CONCIERTO ECONÓMICO Y JUNTA ARBITRAL: … · (UPV/EHU). Vocal de la Junta Arbitral del Concierto Económico. ... (Normativa aplicable y exacción del Impuesto) y 43 (residencia habitual

I. CONSIDERACIONES GENERALES.

Tras los cambios realizados por la Ley 7/2014, de21 de abril, por la que se modifica la Ley12/2002, de 23 de mayo, por la que se

aprueba el Concierto Económico con la Comu-nidad Autónoma del País Vasco, la relación detributos concertados se ha ampliado para darentrada a tributos de reciente creación por el Es-tado (Impuesto sobre los Depósitos en las Entida-des de Crédito, Impuesto sobre el Valor de laProducción de la Energía Eléctrica, Impuestosobre la Producción de Combustible NuclearGastado y Residuos Radiactivos Resultantes de laGeneración de Energía Nucleoeléctrica e Im-puesto sobre el Almacenamiento de Combusti-ble Nuclear Gastado y Residuos Radiactivos enInstalaciones Centralizadas, Impuesto sobre losGases Fluorados de Efecto Invernadero e Im-puesto sobre Actividades de Juego).

Como señala la Exposición de Motivos de la men-cionada Ley 7/2014, de 21 de abril, desde la úl-tima modificación del Concierto, que tuvo lugaren 2007, se habían producido distintas noveda-des en el ordenamiento tributario que hacían ne-cesaria la adecuación del Concierto, tal y comoexige su disposición adicional segunda. Esa re-forma se ha aprovechado, además, para preci-sar la competencia para exigir la retención delgravamen especial sobre premios de loterías,creado por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre,por la que se adoptan diversas medidas tributa-rias dirigidas a la consolidación de las finanzas pú-blicas y al impulso de la actividad económica,gravamen que ha sido reproducido por la nor-mativa tributaria foral, y, asimismo, para adaptarel Concierto a la sustitución del Impuesto sobrelas Ventas Minoristas de Determinados Hidrocar-buros por un tipo autonómico del Impuesto sobre

Hidrocarburos, llevada a cabopor la Ley 2/2012, de 29 de junio,de Presupuestos Generales delEstado para el año 20122. Asi-mismo, se ha llevado a cabo laadaptación de los puntos de co-nexión del Impuesto sobre laRenta de No Residentes y la fijación de una reglade competencia en la gestión e inspección deeste impuesto en relación con las rentas obteni-das a través de establecimiento permanente.Igualmente, se ha incluido en la concertación delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones unpunto de conexión para las donaciones de de-rechos sobre inmuebles. Además, se ha agilizadola remisión a la Junta Arbitral de las consultas tri-butarias sobre las que no se haya alcanzadoacuerdo en la Comisión de Coordinación y Eva-luación Normativa3.

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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CONCIERTO ECONÓMICO Y JUNTA ARBITRAL: JURISPRUDENCIA SOBREASPECTOS SUSTANTIVOS

ISAAC MERINO JARA1 (*)

(*) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario(UPV/EHU). Vocal de la Junta Arbitral del ConciertoEconómico.

1 Este trabajo se enmarca en los Proyectos de investiga-ción titulados: “Tributación de las actividades económi-cas en el País Vasco: la incidencia del DerechoComunitario”, IT604-13, del Gobierno Vasco y “La coor-dinación fiscal desde la perspectiva del ordenamientoforal del País Vasco”, DER-2012-39342-CO-02, del Minis-terio de Economía y Competitividad; y en la UFI11/05de la Universidad del País Vasco.2 Quizás fuera oportuno adaptar el Concierto Econó-mico a la modificación llevada a cabo por la Ley28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modificanla Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobreel Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de mo-dificación de los aspectos fiscales del Régimen Econó-mico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 dediciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013,de 29 de octubre, por la que se establecen determina-das medidas en materia de fiscalidad medioambientaly se adoptan otras medidas tributarias y financieras, enla que, como ya avisa su Exposición de Motivos, se mo-difica la regulación del Impuesto sobre la Electricidad,que deja de configurarse como un impuesto sobre lafabricación, para pasar a ser un impuesto que grava elsuministro de energía eléctrica para consumo o su con-sumo por los productores de aquella electricidad ge-nerada por ellos mismos.3 Hasta ahora la Junta Arbitral, que ya era competentepara resolver conflictos derivados de consultas plante-ados por los contribuyentes a las administraciones esta-tal o forales (Cfr. STS 21 de febrero de 2011) no se hapronunciado sobre ninguno que verse sobre alguna deellas. Vide G. Garitaonaindia Tutor, “Análisis de los nue


Es probable que no tardando mucho tiempotambién pase a ser tributo concertado el Im-puesto sobre el valor de la producción de hidro-carburos, nuevo impuesto que está incluido en elProyecto de Ley que modifica la Ley de Hidrocar-buros, que actualmente se está tramitando en lasCortes Generales4.

Como bien se sabe, el artículo 19 RJACE esta-blece que “las resoluciones de la Junta Arbitral,sin perjuicio de su carácter ejecutivo, serán úni-camente susceptibles de recurso en vía conten-cioso-administrativa ante la Sala correspondientedel Tribunal Supremo”. Nótese que el Tribunal Su-premo es la primera y única instancia judicialcompetente para pronunciarse sobre las resolu-ciones de la Junta Arbitral del Concierto y adviér-tase que tal recurso no es un recurso de casaciónes un recurso ordinario, y como tal ha de trami-tarse, vgr. en materia de admisión y valoraciónde la prueba5. La competencia del Tribunal Su-premo queda limitada a la revisión jurisdiccionaldel acuerdo arbitral, y solo mediatamente afectaal acto singular, vgr. la liquidación origen del con-flicto. Las limitaciones para recurrir en casaciónlas sentencias dictadas contra tales liquidaciones(vgr. cuantía, motivos tasados, etc.)6, obvia-mente, no son aplicables a los recursos contra lasresoluciones de la Junta Arbitral. La valoración dela prueba realizada por ella constituye uno de loscometidos básicos del Tribunal Supremo cuandole corresponde revisar tales resoluciones.

Al margen de ello, no debe sorprender encon-trarse con sentencias de los tribunales de justiciaque se pronuncian sobre los avatares de esas li-quidaciones, dictadas, ya sí, por la Administra-ción competente7.

II. DOCTRINA JURISPRUDENCIAL SOBRE ASPECTOSSUSTANTIVOS.

Han sido numerosos los asuntos sobre los que laJunta Arbitral se ha pronunciado acerca decuestiones de fondo. Interesa conocer, a los pre-sentes efectos, el criterio jurisprudencial8, ya seaconfirmando el parecer de la Junta Arbitral yasea revocándolo. Gran parte de las resolucionesse han concentrado en el Impuesto sobre Socie-dades, vgr. domicilio de personas jurídicas, y elImpuesto sobre el Valor Añadido, vgr. traslado desaldos. No son, sin embargo, los únicos impuestossobre los que existen pronunciamientos. No hare-mos en esta sede un análisis crítico de los criteriosjudiciales fijados, más bien llevaremos a cabouna exposición descriptiva de algunos de ellos.

A) Impuesto sobre la renta de las personas físicas.

1. Residencia habitual y domicilio fiscal.

La STS de 22 de abril de 2010 versa sobre la resi-dencia habitual de una persona física. La norma-tiva actual sobre esta cuestión se contiene en losartículos 6 (Normativa aplicable y exacción delImpuesto) y 43 (residencia habitual y domicilio fis-cal). La redacción vigente no coincide, en todasu extensión, con la regulación a la sazón aplica-ble; ello no obstante, resulta provechoso recogerel criterio jurisprudencial, siquiera sea para ponerde manifiesto que es complicado extraer criteriosgenerales. En esta materia, los hechos lo son casitodo, y por tanto, la clave está en su presenta-ción, primero ante la Junta Arbitral, y después, ensu caso, ante el Tribunal Supremo.

ESTUDIOS Y COLABORACIONES

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7 Vide, entre otras, STS de 31 de marzo de 2014 y STSJAndalucia (Granada) de 25 de marzo de 2013.8 Dicho sea de paso, no toda la doctrina jurisprudencialsobre la distribución competencial entre la Administra-ción estatal y la foral tiene su origen en decisiones pre-vias de la Junta Arbitral. En muchas ocasiones taldoctrina se fija partiendo de otros orígenes, Cfr. portodas, STS de 6 de mayo de 2014.

vos impuestos concertados y otros acuerdos de natu-raleza tributaria adoptados por la Comisión Mixta delConcierto Económico”, Forum Fiscal, núm. 196, 2014,págs. 6-17.4 La modificación no es, sin embargo, una tara fácil,Vide I. Zapirain Torrecilla, “Algunas notas sobre las mo-dificaciones a incluir en el Concierto Económico entreel Estado y el País Vasco acordadas por la ComisionMixta del Concierto Económico”, Zergak, núm. 47, 2014,págs. 109-132.5 C. Palao Taboada, “La prueba en el proceso conten-cioso-administrativo”, REDA, núm. 163, págs. 214 y ss.Vide prueba documental y testifical practicada en elprocedimiento judicial resuelto por la STS de 25 de sep-tiembre de 2013 referido a una resolución de la JA queversa sobre retenciones a cuenta en el IRPF. Vide, asi-mismo, ATS de 7 de junio de 2010 relativa a inadmisiónprueba pericial en el conocido asunto ROVER. 6 “Estudios sobre el proceso contencioso-administrativoen materia tributaria” (dir. I. Merino Jara), Bosch, Barce-lona, 2015.


Las soluciones, por tanto, serán extraordinaria-mente casuísticas. La STS 22 de abril de 2010 esbuena prueba de ello. En los periodos impositivos(1998, 1999 y 2000), a los que se contrae el con-flicto abordado por dicha Sentencia, estaba vi-gente la Ley 12/1981, de 13 de mayo, en laredacción dada por la Ley 38/1997, de 4 deagosto. En este sentido, el artículo 36.1 del Con-cierto de 1981 ordenaba tres reglas sucesivaspara determinar la residencia habitual de las per-sonas físicas:

a) Cuando permanezcan en territorio vascomás días del período impositivo en el IRPF,añadiendo que para determinar el perí-odo de permanencia se computarán lasausencias temporales y que, salvo pruebaen contrario, se considera que una per-sona física permanece en territorio vascocuando radique en él su vivienda habitual.

b) Cuando tengan en territorio vasco su prin-cipal centro de intereses, entendiendo portal el territorio donde obtengan la mayorparte de la base imponible del IRPF.

c) Cuando sea éste el territorio de su últimaresidencia declarada a efectos del IRPF.

Por su parte, el artículo 7 del Concierto señalabacomo punto de conexión para determinar laexacción del IRPF la residencia habitual, de talmanera que sólo será competente la correspon-diente Administración foral si el contribuyentetuvo en 1998, 1999 y 2000 la residencia habitualen su territorio conforme las reglas sucesivas delartículo 36 y, a la inversa, la competencia corres-ponderá a la Administración estatal si tuvo su re-sidencia habitual en territorio común9.

Al respecto, en los fundamentos jurídicos de la STS22 de abril de 2010, se dice lo siguiente:

“…en aras de la claridad expositiva, conviene co-menzar señalando que del análisis y valoraciónconjunta de los datos que aparecen en el expe-

diente administrativo y recoge detalladamente laResolución recurrida, se obtiene la misma conclu-sión que la alcanzada por la Junta Arbitral delConcierto Económico, a saber, la de que los ejer-cicios 1998, 1999 y 2000 -únicos en los que se cen-tra el conflicto- la vivienda habitual de donPERSONA FÍSICA estaba situada en Bilbao, por loque, no pudiéndose determinar el número de díasde dichos períodos en los que el recurrente per-maneció en el Territorio Histórico de Vizcaya y enterritorio Común, en virtud de la regla 1.ª del art.36.Uno de la Ley 12/1981 del Concierto Econó-mico, debe presumirse a efectos del ConciertoEconómico que el Sr. PERSONA FÍSICA residió enlos períodos controvertidos en el País Vasco.

En particular, nuestra decisión se funda, esencial-mente, en los siguientes datos:

a) La esposa del Sr. PERSONA FÍSICA , doñaPERSONA FÍSICA , presentó declaraciónconjunta del I.R.P.F. correspondiente alejerció 2000 declarando como domiciliotributario una vivienda sita en la calle DI-RECCION000 de Bilbao, en la que, según fi-gura en el expediente, reside también lahija de ambos; y el art. 69 del Código Civilestablece una presunción de convivenciade los cónyuges.

b) Conforme consta en la Diligencia de la Ins-pección de la Hacienda Foral de Vizcayade 18 de octubre de 2001, el portero de lacitada finca situada en Bilbao afirmó queel ahora recurrente residía en la misma.

c) En el mismo sentido, en el Informe de 22 demarzo de 2002 del Inspector Jefe de laU.R.I. de la Delegación Especial de laA.E.A.T. en el País Vasco se indica que per-sonados los actuarios en la referida vi-vienda de Bilbao, el portero del inmueblemanifiesta que la Sra. PERSONA FÍSICA «re-side permanentemente» en dicho domici-lio y que el Sr. PERSONA FÍSICA «residehabitualmente».

d) Consta en Diligencia de la Inspección dela Hacienda Foral de Vizcaya de 16 de 95

CONCIERTO ECONÓMICO Y JUNTA ARBITRAL: JURISPRUDENCIA SOBRE ASPECTOS SUSTANTIVOS

9 También es útil, aunque es difícil extraer de ellas crite-rios generales, la Resolución 6/2009, de 3 de abril de laJA (Expediente 6/2008), que no fue recurrida.


junio de 2004 que el representante de unaempresa que arrienda oficinas y presta ser-vicios administrativos en la calle DIREC-CIÓN 000 de Bilbao declara que el Sr.PERSONA FÍSICA comparte con otra per-sona despacho en dicho inmueble que fi-gura como alquilado a PERSONAJURÍDICA, S.L. y que «suele ver entrar y salir[a ambos] con cierta habitualidad del in-mueble, igual no diariamente, pero sítodas las semanas alguna vez».

e) Las cuentas bancarias de las que es titularo está autorizado el Sr. PERSONA FÍSICAhan sido en su mayoría (un total de diez)abiertas en sucursales situadas en Vizcaya.

f) Según consta en el expediente, el Sr. PER-SONA FÍSICA realiza actividades empresa-riales en varios territorios, siendoadministrador y, en algún caso, presidentey apoderado, de varias sociedades domi-ciliadas unas en el Territorio Histórico de Viz-caya y otras en Madrid. En esta mismalínea, debe subrayarse que, aunque segúncertificación del Ayuntamiento de Taza-corte de 21 de mayo de 2002 el Sr. PER-SONA FÍSICA desarrolla la actividad deterrenos en ese municipio, en escrito de 2de abril de 2002, doña PERSONA FÍSICA ,esposa del recurrente, manifiesta que ésterealiza actividades profesionales en San-tander y Madrid.

g) Existen varias facturas en la que constacomo domicilio de don PERSONA FÍSICAhasta 1999 una vivienda situada en la calleDIRECCION000de Bilbao.

h) El Sr. PERSONA FÍSICA no ha presentadodeclaración del I.R.P.F. en territorio comúnpor los ejercicios 1997 a 2000. Y aunque ensu declaración relativa al período imposi-tivo 2001 presentada en la Administraciónde la A.E.A.T. en Santa Cruz de La Palmase declara como domicilio la calle DIREC-CIÓN 000en los Llanos de Ariadna, endicha declaración únicamente se incluyecomo rendimiento una ganancia patrimo-

nial integrada en la parte general de labase imponible por un importe de algomás de 60.000 euros, sin identificar los ele-mentos patrimoniales de los que procedetal ganancia, por lo que no se puede de-terminar en principio el lugar de obtenciónde la referida renta a los efectos previstosen el art. 59.1.2 de la Ley 40/1998.

Pese a tales datos, sin embargo, el recurrente man-tiene que su residencia se sitúa en territorio común;y lo hace con fundamento en una serie de datosa los que esta Sala, como la Resolución aquí cues-tionada, otorga escasa fuerza probatoria. Así:

a) Frente al certificado de empadronamientoaportado -en el que figura una viviendasita en la calle DIRECCIÓN 000, de SantaCruz de la Palma-, en Diligencia extendidael 4 de febrero de 2002 por un agente tri-butario de la Dependencia de Inspecciónde la Delegación de la AEAT de Santa Cruzde Tenerife consta que una persona resi-dente dicho domicilio -la abuela maternade una hija fruto de una anterior relacióndel Sr. PERSONA FÍSICA - afirma que este úl-timo está empadronado en el mismo«nunca ha vivido en es[e] domicilio». Lamisma persona, según consta en otra Dili-gencia extendida el 24 de abril de 2002 porfuncionarios de la AEAT en el referido domi-cilio afirma en relación con don PERSONAFÍSICA que «si bien se ven y hablan con fre-cuencia, no vive en e[s]e domicilio».

b) Respecto del contrato privado de arren-damiento de una vivienda situada en lacalle DIRECCIÓN 000 de Los Llanos deAriadna, además de lo que dispone el art.1227 del C.C. acerca de la eficacia frentea terceros de la fecha de los documentosprivados, lo cierto es que aquel data delaño 1994, mientras que el alta del Sr. PER-SONA FÍSICA en el padrón municipal de lacitada localidad es de 20 de marzo de2002, esto es, de una fecha posterior al ini-cio del procedimiento inspector incoadopor la Diputación Foral de Vizcaya. Ade-más, resulta relevante, de un lado, que,


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según figura en el expediente, la dueña dela vivienda supuestamente arrendada nodeclara en su autoliquidación del I.R.P.F.rendimientos del capital inmobiliario desde1996 y los importes declarados por dichoconcepto en otros años no alcanzan a losestablecidos en el contrato aportado; y,de otro lado, que consta en Diligencia dela Dependencia de Inspección de la AEATde Santa Cruz de Tenerife de 2 de mayode 2002 que dos vecinos del mismo rellanode la referida vivienda manifiestan no co-nocer al Sr. PERSONA FÍSICA.

c) En cuanto al certificado de la Secretariadel Ayuntamiento de Los Llanos de Ariadnade 13 de junio de 2002 en el que se declaraque el Sr. PERSONA FÍSICA reside en dichomunicipio según resulta de «un informe dela Policía Local» elaborado tras las «averi-guaciones realizadas entre los vecinos dela zona», su fuerza disuasoria queda debili-tada porque ni se incorpora al certificadotal informe, ni se concreta cuáles han sidolas averiguaciones efectuadas.

d) En relación con las dos actas notariales enlas que un vecino de El Paso (Santa Cruzde Tenerife) y tres de Puerto Naos manifies-tan que «conocen a D. PERSONA FÍSICA »desde el año 1997 y que éste «vive perma-nentemente en Puerto Naos (término mu-nicipal de Los Llanos de Aridane) desdeentonces, si bien se ausenta con regulari-dad por cortos períodos de tiempo»,aparte del escaso poder de convicciónque debe atribuirse a una declaración noespontánea efectuada en idénticos térmi-nos por todos los comparecientes, pro-cede recordar que, de conformidad conel art. 1218 del C.C., las declaraciones he-chas en documentos público, no alcanzana terceros, sino que se limitan a los otor-gantes y sus causahabientes.

e) Por las mismas razones, escasa fuerza deconvicción tiene asimismo la declaraciónpresentada el 2 de abril de 2002 ante la De-pendencia de Inspección de la AEAT en el

País Vasco por doña PERSONA FÍSICA,quien manifestó que decidió contraer ma-trimonio con el Sr. PERSONA FÍSICA pese aser consciente de la necesidad de que ésteviviera «permanentemente en La Palma», al«tener éste una hija viviendo en la isla», ypuso de manifiesto la «reiterada ausencia»en su domicilio de Bilbao del recurrente.Baste subrayar que se trata de la esposa delrecurrente, que ambos tienen también unahija que reside con doña PERSONA FÍSICAen Bilbao y - una vez más- la presunción deconvivencia de los cónyuges establecidaen el art. 69 del Código Civil.

f) Consta, además, en fin, los intentos infruc-tuosos de notificación en los domicilios de-clarados de la propuesta de cambio dedomicilio.

Los citados datos y otros de menor trascendencia(como la circunstancia de que en la certificaciónde inscripción del matrimonio de fecha 2 de juliode 1999 consta que el Sr. PERSONA FÍSICA teníasu domicilio en Bilbao), valorados en su conjuntoconforme a las reglas de la sana crítica, nosdeben llevar a la misma conclusión que la Reso-lución recurrida, esto es, a la de que la viviendahabitual de don PERSONA FÍSICA en los ejercicios1998, 1999 y 2000 se encontraba en la calle DI-RECCIÓN 000 de Bilbao. Y no pudiéndose deter-minar, en relación con los períodos impositivoscontrovertidos, el número de días que el Sr. PER-SONA FÍSICA permaneció en el Territorio Históricode Vizcaya y en territorio común, en virtud de laregla 1ª del art. 36.Uno de la Ley 12/1981 - segúnel cual, «salvo prueba en contrario, se conside-rará que una persona física permanece en terri-torio vasco cuando radique en él su viviendahabitual»-, debe presumirse que la residencia ha-bitual del recurrente a efectos de lo dispuesto enel Concierto Económico se encontraba en el PaísVasco en los referidos períodos impositivos”.

2. Retenciones a cuenta.

La redacción del artículo 7 del Concierto en la re-dacción dada por la Ley 12/2002 de 13 de mayoes del siguiente tenor: 97



"Uno. Las retenciones e ingresos a cuenta por ren-dimientos del trabajo se exigirán, conforme a surespectiva normativa, por la Diputación Foralcompetente por razón del territorio cuando co-rrespondan a los que a continuación se señalan:

a) Los procedentes de trabajos o serviciosque se presten en el País Vasco.

En el supuesto de que los trabajos o servi-cios se presten en territorio común y vasco,se presumirá, salvo prueba en contrario,que los servicios se prestan en el PaísVasco, cuando en este territorio se ubiqueel centro de trabajo al que esté adscrito eltrabajador"

(..).

Pues bien, según la STS de 25 de septiembre de2013:

“La previsión que el citado precepto establecefija un punto de conexión para la solución delconflicto, punto de conexión que es el "centro detrabajo a que está adscrito el trabajador.

Este centro de trabajo es, según los contratos detrabajo calle DIRECCIÓN 000 de Barcelona(08024) correspondiente a los trabajadores núme-ros 82 y 87 respectivamente.

Desde esta perspectiva parece evidente que laresolución de la Junta Arbitral no ha sido desvir-tuada ni por el hecho de que PERSONA JURÍDICA,S.A.U. tenga centros de trabajo en San Sebastiánen los que presten sus servicios los trabajadorespues es evidente que no pueden pertenecer ados centros de trabajo distintos.

Pero incluso si se admite la coexistencia de doscentros de trabajo, la preferencia del de Barce-lona para decidir la cuestión no puede ser puestaen duda. En primer lugar porque así consta en elcontrato de trabajo, por lo que su eventual in-exactitud se debió hacer constar mediante larectificación pertinente del contrato de trabajo.En segundo lugar, la concurrencia de centro detrabajo en San Sebastián no puede prevalecer

sobre la designación hecha en el contrato de tra-bajo pues es reconocida que la prestación detrabajos no sólo se lleva a cabo en San Sebastiánsino también en otros lugares. Es, precisamente,esta prestación de servicios en distintos lugares,lo que obliga a considerar el punto de conexión"centro de trabajo al que está adscrito el traba-jador" previsto en el artículo séptimo apartadoUno párrafo a) del Convenio.

Por último, la irrelevancia del domicilio de los tra-bajadores es evidente pues lo decisivo no es eldomicilio de estos, como hemos razonado, sino"el centro de trabajo" al que se encuentran ads-critos”.

B) Impuesto sobre Sociedades

1. Domicilio de personas jurídicas.

Como ya hemos anticipado, esta es una de lasmaterias sobre las que con más frecuencia se hapronunciado la Junta Arbitral. Muchas de sus re-soluciones han sido recurridas ante el Tribunal Su-premo10, lo cual es lógico, dado que la situaciónfáctica es clave.

Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de17 de octubre de 2013, “la determinación del do-micilio fiscal del contribuyente no tiene per se sus-tantividad propia, sino que resulta relevante enfunción de una concreta relación jurídica tributariaque define, entre otras circunstancias, una deter-minada situación tributaria del obligado a soportarla carga tributaria; que, además, en el sistema tri-butario del Estado español, en el que conviven va-rios regímenes tributarios diferenciados, adquiereespecial significación. Por tanto, la determinacióndel domicilio fiscal del contribuyente, en este casode la referida entidad, define su situación tributariaen relación a los concretos tributos cuya carga so-porta y determina el sometimiento a uno de los re-gímenes coexistentes.

La determinación del domicilio fiscal del contri-buyente tiene, pues, carácter instrumental. Se de-


9810 Entre otras, SSTS de 4 y 8 de febrero y 16 de junio de2010, de 23 de enero de 2013 y de 21 de febrero de2014.


termina con carácter general y en abstracto,pero es indudable que su determinación va atener proyección sustancial en las concretas car-gas impositivas que le afectan.

El art. 43.4 de la Ley 12/2002, de 23 de Mayo, es-tablece que: "A los efectos del presente Con-cierto Económico se entenderán domiciliadosfiscalmente en el País Vasco: (...) b) las personasjurídicas y demás entidades sometidas al Im-puesto sobre Sociedades que tengan en el PaísVasco su domicilio social, siempre que en elmismo esté efectivamente centralizada su ges-tión administrativa y la dirección de sus negocios.En otro caso, cuando se realice en el País Vascodicha gestión o dirección. En los supuestos enque no pueda establecerse el lugar del domiciliode acuerdo con estos criterios, se entenderá ellugar donde radique el mayor valor de su inmovi-lizado.”

En la Sentencia el Tribunal Supremo recién men-cionada podemos leer lo siguiente:

“Lo propio, lo que debería ser, es que domiciliosocial y domicilio fiscal coincidieran, puesto quela ubicación del domicilio social resulta trascen-dente en muchos aspectos, en tanto que incidedirectamente en la esfera mercantil determi-nando, por ejemplo, el Registro Mercantil dondecorresponde inscribir la sociedad, en el fuero ju-risdiccional, relaciones tributarias o la normativalocal o autonómica aplicable. En definitiva, el do-micilio social de una empresa es el lugar en elque va a centrar su actividad, gestión o adminis-tración y que consta en los Estatutos Sociales ins-critos en el Registro Mercantil. Pero cuando, existediscrepancia entre el domicilio formal y el lugaren el que realmente desarrolla su actividad, ges-tión y administración, la normativa fiscal le dapreponderancia a esta situación fáctica a losefectos de fijar el domicilio fiscal, con la trascen-dencia que ello conlleva.

(…)

Como en otras ocasiones hemos dejado cons-tancia, a pesar de que legalmente se haga men-ción a las actividades de gestión administrativa

o dirección de negocios, hay que entenderladentro de su contexto, del que se deduce que lacontraposición se establece entre dos vocablosy no entre dos conceptos. La expresión "centrali-zada su gestión administrativa y la dirección desus negocios", es una expresión compleja que noviene definida ni delimitada legalmente, sino quedebe conformarse caso por caso, integrándoseen función no sólo de las circunstancias concre-tas objetivas que concurran en cada supuesto,sino también, y fundamentalmente en función dela concreta sociedad de la que se trata y en par-ticular de la actividad a la que se dedica. El con-tar con locales o almacenes, con más o menosempleados, con varios lugares en los que se des-arrollan unas u otras actividades parciales, lugardonde se celebran las reuniones del órgano deadministración y se adoptan las decisiones, ellugar de custodia de los libros societarios... resul-tan indicios con más o menos peso o trascenden-cia, pero que en sí mismos nada dicen, sino setienen en cuenta el dato fundamental de la ac-tividad empresarial.

También es de tener en cuenta que en principioel propio legislador identifica domicilio social condomicilio fiscal, aunque condicionado a la con-currencia de los referidos requisitos, pero de igno-rarse estos habrá que estarse a dicho domiciliosocial en la conformación de la relación tributa-ria. Sin que deba despreciarse al efecto, princi-pios tales como la libertad a la empresa o lalibertad de establecimiento, que en definitivaotorga el ejercicio de una opción legítima res-pecto del que la persona jurídica desee desarro-llar la gestión y dirección, sin perjuicio delobligado sometimiento a los requisitos legales es-tablecidos en el ámbito fiscal que dan lugar a lasconsecuencias jurídicas y los efectos propios dela relación tributaria.

Sobre la actividad a la que se dedica la socie-dad recurrente, aún cuando no se describe condetalle, de lo actuado se desprende que poseeuna instalaciones en Albacete dedicada a laproducción de energía solar; instalación quetiene cedida en arrendamiento a PERSONA JURÍ-DICA 1es, la que ordena la producción y asumetoda la gestión en la producción y venta de la 99



energía; limitándose la entidad PERSONA JURÍ-DICA 2 .SL., simple y llanamente a la actividad derecibir las facturas correspondientes, la gestiónbancaria, crear los asientos contables y realizarlas tareas anejas a la misma; PERSONA JURÍDICA1es su único cliente, y las relaciones tributarias sellevan a cabo en Vitoria. La actividad, como sedice, resulta en extremo simple, prácticamente lafacturación a un solo cliente por el arrenda-miento de unas instalaciones, desde luego noexisten otros datos que indiquen otra cosa; anteello, actividad que requiere para la gestión ad-ministrativa y dirección de una organización tansimple como la propia actividad que desarrolla,y ha quedado demostrado, y las partes intervi-nientes son conteste, que en Álava posee una or-ganización estable, adecuada y suficiente parala gestión de la actividad, sin que a ello empeceque sea auxiliada por terceros ajenos a la misma,como el asesor fiscal, que residen en otra locali-dad, o que se valga de medios materiales y per-sonales ajenos, y desde luego nada indica quelo que es la dirección, incluida las decisiones másimportantes y fundamentales, de una actividadtan simple, no pueda realizarse en el propio do-micilio social. Por el contrario, el hecho de la resi-dencia del administrador y del asesor fiscal enPamplona, cuando nada se nos dice de una or-ganización paralela en dicha capital a efectosde la gestión de la administración o se justificaque sea en la misma en la que se necesaria-mente se adoptan las decisiones que condicio-nan la actividad, cuando la proximidad de lasciudades permite la presencia del administradoren Álava cuando fuere necesario, no desvirtúa larealidad constatada. En definitiva, estamos enpresencia de una sociedad que establece su do-micilio social en Álava, ciudad en la que se llevaa cabo las operaciones más importantes de suactividad, que vinculada a otras sociedades,dada la limitadísima actividad desarrollada, sevale de los medios materiales y personales deestas para dotarse de una organización ade-cuada a los efectos de la correcta gestión admi-nistrativa y de dirección de la misma en la mismaciudad en la que posee su domicilio social; frentea ello los datos que señala la Junta Arbitral deter-minante para fijar el domicilio fiscal en Pamplona,desconectada de la concreta actividad que

desarrolla y de las necesidades para la ade-cuada gestión administrativa y de dirección, re-sulta a todas luces insuficientes no sólo ya paranegarle la condición de domicilio fiscal, sino tam-bién para concluir que es en Pamplona la ciudaden la que posee dicho domicilio fiscal. Si partimosde la relación existente entre domicilio social ydomicilio fiscal, cuando no queda despejada laduda de que efectivamente no se centralice lagestión administrativa y la dirección de la activi-dad en Álava, y que en principio el fijar un domi-cilio fiscal depende del ejercicio de una opciónlegítima de la propia sociedad, y dado que porlas propias razones recogidas en el acuerdo noes posible acudir al criterio residual del lugar endonde radique el mayor valor del inmovilizado encaso de duda, ante las insuficiencias en la justifi-cación recogida en el propio acuerdo, procedeestimar las demandas y acoger la pretensión ac-tuada”.

La propia conducta de la empresa, en ocasio-nes, será decisiva para considerar que el domici-lio está en un sitio o en otro. En este sentido,resulta ilustrativa la Sentencia del Tribunal Su-premo de 11 de julio de 2014:

“El presente caso es singular, pues si bien la mayorparte de los indicios en que se apoya la recu-rrente parecen avalar su pretensión, no cabedesconocer que el domicilio social fue fijadodesde su constitución en territorio común, aun-que la escritura se otorgase en Bilbao, y que la re-currente actuó en consonancia siempre con eldomicilio fiscal declarado en Burgos, pues el 22de octubre de 2004 presentó en la Delegaciónde Hacienda de Burgos, modelo 036, de solicitudprovisional de NIF, constando en ella como domi-cilio fiscal, ----- ( Burgos), y el 8 de noviembre de2004 solicitud definitiva haciendo constar elmismo domicilio, manteniendo asimismo este do-micilio el 3 de febrero de 2006 cuando la socie-dad presentó en la Delegación Especial de laAEAT en el País Vasco declaración censal, comu-nicando el inicio de su actividad de promocióninmobiliaria desde el 7 de octubre de 2004, y queel municipio en el que se desarrollaba fundamen-talmente su actividad económica se localizabaen …(Burgos).


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En esta situación, forzosamente la propia con-ducta de la recurrente, con reiteración de actua-ciones y declaraciones durante varios años antela Hacienda Estatal, sin cuestionar el domicilio fis-cal designado, obliga a confirmar la resoluciónimpugnada, máxime cuando se admite que ellocal de Basauri tampoco es propiedad de la re-currente, sino de la sociedad ---, y no consta do-cumento alguno que refleje la cesión a -----,desde la constitución de la sociedad, debiendosignificarse, finalmente, el alta de la empresa enel Impuesto sobre Actividades Económicas, esta-bleciendo su ubicación en la localidad de ----(Burgos)“.

2. Suministro de energía eléctrica en el caso detarifa integral

La cuestión relativa al suministro de la energíaeléctrica se ha suscitado en varias ocasiones, y loha sido, por un lado, en relación con la tributa-ción de la empresa suministradora por el Im-puesto sobre Sociedades, y, por otro, en relacióncon la tributación por el Impuesto sobre el ValorAñadido de dicha prestación de servicios. Mástarde nos ocuparemos de esta cuestión, ahoranos centraremos en la primera, al hilo de la con-troversia acerca de cuál es la normativa aplica-ble, -la foral o la común- y cual la administracióncompetente -la foral o la común- para realizaractuaciones de comprobación e investigaciónrespecto a la aludida entidad suministradora(PERSONA JURÍDICA 1 Distribución Eléctrica, SAU)correspondiente al Impuesto sobre Sociedades.Esa cuestión ha sido resuelta por la STS de 14 denoviembre de 2014. Lo primero que hay quehacer es exponer la normativa aplicable, cosaque lleva a cabo dicha sentencia en su funda-mento jurídico sexto, donde expone las reglasaplicables del Concierto Económico, en la re-dacción dada por la ley 12/2002, de 23 de mayo.

Esas reglas son las siguientes:

1ª) En su Sección 3ª con relación al Impuestosobre Sociedades, el art. 14. Uno concep-túa este tributo como "concertado de nor-mativa autónoma para los sujetos pasivosque tengan su domicilio fiscal en el País

Vasco", si bien el mismo precepto precisaque "No obstante, los sujetos pasivos cuyovolumen de operaciones en el ejercicioanterior hubiera excedido de 6 millones deeuros, y en dicho ejercicio hubieran reali-zado en territorio común el 75 por 100 omás de su volumen de operaciones que-darán sometidos a la normativa de dichoterritorio. Asimismo, será de aplicación lanormativa autonómica a los sujetos pasi-vos cuyo domicilio fiscal radique en territo-rio común y su volumen de operaciones enel ejercicio anterior hubiera excedido de 6millones de euros y hubieran realizado latotalidad de sus operaciones en el PaísVasco".

Por su parte, el art. 14. Dos señala que " seentenderá por volumen de operaciones elimporte total de las contraprestaciones,excluido el Impuesto sobre el Valor Aña-dido y el recargo de equivalencia, en sucaso, obtenido en un ejercicio por el sujetopasivo en las entregas de bienes y presta-ciones de servicios realizadas en su activi-dad. Tendrán la consideración deentregas de bienes y prestaciones de ser-vicios las operaciones definidas como talesen la legislación reguladora del Impuestosobre el Valor Añadido.

Si el ejercicio anterior fuese inferior a unaño, el volumen de operaciones a que serefiere el apartado uno anterior será el re-sultado de elevar al año las operacionesrealizadas durante el ejercicio".

Finalmente el punto tres precisa que "A losefectos de lo previsto en esta sección, seentenderá que un sujeto pasivo opera enuno u otro territorio cuando, de acuerdocon los criterios establecidos en el art. 16,realice en ellos entregas de bienes o pres-taciones de servicios".

2ª) En cuanto a los puntos de conexión res-pecto del Impuesto sobre Sociedadespara determinar en qué territorio se en-tiende realizada cada operación, el art. 16 101



dispone: " Se entenderán realizadas en elPaís Vasco las operaciones siguientes:

A) Entregas de bienes:

1ª. Las entregas de bienes muebles cor-porales cuando se realice desde te-rritorio vasco la puesta a disposicióndel adquirente. Cuando los bienesdeban ser objeto de transportepara su puesta a disposición del ad-quirente, las entregas se entende-rán realizadas en el lugar en que seencuentren aquellos al tiempo deiniciarse la expedición o el trans-porte.

Esta regla tendrá las siguientes ex-cepciones: a) Si se trata de bienestransformados por quien realiza laentrega, se entenderá efectuadaésta en el territorio vasco si se realizóen dicho territorio el último procesode transformación de los bienes en-tregados...

2ª) Las entregas realizadas por los pro-ductores de energía eléctrica,cuando radiquen en territorio vasolos centros generadores de lamisma...

B) Prestaciones de servicios: Las prestacio-nes de servicios se entenderán realiza-das en territorio vasco, cuando seefectúan desde dicho territorio...

C) No obstante lo dispuesto en las letras A)y B) anteriores, se entenderán realiza-das en el País Vasco las operacionesque a continuación se especifican,cuando el sujeto pasivo que las realicetenga su domicilio fiscal en territoriovasco... 2º) Los servicios de transporte,incluso los de mudanza, remolque ygrúa"....

3ª) A su vez, el art. 19 sobre Inspección del Im-puesto señala en su apartado uno "La ins-

pección del impuesto se realizara por la Di-putación Foral competente por razón delterritorio cuando el sujeto pasivo tenga sudomicilio fiscal en el País Vasco.

No obstante, la inspección de los sujetospasivos cuyo volumen de operaciones enel ejercicio anterior hubiera excedido de 6millones de euros y en dicho ejercicio hu-bieran realizado en territorio común el 75por 100 o más de sus operaciones, corres-ponderá a la Administración del Estado.

Asimismo, la inspección de los sujetos pasi-vos cuyo domicilio fiscal radique en territo-rio común, su volumen de operaciones enel ejercicio anterior hubiera excedido de 6millones de euros y hubieran realizado latotalidad de sus operaciones en territoriovasco, se realizará por la Diputación Foralcompetente por razón del territorio".

4ª) En cuanto al cobro dispone que" los sujetospasivos cuyo volumen de operaciones enel ejercicio anterior hubiere excedido de 6millones de euros tributarán, cualquieraque sea el lugar en que tengan su domici-lio fiscal, a las Diputaciones Forales, a laAdministración del Estado a ambas Admi-nistraciones en proporción al volumen deoperaciones realizado en cada territoriodurante el ejercicio.

La proporción del volumen de operacio-nes realizada en cada territorio durante elejercicio se determinará por aplicación delas reglas que se establecen en el artículosiguiente y se expresará en porcentaje re-dondeado con dos decimales".

5ª) Finalmente, en relación con los grupos fis-cales, el art. 20. Dos. 1 dispone que " losgrupos fiscales, estarán sujetos al régimende consolidación fiscal foral cuando la so-ciedad dominante y todas las dependien-tes estuvieran sujetas a normativa foral enrégimen de tributación individual, y esta-rán sujetos al régimen de consolidación fis-cal de territorio común cuando la


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sociedad dominante y todas las depen-dientes estuvieran sujetas al régimen tribu-tario de territorio común en régimen detributación individual.

A estos efectos, se consideraran excluidasdel grupo fiscal las sociedades que estu-vieran sujetas a otra normativa.

En todo caso, se aplicará idéntica norma-tiva a la establecida en cada momentopor el Estado para la definición de grupofiscal, sociedad dominante, sociedadesdependientes, grado de dominio y opera-ciones internas del grupo".

Y dicho eso hay que añadir que la primera cues-tión que se plantea es el tratamiento del suminis-tro de energía a la tarifa integral en los periodosexaminados a efectos de la aplicación de los cri-terios de localización del volumen de operacio-nes. El debate gira en torno a si dicha prestaciónconstituye una sola operación, que debe ser ca-lificada como entrega de bienes muebles corpo-rales o, por el contrario, concurren dosprestaciones diferenciadas, autónomas, y no sub-ordinadas ninguna de ellas a la otra, la actividadde distribución y la venta de energía, a las queno se les puede dar un tratamiento jurídico o tri-butario unívoco.

Con respecto a ella, el Tribunal Supremo declara:

“OCTAVO

(..) no cabe desconocer que el día 28 de julio de2003 PERSONA JURÍDICA 1 Distribución Eléctrica,S.A, presentó autoliquidación por el Impuestosobre Sociedades del ejercicio 2002, ante la Ha-cienda Foral de Bizkaia, en la que consideró parael cálculo del volumen de operaciones realizadasen cada territorio que el suministro de electrici-dad, incluso en el caso de tarifa integral, consti-tuía una única entrega de bienes muebles que selocaliza en el territorio en que se realiza el últimoproceso de transformación del bien.

No obstante, el día 23 de julio de 2008, ante lasactuaciones de comprobación realizadas por la

Inspección del Estado, PERSONA JURÍDICA 1 Dis-tribución modificó el criterio utilizado, preten-diendo que se aplicase un nuevo método decálculo del porcentaje del volumen de operacio-nes en cada territorio, que consistía en dividir losingresos por tarifa integral en dos componentes,por una parte los ingresos por venta de energía ypor otra los ingresos por servicios de transporte,asignando los primeros al lugar de la puesta a dis-posición del adquirente y los segundos al territoriodel domicilio fiscal de la entidad que realiza ladistribución de la energía eléctrica.

Por otra parte, al promover el primer conflicto laDiputación Foral el 31 de octubre de 2003, en re-lación a la competencia de la Inspección del Es-tado del Impuesto sobre Sociedades de 2002,tampoco cuestionó el sistema inicial seguido porPERSONA JURÍDICA 1 Distribución Eléctrica parael cálculo de las operaciones realizadas en cadaterritorio en el suministro de energía eléctrica a ta-rifa integral, al basarse exclusivamente en la in-corrección de computar en las operacionesrealizadas en el Estado las realizadas en Navarra.Lo hizo sin embargo, cuando el 10 de marzo de2010 requirió de inhibición al Estado en relacióncon las actuaciones de investigación del Im-puesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y2002, lo que dio lugar al pronunciamiento de laJunta Arbitral que ahora se impugna.

NOVENO

Con independencia de lo anterior, hay que reco-nocer, como mantiene la Junta Arbitral, que lavalidez del método de determinación de los por-centajes de volumen de operaciones atribuiblesa los distintos territorios, propuesto por PERSONAJURÍDICA 1 Distribución y la Diputación Foral deBizkaia, que supone la división de la factura portarifa integral en una parte correspondiente a laactividad de distribución y otra correspondientea la venta de energía, ha de enjuiciarse sólo a laluz del Concierto Económico.

La cuestión principal consiste en determinar si enel caso controvertido se está en presencia deuna operación unitaria o, por el contrario, antedos tipos de operaciones comerciales diferentes. 103



A los efectos que ahora interesa resulta conve-niente recordar las especiales circunstancias enlas que tiene lugar las operaciones que nos ocu-pan, especiales circunstancias que vienen de lamano del régimen jurídico aplicable al sectoreléctrico, en particular al suministro eléctrico, y alrégimen transitorio en el que tienen lugar las mis-mas, que con tanta exhaustividad han sido des-critas por las partes intervinientes.

Con la Ley del Sector Eléctrico de 1997 se iniciael proceso de liberalización del sector eléctrico,siendo necesario al efecto la separación verticalde las actividades que conforman dicho sector,caracterizado por la convivencia de actividadespotencialmente competitivas con otras que cons-tituyen un monopolio natural, pretendiendo lanueva regulación y durante un período transitorioque culminaría en 2009 procurar la separación ju-rídica de las distintas actividades que configura-ban el sector eléctrico, producción o generación,transporte, distribución y comercialización. Alefecto se distinguió entre actividades que se po-dían ejercer libremente y actividades reguladas,entre las que se encontraban la distribución y elsuministro a clientes que compraban a tarifa.

En las primeras cabe identificar la presencia deuna comercializadora que vende electricidad alconsumidor al precio que libremente pacten, es-tamos en presencia de un contrato de suministro,contrato atípico en nuestro ordenamiento jurí-dico y cuyas características y contenido espuesto de manifiesto por la jurisprudencia comobien se refleja en la resolución de la Junta Arbitral;es un contrato de naturaleza privada, en el quelas partes pactan libremente prestaciones perió-dicas mediante la compensación de un precio,siendo el precio de la electricidad el que libre-mente se pacte, es un precio no regulado.

Pero la relación jurídica que nos ocupa y quedebe ser objeto de examen difiere sustantiva-mente de la anterior, presentando singularidadesque son necesarias resaltar. Nos encontramos porun lado una relación contractual entre las distri-buidoras, que actúan en régimen de monopolio,y los consumidores, por el cual aquellas se com-prometen al suministro de energía eléctrica con

un nivel de calidad determinado a cambio de unprecio, estos precios son fijados previamente me-diante un procedimiento establecido normativa-mente para todo el territorio nacional por elGobierno, limitándose las distribuidoras a recau-dar dichos ingresos para ser sometidos a un pro-cedimiento de liquidación por el que se reparteel importe total de lo recaudado por las distribui-doras entre las mismas conforme unos porcenta-jes previamente fijados a cada una de lasactividades presentes en el suministro eléctrico.Mientras se procede a la liberalización del sector,durante el período transitorio, en principio almenos, en el suministro a clientes a tarifa integralresulta evidente el carácter de servicio públicode prestación obligatoria, en el que cabe distin-guir por una parte la relación, ya vista, entre lasdistribuidoras y los clientes y por otra la relaciónadministrativa entre las distribuidoras y la Adminis-tración que determina acabadamente el conte-nido de la relación jurídica entre distribuidoras ysus clientes, en tanto en cuanto delimita norma-tivamente el contenido de aquella relación con-tractual en sus elementos sustantivos; todo lo cualdetermina la naturaleza jurídica del contrato enel suministro de electricidad a los clientes de tarifaintegral, en el cabe distinguir un contrato que enparte es privado, suministro de energía a cambiode un precio regulado, y en parte administrativoen tanto que se establece una serie de condicio-nantes impuestos normativamente para hacerposible el suministro de calidad de electricidad aun precio regulado. Resulta incuestionable que elobjeto de este contrato es el suministro de elec-tricidad, que para las distribuidoras tiene carácterobligatorio, y que para los clientes representa underecho a recibir el suministro de energía eléc-trica cuando así lo soliciten.

No es procedente pretender trasladar al períodotransitorio la separación de actividades y la libe-ración del mercado y realizar el análisis jurídicode la relación jurídica antes descrita entre distri-buidores y clientes de tarifa integral con base adicha situación jurídica, que en principio no se al-canzaría hasta 2009. Lo cierto es que durante elperíodo transitorio que nos ocupa, no hay sepa-ración de actividades entre distribución y comer-cialización entre personas jurídicas distintas, sin


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que exista, pues, disgregación del contrato de su-ministro, y conforme al contrato de suministro,único entre distribuidora y cliente a tarifa integral,aquella venía obligada a suministrar energíaeléctrica al cliente en un punto determinado ycon las características técnicas de calidad esta-blecidas reglamentariamente, a cambio delpago de la tarifa establecida, quedando inte-grado en este contrato el común de las activida-des necesarias al efecto, en tanto que lasmismas, entre las que cabe señalar el transportey la distribución, ambas de claro carácter instru-mental, vienen vinculadas inescindiblemente aun único contrato de suministro de energía pres-tado por un único sujeto.

Pues bien, no obstante la brillante exposición querealizan los recurrentes para defender su posición,atendiendo a la regulación del sector eléctrico,en la comercialización realizada por empresasdistribuidoras en el periodo discutido, a efectosde la identificación del lugar de la realización delas operaciones, para aplicar los puntos de cone-xión del Concierto no cabe hablar ante la exis-tencia de un único contrato, de una actividadmixta, mezcla de transporte, por la distribución dela energía eléctrica, y de entrega de un bien cor-poral, a fin de repartir los ingresos de la facturaentre ambas actividades, asignando los mismosen función de las dos reglas que contempla elart.28 del Concierto, el domicilio fiscal para losservicios de distribución y el territorio del punto deconsumo para la entrega de energía, toda vezque la tarifa integral no distingue el precio de laentrega de la energía y el de la utilización de lared de distribución para su transporte, al englobarla energía que se consume, el acceso a la red ytodos los costes del sistema, viniendo a actuar,por ello, los distribuidores como suministradoresde energía a los consumidores a precios regula-dos, a diferencia del caso del consumidor a pre-cio libremente pactado, en el que el suministroconlleva separadamente el servicio de red y laenergía, implicando dos contratos diferentes, elde energía y el de acceso a las redes.

Incluso, en los periodos en los que no existe con-sumo de energía y el cliente tiene que pagar ala empresa suministradora en función de la po-

tencia instalada, esta contraprestación no res-ponde al servicio de distribución de la energía,sino a la posibilidad de acceder a la misma.

Siendo todo ello, hay que entender que los ingre-sos derivados del suministro de energía eléctricapor tarifa integral deben localizarse en funcióndel territorio en que se realiza el último procesode transformación, esto es, en el lugar dondeesté situado el punto de suministro, al ser ahídonde la energía se convierte a la tensión que re-quiere el cliente”.

La segunda cuestión planteada versa sobre laconsideración de las operaciones realizadas enel territorio de la Comunidad Foral de Navarra, aefectos de determinar el cómputo de las realiza-das en territorio de régimen común, a la hora deaplicar las reglas de atribución de competenciasnormativas y de inspección en el Impuesto sobreSociedades en el Concierto Económico para lossujetos pasivos con un volumen de operacionessuperior a los 6 millones de euros en el ejercicioanterior. Exactamente, la controversia gira entorno a si Navarra forma parte del territoriocomún a efectos del Concierto Económico. Eneste punto la Sentencia del Tribunal Supremo rei-tera su criterio (Cfr. SSTS de 17 de octubre de2013), definiendo el sentido de la expresión "terri-torio de régimen común", afirmando que:

"El objeto de nuestra interpretación es el alcancede la expresión "territorio de régimen común" enel Convenio Económico entre el Estado y la Co-munidad Foral de Navarra, en su versión de la Ley25/03, de 15 de julio.

La primera nota que ha de resaltarse es que endicho Convenio son dos las administraciones te-rritoriales que concurren. De una parte, la Comu-nidad Foral de Navarra, cuyo territorio estáperfectamente delimitado a estos efectos, deotro lado, la Administración del Estado, cuyo te-rritorio no está menos perfectamente delimitado,el resto del territorio español que no es la Comu-nidad Foral de Navarra.

La segunda conclusión que de todo esto se de-riva es la de la absoluta imposibilidad de consi- 105



derar la existencia de un tercer territorio, distintoal de las administraciones intervinientes, pues siasí fuera su ausencia en el Convenio crearía se-rias dudas sobre la validez del mismo, lo que cla-ramente no desean ninguno de los litigantes.

La tercera nota es la de que es indiferente la di-versidad del territorio que integra el denominado"territorio de régimen común" de la Administra-ción del Estado, pues lo relevante y determinantees que todo él configura el territorio de la Admi-nistración del Estado en el Convenio. Por eso, elmeritorio esfuerzo desplegado por la representa-ción de PERSONA JURÍDICA 1 a fin de acreditarque en la Constitución Española, Estatutos de Au-tonomía y Leyes Especiales se distingue entre "te-rritorio de régimen común" y "territorio foral" esbaldío. Aunque tal interpretación sea correcta, lorelevante, lo decisivo, lo crucial, lo determinantedel litigio que ahora decidimos no es la concep-ción de lo que sea "territorio de régimen comúnen el ordenamiento español" sino lo que en la Leydel Convenio Especial del Estado con Navarra,que interpretamos, se considera como tal y queno es otra cosa que todo el territorio español queno es Navarra.

Entender las cosas de otra manera es imposiblesin la concurrencia de esa otra administración te-rritorial que se invoca, lo que implicaría, comohemos dicho, replantear todo el sistema que seexamina".

Lo cual le lleva a concluir:

"Mutatis mutandi, en las relaciones a los efectosdel Concierto, entre los Territorios Históricos delPaís Vasco y la Comunidad Foral de Navarra,esta debe considerarse "territorio en régimencomún".

Si a todo lo anterior añadimos el distinto ámbitoterritorial y las relaciones que regulan en el Con-venio y en el Concierto, de suerte que como yase ha indicado desde la perspectiva de aplica-bilidad del Convenio a la concreta relación oconflicto a resolver, los Territorios Históricos del PaísVasco es territorio en régimen común, y vice-versa, desde la perspectiva de aplicabilidad del

Concierto, la Comunidad Foral de Navarra, es te-rritorio de régimen común, no es posible salvar elvacío normativo o la contradicción entre normas,de entender que existen, aplicando las reglas ge-nerales para salvar las mismas, en tanto que el in-tento de aplicación del Concierto o Convenioaunque materialmente puedan coincidir, con-ceptualmente son distintos, aún cuando resulteevidente que ello puede dar lugar a la paradojaque las partes ponen en evidencia...".

Ahora nos encontramos con la interpretación delart. 14.1 del Concierto Económico, cuyo textoviene a coincidir con el art. 18.2 del ConvenioEconómico, debiendo estarse a lo que tenemosdeclarado, que sin desconocer el carácter foralque tienen los territorios históricos vascos y la Co-munidad Foral de Navarra en nuestro Ordena-miento Jurídico resuelven la cuestión desde laperspectiva del Convenio o Concierto.

C) Impuesto sobre el valor añadido.

1. Devolución de saldos.

La devolución de saldos de IVA ha sido, -siguesiendo todavía, aunque en menor medida,puesto que aún quedan algunas aristas por pulir-motivo de conflicto, habiéndose pronunciado laJunta Arbitral (y también los tribunales en distintasocasiones). Nos limitaremos a recoger una de lassentencias del Tribunal Supremo, fechada el 30de marzo de 2011, que rechaza el traslado de sal-dos entre administraciones cuando el contribu-yente cambia su domicilio fiscal, en estostérminos:

“Trasladar las cuotas del IVA soportadas por unsujeto pasivo cuando tenía su domicilio fiscal enun determinado territorio a las declaraciones-li-quidaciones presentadas ante la Administracióntributaria correspondiente a su nuevo domiciliofiscal supondría alterar la competencia de «exac-ción» prevista en el Concierto Económico, dadoque dicha «exacción» se vería disminuida por lacompensación de cuotas soportadas en un mo-mento anterior. Además, trasladar el crédito fiscalque un obligado tributario tiene frente a una Ad-ministración a otra distinta implicaría un enrique-


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cimiento injusto para una Administración y unperjuicio injustificado para la otra, produciendodistorsiones patrimoniales que no son conformescon el principio de reparto equitativo de los re-cursos fiscales en el que se funda el ConciertoEconómico.

Siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido un im-puesto de devengo instantáneo, ello implica queel sujeto pasivo deba incluir en las declaraciones-liquidaciones periódicas que presente en cadaAdministración competente los IVAs devengadoshasta el momento del cambio de domicilio, de-duciendo los IVAs (que originen derecho a de-ducción) igualmente soportados hasta dichomomento, siendo la diferencia «neta» resultantelo que determina el importe de «exacción» res-pecto al que sería competente cada Administra-ción. Lo cual lleva a entender que nocorresponde a la Diputación Foral de Guipúzcoala devolución correspondiente a deduccionesoriginadas en un periodo en que la entidad soli-citante de la devolución no tenía su domicilio fis-cal en Guipúzcoa.

En consecuencia, de lo expuesto podemos ex-traer dos conclusiones.

1ª) No compartir la interpretación de la Admi-nistración demandante respecto a la im-posibilidad legal de la fragmentación delIVA en caso de cambio de domicilio delobligado tributario --persona jurídica--dado que esta posibilidad se recoge ex-presamente para las personas físicas.

2ª) Una interpretación lógica y sistemática delConcierto Económico nos inclina a defen-der que el régimen fiscal previsto para laspersonas físicas en los supuestos del cambiode domicilio fiscal es el que debe aplicarseen los casos en que, en iguales circunstan-cias de cambio de domicilio, el obligado tri-butario sea una persona jurídica. Lasconsecuencias del cambio de domicilio dela entidad se producen, pues, a partir delmomento del cambio, por aplicación ana-lógica de lo dispuesto para las personas físi-cas en el art. 43. Siete del Concierto. Hasta

ese momento la competencia debe perte-necer a la Administración que la ostentabacon anterioridad a dicho cambio.

Por otra parte, la Administración demandantedefiende la unicidad del IVA por entender queasí se desprende del marco legal del Impuesto,en el que se regula la exacción tributaria de unamanera uniforme y sin ninguna referencia a posi-bles fragmentaciones. Pues bien, tal criterio nocontradice el que se sostiene en la resolución re-currida, pues estamos ante un impuesto en el queel reparto competencial ha sido diseñado por elConcierto Económico. Es decir, la Ley 12/2002que aprueba el Concierto Económico no regulalos aspectos sustantivos de los tributos concerta-dos, sino que regula el ámbito competencialdesde una doble perspectiva: en qué Administra-ción recae la competencia para regular los tribu-tos (tributos de normativa común y de normativaautonómica) y en qué Administración recae lacompetencia para la gestión tributaria.

Por tanto, no vale basarse en la normativa sustan-tiva del IVA para interpretar cuestiones compe-tenciales reguladas por el Concierto Económico.O dicho de otra forma, el cumplimiento delmarco legal del IVA está condicionado, en lo re-ferente a las Administraciones tributarias, a lo quesobre su competencia disponga el ConciertoEconómico. Piénsese, si no, en lo que el Conciertodice respecto a las personas físicas que cambiande domicilio y que con la Ley del IVA no cabríatal posibilidad.

Si el Concierto Económico hubiera querido regu-lar competencialmente el tema según el criteriode la Administración recurrente, lo hubiera reco-gido expresamente, toda vez que cuando se haquerido regular la eficacia de los pagos a cuentarealizados en una Administración no competentey los efectos sobre su traslado a la otra Adminis-tración --se entiende que entre las Administracio-nes forales y de Territorio Común-- se ha realizadode forma expresa tal como resulta de lo precep-tuado en el art. 12 del Concierto.

Nótese que la distribución de las competenciaspara la inspección del IVA que se recogen en el 107



apartado seis del artículo 29 del Concierto Eco-nómico, no prevén la posibilidad de que una Ad-ministración pueda entrar a comprobar créditosfiscales generados cuando era competente otraAdministración, lo que determina su admisión deplano con la consiguiente indefensión que deello puede derivarse al no tener la Administraciónanteriormente competente interés económicodirecto en entrar en dicha comprobación.

En definitiva, debe prevalecer el criterio delacuerdo recurrido de la Junta Arbitral en relacióncon la competencia administrativa en los supues-tos en que el punto de conexión es el domicilio fis-cal de una sociedad, debiéndose aplicar a laspersonas jurídicas en el caso recogido en el artí-culo 27.Uno.Tercera el mismo criterio que el expre-samente regulado en el artículo 43.Siete para laspersonas físicas que cambian de domicilio fiscal.

En virtud de lo expuesto, incumbe a la Adminis-tración del Estado la devolución del saldo pen-diente del IVA, puesto que era la titular de lapotestad de exacción del IVA cuando éste segeneró. Debe ser, pues, la Administración del Es-tado la que efectúe la devolución del saldo pen-diente del IVA en el momento del cambio dedomicilio de la entidad al Territorio Histórico deGuipúzcoa. La entidad mercantil puede formularuna solicitud de devolución a la AEAT, que de-berá admitirla, sin perjuicio, claro es, de su facul-tad de comprobar que la devolución solicitadaes conforme a Derecho. Es verdad que la opciónacogida por nosotros no se ajusta, literalmente, alas normas que regulan la operativa de gestióndel IVA, pero esto no es más que una consecuen-cia de la laguna que, como más atrás hemos in-dicado, existe en esta materia. De no existir tallaguna el presente conflicto no hubiera llegadoa surgir.".

2. Entrega de vehículos a concesionarios.

Sin duda el asunto más conocido de los que seha pronunciado el Tribunal Supremo con res-pecto a resoluciones dictadas por la Junta Arbi-tral del Concierto ha sido el denominado casoROVER . Como se sabe, la cuestión de fondo con-siste en determinar el territorio común o foral en

el que deben tributar en el IVA, de acuerdo conel Concierto Económico, las entregas de vehícu-los efectuadas por dicha empresa en favor decada uno de los concesionarios de su red, distri-buidos por todo el territorio español. No existió dis-crepancia entre las Administraciones implicadasen los siguientes puntos básicos: a) que el domi-cilio fiscal de la sociedad se encontraba en Ma-drid; b) que la entidad tuvo un volumen defacturación superior a los 500 millones de pesetashasta 2001 y superior a los 6 millones de euros apartir del 1 de Enero de 2002; y c) que el procedi-miento de comercialización de los vehículos deturismo de la marca XXX era el siguiente: 1.- XXXEspaña adquiría los vehículos a la fábrica de XXXGroup Limited, situada en el Reino Unido. Las im-portaciones hasta el 31 de Diciembre de 1992, olas adquisiciones intracomunitarias de bienes,desde el 1 de Enero de 1993 en adelante, eranrealizadas por Rover España; 2.- Los vehículoseran transportados por vía marítima desde elReino Unido hasta el Puerto de Pasajes (Guipúz-coa), donde eran descargados y situados tem-poralmente por la empresa PERSONA JURÍDICA 3,S.A., integrada en el Grupo ZZZ, en virtud del con-trato suscrito el 5 de Octubre de 1990; 3.- DesdePasajes los vehículos eran transportados por ZZZExpress, S.A., a las instalaciones de PERSONA JU-RÍDICA 4, S.A., situadas en Araya (Álava), que seencargaba del almacenamiento y preparación(desparafinado, inspección y limpieza) para suposterior envío a la red de concesionarios, todoello también en virtud del referido contrato sus-crito con el Grupo ZZZ; 4.- XXX España facturahasta el 31 de octubre de 1995 a PERSONA JURÍ-DICA 5, S.A., y ésta atiende a los pedidos realiza-dos por los concesionarios, siendo luego Roverquien factura y pone a disposición de la red delos concesionarios los vehículos y 5.- Por últimoRover daba instrucciones a PERSONA JURÍDICA 4para el envío de los vehículos a la red de conce-sionarios desde Araya, por medio de ZZZ Express,S.A. Además el personal de XXX España teníalibre acceso a las instalaciones contratadas parael ejercicio de las actividades de supervisión ycontrol.

En cambio, si existía discrepancia sobre la dura-ción del almacenamiento en Araya hasta que los


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vehículos eran transportados a los concesiona-rios, y sobre la incidencia que tenía que en oca-siones fueran los concesionarios quienessolicitaran por vía informática directa a la fábricalos vehículos y no XXX España.

La Junta Arbitral entendió que, ante el acuerdode XXX España con la entidad PERSONA JURÍ-DICA 4, S.A., de situar los vehículos en las instala-ciones de Araya (Álava) para elalmacenamiento y preparación antes de suenvío a los concesionarios, todas las entregas de-bían considerarse realizadas en territorio foral, porser Álava el lugar de inicio del transporte de losvehículos.

No comparte ese criterio el Tribunal Supremo,pues señala – en su sentencia de 13 de abril de2013- que tratándose de entregas de bienesmuebles, el artículo 28-Uno A.1de la Ley del Con-cierto de 2002 fija una regla general en virtud dela cual se entienden realizadas las entregas en unterritorio cuando la puesta a disposición del ad-quirente se realice en dicho territorio, y que, portanto, sólo cuando la entrega se realice desde elterritorio vasco es posible entender que se reali-zan en territorio foral, especificando, a continua-ción, que si los bienes han de ser objeto detransporte para la puesta a disposición del adqui-rente, la entrega se entenderá realizada en ellugar en que los bienes se encuentren al tiempode iniciarse la expedición o transporte, lo que re-sulta válido tanto para las entregas destinadas alinterior del territorio como a otros Estados miem-bros y a países terceros”, añade acto seguido ensus fundamentos jurídicos octavo y noveno lo si-guiente:

(..)

“OCTAVO.-

Esto sentado, la primera cuestión que ha de re-solverse es la de si puede considerarse que la en-trega de los vehículos por parte de XXX España,S.A, se realizaba desde Álava por la simple cir-cunstancia de encontrarse almacenados los mis-mos en Araya, cuando se ordena el transporte alos concesionarios, en virtud del contrato cele-

brado entre XXX España y PERSONA JURÍDICA 4o, por el contrario, si para determinar el territoriodonde operaba el sujeto pasivo hay que tener encuenta el lugar donde se realizaban las opera-ciones de compra y venta y todas las gestionescomerciales.

Pues bien, a juicio de la Sala, dado que la puestaa disposición se realiza en el momento en que seentiende efectuada la entrega de bienes, estoes, en el momento en que el vendedor transfiereal adquirente la facultad de disponer el bien encalidad de propietario, la entrega de los vehícu-los que implica la transmisión del poder de dispo-sición de los mismos se produce cuando elvehículo es facturado al concesionario, contra elabono de su precio a XXX España, S.A. merced ala entrega de la correspondiente documenta-ción técnica, que hasta ese momento ha se-guido en poder de XXX España, S.A., propietariadel mismo, lo que implica a su vez que el clientefinal cerraba la operación con el concesionarioy abonaba a este su precio. Por tanto, para apre-ciar el lugar desde donde se realizaban las entre-gas hay que estar al lugar en donde secentralizaban las labores de comercialización delos vehículos y radicaba la sede principal, con in-dependencia del lugar en el que física o mate-rialmente se encontraban los bienes, por lo quehabiéndose acreditado en las actuaciones queXXX España, S.A., carecía de instalaciones en elPaís Vasco y que toda la actividad se desarro-llaba desde sus centros de trabajo sitos en la Co-munidad Autónoma de Madrid, no cabe hablarde entregas realizadas desde el País vasco.

Así en el escrito que Rover remite con fecha 20de Octubre de 1994 a la Oficina Nacional de laInspección la entidad manifiesta que "todas lasexpediciones comerciales, operaciones de com-pra y venta, decisiones empresariales, factura-ción, contratación etc, se realizan en las oficinasde San Fernando de Henares, Madrid, donde seencuentra la sede social de la Compañía”.

También, el testigo D. Cándido, antiguo DirectorFinanciero de XXX España, S.A, hasta Septiembrede 1995, y vinculado con los concesionarios deXXX España, S.A desde la financiera del BBVA 109



hasta el año 2000, confirmó este modo de ope-rar.

Frente a lo anterior, no cabe alegar que los vehí-culos, cuando la sociedad ordenaba la entrega,se encontraban en las instalaciones de PERSONAJURÍDICA 4, S.A., sita en Araya, en virtud del con-trato firmado el 5 de octubre de 1990 con estaempresa, para que se encargara del almacena-miento y preparación de los mismos hasta suenvío a la red de concesionarios, ya que estedato no puede resultar relevante a efectos de laexacción, al no referirse el precepto al lugardonde se hallen en el momento de la entrega,sino al lugar desde el que se realiza la puesta adisposición, tratándose los trabajos de almace-naje de servicios subcontratados que no puedenalterar el lugar de realización de las operacionesgravadas.

Por otra parte, en contra de lo que se mantiene ,la campa de Araya, tenía como única finalidadel almacenamiento de un stock de vehículos y lasoperaciones allí realizadas en ningún caso supo-nían una transformación de los mismos , de-biendo destacarse que según el contrato suscritoentre XXX España S.A. y las entidades integradasen el Grupo ZZZ en fecha 5 octubre 1990 "XXX Es-paña S.Acomunicará oportunamente a PER-SONA JURÍDICA 4 y a ZZZ Express sus necesidadesde despacho, limpieza, envío y plazo máximo deentrega de los vehículos a los concesionarios. Elplazo máximo para todas estas operaciones seráde cuatro días laborables incluyendo en dichocómputo el mismo día de la comunicación". Porlo tanto, los 44 días a los que alude la contesta-ción a la demanda pueden deberse a diversosfactores, pero lo pactado era un plazo muy infe-rior.

En definitiva, las instalaciones de Araya eran unsimple punto logístico dentro del transporte únicoentre el lugar de fabricación en Inglaterra y lasinstalaciones de los concesionarios. El control delproceso de XXX España S.A. al que hace referen-cia la resolución recurrida, el artículo 7,2, del con-trato antes referido, y el que aquella sociedadconociera el destino y ubicación de los vehículos,no puede alterar la conclusión adoptada, pues

como hemos señalado el destino de Araya erauna parada temporal de unas mercancías cuyodestino final venía predeterminado desde elReino Unido, implicando un mero tránsito, aun-que en él se hubieran realizado cuantiosas inver-siones, hasta las instalaciones del adquirente .

NOVENO.-

La Diputación Foral de Álava, sin embargo, seacoge exclusivamente a la regla especial quedispone que "cuando los bienes deban ser objetode transporte para su puesta a disposición deladquirente, las entregas se entenderán realiza-das en el lugar en que se encuentren aquellos altiempo de iniciarse a expedición o el transporte",regla que es la que considera aplicable tambiénla Junta Arbitral , y que le permite concluir que enun volumen muy importante, pero cuya cuantifi-cación no puede realizar por carecer de datos,las entregas de los vehículos a PERSONA JURÍ-DICA 5y/o a los concesionarios se realizabandesde Araya (Álava), lugar en el cual se encon-traban al tiempo de iniciarse el transporte, resul-tando indiferente que XXX España S.A., contaseo no con medios personales y materiales propiosen dicho territorio histórico o bien que hubierasubcontratado la labor de depósito de los vehí-culos con destino a los concesionarios, al ser claroque es dicha sociedad quien tenía el poder dedisposición de los vehículos y quien tenía el poderde supervisión y decisión sobre la localización delos mismos.

No podemos compartir la interpretación que re-aliza la Junta Arbitral respecto al punto de cone-xión que considera aplicable.

Como, al principio, señalábamos, la Ley del Con-cierto establece los mismos criterios que se regu-lan en la Ley del IVA, para determinar cuándouna entrega de bienes se considera realizada enel territorio de aplicación del impuesto.

Con arreglo al art. 68 Uno las entregas de bienesque no son objeto de expedición o transportepara su puesta a disposición del adquirente seentienden realizadas en el territorio de aplicacióndel IVA español cuando los bienes se ponen a


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disposición del adquirente en dicho territorio. Laexpedición o transporte a que hace referenciaese precepto es aquel que implica la salida o en-trada de los bienes en el territorio de aplicacióndel impuesto. Por lo tanto, la regla general es apli-cable también cuando los bienes son objeto deun transporte que discurre, todo él, en el territoriode aplicación del impuesto.

Si, tratándose de bienes muebles corporales,éstos deben ser objeto de expedición o trans-porte fuere del ámbito territorial del Impuesto,para su puesta a disposición del adquirente, laentrega se entiende realizada en España cuandola expedición o transporte se inicia en el territoriode aplicación del Impuesto.

Pues bien, habiendo incorporado estos mismosprincipios al Concierto , y como mantiene la Ad-ministración del Estado el inciso especial ha de in-terpretarse en el sentido de que se integra en elmismo párrafo en el que se enuncia la regla bá-sica para las entregas de bienes muebles corpo-rales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido,según la cual se entenderán realizadas en territo-rio del País Vasco " cuando se realice desde terri-torio vasco la puesta a disposición deladquirente", por lo que sólo puede jugar para en-tregas de bienes sujetas al Impuesto cuando serealice desde el territorio vasco la puesta a dispo-sición del adquirente.

Otra interpretación supondría dar toda la rele-vancia al lugar donde se sitúan las campas quepuede ser distinto del territorio en el que opere elsujeto pasivo.

En definitiva, no procede efectuar una interpre-tación literal como la que propugna la Junta Ar-bitral, sino una interpretación lógica y sistemáticacomo la que interesa la Administración recu-rrente del punto de conexión.

En caso contrario, nos encontraríamos que, porla sola circunstancia de que unas mercancíashayan transitado por el País Vasco durante bre-ves días, la tributación por razón del Valor Aña-dido inherente a la comercialización y entregade esas mercancías, se podría atribuir íntegra-

mente al País Vasco; sin que la fabricación de di-chas mercancías se haya producido en PaísVasco, sin que tampoco se haya producidotransformación de las mismas en el País Vasco, ysin que la labor de comercialización de esas mer-cancías haya tenido lugar en dicho territorio”.

3. Operaciones de suministro de energía eléctricaen el caso de tarifa integral.

En varios asuntos se ha suscitado (con repercu-sión en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA)la cuestión relativa a si constituye una sola ope-ración, que debe ser calificada como entregade bienes muebles corporales o, por el contrario,estamos ante actividades independientes, la dedistribución, prestación de servicios, frente a laventa de energía, entrega de bienes, en los clien-tes de tarifa integral; e incluso si aún tratándosede una sola operación cuál de las actividadesdesarrolladas, la de distribución o la de comer-cialización, es principal respecto de la otra. Cua-tro son las sentencias del Tribunal Supremo que seocupan de esta cuestión (SSTS de 13, 14 (2) y 17de noviembre de 2014). Pues bien, en el IVA elproblema se concreta en determinar a cuál delas dos Administraciones enfrentadas (AEAT o Di-putación Foral de Bizkaia ) pertenece la compe-tencia para la inspección del IVA conforme alConcierto Económico, puesto que el artº 29 sobre"Gestión e Inspección del Impuesto" establececomo criterio que en el caso de que el sujeto pa-sivo haya realizado en el ejercicio anterior en te-rritorio común el 75% o más de sus operaciones,de acuerdo con los puntos de conexión estable-cidos, será competente la Administración del Es-tado sin perjuicio de la colaboración de lasDiputaciones Forales. El conflicto gira en torno asi procede la división de la facturación por tarifaintegral en una parte correspondiente a la distri-bución y otra correspondiente a la venta de laenergía eléctrica.

La Junta Arbitral sostuvo el criterio de que es arti-ficioso, tratándose de la tarifa integral, desglosarla entrega de energía de su transporte por la redde distribución, y que es la entrega la que revistecarácter predominante desde el punto de vistadel cliente, por lo que se trataba de una única 111



operación, que debe calificarse como entregade bienes muebles. A esta conclusión llega anteel parecer mayoritario de la doctrina civilistasobre el carácter unitario del contrato de suminis-tro eléctrico.

El Tribunal Supremo refrenda ese criterio. Nos fija-mos en su Sentencia de 13 de noviembre de2014, de la que recogemos varios fundamentosde derecho:

“SEXTO

(..)hay que tener en cuenta que la ley 12/2002,de 23 de mayo , por la que se aprueba el Con-cierto Económico con el País Vasco, preveía enrelación al Impuesto sobre el Valor Añadido, elart. 26 , conceptuado este tributo como concer-tado que se regirá por las mismas normas sustan-tivas y formales establecidas en cada momentopor el Estado; el artº 27, sobre "Exacción del Im-puesto", regula esta materia, y en lo que ahorainteresa prevé que cuando el sujeto pasivo opereen territorio común o vasco tributará a ambasAdministraciones en proporción al volumen deoperaciones efectuado en cada territorio, deter-minado de acuerdo con los puntos de conexiónque se establece en el artº 28; y establecía quelos sujetos pasivos cuyo volumen total de opera-ciones en el año anterior no hubiera excedido de7 millones de euros, tributarán en todo caso ycualquiera que sea el lugar donde efectúen susoperaciones, a la Administración del Estado,cuando su domicilio fiscal esté situado en territo-rio común y a la Diputación Foral correspon-diente cuando su domicilio fiscal esté situado enel País Vasco; entendiéndose como volumentotal de operaciones el importe de las contra-prestaciones, excluido el IVA y el recargo deequivalencia, en su caso, obtenido por el sujetopasivo en las entregas de bienes y prestacionesde servicios realizadas en su actividad; operandoel sujeto pasivo en uno u otro territorio cuando,de acuerdo con el artº 28, realice en ellos entre-gas de bienes o prestaciones de servicios; y encuando a la "Gestión e Inspección del Impuesto",el artº 29 establece que la inspección de los suje-tos pasivos que deban tributar en proporción alvolumen de sus operaciones realizadas en territo-

rio común o vasco, se realizará de acuerdo conlos siguientes criterios: sujetos pasivos con domici-lio fiscal en territorio vasco la comprobación e in-vestigación se realizará por los órganoscompetentes de la Administración Foral corres-pondiente al domicilio fiscal, pero en el caso deque el sujeto pasivo haya realizado en el ejercicioanterior en territorio común el 75% o más de susoperaciones, de acuerdo, con los puntos de co-nexión establecidos, será competente la Admi-nistración del Estado.

Establece el artº 28 que "A los efectos de esteConcierto Económico, se entenderá realizadasen los Territorios Históricos del País Vasco las ope-raciones sujetas al Impuesto de acuerdo con lassiguientes reglas: A) Entregas de bienes: 1ª : Lasentregas de bienes muebles corporales, cuandose realice desde territorio vasco la puesta a dis-posición del adquirente. Cuando los bienesdeban ser objeto de transporte para su puesta adisposición del adquirente, las entregas se enten-derán realizadas en el lugar en que se encuen-tren aquellos al tiempo de iniciarse la expedicióno el transporte. Esta regla tendrá las siguientes ex-cepciones: a) Si se trata de bienes transformadospor quien realiza la entrega, se entenderá efec-tuada ésta en el territorio vasco si se realizó endicho territorio el último proceso de transforma-ción de los bienes entregados

2ª) Las entregas realizadas por los productores deenergía eléctrica, cuando radiquen en territoriovaso los centros generadores de la misma.

B) Prestaciones de servicios: 1º Las prestacio-nes de servicios se entenderán realizadasen territorio vasco cuando se efectúandesde dicho territorio.

C) No obstante lo dispuesto en las letras A) yB) anteriores, se entenderán realizadas enel País Vasco las operaciones que a conti-nuación se especifican, cuando el sujetopasivo que las realice tenga su domiciliofiscal en territorio vasco... 2º) Los serviciosde transporte, incluso los de mudanza, re-molque y grúa".


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(…)

OCTAVO

Por lo que respecta a la primera cuestión, nocabe desconocer que resultaba pacífico entrelas partes que respecto de los ingresos derivadosdel suministro de energía eléctrica de los clientesde tarifa integral, su localización se hacía en fun-ción del territorio en el que se realiza el último pro-ceso de transformación de la energía eléctricaque se produce en el lugar donde está locali-zado el punto de suministro, ya que es ahí dondela energía se convierte a la tensión que requiereel cliente, artº 28. Uno. A).1º,a). Sin embargo,como ya se ha indicado, a raíz de la intervenciónde la Inspección de la Diputación Foral de Bizkaiay consentimiento de PERSONA JURÍDICA 1 Distri-bución se propone que se aplicase un nuevo mé-todo de cálculo del porcentaje del volumen deoperaciones en cada territorio, que consistía endividir los ingresos por tarifa integral en dos com-ponentes, por una parte los ingresos por venta deenergía y por otra los ingresos por servicios detransporte, asignando los primeros al lugar de lapuesta a disposición del adquirente y los segun-dos al territorio del domicilio fiscal de la entidadque realiza la distribución de la energía eléc-trica”.

Y dicho esto, el Tribunal Supremo rechaza el cri-terio de la división de la factura por tarifa integralen una parte correspondiente a la actividad dedistribución y otra correspondiente a la venta deenergía, considerando que en el caso controver-tido se está en presencia de una operación uni-taria, lo cual realiza en estos términos, en elfundamento noveno de dicha Sentencia:

“atendiendo a la regulación del sector eléctrico,en la comercialización realizada por empresasdistribuidoras en el periodo discutido, a efectosde la identificación del lugar de la realización delas operaciones, para aplicar los puntos de cone-xión del Concierto no cabe hablar ante la exis-tencia de un único contrato, de una actividadmixta, mezcla de transporte, por la distribución dela energía eléctrica, y de entrega de un bien cor-poral, a fin de repartir los ingresos de la factura

entre ambas actividades, asignando los mismosen función de las dos reglas que contempla elart.28 del Concierto, el domicilio fiscal para losservicios de distribución y el territorio del punto deconsumo para la entrega de energía, toda vezque la tarifa integral no distingue el precio de laentrega de la energía y el de la utilización de lared de distribución para su transporte, al englobarla energía que se consume, el acceso a la red ytodos los costes del sistema, viniendo a actuar,por ello, los distribuidores como suministradoresde energía a los consumidores a precios regula-dos, a diferencia del caso del consumidor a pre-cio libremente pactado, en el que el suministroconlleva separadamente el servicio de red y laenergía, implicando dos contratos diferentes, elde energía y el de acceso a las redes.

Incluso, en los periodos en los que no existe con-sumo de energía y el cliente tiene que pagar ala empresa suministradora en función de la po-tencia instalada, esta contraprestación no res-ponde al servicio de distribución de la energía,sino a la posibilidad de acceder a la misma.

Siendo todo ello, hay que entender que los ingre-sos derivados del suministro de energía eléctricapor tarifa integral deben localizarse en funcióndel territorio en que se realiza el último procesode transformación, esto es, en el lugar dondeesté situado el punto de suministro, al ser ahídonde la energía se convierte a la tensión que re-quiere el cliente”.

D. Impuestos Especiales.

También ha habido pronunciamientos del Tribu-nal Supremo relativos a los Impuestos especiales,concretamente, sobre el Impuesto sobre Hidro-carburos. En ese sentido, recordemos que elapartado dos del artículo 33 del Concierto Eco-nómico, relativo a la normativa aplicable y exac-ción de los impuestos especiales del ConciertoEconómico establece:

“Los Impuestos Especiales de Fabricación se exi-girán por las respectivas Diputaciones Foralescuando su devengo se produzca en el PaísVasco. 113



Las devoluciones de los Impuestos Especiales deFabricación serán efectuadas por la Administra-ción en la que hubieran sido ingresadas las cuotascuya devolución se solicita. No obstante, en loscasos en que no sea posible determinar en quéAdministración fueron ingresadas las cuotas, la de-volución se efectuará por la Administración corres-pondiente al territorio donde se genere el derechoa la devolución. El control de los establecimientossituados en el País Vasco, así como su autoriza-ción, en cualquiera de sus regímenes, será reali-zado por las respectivas Diputaciones Forales, noobstante lo cual será necesaria la previa comuni-cación a la Administración del Estado y a la Co-misión de Coordinación y Evaluación Normativa”.

Pues bien, en la STS de 12 de mayo de 2011, se dice:

“CUARTO.-

La cuestión básica que plantea la recurrente esla de la imposibilidad de conocer la cuantía debiocarburante contenido en la mezcla de pro-ducto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos y,en consecuencia, la imposibilidad de localizar elterritorio, común o foral, del que el producto salepara su puesta a consumo. Dado que es esta cir-cunstancia, la salida del biocarburante de los es-tablecimientos en que se encuentre con destinoa su consumo, como regla general, es la que de-termina el devengo del impuesto y, reconocidopor ambas Administraciones en conflicto que setrata de una circunstancia indeterminable, esobvio que nos encontramos ante una situaciónen la que el contribuyente no dispone de unaregla expresa de actuación.

Ello implica la necesidad de fijar un punto de co-nexión específico, porque el que existe en la re-gularización de Impuestos Especiales esexclusivamente formal, sin contenido material al-guno. La fijación de ese punto de conexión no esatribución de la Junta Arbitral del Concierto Eco-nómico sino de la Comisión Mixta.

QUINTO.-

No ofrece dudas que conforme a la Ley regula-dora del Concierto Económico del País Vasco, en

el artículo 32.2 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo,el punto de conexión es el devengo, cuando deImpuestos Especiales se trata.

Por su parte, y dada la remisión contenida en elartículo 33.2 a la legislación estatal, las normasque rigen dicho impuesto, tanto en los aspectossustantivos como formales, son las establecidasen cada momento por el Estado.

De otro lado, la Disposición Transitoria Sexta de laLey 53/2002 contempla un mecanismo para laaplicación de la exención regulada en el artículo51.3 de la Ley 38/1992, exención que es la aquícontrovertida.

La disposición mencionada establece: "Cuandodichos acuerdos de exención se refieran a bio-carburantes que se mezclan con carburantesconvencionales, directamente o previa transfor-mación, la aplicación de la exención compren-derá todos aquellos que hayan sido objeto de lacertificación prevista en el artículo 105.5.b) delReglamento de Impuestos Especiales, aprobadopor el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio.".

SEXTO.-

Con respecto a la primera de las cuestiones plan-teadas, la de la inexistencia de punto de cone-xión que regule la Administración competentepara hacer frente al coste recaudatorio que sederiva de la exención prevista en el artículo 51.3a) de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, es clarala necesidad de su rechazo.

En primer término, hay que dejar sentada la com-petencia de la Junta Arbitral para resolver el Con-flicto, pues es evidente que el fondo de ladiscusión radica en fijar el punto de conexión queha de servir de criterio para determinar la Admi-nistración competente para hacer frente a laexención. Es claro que el artículo 66.1 a) de la Leydel Concierto atribuye a la Junta Arbitral la apli-cación de los puntos de conexión de los tributosconcertados.

En segundo lugar, y visto el contenido del pre-cepto del artículo 33.2 de la Ley del Concierto es


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claro que dicho punto de conexión es el del de-vengo, pues lo que está en cuestión es una exen-ción en materia de Impuestos Especiales.

Finalmente, es indudable que no puede tomarseen consideración otro punto de conexión que nosea el mencionado. Se opone a ello diversas con-sideraciones. La primera, que esos "otros" puntosde conexión no pueden ser creados fuera delConvenio, porque ello desnaturalizaría éste y ex-cedería de las facultades de la Junta que se cir-cunscribe a la "aplicación" de los puntos deconexión y no a su "creación". La segunda, quelos puntos de conexión específicos a que aludela Diputación Foral, además de estar previstos demodo taxativo en la Ley del Concierto , contem-plan situaciones al menos relativamente autóno-mas con el hecho imponible básico, lo que nopuede predicarse del conflicto planteado, en elque la exención controvertida está íntimamenteligada al hecho imponible. Por último, no se ve di-ficultad específica en extender ese punto de co-nexión a todo lo que delimita el "hechoimponible" y todas las situaciones fácticas que tie-nen en él su origen, en este caso la exención dis-cutida.

SÉPTIMO.-

Es claro que la dificultad propuesta por la recu-rrente, en el sentido de que es imposible física ytécnicamente delimitar la parte que origina ladevolución controvertida, parece desvirtuar la ar-gumentación precedente.

Y decimos parece porque la dificultad se centraen el "quantum" no en el "que", lo que demuestraque el criterio adoptado, en lo sustancial, es co-rrecto. Sin embargo, esta validez cualitativa tienemucho más valor del que inicialmente pudierapensarse.

Efectivamente, y pese a las dificultades pura-mente físicas y técnicas, la Comisión de Con-cierto ha llegado a un acuerdo para la fijacióndel "quantum" controvertido lo que acredita quela dificultad técnica esgrimida no era insupera-ble. Además, una vez alcanzado un mecanismode fijación del "quantum" no se ve razón que im-

pida aplicar dicho criterio a los ejercicios aquícuestionados y combatidos, pese a que la deci-sión es de 30 de julio de 2007.

OCTAVO.-

La recurrente, en realidad, lo que plantea es lanecesidad de un "ajuste" en el Concierto por lavía de un Conflicto. Es evidente que esa cuestiónno puede ser resuelta en el marco en que ha sidoformulada”.

E. Gestión y procedimiento: cambio de domiciliode las personas jurídicas

En relación con lo dispuesto en el artículo 43.8 delConcierto Económico en la redacción dada porla Ley 12/2002, de 13 de mayo, se han producidodos pronunciamientos jurisprudenciales delmayor interés, fechados el 18 y el 22 de mayo de2013. El artículo 43.8 de la Ley 12/2002, de 23 demayo, dispone que: " Se presumirá, salvo pruebaen contrario, que no se ha producido cambio dedomicilio fiscal de las personas jurídicas cuandoen el año anterior o siguiente a dicho cambio de-vengan inactivas o cesen en su actividad".

Este artículo, por consiguiente, establece la pre-sunción de que cuando una persona jurídicacambie su domicilio fiscal y en el año anterior osiguiente haya devenido inactiva o haya cesadoen su actividad, este cambio no tendrá conse-cuencias fiscales a efectos del Concierto Econó-mico.

En la STS de 18 de mayo de 2013 se pretendesaber si es o no aplicable la presunción estable-cida en dicho artículo a una determinada socie-dad como consecuencia de su disolución, concesión global de activo y pasivo a otra sociedadque es el socio único.

El fundamento jurídico primero de dicha Senten-cia se dedica a centrar el tema, cosa que haceen estos términos:

“El precepto distingue entre "devenir inactiva" y"cesar en la actividad. Bajo el concepto de de-venir inactiva se ha de comprender una pura si- 115



tuación de hecho, es decir, una mera cesaciónen la actividad pero sin traducciones jurídicas.Cesar en la actividad, por el contrario, implica nouna situación de hecho, cuanto una voluntad decese que se expresa, entre otros medios, me-diante los oportunos acuerdos de disolución y li-quidación establecidos conforme a la normativaque regula la vida de las sociedades.

Por otra parte y tal como se desprende clara-mente del tenor literal del precepto, el cese en laactividad a que se refiere el artículo 43.8 de laLey 12/2002 se debe entender referido a la per-sona jurídica y no a los bienes y derechos que in-tegran su activo. Tras la disolución por cesiónglobal del activo y del pasivo al único accionista,la entidad adquirida pierde su personalidad jurí-dica y por tanto cesa en la actividad como per-sona independiente.

El artículo 43.8 de la Ley del Concierto Económicoresponde a una clara voluntad por parte del Le-gislador de evitar cambios "aparentes" de domi-cilio fiscal con una finalidad elusoria.

Es decir, se establece como freno a posiblescambios de domicilio fiscal que sin responder auna verdadera causa económica real y efectivase acometiesen con el propósito exclusivo de lo-grar una menor tributación amparada por la di-versidad normativa existente entre la normastributarias estatales y las forales, diversidad nor-mativa que ampara y regula el propio Conciertodentro de los límites de su artículo 3. Dicho pro-pósito antielusivo del precepto estudiado se des-prende de su propio tenor literal. Así, la puesta enmarcha de la presunción que establece dichoartículo se condiciona por la constatación fác-tica de dos hechos objetivos:

1.- Que la persona jurídica pase a situación deinactividad o cese en su actividad. Con ladelimitación de este supuesto de hecho ellegislador condiciona la puesta en marchade la presunción a la constatación de unindicio más que evidente de que el cam-bio de domicilio ha sido realizado con finesajenos a una causa económica real yefectiva. No obstante, debemos recordar

que dicha presunción no es "iuris et de iure"sino "iuris tamtum" y, por lo tanto, permite alcontribuyente acreditar lo contrario.

2.- Que no haya transcurrido más de un añoentre el momento en el que el cambio dedomicilio fiscal se comunicó y el momentoen que la entidad devino inactiva o cesóen su actividad como consecuencia de sudisolución, liquidación y transmisión globalde su activo y pasivo a la entidad adqui-rente Con la introducción de dicho ele-mento temporal el legislador lo quepretende es dotar a la presunción decierta seguridad jurídica, condicionandosu aplicación a un espacio temporal limi-tado.

Definida la finalidad del precepto, debemos exa-minar los efectos que derivan de su aplicación.

Pues bien, de una simple lectura del artículo 43.8de la Ley 12/2002 se desprende que, constatadaslas circunstancias fácticas que configuran la pre-sunción legal, el efecto que se producirá seráconsiderar no producido el cambio de domiciliofiscal realizado por la sociedad inactiva. Es decir,dicho cambio de domicilio fiscal será inexistentey, por lo tanto, sí es inexistente dicho cambio dedomicilio no habrá producido efecto alguno.

En consecuencia, si por aplicación del artículo43.8 de Ley de Concierto el cambio de domiciliofiscal no se ha producido, no podrá derivarse nin-guno de los efectos que la Ley de Concierto pres-cribe para los cambios de domicilio. En estepunto debemos recordar que el domicilio fiscal,en relación con las personas jurídicas, es uno delos puntos de conexión previstos por la Ley delConcierto para determinar, entre otros aspectos:si un contribuyente debe someterse a la norma-tiva estatal sobre el Impuesto de Sociedades o siestá sujeto a la normativa foral ( art. 14 Ley delConcierto); para determinar la Administracióncompetente para la exacción del Impuestosobre Sociedades (artículo 15 de la Ley de Con-cierto); para delimitar las competencias Inspec-toras de la Hacienda Estatal y Foral sobre elImpuesto de Sociedades ( artículo 19 de la Ley


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de Concierto). De esta manera, un cambio dedomicilio fiscal, a los efectos del Concierto, lle-vará consigo, en la mayoría de los casos, una al-teración de las competencias administrativas.

Cuando juega la presunción establecida en el ar-tículo 43.8 de la Ley de Concierto, el cambio dedomicilio llevado a cabo por el contribuyente seentiende "no producido". Es inexistente. Con locual, del mismo no se desprenderá efecto algunoy, en particular, no se derivará el efecto de alte-rar ninguna competencia administrativa. De estamanera, como consecuencia ineludible de lo an-teriormente expuesto, la Administración tributariaque era competente hasta el momento en quese produjo el cambio de domicilio, podrá enten-der, por efecto directo del artículo 43.8 y siempreque se acredite el supuesto de hecho que con-diciona la aplicación de la presunción legal, queno se ha producido tal cambio de domicilio ycontinuar, por ello, siendo competente. Es decir,el artículo 43.8 de la Ley 12/2003, de 23 de mayo,establece un criterio de atribución de competen-cias entre las Administraciones afectadas por elConcierto basado en la presunción legal de noentender producido un cambio de domiciliocuando concurran las circunstancias descritas enel supuesto de hecho del artículo 43.8”

En el fundamento segundo el Tribunal Supremoencara y resuelve la controversia en el sentido deque el artículo 43.8 de la Ley 12/2002 es aplicablea los supuestos de cesión global de activo y pa-sivo al socio único con disolución y liquidación deuna entidad y con extinción de su personalidadjurídica, con estos argumentos:

“Las sociedades limitadas --como es el caso dePERSONA JURÍDICA6 S.L.-- son entidades a las queel Derecho atribuye y reconoce una personali-dad jurídica propia y, en consecuencia, capaci-dad para actuar como sujetos de derecho, estoes, capacidad para adquirir y poseer bienes detodas clases, para contraer obligaciones y ejerci-tar acciones, una vez que son debidamenteconstituidas e inscritas en el Registro Mercantil.

Las personas jurídicas pierden su condición detales y se extinguen, entre otras causas, por la di-

solución y consiguiente liquidación patrimonialde la entidad que les dio origen. Por tanto, conla disolución de la sociedad se extingue la perso-nalidad.

Igual conclusión se alcanza --extinción de la per-sonalidad jurídica--, como dice el Abogado delEstado recurrente, en los casos de cesión globaldel activo y pasivo al socio único con disolucióny liquidación de la entidad. Al considerarse la ce-sión global del activo y pasivo de una sociedadcomo una auténtica liquidación de la sociedad,no puede entenderse como una operación defusión, que habría determinado la sucesión uni-versal pretendida por los demandados. Enefecto, la cesión global de activos y pasivos deuna sociedad que se extingue a favor de su socioúnico supone una auténtica liquidación de la so-ciedad. Al considerarse la cesión una operaciónde liquidación no puede entenderse como unafusión de las sociedades implicadas conforme alos requisitos y formalidades previstos en la legis-lación mercantil, que es lo que habría determi-nado, en su caso, la sucesión universal dederechos y obligaciones, que es la tesis que sos-tienen los demandados.

La cesión global de activos y pasivos es una fi-gura respecto de la que la doctrina registral hadeterminado los requisitos necesarios para su efi-cacia, (DGRN Resolución 22-6-88, DGRN 21-11-89). Su regulación aparecía en los artículos 117 dela Ley de 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedadesde Responsabilidad Limitada, así como en el artí-culo 246 del Reglamento del Registro Mercantil(Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio). En con-creto, el artículo 117.4 de la Ley de 2/1995, esta-blecía que "la eficacia de la cesión quedarásupeditada a la inscripción de la escritura públicade extinción de la sociedad". Y en el artículo 246del Reglamento del Registro Mercantil, que apa-rece bajo la rúbrica: "Cesión global de activo ypasivo", se regulan algunas particularidades deeste modo de extinción de una sociedad. Este ar-tículo está incluido en la sección 2ª del CapítuloVIII del Título II del citado texto, titulado precisa-mente "De la liquidación de sociedades y del cie-rre de la hoja registral". La entidad PERSONAJURÍDICA6 S.L., tal y como se refleja en la escritura 117



pública de 16 de julio de 2002, se disolvió, liquidóy realizó la cesión global de sus activos y pasivosa la entidad PERSONA JURÍDICA 7 S.A., lo que su-puso la extinción de su personalidad jurídica y elcierre en el Registro Mercantil de la hoja corres-pondiente a la entidad.

No diríamos lo mismo si la cesión global del activoy pasivo a favor del socio único, se hubiera lle-vado a cabo después de la Ley 3/2009 (BOE de4 de abril), de modificaciones estructurales de lassociedades mercantiles, pues en ese caso la ce-sión podría ser asimilable a una fusión impropia ala que resultaría de aplicación el régimen fiscalespecial de fusiones, bajo el entendimiento deque este tipo de operación dejaría de enmar-case en el ámbito propio de las liquidaciones, talcomo reza la Exposición de Motivos de la Ley3/2009. Lo anterior no presupone que la cesiónglobal de activo y pasivo no pueda ser un vehí-culo apto para la reestructuración o reorganiza-ción de actividades empresariales que noimplique la realización de plusvalías latentes.

Si el artículo 43.8 de la Ley del Concierto exigepara su aplicación que la entidad haya deve-nido inactiva o haya cesado en su actividad, nocabe duda que, en el caso que nos ocupa, des-pués de la cesión global del activo y del pasivopor PERSONA JURÍDICA 6 S.L a su socio único VIZ-CAÍNA DE EDIFICACIONES y su disolución y ulteriorliquidación PERSONA JURÍDICA 6 S.L dejó de existiry se extinguió y, consecuentemente, devino inac-tiva puesto que dejó de desarrollar como per-sona jurídica independiente la actividad queconstituía su objeto. Dejó de ser una entidad concapacidad para ser titular de derechos y obliga-ciones, lo cual supone que cesó en el ejerciciode su actividad tal y como requiere el artículo43.8 de la Ley 12/2002 . Con independencia deque la sociedad beneficiaria o adquirente conti-núe desarrollando la misma actividad de la so-ciedad transmitente, es indudable que ésta seextingue y que por tanto, como ente con perso-nalidad jurídica propia, cesa en su actividad. Nin-guna norma establece una suerte desubrogación en la personalidad de la transmi-tente, siendo distintos sujetos la extinguida y la be-neficiada.

Por tanto, aunque los activos y pasivos de PER-SONA JURÍDICA6 S.L. continúen funcionando enla sociedad PERSONA JURÍDICA 7 S.A., PERSONAJURÍDICA 6 S.L desaparece como persona jurí-dica cesando en su actividad a los efectos delartículo 43.8 del Concierto Económico.

Quien tiene que continuar en la actividad, paraque no se aplique la presunción del artículo 43.8de la Ley 12/2002, es la entidad transmitente.

La norma no alude a operaciones de reestructu-ración empresarial, sino a inactividad o cese enlas operaciones mercantiles.

Por eso, no podemos compartir el criterio de laJunta Arbitral del Concierto Económico expre-sado en la resolución objeto de recurso de enten-der que "la empresa no ha estado inactiva ni hacesado en su actividad en el año anterior o pos-terior al cambio de domicilio". La Junta Arbitralcree que el artículo 43.8 de la Ley 12/2002 se re-fiere al supuesto de que sea la actividad mismade la entidad la que termine y no a aquéllos otrosen los que la actividad continúe bajo otra titula-ridad. La Sala considera, en cambio, como aca-bamos de decir, que es la sociedad cedente quecambió de domicilio fiscal la que tiene que con-tinuar para que no se aplique la presunción delartículo 43.8. El cese en la actividad a que se re-fiere el precepto citado debe entenderse refe-rido a la persona jurídica, no a la actividadempresarial desarrollada

No debe olvidarse que, como se expuso en losAntecedentes de Hecho, antes de que transcu-rriese el año del cambio de domicilio fiscal a Bil-bao, PERSONA JURÍDICA 6 S.L., mediante escriturade fecha 16 de julio de 2002, se disuelve y liquida,con cesión global del activo y pasivo a PERSONAJURÍDICA 7 S.A. La escritura de disolución fue ins-crita en el Registro Mercantil de Cantabria el 21de agosto de 2002 y en el Registro Mercantil deVizcaya el 20 de septiembre de 2002. En fecha 30de septiembre de 2002 PERSONA JURÍDICA 6 S.Lpresentó en la AEAT de Bizkaia el modelo 037 de-clarando la baja de la sociedad, consignandocomo fecha de cese efectivo de actividades el30 de junio de 2002. En la declaración de IVA co-


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rrespondiente al segundo trimestre, presentadaen la AEAT, aparecía marcada la casilla "sin efec-tividad". Las instrucciones del modelo 300 de IVAespecifican que se marque la casilla "sin activi-dad" cuando "no se hayan devengado ni sopor-tado cuotas durante el periodo a que se refierala presente declaración". Es decir, que durantedicho periodo no se ha devengado ni soportadoIVA por ninguna operación. Si se hubiese sopor-tado IVA por alguna operación, aunque el mismono fuese aún deducible por incumplir alguno delos requisitos de los artículos 93 y siguientes de laLey 37/92 del IVA, no se podría haber marcadola casilla "sin actividad". La consignación de la re-ferida casilla por parte del obligado supone unaprueba de que no soportó ni repercutió cuota al-guna durante dicho período.

Ciertamente que el artículo 43.8 de la Ley12/2002 contiene una presunción iuris tantum, demanera que cabe prueba en contrario sobrecontinuación de la actividad por la sociedadque cambió de domicilio fiscal. La presunción sedesvirtúa acreditando que la sociedad se man-tuvo activa desde la fecha del cambio de domi-cilio fiscal, durante al menos un año, y teniendola dirección de dicha actividad en Vizcaya.

Por todo lo expuesto, resulta acreditado que lamercantil PERSONA JURÍDICA 6 S.L., en el plazodel año siguiente al cambio de domicilio fiscal deCantabria (Avda. DOMICILIO 0001 de Castro Ur-diales) a Vizcaya (Calle DOMICILIO 0002 de Bil-bao), cesó en su actividad. Pero tal prueba no hasido al menos presentada con la entidad y con-sistencia adecuadas y, en todo caso, la resolu-ción de la Junta Arbitral objeto de recurso no laha puesto de relieve”.

Continuando la senda trazada por la Sentenciade 18 de mayo de 2013, otra Sentencia del Tribu-nal Supremo, está de fecha de 22 de mayo de2013, se vuelve a pronunciar sobre un asunto enel resulta clave el artículo 43.8 del Concierto Eco-nómico.

Los hechos son los siguientes: Con fecha 30 demayo de 2000 se constituyó, mediante escriturapública otorgada en Santander, la sociedad PER-

SONA JURÍDICA 7, S.L, fijando su domicilio socialen Santander. El administrador único de la enti-dad, designado en el acto constitutivo, era D.PERSONA FÍSICA 3, con domicilio en Muskiz (Biz-kaia). Por escritura de fecha 22 de noviembre de2004, otorgada en Bilbao, la sociedad PERSONAJURÍDICA 8, S.A., domiciliada en Muskiz (Bizkaia),adquirió la totalidad de las participaciones socia-les de PERSONA JURÍDICA 7, S.L. Por otra escrituraotorgada igualmente en Bilbao, el 22 de noviem-bre de 2004, la sociedad PERSONA JURÍDICA 7,S.L. trasladó su domicilio social a Muskiz (Bizkaia),al mismo domicilio de la entidad que ese mismodía había adquirido la totalidad de sus participa-ciones sociales. PERSONA JURÍDICA 7, S.L. comu-nicó el 30 de diciembre de 2004 a la AEAT enCantabria, mediante Impreso Modelo 036, el tras-lado de su domicilio fiscal a Bizkaia con efectosdesde el 13 de diciembre de 2004. Esta comuni-cación fue devuelta por la AEAT de Cantabriapor considerar que no correspondía su tramita-ción a aquella Delegación, y se reenvió a la AEATde Bizkaia el 21 de enero de 2005. El 22 de febrerode 2005 la entidad comunicó a la DiputaciónForal de Bizkaia, mediante el Impreso Modelo 036,el cambio de domicilio con efectos desde el 13de diciembre de 2004. Por escritura con fecha 29de diciembre de 2004, otorgada en Bilbao, PER-SONA JURÍDICA 8, S.A., socio único de PERSONAJURÍDICA 7, S.L., absorbió a esta última. Esta escri-tura de fusión por absorción fue presentada anteel Registro Mercantil de Vizcaya el 30 de diciem-bre de 2004, y fue inscrita el día 20 de enero de2005. La sociedad PERSONA JURÍDICA 7, S.L. pre-sentó como últimas declaraciones tributariasante la AEAT las correspondientes al Impuestosobre Sociedades de 2003 y al IVA de los tres pri-meros trimestres de 2004.

Lo que tuvo que resolverse por el Tribunal Su-premo, y antes por la Junta Arbitral del ConciertoEconómico, es si el cambio de domicilio de la en-tidad PERSONA JURÍDICA 7, S.L. desde Santandera Muskiz (Bizkaia) ha de tenerse por existente ocontrariamente, por inexistente, a efectos tribu-tarios en la solicitud generadora de las actuacio-nes. Pues bien, siguiendo la doctrina fijada por laSTS de 18 de mayo de 2013, fecha de 22 de mayode 2013 señala: 119



“lo esencial, a efectos de interpretar el conceptode "cese de actividad de las personas jurídicas"a que se refiere el artículo 43.8 de la Ley del Con-cierto Económico 12/2002 de 23 de mayo es lasubsistencia de las personas jurídicas, pues si estasse extinguen no es posible la continuidad de laactividad que desempeñaban, y esto es lo quesucedió a la entidad " PERSONA JURÍDICA 7, S.L."cuando fue absorbida por " PERSONA JURÍDICA8, S.A.", pues, en nuestra opinión, la actividad estáindisolublemente unida al sujeto que la efectúe,y, de este modo, la misma actividad, pero lle-vada a cabo bajo la titularidad de otro sujeto, esuna actividad distinta de la anterior”.

III. PALABRAS FINALES.

Desde su puesta en marcha, a la Junta Arbitraldel Concierto ha llegado un amplio conjunto deasuntos de la más variada naturaleza que afec-tan a diferentes impuestos. No en todos los casos,sin embargo, se han llegado a fijar criterios deorden sustancial, puesto que por cuestiones for-males (vgr. extemporaneidad, allanamiento,etc.) no ha habido un pronunciamiento sobre elfondo del asunto planteado (vgr. en relación conel Impuesto sobre sucesiones y donaciones y conel Impuesto sobre renta de no residentes, etec).Lo habitual, a estas alturas, es que los asuntos lle-guen ya directamente a la Junta Arbitral; huboun tiempo, sin embargo, en que los asuntos llega-ban tras un recorrido previo judicial. Poco a pocose ha ido clarificando el ámbito competencial dela Junta Arbitral, y, por ello, la excepción es quelos tribunales (esencialmente, la Sala de lo Con-tencioso del Tribunal Superior de Justicia del PaísVasco), se vean obligados a abstenerse de co-nocer sobre algunos de los asuntos que se lesplantean, o anulen liquidaciones, precisamente,por haberse omitido plantear el correspondienteconflicto ante la Junta Arbitral11.

En las líneas precedentes hemos glosado los pro-nunciamientos judicialeas que nos han parecidomás interesantes recaídos sobre resoluciones

acordadas por la Junta Arbitral. Igualmente inte-resantes resultan otros criterios de la ésta que hanadquirido firmeza, dado que no han sido recurri-dos, pero cuya exposición no tiene cabida eneste trabajo, pero que no queremos dejar demencionar, como la Resolución 18/2011, de 26de julio (Expediente 9/2008), Resolución 15/2012,de 29 de diciembre (Expediente 23/2010) , Reso-lución 13/2013, de 28 de junio (Expediente29/2010) y la Resolución 17/2013, de 9 de sep-tiembre (Expediente 21/2010).


12011 Cfr. entre otras, SSTSJ del País Vasco, de 8 y 10 de oc-tubre, de 10 de septiembre, de 17 y 15 de julio, y de 9de mayo de 2014.

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CONCIERTO ECONÓMICO Y JUNTA ARBITRAL: … · (UPV/EHU). Vocal de la Junta Arbitral del Concierto Económico. ... (Normativa aplicable y exacción del Impuesto) y 43 (residencia habitual