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CAPITULO II
MARCO TEORICO SOBRE CONTABILIDAD, SISTEMA, MEDICION,
IMPUESTO DIFERIDO, DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y
PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS.
A. CONTABILIDAD
1. Generalidades
Los métodos utilizados para llevar a cabo la contabilidad y la teneduría de
libros, creados tras el desarrollo del comercio, provienen de la antigüedad y
de la edad media. La contabilidad de doble entrada se inició en las
ciudades y estados comerciales italianos; los libros de contabilidad más
antiguos que se conservan, procedentes de la ciudad de Génova, datan del
año 1340, y muestran que, para aquel entonces, las técnicas contables
estaban ya muy avanzadas. El desarrollo en China de los primeros
formularios de tesorería y de los ábacos, durante los primeros siglos de
nuestra era, permitieron el progreso de las técnicas contables en Oriente.
El primer libro contable publicado, fue escrito en 1494 por el monje
veneciano Lucas Paccioli. A pesar que la obra de Paccioli, más que crear,
se limitaba a difundir el conocimiento de la contabilidad, en sus libros se
sintetizaban principios contables que han perdurado hasta nuestros días.
Se publicaron otros libros contables durante el siglo XVI en italiano,
alemán, holandés, francés e inglés, en los que aparecían por primera vez
los conceptos de activo, pasivo e ingresos.
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La Revolución Industrial provocó la necesidad de adaptar las técnicas
contables para poder reflejar la creciente mecanización de los procesos,
las operaciones típicas de las fábricas y la producción masiva de bienes y
servicios. Con la aparición, a mediados del siglo XIX, de las corporaciones
industriales, propiedad de accionistas anónimos y gestionadas por
profesionales, el papel de la contabilidad adquirió aún mayor importancia14
2. Importancia
La contabilidad es de gran importancia porque todas las empresas tienen la
necesidad de llevar un control de sus negociaciones mercantiles y
financieras. Así obtendrá mayor productividad y aprovechamiento de su
patrimonio. Por otra parte, los servicios aportados por la contabilidad son
imprescindibles para obtener información de carácter legal.
Las actividades de clasificación, registro y resumen son de carácter rutinario
y repetitivo y no constituyen funciones finales de la contabilidad. El
desarrollo y la sistematización de la contabilidad han liberado al contador de
esta fase del proceso, permitiéndole dedicar más tiempo a labores de
mayor importancia, como el análisis e interpretación de la información.
La importancia de la contabilidad es de carácter múltiple, por lo que se toma
de referencia los usos y beneficios que otorga a cada uno de sus usuarios,
entre los más importantes se detallan los siguientes:15
14 Contabilidad “Enciclopedia Microsoft Encarta 2004 2004 Microsoft, 15 www.bibliotecavirtual.com.do/Contabilidad/ Contabilidad
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a. La contabilidad suministra información de la empresa a los
administradores, como una contribución a sus funciones de
planeación, control y toma de decisiones; los mismos requieren de
información financiera confiable, comprensible, objetiva, razonable
y oportuna.
b. Los accionistas o propietarios de la empresa requiere de
información financiera con el fin de determinar el rendimiento de su
capital invertido y confiando a la administración.
c. Los empleados y organizaciones sindicales necesitan de
información contable de la empresa, la cual les permite
fundamentar sus peticiones laborales y lograr así, acuerdos con
sus patronos.
d. El gobierno también hace uso de la información suministrada por
contabilidad para determinar el monto de los impuestos de renta y
otros tributos a cargo de la empresa.
e. Los acreedores y entidades crediticias solicitan a la empresa
información financiera con el fin de determinar su capacidad de
pago y decidir la autorización de un préstamo o la prestación de un
servicio.
3. Definiciones
Contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir de una manera
significativa y en términos monetarios las transacciones y eventos que son,
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cuando menos en parte, de carácter financiero, así como de interpretar sus
resultados. 16
Es la ciencia y técnica que enseña a recopilar, clasificar y registrar de una
forma sistemática y estructural, las operaciones mercantiles realizadas por
una empresa, con el fin de producir informes que, analizados e
interpretados, permitan planear, controlar y tomar decisiones sobre la
actividad de la empresa.17
Según nuestro punto de vista la contabilidad es un proceso que se inicia
con el registro de las transacciones que se originan de la información
financiera de la empresa y se basa en principios y leyes para lograr los
objetivos en la toma de decisiones.
4. Objetivos
La contabilidad proporciona información financiera de la organización a
personas naturales y entidades jurídicas interesadas en sus resultados
operacionales y en su situación económica. Los administradores de la
empresa, los accionistas, el gobierno, las entidades crediticias, los
proveedores y los empleados son personas e instituciones que
constantemente requieren información financiera de la organización para
sus respectivos análisis. Por lo que sus objetivos principales son los
siguientes:18
16 Kohler, Diccionario para Contadores, Unión Tipográfica Editorial. 17 www.bibliotecavirtual.com.do/Contabilidad/ Contabilidad 18 www.monografias.com/trabajos5/contab/contab
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a. Obtener en cualquier momento una información ordenada y
sistemática sobre el desenvolvimiento económico y financiero de la
empresa.
b. Establecer en términos monetarios, la cuantía de los bienes,
deudas y el patrimonio que posee la empresa.
c. Llevar un control de todos los ingresos y egresos.
d. Facilitar la planeación, ya que no solamente da a conocer los
efectos de una operación mercantil, sino que permite prever
situaciones futuras.
e. Determinar las utilidades o pérdidas obtenidas al finalizar el ciclo
contable.
f. Servir de fuente fidedigna de información ante terceros.
5. Características
Las características son las que justifican la existencia y validez de los
principios de la contabilidad y de las reglas particulares de valuación y de
presentación de los estados financieros. A continuación se mencionan las
tres principales características de la contabilidad:19
a. Utilidad: Esta característica se refleja en que la información pueda
efectivamente ser usada para la toma de decisiones de los
usuarios, dado que es importante y que fue presentado en forma
19 Romero, Guillermo Antonio, Guía práctica contable del IVA, 2000.
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oportuna. Para que la información sea útil es necesario que su
contenido sea realmente significativo, veraz y comparable.
b. Confiabilidad: La información que posee esta característica
presenta tres principios: objetividad, estabilidad y verificabilidad.
• La objetividad implica que las reglas bajo las cuales fue
generada la información contable no fueron deliberadamente
distorsionadas y que representa la realidad de la entidad.
• La estabilidad indica que su operación no cambia en el tiempo
y que la información que produce se ha obtenido aplicando
las mismas reglas para recopilar los datos, cuantificarlos y
presentarlos.
• La verificabilidad permite que se puedan aplicar pruebas a la
fuente que generó la información contable y obtener los
mismos resultados.
c. Provisionalidad: Esta característica significa que la información
contable no presenta hechos totalmente terminados, es decir que la
información es presentada con todos los elementos y
circunstancias que estaban vigentes al momento de elaborar los
estados financieros.
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6. Clasificación
La contabilidad provee de información acerca de la situación económica
de la entidad, para facilitar la toma de decisiones a los diferentes usuarios
(accionistas, inversionistas, administradores, clientes, gobierno); por lo cual
se clasifica en varias ramas, adaptándose a las necesidades de cada una
de las empresas; entre las principales se mencionan:
a. Contabilidad de costos
Rama de la contabilidad que trata de la clasificación, contabilización,
distribución, recopilación e información de los costos corrientes y en
perspectiva. Se encuentran incluidos en el campo de la Contabilidad de
Costos: el diseño de la operación de sistemas y procedimientos de costos,
la determinación de costos por departamentos, funciones,
responsabilidades, actividades, productos, territorios, periodos y otras
unidades; así mismo los costos futuros previstos o estimados o los costos
estándares o deseados así como también los costos históricos a
comparación de los costos de diferentes periodos de los costos reales con
los costos estimados, presupuestados o estándar y de los costos
alternativos, la presentación e interpretación de los datos de costos como a
huida a la gerencia para controlar las operaciones presentes o futuras.20
20 Hornegren Charles T., Foster George, Datar Shisrkarn M., Contabilidad de Costos Enfoque Gerencial 8ª. Edición, Editorial Printice Hall, 1996
69
b. Contabilidad administrativa
Esta contabilidad se refiere de manera más directa a una información
preparada y presentada para ser utilizada por las personas que
internamente en la entidad, día a día, deben tomar decisiones respecto a la
administración de ésta (directores, gerentes, administradores, funcionarios,
etc.). 21
c. Contabilidad financiera
La contabilidad financiera es definida como la rama de la contabilidad
centrada en la preparación y presentación de un juego de estados
contables con el propósito de suministrar información que es útil en la toma
de decisiones de naturaleza económica por parte de la mayoría de los
usuarios, especialmente los externos (propietarios, proveedores,
instituciones financieras, inversionistas, gobierno y entidades
gubernamentales, trabajadores y público en general). El propósito básico de
la contabilidad financiera y de los estados financieros es proveer
información financiera acerca de las empresas individuales, útil para la toma
de decisiones económicas.22
d. Contabilidad gubernamental o pública
Son principios, costumbres y procedimientos asociados con la contabilidad
de las unidades gubernamentales, municipales, estatales y nacionales.
Entre las características de esta contabilidad se encuentran el registro en
21 Rayburd L. Gayle; Contabilidad y Administración de Costos, 6ª. Edición, Editorial Irwin Mc. Graw Hill, 1999. 22 Corporación de Contadores Públicos, Normas de Contabillidad Financiera, IV Convención Nacional de Contadores 1996.
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los libros de contabilidad y la presentación de los estados financieros de las
cuentas presupuestarias y otras limitaciones impuestas legal o
administrativamente sobre los gastos así como el registro de las
obligaciones contraídas, todo lo cual se consideran hoy características
optativas.
e. Contabilidad social
Es la que se encarga de registrar el proceso de selección de variables del
comportamiento social de la empresa, las medidas y los procedimientos de
medición, el desarrollo de información útil para la evaluación del
comportamiento social y la comunicación de esa información a los grupos
sociales interesados.
f. Contabilidad de seguros
Es la que se encarga de registrar los hechos contingenciales de las
empresas dedicadas a la actividad de servicios de seguros.
g. Contabilidad bancaria
Es la rama de la contabilidad general que encarga de registrar las
transacciones relacionadas a las actividades bancarias.
7. Estructura fundamental
Hay una abundante cantidad de términos en literatura contable para
denominar los conceptos y las clases de los mismos que integran la teoría
de la contabilidad. La abundancia de la terminología es un claro indicio de
que no se ha logrado llegar a un acuerdo entre los tratadistas y practicantes
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de la contabilidad en lo referente a la estructura básica de la teoría
contable. Esta estructura es una base susceptible de ser modificada y
adaptada o cambiada cuando se considere que entorpece el avance de la
contabilidad.
La teoría establecida esta compuesta por varias clases de conceptos
ordenados de acuerdo con su jerarquía23, los cuales se detallan a
continuación
• Principios.
• Reglas particulares, y
• Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares.
El Orden en que se presentan los conceptos que forman la estructura de la
teoría de la contabilidad esta basado en generalidad decreciente, que se da
entre los principios y las reglas particulares. El criterio prudencial de
aplicación se refiere a las reglas particulares, ya que los principios son
proposiciones de carácter más amplio que deben aplicarse en todos los
casos.
a. Principios
Los principios de contabilidad son conceptos básicos que establecen la
delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación
de las operaciones y la presentación de la información financiera
cuantitativa por medio de los estados financieros. 23 Instituto Mexicanos de Contadores Públicos, “Principios de contabilidad generalmente aceptados”, 8ª. edición, 1992.
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Los principios de contabilidad que identifican y delimitan al ente económico
y a sus aspectos financieros son: entidad, la realización y periodo contable.
Los principios de contabilidad que establecen la base para cuantificar las
operaciones del ente económico y su presentación, son: el valor histórico
original, el negocio en marcha y la dualidad económica.
El principio que se refiere a la información es revelación suficiente.
Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como requisitos
generales del sistema son: importancia relativa y consistencia.
b. Reglas particulares
Son la especificación individual y concreta de los conceptos que integran
los estados financieros. Se dividen en: reglas de valuación y reglas de
presentación. Las primeras se refieren a la aplicación de los principios y a la
cuantificación de los conceptos especificados en los estados financieros.
Las segundas se refieren al monto particular de incluir adecuadamente
cada concepto en los estados financieros.
c. Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares
La medición o cuantificación contable no obedece a un modelo rígido, sino
que se refiere de la utilización de un criterio general para elegir entre
alternativas que se presenten como equivalentes, tomando en
consideración los elementos de juicio disponibles. Este criterio se aplica al
nivel de las reglas particulares.
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B. SISTEMA
1. Generalidades
Los sistemas parten de dos elementos críticos e interdependientes: La
existencia de un grupo de unidades definidas y la interrelación o
interconexión entre ellos. Además son elementos complementarios e
indispensables para la existencia de un sistema, la determinación de
propósitos u objetivos definidos y la totalidad de la situación.
2. Importancia
Para las empresas los sistemas representan una parte importante en lo
económico y financiero porque le sirven de herramienta para seguir una
secuencia lógica de sus actividades. También ayuda a los gerentes a
cumplir con éxito sus responsabilidades, adaptándose a las necesidades
específicas del negocio.
El trabajo de los sistemas es leer los datos, procesarlos y producir
resultados, no hay nada mágico en este proceso sólo se requiere de
planeación que muchos elementos se sujetan a una serie de reglas
específicas y que los datos sean bien definidos.
El sistema debe ser capaz de determinar en forma oportuna que tipo de
transacción se encuentra lista para procesar y luego realizarla de acuerdo a
las reglas predeterminadas.
Los sistemas contribuyen a resolver problemas de organización y control;
proporcionado información fácil y comprensible de los procedimientos o
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pasos a seguir en una determinada actividad. Es un modelo diseñado con
explicaciones, definiciones y guías que cualquier persona pueda utilizar sin
mayor esfuerzo.
3. Definiciones
Es el conjunto de normas, principios y procedimientos que ordenadamente
enlazados entre sí, contribuyen a alcanzar un objetivo determinado.24
Se puede decir que sistema es el conjunto de elementos mutuamente
relacionados o que actúen entre sí y su objetivo fundamental es lograr la
eficiencia en todos los aspectos relacionados con la empresa.
4. Objetivos
Los objetivos que se persiguen en un sistema son muy importantes por que
en conjunto, ayudan a alcanzar las normas y principios que se persiguen en
el desarrollo de un sistema. A continuación se mencionan algunos de los
objetivos:
a. Proporcionan a las empresas guías que contengan procesos útiles,
fáciles y comprensibles para que elaboren su trabajo con
efectividad.
b. Brindan una herramienta que le ayude a mejorar el control interno.
c. Aseguran la razonabilidad de la información que se requiere para la
toma de decisiones.
24 Brand, Salvador Osvaldo, Diccionario de Economía, 1ª. Edición, 1994
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5. Características
Las características juegan un papel importante en el desarrollo de un
sistema, entre las cuales se mencionan las siguientes:
a. Es una herramienta útil a los gerentes y empresarios porque sirven
de guía par el desarrollo de sus actividades.
b. Agilizan el procesamiento de datos, ya que un sistema esta
diseñado en forma lógica y sintetizada.
c. Sirven de guía para orientar el funcionamiento de una actividad
específica.
d. Contribuyen a resolver problemas de organización y control que se
presentan en el funcionamiento de las empresas.
e. Contienen una serie de instrucciones clasificadas en reglas,
normas, procedimientos, guías, etc. consignada en forma escrita
que una entidad debe cumplir y desarrollar para el logro de sus
objetivos.
f. Manejan altos volúmenes de información eficiente.
6. Clasificación
Existe una diversidad de clasificaciones de sistemas, sin embargo por la
naturaleza de la investigación se presentan algunos sistemas relacionados
a la actividad económica de las empresas.
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a. Sistema de contabilidad
Es la clasificación de las cuentas, los libros de contabilidad, procedimientos
y controles que sirven para contabilizar y controlar todas las transacciones
de tipo económico efectuadas por una entidad.
b. Sistema de costos
Es un sistema de cuentas frecuentemente auxiliares del mayor general, por
medio del cual, se determina el costo de los productos, procesos o
servicios. Se considera que los sistemas de costos generalmente se
agrupan en dos clases generales: Sistemas de costos por ordenes de
trabajo y Sistemas de costos por procesos; los costos estimados o costos
estándares pueden ser una modalidad de cualquiera de los sistemas
generales antes mencionados.25
c. Sistema de contabilidad gubernamental
Esta integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y
procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y
exponer hechos económicos que afecten o puedan llegar a afectar el
patrimonio de las entidades públicas.26
d. Sistema de pólizas
Es el documento de carácter interno en la que se registran las operaciones
y se anexan los comprobantes de dichas operaciones. Las pólizas es una
evolución de los métodos de registro manual que consiste en términos
25 |Polimeri Ralph, S. Zabozzi Frank J., Contabilidad de Costos 3ª. Edición, 1997 26www.derechoprofundizado.org/biblioteca_virtual_del_derecho/derecho_administrativo/sistema_cont_gubern
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generales en emplear un documento individual para registrar cada
operación.27
C. MEDICION
1. Generalidades
La necesidad de medir es evidente en la mayoría de las actividades
técnicas o científicas. Sin embargo, no interesa sólo contar con medidas
sino también saber si dichas medidas son válidas. La validez de la medición
en cualquier disciplina técnica o científica se basa en el respeto a los
principios de la teoría general de la medición.
2. Definiciones
Proceso por el cual se asignan números o símbolos a atributos de
entidades del mundo real de tal forma que los describa de acuerdo con
reglas claramente definidas 28
Actividad que consiste en determinar la longitud, extensión, volumen o
capacidad de alguna cosa29
Hecho de determinar la cantidad de una magnitud a través de la
comparación con otra que se toma como unidad30
27 www.monografias.com/Administracion_y_Finanzas/ Contabilidad 28 Fenton, N.E. y Pfleeger, S.L., Software metrics. A rigurous and practical approach, PWS Pub., 1997. 29 Grupo Editorial Océano, Diccionario Enciclopédico, 1ª Edición, Bogota,1992 30 Larouse, Diccionario Enciclopédico, Ediciones Larouse, 1ª Edición, Mexico, 1994
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3. Clasificación
a) Medición directa
Cuando comparamos la magnitud problema con la magnitud unidad,
obtenemos directamente el resultado al observar cuántas veces está
contenida la unidad, en la magnitud problema. Ejemplos: al medir el tiempo
con un cronómetro, al medir la masa con una balanza, al medir el largo de
un camino con un metro, etc. Para que la medición sea más confiable, se
pueden hacer varias mediciones de lo mismo y luego obtener un promedio.
b) Medición indirecta
Cuando es necesario aplicar una fórmula para obtener el resultado,
después de realizar una o más mediciones directas. Ejemplos: para medir el
área de la pizarra, primero mides el largo, luego el ancho y, para obtener el
resultado, aplicas la fórmula: A = l x a.
4. Error o incertidumbre
El error o incertidumbre resultante en el proceso de la medición puede
darse a través de los factores siguientes:
• Debido a que el instrumento utilizado sea defectuoso
• Porque la persona no ha utilizado bien el instrumento o
• Porque la magnitud a medir no está bien definida.
Esto quiere decir que nuestras mediciones siempre serán aproximadas y
que están sujetas a error o incertidumbre. En otras palabras nunca
79
podremos tener el “verdadero valor” de una medición y que sólo podemos
aproximarnos a ella. Estas ideas previas nos permiten entender el error
como la cuantificación de la incertidumbre de una medición experimental.
D. IMPUESTO DIFERIDO
1. Generalidades
El impuesto sobre la renta tuvo su origen en nuestro país a raíz de la
aprobación de la primera ley, la cual se promulgó el 19 de mayo de 1915, a
través de su publicación en el Diario Oficial No 118, Tomo 78, del 22 de
mayo del mismo año.
Posteriormente hubieron reformas, modificaciones y emisiones de nuevas
leyes sobre la renta, introduciendo a través de estas modificaciones y
actualizaciones que permitieran la existencia de una normativa acorde a las
necesidades de esos tiempos, quedando como resultado final la ley del
impuesto sobre la renta actual, la que entró en vigencia a partir del ejercicio
de 1992, aprobándose mediante Decreto Legislativo No 134 de fecha 18 de
Diciembre de 1991 y publicada en el Diario Oficial No 242, Tomo 313, del
21 de diciembre de 1991; de igual forma esta ley fue modificada y
reformada.
Hasta la fecha trece han sido los decretos que han reformado la ley actual,
los cuales han surgido para adecuarse a las necesidades exigidas por la
80
actividad económica del país, así como también lograr el objetivo de ampliar
la base tributaria, a través del establecimiento de mecanismos para evitar
en mayor proporción la evasión de impuestos.
Sin embargo desde la creación de la nueva ley, el acontecimiento más
significativo ha sido la creación del Código tributario, el cual fue aprobado
por Decreto Legislativo No 230 del 14 de Diciembre de 2001, estableciendo
nuevos marcos jurídicos tributarios a través de la modificación y derogación
de 74 artículos de la ley.
Actualmente con la aplicación de las normas internacionales de información
financiera, las empresas afrontan un nuevo reto, relacionado con el
reconocimiento del impuesto diferido; ya que esta normativa son exigidas
por el consejo de vigilancia de la contaduría pública y la auditoria, a partir
de enero de 2004 (Ver calendarización de aplicabilidad de NIIF en anexo 4).
Como es normal en la aplicación de cualquier normativa internacional, trae
consigo una serie de criterios y lineamientos que no están en total armonía
con las normativas y leyes nacionales, resultado con ello contrastes
relacionados con los tiempos en que deben ser reconocidas las actividades,
ocasionando diferencias y dando paso al reconocimiento del impuesto
diferido.
2. Importancia
En la mayoría de legislaciones, el punto de partida para calcular los
impuestos que deben ser pagados por los sujetos pasivos, son los
81
resultados expresados en los estados financieros. No obstante, las
disposiciones fiscales por no estar en total armonía con los criterios
establecidos por las Normas internacionales de información financiera, a
veces permiten o exigen que, a efectos fiscales, algunas partidas se
reconozcan por importes, bases o periodos distintos a los empleados en las
cuentas contables, resultando con ello diferencias entre las utilidades
establecidas a través de las bases fiscales y las provenientes de su sistema
financiero. Tales diferencias pueden ser conciliadas únicamente con la
aplicación del impuesto diferido, a través del registro de los efectos fiscales
de las diferencias temporarias, asegurando de esta forma el apego de la
normativa internacional sin perjuicio de las leyes locales.
3. Definiciones
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar o recuperar
en períodos futuros; relacionadas con las diferencias temporarias
imponibles o deducibles, con la compensación de pérdidas obtenidas en
períodos anteriores que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal y
con la compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos
anteriores. 31
31 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, Edición 2004
82
Es el reconocimiento del efecto impositivo, ya sea como activo o como
pasivo, de las diferencias temporarias que surgen cuando el valor en libros
de los activos o pasivos difieren de su base fiscal.32
Según nuestro punto de vista es el registro y revelación contable, de los
efectos fiscales, siempre que sean consecuencias del tiempo y
provenientes de las diferencias que resultan de la comparación entre la
base fiscal y contable, multiplicada por la tasa impositiva de impuesto.
4. Objetivo
Reconocer los activos o pasivos por impuesto diferido correspondiente a las
consecuencias tributarias futuras de hechos ya reconocidos en los estados
financieros.
5. Principios básicos
Con el fin de garantizar el fiel cumplimiento del objetivo del impuesto
diferido y el apego a la normativa internacional, se puede adoptar como
principios para la contabilización de los mismos los siguientes:
a. Se reconoce un pasivo o activo por impuestos diferidos, por la
estimación futura de los efectos tributarios atribuibles a diferencias
temporarias. Además, se reconoce un activo por impuestos
diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de pérdidas
32 Reformas y aplicaciones de las Normas internacionales de información financiera, NIC 12
83
tributarias. Asimismo, se reconoce el correspondiente impuesto
diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la
base tributaria de activos y pasivos y su base contable para la
inclusión en los estados financieros.
b. La medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos se
efectúa sobre la base de la tasa de impuesto que de acuerdo a la
legislación tributaria vigente se deba aplicar en el año en que los
activos y pasivos por impuestos diferidos sean realizados o
liquidados. Por lo tanto, los efectos futuros de cambios en la
legislación tributaria en las tasas de impuestos deberán ser
reconocidos en los impuestos diferidos a partir de la fecha en que
la ley que aprueba dichos cambios sea publicada. En el caso de
filiales en el exterior la tasa aplicable es la vigente en la jurisdicción
en que opera la respectiva filial, más la tasa de impuesto aplicable
en el país origen, cuando las utilidades sean remesadas.
c. La medición de los activos por impuestos diferidos es reducida, si
es necesario, por el importe de cualquier beneficio tributario que
sobre la base a la evidencia disponible se espera que no será
realizado.
d. La valorización de los activos y pasivos por impuestos diferidos
para su correspondiente contabilización, se determina a su valor en
libros a la fecha de medición de los impuestos diferidos. Dicho valor
de libros debe ser descontado al valor presente.
84
6. Métodos para el establecimiento del Impuesto Diferido.
En sus inicios la NIIF 12 permitía la aplicación de dos métodos para el
establecimiento del impuesto diferido, método del diferido y método del
pasivo basado en el estado de resultados; según la revisión efectuada en el
2000 prohíbe hacer uso del método del diferimiento y exige la aplicación de
una nueva versión del método del pasivo basado en el balance general.
El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en
las diferencias temporales de ingresos y gastos; mientras que el basado en
el balance general contempla también las diferencias temporarias surgidas
de los activos así como de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales
en los estados de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y
contable, que se originan en el período y se revierten en otros u otros
posteriores. Las diferencias temporarias en el balance general son las que
existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe en libros
dentro del balance general. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor
atribuido a los mismos para efectos fiscales.
7. Reconocimiento contable del impuesto diferido.
El impuesto sobre la renta generado debe cargarse a resultados y
representa un pasivo exigible a un plazo menor de un año. Para todas las
diferencias temporarias deben reconocerse impuestos diferidos, ya sean
pasivos (cuenta por pagar) o activos (cuentas por cobrar).
85
a. Activos por impuesto diferidos
Un activo diferido es el monto de impuesto a la renta por recuperar en
periodos futuros y que es generado por las diferencias temporarias
deducibles o por las perdidas o créditos tributarios no utilizados.
El exceso del impuesto sobre la renta que se pague en comparación con el
impuesto que causaría la utilidad contable se diferirá como una cuenta de
activo, la cual será cargada o amortizada al gasto de impuesto sobre la
renta, en los periodos donde estas diferencias de tiempo se inviertan y
causen el fenómeno contrario, en el cual la utilidad contable, sea mayor que
la renta gravable. La renta gravable puede ser mayor que la utilidad
contable en los siguientes casos:
1) Por ingresos o ganancias que se incluyan en la renta gravable en
periodos anteriores, a los periodos en que se consideran en la
utilidad contable. Estos ingresos originan una renta gravable mayor
que la utilidad contable, lo que conduce a pagar más impuestos
sobre la renta del que contablemente se ha incurrido, esta cuenta
de activo tiene la característica de un gasto por anticipado.
2) Por gastos o pérdidas que se incluyen en las utilidades contables
en periodos anteriores a los periodos en que se consideran como
deducibles para determinar la renta gravable. En este caso la renta
gravable será mayor que la contable debido a que se incluyen
gastos que serán deducibles de la renta gravable de periodos
86
futuros. Este impuesto se recuperará si la compañía obtiene renta
gravable en los periodos futuros mayores a tales gastos.
Se debe reconocer un activo diferido en la medida en que resulte
probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras
contra las cuales cargar las deducciones por diferencias
temporarias.
b. Pasivos por impuestos diferidos
Un pasivo diferido es el monto del impuesto a la renta por pagar en
periodos futuros provenientes de las diferencias temporarias gravables, esta
cuenta de pasivo impuesto sobre la renta diferido será amortizada o
acreditada al gasto de impuesto sobre la renta en los periodos en que estas
diferencias de tiempo se reviertan y causen el fenómeno contrario, en la
cual la renta gravable sea mayor que la utilidad contable.
La utilidad contable puede ser mayor que la renta gravable en los casos
que se exponen a continuación:
1) Por ingresos o ganancias que se incluyen en la utilidad contable en
periodos anteriores a los periodos en que se consideran en la renta
gravable. Corresponde a una obligación por impuesto que será
pagadera en el periodo posterior en que estos ingresos se incluyen
en la renta gravable.
2) Por gastos o pérdidas que se incluyan como deducibles para
determinar la renta gravable en periodos anteriores a los periodos
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en que se consideran en la utilidad contable, este crédito diferido
disminuirá el gasto de impuesto sobre la renta en los periodos en
que la diferencia de tiempo se compense y que la utilidad contable
sea mayor que la renta gravable. Esta cuenta de pasivo tiene las
características de un crédito o gasto diferido.
8. Revelación y presentación en los estados financieros.
Las cuentas relacionadas con el impuesto diferido poseen dentro de la
revelación de información contable, una serie de lineamientos y criterios
que deben ser atendidos, para garantizar que estas cuentas sean
identificadas con facilidad dentro de los estados financieros y además que
pueda conocerse aspectos relacionados al origen, saldos, tasas y plazos
de los mismos.
En esencia la normativa internacional exige para la revelación de la
información financiera relacionada con el impuesto diferido los siguientes
puntos:
a. Las partidas de activos y pasivos provenientes de la aplicación del
impuesto diferido, ya sean que se consideren a corto o largo plazo,
deben figurar en forma separada de los activos y pasivos
corrientes.
b. La compensación de partidas entre activos por impuesto diferido y
pasivos por impuesto diferido se permitirá únicamente si la
empresa cumple con las exigencias siguientes:
88
1) Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la
autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas, y
2) Los activos por impuestos diferidos y pasivos por impuesto diferido
se derivan del impuesto sobre las ganancias correspondientes a la
misma autoridad fiscal, que recaen sobre:
• La misma entidad o sujeto fiscal, o bien
• Diferentes entidades o sujetos fiscales a efectos fiscales que
pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales
corriente por su importe neto, ya sea realizar los activos y
pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los
periodos futuros en las que se espere liquidar o recupera
cantidades significativas de activos o pasivo por los impuestos
diferidos.
• Deben revelarse los principales componentes del gasto
(ingreso) por impuesto sobre las ganancias, incluyendo
además de los generados por el impuesto corriente, aquellos
provenientes del impuesto diferido, entre los cuales podemos
mencionar:
• El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos
relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias
temporarias.
89
• El importe del gasto (ingreso) por impuesto diferido
relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la
aparición de nuevos impuestos.
• El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de
perdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias,
no reconocidas en periodos anteriores, que se han utilizado
para reducir el gasto por impuestos del presente periodo.
• El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de
pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias,
no reconocidas en periodos anteriores, que se han utilizado
para reducir el gasto por impuestos diferidos.
• El impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas
anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos.
3) Existe un tipo de información que por su relevancia, debe ser
revelada por separado dentro de los estados financieros, entre esta
información se encuentra la que esta directamente relacionada con
el impuesto diferido, la que es presentada en resumen a
continuación:
• La cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera
diferencia temporaria deducibles, pérdidas o créditos fiscales
para los cuales no se hayan reconocidos activos por impuesto
diferido en el balance general.
90
• La cantidad total de diferencias temporarias con inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participación
en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido
en el balance general pasivos por impuestos diferidos.
• Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con
respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no
utilizados:
4) El importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos
reconocidos en el balance general, para cada uno de los periodos
sobre los que se informa.
5) El importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos
reconocidos en el estado de resultados, si este no resulta evidente
de los cambios reconocidos en el balance general.
D. DIFERENCIAS TEMPORARIAS
1. Generalidades
Debido a la aplicación de las Normas internacionales de información
financiera, es necesario establecer métodos de control sobre las bases para
la determinación de los tributos, ya que el reconocer cambios en la situación
financiera de las empresas, por el cumplimiento de estas normas, originan
diferencias sobre la base fiscal de los estados financieros.
91
Según lo establecido en la norma internacional de información financiera
12, denominada “Impuesto sobre las ganancias”, existe un método vigente
para el tratamiento contable de las diferencias entre las bases
comprensivas de la medición, el reconocimiento para los reportes
financieros y para la tributación. Este método es denominado como método
del activo/pasivo, que se basa en el balance, y contempla la forma de
determinar las diferencias temporarias ("Temporary differences",) surgidas
de los activos así como de los pasivos exigibles.
Las diferencias temporarias surgen cuando el gasto o los ingresos se
registran contablemente en un período, mientras que se computan
fiscalmente en otro. También son conocidas como diferencias temporales.
Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en
períodos distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En
consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por
impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la
renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al
de su registro contable.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas
diferencias temporarias, están basados en la suposición de que los activos
y pasivos del balance general de una empresa se realizarán o se liquidarán
por un importe igual a su valor de libros.
92
2. Importancia
La identificación de las diferencias temporarias, que causan y determinan el
reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, no es más
que el cumplimiento a lo establecido por las normas internacionales de
información financiera. Decir que los estados financieros de una empresa
han sido elaborados de acuerdo a dichas normas internacionales, implica el
abarcar en su totalidad dichos estándares. Es por ello la importancia del
reconocimiento de estas diferencias temporarias y por medio de este
proceso se medirá y registrará el efecto tributario que conlleva la
armonización de la base fiscal de la contable.
Una diferencia temporaria se origina, por ejemplo, por el uso de
depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida
útil normal para fines contables. Esto crea una diferencia en el tiempo entre
los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciación
acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por impuesto a la renta a
pagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor
depreciación considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años
siguientes la depreciación contable no será aceptada como gasto tributario,
ya que fue utilizada como tal en forma anticipada.33
33 www.ayudacontador.cl/ayudacontador/boletines/boletin71.html
93
3. Definiciones
Son las divergencias o diferencias que existen entre el importe en libros de
un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los
mismos.34
Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en
períodos distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En
consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por
impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la
renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al
de su registro contable.35
4. Objetivos
Reconocer y cuantificar los eventos que crean diferencias entre la base
tributaria de activos y pasivos y su base contable para su inclusión en los
estados financieros de una empresa, a través del registro del impuesto
diferido correspondiente.
La base fiscal de un elemento es su valor atribuido a efectos fiscales. El
concepto es sencillo, pero se complica un poco cuando se plasma en
términos contables. Así, de acuerdo con la NIIF 12 establece lo siguiente:
La base fiscal de un activo: es el importe deducible de los beneficios
económicos que, a efectos fiscales, obtenga la empresa en el futuro,
34 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, Edición 2004. 35 www.sii.cl/pagina/actualizada/contadores/boletin71.htm
94
cuando recupere el valor de dicho activo. Si los beneficios no tributan será
el valor contable del activo.
La base fiscal de un pasivo: es el valor contable del pasivo menos el
importe que sea deducible fiscalmente respecto de tal pasivo en periodos
futuros. En el caso de ingresos anticipados es el valor en libros menos el
importe que no tribute en periodos futuros.
5. Clasificación
Las diferencias temporarias se clasifican en diferencias temporarias
imponibles y diferencias temporarias deducibles.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos de cada ejercicio se valoran
aplicando el tipo impositivo a las diferencias temporarias deducibles y a las
diferencias temporarias imponibles, respectivamente. (Ver cuadro 5)
El tipo impositivo que se aplica es el esperado en el momento de la
recuperación o pago de tales activos y pasivos, de acuerdo con la
normativa fiscal vigente o a punto de aprobarse en la fecha del balance.
a. Diferencias temporarias imponibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal correspondiente a
períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el
pasivo sea liquidado.
95
Un pasivo debe reconocerse por causa de cualquier diferencia temporaria
imponible.
b. Diferencias temporarias deducibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son
deducibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal correspondiente a
períodos futuros, cuando el importe en libros sea recuperado o el pasivo
sea liquidado.
Un activo por impuesto diferido debe reconocerse por causa de todas y
cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que
resulte probable en que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras.
Cuadro 5
Fuente: Elaborado por grupo de tesis
96
6. Categorías de diferencias temporarias
Las categorías principales de las diferencias temporarias, son causadas por
hechos que resultan en diferencias entre el valor de libros de activos y
pasivos y el valor que se les asigna al determinar el resultado tributario se
detallan a continuación:
a. Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio pero, que son
considerados como ingresos tributarios en un ejercicio posterior,
los cuales dan origen a un activo contable y no tributario. Un
ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios
prestados y no facturados que no son ingreso tributario hasta la
fecha en que se cobren o facturen.
b. Gastos o pérdidas contabilizadas en un ejercicio pero que son
consideradas como gasto tributario en un ejercicio posterior, los
cuales dan origen a un pasivo contable y no tributario. Un ejemplo
de esto es la provisión para garantías por productos vendidos
contabilizadas como pasivo de acuerdo a la estimación de gastos
futuros por este concepto, pero que no es gasto tributario hasta que
se incurra en los gastos de reparación o reposición pertinentes.
c. Ingresos o ganancias contabilizadas en un ejercicio pero que
fueron considerados como ingresos tributarios en un ejercicio
anterior, los cuales dan origen a un pasivo contable y no tributario
por el ingreso recibido anticipadamente en el ejercicio anterior. Un
ejemplo de esto son los ingresos por servicios facturados y no
97
prestados, que son un ingreso tributario al momento de la
facturación y un ingreso contable al momento de la prestación del
servicio.
d. Gastos o pérdidas contabilizadas en un ejercicio pero que fueron
considerados como gasto tributario en un ejercicio anterior, los
cuales dan origen a un activo contable mayor que el activo
tributario. Un ejemplo de esto es el uso de la depreciación
acelerada de los bienes del activo fijo, ya que para efectos
tributarios la depreciación se considera en un plazo menor de vida
útil que para efectos contables.
e. Diferencias temporarias originadas por la valorización de
inversiones, ya que contablemente pueden estar valorizadas a su
valor de mercado cuyo ajuste respecto de su valor de libros es
registrado en resultados, mientras que su valor tributario es el costo
de adquisición corregido monetariamente, lo cual genera una
diferencia temporaria.
f. Las diferencias temporarias imponibles al revertirse en el futuro
causarán un aumento en el pago de impuesto a la renta y originan
pasivos por impuestos diferidos. Un ejemplo de este tipo de
diferencia temporaria es el uso de depreciación acelerada para
fines tributarios y de depreciación normal para fines contables.
g. Las diferencias temporarias deducibles al revertirse en el futuro
causarán una reducción en el pago del impuesto a la renta y
98
originan activos por impuestos diferidos. Un ejemplo de este tipo de
diferencia temporaria es la provisión para cuentas incobrables, ya
que no es aceptada como gasto hasta el castigo de la respectiva
cuenta por cobrar.
E. PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
1. Generalidades
Uno de los requisitos principales de toda institución es la presentación de
estados Financieros, los cuales deberán estar sustentados sobre normas y
principios de contabilidad generalmente aceptados y Normas
internacionales de información financiera. La finalidad principal de dichas
principios y normas, es la de prescribir las bases sobre la presentación de
los estados financieros de propósito general, para asegurar la
comparabilidad con los estados financieros de períodos anteriores, ya sea
de la misma empresa o con estados financieros de otras empresas.
Para lograr esta finalidad se deben establecer consideraciones generales
para la presentación de estados financieros, orientación para su estructura
y requerimiento mínimo para el contenido de los estados financieros.
2. Importancia
Los estados financieros proporcionan información que requiere ser
analizada e interpretada con el propósito de diagnosticar la situación de la
99
empresa, a través de ellos los usuarios internos y externos conocen de la
situación financiera de la empresa.
A través de la evaluación realizada a los estados financieros de una
empresa se obtienen parámetros que indican las acciones a seguir en todas
las áreas de la empresa. Un administrador financiero aplicará las técnicas
necesarias para diagnosticar la situación de la empresa por medio de los
Estados Financieros, elaborando planes de acción para incrementar el valor
y riqueza de la empresa.
Desde un punto de vista interno la dirección de la empresa podrá tomar
decisiones adecuadas, no solo considerando los resultados reflejados en
los Estados Financieros, sino que deberá considerar las conclusiones y
recomendaciones del Administrador Financiero. Ya que es éste el que
medirá la rentabilidad y el riesgo de las operaciones realizadas por todas
las áreas de la empresa.
En resumen, la importancia de los Estados Financieros, es que constituyen
la herramienta principal de la gestión financiera de toda institución, ya que
le brindan la base para medir la rentabilidad y ejecutar planes que
colaboren en la consecución del objetivo principal de la entidad.
3. Definiciones
Los estados financieros son una presentación financiera estructurada de la
posición y las transacciones realizadas por una empresa, son documentos
básicos y esencialmente numéricos, elaborados mediante la aplicación de
100
la técnica contable en la que se muestra la situación financiera de la
empresa, los resultados de su operación y otros aspectos de carácter
financiero. 36
Esta información ayuda a los usuarios a pronunciarse oportunamente y con
certeza para la generación de efectivo y equivalencia de efectivo.
La junta de directores y/o otros cuerpos directivos de una empresa son
responsables de la preparación y presentación de sus estados financieros.
4. Objetivos
El objetivo de los estados financieros de propósito general, es proveer
información sobre la posición financiera, resultados de operaciones y flujos
de efectivo, así como las notas a los estados financieros, estados
complementarios y otro material explicativo que forma parte integrante de
los estados financieros de una empresa, la cual será de utilidad para un
amplio rango de usuarios en la toma de sus decisiones económicas. 37
Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión que
los administradores han hecho de los recursos que se les han confiado.
Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministran información
acerca de los siguientes elementos de la empresa:38
a. Activos
b. Pasivos
36 www.lafacu.com/apuntes/contabilidad/present_estados_finan/default.htm 37 Romero López Javier, Contabilidad, 2ª. Edición, Editorial Mc Graw Hill, 1997. 38 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004
101
c. Patrimonio neto
d. Ingresos y Egresos
e. Flujo de Efectivo
Esta información junto con la contenida en las notas a los estados
financieros, ayuda a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros,
particularmente en lo que se refiere a la distribución temporal y grado de
certidumbre de la generación de efectivo y otros medios líquidos
equivalentes.
5. Características
Cuando los Estados financieros de una empresa cumpla con las Normas
internacionales de información financiera, deberá de cumplir con cuatro
características principales: que son: comprensibilidad, relevancia, fiabilidad
y comparabilidad.39
a. Comprensibilidad
Una cualidad esencial de la información suministrada en los estados
financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios. Para este
propósito, se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de
las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su
contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable
diligencia.
39 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004
102
b. Relevancia
Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las necesidades
de toma de decisiones por parte de los usuarios. La información posee la
cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones
económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados,
presentes o futuros, confirmar o corregir evaluaciones realizadas
anteriormente.
La relevancia de la información está afectada por su naturaleza e
importancia relativa. En algunos casos la naturaleza de la información, por
sí misma, es capaz de determinar su relevancia.
c. Fiabilidad
Para ser útil, la información debe también ser fiable. La información posee
la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error material y de sesgo o
prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que
pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que
represente.
d. Comparabilidad
Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de
una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de
la situación financiera y del desempeño. Por tanto, la medida y presentación
103
del efecto financiero de similares transacciones y otros sucesos, deben ser
llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa.
6. Clasificación40
Los Estados Financieros reflejan el conjunto de las operaciones y del
funcionamiento de la empresa, toda la información que en ellos se muestra
debe servir para conocer los recursos, obligaciones, capital, gastos,
ingresos, costos y todos los cambios que se presentan en un ejercicio
económico.
Teniendo en cuenta las características de los usuarios a quienes van
dirigidos o los objetivos que los originan los Estados Financieros se dividen
en:
a. Estados Financieros de propósito general
Estos Estados son aquellos que se preparan al cierre de un período para
ser conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de
satisfacer el bien común del público en evaluar la capacidad de un ente
económico para generar flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar
por su condición, claridad neutralidad y fácil consulta. Son estados de
propósito general, los Estados Financieros Básicos y los Estados
Financieros Consolidados.
40 Garga Treviño Juan Gerardo, Admón. Contemporánea, 2ª. Edición, Editorial Mc Graw Hill, 2001
104
1) Estados Financieros Básicos
a) Estado de Situación Financiera o Balance General
Es el documento contable que informa en una fecha determinada la
situación financiera de la empresa, presentando en forma clara el valor de
sus propiedades y derechos, sus obligaciones y su capital, valuados y
elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
El balance general se debe elaborar por lo menos una vez al año y con
fecha a 31 de diciembre, firmado por los responsables de la entidad. La
información reflejada en dicho estado financiero debe de ir clasificada y
agrupada en tres categorías: activos, pasivos y patrimonio o capital
contable. Se le considera un estado financiero fundamental.
b) Estado de Resultados
Muestra los ingresos, costos y egresos; así como la utilidad o pérdida neta
como resultado de las operaciones de una empresa durante un período
determinado.
El estado de resultados es dinámico en cuanto expresa en forma
acumulativa, las cifras de ingresos, costos y egresos resultantes de un
período determinado.
c) Estado de cambios en el patrimonio neto
Es el estado financiero que muestra en forma detallada los aportes de los
socios y la distribución de las utilidades obtenidas en un período, además
105
de la aplicación de las ganancias retenidas en períodos anteriores. Muestra
por separado el patrimonio de una empresa.
El objetivo primordial de este estado es el de suministrar información
relevante y concisa sobre los cambios en el capital de trabajo, con lo cual
se proporciona un detalle de la gestión y se mejora la comprensión de las
actividades y operaciones de un ente económico sobre el período que se
informa.
d) Flujos de Efectivo
El estado de flujos de efectivo es el estado financiero básico que muestra el
efectivo generado y utilizado en las actividades de operación, inversión y
financiación. Debe determinarse para su implementación el cambio de las
diferentes partidas del Balance General que inciden el efectivo, a fin de
cuantificar la variación que ha tenido el efectivo durante el periodo frente a
las actividades de:
• Operación
Aquellas que afectan los resultados de la empresa, están relacionadas con
la producción y generación de bienes y con la prestación de servicios. Los
flujos de efectivo son generalmente consecuencia de las transacciones de
efectivo y otros eventos que entran en la determinación de la utilidad neta.
• Inversión
Incluyen el otorgamiento y cobro de préstamos, la adquisición y venta de
inversiones y todas las operaciones consideradas como no operacionales.
106
• Financiación
Determinados por la obtención de recursos de los propietarios y el
reembolso de rendimientos. Se consideran todos los cambios en los
pasivos y patrimonio diferentes a las partidas operacionales.
Este estado financiero se desarrolla a través de dos métodos básicos.
Método directo: En este método las actividades se presentan
como si se tratara de un estado de resultados por el sistema de
caja. Las empresas que utilicen este método deben informar los
movimientos relacionados con:
* Efectivo cobrado a los clientes
* Efectivo recibido por intereses, dividendos y otros
rendimientos sobre inversiones.
* Otros cobros de operación.
* Efectivo pagado a los empleados y proveedores.
* Efectivo pagado por intereses.
* Pagos por impuestos.
* Otros pagos de operación.
Método indirecto: Bajo este método se prepara una
conciliación entre la utilidad neta y el flujo de efectivo neto de las
actividades de operación, la cual debe informar por separado de
todas las partidas conciliatorias. Entre las principales partidas se
encuentran:
107
* Depreciación, amortización y agotamiento.
* Provisiones para protección de activos.
* Diferencias por fluctuaciones cambiarias.
* Utilidades o pérdidas en venta de propiedad, planta y equipo,
inversiones u otros activos operacionales.
* Corrección monetaria del periodo de las cuentas del balance.
e) Políticas contables y demás notas explicativas
Las políticas contables son los principios, métodos, convenciones, reglas y
procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación
de sus estados financieros. Las notas explicativas son parte integral de
todos y cada uno de lo Estados Financieros, las mismas deben prepararse
por los administradores con sujeción a las siguientes reglas:
• Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y
debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y su cruce con
los Estados correspondientes.
• Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar
en el cuerpo de los Estados Financieros. Las notas iniciales deben
identificar el ente económico, resumir sus políticas y prácticas
contables y los asuntos de importancia relativa.
• Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica,
guardando en cuanto sea posible el mismo orden de los rubros
financieros.
108
2) Estados Financieros Consolidados
Son todos aquellos que presentan la situación financiera, los resultados de
las operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situación financiera,
así como los flujos de efectivo, de un ente matriz y sus subordinados, o un
ente dominante y los dominados, como si fuesen los de una sola empresa.
b. Estados Financieros de propósito especial
Son Estados Financieros de Propósito Especial aquellos que se preparan
para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la
información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso
limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u
operaciones.
Son Estados Financieros de Propósito Especial los mencionados a
continuación:
1) El Balance Inicial
Al comenzar sus actividades, todo ente económico debe elaborar un
Balance General que permita conocer de manera clara y completa la
situación inicial de su patrimonio.
2) Los Estados Financieros de Períodos Intermedios
Son aquellos Estados Financieros Básicos que se preparan durante el
transcurso de un período para satisfacer necesidades de los
109
administradores, de las autoridades que ejercen inspección vigilancia o
control.
3) Los Estados de Costos
Son aquellos que se preparan para conocer en detalle las erogaciones y
cargos realizados para producir los bienes o prestar servicios de los cuales
un ente económico ha derivado sus ingresos.
4) El Estado de Inventario
Es aquel que debe elaborarse mediante la comprobación en detalle de las
existencias de cada una de las partidas que existen en el Balance General.
5) Los Estados Extraordinarios
Son los que se preparan durante el transcurso de un período como base
para realizar ciertas actividades. La fecha de los mismos no puede ser
anterior a un mes a la actividad o a la situación por lo cuál fue preparado.
6) Los Estados de Liquidación
Son aquellos que debe presentar un ente económico que ha cesado sus
operaciones, para informar el grado de avance del proceso de realización
de sus activos y cancelación de sus pasivos.
7. Usuarios de los estados financieros
Los usuarios de los estados financieros son aquellos que usan los estados
financieros para tomar decisiones económicas, como los accionistas,
110
socios, acreedores, hacienda pública, trabajadores, inversionistas que
acuden al mercado de valores y autoridades
El usuario necesita conocer de cuánto dinero dispone la entidad, cuánto
debe y cuánto le deben; a cuánto asciende el importe de su existencia y el
de su activo fijo, lo que puede observase en el balance general
La información acerca de la actividad de la cual proviene el efectivo y en
que se usó lo que puede hallarse en el estado de flujo de efectivo.
Como los diferentes usuarios tienen necesidad de información diferente, es
necesario preparar estados financieros de uso general.
La información derivada de los estados financieros debe satisfacer las
necesidades de los usuarios con autoridad limitada y/o capacidad para
obtener la información que necesitan, ésta debe ser entendible para
aquellas personas que posean conocimientos razonables de negocios y
estudien toda la información cuidadosamente.41
8. Criterios básicos para la presentación de estados financieros
Los estados financieros algunas veces han sido descritos como "en base A"
o "en cumplimiento con requerimientos importantes de", pero algunas veces
no existe información adicional, aunque está claro que contengan
requerimientos de revelación importantes, no se cumple en su totalidad;
esos estados financieros podrían llevar a conclusiones erróneas puesto que
disminuyen la comprensibilidad de las cifras reflejadas en ellos. 41 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004
111
Los Estados Financieros que indican cumplimiento con las Normas
internacionales de información financiera (Antes NIC) presentarán
razonablemente la situación financiera y económica de la entidad, darán al
mismo tiempo una orientación adicional para determinar las circunstancias
extremadamente raras que pudieron haberse dado en la preparación de los
mismos.
Una presentación razonable requiere seleccionar y aplicar las políticas
contables, en una forma que provea información relevante, confiable,
comparable, y comprensible, proveer revelaciones adicionales cuando los
requerimientos en las normas de contabilidad sean insuficientes para
permitir a los usuarios entender el impacto de transacciones o eventos
particulares sobre la posición financiera y resultado de operaciones de las
empresas.
En las circunstancias extremadamente raras cuando la gerencia concluya
que el cumplimiento con un requisito en una norma sería erróneo, y que por
tanto, es necesario desviarse de un requisito para lograr una presentación
razonable, una empresa deberá revelar:
a. Que la gerencia ha concluido que los estados financieros presentan
en forma razonable la posición financiera de la empresa, el
desempeño financiero y los flujos de efectivo.
b. Que ha cumplido en todos los aspectos de importancia relativa con
las Normas internacionales de información financiera excepto en
112
que se ha desviado de una norma para lograr una presentación
razonable.
c. La Norma de la que se ha desviado la empresa, la naturaleza de la
separación, incluyendo el tratamiento que la norma requerirá, la
razón por la que dicho tratamiento sería erróneo en las
circunstancias y el tratamiento adoptado, y
d. El impacto financiero de la desviación sobre la utilidad o pérdida
neta de la empresa, sus activos, pasivos, capital y flujos de efectivo
por cada ejercicio presentado.
Asimismo existen criterios básicos que se deben tomar en cuenta a la hora
de la preparación de los Estados Financieros, los cuales mencionamos a
continuación: 42
a. Negocio en marcha: Al preparar los estados financieros, la gerencia
debe realizar una evaluación sobre la posibilidad de que la
empresa continúe en funcionamiento. Los estados financieros
deben prepararse a partir de la suposición de negocio en marcha, a
menos que la gerencia, o bien pretenda liquidar la empresa o cesar
en su actividad, o bien no exista una alternativa realista de
continuación salvo que proceda de una de estas formas. Cuando la
gerencia, al realizar esta evaluación, sea consciente de la
existencia de incertidumbres importantes, relativas a sucesos o 42 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004
113
condiciones que pueden aportar dudas significativas sobre la
posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, debe
revelarlas en los estados financieros.
b. Base contable de acumulación (o devengo): Salvo en lo
relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la empresa
debe preparar sus estados financieros sobre la base contable de
acumulación (o devengo). Utilizando la base contable de
acumulación o devengo, las transacciones y demás sucesos
económicos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o
paga efectivo u otro medio líquido equivalente), registrándose en
los libros contables e incluyéndose en los estados financieros de
los ejercicios con los cuales están relacionados.
c. Materialidad y agrupaciones: Cada partida material debe ser
presentada y separada en los estados financieros, estos estados
resultan del proceso de grandes cantidades de transacciones que
son estructurados mediante su agrupación de acuerdo a su
naturaleza o ficción. La etapa final es la presentación de
información condensada y clasificada que forman las partidas de
los estados financieros. Si en una partida no es individualmente
material, se agrega otras partidas, la información es material si el
omitir su revelación pudiera influenciar en las decisiones
económicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados
financieros.
114
d. Compensación: No se deben compensar activos con pasivos, salvo
cuando la compensación sea exigida o esté permitida por alguna
Norma Internacional de Información Financiera. Es importante que
tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e
ingresos, cuando sean de importancia relativa, se presenten por
separado. La compensación de partidas, ya sea en el balance de
situación o en el estado de resultados, resta capacidad a los
usuarios para comprender las transacciones realizadas por la
entidad y para evaluar sus flujos futuros de efectivo, salvo en el
caso de que refleje exactamente la sustancia de la transacción o
suceso en cuestión.
e. Información comparativa: A menos que una Norma Internacional de
Información Financiera permita o exija otra cosa, la información
comparativa, respecto del periodo anterior, debe presentarse para
toda clase de información numérica incluida en los estados
financieros. Los datos comparativos deben incluirse también en la
información de tipo descriptivo y narrativo, siempre que ello sea
relevante para la adecuada comprensión de los estados financieros
del periodo corriente.
115
9. Estructura de los estados financieros
La normativa contable utiliza el término presentación en su más amplio
sentido, incluyendo en él tanto la información que se encuentra en el cuerpo
principal de los estados financieros como la que se desarrolla en las notas a
los mismos. 43
a. Identificación de los estados financieros
Los estados financieros deben ser objeto de una identificación clara,
perfectamente distinguidos de cualquier otra información publicada en el
mismo documento emitido por la empresa.
Cada uno de los componentes de los estados financieros debe quedar
claramente identificado. Además, los datos que siguen han de ser
consignados en lugar destacado, y se repetirán cuantas veces sea
necesario para una correcta comprensión de la información presentada:
1) El nombre u otra identificación de la empresa que presenta la
información.
2) Si los estados financieros pertenecen a un empresario individual o
a un grupo de empresas
3) La fecha de cierre o el periodo de tiempo cubierto por el estado
financiero, según resulte apropiado en función de la naturaleza del
mismo.
4) La moneda en la que se presenta la información. 43 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004
116
5) El nivel de precisión utilizado en la presentación de las cifras de los
estados financieros (millones, miles, etc.).
b. Periodo sobre el cual se informa
Los estados financieros deben ser objeto de presentación con una
periodicidad que, como mínimo debe ser anual. Cuando por circunstancias
excepcionales, cambie la fecha del balance y presente estados financieros
para un periodo mayor o menor de un año, la empresa debe informar del
periodo concreto cubierto por los estados financieros, y además de:
1) La razón por la que se usa un periodo diferente del anual.
2) El hecho de que las cifras comparativas que se ofrecen en los
estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de
efectivo, así como en las notas correspondientes, no son
comparables a las del periodo corriente.
