Den svenska skatteprocessen

2011-10-26

Antal ord:

3895

2

Innehåll Förkortningar ....................................................................................................................................... 3

1. Introduktion ..................................................................................................................................... 4

2. Instansordning ................................................................................................................................. 4

2.1 Skatteverket .............................................................................................................................. 4

2.2 Förvaltningsrätten ..................................................................................................................... 5

2.3 Kammarrätten ........................................................................................................................... 5

2.4 Högsta förvaltningsdomstolen .................................................................................................. 5

2.5 EU-domstolen ............................................................................................................................ 5

2.6 Europadomstolen ...................................................................................................................... 5

3. Förhandsbesked .............................................................................................................................. 6

3.1 Skatterättsnämnden .................................................................................................................. 6

3.2 Högsta förvaltningsdomstolen .................................................................................................. 6

4. Tillämplig lag .................................................................................................................................... 6

5. Skatterättsliga principer .................................................................................................................. 7

5.1 Legalitetsprincipen .................................................................................................................... 7

5.2 Objektivitetsprincipen och likabehandlingsprincipen ............................................................... 7

5.3 Proportionalitetsprincipen ........................................................................................................ 7

5.4 Kontinuitetsprincipen ................................................................................................................ 8

6. Prövningstillstånd i högsta förvaltningsdomstolen ......................................................................... 8

7. Rättssäkerheten i skatterättsmål .................................................................................................... 9

8. Analys ............................................................................................................................................ 11

9. Källförteckning ............................................................................................................................... 13

9.1 Litteratur .................................................................................................................................. 13

9.2 Hemsidor ................................................................................................................................. 13

9.3 Rättsfall .................................................................................................................................... 13

9.4 Regeringens propositioner ...................................................................................................... 14

9.5 Statens offentliga utredningar ................................................................................................ 14

3

Förkortningar EKMR Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de

grundläggande friheterna

ErsL lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.

EUD Europeiska unionens domstol

FBL Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

FL Förvaltningslag (1986:223)

FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291)

HFD Högsta förvaltningsdomstolen

Pt Prövningstillstånd

Ref Referat

RF Regeringsformen

SBL Skattebetalningslag (1997:483)

SKV Skatteverket

SN Skattenytt

SRN Skatterättsnämnden

TL Taxeringslag (1990:324)

4

1. Introduktion Den svenska skatteprocessen har fått utstå mycket kritik den senaste tiden. Framförallt i fråga om

rättssäkerhet, handläggningstid och kostnader för den som processar. Hur ser egentligen

instansordningen ut i skattemål? Vad gäller för att få prövningstillstånd i HFD? Är det rättssäkert att

processa i skatterättsmål? Hur skulle systemet kunna förbättras?

Detta arbete syftar till att först redogöra för den skatterättsliga instansordningen,

förhandsbeskedsinstitutet för skattefrågor och möjligheterna att få prövningstillstånd hos HFD.

Därefter kommer de ovan ställda frågorna att försöka besvaras. Förutom frågan om pt i HFD kommer

framförallt fokus att läggas på rättssäkerhetsaspekten av skatteprocessen och om den behöver

förbättras. Av utrymmesskäl kommer de deskriptiva bitarna således hållas till ett minimum, för att

tillåta mer ingående diskussioner kring just prövningstillståndet och rättssäkerheten. De viktigaste

skatterättsliga principerna kommer att redogöras för. Vad gäller internationell rätt kommer enbart

kortfattat förklaras EU-domstolen respektive europadomstolens betydelse i den svenska

skatteprocessen.

2. Instansordning

2.1 Skatteverket

Skatteverkets beslut om beskattning av skattskyldig grundar sig på uppgifter lämnade i den

obligatoriska självdeklarationen. Genom att underteckna självdeklarationen intygar den skattskyldige

riktigheten i uppgifterna som lämnas. Skatteverket handlägger ärenden i förmåga av myndighet vilket

utmynnar i ett myndighetsbeslut gällande beskattning för viss tidsperiod. Det rör sig således om ett

enpartsförfarande där den skattskyldige under sanningsplikt måste bidra med de underlag som är

nödvändiga för skatteverkets beslutsfattande. 1 Taxeringsbeslut fattas sedan på de uppgifter som

framgått av deklarationen. Avser skatteverket ta beslut som frångår deklarationen, ges den

skattskyldige först tillfälle att yttra sig.2 Detta i enlighet med kommunikationsprincipen.

Lämnar skattskyldig ingen eller så bristfällig deklaration att den ej kan utgöra beslutsgrund, kan

skatteverket besluta om skönstaxering. Med grund i omständigheterna beslutar skatteverket

skönsmässigt vad som är skäligt att taxera.3

Är den skattskyldige missnöjd med skatteverkets beslut kan han i första hand begära omprövning.4 En

omprövning utgör ett alternativ före domstolsprövning. Ett ärende kan omprövas flera gånger om så

begärs, så länge ärendet inte varit uppe i förvaltningsdomstol.5

Är skattskyldig fortsatt missnöjd med skatteverkets beslut kan han anföra besvär. Beslutet kan

överklagas av såväl skattskyldig som skatteverket och, i fråga om kommunal inkomstskatt,

kommunen.6 Om den skattskyldige överklagar måste skatteverket genast ompröva beslutet.

7 Om

skatteverket därigenom bifaller yrkandet i sin helhet behöver besväret ej tas upp i domstol. Om

ändring däremot sker utan att den överensstämmer med yrkandet skall även omprövningsbeslutet

omfattas av besväret.

1 Se 3 kap. 1 § Lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och 3 kap 5 § Taxeringslag

(1990:324). 2 Se 3 kap. 2 § TL.

3 Se 11 kap. 19 § SBL.

4 Se 4 kap. 7 § TL.

5 Se 4 kap. 8 § TL.

6 Se 6 kap. 1 § TL.

7 Se 6 kap. 6 § TL.

5

2.2 Förvaltningsrätten

Överklagan görs till förvaltningsrätt i första hand enligt instansordningen.8 Överklagan skall innehålla

yrkanden om ändring i skatteverkets beslut, grund för denna ändring samt bevisning. I

förvaltningsrätten övergår skatteverket från att ha varit beslutsinstans till att vara skattskyldiges

motpart i ett kontradiktoriskt förfarande.9

Förfarandet i förvaltningsdomstol är huvudsakligen skriftligt, om inte enskild begär muntlig

förhandling.10

Den skattskyldige förutsätts föra sin egen talan, utan biträde. Han riskerar dock inte att

få stå för några andra rättegångskostnader än sina egna.11

2.3 Kammarrätten

En dom från förvaltningsrätten får överklagas till kammarrätten av den som domen har gått emot. 12

I

skatterättsliga mål är utgångspunkten att prövningstillstånd inte krävs i kammarrätten, trots att det

enligt huvudregeln krävs.13

Om kammarrätten ändå beslutar att inte meddela prövningstillstånd får

beslutet överklagas hos högsta förvaltningsdomstolen.

I taxeringsmål är samtliga ledamöter i kammarrätten lagfarna domare. Det krävs minst tre ledamöter

för att domstolen skall vara domför.14

2.4 Högsta förvaltningsdomstolen

Överklagan av dom från kammarrätten görs till högsta förvaltningsdomstolen. Prövningstillstånd krävs

för att högsta förvaltningsdomstolen skall ta upp ärendet till prövning. För att tillkännas

prövningstillstånd hos högsta förvaltningsdomstolen krävs som huvudregel att målets avgörande kan

få prejudikatsvärde. Den händelse att kammarrätten kunde ha dömt annorlunda är inte i sig tillräckligt

för att få prövningstillstånd.

2.5 EU-domstolen

Även om EU-rätten primärt har påverkat svensk rätt i fråga om indirekt beskattning så har fördragen

om fri rörlighet och icke-diskriminering fått stort genomslag på direktbeskattningens område. I ett

flertal fall har EU-domstolen fastslagit att nationell lagstiftning om inkomstskatt i olika medlemsstater

stått i strid mot fördragsbestämmelserna. Nationell domstol är i sista instans skyldig att inhämta

förhandsbesked från EU-domstolen om rättsfrågan rör tolkning av gemenskapsrätt, såvida EU-rätten

inte är så klar att inga ovissheter gällande innehållet föreligger.15

Enskild har ingen egen talerätt i EU-domstolen.16

2.6 Europadomstolen

Om skattskyldig har invändningar rörande mänskliga rättigheter enligt EKMR, så som rättvis

rättegång, kan vederbörande föra klagan hos Europadomstolen i Strasbourg. Domstolen kan alltså

enbart döma i rättigheter enligt EKMR med tilläggsprotokoll och har inte över huvud domsrätt i andra

frågor än om själva förfarandet.17

8 Jfr lag (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar.

9 Almgren, Karin,- Leidhammar, Börje: Skatteprocessen, Stockholm 2004, s. 17.

10 Se 9 § FPL.

11 Almgren,- Leidhammar (2004) s. 158.

12 Se 33 § FPL.

13 Almgren,- Leidhammar (2004) s. 165.

14 Eriksson, Asbjörn: Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning, Ungern 2010 s. 517.

15 Almgren,- Leidhammar (2004) s. 192. Se även mål 283/81 CILFIT, ECR 1982 s. 03415.

16 Forssén (2006) s. 121.

17 Forssén (2006) s. 120.

6

3. Förhandsbesked

3.1 Skatterättsnämnden

Då den skatterättsliga lagstiftningen många gånger kan verka oklar, samtidigt som de ekonomiska

konsekvenserna av en feltolkning kan bli svårförutsedda, finns möjligheten för enskild att få ett

förhandsbesked. Begäran om förhandsbesked ställs till skatterättsnämnden och det krävs att frågan är

av vikt för sökanden, för enhetlig lagtolkning eller för rättstillämpningen.18

Frågan avgörs av

skatterättsnämnden, men notera att densamma inte är en domstol även om den till utformning och

arbetssätt liknar en domstol.19

Som en konsekvens av detta kan skatterättsnämnden inte inhämta

förhandsavgöranden från EU-domstolen.20

Skatterättsnämnden är inte att anse som domstol enligt

EUD då den inte har till uppgift att avgöra tvister. Som en konsekvens av EU-domstolens avgörande

får inte EU-rättsliga skattetolkningsfrågor sitt avgörande i skatterättsnämnden utan tvingas upp i

instansordningen till högsta förvaltningsdomstolen.21

Ett förhandsbeskedsförfarande är alltid en tvåpartsprocess; motpart i processen är det allmänna

ombudet hos skatteverket när enskild har ansökt om förhandsavgörandet och vice versa när

skatteverket ansökt.22

Båda parter kan överklaga förhandsbesked om det går dem emot och överklagan

görs direkt till högsta förvaltningsdomstolen.

3.2 Högsta förvaltningsdomstolen

Till skillnad från skattemål som överklagas från kammarrätten behövs inget prövningstillstånd.23

Avgörs ett förhandsbesked i skatterättsnämnden är det bara bindande för den som erhåller beskedet;

avgörs förhandsbesked i högsta förvaltningsdomstolen har det prejudicerande verkan. I praktiken får

dock även de förhandsbesked som inte prövats av högsta förvaltningsdomstolen betydelse för såväl

skatteverket som skattskyldiga.

Genom förhandsbeskedsinstitutet kan skattskyldig således, utan att behöva chansa i sin

självdeklaration, få reda på vad som gäller skatterättsligt i för honom uppkommen situation. Dessutom

kan han därefter planera sina handlingar så att han vet vilka konsekvenser de får. Nackdelen är dock

att skatterättsnämnden tar ut en avgift för förhandsavgörandet.24

Avgiften varierar mellan lägst 1000 kr

och högst 20 000 kr.25

4. Tillämplig lag I förvaltningsrättsliga mål är förvaltningslagen och förvaltningsprocesslagen de primära lagtexterna.

Dessa båda är dock subsidiära i förhållande till avvikande lag eller förordning.26

Följaktligen har de

områden inom taxeringsrätten, där behov har ansetts föreligga, specialreglerats. Primärt har detta skett

genom taxeringslagen och skattebetalningslagen. Det finns ett flertal andra föreskrifter som också är

av betydelse för skatteprocessen, av vilka kan nämnas skattebrottslagen (1971:69), lagen (1978:880)

om betalningssäkring för skatter, tull eller avgift, sekretesslagen (1980:100) och lagen (1994:466) om

18

Se 5 § FBL. 19

Jfr. RÅ 2001 ref. 64. 20

Jfr. C-134/97, Victoria Film A/S. 21

Matz, Henrik: Begreppet domstol i EU-rätten, Uppsala 2010, s. 76ff. 22

Se 11 § FBL. 23

Se 22 § FBL samt prop. 1997/98:65 s. 54ff. och 75. 24

Se 17 § FBL. 25

Se 5 § Förordning (2007:785) med instruktion för Skatterättsnämnden. 26

Se 3 § FL och 2 § FPL.

7

särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Även tryckfrihetsförordningen och Europeiska

konventionen den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande

friheterna kan få betydelse vid skatteförfarandet.

I en proposition från regeringen till riksdagen föreslås en ny lag, skatteförfarandelagen, där alla

bestämmelser för skatteförfarandet samlas i en lag.27

Den nya lagen skulle i så fall ersätta bl.a.

skattebetalningslagen (1997:483), taxeringslagen (1990:324), lagen (2001:1227) om självdeklarationer

och kontrolluppgifter, lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, lagen

(1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter, lagen (1989:479) om ersättning för

kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m..

Målsättningen är att tydliggöra regelverket, vilket skulle göra det lättare att använda. Regleringen blir

entydig och administrationen bör minska. Rimligtvis bör detta därigenom öka rättssäkerheten för den

skattskyldige. Förslaget i propositionen är dock inte menat att medföra någon ändring i sak.

De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2012.28

5. Skatterättsliga principer

5.1 Legalitetsprincipen

Inom skatteprocessen får ett antal rättsliga principer betydelse i olika utsträckning. Den kanske

viktigaste allmänna rättsprincipen, legalitetsprincipen, får, precis som i all offentlig rätt, stor betydelse.

I doktrinen kom den skatterättsliga legalitetsprincipen till uttryck av Ljungman i Om skattefordran och

skatterestitution 1947 då han myntade uttrycket ”nullum tributum sine lege” vilket betyder ingen skatt

utan lag.29

Principen ger uttryck för rättssäkerhet vid lagtillämpning; lagtolkningar måste stödjas mot

lagtext.30

I nära samband med den skatterättsliga legalitetsprincipen kan nämnas analogiförbudet och

retroaktivitetsförbudet.31

Gemensamt utökar dessa såväl förutsebarheten som rättssäkerheten för

skattesubjekt.

5.2 Objektivitetsprincipen och likabehandlingsprincipen

Beträffande förutsebarheten ökar denna ytterligare om den skattskyldige kan förutse konsekvenserna

av ett visst handlande genom att undersöka lagstiftning och praxis. Precis som i all annan offentlig

förvaltning spelar därför objektivitetsprincipen och likabehandlingsprincipen in. Det är av yttersta vikt

att såväl skatteverket som domstolar behandlar varje enskild lika inför lagen och dessutom opartiskt.32

5.3 Proportionalitetsprincipen

För att en enskild inte skall behöva utstå större integritetskränkningar än vad som är absolut

nödvändigt för utredning i visst mål måste proportionalitetsprincipen upprätthållas. En avvägning

måste göras mellan den skada en viss handling eller åtgärd gör hos den enskilde och den nytta det

allmänna får av densamma. Avvägningen görs mellan effektivitet och rättssäkerhet; står viss åtgärd i

proportion till det syfte den uppfyller?33

34

En enhetlig definition av proportionalitetsprincipen är svår

27

Se prop. 2010/11:165. 28

Se prop. 2010/11:165 s. 3. 29

Höglund, Mats: Taxeringsrevision – ur ett rättssäkerhetsperspektiv, Stockholm 2008, s. 36. 30

I lagtexten finns legalitetsprincipen uttryckt i 1 kap. 1 § 3 st och 8 kap 3 och 5 §§ RF. 31

Hultqvist, Anders: Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, Stockholm 1995, s. 5. 32

Se 1 kap. 9 § RF. 33

Höglund (2008) s. 72. 34

Moëll behandlar proportionalitetsprincipen utförligt, både inom svensk rätt och europeisk rätt. Moëll,

Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Lund 2003. Se även Moëll/Persson Österman i SN 2001.

8

att ge, men ”[något] förenklat kan principen sägas innebära att olika intressen vägs mot varandra och

att en åtgärd från det allmännas sida med avseende på sin art, styrka, räckvidd och varaktighet skall stå

i rimlig proportion till vad som står att vinna med åtgärden”35

. I lagtexten återfinns den i såväl 2 kap.

12 § andra stycket RF som i diverse skatterättsliga speciallagar. Proportionalitetsprincipen i RF och i

speciallag är inte enhällig, även om omständigheterna som är av betydelse i stor utsträckning är

desamma. Prövning av proportionaliteten gällande viss åtgärd sker därför först enligt grundlagen och

därefter enligt speciallag.36

5.4 Kontinuitetsprincipen

Slutligen lite om kontinuitetsprincipen inom skatterätten. Kontinuiteten i skatterätten motiveras med

att beskattning ska vara neutral och likformig.37

Det handlar om när vissa transaktioner inte ska

beskattas, då detta skulle ge en ojämn beskattning i slutändan oavsett om detta är till för- eller nackdel

för den skattskyldige. Om kontinuitetsprincipen upprätthålls blir den slutliga beskattningen för

likartade situationer uniform.

6. Prövningstillstånd i högsta förvaltningsdomstolen Som nämnts ovan krävs inget prövningstillstånd för prövning i högsta förvaltningsdomstolen om

ärendet överklagas från skatterättsnämnden. Högsta förvaltningsdomstolen kan dock ändå avvisa en

ansökan som kommer från ett förhandsavgörande. I 2011 ref. 35 avvisar HFD överklagandet med

anledning av den information som lämnats av sökanden. HFD menar att ”väsentlig information om det

tilltänkta förfarandet har utelämnats”38

och undanröjer därför även det förhandsbesked som lämnats

från SRN. Här visar HFD att underlaget för bedömning vid ett avgörande måste vara heltäckande för

att ärendet ska avgöras. Det uppstår således ytterligare en spärr för att få sitt ärende avgjort i HFD;

oavsett prövningstillstånd inte krävs innebär en prövning i SRN inte de facto att HFD kommer avgöra

målet vid överklagande. Det föreligger en diskrepans mellan det underlag SRN och HFD anser

tillräckligt för att göra en kompetent bedömning i visst fall.

Justitieråden Billum och Kindlund utvecklar rörande underlag för bedömning i ett särskilt yttrande,

samma ref. De anför att det ofta föreligger skillnader mellan förhandsbesked och taxeringsprocess

gällande samma fråga. Detta menar de beror på sökandens framställan av ärendet så som han finner

fördelaktigast vid förhandsbesked till skillnad mot utredning av Skatteverket vid taxering.

Att uppgifter som lämnas från sökande genomgående skulle framställas så som han finner lämpligt

låter såklart rimligt, då man kan anta att han hoppas på ett visst besked. Kan han genom sin

beskrivning av omständigheterna påverka detta till sin fördel kan det antas vara lockande att göra så.

Dock måste man hålla i åtanken konsekvenserna av ett sådant handlande. Ett förhandsbesked från

SRN kommer ju inte att gälla om den reella situationen skiljer sig från den som beskrivs i begäran om

förhandsbesked. Den skattskyldige har därför inge nytta av sitt förhandsbesked om så skulle vara

fallet. Vid utvecklade upplägg för att undvika taxering kan en viss fördel ändå antas ligga i att se hur

domstolen tänker i viss fråga, utan att för den delen avslöja alla detaljer. Detta får dock antas utgöra

undantagsfall.

Likväl belyser scenariot en svaghet i förhandsbeskedsprocessen. Ett förhandsbesked som lämnats på

ofullständiga uppgifter kan vidare försvåra en efterföljande taxeringsprocess.39

Sökandens intresse av

35

Moëll,- Persson Österman, SN 2001 s. 269. 36

Moëll (2003) s. 299 ff. 37

Persson Österman, Roger: Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Stockholm 1997, s. 29. 38

HFD 2011 ref. 35. 39

Billum/Kindlund, Särskilt yttrande HFD 2011 ref. 35.

9

att få svar på viss fråga kan inte anses så starkt att förhandsbesked bör lämnas oavsett frågan är

ofullständigt redovisad.

Om en dom överlagas från Kammarrätten finns två möjligheter till prövningstillstånd. Det första är om

frågan har prejudikatsvärde och det andra är om det föreligger synnerliga skäl för omprövning, såsom

grovt fel i underinstansen.40

Vidare är det fördelaktigt om målet i vilken rättsfrågan förekommer inte

innehåller några övriga oklara eller osäkra rättsförhållandet då detta inverkar på hur framträdande

vägledningen i rättsfrågan blir.41

Här inskränks de mål som anses utgöra bra prejudikat i allmänhet och

möjligheten till prövningstillstånd i synnerhet.

Att det är svårt att få prövningstillstånd i högsta förvaltningsdomstolen speglas också i statistiken; bara

i några procent av målen som överklagas meddelas prövningstillstånd.42

Behovet av prejudikat får stor genomslagskraft när frågan om prövningstillstånd avgörs. Har flertalet

liknande rättsfrågor avgjorts i underinstans föreligger ett prejudikatsbehov. Mer så om utgångarna i

avgörandena varierar. Prejudikatsvärdet av ett mål påverkas även av huruvida reglerna som gäller vid

prövningstillfället kommer att förbli oförändrade under en överskådlig tid. Är det klart att reglerna

kommer ändras minskar behovet av ett prejudikat. Även om lagändring redan har skett kan såklart

prövningstillstånd vara befogat om exempelvis tillräckligt många fall dykt upp i underinstanserna.43

Rättsfrågans betydelse för den enskilde i det specifika fallet påverkar behovet av prövningstillstånd.

Straffpåföljd och fall som gäller stora belopp ökar behovet av att meddela prövningstillstånd.

I frågan om synnerliga skäl som grund för prövningstillstånd menar Baekkevold att, det enligt den

statistik han sammanställt, är närmast oväsentligt huruvida underinstans dömt rätt eller fel.44

Detta

baserar han på att högsta förvaltningsdomstolen i mer än hälften av fallen inte ändrar domen från

kammarrätten.

7. Rättssäkerheten i skatterättsmål Som huvudregel får skattskyldig stå sina egna kostnader i skatteprocessen medan staten står för

skatteverkets och domstolens kostnader.45

Möjligheten för skattskyldig att utfå ersättning för sina

utgifter i en skatteprocess regleras i ErsL46

. Det uppställs vissa krav, förutom att ombud, biträde eller

utredning som det söks ersättning för har varit nödvändiga för att sökanden skulle kunna tillvarata sin

rätt. Den skattskyldige måste vinna målet, helt eller delvis, eller så måste målet vara av betydelse för

rättstillämpningen. Till sist kan skattskyldig få ersättning om det finn synnerliga skäl.47

Den

skattskyldige löper således vid skatteprocess risken att, oavsett utgång, få stå sina egna

rättegångskostnader. Detta är följaktligen ett skäl för skattskyldig att inte anlita ombud. Att föra sin

egen talan i en skatterättslig process kan många gånger vara komplicerat och tidskrävande. För en

lekman att behöva sköta sitt processande själv kan kosta honom målet, samtidigt som det kanske inte

är ekonomiskt försvarbart att ta in ett ombud då det skulle kosta mer än vad tvisten gäller. Ett moment

22 för skattskyldig som väger tungt i frågan huruvida det är värt att processa eller ej. Företag har det

40

Se 36 § FPL. 41

Almgren,- Leidhammar (2004) s. 167. 42

Enligt statistiken meddelades pt i 2,3 % av fallen 1999, 1,7 % av fallen 2000 och 2,5 % av fallen 2001. Antalet

skattemål som meddelas prövningstillstånd ligger i snitt lite högre, 3,9 % av fallen. Se Baekkevold, Arne:

Prövningstillstånd i Regeringsrätten SN nr. 9 2002. 43

Baekkevold (2002). 44

Baekkevold (2002). 45

Almgren,- Leidhammar (2004) s. 197. 46

lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. 47

3 § ErsL.

10

särdeles svårt att få ersättning för kostnader i skatterättsmål.48

Rättssäkerheten i att förutsätta att

enskild för sin egen talan i skatterättsmål är tvivelaktig av ovanstående skäl. Är det rimligt att

förutsätta att en lekman kan tillvarata sin rätt utan hjälp från sakkunnig? Därtill förs skatteprocessen i

stort sett uteslutande skriftligt. Här uppkommer ytterligare en komplikation för skattskyldig då,

förmågan att uttrycka sig väl i skrift kan antas bli av betydelse. Att klart och tydligt uttrycka sin

ståndpunkt och sina argument i text skiljer sig väsentligt från en muntlig redogörelse. Framförallt

försvinner möjligheten för rätten att utreda vad skattskyldig menar genom direkta följdfrågor och en

dialog med skattskyldig. För att komma till rätta med det eventuella försvårandet som skriftlighet kan

innebära skall handläggningen göras muntligen hos skatteverket och i skatterättsnämnden om det

gynnar utredningen.49

I förvaltningsrätten och kammarrätten får handläggningen till viss del ske

muntligt, men där krävs att skattskyldig själv begär det.50

Härigenom utvecklas ett visst skyddsnät för

utredningen i målet. Detta avhjälper dock inte det faktum att skatterätten är mycket invecklad och att

det många gånger kan vara svårt för företagare och privatpersoner att ta tillvara sina rättigheter.

Inte heller är det försvarbart att skattskyldig bara i undantagsfall skall ha rätt till ersättning för anlitat

ombud. En parallell kan dras till straffrättens område, där en motsvarande reglering är helt otänkbar. I

straffrättsliga mål tilldelas åtalad istället en offentlig försvarare, allt för att försäkra om att han kan ta

tillvara sin rätt och utan några risker vad gäller ersättning för rättegångskostnader. Menar lagstiftaren

att gemene man har betydligt mer omfattande kunskaper inom skatterätt än inom straffrätt och

därigenom kan föra sin egen talan utan problem? Troligtvis inte, men på någon nivå måste lagstiftaren

ändå anse att det är tillräckligt rättssäkert att ställa dessa långtgående krav och risker på den

skattskyldiga. Att den skattskyldige ändå kan förutspå vad kostnaderna till slut kommer hamna på, då

han enbart står sina egna kostnader, är tillräckligt.

Så länge målet är i skatteverket känns det rimligt att inte behöva anlita ombud, men om skatteverket

och skattskyldig finner att de inte utan att gå till domstol kan lösa tvisten på ett för båda parter

tillfredsställande sätt uppkommer frågan om skattskyldig är villig att lägga ner all den tid och de

pengar som krävs för att kunna vinna i nästa instans. Det är näst intill ett trumfkort för skatteverket i

många lägen att kunna upplysa skattskyldig om hans mycket begränsade möjligheter till ersättning för

rättegången och att en process antagligen kommer kosta mer än den smakar oavsett utgång.

Följaktligen kanske skattskyldig känner sig tvingad att ge vika för skatteverket istället för att

överklaga till förvaltningsrätten. Ponera annars att skattskyldig tycker det är värt att anlita ombud i

första instans och vinner där, men att skatteverket överklagar. Ärendet kan gå hela vägen till högsta

förvaltningsdomstolen och skattskyldig har budgeterat för ombud i en instans; skattskyldigs kostnader

för ombud kan skena iväg, samtidigt som det är svårt att gå vidare själv i nästa instans om man haft

ombud tidigare. Även om han vinner i varje instans kanske han inte får någon ersättning alls. Det blir

praktiskt omöjligt att överskåda den slutgiltiga kostnaden av processandet för skattskyldig. Risken är

att enbart de med mycket god ekonomi har råd att hyra in den experthjälp som de behöver för att fullt

ut kunna tillvarata sin rätt i en skatteprocess och en sådan verklighet är varken rättssäker eller

önskvärd.

En annan aspekt på rättssäkerheten inom skatterättsmål är handläggningstiden. Bara förfarandet i

HFD, om målet skulle gå så långt, kan beräknas till ungefär ett år för ansökan om prövningstillstånd

att behandlas. Därefter får man räkna med minst ett halvår innan målet avgörs, förutsatt att

prövningstillstånd meddelades. Bara i HFD handlar det alltså om en handläggningsperiod på ett och ett

halvt år. Vidare är skatterättsmål inte förtursmål, vilket gör att de i snitt har en lite längre

48

Svenskt Näringsliv, Skatteprocess och rättssäkerhet, 2006-09-14 49

Almgren,- Leidhammar (2004) s. 20. 50

9 § FPL.

11

handläggningstid.51

Lägg där till underinstanserna och förfarandet hos skatteverket innan målet

hamnar i förvaltningsrätten så kan det röra sig om ett antal år innan frågan är slutligen avgjord. Att

inte kunna få sitt mål avgjort inom rimlig tid är ett rättssäkerhetsproblem och ett brott mot EKMR.52

Oskäligt lång handläggningstid kan påverka hur påföljderna bestäms, men det tycks inte kunna utgöra

grund för att målet ogillas.53

Den kanske viktigaste rättsäkerhetsfrågan är huruvida skattskyldig är garanterad en kompetent rättslig

bedömning även i svårare fall. Svenskt näringsliv föreslår att skatteråd bör inrättas hos skatteverket

och att omprövningar i taxeringsärenden görs av en ”fristående” tjänsteman på skatteverket. Därtill vill

svenskt näringsliv ha en specialisering av skattemål i domstolarna och underlätta möjligheterna att få

ersättning för rättegångskostnader.54

De ovan nämnda förslagen är avsedda att utöka rättssäkerheten på området. En specialisering av

skatterättsmål vid domstolarna skulle med största sannolikhet öka domstolens kompetens i

skatterättsliga mål och därigenom säkra en korrekt bedömning även i mer invecklade fall. Frågan är då

om det i nuläget föreliggen en situation där skattskyldig inte kan förlita sig på riktigheten i en dom

eller ett beslut vid komplicerade skatterättsliga mål och det sålunda är nödvändigt med en

specialisering hos domstol och en ändring av förfarandet hos skatteverket. Målutredningen har i ett

betänkande kommit fram till en till synes motsatt åsikt; de föreslår ett allmänt prövningstillstånd för

överklagande till kammarrätt.55

E contrario kan man dra slutsatsen att de anser färre mål behöver tas

upp av kammarrätten. Förslaget på prövningstillstånd även för skattemål i kammarrätten har mött

skarp kritik; skatteverket och advokatsamfundet säger nej till förslaget och svenskt näringslivs expert i

utredningen menar att förvaltningsdomstolarna saknar kompetens nog för att ett allmänt

prövningstillstånd till kammarrätten ska kunna införas.56

Skarp kritik mot förslaget framförs också

gemensamt av flertalet branschorganisationer i en debattartikel i Dagens Industri.57

Ett rättsområde som så omfattande kritiserats av näringslivet för bristande kompetens vid bedömning i

underinstans likväl som komplicerade regler och svårigheter att få ersättning för rättegångskostnader

kan svårligen anses lämpat för ett så markant försvårande av möjligheten till bedömning i högre

instans.

8. Analys Det finns en uppsjö med förändringar som skulle kunna göras i syfte att utöka rättssäkerheten i

skatteprocessen. Till att börja med skulle ersättning av rättegångskostnaderna för enskild kunna

utökas, så att enskild inte känner att han tar en lika stor risk vid process. Om skatteverket dessutom

skulle få stå för ersättningen om de förlorade ett mål skulle även de få stå en viss risk. I dagsläget är

det helt riskfritt för skatteverket att föra process då de inte i någon situation behöver stå några

kostnader för målet. En risk finns härmed att de ”chansar” i mål de kanske inte egentligen tror att de

kan vinna. Detta skulle med största sannolikhet försvinna om de, likt skattskyldig, inte kunde processa

riskfritt. Skatteverket skulle tvings budgetera för processkostnader och därigenom tvingas bli mer

selektiva i valet av processer de för.

Ytterligare kan diskuteras om offentlig försvarare skulle införas inom skatterätten på samma sätt som i

51

Baekkevold, 2002. 52

EKMR 6 art. 53

Jfr. NJA 2003 s. 414. 54

Svenskt Näringsliv: Skatteprocess och rättssäkerhet, 2006-09-14. 55

SOU 2010:44. 56

Olsson, Fredrik, Dagens Juridik – ”Hård kritik mot pt-krav i skattemål”, 2011-01-21. 57

Dagens Industri – ”Rättssäkerheten i skattemål riskerar att bli ännu sämre”, 2011-01-11.

12

straffrätten. Den skattskyldige skulle därigenom få hjälp att tillvarata sin rätt utan att det behöver bli

en fråga om att ha råd med ombud. Straffrättsligt har du rätt till offentlig försvarare oavsett straffskala

för det brott du är åtalad för; en diskrepans föreligger då du inte i skattemål har rätt till offentlig

försvarare även om du vid förlust riskerar skattetillägg motsvarande enorma belopp om man jämför

med bötesbelopp i mindre brottsmål.

Ytterligare kan anstånd med betalning av skatt till processen är avslutad underlätta. Att behöva ligga

ute med stora belopp hela processtiden kan vara oerhört betungande och det är inte heller skäligt.

Anstånd är idag svårt att få.58

Slutligen bör begränsningar för handläggningstid införas. Om processerna blir allt för långdragna

missgynnar detta enbart den skattskyldige. Om han samtidigt ligger ute med skattepengar för att han

nekats anstånd med betalning samt ska stå för kostnader av inhyrt ombud missgynnas han ytterligare

av ett långt förfarande.

Sammanfattningsvis är den svenska skatteprocessen komplicerad och i många fall långsam för enskild,

samtidigt som kostnaderna kan bli stora. Möjligheterna till prövningstillstånd hos HFD är små om

målet kommer från Kammarrätten, men i stort sett garanterad om det gäller ett

förhandsbeskedsförfarande. Rättssäkerheten i svensk skatteprocess har fått utstå mycket kritik, men

några betydande ändringar genom införandet av en ny skattebetalningslag verkar det inte bli. Känslan

är att rättssäkerhet till stor del får stå tillbaka i avvägningen mot statens behov av skatteintäkter. Några

planer finns inte heller på specialdomstolar i skatterätt. Att kompetensen i domstolarna skulle vara

undermålig i skatterättsmål och att behov således föreligger för en specialinstans är svårt att hitta

belägg för. Tvärtemot kvarstår kammarrättens dom i en majoritet av de fall som tas upp i HFD. Lägg

därtill att enbart 3,9 % av målen i skatterätt meddelas pt så tyder det på motsatsen; hade

kammarrättens brustit i sin kompetens hade andelen mål i HFD varit betydligt fler och med fler

ändrade domar.

58

Jfr. 17 kap. 2 § SBL.

13

9. Källförteckning

9.1 Litteratur

Almgren, Karin,- Leidhammar, Börje: Skatteprocessen. Stockholm 2004.

Baekkevold, Arne: Prövningstillstånd i Regeringsrätten. Skattenytt 2002.

Eriksson, Asbjörn: Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning. Ungern 2010.

Fast, Katarina: Rättssäkerhet och effektivitet – en omöjlig kombination i den svenska skatteprocessen?

Karlstad 2003.

Forssén, Börje: Taxeringsprocess – en läro- och handbok. Lund 2006.

Hultqvist, Anders: Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning. Stockholm 1995.

Höglund, Mats: Taxeringsrevision – Ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Stockholm 2008.

Matz, Henrik: Begreppet domstol i EU-rätten. Uppsala 2010.

Moëll, Christina: Proportionalitetsprincipen i skatterätten. Lund 2003.

Moëll, Christina,- Persson, Roger Ö: Till vägledning för rättstillämpningen: skattetilläggsmålen i

Regeringsrätten. Skattenytt 2001.

Nykiel, Włodzimierz,- Sęk, Małgorzata: Protection of Taxpayer’s Rights. Warszawa 2009.

Olsson, Stefan: Författningsprövning i skatterätten. Uppsala 2006.

Persson Österman, Roger: Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen. Stockholm

1997.

Svenskt Näringsliv: Skatteprocess och rättssäkerhet. 2006.

9.2 Hemsidor

Dagens Industri: Rättssäkerheten i skattemål riskerar att bli ännu sämre. 2011-01-11.

http://di.se/Templates/Public/Pages/ArticlePrint.aspx?pl=224295__ArticlePageProvider

Dagens Juridik: Hård kritik mot pt-krav i skattemål. 2011-01-21.

http://www.dagensjuridik.se/2011/01/hard-kritik-mot-pt-krav-i-skattemal

9.3 Rättsfall

EG-mål

Mål 283/81, CILFIT [1982] ECR 3415.

Mål C-134/97, Victoria Film A/S [1998] ECR 7023.

Högsta förvaltningsdomstolen

14

RÅ 2001 ref. 64

HFD 2011 ref. 35

Högsta domstolen

NJA 2003 s. 414

9.4 Regeringens propositioner

Prop. 1997/98:65

Prop. 2010/11:165

Prop. 2010/11:166

9.5 Statens offentliga utredningar

SOU 2010:44