UNIVERZITET ZA POSLOVNE STUDIJE BANJA LUKAFAKULTET ZA POSLOVNE STUDIJE

BANJA LUKA

Kozlina Vladimir 65-06/07

D I P L O M S K I R A D

Banja Luka, septembar 2009. godine

0

UNIVERZITET ZA POSLOVNE STUDIJE BANJA LUKAFAKULTET ZA POSLOVNE STUDIJE

BANJA LUKA

D I P L O M S K I R A D

TEMA: Upravljanje javnim finansijama

Kandidat: Mentor:Kozlina Vladimir Dr Žarko RistićIndex br. 65-06/07

Banja Luka, septembar 2009. godine

1

SADRŽAJ:

UVOD………………………………………………….............................3

1. FINANSIRANJE JAVNIH POTREBA..............................................5

1.1. POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE JAVNIH POTREBA.....51.2. SISTEM JAVNIH PRIHODA I JAVNIH RASHODA........................61.3. PORAST JAVNIH RASHODA I NJIHOVI UZROCI........................71.4. FINANSIRANJE JAVNIH SLUŽBI....................................................8 2. PLANIRANJE JAVNIH PRIHODA I JAVNIH RASHODA (BUDŽET)...................................................................................................9

2.1. PLANIRANJE JAVNIH PRIHODA I JAVNIH RASHODA.............92.2 BUDŽETSKI SISTEM.........................................................................9 2.3. NAČELA I FUNKCIJE BUDŽETA...................................................102.4. BUDŽETSKA PROCEDURA.............................................................112.5. POSLOVI BUDŽETA.........................................................................18

3. POREZI KAO NAJZNAČAJNI OBLIK JAVNIH PRIHODA.......19

3.1. POJAM PORESKOG SISTEMA........................................................193.2. PORESKA POLITIKA I PORESKA NAČELA.................................203.3. KLASIFIKACIJE POREZA................................................................27

4.KONTROLA I REVIZIJA JAVNIH RASHODA..............................29 4.1. PREDMET, CILJ I NADLEŽNOST DRŽAVNE REVIZIJE.............29 4.2. FINANSIJSKA REVIZIJA JAVNOG SEKTORA..............................344.3. NAČELA JAVNIH RASHODA..........................................................394.4. KLASIFIKACIJA JAVNIH RASHODA…………………………….40

ZAKLJUČAK............................................................................................41

LITERATURA..........................................................................................44

2

U V O D

Finansije su naučna disciplina u okviru ekonomskih nauka čiji je predmetni i sadržinski okvir veoma kompleksan, usled njihove pripadnosti i međuzavisnosti sa brojnim naučnim disciplinama, različitim definisanjem ekonomskih kategorija. Finansije imaju dugu istoriju i uvek su povezane sa nekim aspektom korišćenja novca odnosno novačnih transakcija. Naziv potiče od latinske reči finis – kraj, što je označavalo završetak nekog pravnog spora, a istovremeno i novčani iznos koji se tom prilikom morao platiti. Današnje značenje nastalo je kasnije, a potiče od francuske reči finance, što znači finansirati, odnosno prikupiti novac radi obavljanja određenih poslova. Celinu finansija sačinjavaju naučne discipline:

javne finansije države i drugih javno-pravnih tijela poslovne finansije individualnih preduzetnika i kompanija monetarne finansije centralna poslovnih banaka i osiguravajućih društava međunarodne finansije

Sve ove discipline su međusobno povezane i nije moguće ostvariti uspešno funkcionisanje jednog segmenta bez uspješnog funkcionisanja svih ostalih segmenata finansijskog sistema.

Funkcionisanje savremene države podrazumeva izvršavanje brojnih obaveza i mera na osnovu ustava, zakona i drugih propisa, odnosno obezbeđenje funkcionisanja zakonodavne, izvršne i sudske vlasti. Da bi se to ostvarilo potrebno je obezbediti finansijska sredstva.

Naučna disciplina koja proučava procese prikupljanja javnih prihoda, njihovu raspodjelu i trošenje ili ekonomsku aktivnost države su javne finansije.

Reč javne u principu znači državne, i u svim zemljama u svijetu pored privatnog postoji i javni sektor. Taj odnos je različit i zavisi od istorijskog i privrednog razvoja, tradicije, društvenih, političkih i drugih okolnosti.

To znači da je potrebno razlikovati dva značenja termina ,,javne finansije’’. S jedne strane, to je ekonomska aktivnost države i drugih javno-pravnih tijela, a s druge to je naučna disciplina koja istražuje finansijsku privredu, odnosno finansiranje države.

3

U savremenim tržišno orjentisanim privredama javni rashodi i prihodi imaju svoje specifično mesto i svoju specifičnu ulogu. Ta specifičnost se ogleda u zadovoljavanju javnih potreba. U većini zemalja pa tako i kod nas javni rashodi i prihodi se utvrđuju zakonom ili ustavom .

Sistem upravljanja javnim finansijama definiše procedure preusmeravanja javnih sredstava i upravljanje njima na način koji osigurava fiskalnu disciplinu, praćenje strateških prioriteta i obezbeđenje efikasne upotrebe javnih sredstava. Javne finansije su takođe oblast u kojoj su očekivanja EU najveća

Bitan element svakog sistema države predstavlja sistem finansiranja javnih funkcija.Da bi se došlo do optimalnog sistema finansiranja državnih potreba odnosno funkcija, potrebno je definisati državne funkcije, obaveze države, kao i izvore finansiranja što se odražava u budžetu svake države. Osnovne funkcije države su vezane za sistem unutrašnje i spoljne bezbednosti (vojska i policija), sistem socijalne i dečije zaštite, sistem obrazovanja, nauke, kulture i fizičke kulture. Pored toga država obezbeđuje i sistem socijalnog osiguranja (penzije, zdravstvo i nezaposlenost) kao i sisteme koji su od interesa za državu kao što su (državna javna preduzeća, fondovi i dr.). Budžet predstavlja osnovni instrument finansiranja javnih rashoda. On nastoji da obezbeđuje kontinuitet finansiranja javnih funkcija kao javnih potreba sa mogućnostima.

Kao i kod svih drugih sredstava pa tako i kod javnih rashoda postoji mogućnost kontrole. Državna revizija je parlamentarna funkcija koja vrši kontrolu izveštaja, zakonitosti rada, kao i kontrolu prikupljanja i trošenja javnih sredstava. Državna revizija se često vezuje isključivo za kontrolu javnih rashoda, jer je njen osnovni cilj da proveri kako se javni novac troši i da pomogne uspostavljanju javne odgovornosti. Procesi globalizacije i harmonizacije doprinose sve većem značaju državne revizije, jer se na taj način dolazi do sve veće zainteresovanosti javnosti, pri čemu dolazi do susreta sa novim izazovima.

4

1. FINANSIRANJE JAVNIH POTREBA

1.1. POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE JAVNIH POTREBA

Država kao prinudna društvena zajednica, prilikom svog konstituisanja utvrđuje svoje potrebe koje je neophodno zadovoljiti. Sve potrebe se razlikuju po svojoj prirodi, strukturi, obliku delovanja u privredi, načinu finansiranja i dr. Sve potrebe u društvu se dele na:

1. individualne potrebe ,2. potrebe privrednih subjekata i3. javne potrebe .

Delatnost i funkcije države kao i njihovih organa nazivaju se javnim potrebama. Javne potrebe se danas javljaju u svim društvenim zajednicama, bez obzira na društveno-političke i ekonomske odnose. One su odraz najširih slojeva društva i u interesu su svih njegovih struktura, kao izraz socijalno-političkih i ekonomskih ciljeva razvoja države. Upravo zbog toga se preko javnih potreba odražavaju brojni politički, ekonomski, socijalni, razvojni, demografski i drugi ciljevi u razvoju društva. Prema tome javne potrebe i javna potrošnja, istovremeno postaje poluga društveno ekonomskog i socijalnog razvoja i kao element kojim se djeluje na sve privredne tokove i agregate (proizvodnju, raspodjelu, potrošnju, životni standard, školovanje, saobraćaj, osiguranje i dr), kao i na određene socijalne i političke elemente neophodne za ostvarivanje procesa stabilnog i brzog društvenog i ekonomskog razvoja. Ove potrebe se moraju zadovoljiti kako bi se zajednica održala i dalje razvijala. Zadovoljavanje javnih potreba se vrši angažovanjem sredstava javnih rashoda.

Javni rashodi su sinonim za javne potrebe. ”Javni rashodi predstavljaju zadovoljavanje javnih potreba pomoću novca odnosno predstavljaju izdatke koje država čini u javnom interesu zadovoljavanja javnih potreba.”

Javni rashodi su usko povezani sa javnim prihodima, jer su javni prihodi izvor finansiranja državnih potreba preko javnih rashoda.

Osnovne karakteristike javnih rashoda su:

1. služe za pokriće javnih potreba i2. u savremenim uslovima izraženi su u novcu .

Kao osnovni cilj javni rashodi imaju zadovoljavanje javnih potreba, što predstavlja osnovni moment pri razgraničenju javnih rashoda od rashoda privatnih lica.U savremenim uslovima mogu se pojaviti u novcu mada to ne znači da ne postoje i drugi nenovčani načini zadovoljavanja potreba.

5

Osnovna načela kojih se treba pridržavati prilikom trošenja javnih sredstava su:

rashodi treba da služe opštem interesu i zadovoljavanju zajedničkih društvenih potreba ,

veličina treba da bude realno utvrđena u skladu sa mogućnostima nacionalne privrede i.

javni rashodi moraju biti pravilno vremenski raspoređeni .

Prilikom trošenja ovih sredstava treba primenjivati mjere štednje, posebno prilikom finansiranja poslova administracije ,uz istovremeno vođenje računa o tome da oni doprinose povećanju produktivnosti nacionalne ekonomije neposrednim ulaganjem u određene delatnosti.

1.2. SISTEM JAVNIH PRIHODA I JAVNIH RASHODA

Sistem finansiranja javnih rashoda i prihoda u Republici Srbiji,kao jedinstven i uravnotežen sistem prihoda i rashoda počeo je da se primenjuje od 1992.god. Osnovna predpostavka sistema finansiranja javnih rashoda u Republici Srbiji bio je”Koncepcija fiskalne reforme u Srbiji”, koja je verifikovana početkom 1991.god. Tada je definisana”Reforma ukupnog fiskalnog sistema”na osnovu kojeg je definisan sistem javni prihoda i javnh rashoda koji je u osnovi predstavljao tri samostalna sistema:

1. Sistem finansiranja opštih društvenih potreba (budžet opština, gradova, pokrajina, republika i fondacija) ,

2. Sistem finansiranja zajedničkih potrba (društvene djelatnosti, socijalna i zdravstvena zaštita , penzije) i

3. Sistem finansiranja potreba od zajedničkog interesa u materijalnoj proizvodnji (vodoprivreda, šumarstvo, elektroprivreda, putevi i dr) .

Za finansiranje javnih rashoda utvrđen je sistem javnih prihoda, njegovi izvori i namjene. Javni prihodi se obezbjeđuju za finansiranje :

državnih funkcija , funkcija samouprave i potreba socijalnog osiguranja .

U te prihode ubrajam:

prihodi republičkog fonda , prihodi pokrainskog budžeta , prihodi grada i opštine i prihodi socijalnog osiguranja .

6

1.3. PORAST JAVNIH RASHODA I NJIHOVI UZROCI

Ukoliko se posmatra kretanje javnih rashoda u nešto dužem vremenskom periodu, može se uočiti da se u savremenim uslovima opštu tendenciju predstavlja stalni porast javnih rashoda. Ovu tendenciju uočio je poznati njemački teoretičar 19.vijeka A.Wagner, koji je formulisao tzv.zakon porasta javnih rashoda.

Dinamika porasta javnih rashoda nije u svim periodima ista. Treba naglasiti da znatan uticaj na nivou rashoda imaju vandredni događaji, kao što su ratovi, krize i sl. koji u osnovi mjenjaju shvatanja o visini učešća opšte potrošnje u nacijonalnom dohodku, koja je do tada dominirala.

G.Jaze grupira uzroke koji dovode do porasta javnih rashoda u dvije skupine:

1. Prividni uzroci i 2. Stvarni uzroci (ekonomski,politički,finansijski) .

U prividne uzroke ubrajamo: smanjenje kupovne moći novca , izmjenjena tehnika obračuna i promjene u veličini državne teritorije (povećanje teritorija i broja stanovnika) .

U ekonomske uzroke ubrajamo: uzroci koji su prouzrokovali državnu intervenciju na privrednom polju i uzroci vezani sa privrednim razvitkom .

U političke uzroke ubrajamo: unutrašnji (oblik vladavine) i spoljašnji (međunarodni politički odnosni).

U finansiske uzroke ubrajamo: otplata javnih dugova i loše upravljanje javnim finansiskim sredstvima pri pojavi suficita .

Američki autori Schulz i Hariss analizirajući rapidan rast javnih rashoda u SAD dolaze do zaključka da na ovako kretanje utiču:rat i ratne pripreme, porast stanovništva i urbanizam, usavršavanje javnih funkcija, porast cjena, privredne funkcije države, organizovanje poslovnih institucija od strane države.

7

1.4. FINANSIRANJE JAVNIH SLUŽBI

Sistem javnih prihoda i javnih rashoda obuhvata i finansiranje javnih službi, kao sistema ukupne javne potrošnje, koja je ranije finansirana iz doprinosa, kao “zajedničke potrebe”. Prema sistemu finansiranja javnih rashoda, javne službe se finansiranju iz budžeta Republike. Dio sredstava za finansiranje javnih službi, obezbeđuju i gradovi i opštine (materijalni troškovi, investicije i investiciono održavanje). Javne službe omogućavaju ostvarivanje prava građana u oblasti obrazovanja, nauke, kulture, fizičke kulture i učeničkog i studentskog standarda. Ustavom i zakonima su utvrđeni nosioci i sredstva za ostvarivanje ovih javnih interesa u pojedinim oblastima, gde spadaju:

osnovno obrazovanje , srednje obrazovanje , - više obrazovanje , univerzitetsko obrazovanje , nauka , kultura i tehnološki razvoj .

Najveći broj zaposlenih, iz javnih službi, je u obrazovanju, nauci i tehnološkom razvoju. Za finansiranje javnih službi, godišnje se izdvaja oko 40% sredstava ukupnog obima budžeta Republike. Najveći dio ovih sredstava otpada na zarade zaposlenih, što se posebno odnosi na zaposlene u osnovnom, srednjem, višem i univerzitetskom obrazovanju, ostali dio otpada na materijalne troškove.

Finansiranje nauke i tehnologije vrši se preko programa, koji se donose za svaku godinu. Godišnji program uglavnom obuhvata: osnovna istraživanja, istraživanje u oblasti tehnološkog razvoja, transfer znanja i tehnologije, međunarodnu naučnu saradnju, usavršavanje kadrova i dr.

U oblasti kulture, finansiranjem su obuhvaćene oblasti: zaštita kulturnih dobara, razvoj umjetničkog stvaralaštva, izdavačka djelatnost, međunarodna i međurepublička kulturna saradnja.

8

2. PLANIRANJE JAVNIH PRIHODA I JAVNIH RASHODA (BUDŽET)

2.1. PLANIRANJE JAVNIH PRIHODA I JAVNIH RASHODA

Svaka savremena država mora predvideti svoje rashode i prihode kojima će osigurati za određeno vrijeme, obično za godinu dana unapred kontinuitet svojih funkcija. Takav poseban akt države naziva se budžet. Budžet je sistemski i ciframa izražen pregled državnih prihoda i državnih rashoda, koji obeležava cilj i odnos državnih potreba i ima da posluži kao obavezan privredni plan za državno gazdinstvo u jednom budućem periodu.

Budžetom se raspoređuju i predviđaju rashodi i prihodi države s ciljem da se oni međusobno izravnaju, uravnoteže i da se osigura kontinuitet u obavljanju funkcija, te dovede u sklad državne rashode sa velicinom narodnog dohotka u određenom vremenskom razdoblju. Potrebe se utvrđuju i iskazuju u budžetu odvojeno po nameni i u visini sredstava koja se mogu upotrebiti za njihovo podmirenje.

Osnovni zadatak budžeta je da obezbedi kontinuitet i finansiranje javnih funkcija kao i usklađivanje potrošnje države sa ekonomskom politikom i mogućnostima. U teoriji budžet se definiše kao pravni akt ili zakon. “Zakon o budžetu jeste zakon kojim Narodna Skupština Republike Srbije za svaku godinu odobrava rashode i druge izdatke, prihode i druga primanja, zaduženja i druge finansijske transakcije.”

Putem Zakona o budžetu se utvrđuju:

planiranje, priprema i donošenje budžeta Republike Srbije i teritorijalnih autonomija i lokalnih samouprava ,

uprava za trezor i njena nadležnost , kontrola i revizija budžeta Republike i budžeta lokalnih vlasti , kontola i revizija ustanova i drugih direktnih korisnika budžetskih sredstava i priprema i donošenje finansijskih planova kao i njihovo zaduživanje,

računovodstvo, izveštavanje, kontrola i revizija .

2.2 BUDŽETSKI SISTEM

Budžetski sistem čine:

budžet Republike , budžet lokalnih vlasti i finansijski planovi organizacija obaveznog socijalnog osiguranja .

9

Integritet budžetskog sistema se obezbjeđuje: zajedničkim pravnim osnovama, jedinstvenom budžetskom klasifikacijom, jedinstvenom budžetskom dokumentacijom, jedinstvenim sistemom budžetskog računovodstva, kao i jedinstvenog kriterijuma za budžetsku kontrolu i reviziju.

Budžetski sistem Slika broj 2.

2.3. NAČELA I FUNKCIJE BUDŽETA

Osnovne funkcije budžeta su:

1. Politička - ogleda se u nacinu na koji se budžet donosi, kao i uticaju na sve sfere života ,

2. Planska – ogleda se u prirodi dokumenata koji se donose na kraju godine za narednu godinu ,

3. Pravna – proizilazi iz definicije budžeta kao pravnog akta ,4. Ekonomska – predstavlja rezultat instrumenata koje država koristi kako bi

ostvarila ekonomske ciljeve ,5. Finansijska – teži stalnom usklađivanju ravnoteže između prihoda i rashoda i6. Kontrolna – prema kojoj predstavničko telo vrši kontrolu nad izvršnom vlašću u

fazi izvršavanja budžeta .

10

Funkcije budžeta su u direktnoj korelaciji sa ciljevima koje drzava nastoji da ostvari kroz jednogodišnje djelovanje budžeta.

Prilikom sastavljanja budzeta neophodno je poštovati određena načela: 1. načelo budžetskog jedinstva (sve vrste državnih prihoda se smatraju kao

nedeljiva celina koja se koristi za podmirenje svih državnih potreba kao nedeljive celine) ,

2. načelo potpunosti i univerzalnosti (svi prihodi i rashodi države se moraju uneti u budžet u bruto iznosu) ,

3. načelo budžetske ravnoteže (zbir svih prihoda treba da odgovara zbiru svih rashoda) ,

4. načelo specifikacije (potrebno je da rashodi i prihodi budu tačno specificirani) i5. načelo javnosti (budžet mora da bude javan) .

2.4. BUDŽETSKA PROCEDURA

Budžetska procedura ili budžetski postupak predstavlja skup postupaka i poslova vezanih za :

1. planiranje i pripremu budžeta ,2. izvršenje budžeta i3. budžetska kontrola i revizija .

1. Prilikom pripreme i izvršavanja budžeta moraju se poštovati principi efikasnosti i ekonomičnosti, potpunosti, tačnosti i jedinstva budžetske klasifikacije.Budžet se priprema na osnovu sistema jedinstvene budžetske klasifikacije.Budžetska klasifikacija obuhvata:

ekonomsku klasifikaciju prihoda i primanja , ekonomsku klasifikaciju rashoda i izdataka , organizacionu klasifikaciju , funkcionu klasifikaciju i klasifikaciju prema računovodstvenim fondovima .

Ekonomska klasifikacija prihoda i primanja iskazuje prihode i primanja na osnovu ugovora i priopisa.Ekonomska klasifikacija rashoda i izdataka iskazuje pojedinačna dobra i usluge i izvršena transferna plaćanja.Organizaciona klasifikacija iskazuje izdatke po direktnim korisnicima budžetskih sredstavaFunkcionalna klasifikacija iskazuje izdatke prema funkcionalnoj klasifikaciji

11

Klasifikacija prema računovodstvenim fondovima iskazuje primanja i izdatke prema potrebama obavljanja određenih aktivnosti.Budžetsku klasifikaciju uređuje Ministar, a primjenjuju je:Republika i lokalne vlasti, direktni i indirektni korisnici budžetski sredstava i organizacije obaveznog socijalnog osiguranja.

Budžet je instrument finansiranja koji se sastoji od:

1. opšteg djela ,2. posebnog djela .

Opšti dio budžeta se sastoji od:

pregleda tekućih prihoda i tekućih rashoda , pregleda očekivanih primanja iz inostranih i domaćih kredita , pregleda i strukture ukupno neizmirenog duga i garancija , procjene ukupnog zaduženja , procjene garancije republike, procjene drugih obaveza , opisa i procjene poreskih rashoda i stalni i tekućih budžetskih rezervi .

Poseban deo budžeta obuhvata finansijske planove direktnih korisnika budžetskih sredstava. Finansijski plan je akt direktnog odnosno indirektnog korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja, koji sadrži procjenu obima primanja i izdataka korisnika u bruto iznosu za budžetsku godinu..

U skladu sa ekonomskim i funkcionalnim klasifikacijama kao i prema računovodstvenim fondovima, finansijski planovi uključuju izdatke direktnog korisnikabudžetskih sredstava. Opšti i poseban dio budžeta sadrži:

planirane prihode, primanja, rashode i izdatke za budžetsku godinu , planirane prihode, primanja, rashode i izdatke za tekuću budžetsku godinu i procjenjene prihode, primanja, rashode i izdatke za naredne dvije fiskalne

godine .

Primanja budžeta predstavljaju:

1. tekući prihodi (porezi, doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, donacije, takse, novčane kazne, transferi) ,

2. prilivi iz domaćih i inostranih pozajmljivanja ,3. prilivi od prodaje osnovnih sredstava i4. prilivi od prodaje finansijski sredstava i naplate datih zajmova .

Pored primanja potrbno je naglasiti šta predstavlja izdatke budžeta:

1. tekući rashodi za zaposlene, dobra i usluge ,2. izdatke za nabavku osnovnih sredstava ,3. izdatke za nabavku finansijskih sredstava i4. otplata glavnice duga .

12

Priprema budžeta izvršava se prema budžetskom kalendaru.Budžetski kalendar se sastoji od:

kalendara republičkog budžeta i kalendara budžeta lokalne vlasti .

”Memorandum o budžetu je srednjoročni makroekonomski i fiskalni okvir na osnovu kojeg se donose budžeti i finansijski planovi organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. ” Memorandum o budžetu sadrži:

makroekonomski i fiskalni okvir koji definiše projekcije na osnovu kojeg se budžet priprema , pregleda ekonomske i fiskalne politike Vlade i njenog uticaja na budžet , priprema budžetske strategije i opredjeljenja , predlog rasporeda sredstava prema funkcionalnoj klasifikaciji , opšti bilans Republike Srbije , konsolidovani opšti bilans Republike i konsolidovani izveštaj Republike .

Pri izradi nacrta budžeta ministar izvještava direktne korisnike budžetskih sredstava o predloženim iznosima primanja i izdataka,a direktni korisnik dostavlja primedbe ministru. Direktni korisnici budžetski sredstava i organizacije obaveznog socijalnog osiguranja su dužni da na osnovu smjernica za pripremu budžeta 1. avgusta dostave ministarstvu predlog finansijskog plana. Nadležna ministarstva su obavezna da traže od njih da dostave podatke potrebne za pripremu predloga finansijskog plana ministru, a ministar od njih može da traži podatke u vezi sa finansiranjem. Predlog finansiskog plana se sastoji od tri dela :

1. zahtev za tekuće izdatke (za podatke o tekućim aktivnostima) , 2. zahtev za dodatna sredstva (za tekuće aktivnosti) i 3. zahtev za osnovna sredstva (za nabavku opreme) .

Nadležno ministarstvo dostavlja predlog finansijskog plana ministru koji taj plan zajedno sa nacrtom budžeta Republike dostavlja Vladi. Vlada 1. novembra usvaja prijedlog budžeta i dostavlja ga Narodnoj skupštini koja 15. decembra donosi budžet Republike.

U okviru kalendara budžeta lokalne vlasti lokalni organ uprave 15. juna po dobijanju Memoranduma o budžetu izdaje upustvo za pripremu nacrta budžeta lokalne vlasti. Indirektni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti pripremaju predlog finansijskog plana na osnovu smernica koji se odnose na budžet lokalne vlasti, dok direktni korisnici traže od indirektnih korisnika da dostave podatke koji su neophodni za izradu finansijskog plana. Direktni korisnici lokalnih budžetskih sredstava dostavljaju predlog finansijskog plana lokalnom organu koji je odgovoran za finansiranje. Lokalni organ uprave je obavezan da 15. oktobra dostavi nacrt budžeta nadležnim organima.

Nadležni državni organ 1. novembra dostavlja predlog budžeta lokalnoj skupštini i Ministarstvu. Lokalna skupština 20. decembra donosi budžet lokalne vlasti.

13

U “službenom glasniku Republike Srbije” objavljuju se: budžet Republike, Memorandum o budžetu i finansijski planovi organizacija obaveznog socijalnog osiguranja, dok u “službenom glasniku lokalne vlasti” se objavljuju budžeti lokalnih vlasti.

Budžet se donosi za period od jedne fiskalne godine. Fiskalna godina predstavlja period od dvanaest miseci (od 1 januara do 31 decembra) kalendarske godine. Ukoliko se ne donese budžet pre početka fiskalne godine vrši se privremeno finansiranje.

Privremeno finansiranje se vrši najduže prva tri meseca fiskalne godine, srazmerno sredstvima korištenim u tom periodu i u visini 1/4 iznosa ukupnih prihoda koji su raspoređeni u budžetu predhodne godine.Vlada donosi odluku o privremenom finansiranju. Ako se u toku fiskalne godine donese zakon koji za rezultat ima smanjivanje planiranih prihoda ili primanja, ili povećanje planiranih rashoda ili izdataka da bi se uravnotežio budžet donosi se odluka kojom se utvrđuju dodatni prihodi ili primanja ili umanjuju rashodi ili izdaci. Ako se u toku fiskalne godine dođe do povećanja rashoda ili izdataka, ili smanjenje prihoda ili primanja budžet će se uravnotrežiti smanjenjem planiranih rashoda ili izdataka ili uvođenjem novih prihoda ili primanja. Uravnoteženje budžeta se vrši putem dopunskog budžeta.

2. Budžet se izvršava ostvarivanjem prihoda na način određen zakonom i drugim propisima i stavljanjem na raspolaganje ostvarenih prihoda korisnicima sredstava. U skladu sa zakonom i drugim propisima prikupljaju se i naplaćuju primanja budžeta Republike kao i budžeta lokalne vlasti. Direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava imaju obavezu da obezbjede potpuno i pravovremeno primanja budžeta za potrebe raspoređivanja u budžetu.Oni mogu da vrše plaćanja do visine izdataka za tromjesečni ili neki drugi period koji odredi ministar. Direktne korisnike budžetskih sredstava čine organi i organizacije Republike, odnosno lokalnih vlasti, dok indirektne korisnike predstavljaju pravosudni organi, mesne zajednice, javna preduzeća i dr.Ministar prilikom određivanja kvote za budžetska sredstva mora imati u vidu :

sredstva planirana u budžetu za direktnog korisnika budžetskih sredstava , plan izvršenja budžeta direktnog budžetskog korisnika i likvidne mogućnosti budžeta .

Direktni korisnici koji su odgovorni za indirektne korisnike budžetskih sredstava vrše raspodjelu sredstava indirektnim korisnicima u okviru aproprijacija direktnih korisnika. ”Aproprijacija je od strane Narodne skupštine,odnosno lokalne skupštine, Zakonom o budžetu Republike,odnosno Odlukom o budžetu lokalne vlasti, dato ovlaštenje Vladi Republike Srbije , odnosno nadležnom izvršnom organu lokalne vlasti, za trošenje javnih sredstava do određenog iznosa i za određene namene za budžetsku godinu, odnosno iznos sredstava utvrđen u finansijskom planu organizacije obaveznog socijalnog osiguranja za određene namjene.

Stalna aproprijacija je aproprijacija u budžetu kojom se obavezno utvrđuju sredstva na ime otplate duga i datih garancija.

14

Ministarstvo, odnosno lokalni organ uprave nadležan je za finansije.Pored toga oni planiraju budžetsku likvidnost gotovinskih tokova na osnovu primanja i izdataka u okviru planova za izvršavanje budžeta. Plan za izvršavanje budžeta priprema direktni korisnik budžetski sredstva u skladu sa metodologijom i kao i rokovima koje propisuje ministar.Plan izvršenja budžeta predstavlja:

pregled planiranih primanja direktnog korisnika budžetskih sredstava i pregled planiranih izdataka .

Ministar određuje smernice o rokovima i uslovima plaćanja, koje prilikom preuzimanja obaveza treba da se pridružuju korisnici budžetskih sredstava. Korisnici budžetskih sredstava preuzimaju obaveze prema zakonu. One obaveze ciji je iznos veći od iznosa srdstava predviđeni budžetom ili koje su nastale u suprotnosti sa zakonom ne mogu se izvršiti na teret računa trezora Republike. Tu je moguće sprovesti prinudnu naplatu. To je naplata koja se može sprovesti do iznosa 50% od ukupnog obima sredstava budžetskog korisnika. Direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava zaključuju ugovor o nabavci dobara, pružanju usluga ili izvođenju građevinskih radova u skladu sa propisima koji su regulisani od javne nabavke. Izdatak iz budžeta se zasniva na knjigovodstvenoj dokumentaciji. Pravni osnov i iznos preuzetih obaveza moraju biti potvrđeni u pisanoj formi prije plaćanja obaveza. Ministar uređuje:

način nastanka obaveze , izveštavanje o preuzetim obavezama i način plaćanja .

U slučaju ukoliko ne postoji pravni osnov za izvršavanje određenog plaćanja direktni korisnik budžetskih sredstava mora odma zatražiti povraćaj sredstava u budžet. Rashodna strana finansijskog plana korisnika budžetskih sredstava srazmjerno se umanjuje kada se sredstva vrate u istoj fiskalnoj godini u kojoj je i plaćanje izvršeno. Iznos aproprijacija izdvojenih za aktivnost direktnog korisnika će se uvećati odnosno smanjiti u zavisnosti od obima poslovanja ili ovlašćenja direktnog korisnika. Kada se poveća obim poslovanja ili ovlaštenja direktnog korisnika, kao i u slučaju osnivanja novog direktnog korisnika sredstva se obezbeđuju iz tekuće budžetske rezerve.

Neiskorištena sredstva se prenose u tekuću budžetsku rezervu u sledećim slučajevima:

ako korisnik budžetskih sredstava prestane da postoji a njegovi zadaci nisu prenijeti na drugog korisnika i

ako od jednog direktnog korisnika u toku godine nastaje više direktnih korisnika

Odluku o promeni u aproprijacijama donosi Vlada odnosno nadležni izvršni organ izvršne vlasti. Na osnovu odobrenja ministra direktni korisnik budžetskih sredstava može izvršiti preusmeravanje aproprijacija koji su odobreni na ime određenog rashoda u iznosu od 5% vrednosti aproprijacija za rashod čiji se iznos umanjuje. Ako se u toku fiskalne godine izdaci povećavaju a primanja smanjuju, na predlog ministra može doći do obustave izvršenja pojedinih izdataka ali u periodu ne dužem od 45 dana.

Privremenom obustavom izvršenja moguće je:

15

zaustaviti preuzimanje obaveza , predložiti produženje ugovorenog roka za plaćanje i zaustaviti davanje odobrenja za zaključenje ugovora .

Mere privremene obustave izvršenja mogu se primeniti na sva dokumenta korisnika budžetskih sredstava. Ukoliko se budžet ne uravnoteži u toku sprovođenja mera privremene obustave izvršenja, vlada u roku od 15 dana prije isteka perioda privremene obustave budžeta donosi predlog dopunskog budžeta. Narodna skupština usvaja dopunski budžet i na taj način se vrši uklađivanje primanja i izdavanja budžeta.

Budžetski fond je evidencioni konto u okviru glavne knjige trezora koju otvara Vlada da bi se pojedina budžetska primanja i izdaci vodili odvojeno radi ostvarivanja cilja. To se vrši putem propisa ili međunarodnog sporazuma koji definišu:

1. svrhu budžetskog fonda ,2. vrijeme za koje se budžetski fond osniva ,3. nadležno ministarstvo i4. izvori finansijskog budžetskog fonda .

Budžetski fond se finansira iz:

aproprijacija obezbjeđenih u okviru budžeta za tekuću godinu , namenjenih primanja budžeta i primanja koja proističu iz upravljanja likvidnih sredstava budžetskog fonda .

Obaveze budžetskog fonda se izmiruju iz sredstava fonda. Budžetskim fondom upravlja ministarstvo, odnosno nadležni lokalni organ uprave. Plaćanja se vrše na teret budžetskog fonda do nivoa sredstava raspoloženih u budžetskom fondu, a obaveze se preuzimaju u okviru planiranih primanja budžetskog fonda. Neiskorištena sredstva se na kraju tekuće godine sa računa budžetskog fonda prenose u narednu godinu. Deo planiranih primanja u okviru budžeta se ne raspoređuje unapred već se zadržava na ime tekuće budžetske rezerve. Sredstva tekuće budžetske rezerve se koriste za:

neplanirane svrhe (za koje nisu izvršene aproprijacije) i svrhe (za koje aproprijacije nisu bile dovoljne) .

Vlada donosi odluku o upotrebi tekuće budžetske rezerve. Sredstva tekuće budžetske rezerve raspoređuju se na direktne korisnike budžetskih sredstava. Ova sredstva se mogu koristiti za izvršenje obaveza budžeta lokalne vlasti usljed smanjenja njihovog obima primanja. U okviru budžeta se planiraju sredstva za stalnu budžetsku rezervu koja se iskazuje kao posebna aproprijacija. Stalna budžetska rezerva se koristi za:

finansiranje rashoda i otklanjanje posledica vanrednih okolnosti (poplava, suša, zemljotres, požar i dr)

Za stalnu rezervu opredjeljuje se 1,5% ukupnih prihoda. Rešenje o upotrebi tih sredstava na predlog ministra donosi Vlada. Izvještaj o korištenju sredstava, uz završni

16

račun budžeta dostavlja se narodnoj skupštini. Funkcioner, direktnog i indirektnog korisnika budžetskih sredstava je odgovoran za:

preuzimanje obaveza , njihovu verifikaciju , izdavanje naloga za plaćanje i zakonsku, namjensku, ekonomičnu i efikasnu upotrebu budžetskih aproprijacija .

3. Budžetska kontrola i revizija predstavlja završnu fazu budžetske procedure. Korisnici budžetskih sredstava kao i organizacije obaveznog socijalnog osiguranja uspostavljaju sisteme interne kontrole za sve transakcije:

računa prihoda i rashoda , računa finansijskih sredstava i obaveza , računa finansiranja i upravljanja državnom imovinom .

Budžetska kontola predstavlja poseban deo budžetske klasifikacije. Ona treba da je raznovrsna, da se odnosi na fazu izvršenja budžeta, kao i to da obuhvati sva lica koja koriste sredstava prilikom izvršenja budžeta. Sistem interne kontrole sastoji se iz mreže koju čini jedna organizacija. Njegov osnovni cilj je da obezbedi:

primenu zakona, propisa, pravila i procedura , uspešno poslovanje , ekonomično i efikasno korištenje sredstava , čuvanje sredstava i integritet i pouzdanost informacija .

Interna kontrola predstavlja sistem procedura i odgovornosti svih lica koja su ukljucena u finansijske poslovne procese korinika budžetskih sredstava i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. Organizacije obaveznog socijalnog osiguranja kao i direktni korisnici budžetskih sredstava organizuju posebnu službu internih kontrolora. Ministar je osoba koja određuje direktne korisnike budžetskih sredstava i propisuje kriterijume za organizaciju i postupak interne kontrole. U slučajevima kada postoji organizovana služba internih kontrolora, kontrolori su ti koji su odgovorni funkcionerima direktnih korisnika budžetskih sredstava. Direktni korisnici, pored toga što uspostavljaju odgovarajuće oblike interne kontrole, odgovorni su i za indirektne korisnike.

Ministarstvo obavlja poslove inspekcije i revizije nad:

1. direktnim i indirektnim korisnicima budžetski sredstava ,2. organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja i3. javnim preduzećima .

Nadležni izvršni organ lokalne vlasti osniva lokalnu službu za inspekciju koja je nadležna za sprovođenje inspekcije i revizije nad direktnim i indirektnim korisnicima

17

budžetskih sredstava lokalne vlasti kao i javnim preduzećima. Funkcije budžetske inspekcije i revizije su:

provera primene zakona , ocena sistema interne kontrole , kontrola primene zakona , revizija načina rada , davanje savjeta o kontroli i reviziji , uspostavljanje saradnje sa eksternom revizijom i vršenje ostalih zadataka .

Rad budžetske inspekcije je nezavisan. Taj rad urediće se posebnim aktom Vlade na prijedlog ministra. Ministar utvrđuje program rada budžetske inspekcije i revizije. On utvrđuje metodologiju i način rada budžetske inspekcije i revizije. Budžetska inspekcija i revizija obavlja kontrolu kvaliteta rada inspekcije i revizije jer ona ima pristup svim podatcima, dokumentacije i izveštajima. Ona kao i lokalna služba za inspekciju i reviziju imaju na raspolaganju odgovarajuće resurse (osoblje, prostor i opremu) koji obezbeđuju vršenje njegovih funkcija. Budžetska inspekcija i revizija obezbeđuje zapisnik, izveštaj i preporuku korisnika budžetskih sredstava organizaciji kod koje je vršena inspekcija odnosno revizija. Nasuprot internoj je eksterna revizija kojoj podležu:

završni račun budžeta republike , budžeta lokalne vlasti i finansijski planova organizacija obaveznog socijalnog osiguranja .

2.5. POSLOVI BUDŽETA

Poslove budžeta obavlja ministar. On ima različite funkcije kako u pripremi budžeta tako i u izvršenju budžeta. U postupku pripreme budžeta ministar:

kordiniše postupak pripreme budžeta , razrađuje smjernice na pripremu budžeta , analizira zahtjeve za finansiranje direktnih korisnika budžetskih sredstava i analizira finansijske planove i priprema nacrt budžeta .

U postupku izvršenja budžeta ministar:

kontroliše plan izvršenja budžeta direktnih korisnika budžetskih sredstava , kontroliše preuzete obaveze , prati primanja i izdatke budžeta i daje preporuke direktnim korisnicima bužetskih sredstava .

18

3. POREZI KAO NAJZNAČAJNI OBLIK JAVNIH PRIHODA

3.1. POJAM PORESKOG SISTEMA

Pojam javni prihodi se uglavnom poistovećuje sa porezima jer oni imaju najveći udeo u prihodima države. Takođe je važno napomenuti i da se u stranoj terminologiji najčešće koristi naziv porez (eng. Tax) kao sinonim za prihode države.

Reč sistem potiče iz grčkog jezika i neka od njenih značenja su: sastav, organizovana celina sastavljena iz više delova, ili društveno uređenje koje ima posebnu organizaciju vlasti i rešavanja vitalnih problema. Ovaj pojam označava i način rada, organizaciju, način mišljenja i sl. Definicija pojma sistem koja se najčešće koristi glasi: sistem je skup interaktivnih ili nezavisnih elemenata, stvarnih ili apstraktnih, koji obrazuju integrisanu celinu.1

Poreski sistem može se definisati u širem i u užem smislu. U širem smislu, poreski sistem predstavlja skup poreza, taksa, doprinosa, naknada i drugih javnih prihoda (dažbina) uvedenih u jednoj zemlji i povezanih u celinu, kojima se mogu ostvarivati ciljevi poreske politike. Dakle, poreski sistem u širem smislu blizak je terminu sistem javnih prihoda. Sistem javnih prihoda ipak je širi pojam od poreskog sistema, jer on predstavlja skup svih prihoda koje ostvaruju država i druga javno-pravna lica, organizacije i ustanove, radi podmirenja kolektivnih potreba, kao i skup svih pozitivnih propisa, institucija, procedura i odnosa kojima se obezbeđuje funkcionisanje procesa njihovog finansiranja (naplate)2. Fiskalni sistem je podsistem sistema javnih prihoda i obuhvata sve dažbine koje država i druga javno-pravna lica, organizacije i ustanove naplaćuju prinudnim putem od fizičkih i pravnih lica, kao i skup svih pozitivnih propisa, institucija, procedura i odnosa kojima se obezbeđuje funkcionisanje procesa njihove naplate. U užem smislu, poreski sistem predstavlja ukupnost poreskih oblika jedne zemlje i tretira se kao podsistem fiskalnog sistema.

Prvi poznati poreski sistem postojao je u drevnom Egiptu oko 3000 – 2800. godine pre nove ere. Zapisi iz tog vremena dokumentuju da je faraon svake druge godine obilazio kraljevstvo prikupljajući poreske prihode od ljudi. Rano oporezivanje je opisano čak i u Bibliji.

1 Ljubo Mićunović, Školski rečnik stranih reči, Leksika, Beograd 2007.2 S. Adžić, Privredni sistem i ekonomska politika, Ekonomski fakultet, Subotica, 2006. godine

19

Slika 1.3Uhapšeni egipatski seljaci zbog neplaćanja poreza (doba piramida)

Porezi se definišu na različite načine. Prema jednoj definiciji, porez predstavlja instrument javnih prihoda kojim država, uključujući i niže oblike političko-teritorijalne zajednice, od subjekata pod svojom poreskom vlašću prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih finansijskih potreba i postizanja drugih, prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva.4 Porez nije dobrovoljno plaćanje ili donacija, već prisiljeni doprinos nametnut od strane zakonodavne vlasti. Nekoliko odlika koje karakterišu poreze se jasno izdvaja: derivativnost (oni nisu rezultat ekonomske aktivnosti države, već su u pitanju izvedeni prihodi), prisilnost, porez je davanje bez direktne protivnaknade, orijentisani su na nefiskalne ciljeve (prikupljaju se u ''opštem interesu''), nije unapred određena svrha za koju će se upotrebiti (nedestiniranost poreza), prikupljaju se u novcu i drugo.

3.2. PORESKA POLITIKA I PORESKA NAČELA

Dve osnovne poluge makrofinansijske politike svake zemlje jesu poreska (fiskalna) politika i monetarno–kreditna politika.

Poreska politika obuhvata usklađeno delovanje državnih institucija kroz ubiranje javnih prihoda na proizvodnju, raspodelu, razmenu i potrošnju u određenom nacionalnom prostoru i vremenu u skladu sa društveno prihvatljivim ciljevima i zadacima. Mere poreske politike sprovode se zajedno sa merama monetarno-kreditne politike, te je neophodno međusobno ih uskladiti. Pod poreskom politikom podrazumeva se ostvarivanje postavljenih ciljeva korišćenjem poreza.

Osnovni cilj svake poreske politike svakako je obezbeđenje dovoljnog iznosa finansijskih sredstava, ali u savremenim tržišnim privredama, oporezivanje se vezuje i za intervencije države u privredi, te poreska politika dobija širi spektar ciljeva. Otuda podela na fiskalne i ekstrafiskalne ciljeve oporezivanja. Primarni je fiskalni cilj, tj. obezbeđivanje dovoljnih sredstava za finansiranje utvrđenih javnih rashoda, a ekstrafiskalni ciljevi oporezivanja mogu biti ekonomski, socijalni, politički i ostali (zdravstveni, demografski, kulturni i drugi).

Ekonomski ciljevi mogu biti mikroekonomske i makroekonomske prirode, pri čemu u mikroekonomske spadaju podsticaji pojedinim privrednim granama, stimulacija stranih ulaganja, podsticaji nedovoljno razvijenim područjima, podsticanje ulaganja u propulsivne industrije i depresirane regione, kao i odvraćanje privrednih subjekata od dalje koncentracije. U suštini, mikroekonomski ciljevi se svode na pružanje podrške fizičkim i pravnim licima u realizovanju njihovih aktivnosti. Makroekonomski ciljevi povezani su sa delovanjem na osnovne makroekonomske agregate (uravnoteženje platnog bilansa, stabilnost cena, puna zaposlenost). Npr. poreske olakšice se koriste kao

3 H.G.Wells, The Outline Of History, Garden City Publishing Co., Inc., 1920. godina; http://en.wikipedia.org/wiki/File:Wells_egyptian_peasants_taxes.png4 D.Popović i dr. : Ekonomija oporezivanja i poresko pravo, Pravni fakultet, Beograd i Ekonomski institut, Beograd, 1995. godine, str.1

20

fiskalni instrument izvozne stimulacije, a uvozne carine kao element zaštite domaće privrede. U spoljnoekonomskim odnosima uspostavljaju se čvrste veze između poreske politike, carinske politike, politike deviznog kursa i platnog bilansa.

Socijalni ciljevi ogledaju se u smanjenju razlike u materijalnom položaju poreskih obveznika (diferencirano oporezivanje, progresivne poreske stope, standardni odbici i drugo).

Demografski ciljevi obuhvataju poreske olakšice za porodice sa većim brojem dece i slične poreze koji podstiču željena demografska kretanja u posmatranoj državi.

Primenom različitih instrumenata poreske politike realizuju se 3 bitne funkcije. To su: stabilizaciona, alokativna i redistribuciona funkcija5.

Stabilizaciona funkcija poreske politike odnosi se na postizanje i očuvanje pune zaposlenosti, stabilnog nivoa cena i uravnoteženog platnog bilansa, tj. ostvarenje makroekonomskih ciljeva oporezivanja. Kakve mere će stabilizaciona politika imati zavisi od situacije, tj. od toga kakva privredna neravnoteža je aktuelna. U slučaju deflatorne neravnoteže, poreskim podsticajima potrebno je povećati tražnju u privredi. Smanjenje poreza stimuliše povećanje potrošnje, što se vrši kroz smanjenja u poreskom opterećenju lične, a naročito investicione tražnje i potrošnje kroz poreske beneficije. Ukoliko postoji inflatorna neravnoteža, stabilizaciona poreska politika će preko poreza zahvatiti deo viška tražnje, nakon što se utvrdi karakter inflacije, kako bi se preduzele prave mere.

Alokativna funkcija poreske politike tiče se alokacije i korišćenja proizvodnih faktora. Mere poreske politike treba da budu takve, da omoguće stimulisanje privrednog razvoja, tj. da podstiču akumulaciju kao primarnu ekonomsku kategoriju, da podstiču investicije po privrednim granama, oblastima i regionima. Ovo se ostvaruje uvođenjem raznih poreskih oslobođenja i olakšica. Smanjuju se poreske stope na dobit preduzeća onih grana čiji razvoj se želi podstaći, te se na taj način ostavlja veći deo dobiti za ulaganje u proširenu reprodukciju, tj. za akumulaciju.

Redistributivna funkcija poreske politike podrazumeva korekciju odnosa iz primarne raspodele. Ova funkcija često se određuje kao osnovna funkcija poreske politike, jer preko nje poreski sistem ostvaruje ostale ciljeve. Ostvarenjem ove funkcije, vrši se i socijalna funkcija, tj. vrši se preraspodela nacionalnog dohotka između različitih društvenih slojeva zahvatanjem dohotka imućnih građana progresivnim poreskim stopama i pomaganjem siromašnim društvenim slojevima putem poreskih olakšica.

Sagledavanje funkcija i ciljeva poreske politike stvara uvid u širinu polja delovanja iste, te se uočava i značaj uspešnog formulisanja i realizacije poreske politike u jednoj zemlji. Dejstva instrumenata poreske politike pomoću kojih se ostvaruju navedeni ciljevi, tj. funkcije, trebaju se koordinisati kako bi se blagovremeno rešili problemi unutrašnjeg zaostajanja pomoću pravovremenog uočavanja poremećaja, donošenja odluke i njenog izvršenja.

5 E. Vukadin, Osnovi ekonomske politike, Beograd, 1991, str. 261

21

Koncepcija poreske politike i poreskog sistema se zasniva na poreskim načelima. Wagner je formulisao četiri grupe poreskih principa, te postoje: 1) finansijska, 2) ekonomska, 3) socijalno-politička i 4) pravno-administrativna načela.

Poreski principi treba da budu ispunjeni od svih poreskih oblika uzetih zajedno, a ne pojedinačno. Ispunjenost poreskih principa treba da osigura da se postupkom naplate poreza ostvare postavljeni fiskalni i ekstrafiskalni ciljevi. Svaka od četiri grupe poreskih principa koje je definisao Wagner obuhvata po nekoliko posebnih načela.

1) Finansijski poreski principi obuhvataju: - princip izdašnosti i - princip elastičnosti.

Princip izdašnosti predstavlja zahtev da ostvareni javni prihodi budu dovoljni da se njima pokriju planirani javni rashodi, manji vanredni javni rashodi i formira budžetska rezerva. Takođe, ovaj princip podrazumeva obezbeđenje izvora za finansiranje neredovnih javnih rashoda. Ni ovaj princip ne mora da ispunjava svaki pojedinačni poreski oblik, već je važno da svi poreski oblici koji postoje u jednom poreskom sistemu uzeti zajedno poštuju ovaj princip.

Princip elastičnosti podrazumeva sposobnost brzog prilagođavanja visine javnih prihoda promenama u visini javnih rashoda. Elastičnost poreza može biti legalna, kada se postiže promenama poreskih stopa i ekonomska, kada finansijski efekat poreza automatski prati rast i opadanje društvenog proizvoda, tj. javni prihodi prate kretanje javnih rashoda. Ukoliko postoje značajna odstupanja javnih rashoda od planiranog nivoa, tada prilagodljivost, tj. elastičnost poreza nije dovoljna, već je potrebno primeniti drastičnije mere – uvođenje novih poreza ili povećanje javnog duga.

Ekonomski poreski principi zahtevaju da sistem oporezivanja bude stabilan i da plaćanje poreza ne ugrožava egzistenciju poreskih obveznika. U okviru ovih principa izdvajaju se sledeće grupe poreskih načela: 1) princip efikasnosti, 2) princip umerenosti poreskog opterećenja, 3) princip izbora poreskog izvora, 4) princip fleksibilnosti, 5) princip stabilnosti poreskog sistema i 6) princip identiteta poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta.6

Princip efikasnosti predstavlja zahtev da porezi budu definisani na onaj način koji omogućava da porezi minimalno utiču na ponašanje, tj. odlučivanje poreskih obveznika. Kako svi porezi nužno imaju uticaja na ponašanje obveznika, težnja je minimizacija ovog uticaja. Postoje dva osnovna uticaja, tj. efekta koje plaćanje poreza izaziva kod obveznika i to su efekat dohotka i efekat supstitucije.

Na osnovu toga koje efekte izazivaju, porezi se dele na distorzivne i nedistorzivne. Većina poreza je distorzivna, što znači da izazivaju oba navedena efekta, dok u nedistorzivne spada samo glavarina (nekadašnja vrsta poreza koji se plaćao na ličnost, po ''glavi''; bila je jednaka za sve, obavezna i za lica koja drugi porez nisu plaćala). Nedistorzivni porezi izazivaju samo efekat dohotka, što znači da utiču samo na umanjenje obveznikovog dohotka, tj. ekonomske snage obveznika, a ne menjaju modalitete ponašanja obveznika na tržištu.

6 D. Popović, Ekonomija oporezivanja i poresko pravo, Pravni fakultet, Beograd i Ekonomski institut, Beograd, 1995. godine, str. 180.

22

Ukupan prihod od poreza

t*

Poreska stopa

Kada se kaže da porez izaziva i efekat supstitucije pored efekta dohotka, podrazumeva se da plaćanje poreza utiče na menjanje modaliteta ponašanja poreskih obveznika, tj. obveznici prilagođavaju svoje ponašanje kako bi smanjili ili se potpuno oslobodili svoje poreske obaveze. Ovi efekti se nazivaju i bihevioristički, zbog uticaja na ponašanje ljudi i privrednih subjekata. Efekat supstitucije povećava ukupan poreski teret, jer obveznici donose odluke koje nisu u skladu sa njihovim željama, kako bi smanjili poresku obavezu. Tako se delu poreskog tereta koji predstavlja plaćeni porez dodaje višak poreskog tereta koji je rezultat nezadovoljstva poreskih obveznika. Principom efikasnosti se zahteva da poreski teret bude što manji.

Princip umerenosti poreskog opterećenja predstavlja zahtev da porezi ne budu previsoki, tj. da poresko opterećenje poreskih obveznika bude umereno. Laferova kriva7 (Laffer curve) je ilustracija teze da postoji neka optimalna poreska stopa, označena sa t* na donjem dijagramu, koja maksimizira poreske prihode države. Teza se može izraziti bilo u smislu poreza na dobit preduzeća ili prihod građana, i navodi poreske stope koje su više od optimalne, koje obeshrabruju proizvodnju i imaju za rezultat manje prihode. Kriva je dobila ime po svom tvorcu, američkom ekonomisti Arturu Laferu (Arthur Laffer).

Slika 28. Laferova kriva

Ukoliko su porezi previsoki, obveznikova volja za rad i razvijanje ekonomske aktivnosti se smanjuje. Umerenost poreskog opterećenja ima implikacije na mikro i makro nivou. Kada se posmatra pojedinačni obveznik, ovaj princip podrazumeva utvrđivanje relativnog poreskog limita, tj. nivoa poreskog opterećenja pri kojem bi dalje povećanje poreza prouzrokovalo poremećaje u privredi (smanjenje akumulativne sposobnosti preduzeća, iščezavanje ekonomskih podsticaja, pokretanje ili pospešivanje inflacije troškova, povećanje poreske evazije i drugo). Dakle, ovi poremećaji bi imali snažnije negativne efekte, nego što bi povećanje poreza imalo pozitivnih efekata. Saznanje da

7 Dejvid V. Pirs, Mekmilanov rečnik Moderna ekonomija, Dereta, Beograd, 2005. godine, str. 229.8 Dejvid V. Pirs, citirano delo, str. 229.

23

previsoke poreske stope nepovoljno utiču na alokaciju resursa, defavorizuju radne napore i stimulišu ekspanziju sive ekonomije uticalo je, u pretposlednjoj dekadi 20. veka na formiranje rasprostranjenog stava da bi ovakve poreske stope trebalo snižavati.9

Na makro planu ovaj princip podrazumeva uvođenje apsolutnog poreskog limita, tj. nivoa poreskog tereta iznad koga svako dalje povećanje poreza dovodi do smanjenja poreskih prihoda zbog previsokog opterećenja društvenog proizvoda. Visina apsolutnog poreskog limita utvrđuje se empirijski pojedinačno za svaku zemlju za konkretno vreme. Njegova visina, u velikoj meri, zavisi od visine dohotka per capita10.

Princip izbora poreskog izvora predstavlja zahtev da se porezi naplaćuju iz stalnih, tj. obnovljivih poreskih izvora. Ovde spada dohodak, jer se on obnavlja, dok imovina spada u neobnovljive poreske izvore. Dakle, prema ovom principu porezi ne smeju da smanjuju postojeću imovinu, što je povezano sa tim da poresko opterećenje ne sme biti preveliko, jer će obveznik u slučaju da ne može da izmiri porez, biti primoran da otuđi imovinu. Oporezivanju imovine se ipak može pristupiti u određenim vanrednim okolnostima kao što su ratovi i prirodne katastrofe. To znači da princip izbora poreskog izvora nije apsolutan. Princip fleksibilnosti podrazumeva automatsko prilagođavanje poreskih prihoda cikličnim promenama društvenog proizvoda. Porezi mogu biti fleksibilni i nefleksibilni u zavisnosti od toga da li do promene poreskih prihoda dolazi automatski promenom visine društvenog proizvoda, ili se oni menjaju promenom poreske stope od strane države. Prvi se nazivaju fleksibilnim, a drugi nefleksibilnim.

Fleksibilni porezi (npr. porez na dohodak) podležu automatskim merama stabilizacione politike, tj. merama koje su ''ugrađene u sistem'', te su određene već samim formulisanjem poreskog sistema. Nefleksibilni porezi (npr. porez na imovinu) podležu samo dejstvu diskrecionih mera koje predstavljaju promene instrumenata poreske politike, tj. promene poreskih stopa. I na fleksibilne poreze mogu se primeniti diskrecione mere u smislu promene njihovih stopa na više ili niže. Nedostatak diskrecionih u poređenju sa automatskim merama jeste vremensko zaostajanje njihovog dejstva koje se ogleda u tri dimenzije (zaostajanje zbog spoznaje potrebe za primenom diskrecione mere, zaostajanje zbog vremena implementacije mere i zaostajanje zbog protoka vremena reagovanja, tj. vremena koje protekne između momenta primene mere do momenta uticaja iste na stanje u privredi).

Princip stabilnosti poreskog sistema predstavlja zahtev da metode oporezivanja ne treba često i bez velike potrebe menjati, jer u tom slučaju porezi nepovoljno deluju na strukturu privrede suprotno objektivnim ekonomskim zakonitostima. U zavisnosti od stepena promena razlikuju se radikalne i parcijalne poreske reforme. Radikalne poreske reforme iz korena menjaju poreski sistem, menjaju se pojedini poreski oblici, ukidaju postojeći i uvode novi. Parcijalne poreske reforme predstavljaju promene poreskih

9 D. Popović, citirano delo, str. 187.10 B. Raičević, M. Radičić u radu grupe autora: Finansije, teorija i praksa, Budućnost, Stylos, Novi Sad, 2001. str. 239.

24

stopa, ili uvođenje određenih poreskih olakšica. Jasna granica između radikalne i parcijalne poreske reforme ipak nije uvek vidljiva.

Princip identiteta poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta stavlja pred nosioce poreske politike zahtev za dodatnom opreznošću pri definisanju ciljeva poreske politike, kako bi se jasno identifikovao poreski destinatar i nosilac poreskog tereta. Poreski destinatar je lice koje po nameri zakonodavca snosi poreski teret i on se može razlikovati od poreskog obveznika (lice koje zakon određuje da snosi porez) i lica koje je poreski platac (on plaća poreski teret). Naime, kod pojedinih poreskih oblika zakonodavac ima nameru da poreski teret ponese poreski destinatar umesto poreskog obveznika (to se naziva namerno prevaljivanje poreza). Prevaljivanje poreza može biti i nenameravano. Ovaj princip je formulisan da bi se nenameravano prevaljivanje poreza svelo na minimum.

Socijalno-politički poreski principi predstavljaju zahtev da porezi budu pravedni. Oporezivanje je pravično kada je opšte i ravnomerno raspoređeno na sve poreske obveznike, te socijalno-politički poreski principi imaju dva pojavna oblika: 1) princip opštosti poreske obaveze i 2) princip ravnomernosti u oporezivanju. Opštost poreske obaveze predstavlja formalnu, a princip ravnomernosti u oporezivanju predstavlja materijalnu pretpostavku pravičnog poreskog sistema.

Princip opštosti poreske obaveze zahteva da sva lica koja su rezidenti jedne države ili u njoj imaju izvor svog dohotka moraju da učestvuju u plaćanju poreza, jer se pretpostavlja da sva lica koriste usluge države. Iako je princip opštosti poreske obaveze značajan uslov principa pravičnosti oporezivanja, u modernim poreskim sistemima postoje značajna odstupanja realizovana poreskim beneficijama koje se grupišu na sledeći način:- politička oslobođenja (poreza se oslobađaju diplomatska i konzularna predstavništva),- ekonomsko – politička oslobođenja (novoosnovana preduzeća bivaju oslobođena poreskih obaveza)- poresko – tehnička oslobođenja (javne ustanove korisnici budžetskih sredstava oslobađaju se poreza)- finansijska oslobođenja (oslobođenje poreza po osnovu kamate od javnog zajma, što stimulativno deluje na kupovinu državnih obveznica) i- socijalno – politička oslobođenja (oslobođenje egzistencijalnog minimuma).

Princip ravnomernosti poreza predstavlja zahtev da poreska obaveza bude ravnomerno raspoređena na poreske obveznike srazmerno njihovoj ekonomskoj snazi. Zbog toga se ovaj princip naziva i princip sposobnosti plaćanja poreza, tj. princip plaćanja prema ekonomskoj snazi.

Postoje horizontalna i vertikalna pravičnost u oporezivanju. Horizontalna pravičnost podrazumeva da se sva lica sa jednakom ekonomskom snagom terete istim iznosom poreza, a vertikalna pravičnost znači da lica sa većom ekonomskom snagom plaćaju veći porez od onih sa manjom ekonomskom snagom. Iako prema zahtevu horizontalne pravičnosti poreske stope za sve vrste prihoda bi trebale da budu jednake, u stvarnosti postoje slučajevi njihovog diferenciranog tretiranja. Vertikalna pravičnost oporezivanja

25

podrazumeva primenu proporcionalne ili progresivne poreske stope, što omogućava da kako raste ekonomska snaga poreskog obveznika, raste i njegova poreska obaveza.

Pravno-administrativni poreski principi (nazivaju se još i poresko – tehnički, kao i finansijsko – administrativni poreski principi) obuhvataju sledeća tri načela: 1) princip zakonitosti poreza, 2) princip minimizacije administrativnih troškova i 3) princip minimizacije troškova plaćanja poreza.

Princip zakonitosti poreza podrazumeva obavezu da se porezi donose zakonom. Ovaj princip ima svoje političko i pravno značenje. Političko značenje principa zakonitosti podrazumena postojanje pravne sigurnosti građana i vrhovno je načelo pravne države. U skladu sa ovim principom su i poreske norme koje su donete podzakonskim aktima (koje ne donosi parlament nego skupštine lokalnih organa, vlada, ministarstva), što znači da se ovaj princip ne treba shvatiti usko i isključivo. U Zakonu o poreskom postupku i poreskoj administraciji11 iz 2002. godine, načelo zakonitosti je definisano na sledeći način: ''Poreska uprava je dužna da ostvaruje sva prava i obaveze iz poreskopravnog odnosa u skladu sa zakonom.U slučajevima kada je Poreska uprava ovlašćena da deluje na osnovu diskrecionih ovlašćenja, dužna je da deluje u skladu sa svrhom tih ovlašćenja i u okviru zakona.Poreska uprava je dužna da utvrđuje sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, posvećujući jednaku pažnju činjenicama koje idu u prilog i na štetu poreskom obvezniku.''

Tumačenje poreskih normi je neminovnost i ono podrazumeva utvrđivanje pravog smisla zakona u smislu sadržaja, dometa i značenja poreskih normi. Načelo zakonitosti poreza podrazumeva primenu analogije koja se sastoji u proširivanju zakonske norme na slučajeve koji u njoj nisu sadržani, ali potpadaju pod isti cilj zakona koji je inspirisao formulisanu normu. Princip zakonitosti u načelu ne dopušta retroaktivno dejstvo normi, ali moguće je u skladu sa ustavom i zakonom za određene odredbe zakona predvideti da imaju povratno dejstvo. U suprotnom, radnje u poreskom postupku regulisane su propisima koji su na snazi u vreme kada se preduzimaju12. Zakon mora biti jasan i precizan. Trebalo bi da su zakonske norme formulisane tako da ih shvataju svi poreski obveznici, a kako to nije uvek moguće ostvariti zbog obimnosti poreskih propisa, javlja se zanimanje poreskog savetnika, tj. lica koje obavlja poslove poreskog savetovanja obveznika u poreskom postupku.

Princip minimizacije administrativnih troškova predstavlja zahtev da postupak utvrđivanja, naplate i kontrole javnih prihoda bude što jednostavniji i jasniji, kako administrativni troškovi ne bi bili suviše visoki. Poreski postupak zahteva angažovanje ljudi, opreme i materijala, pa su troškovi neminovni, ali preduzimanjem odgovarajućih mera oni mogu da se snize. Ove mere mogu biti interne i eksterne (određuju se još i kao organizacione i poreskopolitičke mere). Internim merama menja se organizacija rada, uvodi se kompjuterizacija posla, obučavaju se i motivišu kadrovi, dok se eksterne mere 11 Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji (''Službeni glasnik Republike Srbije'', br.80/02, 84/02-ispravka, 23/03-ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05-dr.zakon, 62/06-dr.zakon, Zakon o izmenama zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji iz 2007. godine12 Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, (''Službeni glasnik RS'', br. 80/2002 i 84/2002)

26

odnose na pojednostavljivanje poreskog postupka i politike (što se kosi sa principom ravnomernosti, jer pravičan poreski sistem podrazumeva složen sistem sa mnogo različitih elemenata u vidu različitih poreskih oblika i poreskih stopa za obveznike različite ekonomske snage).

Princip minimizacije troškova plaćanja poreza odnosi se na visinu troškova koje plaća poreski obveznik pri plaćanju poreza. Ovi troškovi mogu biti direktni i indirektni u zavisnosti od toga da li direktno umanjuju prihode poreskog obveznika ili ga onemogućuju da ostvari prihode jer mu umanjuju raspoloživa sredstva. Poreski postupak treba biti takav da ne ometa obveznika u redovnim aktivnostima i da se vrši u vreme kada se procenjuje da je najpovoljnije za obveznika. Ukoliko postoje visoki troškovi plaćanja poreza, raste i verovatnoća za poresku evaziju, tj. izbegavanje plaćanja poreza.

3.3. KLASIFIKACIJE POREZA

U savremenim poreskim sistemima koji su formirani prema konceptu poreskog pluralizma javlja se potreba za klasifikovanjem poreskih oblika prema različitim kriterijumima.

Postoji više klasifikacija poreskih oblika13, a jedna od najčešće pominjanih je podela poreza na posredne (indirektne) i neposredne (direktne). Kriterijumi koji se koriste za ovakvo razlikovanje poreza mogu biti prevaljivost poreza i način manifestovanja poreske snage. Kada je reč o prvom kriterijumu, posrednim porezima se nazivaju oni poreski oblici kod kojih je prisutno prevaljivanje poreskog tereta, tj. poreski obveznik i poreski destinatar nije ista osoba. Neposredni porezi su oni porezi kod kojih je poreski destinatar i poreski obveznik ista osoba.

Prevaljivanje poreskog tereta nije pouzdano, jer u praksi može doći do nenamernog prevaljivanja poreskog tereta, a isto tako, namerno prevaljivanje poreskog tereta ne mora uvek da se ostvari (npr. ukoliko je namera zakonodavca da porez naplati od kupca određenog proizvoda, a prodavac snizi cene kako bi bio konkurentniji, tada prodavac u stvari plaća porez iako to nije bila namera zakonodavca). Drugi kriterijum za razlikovanje poreza na posredne i neposredne tiče se pojavnog oblika ekonomske snage.

Ukoliko se ekonomska snaga manifestuje kao dohodak ili imovina radi se o direktnim porezima, a ako se manifestuje u vidu potrošnje, tada su u pitanju posredni, tj. indirektni porezi. Neposredni porezi su pravičniji od posrednih ako se primenjuju progresivne stope, stabilniji su izvori poreskih prihoda, ali su kod njihove primene viši administrativni troškovi, neelastični su i lošije su prihvaćeni od strane poreskih obveznika. S druge strane, posredni porezi su elastični i anonimni, te ih poreski obveznici lakše prihvataju, ali su upravo zbog svoje elastičnosti nestabilni izvori

13 D. Popović i dr. citirano delo, str.13

27

poreskih prihoda, a zbog toga što se njima oporezuje roba široke potrošnje, pogađaju siromašnije slojeve stanovništva i određuju se kao nesocijalni. Posredni porezi smatraju se regresivnim jer se rastom prihoda smanjuje udeo poreza u tom prihodu, što znači da prosečna poreska stopa opada sa rastom prihoda.

Još jedna podela poreza jeste ona na poreze u novcu i poreze u naturi. Ova podela je istorijskog karaktera budući da u savremenim poreskim sistemima postoje samo porezi u novcu, mada se ne isključuje mogućnost naplate poreza u naturi u izuzetnim i vanrednim okolnostima.

Porezi mogu biti redovni i vanredni u zavisnosti od toga kako se naplaćuju s vremenske tačke gledišta. Redovnim porezima se finansiraju redovni javni rashodi, te se oni naplaćuju redovno za jedan period vremena. Javljaju se svake godine u poreskom sistemu jedne zemlje i većina poreskih oblika se ubraja u ovu grupu. Vanrednim porezima se finansiraju vanredni javni rashodi. Ovi poreski oblici se uvode u vanrednim situacijama (rat, vremenske nepogode i dr.).

Porezi se po metodu utvrđivanja poreske sposobnosti klasifikuju na objektne i subjektne poreze (nazivaju se još realni i personalni porezi). Objektni porezi ne uzimaju u obzir ličnost poreskog obveznika, već oporezuju svaki izvor prihoda odvojeno bez međusobnog povezivanja, na osnovu objektivnih elemenata (npr. pojedinačno oporezivanje zarade, prihoda od poljoprivrede, prihoda od nekretnine, prihoda od kapitala i dr.). Subjektni porezi uzimaju u obzir ličnost poreskog obveznika koji ostvaruje zaradu, odnosno poseduje imovinu. Kod subjektnih poreza pri postupku oporezivanja svi prihodi se posmatraju kao jedna celina i vodi se računa o faktorima od uticaja na utvrđivanje poreske obaveze. Uzima se u obzir neoporezivi minimum (na njega utiče broj dece, zdravstveno stanje, porodične obaveze i sl.). U ove poreze spadaju porez na dohodak i porez na ukupnu neto imovinu.

Porezi se mogu klasifikovati na analitičke i sintetičke prema kriterijumu obuhvatnosti poreske situacije, odnosno predmetu oporezivanja. Analitički porezi obuhvataju samo jednu vrstu prihoda ili imovine, dok sintetički obuhvataju celinu ekonomske snage obveznika.

4.KONTROLA I REVIZIJA JAVNIH RASHODA

4.1. PREDMET, CILJ I NADLEŽNOST DRŽAVNE REVIZIJE

28

Svaka savremena država u značajnoj meri utiče na tokove privrednih aktivnosti. Ona s jedne strane reguliše privredne tokove putem zakona dok s druge strane je aktivan učesnik privrednih aktivnosti. Državna revizija je parlamentarna funkcija nadzora nad usvajanjem i trošenjem bužetskih sredstava.. To je posebna aktivnost koja vrši : kontrolu izveštavanja, zakonitosti rada kao i kontrolu prikupljanja i trošenja finansijskih sredstava koji su u nadležnosti državnih organa i institucija. Nadležnost državne revizije se utvrđuje ustavom i zakonom. Ona obuhvata ocenu:

pouzdanosti finansijskih izveštaja entiteta javnog sektora , usaglašenost poslova i transakcija sa zakonima i propisima i ekonomičnost,efektivnost i efikasnost pri realizaciji vladinih programa .

Državna revizija se često vezuje za reviziju javnih rashoda, što predstavlja njeno glavno težište. Parlament je organ koji odobrava sredstva i vrši nadzor nad tim sredstvima putem državne revizije, pri čemu mora biti obavešten o tome:

da li su sredstva potrošena s odobrenjem , da li je izvještaj o trošenju u skladu sa standardima i kakvo je mišljenje institucije o trošenju tih sredstava kao i finansijskom

izveštaju .

Da bi odgovarala na sve zahteve koji su pred nju postavljeni državna revizija se institucionalizuje u svakoj zemlji kao Vrhovna revizorska institucija.

Vrhovna revizorska institucija je uvek regulisana zakonski. Njen osnovni zadatak je da izvrši nezavisan pregled finansijskih transakcija države, finansijskih izvještaja i svih aktivnosti državnih organizacija kao i da sačini nezavistan izveštaj u skladu sa važećim revizorskim standardima i važećom nacionalnom zakonodavnom regulativom. Svrha Vrhovne revizorske institucije je otkrivanje fiducijarnog rizika, jer država ima fiducijarnu ulogu – troši javna finansijska sredstva da bi omogućila dobrobit civilnom društvu. Ispunjavajući taj zadatak sa sobom nosi rizik da javni izvori neće biti tačno preračunati i da postignuti rezultat neće opravdati rashode. Zato Vrhovna revizorska institucija vrši reviziju kojom odkriva fiducijarni rizik, a o nalazima izvještava skupštinu i predlaže kako da izvršna vlast,tj. vlada preduzme korektivne mjere. Ona ima nadležnost da vrši reviziju svih entiteta , međutim nije realno očekivati da svake godine vrši reviziju svih entiteta pa se biraju prioriteti za reviziju i prave se dugogoročni i kratkoročni planovi za vršenje revizije najrizičnijih institucija ili područja.

Ključne osobine Vrhovne revizorske institucije su:

1. zakonitost , 2. nezavisnost ,3. snaga prava i obaveza državne revizije ,4. obelodavanje revizorskog izveštaja i

29

5. obezbeđenje ekspertize-rad nezavisnih eksperata .

1. Zakonitost predstavlja organizovanje državne revizije kao zakonskog a ne izvršnog tela. Na čelu revizorske kancalarije koja će vršiti državnu reviziju imenuje se kvalifikovano lice od strane Parlamenta.

2. Nezavisnost Vrhovne revizorske institucije se može predstaviti kroz tri dimenzije:

organizacionu nezavisnost (koja podrazumjeva kako organizacionu nezavisnost Vrhovni revizorski institucija tako i organizacionu nezavisnost lica zaposlenih u Vrhovnoj revizorskoj instituciji) ,

operacionalna nezavisnost (to je nezavisnost u vršenju revizije, pri kojoj vlada ne smije da ima uticaja na Vrhovnu revizorsku instituciju) i

nezavisni od svih eksternih uticaja i pritisaka uz obavezu izbegavanja konflikata) .

3. Snaga lične nezavisnosti (obezbjeđuje da glavni revizor i njegovo osoblje budu prava i obaveza državne revizije). Pravo revizora je da ima pristup svih dokumenata i informacija kao i da mu se obezbeđuje traženi odgovor na postavljeno pitanje. S druge strane obaveza revizora da završi započetu državnu reviziju bez obzira na trajanje mandata na koji je on izabran.

4. Obezbeđenje revizorskog izveštaja je proizvod revizorskog procesa. Sastavlja se u propisanoj formi i upućuje se parlamentu ili drugim zakonodavnim telima onih organizacija ili institucija koje su revidirane. Svaki izveštaj se obezbeđuje s ciljem da bude dostupan javnosti.

5. Obezbeđenje ekspertize-rada nezavisnih eksperata se vrši kada Vrhovna revizorska institucija proceni da nema dovoljno kvalifikovano i vešto osoblje za vršenje revizije.

Državna revizorska institucija je institucionalizovana u Vrhovnu revizorsku instituciju što je od velikog značaja jer:

preispituje odgovornost zakonodavnih tela države, redukuje fiducijarni rizik , povećava transparentnost državnih organizacija i obezbeđuje utvrđivanje ekonomičnosti,efikasnosti i efektivnosti državnih

opcija .

Najvažnije je obezbediti efektivnu odgovornost, što je i osnovni cilj Vrhovne revizorske instuticije.

30

Stvaranje efektivne odgovornosti

Slika broj 3.

Slika pokazuje da postavljanje Vrhovne revizorske institucije (revizor ) na poziciju između zakonodavnog organa države (parlament i njegov računovodstveni komitet) i njenog izvršnog organa (država ) utiče stvaranje odgovornosti , odnosno na preuzimanje korektivnih akcija za poboljšanje dotadašnjeg rada.

Revizor odnosno Vrhovna revizorska institucija za zadatak ima da revidira finansijski izveštaj države odnosno njenih entiteta koji sastavlja i obelodanjuje računovodstveni komitet parlamenta prema instrukcijama samog parlamenta. Po završenoj reviziji, revizor sastavlja revizorski izveštaj i dostavlja ga računovodstvenom komitetu parlamenta koji na osnovu predloženih korektivnih mera i drugi sugestija šalje upustvo državi, odnosno njenom entitetu kako da postupi u budućnosti, odnosno kako da poboljša dotadašnji rad.

Državna revizija postoji nekoliko vekova i egzistira kao institucija ali u različitim formama zavisno od zemlje i njenog istorijskog porjekla.

SAI- Vrhovne revizorske institucije u različitim zemljama imaju različite nazive. U Engleskoj se zove – Nacijonalna revizorska kancalarija, u SAD se naziva kancalarija generalnog računovođe, dok u Japanu japanski revizorski odbor itd.

Obveznici državne revizije su entiteti “tzv.javnog sektora”.Javni sektor se sastoji od neprivrednih sektora , a to su: državna administracija, sudstvo, zdravstvo, obrazovanje, nauka, kultura, bezbednosne strukture i drugo. Među državne obveznike se ubrajaju i

31

javna preduzeća kao što su : elektroprivreda,železnica,naftne kompanije i dr.Država i njeni entiteti mogu da se opredele da li će se koristit:

1. gotovinsku osnovu računovodstva i2. obračunsku osnovu računovodstva

1. Gotovinska osnova računovodstva priznaje samo one događaje i transakcije ako su se zaista dogodili odnosno kada entitet primi ili isplati gotovinu. Finansijski izveštaji koji se pripremaju konzistentno sa ovom osnovom računovodstva pružaju informacije sa izvorima gotovine primljene tokom perioda, o visini upotrebe gotovine i gotovinskim saldima. Elementi finansijskog izvještaja koji su pripremljeni obelodanjeni po gotovinskoj osnovi čine:

gotovinski prihodi , gotovinski rashodi i gotovinski rezultat .

U okviru gotovinske osnove računovodstva važno je naglasiti i termin specifičnog perioda koji ne dovodi do razlika u elementima već samo produžava vremenski rok za njihovo priznavanje, odnosno na prihode, rashode i rezultat po gotovinskoj osnovi dodaje prihode, rashode i rezultat koji se evidentiraju u specifičnom periodu. Koje kriterijume upotrebiti za priznavanje rashoda u specifičnom periodu je odluka nacionalne vlade , ali je praksa pokazala da treba priznati sledeće rashode:

rashode poreza i to za refundaciju koju je trebalo platiti u tom periodu, a plaćene su u specifičnom periodu ,

rashode od prodaje dobara i usluga , rashode državnih transfera , rashode poklona, doprinosa, donacija , rashode od sticanja imovine , rashode zbog vraćanja duga , rashode investiranja u druge entitete i odložene rashode .

Važno je da prihodi i rashodi koji su jednom priznati, odnosno koji su jednom obelodanjeni, ne mogu ponovo priznavati u tekući finansijski izveštaj, kao i to da se ne mogu priznati oni prihodi i rashodi koji su se dogodili nakon mesec dana, odnosno nakon isteka specifičnog perioda.

2. Obračunska osnova računovodstva priznaje finansijske efekte od transakcija i događaja u periodu u kome se oni dešavaju. Finansijski izveštaji koji se pripremaju u skladu sa ovom osnovom računovodstva izveštavaju o ukupnim ekonomskim sredstvima nekog entiteta što znači da pružaju više informacija od finansijskih izveštaja koji se pripremaju po gotovinskoj osnovi računovostva.

Osnovni elementi koji se pripremaju po obračunskoj osnovi računovodstva su:

32

prihodi , rashodi , imovina , neto imovina i obaveze.

Rashodi predstavljaju troškove koji nastaju tokom perioda zbog:

kupovina dobara i usluga , smanjenja fizičke imovine , neto gubitka od prodaje imovine , nacionalnih državnih transakcija i placanja poklona i dotacija .

U odnosu na gotovinsku osnovu računovodstva, ova osnova ne priznaje rashode koji predstavljaju troškove nastale zbog situacija ili izgradnje fizičke imovine, vraćanja dugova ili investiranja u druge entitete.

Postoje više vrsta državne revizije. Prema Limskoj deklaraciji državna revizija se deli na:

ex ante reviziju i ex post reviziju .

Ex ante revizija koja se naziva a priori audit je revizija koja pregleda stanja administrativnih ili finansijskih aktivnosti države. Ona se smatra elementom kontrolne strukture koju uspostavlja menadžment. Za razliku od nje, ex post revizija upućuje na ponovni pregled, odnosno na ispitivanje događaja nakon njihovog nastanka.

Za razliku od nje ex post revizija upućuje na ponovni pregled, odnosno na ispitivanje događaja nakon njihovog nastanka, pa je šire primjenjiva u praksi.

Državna revizija se deli i na:

reviziju finansijskog izvještaja , reviziju usaglašenosti i reviziju uspešnosti .

33

4.2. FINANSIJSKA REVIZIJA JAVNOG SEKTORA

Finansijska revizija javnog sektora podrazumeva reviziju finansijskog izveštaja koja nastoji da utvrdi istinitost i objektivnost informacija finansijskog izveštaja.

Finansijski izveštaj javnog sektora prati sve transakcije koje je javni sektor preduzeo i prikazuje njegovu finansijsku strukturu i finansijski položaj. Elementi finansijskog izveštaja su:

sredstva , obaveza , neto imovina (kapital) , prihodi , troškovi i novčani tokovi .

Revizija finansijskih izveštaja javnog sektora treba da ispita:

da li postoji finansijska odgovornost državne uprave u celini , da li je finansijski sistem države usklađen sa zakonima i propisima koji se

primenjuju i da li su donesene odluke poštene i ispravne .

Ona treba da potvrdi ispravnost objedanjenih finansijskih izveštaja, da potvrdi da li su ti izveštaji reprenzetovano, sveobuhvatno i u skladu sa međunarodnim standardima predstavili poslovne događaje iz protekle godine. Zakonski i drugi propisi koji regulišu praksu revizije javnog sektora nalažu da se revizor finansijskog izveštaja javnog sektora zvanično imenuje, kao i da nakon toga ne može da odustane ili odbije aranžman. U postupku revizije finansijskih izveštaja javnog sektora revizor ima obavezu da dokumentuje pitanja koja su značajna u obezbeđenju dokaza koji podkrepljuju njihovo mišljenje, kao i dokaza koji potvrđuju da je revizija obavljena u skladu sa važećim standardima revizije javnog sektora, a revizori pomažu u :

planiranju i obavljanju revizije nadzoru i pogledu revizorskog posla i evidentiranju revizorskih dokaza koji će potkrijepiti mišljenje revizora .

Specifične karakteristike revizije javnog sektora proističu iz obavezujućih zakonski propisa za javni sektor i specifičnih formi izveštavanja entiteta javnog sektora, što dovodi do različitosti u revizorskom pristupu i stilu i do vršenja kako revizije finansijskog izveštaja javnog sektora tako i do vršenja revizije sagasnosti. Proces finansijske revizije javnog sektora je baziran na zakonu, zakonskoj regulativi i standardima revizije za javni sektor.

34

Faze finansijske revizije su:

1. faza planiranja2. faza izvođenja3. faza izveštavanja

U prvoj fazi , fazi planiranja, sastavlja se plan po kojim se revizija obavlja. Planiranje mora da bude detaljno i bazirano na zakonu , revizorskoj regulativi i standardima revizije javnog sektora.

U drugoj fazi, fazi izvođenja, revizija podrazumjeva sam postupak revizije finansijskog izvještaja javnog sektora, odnosno rad revizora. Izvode se kontrolni i suštinski testovi transakcija, procenjuje se verovatnoća postojanja grešaka u finansijskim izveštajima i po potrebi se sprovode analitičke procedure za već testirane transakcije.

U trećoj fazi , fazi izvještavanja, posao revizora je u smislu sastavljanja revizorskog izveštavanja , tj. Vrednovanje rezultata revizije javnog obelodavanja njegovih nalaza i rezultata obavljenog posla.

Plan revizije mora da bude odobren od strane Vrhovne revizorske institucije a potrebno je da sadrži:

1. informacije o entitetu javnog sektora koji će biti revidiran ,2. procenu rizika i materijalnosti ,3. prelimirarnu ocjenu sistema internih kontrola ,4. prirodu, vreme i obim postupka revizije ,5. uključivanje rada drugih revizora i eksperata i6. ostala pitanja .

1. Prikupljanje informacija o entitetu javnog sektora koji će biti revidiran je vitalan dio procesa planiranja revizije iz razloga što će takve informacije omogućiti revizoru da identifikuje razumne događaje. Ove informacije se prikupljaju iz raznih izvora, npr. iz:

radnih papira revizora , dijaloga sa menadžmentom entiteta javnog sektora , izveštaja interne revizije , dokumentacije, kao što su budžetske preporuke i dokumentacija Vrhovne

revizorske institucije , zakona i regulative koja važi za konkretni entitet , posete konkretnog entiteta javnog sektora , interne dokumentacije tog entiteta i preko interneta i drugih medija .

35

Prikupljene informacije o entitetu jevnog sektora koji će biti revidiran, revizor će koristiti: identifikovanje problema i procjenjivanje rizika, uspostavljanje efektivne i efikasne revizije, vrijednovanje revizijskih dokaza i pružanje što boljih usluga revidiranom entitetu.

2. Procena rizika i materijalnosti, kao deo revizorskog plana, zaslužuje posebnu pažnju zbog složenosti problema koji se planira. Ovaj deo plana:

oceenjuje inherentni i kontrolni rizik revizije , određuje nivo materijalnog značaja za svrhe revizije , procenjuje mogućnost nastanka materijalno značajne greške ili kriminalne radnje

i identifikuje složene računovodstvene oblasti .

3. Preliminarna ocena sistema je specifična u reviziji javnog sektora, jer revizori javnog sektora često imaju dodatne dužnosti u odnosu na dužnost revizora koji procenjuje sistem internih kontrola u entitetu privatnog sektora. Revizor javnog sektora mora da obavi širi detaljniji uvid kako bi mogao da:

identifikuje vrste potencijalno, materijalno značajnih pogrešnih iskazivanja u finansijskim izveštajima ,

razmotri faktore od uticaja na rizik od materijalno značajnog pogrešnog prikazivanja i

osmisli prikladne postupke revizije .

4. Prirodu, vreme i obim postupaka revizije, revizor javnog sektora planira s ciljem da predvidi:

sve moguće promene , uticaj informacione tehnologije na reviziju i rad interne revizije .

Od posebnog je značaja da u planiranju segmenata revizije, revizor stekne razumevanje o značaju aktivnosti kompjuterskog informacionog sistema i značaju raspoloživosti podataka za reviziju.

5. Uključivanje rada drugih revizora i eksperata mora da bude planirano, tj. mora da se utvrdi kako će njihov rad uticati na reviziju. Revizor javnog sektora je u obavezi da proceni profesionalnu kompetentnost drugih revizora i eksperata, kao i da izvrši određene postupke kako bi dokazao da je rad drugog revizora ili eksperta adekvatan za svrhe konkretne revizije. Pored angažovanja drugih revizora i eksperata, revizor javnog sektora treba da razmotri aktivnosti interne revizije.

6. Revizorski plan može da sadrži ipitanja kao što su:

36

uslovi koji zahtijevaju posebnu pažnju , uslovi angažovanja i obaveze koje proističu iz propisa , priroda i rokovi izvještaja koje je sastavio entitet javnog sektora koji će biti

revidiran i druge komunikacije sa entitetom javnog sektora koji će biti revidiran .

Plan revizije treba revidirati u procesu izvršavanja revizije, jer je moguće da dođe do promene uslova ili neočekivanih postupaka konkretne revizije entiteta javnog sektora, s tim da sve izmene moraju biti evidentirane.

Materijalnost u reviziji finansijskih izvještaja javnog sektora treba shvatiti kao veličinu koja određuje važnost nepredstavljene ili pogrešno prikazane informacije u finansijskom izveštaju entiteta javnog servisa. Materijalnost u javnom sektoru pored vrednosti uključuje i osetljivost koja obuhvata saglasnost sa zahtevima državnih organa, zakonitost i javni interes. U procesu planiranja revizor mora da postavi prihvatljiv nivo materijalnosti kako bi otkrio kvantitativno materijalna pogrešna prikazivanja. Međutim, pored iznosa (kvantiteta) treba razmotriti i kvalitet, tj. prirodu pogrešnog prikazivanja. Zbog toga prilikom ocene materijalnosti pozicije iz finansijskih izveštaja javnog sektora treba posmatrati u odnosu na:

opšte gledište dato u informaciji , ukupnost,čiji je ona dio , povezane pojmove i podudarne iznose iz ranijih godina .

Revizori za ocenu materijalnosti koriste razne kriterijume, kako kvantitativne tako I kvalitativne. U samom procesu planiranja revizije javnog sektora kvantitativni kriterijumi nisu od velikog značaja, te se češće primjenjuju kvalitativni kriterijumi za ocjenu materijalnosti. Oni su izuzetno važni, jer se događa da kvantitativno nematerijalna transakcija postane materijalna u kvalitativnom smislu. Revizor je u obavezi da izračuna materijalnost, jer od toga zavisi koliko će testova sprovesti. U samom postupku izračunavanja materijalnosti polazi se od činjenice da što je veći iznos, veća je i mogućnost greške. Određivanje preliminarne materijalnosti vrši se prvom primjenom kvantitativnih kriterijuma a zatim i kvalitativnih. Naime, utvrđuje se osnovni iznos materijalnosti koji je jednak iznosu imovine i procenta materijalnosti. Potom se svaki kvantitativno određeni preliminarni nivo materijalnosti koriguje kvalitativnim elementima. Materijalnost je u tesnoj vezi sa revizorskim rizikom, koji predstavlja rizik da će revizor izraziti neodgovarajuće mišljenje u slučajevima kada finansijski izvještaji javnog sektora sadrže materijalno značajne greške.

37

Revizorski rizik predstavlja profesionalni stav samog revizora. Ovaj rizik se posmatra kroz svoje tri sastavne komponente:

1. inherentni rizik ,2. kontrolni rizik i3. detekcioni rizik .

revizorski rizik = inherentni rizik kontrolni rizik detekcioni rizik

Inherentni rizik je rizik od mogućnosti da će se pojaviti materijalno značajna greška u finansijskim izveštajima ili pojedinačno u nekim računima, u slučajevima nepostojanja interne kontrole. U procesu planiranja revizije, revizor treba da procjeni inherentni rizik na nivou svih finansijskih izvještaja, a u toku same revizije treba da poveže tu procenu sa materijalno značajnim stanjima na računima i vrstama poslovnih događaja, kao i sa nivom tvrdnje. Na pojavu inherentnog rizika utiču uslovi iz okruženja, a oni se ne mogu kontolisati, što znači da se ni pojava inherentnog rizika ne može iskontrolisati. Inherentni rizik utiče na ciljeve revizije, a posebno na procjenu, prezentaciju i objelodanjivanje finansijskih izvještaja entiteta javnog sektora, te bi trebalo uspostaviti jak sistem interne kontrole.

Kontrolni rizik je rizik od mogućnosti da će se pojaviti materijalno značajna greška u finansijskim izveštajima ili pojedinačno na nekim računima, čak I u slučajevima da postoji interna kontrola, ali da nije odgovarajuća. Sto je interna kontrola efikasnija revizor ocenjuje menji rizik, i obrnuto. Detekcioni rizik podrazumjeva rizik od pogrešno prikazanih finansijskih izveštaja zbog postojanja grešaka koje revizor neće otkriti ni svojim testovima in revizionim analitičkim procedurama. U praksi se detekcioni rizik javlja zbog toga što revizor nije dovoljno dobro pripremio revizorske procedure kao i zbog toga što trevizorski test nikad ne čini 100% transakcija koje su postavljene u finansijskom izvještaju entiteta javnog sektora. Rizik detekcije postoji nezavisno od inherentnog i kontrolnog rizika. Revizor može da kontroliše detekcioni rizik. Taj rizik ima inverzan odnos sa inherentnim i kontrolnim rizikom.

Imajući u vidu sve tri komponente revizorskog rizika i činjenicu da je rizik revizije uvijek subjektivna ocena samog revizora, rizik će uvijek biti prisutan s tim da će ga revizor kvalitetno oceniti kao nizak, srednji ili viši.

Sistem interne kontrole označeva sve politike i postupke koje prihvata entitet javnog sektora da bi ostvario postavljene ciljeve. Revizorovo razumevanje sistema internih kontrola bazira se na prethodnom iskustvu u slučajevima kada je revizor već obavljao reviziju konkretnog entiteta javnog sektora. Međutim, ako to nije slučaj, razumevanje sistema internih kontrola revizor će zasnovati na osnovu:

ispitivanje menadžmenta entiteta javnog sektora , inspekcije dokumenata i evidencija koji su proizvod sistema interne kontrole i postavljanje aktivnosti i poslova entiteta .

38

Proučavanje i procenjivanje sistema interne kontrole u entitetu javnog sektora zavisi od ciljeva revizije i od stepena predviđenog poverenja. Ocena sistema internih kontrola obuhvata:

inspekciju dokumentacije za poslovne promene i druge događaje i ispitivanje i posmatranje internih kontrola koje ne ostavljaju revizorski trag .

Tokom ocenjivanja sistema interne kontrole, revizor mora da obezbedi revizorske dokaze kako bi potkrijepio procjenu rizika. Čest je slučaj da se funkcionisanje internih kontrola smatra efikasnim, a da postoje izvjesna odstupanja od utvrđenih, odnosno propisanih kontrola. To se događa zbog različitih faktora, a najčešće zbog:

promene zaposlenih , značajnih fluktuacija u obimu poslovnih promena i ljudskih grešaka .

Kada se takva odstupanja razotkriju, revizor vrši specifična ispitavanja, nakon čega obezbeđuje da se provjerama kontrola na odgovarajući način pokrije period u kom je odstupanje nastalo. Na samom kraju, revizor procenjuje kvalitet sistema internih kontrola. U slučaju da uoči materijalno značajne slabosti u sistemu internih kontrola, revizor ima obavezu da odmah o tome obavesti zakonodavni ili drugi državni organ.

4.3. NAČELA JAVNIH RASHODA

Prilikom trošenja javnih rashoda potrebno je definisati načela kojih se treba pridržavati, kako bi prikupljeni prihodi za njihovo podmirenje bili što optimalnije iskorišteni.Osnovna ideja koja leži u fundamentu načela javnih rashoda jeste zahtev za racinalno trošenje javnih sredstava.

Načela javnih rashoda su:

1. Načelo opšteg interesa , 2. Načelo štednje i 3. Načelo umerenosti i proporcionalnosti .

Načelo opšteg interesa- prema ovom načelu javni rashodi služe samo za pokriće onih potreba koji su u interesu društva kao celine.Načelo štednje- ovo načelo ukazuje na racionalno upravljanje društvenim sredstvima, odnosno na to da se sa što manje sredstava postignu što manji efekti.Načelo umerenosti i proporcionalnosti – načelo koje ukazuje na zadovoljavanje potreba shodno mogućnostima kao i proporcijalno trošenje javni rashoda kako u odnosu na društveni proizvod tako i između pojedini vrsta javnih rashoda.

39

4.4. KLASIFIKACIJA JAVNIH RASHODA

Zbog sve veće uloge rashoda kako u ekonomskom tako i socijalnom životu postoji velik broj klasifikacija javnih rashoda. Klasifikacije zavise od osnove od koje se polazi. Među najznačajnije klasifikacije javnih rashoda se ubrajaju:

prema vremenu (redovne i vandredne) , prema objektu trošenju (lične i materijalne) , pema subjektu trošenja i dr. i prema funkciji (proizvodne i transferne) .

Prema vremenu rashodi se dele na redovne i vanredne. Ovo je jedna od najstarijih klasifikacija,mada se i danas koristi u praksi. Redovni rashodi su rashodi koji se odnose na redovne zadatke države i redovno se pojavljuju u obračunu. Karakteristike redovnih rashoda su:

mogu se predvideti unapred , manje više su stabilni i svake godine se redovno javljaju .

Za razliku od redovni, vandredni rashodi se pojavljuju samo u vandrednim prilikama.

Prema objektu trošenja rashodi se dele na lične i materijalne. Ova klasifikacija je usvojena u mnogim obračunskim sistemima u svetu. Lični rashodi su namenjeni izdržavanju organa uprave,a materijalni rashodi nastaju prilikom obavljanja javnih funkcija.

Prema subjektu trošenja. Tu se postavlja pitanje da li javni rashod obavlja država ili neko uže upravno telo? U principu kao rashodi države uzimaju se oni rashodi koji predstavljaju rashode za koje je zainteresovana nacija kao celina. Rashodi užih upravnih tela su rashodi koji ne prelaze trošenje lokalnog karaktera.

Prema funkciji rashodi se djele na proizvodne i transferne. Pri ovoj klasifikaciji se polazi od funkcije koju vrši savremena država. U proizvodne rashode spadaju realni i investicioni. Realni i investicioni rashodi imaju proizvodni karakter, te se svode na proizvodne rashode.

Za razliku od proizvodnih rashoda koji utiču na kretanje nacionalnog dohodka bilo na direktan ili indirektan način, transferni rashodi ne pokazuju odgovarajući uticaj u ovom pravcu. Putem transferni rashoda vrši se samo redistribucija dohodka pojedini fizičkih i pravnih lica na druga lica tako da ovi rashode dovode samo do transferisanja postojećih sredstava. Kao najznačajnije kategorije transfernih rashoda javljaju se :

subvencije privredi i otplata javnih zajmova i sl.

Z A K LJ U Č A K

40

U poslednjoj dekadi XX veka, javni prihodi i rashodi dobijaju sve veći značaj iz čega proističe i sve veća potrba za njihovom kontrolom. Državna revizija obavljajući kontolu, s jedne strane treba da deluje a priori kao faktor odvraćanja od nepravilnosti u radu kroz strah od njegovog otkrivanja i obelodavanja, dok s druge strane za uspeh rada državne revizije bitno je razviti i model koji se oslanja na internu reviziju i uspostavljanje interne kontrole.

Istraživanjem je utvrđeno da postoji čitav niz problema u institucionalizaciji i praksi revizije javnog sektora. Zato je neophodno dobro poznavanje regulatorne osnove računovodstva i revizije javnog sektora. Dobro poznavanje regulative ujedno predstavlja ipreduslov za implementaciju ove specifične vrste revizije i podlogu za kreiranje nacionalne regulative, nacionalni revizorskih standarda i nacijonalni etičkih pravila koji su neophodni za dobro vršenje posla. Revizija javnog sektora mora biti obavljena, jer velika turbulencija u okruženju pojačava potrebu javnosti da sazna kako se odvijaju finansijske operacije od značaja za državni budžet.

Generalno posmatrajući, može se zaključiti da bi bez revizije javnog sektora bilo otežano realizovanje strateških ciljeva modernih privreda, a prvenstveno primarnog cilja dugoročnog rasta, razvoja i unaprjeđenja društvenog blagostanja. Da bi revizija javnog sektora pomogla državi da ostvari svoj cilj neophodno je Vrhovne revizorske institucije budu nezavisne,da primjenjuju profesionalne standarde i razviju kompetentnost svog osoblja.

Tretman javnih rashoda u liberalističkoj epohi i savremenoj teoriji javnih Finansija zahteva multidisciplinaran pristup rešavanju svi problema budžeta. Tekući porblemi u globalnim razmerama, odrazili su se i na Srbiju i na njenu finansijsku stabilnost. Ovde prvenstveno mislim na odnos javnih rashoda i prihoda, koji je na početku fiskalne godine odmah signalizirao da je neophodan rebalans budžeta.

Državna tela, po ustaljenoj praksi, deluju inertno i čini se nekada bez jasne strategije. Kada strategija postoji, ona nije dovoljno fleskibina za rešavanje problema kao što je finansijska kriza koja potresa svet. Sreća je da postoji nekolicina stručnjaka koja jasno upozorava da je jednini put rešavanja stabinosti državne kase, pregled i razmatranje prvo javnih rashoda i definisanje mera štednje i smanjenja troškova državnog aparata. Posle toga se može govoriti o sistemima javnih zajmova koji se nude Srbiji od strane MMF-a.

41

Ne treba zaboraviti da rešavanje budžetske rupe pomoću MMF-a, koje je nužno i neizbežno sada, povlači za sobom problem javnog duga jer čim priliv stigne odmah se pojavljuje javni rashod – otplata tog istog kredita odnosno duga.

Strukura javnih rashoda u Srbiji je sledeća:

- transfer fondovima socijalnog osiguranja (40% ukupnih janvih rashoda)

- rashodi za zaposlene i prava iz socijalnog osiguranja (30% ukupnih javnih rashoda)

- otplata kamata i glavnica (10% ukupnih javnih rashoda)- ostalo (20% ukupnih javnih rashoda)

Iz ove strukture jasno se vidi da je maksimalno opterećenje na strani rashoda, nekih 10% BNP-a i prihoda za vraćanje dugova sadašnjih i budućih a tu sada moramo uračunati i novi zajam od MMF-a.

U novije vreme, pokušava se pripremanje budžeta povezati sa opštom ekonomskom politikom, planiranom za duži vremenski rok (par ili nekoliko godina), kako bi se stvorila koherentna osnova i za budžetsko planiranje i ekonomsku politiku i strategiju države.

Države imaju nekoliko nivoa državne organizacije. Minimnu su dva (državni i opštinski), a često postoji i treći, srednji (federalna jedinica, pokrajna, region, srež, itd.). Iz ovoga proizilazi da svaka od tih jedinica ima svoj budžet. Sadržaj ovih budžeta određen je raspodelom nadležnosti između njih, a koja proističe iz ustava i zakona.

Budžet donisi ekonomske efekte na više načina. To su:

- svojim postojanjem, jer ubiranje budžetkih prihoda samanjuje privatne investicije i uopšte ekonomsku aktivnostm, dok rashodi pozitivno utiču na ekonomiju, kako kroz potrošnju države, tako i kroz usluge koje ona pruža (pravni sistem, lična sigurnost, novac, itd.),

- svojom veličinom, jer se veruje da u opštem slučaju, privatni akteri produktivnije koriste novac nego država, pa da je bolje da je učešće državne potrošnje u društvenom proizvodu manje,

- postojanjem deficita ili suficita u budžetu jer: postojanje i finansiranje deficita može imati za posledicu inflaciju; suficit obično predstavlja kočnicu ekonomske aktivnosti.

Posmatrajući sve ove aspekte i zakonitosti, većina ekonomista se slaže i zalaže za uravnoteženu formu budžeta. To znači da je idealan budžet onaj koji je utemeljen na sinergiji dve strane, prihodne i rashodne.

42

Budžetom se raspoređuju i predviđaju rashodi i prihodi države s ciljem da se oni međusobno izravnaju, uravnoteže i da se osigura kontinuitet u obavljanju funkcija, te dovede u sklad državne rashode sa velicinom narodnog dohotka u određenom vremenskom razdoblju. Potrebe se utvrđuju i iskazuju u budžetu odvojeno po namjeni i u visini sredstava koja se mogu upotrijebiti za njihovo podmirenje.Osnovni zadatak budžeta je da obezbedi kontinuitet i finansiranje javnih funkcija kao i usklađivanje potrošnje države sa ekonomskom politikom i mogućnostima.

Savremena građanska društva počivaju na tržišnoj privredi, kao glavnom mehanizmu kordinacije privrednih subjekata, tj. regulisanju privrednih tokova. Tržište pod određenim tržištima najmoćniji mehanizam nacionalne lokacije resursa. Privatni vlasnici rukovode se maksimiziranju svog bogatstva, što bi trebalo da dovede i do povećanja opšteg blagostanja.

43

L I T E R A T U R A

1. Andrić Mirko, Dejan Jakšić ; Regulatorni okvir državne revizije – pretpostavke problemi i perspektive; Međunarodna profesijonalna ( racunovodstvena ) regulativa kao osnova kvaliteta finansijskog izvještaja, Zlatibor , 2006 .

2. Andrić Mirko; Revizija računovodstvenog iskaza , Ekonomski fakultet Subotica , 2002 .

3. Čalija Nataša; Doktorska disertacija – Performanse revizije javnog sektora , Novi Sad 2006 .

4. IFAC – ov Etički kodeks za profesijonalne računovođe , Savez računovođa i revizora Srbije ; Beograd , 2002 .

5. Komazec Slobodan ; Monetarne i javne finansije , Beograd , 1999 .

6. Međunarodni standardi revizije : prevod sa Engleskog , Beograd , 1998 .

7. Priručnik za polaganje ispita za stručno zvanje računovođa ; Beograd , 2006 . 8. Raičević Božidar , Radičić Marko ; Javne finansije , Stylos , Novi Sad , 2006 .

9. Službeni glasnik Republike Srbije , br. 9 / 2002 ; 87 / 2002 ; 61 / 2005 ; 66 / 2005 ; 101 / 2005 .

10. www.intosai.org. – The Lima Declaration

44