Федеральное государственное автономное образовательное учреждение

Высшего профессионального образования

Казанский (Приволжский) федеральный университет

Институт управления, экономики и финансов

На правах рукописи

РАХМАНОВА ИЛЬНАРА ИЛЬНУРОВНА

НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В АУДИТОРСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность: 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Диссертация на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Научный руководитель

доктор экономических наук,

профессор Харисова Ф.И.

Казань – 2014

2

Оглавление

Введение…….…………………………………………………………………………..3

Глава 1. Сущностные характеристики налоговых обязательств в деятельности

аудиторов…………………………………………………… ………………………..10

1.1. Сущностные характеристики налоговых обязательств как объектов

различных видов деятельности внешних и внутренних аудиторов……….............10

1.2. Внутренний налоговый контроль и аудит в структуре услуг, осуществляемых

внешними и внутренними аудиторами……………………………………………...33

1.3. Организация и функционирование подразделения внутреннего налогового

аудита………..................................................................................................................48

Глава 2. Совершенствование ключевых аспектов аудита налоговых

обязательств…………………..…………………………………………….................59

2.1. Оценка процессов управления рисками аудируемого лица при аудите

налоговых обязательств.……………………………………………………………...59

2.2. Развитие методики определения уровня существенности при проведении

аудита налоговых обязательств………………….……………………………...........82

2.3.Совершенствование процедур аудита налоговых обязательств………….......104

Глава 3. Разработка методики аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования…….………………………………………..........118

3.1.Формирование объекта аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования……………………………………………………118

3.2. Оценка и совершенствование системы внутреннего контроля налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования………………………..133

3.3. Автоматизация аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования……………………………………………………………………..152

Заключение……..…………………………………………………………………….165

Список использованных источников...………………………………………..……175

Приложения…….…………………………………………………………………….191

3

Введение

Актуальность темы исследования. В настоящее время аудит налоговых

обязательств является одним из высоковостребованных видов услуг, оказываемых

аудиторскими компаниями и индивидуальными аудиторами в Российской

Федерации. Несмотря на сформировавшийся устойчивый спрос на аудит

налоговых обязательств и его значительную долю в общем объеме аудиторско-

консультационных услуг, предоставляемых субъектами аудиторской

деятельности, нормативная база по данному виду аудита разработана

недостаточно.

Существует ряд работ по аудиту налоговых обязательств, однако единой

точки зрения исследователей на вопросы организации и методики проведения

аудита налоговых обязательств нет. Также недостаточно урегулированы вопросы

методического обеспечения аудита налоговых обязательств на законодательном

уровне.

Одним из приоритетных направлений налоговой политики является

проведение налоговых проверок трансфертного ценообразования. С 1 января 2012

г. вступил в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении

изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием

принципов определения цен для целей налогообложения", который дополнил

Налоговый кодекс РФ новым разделом, посвященным вопросам трансфертного

ценообразования и налогового контроля в данной сфере.

Закон усилил функции контроля со стороны государственных органов за

сделками, заключаемыми между взаимозависимыми лицами, и установил

дополнительную ответственность налогоплательщиков по таким сделкам, что

послужило основанием для заинтересованности как последних, так и иных

пользователей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в проведении

аудиторской проверки налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования.

4

Вопросы аудита процессов трансфертного ценообразования до настоящего

времени никем не рассматривались. Исследование и разработка предложений по

решению этих проблем являются значимыми для теории, методики, практики

аудита в области трансфертного ценообразования и определяют актуальность

темы диссертации, а также ее структуру.

Степень разработанности проблемы. Существенный вклад в развитие и

совершенствование методологии и организации аудиторской деятельности в

области налогообложения внесли такие отечественные ученые, как Адамов Н.А.,

Азарская М.А., Бычкова С.М., Газарян А.В., Гутцайт Е.М., Кришталева Т.И.,

Панкова С.В., Подольский В.И., Растамханова Л.Н., Суйц В.П., Сучилин А.А.,

Хачемизова Е.Н., Шевелев А.Е., Шевелева Е.В., Шеремет А.Д., Шешукова Т.Г. и

др. Среди зарубежных авторов наиболее известны труды Адамса Р., Аренса А.,

Бринка В.Э., Дефлиза Ф.Л., Дженика Г.Р., Доджа Р., Лоббека Дж., Монтгомери Р.,

Мюллера Р.Р., О'Рейли В.М., Робертсона Дж., Хирша М.В. и др.

Вопросы, затрагивающие налоговую составляющую трансфертного

ценообразования, рассматривались такими авторами, как Алтухова Е.В.,

Буздалина О.Б., Бурцева А.М., Величко Л.А, Чайковская Л.А., Юрмашева Р.С. и

др.

Несмотря на то что исследования вышеперечисленных авторов отличаются

высоким научным уровнем, следует отметить, что ими рассматривались общие

вопросы государственного контроля за трансфертным ценообразованием. Однако

до настоящего периода времени вопросы теории и практики аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования не изучены.

Недостаточность теоретических и практических разработок в области как

аудита налоговых обязательств деятельности экономического субъекта, так и

аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

определили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и

основные направления исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования

состоит в обосновании и разработке теоретических, методических и практических

5

рекомендаций по проведению аудита налоговых обязательств деятельности

экономического субъекта для повышения эффективности его функционирования,

в том числе в области трансфертного ценообразования.

Достижение поставленной цели определяет необходимость решения

следующих задач:

изучить взгляды различных авторов на понятие аудита налоговых

обязательств и его место в структуре услуг, оказываемых аудиторскими

организациями и индивидуальными аудиторами;

классифицировать услуги, осуществляемые аудитором в области

налогообложения, с точки зрения системы услуг, оказываемых аудиторскими

организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита, оказании

сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской

деятельностью;

провести критический анализ и уточнить определение понятия «внутренний

аудит», определить место внутреннего налогового контроля и аудита в

современной системе аудиторской деятельности;

предложить методику оценки аудиторского риска при аудите налоговых

обязательств, основанную на теории нечетких множеств, и методику оценки

уровня существенности при проведении налогового аудита посредством

использования аналитических показателей;

разработать аудиторские процедуры, позволяющие оценить риски

существенного искажения достоверности информации о налоговых

обязательствах и их эффективности, включая системы внутреннего контроля

процессов трансфертного ценообразования;

разработать риск - ориентированный план и программу аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования;

рекомендовать технологию проведения автоматизированного аудита

налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования.

6

Область исследования. Исследование соответствует п. 3.2. «Теоретические

и методологические основы и целевые установки контроля и ревизии», п. 3.4.

«Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование системы внутреннего

контроля», п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита,

контроля и ревизии», п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита,

контроля и ревизии», п. 3.15. «Налоговый контроль» раздела 3 «Аудит, контроль

и ревизия» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта

научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования выступает совокупность теоретических,

методических и практических проблем аудита налоговых обязательств

экономического субъекта.

Объектом исследования выбраны деятельность экономических субъектов,

в том числе аудиторских фирм в процессе осуществления аудита налоговых

обязательств.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретическую и методологическую основу диссертационного

исследования составили научные труды отечественных, зарубежных ученых и

специалистов в области аудита, международные и российские аудиторские

стандарты, международные профессиональные стандарты внутреннего аудита,

материалы периодических изданий, научных конференций, опыт проведения

аудита налоговых обязательств в аудиторских организациях и практика их

внутреннего аудита.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических

рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования применялись

общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция,

дедукция, логический, комплексный и системный подход к оценке экономических

явлений, тестирование.

Информационную базу исследования составили законы и постановления

Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации,

Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые документы в

7

области налогообложения, методические документы Федеральной налоговой

службы России, официальные данные Федеральной службы государственной

статистики. В диссертации использовались труды отечественных и зарубежных

авторов, материалы, опубликованные в средствах массовой и электронной

информации, бухгалтерская (финансовая), налоговая и статистическая отчетность.

Научная новизна результатов диссертационного исследования

заключается в обосновании и разработке методических и практических

рекомендаций по организации и проведению аудита налоговых обязательств

экономического субъекта. Основные результаты диссертационного исследования,

определяющие его научную новизну, состоят в следующем:

на основе критически изученных нормативных документов, трудов

зарубежных и российских ученых, практики аудиторской деятельности

определено место аудита налоговых обязательств в структуре услуг оказываемых

внешними и внутренними аудиторами, по следующим аспектам: цель и объект

услуги, уровень уверенности, применяемые процедуры, оценка системы

внутреннего контроля, результат оказанной услуги; уточнено определение

понятия «внутренний аудит налоговых обязательств»;

предложен порядок определения аудиторского риска при проведении

аудита налоговых обязательств, основанный на методе теории нечетких

множеств;

рекомендован разработанный автором порядок расчета уровня

существенности при аудите налоговых обязательств, основанный на анализе

показателей, формирующих налоговую базу, и сформированной автором матрицы

показателей: рентабельности активов и продаж, уровня налоговых рисков и

налоговой нагрузки по налогу на прибыль;

предложены разработанные автором аудиторские процедуры, позволяющие

оценить риски существенного искажения достоверности информации о налоговых

обязательствах и их эффективности, включая системы внутреннего контроля

процессов трансфертного ценообразования;

8

разработаны риск-ориентированные общий план и программа аудита

налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования;

предложена модель автоматизации аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования, основанная на модульной системе

проводимых аудиторских процедур. Разработаны модуль автоматизации процесса

признания контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами по

посредническим договорам и формы отчетов для заполнения уведомления о

контролируемых сделках на базе программы Microsoft Dynamics Navision.

Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в

уточнении и разработке новых организационно-методических основ аудита

налоговых обязательств.

Дополняет и развивает положения теории аудита налоговых обязательств

определение объекта аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования.

Практическая значимость диссертации состоит в том, что результаты,

полученные в ходе исследования, способствуют повышению качества проведения

аудита налоговых обязательств в организациях. Практическая значимость

диссертационного исследования определяется также и тем, что концептуальные

положения предназначены для решения вопросов дальнейшего

совершенствования методик проведения как аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования, так и аудита налоговых обязательств

в целом. Теоретические и практические положения диссертации могут быть

использованы аудиторскими организациями, а также подразделениями

внутреннего аудита экономического субъекта при разработке внутренних

стандартов и других рабочих документов, регламентирующих аудит налоговых

обязательств.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты

научного исследования были представлены на международных, всероссийских и

региональных научно-практических конференциях, проведенных в период с 2010

9

по 2014 гг. в г. Казани, в Польше, в Болгарии. Результаты диссертационного

исследования в части внедрения технологии проведения аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования, расчета уровня

существенности и аудиторского риска по аудиту налоговых обязательств,

автоматизации аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования прошли необходимую апробацию в организациях Республики

Татарстан: Группе компаний «Миррико», ЗАО «Прайм Аудит».

Публикации. Теоретические и практические результаты исследования

отражены в опубликованных 12 работах общим объемом 4,13 п.л. (авторский

объем – 3,22 п.л.), в том числе 4 – в ведущих рецензируемых изданиях,

рекомендованных ВАК России, объемом 2,24 п.л. (авторский объем – 1,7 п.л), 1 –

в журнале, входящем в международную базу цитирования Scopus, объемом 0,75

п.л. (авторский объем – 0,38 п.л.).

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав,

заключения, списка использованных источников, состоящего из 162

наименований, и 21 приложения. Работа изложена на 190 страницах

машинописного текста и содержит 17 таблиц, 8 рисунков, 23 формулы.

10

ГЛАВА 1. Сущностные характеристики налоговых обязательств в

деятельности аудиторов

1.1. Сущностные характеристики налоговых обязательств как объектов

различных видов деятельности внешних и внутренних аудиторов

В настоящее время налоги представляют одну из наиболее важных

составляющих экономических отношений хозяйствующего субъекта с

государственными контролирующими органами. По оценкам специалистов,

налоги составляют более 90 процентов всех поступлений в консолидированный

бюджет государства. Кроме того, величина поступлений ежегодно возрастает

(Приложение 1). По данным Федеральной налоговой службы, поступление

налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет

Российской Федерации за январь-апрель 2014 года составили 4 275,4 млн. рублей,

что на 503,3 млн. рублей (13,34%) больше января-апреля 2013 года (Приложение

2, Приложение 3) [160]. Столь высокая доля и растущие поступления приводят к

повышенному вниманию со стороны государственных контролирующих органов

к правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов, а также к

заключениям, выданным аудиторами, содержащим выражение мнения о

правильности исчисления и уплаты налоговых обязательств организациями. В

связи с этим аудит налоговых обязательств является одной из наиболее

востребованных услуг и занимает одно из ведущих мест на рынке аудиторских и

консалтинговых услуг.

Кроме указанной выше причины, необходимо указать и ряд других,

обуславливающих столь высокую востребованность в данном виде аудиторских

услуг. Прежде всего, это сложность и нестабильность российского налогового

законодательства. Неясность норм для понимания и процедур для исполнения,

неоднозначность формулировок, требующая трактовки содержания норм, иногда

11

провоцирует спорные ситуации и является источником возникновения налоговых

рисков. Своевременное и корректное начисление налогов организацией

затрагивает интересы не только государства, но и интересы иных

взаимосвязанных лиц (рис. 1.1.1).

Интересы государства обеспечиваются эффективной работой организации,

увеличением размеров доначислений налогов в бюджет за счет большого охвата

налогоплательщиков.

Рис 1.1.1 Влияние внешней среды на налоговые обязательства

Для собственников проведение аудита в отношении налоговых обязательств

позволяет не только сделать выводы относительно правильности исчисления и

уплаты налогов, но и минимизировать налоговые риски и потенциальные санкции

за нарушение налогового законодательства, которые существенно влияют на

финансовое состояние организации.

Для сотрудников экономического субъекта важна достоверность расчета

налога на доходы физических лиц и страховых взносов. Инвесторы, прежде чем

вложить свои ресурсы, требуют подтверждения достоверности бухгалтерской

Организация

Государство

Контрагенты

(поставщики,

покупатели)

Кредитные

организации

Работники

Собственники

Инвесторы

Уплата всех видов налогов

Договоры,

Правильное начисление

НДС, налога на прибыль.

Выдача кредитов, займов

стабильной организации

Отражение всей суммы

заработной платы, НДФЛ,

страховые взносы

Стабильное финансовое

состояние организации

Достоверная бухгалтерская

(финансовая) и налоговая

отчетность

12

(финансовой) отчетности, в том числе в части расчетов по налоговым

обязательствам.

Согласно списку ведущих аудиторско-консалтинговых групп (далее АКГ),

подготовленному рейтинговым агентством "Эксперт РА", на сегодняшний день

рынок аудита теряет темпы. По итогам 2013 года рост выручки ведущих АКГ

составил 10%, против 11% за 2012 год.

Вопреки изменениям в законодательстве, которые за последнее время

осложнили работу аудиторам (отмена сдачи аудиторского заключения в составе

годовой бухгалтерской отчетности, получение единого аттестата аудитора),

рынок продолжает развиваться. Прирост вызвал сегмент аудиторских проверок

(Рис.1.1.2): по сопоставимым данным, прирост выручки от аудита составил 7%,

против 12% годом ранее. Суммарно в 2013 году в сегменте аудита участники

рэнкинга заработали 32 млрд рублей, что составляет 40% от их общей выручки

(80,9 млрд рублей). Умеренные темпы роста выручки ведущих консалтинговых

групп преобладают и по таким направлениям, как налоговый и финансовый

консалтинг. Динамика консалтинговых услуг в области налогообложения по

итогам 2013 года составила 8 %.

Рис. 1.1.2 Структура выручки аудиторско-консалтинговых групп по итогам

2013 года

32%

13%

12%

11%

9%

7%

7% 2%

8%

Структура выручки участников рэнкинга по итогам 2013 года

Общий аудит

Финансовый консалтинг

Налоговый консалтинг

ИТ-консалтинг

Оценочная деятельность

Юридический консалтинг

13

Суммарная выручка участников рэнкинга от услуг налогового консалтинга

в 2013 году составила 7,8 млрд. руб. Спрос на услуги сформирован частыми

изменениями в законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету,

передачей ведения бухгалтерского и налогового учета на аутсорсинг, а также

потребностью в подготовке отчетности по МСФО.

В анализируемой структуре аудит налоговых обязательств частично

входит непосредственно в «общий» аудит (ввиду налоговой направленности

аудиторских проверок), частично в налоговый и юридический консалтинг. В

настоящее время исследований относительной доли непосредственно аудита

налоговых обязательств в общей структуре аудиторско-консалтинговых услуг не

проводилось, поэтому невозможно точно определить его долю. Однако в связи с

тем, что значительная часть аудиторской деятельности ориентирована на

проверку правильности расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам, а

налоговый консалтинг подразумевает устранение системных ошибок в налоговом

учете и обеспечение требуемого качества первичных документов, а также с

учетом особенностей российского аудита, аудиторская деятельность в отношении

налоговых обязательств может достигать 1/4 доли данного рынка.

Понятие "налоговый аудит" впервые было введено п. 2.1 Методики

аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по

налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобренной Комиссией

по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля

2000 г. Протоколом N 1) (далее Методика налогового аудита). Под налоговым

аудитом понималось "выполнение аудиторской организацией специального

аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов

экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и

соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным

законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты

экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных

уровней и внебюджетные фонды". Однако в настоящее время методика не имеет

официального статуса.

14

Позже в Распоряжении ФНС России от 01.09.2006 N 130@ "О концепции

развития налогового аудита в системе налоговых органов" было дано определение

внутриведомственного налогового аудита, под которым подразумевался аудит

налоговых проверок по поступившим в налоговые органы жалобам

налогоплательщиков: в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а

также в рамках обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их

должностных лиц.

В данном случае речь идет о налоговом аудите, где объектом проверки

являются материалы в области соблюдения законодательства в деятельности

налоговых органов, а субъектами - подразделения и руководство налоговых

органов.

В рамках данного диссертационного исследования понятие «налоговый

аудит» будет рассмотрено применительно как к проверке отчетности

экономического субъекта, основной целью которой является оценка правильности

ведения налогового учета, достоверности налоговых деклараций и

обоснованности произведенных расчетов налогов к уплате в бюджет, так и

проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части расчетов с бюджетом

или отдельной ее части.

В документе «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль

и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании

сопутствующих услуг» (утв. МинФином РФ от 23.04.2004., одобрены Советом по

аудиторской деятельности при МинФине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004)

понятие «налоговый аудит» не содержится.

Анализируя эти методики, важно подчеркнуть, что они были разработаны в

свете ранее существовавшей, а ныне принципиально измененной интерпретации

понятия «аудиторской деятельности» в части сопутствующих услуг. До

опубликования второй версии Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-

ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее ФЗ № 307-ФЗ) аудиторские

сопутствующие услуги были отнесены к услугам, которые с 2008 года

именовались как «прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги» и не

15

включались в состав аудиторских услуг. Вместе с тем аудиторам разрешено,

наряду с аудиторской деятельностью, оказывать прочие связанные с этой

деятельностью услуги, а сопутствующие услуги, согласно ФЗ 307-ФЗ,

представляют собой часть аудиторской деятельности (аудиторские услуги) в виде

согласованных процедур, обзорной проверки бухгалтерской (финансовой)

отчетности и компиляции финансовой информации.

В связи с переходом России на международные стандарты аудита (далее

МСА) важно учитывать в дальнейшем новацию в МСА. Согласно МСА обзорная

проверка финансовой информации не является сопутствующей услугой. Таким

образом, в МСА выделена группа услуг, связанных с аудиторской деятельностью

в которую включены только согласованные процедуры и компиляция финансовой

информации.

Прежде чем обратиться к анализу самого понятия «налоговый аудит»,

необходимо определить, насколько правомерно относить налоговый аудит к

собственно аудиту.

В ФЗ № 307-ФЗ налоговый аудит не выделяется как отдельный вид аудита.

В связи с этим в научных кругах, особенно в практической сфере аудита, ведутся

дискуссии по поводу как права на существование такого термина, так и его

содержания. Нормативными актами не определено, как квалифицировать

налоговый аудит: как аудит либо сопутствующую аудиту услугу или прочую,

связанную с аудиторской деятельностью, услугу. Однако от такого определения

зависит надлежащее выполнение налогового аудита, его документирование,

правомерность формирования отчета и аудиторского заключения.

В целях определения места налогового аудита рассмотрим Федеральное

правило (стандарт) аудиторской деятельности N 30 "Выполнение согласованных

процедур в отношении финансовой информации" (введенное Постановлением

Правительства РФ от 25.08.2006 N 523) (далее ФП(С)АД № 30). В соответствии с

данным стандартом, согласованные процедуры могут проводиться в отношении

отдельных показателей финансовой информации (например, запасов,

дебиторской задолженности, покупок у взаимозависимых лиц и.т.д.), одного из

16

элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, отчета о прибылях

и убытках) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом посредством

проведения аудиторских процедур, предварительно согласованных с заказчиком.

Согласно этому определению целесообразно расчеты с бюджетом по налоговым

обязательствам отнести к "отдельным показателям финансовой информации", а

договор и отчет о выполнении согласованных аудиторских процедур должен

содержать ряд обязательных условий, предусмотренных п.11 и п.19 ФП(С)АД 30.

Исходя из этого, логично отнести налоговый аудит к сопутствующей услуге, а

именно, согласованной процедуре.

Однако, на наш взгляд, при определении сущности и места налогового

аудита в структуре услуг, оказываемых в области налоговых обязательств,

необходимо руководствоваться одной из ключевых в аудиторской деятельности

категорий «уровня уверенности». Уверенность - это убеждение аудитора в

надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

стороной, составляющей отчетность, основной целью которой является

удовлетворение интересов пользователей. В целях обеспечения такой

уверенности аудитор собирает и оценивает доказательства, собранные в

результате проведенных процедур, и делает заключение об отсутствии

существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким

образом, уровень уверенности, который должен быть предоставлен аудитором,

определяются на основе результатов выполненных процедур.

В соответствии с п. 10 ФП(С)АД N 24 "Основные принципы федеральных

правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам,

которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами"

(далее ФП(С)АД № 24) проведение аудита и обзорных проверок позволяет

аудитору выразить пользователям аудируемой финансовой информации

разумный и ограниченный уровни уверенности в её достоверности.

Проведение обзорной проверки налоговой отчетности предполагает

выражение аудитором ограниченного уровня уверенности в том, что информация,

подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В

17

заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме

негативной уверенности.

При проведении компиляции финансовой информации пользователи

проверяемой информации получают определенные преимущества от участия в

работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета

и составления отчетности, но в отчете аудитором не выражается никакой

уверенности.

Проведение согласованных процедур аудитором предполагает отчет об

отмеченных фактах без выражения аудитором уверенности. Вместо этого

представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета

предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты,

приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы

аудитора.

Таким образом, если заказчик аудиторской услуги согласен с такой

постановкой цели и не ожидает получить аудиторское заключение с выражением

мнения о достоверности отчетности, составленной по правилам налогового учета,

а готов ограничиться отчетом, тогда такая услуга должна трактоваться как

согласованная процедура.

Приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. N 99н были введены в

действие новые максимально приближенные к современной версии МСА

федеральные стандарты аудиторской деятельности: ФСАД 8/2011 "Особенности

аудита отчетности, составленной по специальным правилам" (далее ФСАД

8/2011) и ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности" (далее

ФСАД 9/2011). Согласно п.2 ФСАД 8/2011 данный стандарт должен применяться

при аудите отчетности, составленной по правилам налогового учета.

В ФСАД 8/2011 сформулированы обязанности аудитора в отношении

выражения мнения по отчетности, составленной по специальным правилам.

Кроме того, стандарт содержит дополнительные требования к форме выдаваемого

при аудите отчетности, подготовленной по специальным правилам, аудиторского

заключения (помимо тех, которые содержатся в ФСАД 1/2010 «Аудиторское

18

заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о

её достоверности»):

цель составления отчетности и круг предполагаемых пользователей этой

отчетности или ссылка на примечание в отчетности, содержащее такую

информацию;

описание ответственности руководства аудируемого лица за

альтернативный выбор уместных специальных правил составления

отчетности.

В аудиторское заключение должна быть включена также привлекающая

внимание часть, в которой следует отметить, что отчетность составлена в

соответствии со специальными правилами и может быть неприменима для

использования в иных целях.

Следуя ФСАД 8/2011, аудитор должен модифицировать свое мнение в

аудиторском заключении, если:

специальные правила составления отчетности противоречат установленным

правилам составления всей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

выявленное противоречие не раскрыто в отчетности, составленной по

специальным правилам.

В приложении к ФСАД 8/2011 приведен пример аудиторского заключения

по отчетности, составленной по правилам, предусмотренным договором. Исходя

из положений МСА и ФСАД 8/2011, ФСАД 9/2011, мы видим, что аудиторская

услуга по налоговым обязательствам в свете этих регламентов будет представлять

собой собственно аудит налоговых обязательств или, что то же самое – налоговый

аудит.

Аудиторы, кроме того, могут выполнять задания в отношении налоговых

обязательств в рамках прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. По

налоговому аудиту должно выдаваться аудиторское заключение, форма и

содержание которого регулируется ФСАД 1/2010 с учетом дополнений

предусмотренных в ФСАД 8/2011. При оказании согласованной процедуры в

отношении налоговых обязательств предоставляется отчет аудитора. В результате

19

оказания прочей связанной с аудиторской деятельностью услугой в отношении

налоговых обязательств, может быть предоставлен документ в согласованной

сторонами договора форме, в частности (отчет, письменная информация или

другая форма).

Примечательно, что такая же интерпретация налогового аудита содержится

в Методике аудиторской деятельности (п. 2.1). Данная Методика предусматривает

выдачу аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности

проверяемой отчетности (налоговой отчетности).

До опубликования 26 марта 2013 г. Советом по аудиторской деятельности

Разъяснений практики применения Законодательства Российской Федерации и

иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую

деятельность (ППЗ 2-2012) "Определение вида услуг, требования к порядку

оказания которых определены Федеральными Стандартами Аудиторской

Деятельности ФСАД 8/2011 И ФСАД 9/2011" (далее Разъяснения ППЗ 2-2012) в

законодательстве существовали некоторые нестыковки. В частности, в

соответствии с пп.3 ст.1. Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от

30.12.2008 N 307-ФЗ (далее Закон № 307-ФЗ), аудит - независимая проверка

бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения

мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального

закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица

понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 6 декабря

2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с

ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу

отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в

соответствии с ними нормативными правовыми актами. Однако налоговую

отчетность (налоговые декларации) нельзя подвести под определение

«аналогичная по составу отчетность». В этом случае следует, что статьи 9, 10, 11

ФСАД 8/2011 не соответствует Закону № 307-ФЗ.

Вышеотмеченные неточности требовали разъяснений на законодательном

уровне и внесения соответствующих поправок в нормативные акты.

20

Опубликование Разъяснений сняло некоторые противоречия. В частности, в

них уточняется, что предметом услуг, требования к порядку оказания которых

определены ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011, является отчетность, отвечающая

следующим двум условиям, установленным частью 3 статьи 1 Закона № 307 - ФЗ:

а) она является аналогичной по составу отчетности, предусмотренной

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с

ним нормативными правовыми актами;

б) она, как правило, предусмотрена иными федеральными законами или

изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Так, отчетность, составленная по правилам налогового учета, является

разновидностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержит информацию,

сформированную, как правило, в бухгалтерском учете, и аналогичную по составу

информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности,

предусмотренной НК РФ или изданными в соответствии с ними нормативными

правовыми актами.

Таким образом, содержание услуг, требования к порядку оказания которых

определены ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011, соответствуют содержанию аудита

бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленному частью 3 статьи 1

Закона № 307-ФЗ. Следовательно, законодательство относит проверку налоговой

отчетности к аудиту, а именно к аудиту налоговых обязательств.

Шешукова Т.Г. [147,62], Орлов Д.В [91,80] в своем исследовании

рассматривают данный вопрос и предлагают внести изменения в действующее

законодательство, а именно:

1) в Федеральный закон от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской

деятельности» в части введения в обращение понятий «налоговый аудит» и

«финансовый (бухгалтерский) аудит», их соотношения между собой; в части

введения в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в части

принятия правила (стандарта) налогового аудита, определяющего порядок его

организации и методику проведения.

21

Мы присоединяемся к мнению авторов о необходимости дальнейшего

совершенствования законодательства в области аудиторской деятельности, в

частности аудита налоговых обязательств.

Возвращаясь к сущности самого понятия, отметим, что в научных кругах

существуют разные определения налогового аудита. Некоторые специалисты под

налоговым аудитом понимают вид аудиторских услуг по независимой проверке

экономической деятельности и учетной системы экономического субъекта,

имеющий целью подтверждение соответствия действий либо намерений клиента

требованиям налогового законодательства.

В п. 2.9.3 Методики налогового аудита прописано, что этап проверки и

подтверждения правильности исчисления и уплаты проверяемым субъектом

налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды предполагает проверку как

всех налогов и сборов, так и отдельных видов, а так же иных аспектов,

интересующих аудируемое лицо.

Аналогичного мнения придерживается Морозова Ж.А [89,120], которая

выделяет в налоговом аудите комплексный налоговый аудит и тематический

налоговый аудит. Под комплексным налоговым аудитом подразумевается

проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам,

уплачиваемым предприятием за год. Под тематическим налоговым аудитом

подразумевается проверка правильности составления деклараций и расчетов по

отдельным налогам, уплачиваемым организацией за определенный период

времени [89,30].

Орлов Д.В. в своем исследовании дает авторское определение налоговому

аудиту, в котором выделяет существенные свойства изучаемого понятия:

налоговый аудит - это независимая проверка налоговой отчетности;

налоговый аудит имеют право проводить только аудиторские организации и

индивидуальные аудиторы;

цель проведения налогового аудита - выражение мнения о достоверности

налоговой отчетности аудируемого лица;

22

миссия (или высшее предназначение) налогового аудита состоит в оказании

налогоплательщикам помощи в исполнении конституционной обязанности

по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с

требованиями действующего налогового законодательства [91,105].

На наш взгляд, данные свойства требуют уточнения. В частности, помимо

аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, налоговый аудит могут

осуществлять внутренние аудиторы. Данный аспект приобретает особое значение

в свете недавно принятого документа Информация № ПЗ-11/2013 "Организация и

осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых

фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления

бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее Информация N ПЗ-11/2013), в

соответствии с которым организации обязаны обеспечить надлежащий

внутренний контроль, в том числе, надзор за правильностью сделок, учетных

операций и за соблюдением сроков составления отчетности.

Орлов Д.В. отмечает, что понятие «налоговый аудит» заключает в себе

самостоятельный вид аудиторской деятельности. Словосочетание «аудит

налогообложения», «аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами»,

«аудит системы налогообложения предприятия», «аудиторские услуги в сфере

налогообложения», «аудит консолидированного налогоплательщика», по мнению

Орлова Д.В., подразумевает больше решение отдельной задачи по проверке

правильности исчисления и уплаты налогов и сборов экономическим субъектом в

рамках проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. В пользу

использования понятия «налоговый аудит» автор приводит аргумент упоминания

термина в 3 официальных документах, в частности:

Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие

сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми

органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при

Президенте РФ 11.07.2000 Протокол №1);

Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств

перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг

23

(утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской

деятельности при Минфине РФ, протокол №25 от 22.04.2004);

Государственный образовательный стандарт высшего профессионального

образования. Специальность 351200 - Налоги и налогообложение.

Квалификация - специалист по налогообложению. Регистрационный №610

ГУМ/СП (новый) (утв. Минобразованием РФ 08.07.2003).

Мы согласны с автором, что понятие «налоговый аудит» наиболее широко

употребляется как в теории, так и в практике аудиторской деятельности. Однако

не считаем принципиальным сущностное разграничение понятий «налоговый

аудит» и «аудит налоговых обязательств». Налоговое обязательство – это

обязанность уплатить определенный налог (сбор) исчисленный в соответствии с

налоговым законодательством. Мы придерживаемся мнения, что объектом

налогового аудита является как налоговая отчетность в отношении которой

выражается мнение аудитора о степени её достоверности, так и расчеты по

налоговым обязательствам в рамках аудита бухгалтерской (финансовой)

отчетности. Под налоговой отчетностью, согласно определению федеральной

налоговой службы (далее ФНС), подразумеваются как налоговые декларации, так

и расчеты авансовых платежей по налогам, в отношении которых должно быть

выражено мнение аудитора об их достоверности. Иные услуги, такие как ведение

налогового учета, консультирование по налоговым вопросам, составление

налоговых расчетов и деклараций, должны оказываться в рамках прочих,

связанных с аудиторской деятельностью услуг.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность является объектом бухгалтерского

(финансового) аудита. Согласно п.2 статьи 6 Закона № 307-ФЗ заключение,

подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не должно

рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской

(финансовой) отчетности, а должно рассматриваться лишь как подтверждение

достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части влияния

налоговых обязательств на её показатели.

24

Следует отметить, что задачей которого является подтверждение только

бухгалтерской (финансовой) отчетности, не может дать полную и правомерную

оценку достоверности налоговой отчетности, составленной по иным правилам.

В доказательство данного утверждения рассмотрим представленную в

Приложении 4 сравнительную характеристику бухгалтерской и налоговой систем

учета и отчетности, результатом которых являются рассматриваемые объекты

аудита.

Как видно из Приложения 4, бухгалтерский и налоговый учет и отчетность

имеют ряд существенных различий, что подтверждает нашу точку зрения о

невозможности подводить налоговый аудит только под определение аудита

бухгалтерской (финансовой) отчетности, а необходимо рассматривать налоговый

аудит также в части проверки расчетов по налоговым обязательствам либо как

аудит отчетности, составленной по специальным правилам в рамках ФСАД

8/2011.

С предпринимательской точки зрения оценивает налоговый аудит

Кришталева Т.И.: налоговый аудит - вид профессиональной вневедомственной

деятельности по оказанию заказчику на платной основе услуг, содействующих

оптимальному и должному исполнению налогоплательщиками обязанностей,

предусмотренных действующим законодательством по исчислению и уплате

налогов и сборов [76,25].

Выше нами было отмечено, что под налоговым аудитом также понимают

внутриведомственный надзор результатов налоговых проверок по поступившим в

налоговые органы жалобам налогоплательщиков. В этой связи раскрытие понятия

налогового аудита только как вида вневедомственной деятельности является

неполным.

Более общее определение налогового аудита в отношении деятельности

экономического субъекта дает Деева Е.А: налоговый аудит - это комплексная

система аудиторских услуг по проверке бухгалтерских и налоговых отчетов

экономического субъекта с целью выражения мнения о степени ее достоверности

и соответствия нормам, установленным законодательством, о порядке отражения

25

в учете и уплаты экономическим субъектом налогов, а также снижения налоговых

рисков.

В связи с отсутствием единого определения налогового аудита как в

законодательстве, так и в научных кругах, представляется аргументированным

трактовать услуги по налоговым обязательствам в зависимости от цели, объекта

услуги, применяемых процедур, уровня уверенности, оценки системы

внутреннего контроля, результата оказанных услуг как аудит в рамках

бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудит в соответствии с ФСАД 8/2011 и

ФСАД 9/2011, сопутствующую услугу либо прочую связанную с аудиторской

деятельностью услугу.

В ФП(С)АД №30, ФП(С)АД N 24, ФСАД 8/2011 "Особенности аудита

отчетности, составленной по специальным правилам", ФСАД 9/2011

"Особенности аудита отдельной части отчетности" содержатся критерии

разграничения услуг по налоговым обязательствам: цели оказания услуг и

уровень уверенности, который должен обеспечить аудитор при оказании

различных аудиторских и неаудиторских услуг.

Так при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, цель – выражение

мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части расчетов

по налоговым обязательствам; при аудите отчетности, составленной по правилам

налогового учета, цель – выражение мнения о достоверности налоговой

отчетности. В рамках оказания сопутствующих услуг, цель услуг по налоговым

обязательствам определяется в зависимости от их видов, цели, прописанных в

ФП(С)АД № 24. Цель услуг по налоговым обязательствам при выполнении

прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг определяется в

зависимости от вида услуг, в числе которых оптимизация налогообложения.

Соответственно, будут различаться уровни уверенности (в формах позитивной

разумной уверенности, негативной уверенности, без обеспечения уверенности).

В п. 7 ФП(С)АД N 24 под уверенностью понимается "...убежденность

аудитора в отношении надежности предпосылок составления финансовой

(бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность,

26

и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями...

Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности,

который может быть предоставлен, определяются на основе результатов

выполненных процедур".

Проведение аудита и обзорных проверок позволяет аудитору обеспечить

потенциальным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности

соответственно разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности

финансовой информации. Оказание согласованных процедур, компиляции и

прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг не предусматривает

обеспечения такой уверенности.

В п. 16 ФП(С)АД N 24 в качестве процедур получения аудиторских

доказательств при обзорной проверке обозначены аналитические процедуры,

запросы аудируемому лицу, направленные на общую проверку надежности

предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В то время как

проведение других аудиторских процедур по существу (инспектирования,

наблюдения, подтверждения, пересчета, повторной проверки) при обзорной

проверке не предусматривается.

В соответствии с п. 11 ФП(С)АД N 30 на этапе заключения договора на

выполнение согласованных процедур необходимо обсуждение с руководством

проверяемой организации следующих вопросов, касающихся содержания

процедур:

- сущность задания на выполнение согласованных процедур в отношении

финансовой информации, в том числе вопрос об отсутствии выражения мнения о

достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой

информации;

- цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой

информации;

- определение финансовой информации, в отношении которой будут

выполняться согласованные процедуры;

27

- объем, временные рамки и направление аудиторских процедур, подлежащих

выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации.

В п. 18 ФП(С)АД N 24 указано, что в случае выполнения согласованных

процедур аудируемое лицо ожидает от аудитора профессионального оказания

аудиторских процедур, которые были заранее оговорены между аудитором,

хозяйствующим субъектом и третьими сторонами. К таким процедурам относятся

запросы, анализ, пересчет, сравнение, иные действия по проверке точности

записей, наблюдение, инспектирование, получение подтверждений.

Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных

показателей финансовой информации (например, заключения договоров покупок-

продаж между взаимозависимыми лицами, проверка метода ценообразования и

прочее), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности. В состав

согласованных процедур не входят процедуры по оценке системы внутреннего

контроля (тесты средств контроля), в связи с тем, что аудитор представляет

только отчет о выявленных нарушениях, найденных в ходе проверки,

предоставляя право сделать окончательный вывод заказчику услуги.

В договоре на оказание услуг по компиляции определяется характер

задания на компиляцию финансовой информации, в том числе вопрос об

отсутствии выражения мнения о достоверности финансовой информации и

финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поскольку компиляция финансовой

информации не является проверкой со всеми присущими ей функциями, то

аудитор не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий.

В обязанности аудитора при проведении компиляции финансовой

информации, как правило, не входит выполнение следующих процедур:

а) запросы руководству лица, с которым заключен договор оказания

сопутствующих аудиту услуг, в целях оценки надежности и полноты

предоставленной информации;

б) оценка средств и системы внутреннего контроля;

в) проверка полученных разъяснений и иной проверки.

28

При проведении аудита налоговых обязательств аудитору необходимо

руководствоваться также ФСАД 8/2011, который определяет требования к

порядку проведения аудита отчетности, содержащей систематизированную по

специальным правилам финансовую информацию с соответствующими

пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления.

Указанный Стандарт применяется при проведении аудита следующей отчетности,

составленной по специальным правилам:

а) отчетности, составленной по правилам налогового учета;

б) отчетности, отражающей доходы и расходы с использованием кассового

метода (для представления кредиторам);

в) отчетности, содержащей финансовую информацию, формируемую по

правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами (для

подтверждения соблюдения таких правил);

г) отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным

требованиями договора (например, кредитного договора, условиями

облигационного займа или гранта);

д) другой аналогичной отчетности, предназначенной для удовлетворения

информационных потребностей определенных групп пользователей.

Кроме этого, ФСАД 8/2011 устанавливает требования к составлению

аудиторского заключения при аудите отчетности, составленной по специальным

правилам.

Довольно часто на практике понятие «налоговый аудит» и методику его

проведения относят к понятию «налоговое консультирование». Однако налоговое

консультирование, которое представляет собой прочую связанную с аудиторской

деятельностью услугу в соответствии с пп. 4 п. 7 ст. 1 ФЗ № 307 не связано с

понятием "аудит". Проводить налоговый консалтинг могут не только аудиторы,

но и лица с высшим экономическим или юридическим образованием, не

обладающие квалификационным аттестатом аудитора, в то время как для

проведения аудита он требуется.

29

Подведем итог по квалификации услуг в отношении налоговых

обязательств на основе таблицы, представленной в Приложении 5.

Надлежащее определение услуг по налоговым обязательствам имеет важное

значение. Проведение аудита налоговых обязательств подразумевает следование

этическим требованиям, обязательным для аудита бухгалтерской (финансовой)

отчетности, в том числе, независимости, а также всем федеральным стандартам

аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита. В этой связи

осуществление аудита налоговых обязательств должно сопровождаться

выполнением требований и документированием всех стандартных указаний, в

числе которых оценка системы внутреннего контроля, составление плана и

программы, применение категорий существенности и аудиторского риска и

другие процедуры. Нередко из-за такого объема требований к аудиту со стороны

законодательства на практике аудит налоговых обязательств подменяют другими

видами услуг, к примеру, аудит подменяют консалтинговыми услугами, которые

могут проводить лица, не являющиеся аудиторами. Ситуацию усугубляет

введенный Законом № 307-ФЗ механизм саморегулирования, которым

предусмотрена передача саморегулируемым организациям аудиторов (далее СРО)

функций контроля качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских

организаций, являющихся членами этих СРО. Однако замена понятий по услугам

в области налогообложения не приемлема. Каждый вид услуги подразумевает

отдельное задание, применяемые процедуры и конечный результат.

Существует мнение об отождествлении понятия «налоговый аудит» с

такими понятиями как «налоговая проверка» и «налоговая экспертиза». В

частности Алибеков Ш.И. предлагает заменить понятие «налоговый аудит»

«налоговой экспертизой» [31,15]. На наш взгляд, все вышеперечисленные понятия

являются формами последующего налогового контроля, но имеют разные цели и

задачи.

Под последующим налоговым контролем мы подразумеваем контроль,

осуществляемый после совершения хозяйственных операций, в частности, закрытие

налогового периода и сдача по его результатам отчетности в налоговые органы. Все

30

вышеперечисленные понятия являются формами налогового контроля, но

подмена их друг другом, на наш взгляд, является неверной. В пользу данного

утверждения свидетельствует п.5 ст. 1 Закона № 307-ФЗ, согласно которому

неправомерно подменять цели аудиторской деятельность целями налогового

контроля, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской

Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного

самоуправления.

В целях доказательства различия данных форм контроля в Приложении 6

нами представлена таблица, отражающая схожие черты и различия данных

понятий.

Несмотря на ряд схожих черт, рассматриваемые понятия имеют ряд

принципиальных различий. Одним из основных различий является форма

отношений с проверяемым субъектом. Взаимоотношения проверяющего и

проверяемого в случае аудиторской проверки регулируются договором

возмездного оказания услуг, по которому проверяемый свободен в выборе

контрагента. Налогово-фискальный контроль и налоговая экспертиза

характеризуются вертикально-правовыми отношениями, в которых проверяющий

назначается Уполномоченным органом по проведению налогового контроля либо

судом.

Статья 82 НК РФ трактует налоговый контроль как деятельность

уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками,

налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и

сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Мы придерживаемся

мнения, что налоговый аудит представляет собой одну из форм налогового

контроля, так как основной целью аудита является независимая проверка

отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой

отчетности. В свою очередь, полной и достоверной считается налоговая

отчетность, сформированная по правилам, определенным нормативными актами

по налоговому учету.

31

Место налогового аудита в общей системе налогового контроля

представлено на рисунке 1.1.3.

Рис. 1.1.3 Место налогового аудита в системе налогового контроля

В целях определения места налогового аудита в системе налогового

контроля предлагаем рассмотреть ведомственный и вневедомственный контроль.

Налоговый аудит как форма контроля имеет ряд принципиальных различий как в

целях, так и в методических приемах в зависимости от субъекта,

осуществляющего контроль.

Налоговый контроль

Ведомственный Вневедомственный

Специальные

формы

контроля

Контроль

постановки на

учет и снятия с

учета

юридических и

физических лиц

Внешний

налоговый

аудит Основные

формы

контроля

Внутренний

налоговый

аудит

-аудит налоговых обязательств,

в свете Закона № 307-ФЗ;

- аудит налоговых обязательств,

в свете ФСАД 8/2011.

- камеральная

проверка;

- выездная

проверка;

- проверка

взаимозависимости лиц

и трансфертного

ценообразования;

- проверка в сфере

противодействия

отмыванию доходов,

полученных преступным

путем.

Налоговый аудит досудебного порядка разрешения

налоговых споров

32

Ведомственный контроль проводится уполномоченными на то

государственными органами, главным инструментом которых являются

налоговые проверки.

Основными формами налоговых проверок являются камеральная и

выездная налоговая проверка. Под камеральной налоговой проверкой понимается

проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых

деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для

исчисления и уплаты налогов (ст. 88 НК РФ).

Целью выездной проверки также является контроль за достоверным

исчислением, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов и сборов.

Но при выездной проверке используются другие средства, к примеру, выемка

документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена

только при проведении выездной проверки.

Помимо этого, НК РФ предусмотрены проверки, предмет которых не

входит в сферу вышеперечисленных форм проверок. Так, согласно п. 1 ст. 105.17

НК РФ, контроль соответствия цен рыночным (трансфертное ценообразование)

при осуществлении налогоплательщиком контролируемых сделок не может быть

предметом камеральных и выездных налоговых проверок.

Для решения споров, нередко возникающих между налоговыми органами и

налогоплательщиками после проведения налоговых проверок, в 2006 г. в России

были созданы специализированные подразделения налогового аудита, в чьи

задачи входила объективная проверка обоснованности жалоб на результаты

налоговых проверок и урегулирование налоговых споров до суда и доведение до

судебной стадии разрешения спора только обоснованных и законных решений. На

сегодняшний день на смену ранее существовавшим подразделениям по

налоговому аудиту пришли созданные ФНС управления по досудебному

урегулированию, функции которых идентичны ранее существовавшим службам.

Однако до сих пор на практике контроль деятельности налоговых органов и их

структурных подразделений нередко называют налоговым аудитом.

33

Вневедомственный контроль подразумевает как внешний налоговый аудит,

проводимый со стороны специализированных фирм или аудиторов, имеющих

членство в саморегулируемой организации, так и внутренний аудит,

осуществляемый на уровне отдельно созданной службы организации или

сотрудника.

Таким образом, в целях достоверной идентификации понятия «налоговый

аудит» как формы налогового контроля необходимо рассматривать с позиции

контроля, осуществляемого как внутри федеральной налоговой службы в целях

мониторинга деятельности структурных подразделений, так и с позиции

осуществления его как самостоятельного вида аудита в организациях.

Прежде чем относить услуги, оказываемые в области услуг по налоговым

обязательствам организации, к аудиту или иному виду услуг аудиторской и

прочей деятельности, необходимо четко определить цель, объект услуги, уровень

уверенности, который будет применять аудитор при выражении мнения о

достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности либо налоговой

отчетности, применяемые процедуры, оценить системы внутреннего контроля и

результат, получаемый по завершению проверки.

1.2. Внутренний налоговый контроль и аудит в структуре услуг,

осуществляемых внешними и внутренними аудиторами

Как известно, квинтэссенцией внутреннего контроля является внутренний

аудит. Подчеркивая особую заинтересованность компаний в проведении

внешними аудиторами налогового аудита, не менее актуальным вопросом

становится взаимосвязь систем внешнего налогового аудита, внутреннего

налогового контроля и внутреннего налогового аудита. Данный вопрос

приобретает особую значимость в свете последних изменений в законодательстве

по бухгалтерскому учету.

34

Начало 2013 года ознаменовано вступлением в силу нового Федерального

закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон №

402-ФЗ). Впервые в системе организации бухгалтерского учета компании

появилось понятие внутреннего контроля. Этому роду деятельности посвящена

отдельная ст. 19 Закона № 402-ФЗ.

Каждый экономический субъект должен осуществлять внутренний

контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а если бухгалтерская

(финансовая) отчетность компании подлежит обязательному аудиту, то компания

обязана проводить внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и

составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением тех

случаев, когда ее руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета

на себя. Прежде чем увязать данные понятия между собой, необходимо

определить, что включает в себя каждое из них.

Становление внешнего аудита в России на сегодняшний день уже

состоялось, но отечественный внутренний аудит находится на стадии развития.

Задачи и методы внутреннего аудита схожи с задачами и методами общего

аудита, который проводится в соответствии с Законом № 307-ФЗ.

В настоящее время как в российской, так и в зарубежной экономической

литературе не существует однозначного понимания сущности, функций и задач

внутреннего аудита. Деятельность подразделений внутреннего аудита

российским законодательством не регулируется. Исключение составляют

кредитные организации и организации - профессиональные участники фондовых

рынков. Изменения в области внутреннего контроля банковской деятельности

были внесены Положением Банка России от 16.12.2003 N 242-П "Об организации

внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах" (далее -

Положение N 242-П). Одной из причин появления данного документа стал

финансовый кризис 2008 г. Но и на сегодняшний день банковская нормативно-

правовая база требует дальнейшего развития с учетом динамичного развития

бизнеса и последствий финансового кризиса.

35

Основные определения внутреннего аудита представленные в нормативных

актах и мнения различных авторов изложены в таблице 1.2.1.

Таблица 1.2.1

Определения понятия «внутренний аудит»

№

п/п

Нормативный

документ/автор

Определение внутреннего аудита

1. Международный

Институт внутренних

аудиторов (The

Institute of Internal

Auditors)

Внутренний аудит - деятельность по предоставлению независимых и

объективных гарантий и консультаций, направленных на

совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит

помогает организации достичь поставленных целей, используя

систематизированный и последовательный подход к оценке и

повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и

корпоративного управления [158].

2. Международный

стандарт аудита

N 610

"Использование

работы внутренних

аудиторов" (далее

МСА № 610)

Внутренний аудит – деятельность по оценке работы, проводимая самой

организацией или предоставляемая ей в качестве услуги. В функции

внутреннего аудита входят, среди прочего, изучение, оценка и

мониторинг достаточности и эффективности системы внутреннего

контроля [82], [126].

3. Федеральное

правило (стандарт)

аудиторской

деятельности N 29

"Рассмотрение

работы

внутреннего аудита"

Внутренний аудит - это контрольная деятельность, осуществляемая

внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего

аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг

адекватности и эффективности

системы внутреннего контроля [19]

4. Базельский комитет

по банковскому

надзору

Внутренний аудит является независимой службой, занимающейся

объективной оценкой и консультационной деятельностью,

предназначенной для создания добавленной стоимости и улучшения

операций организации. Он помогает организации достичь своих целей

путем привнесения системного, дисциплинирующего подхода к оценке и

улучшению эффективности процессов управления рисками, контроля и

управления [20].

5. Адамс Р. Внутренний аудит – элемент системы внутреннего контроля, созданный

администрацией для проверки, оценки и представления отчетности о

бухгалтерском учете и других составляющих контроля

хозяйственной деятельности [25,98].

6. Андреев В.Д. Внутренний аудит – элемент системы внутреннего контроля,

необходимый для крупных хозяйствующих субъектов,

в основном негосударственного сектора экономики, чтобы с его

помощью успешно конкурировать на рынке за счет роста

качества, снижения себестоимости продукции, знания потребностей

рынка и, таким образом, повышения эффективности работы.[34,20]

7. Алборов Р.А., Суйц

В.П.

Внутренний аудит - независимая деятельность в организации по

проверке и оценке ее работы в её интересах [29,101].

36

Продолжение таблицы 1.2.1

8. Камышанов П.И. Внутренний аудит – это неотьемлемый и важный элемент контроля в

процессе непосредственного менеджмента. По его мнению, потребность

в нем возникает в крупных организациях в связи с тем, что верхнее

звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности

низовых управленческих структур. Это текущий контроль за

осуществлением экономической политики и качеством управления

предприятия [65,26].

9. Сотникова Л.В.

Внутренний аудит представляет собой не форму организации

внутреннего контроля, а структуру, дополняющую структурно-

функциональную систему внутреннего контроля и входящую в ее

конфигурацию [125,28].

10. Сонин А.М.

Внутренний аудит является функцией независимой оценки всех аспектов

деятельности организации, осуществляемой изнутри организации и

направленной на создание у менеджеров компании уверенности в том,

что существующая система контроля надежна и эффективна [124].

11. Васильева М.,

Камфер Ю.,

Степанова О.

Внутренний аудит – это внутрихозяйственный контроль, проводимый с

использованием методов внешнего аудита [49,45] .

12. Кришталева Т.И. Внутренний аудит - это способ организации внутреннего контроля

деятельности всех звеньев управления, осуществляемого сотрудниками

специализированного подразделения с целью помощи в обеспечении

выполнения своих функций административному аппарату организации

[76].

Во многих определениях, звучит понятие «контроль», а именно: внутренний

аудит определяется либо как элемент, либо как вид, либо как метод контроля.

Профессор Камышанов П.И. представляет внутренний аудит как

неотъемлемый и важный элемент контроля в процессе непосредственного

менеджмента. По его мнению, потребность в нем возникает в крупных

организациях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается

повседневным контролем деятельности низовых управленческих структур. Это

текущий контроль за осуществлением экономической политики и качеством

управления предприятия [65,26].

Однако мы считаем целесообразным дополнить точку зрения профессора

Камышанова П.И. на определение внутреннего аудита. В нашем понимании

внутренний аудит это не только текущий, но и предварительный и последующий

контроль.

В частности, предварительный аудит включает в себя получение полного

представления о проверяемом участке, анализ нормативно-правовых актов,

учетных стандартов, применяемых к объекту аудита, предварительное

37

определение основных рисков и задач аудита, оценку необходимых трудозатрат,

определение плана, программы проведения аудита, расчет уровня существенности

и аудиторского риска, оценку необходимой помощи со стороны других

подразделений компании, непосредственно относящихся к аудируемому объекту.

План аудиторских проверок службы внутреннего аудита утверждается

акционерами организации по представлению руководителя службы внутреннего

аудита. В указанный план включаются аудиторские проверки структурных

подразделений компании и организаций - юридических лиц, входящих в группу

компании.

Проект плана аудиторских проверок службы внутреннего аудита

подготавливается службой внутреннего аудита с учетом риск-ориентированного

подхода и периодичности проведения комплексных аудиторских проверок

объектов аудита, подлежащих включению в план проверок службы внутреннего

аудита.

Ключевым моментом на данном этапе, на наш взгляд, является

систематическая оценка риска, присущая тому или иному подразделению

организации, сделке, операции или событию. Подобные оценки позволяют

службе внутреннего аудита спланировать проверки и временные ресурсы с

учетом "рискованности" того или иного объекта аудита.

Исходя из изучения предварительных данных объекта аудита, аудиторы

определяют основные риски и формулируют соответствующие этим рискам

задачи аудита.

Не менее важной составляющей предварительного этапа внутреннего

аудита является участие в регламентации и рассмотрении первичных документов,

согласовании договоров, положений, приказов. Наиболее существенные

налоговые риски возникают на этапе планирования крупных сделок и ключевых

бизнес-решений (к ним можно отнести реструктуризацию бизнеса, начало нового

вида деятельности). Проводя оценку рисков на самом первоначальном этапе

принятия решений, служба внутреннего аудита предупреждает возможные

ошибки.

38

Текущий внутренний аудит подразумевает организацию непосредственной

проверки аудируемого участка, проведение плановых и внеплановых

инвентаризаций, документальную проверку хозяйственных операций. Главная

особенность текущего внутреннего аудита заключается в оперативном выявлении

отклонений от норм законодательства путем сопоставления с ними факта в

момент совершения финансово-хозяйственных операций.

При текущем контроле выявляются нарушения в ведении бухгалтерского

учета, расчете и начислении налогов, в порядке их уплаты и иные нарушения

законодательства.

Последующий внутренний аудит проводится по итогам совершения аудита

хозяйственных операций. При последующем внутреннем аудите формируется

план корректирующих мероприятий, на основе которого проводится контроль мер

по устранению выявленных ошибок и формируется заключительный отчет с

оценкой рисков неисправленных замечаний.

В международной практике под аудитом подразумевают не только проверку

системы учета и отчетности, но и проверку всей хозяйственной деятельности. В

российской практике под внутренним аудитом принято понимать проведение

именно финансовых проверок на соответствие проводимых операций, договоров

действующему законодательству и установленным внутри организации правилам.

Однако определение внутреннего аудита, данное Базельским комитетом,

подчеркивает, что внутренний аудит это не только проверка финансовой

(бухгалтерской) отчетности, направленная на минимизацию налогов, но и

функция контроля, охватывающая все аспекты деятельности компании. Таким

образом, ориентируясь на западную практику, внутренний аудит представляет из

себя основную функцию, а не одну из форм контроля службы внутреннего

контроля.

В Концепции развития системы внутреннего контроля и аудита в

Федеральном казначействе в 2006 - 2011 годах внутренний аудит рассматривается

как деятельность контрольно-аудиторских подразделений по представлению

независимой и объективной информации о состоянии деятельности органов

39

Федерального казначейства по осуществлению возложенных на них функций и

полномочий, в том числе надежности функционирования системы внутреннего

контроля [24].

Касательно определения Васильевой М., Камфера Ю., Степановой О.[49,45]

действительно, методика и технология проведения внешнего и внутреннего

аудита схожи, однако, на наш взгляд, данное определение не учитывает

специфики внутреннего аудита. Внутренний аудит, в отличие от внешнего аудита,

не ограничивается финансовыми показателями. Основной задачей внутреннего

аудита является обеспечение собственников организации, исполнительный орган

информацией, необходимой для принятия не только текущих, но и стратегических

решений, с учетом выявленных рисков. Поэтому использование методологии

внешнего аудита, как и ревизии, не может в полной мере быть достаточным для

внутреннего аудита.

Вопрос отличий внешнего и внутреннего аудита достаточно изучен и не

представляет научный интерес. Особого внимания заслуживает определение

места внешнего и внутреннего налогового аудита в системе аудиторских услуг.

На сегодняшний день область внутреннего налогового аудита достаточно

мало изучена, несмотря на назревшую необходимость в организации системы

внутреннего контроля в компаниях.

Анализ рассмотренных выше определений позволяет констатировать, что

внутренний аудит – это независимая деятельность внутри организации,

направленная на оценку эффективности её работы. Однако требуется более

широкое толкование данного понятия и рассмотрение его с позиции проверки

налоговых обязательств компании.

Зиборева О.Ю. в своем научном исследовании рассматривает понятие

внутренний аудит расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях

как контрольную деятельность в области расчетов по налогам и сборам,

осуществляемую центрами внутреннего аудита и их филиалами

(уполномоченными подразделениями) внутри аудируемых подразделений

(предприятий) в условиях многоуровневой информационной среды на

40

территориальном, региональном, внутриведомственном уровне формирования

отчетности, и (или) осуществляемая внутри юридически самостоятельных

организаций, контролируемых головной организацией и формирующих

консолидированную отчетность [62,40].

Данное определение достаточно широко отражает

контрольную деятельность во внутреннем аудите интегрированных компаний –

расчеты по налогам и сборам. Кроме того, данное определение рассматривает

возможность проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам не

только службой внутреннего аудита, но и уполномоченными подразделениями.

В ходе работы Зиборева О.Ю. определяет внешний налоговый аудит как

инструмент внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам. Так, автор

отмечает, что проведение налогового аудита способствует формированию

информации и конкретизации результатов, необходимых для использования во

внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам.

Мы согласны с тем, что результаты внешнего налогового аудита нередко

используются в работе внутренних аудиторов для более детальной проработки

рисковых зон. Однако, необходимо уточнить, что внутренний аудит так же может

являться инструментом внешнего налогового аудита.

В июле 2013 г. Российской коллегией аудиторов переведен обновленный

Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и

гарантий (International Auditing and Assurance Standards Board) Стандарт N 610

"Использование работы внутренних аудиторов" (далее МСА 610). Новый

стандарт вносит ряд существенных поправок в прежнюю редакцию.

В МСА 610 раскрыты основные положения об использовании результатов

работы внутренних аудиторов в ходе внешнего аудита. Причем, в соответствии с

новой версией стандарта, в своей работе внешний аудитор может использовать не

только функции внутреннего аудита как источника аудиторских доказательств

(планы проверок, отчеты СВА, рекомендации и.т.п.), но и непосредственно

привлекать внутренних аудиторов к работе для выполнения аудиторских

процедур.

41

Согласно п. 11 ФПСАД N 29 при высоком уровне внутреннего аудита в

организации можно уменьшить объем, изменить направление и период

аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя их

полностью отменить. В некоторых случаях, рассмотрев деятельность службы

внутреннего аудита, внешний аудитор может принять решение о том, что

внутренний аудит не окажет никакого влияния на процедуры внешнего аудита.

Если аудитор полагается на эффективность службы внутреннего аудита, то это

повлияет на аудиторский риск и его оценку. При проведении контрольных

мероприятий внешний аудитор вправе запросить программы, планы, отчеты,

заключения и другую информацию внутреннего аудитора, которая может

повлиять на его работу. Однако, на наш взгляд, это некорректно. Целесообразнее

предоставить внешнему аудитору регламент контрольных мероприятий, в

котором отражены участки проверок и проводимые контрольные процедуры. На

основе анализа переданной информации внешний аудитор дает оценку

эффективности работы службы внутреннего аудита, а, как следствие, системы

внутреннего контроля в области налогообложения.

Внутренний аудит, в свою очередь, также выполняет функцию оценки

надежности и эффективности системы внутреннего контроля в процессе

управления рисками, с которыми сталкивается компания в процессе своей

деятельности. При этом внутренний аудит остается составной частью системы

внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля в организации прослеживается в

финансовых, управленческих, производственных процессах и является их

неотъемлемой частью.

Ранее понятие системы внутреннего контроля имело место только в части

порядка ведения бухгалтерского учета. Постановлением Правительства

Российской Федерации от 4 июля 2003 г. N 405 «О внесении дополнений в

федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» данное понятие

было расширено, а именно: система внутреннего контроля представляет собой

совокупность методик и процедур, используемых руководством аудируемого

42

лица в качестве средств для эффективного и упорядоченного ведения финансово-

хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, обнаружения,

исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также

своевременной подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На наш взгляд, в понятие системы внутреннего контроля входят не только

вопросы порядка ведения бухгалтерского учета, но и вопросы организации

контрольной среды. При этом под контрольной средой следует понимать

осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на

установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание

важности такой системы. Контрольная среда отражает, насколько эффективны

применяемые средства контроля, и включает следующие компоненты:

основные принципы и стиль управления аудируемым лицом;

организационную структуру аудируемого лица;

распределение ответственности и полномочий;

кадровую политику;

порядок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности для внешних

пользователей;

порядок ведения управленческого учета и подготовки отчетности для

внутренних целей;

обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица

требованиям законодательства;

наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы

внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Результатом финансово-хозяйственной деятельности предприятия является

создание движение имущества и обязательств, что в свою очередь формирует базу

для исчисления того или иного налога. Вопросы исчисления и уплаты налогов

являются частью финансовых операций по выполнению организацией

обязательств перед государством. Расчеты предприятия с бюджетом должен

43

сопровождаться комплексом налоговых расчетов и планов предстоящих

налоговых выплат.

Система внутреннего налогового контроля представляет собой контроль,

организованный самим экономическим субъектом в интересах его собственников,

и регламентируется внутренними документами организации по соблюдению

порядка расчетов по налогам с бюджетом и минимизации рисков, связанных с

исчислением и уплатой налогов, а также мерами по оптимизации

налогообложения.

МСА 610 определяет три основополагающие функции внутренних

аудиторов: оценку и повышение эффективности управления организацией,

управление рисками и внутреннего контроля. Таким образом, можно сделать

вывод, что сфера действия внутренних аудиторов на сегодняшний день

сместилась с контрольной на более аналитическую и прогностическую

деятельность.

Сфера компетенций внутреннего аудита налоговых обязательств, исходя из

положений МСА 610, выглядит следующим образом:

работа, связанная с управлением организацией (выработка предложений по

совершенствованию учетной налоговой системы, оценка оптимального режима

налогообложения, законная оптимизация системы налогообложения, контроль

эффективности взаимодействия собственников организации, исполнительного

руководства, отдела налогообложения, внешних и внутренних аудиторов).

Размер налоговых обязательств значительно влияет на денежные потоки

организации и объем чистой прибыли, поэтому их своевременный контроль

может стать одним из значительных источников повышения эффективности

бизнеса и дополнительной ликвидности.

работа, связанная с управлением рисками (предупреждение рисков занижения

налоговой базы, оценка налоговых рисков совершаемых хозяйственных

операций, заключаемых договор, влияние условий заключаемых договоров на

финансовые показатели организации, такие как рентабельность, финансовую

устойчивость. Важным направлением сферы деятельности службы

44

внутреннего аудита являются процедуры, направленные на содействие в

выявлении мошенничества, в частности намеренное использование методов

налогового планирования с целью уклонения от уплаты налогов, заключение

сделок между взаимозависимыми лицами и установление трансфертных цен

и.т.п.

работа, связанная с внутренним контролем: контроль обоснованности и

правомерности заключенных договоров, определения объекта обложения,

налогового периода, ставок, налоговых льгот и вычетов, полноты

формирования налоговой базы и своевременности уплаты исчисленных

налоговых обязательств в бюджет.

Критическое исследование существующего многообразия мнений в

подходах к внутреннему аудиту дает нам основание уточнить определение

внутреннего аудита в отношении налоговых обязательств как «деятельность,

осуществляемая самой организацией или сторонними специалистами,

направленная на предоставление независимых и объективных гарантий и

консультаций по оценке и повышению эффективности процессов корпоративного

управления в области расчетов по налоговым обязательствам». Ключевым в

определении внутреннего аудита и отличающим его от внешнего аудита является

определение функции по повышению эффективности управления процессами в

области налогообложения.

Определение Института внутренних аудиторов представляет внутренний

аудит через последовательные этапы к оценке и повышению эффективности

процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления. Однако,

на наш взгляд, понятие корпоративного управления включает в себя как процесс

управления рисками, так и контроль, в связи с чем их разграничение некорректно.

Наши подходы в отношении определения понятия внутреннего аудита в

отношении налоговых обязательств также находят резонанс в МСА 610

«Использование работы внутренних аудиторов» обновленного в 2013 году.

Кришталева Т.И. рассматривает концептуальные основы систем

внутреннего контроля расчетов с бюджетом, внутреннего налогового аудита и

45

внешнего налогового аудита, определяя объект, цели, задачи и функции каждого

[76]. Кроме этого, автор рассматривает важный элемент контроля для

хозяйствующих субъектов - составление бюджета налогов, отмечая, что бюджет

налогов используют для расчета финансовых показателей организации и

определения влияния на них налогов, для формирования платежного календаря и

для оптимизации налогов.

Мы присоединяемся к мнению автора, что на уровне функционирования

системы внутреннего налогового контроля бюджетирование занимает

значительное место, так как планирование определенного уровня налоговых

начислений и платежей на определенный период во взаимосвязи с бюджетами

процессов, формирующих налогооблагаемую базу (бюджет закупок, бюджет

продаж, бюджет фонда оплаты труда и.т.д.) играет важную контрольную

функцию.

Таким образом, в системе аудиторской деятельности по налоговым

обязательствам можно выделить три ключевых, формирующих её системы:

систему внешнего налогового аудита, систему внутреннего налогового контроля и

систему внутреннего налогового аудита.

Выше нами было отмечено, что при проведении внутреннего налогового

аудита аудитор оценивает надежность и эффективность системы внутреннего

контроля, при этом являясь её составной частью. При этом важно понимать, что

это не равнозначные понятия - внутренний аудит не подменяет систему

внутреннего контроля и наоборот, а наличие службы внутреннего аудита не

свидетельствует об эффективной системе внутреннего контроля в организации.

Контроль шире по содержанию, чем аудит. С точки зрения собственников

организации важно держать все процессы, связанные с деятельностью

организации, под контролем, то есть иметь эффективную систему внутреннего

контроля, а внутренние аудиторы должны постоянно поддерживать эту систему в

бесперебойном состоянии.

Не случайно сфера системы внутреннего аудита лишь частично находится в

сфере системы внутреннего контроля при проверке налоговых обязательств. На

46

сегодняшний день к задачам внутреннего аудитора относятся не только

проверочная деятельность, в ходе которой внутренние аудиторы стремятся

выявить основные нарушения налогового законодательства, но и экспертная,

аналитическая деятельность, направленная на выявление причин

неблагоприятных событий и налоговых рисков.

Кроме того, внутренние аудиторы стали больше участвовать в процессах

выстраивания эффективной системы управления в организации и служить

связующим звеном во взаимоотношениях между собственниками и

исполнительным руководством как напрямую, так и через советы директоров или

наблюдательные советы компаний.

В сферу деятельности системы внешнего налогового аудита входят:

составление плана и программы налогового аудита; расчет уровня

существенности;

оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта за

правильностью исчисления налогов и сборов, в том числе оценка деятельности

службы внутреннего аудита; анализ аудиторских заключений подразделения

внутреннего аудита организации;

проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и

уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные

фонды. проверка налоговой отчетности, представленной экономическим

субъектом по установленным формам, срокам уплаты, применяемым ставкам

и.т.д.

выдача аудиторского отчета и заключения по результатам проверки.

В сферу деятельности системы внутреннего налогового контроля входят:

организация контролирующего органа: в небольших организациях данная

функция возложена на главного бухгалтера организации, в средних и крупных

организациях данную функцию целесообразно возложить на специально

созданный отдел - отдел налогообложения либо отдел методологии

бухгалтерского и налогового учета;

контроль текущего состояния налогообложения организации;

47

своевременное и достоверное представление налоговых деклараций и иных

документов в рамках налогового учета, содействие налоговым органам во время

выездных и камеральных налоговых проверок.

В сферу деятельности системы внутреннего налогового аудита входят:

контроль соблюдения налогового законодательства в части начисления и

уплаты налогов;

идентификация и оценка налоговых рисков;

проверка бюджетирования налоговых начислений и платежей. Контроль и

анализ исполнения бюджетов;

представление интересов организации в судебных органах в части

налоговых правонарушений;

аудит заключенных договоров с точки зрения возникновения объектов

налогообложения в соответствии с действующим законодательством;

согласование плана внутреннего налогового аудита на отчетный период с

руководством организации;

проверка обоснованности определения объекта обложения, налогового

периода, ставок, налоговой базы, правомерность применения налоговых льгот и

вычетов;

оформление аудиторского отчета и заключения. Обсуждение замечаний и

рекомендаций по исправлению неправомерных операций в учете.

Анализ литературы по понятию внутреннего аудита налоговых обязательств

позволяет констатировать отсутствие единого определения внутреннего аудита, в

связи с чем мы предлагаем уточнить наиболее широко отражающее суть

внутреннего аудита определение Института внутренних аудиторов, обобщив под

понятием корпоративного управления как процесс управления рисками, так и

контроль. Несомненно, внутренний аудит налоговых обязательств представляет

собой особую форму контроля, так как по сравнению с функциями, присущими

ревизии, налоговой проверке и налоговой экспертизе, для него характерны

функции, связанные с определением рисков, оценкой эффективности процессов

корпоративного управления и внутреннего контроля.

48

Подразделение внутреннего аудита осуществляет системный контроль за

деятельностью структурных подразделений - объектов внутреннего контроля.

Контролю подвергаются первичные и внутренние документы, регламенты

хозяйственные операции.

Подразделение внутреннего аудита создается с целью проверки

эффективности контрольных методов и процедур в организации,

дополнительного контроля за работой всех структурных подразделений, в том

числе подразделений, осуществляющих налоговый учет и налоговое

планирование В свою очередь, работа подразделения внутреннего аудита

отражает состояние системы внутреннего контроля при её оценке внешним

аудитором

1.3. Организация и функционирование подразделения внутреннего

налогового аудита

На сегодняшний день во всех крупных компаниях организовано

подразделение внутреннего аудита: либо в виде службы внутреннего аудита, либо

в виде службы внутреннего контроля, либо в виде контрольно- ревизионной

службы. При этом место данного подразделения, функции и взаимосвязи с

другими подразделениями четко не определены.

В российской практике очень часто названия отделов не соответствуют их

предназначению и основным функциям. Так, в случае обозначения подразделения

внутреннего аудита необходимо иметь в виду, что служба внутреннего контроля

не есть служба внутреннего аудита, а их цель, задачи и функции имеют

принципиальное различие.

Для публичных компаний наличие системы внутреннего контроля было

предусмотрено «Положением о деятельности по организации торговли на рынке

49

ценных бумаг», утвержденным приказом ФСФР от 15 декабря 2004 г. № 04-

1245/пз-н.

В данном документе содержатся следующие требования для публичных

компаний:

сформировать в составе Совета директоров Комитет по аудиту;

утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за

финансово-хозяйственной деятельностью эмитента;

контроль над соблюдением этих процедур должно осуществлять отдельное

структурное подразделение, сообщающее о выявленных недостатках Комитету

по аудиту.

В настоящее время действует Приказ ФСФР России от 28.12.2010 № 10-

78/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на

рынке ценных бумаг». Документ предусматривает наличие в публичных

компаниях, осуществляющих операции на рынке ценных бумаг в составе Совета

директоров Комитета по аудиту во главе с независимым директором и

утвержденного внутреннего документа, определяющего процедуры внутреннего

контроля над финансово-хозяйственной деятельностью эмитента.

Относительно зарубежной практики, ещё в 2002 в США году был принят

закон Sarbanes-Oxley Act (SOX) - законодательный акт о ценных бумагах,

который предусматривает наличие у публичной компании заверенного

аудитором отчета о деятельности службы внутреннего контроля. Согласно

данному закону компании, которые размещают свои ценные бумаги на фондовых

рынках США и обращаются за кредитом на международных рынках должны

создать службу внутреннего контроля.

Таким образом, главное назначение Службы внутреннего контроля, на наш

взгляд, это контроль совершившихся фактов хозяйственной деятельности, а

назначение Службы внутреннего аудита - оценка эффективности проведения

контрольных мероприятий, управление рисками и формулирование рекомендаций

по стратегии управления и развития компании. Идеальное положение, когда в

50

организации существуют обе службы, но на практике достаточно часто функции

двух отделов объединены.

В МСА № 610 предназначение внутреннего аудита состоит в эффективном

контроле над различными элементами системы внутреннего контроля. Тем

самым зафиксировано разграничение внутреннего аудита и внутреннего

контроля. Служба внутреннего аудита не подменяет внутренний контроль, а

подвергает его оценке и в случае необходимости корректирует его действия.

Внутренний контроль в организации осуществляется функциональными

службами структурных подразделений. Первоочередной задачей таких служб

является контроль за выполнением структурными подразделениями предприятия

производственных заданий, эффективного использования, выделенных

материальных, денежных и трудовых ресурсов.

Контрольно-ревизионная служба занимается аналогичными вопросами, что

и внутренние аудиторы. Однако внутренние ревизоры обеспечивают контроль за

сохранностью товарно-материальных ценностей, денежных средств, проведение

инвентаризаций. По выполняемым функциям внутренний аудит не отменяет, а

дополняет ревизию.

На наш взгляд, проведение внутреннего налогового аудита входит в рамки

именно службы внутреннего аудита, так как проведение налогового аудита

подразумевает исправление выявленных нарушений с целью устранения

возможных рисков доначислений и штрафов со стороны контролирующих

органов.

Мы согласны с мнением Кришталевой Т.И., что наиболее предпочтительной

является ситуация, когда руководитель службы внутреннего аудита

функционально подчиняется комитету по аудиту, в случае отсутствия комитета по

аудиту – совету директоров, но административно остается в подчинении

генерального директора. В случае невозможности подчинения совету директоров

или комитету по аудиту рекомендуется функциональная подчиненность

генеральному директору [76,20].

51

Научный интерес представляет изучение роли и места структурных

подразделений компании в системе внутреннего контроля, а именно пути их

взаимодействия в части проведения налогового аудита.

Как было отмечено ранее, в российских компаниях внутренний аудит

налоговых обязательств чаще всего сводится к проверке налоговых расчетов. В

рамках этого подхода в программу внутреннего аудита налоговых обязательств

включены:

проверка правильности оформления первичной документации;

проверка правильности заполнения налоговых деклараций;

проверка полноты уплаты налогов в бюджет.

Однако при таком подходе из поля зрения Службы внутреннего аудита

могут ускользнуть существенные нарушения, вызванные несвоевременной

диагностикой налоговых рисков по крупным договорам и несовершенством

законодательства в области налоговых обязательств.

В Российской практике существует серьезная проблема оценки налоговых

рисков. Функция управления и оценки налоговых рисков часто полностью

возложена на отдел налогообложения, либо вовсе на главного бухгалтера. Так, в

небольших и средних российских компаниях, налоговый отдел не выделен в

самостоятельную организационную единицу, а расчет налогов и принятие

решений по налоговым вопросам осуществляется, как правило, главным

бухгалтером. В крупных и публичных российских компаниях налоговый отдел,

как правило, представлен отдельным структурным подразделением или

специалистом по налоговым вопросам.Расчет налогов осуществляется либо

бухгалтерией, либо налоговым отделом, а принятие решений по налогам

осуществляется главным бухгалтером после консультаций с налоговым

специалистом.

Однако часто у главных бухгалтеров не хватает как профессионального

опыта в области внутреннего налогового контроля, так и времени на глубокий

анализ налоговых последствий и трудовых ресурсов.

52

Как следствие, руководство компании не получает необходимой

информации для независимой оценки налоговых рисков. Оптимальным решением

сложившейся проблемы является взаимодействие двух подразделений, а именно

службы внутреннего аудита и отдела налогообложения. Так специалисты отдела

налогообложения обладают техническими знаниями в области налогового учета, а

служба внутреннего аудита - опытом проведения аудита системы внутреннего

контроля и процессов в целом.

Взаимодействие службы внутреннего аудита и отдела налогообложения в

целях проведения налогового аудита в настоящее время недооценено, хотя имеет

ряд преимуществ:

эффективность организации временных ресурсов, благодаря оптимизации

системы внутреннего контроля, процессов налогообложения по

рекомендациям службы внутреннего аудита;

возможность оценить эффективность тех процессов, которые существенно

влияют на налогообложение, но находятся вне контроля деятельности

Службы внутреннего аудита: процессы реорганизации, операции с

ценными бумагами, управление персоналом.

В целях совершенствования процесса внутреннего налогового аудита

предлагаем учитывать следующие особенности:

1. Переход от традиционного аудита к риск-ориентированному, что

приобретает особую актуальность в свете закрепления требования использовать

риск-ориентированный подхода во внутреннем аудите на уровне стандартов.

Традиционный подход заключался в проведении циклических проверок, без

предварительного выявления областей (процессов), подверженных наибольшему

риску.

2. Сокращение временных затрат путем установления уровня

существенности для выявления операций, требующих более детальной проверки.

3. Участие отдела налогообложения в составлении программы проведения

налогового аудита службой внутреннего аудита. Как было отмечено выше,

данный подход позволит эффективно использовать сильные стороны отдела

53

налогообложения, в части знания налогового законодательства и налоговой

практики, и службы внутреннего аудита, в части знания процедур проведения

аудита, оценки системы внутреннего контроля, применения методов и приемов

тестирования. Кроме того, совместная работа устранит распространенную

проблему противодействия сотрудников отдела налогообложения проверкам

проводимым внутренними аудиторами.

4. В процессе проведения внутреннего налогового аудита необходимо

исключить дублирование функций подразделений и осуществить рациональное

распределение обязанностей.

В рамках наших предложений под риск-ориентированным аудитом следует

понимать проверку тех областей учета либо статей отчетности, которые, по

профессиональному суждению аудитора, содержат наиболее высокий риск

ошибок. Сплошные проверки целесообразно проводить при выявлении фактов

мошенничества и злоупотреблений. Выборочная проверка операций не всегда

дает исчерпывающие аудиторские доказательства, поэтому аудитору необходимо

рассмотреть не только процессы, протекающие в организации, но и окружающую

среду и связанные с ней риски.

Необходимо помнить, что отдел налогообложения функционально

относится к подразделению бухгалтерии, а начальник отдела налогообложения

подчиняется непосредственно главному бухгалтеру организации. В крупных

организациях в составе бухгалтерии, как правило, выделяется отдел методологии

бухгалтерского учета и налогообложения. Основными функциями такого отдела

являются методологическое сопровождение, разработка форм внутренней

бухгалтерской и налоговой отчетности, разработка внутренних положений и

методик по бухгалтерскому и налоговому учету, консультирование сотрудников

бухгалтерии по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения и т.п.

В практике российских компаний нередко встречаются ситуации, когда

Служба внутреннего аудита становится непосредственным консультантом

подразделения бухгалтерии. На наш взгляд, такое распределение обязанностей

является неверным.

54

Во внешнем аудите, согласно п. 6 ст. 1 Федерального закона N 307-ФЗ к

прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам относится налоговое

консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета,

составление налоговых расчетов и деклараций.

Кроме того, в Правилах независимости аудиторов и аудиторских

организаций, одобренных Советом по аудиторской деятельности от 20.09.2012

года, протокол №6, в п.2.78-п.2.82 прописано, что «угроза самоконтроля может

возникнуть в случае, когда предоставленные аудиторской организацией

консультации в рамках оказания услуг по налоговому планированию и прочему

налоговому консультированию могут повлиять на бухгалтерскую (финансовую)

отчетность».

Распределение функций Службы внутреннего аудита и отдела

налогообложения представлено на рисунке 1.3.1.

В зависимости от распределения должностных обязанностей сотрудники

отдела налогообложения могут быть привлечены и к осуществлению

контрольных процедур, так как являются разработчиками регламентов и форм

внутренней отчетности.

Для минимизации трудозатрат на проверку налогов необходимо, чтобы

проверочные функции двух подразделений не дублировались, а максимально

дополняли друг друга, используя сильные области каждого из подразделений.

Наиболее оптимальный вариант подчинения службы внутреннего аудита и

взаимодействие с другими подразделениями утверждает внутренний регламент,

определяющий распределение ответственности отделов и служб в ходе

реализации контрольных процедур.

Кроме этого, взаимодействие службы внутреннего аудита с отделом

налогообложения необходимо закрепить в положении о структурном

подразделении и должностных инструкциях сотрудников.

55

Функции

Рис. 1.3.1 Функции подразделений Службы внутреннего аудита и отдела

налогообложения при проведении внутреннего аудита налоговых обязательств

Таким образом, помимо оценки системы внутреннего контроля правил

исчисления конкретных налогов, в программу внутреннего налогового аудита

необходимо включать процедуры оценки эффективности работы налоговой

службы и налоговой функции организации в целом. В частности необходимо

включать следующие области:

порядок принятия решений по налоговым вопросам;

налоговую стратегию и ее соответствие целям организации;

процесс подготовки налоговой отчетности, в том числе отчетности

дочерних предприятий и филиалов;

порядок согласования существенных договоров с точки зрения

налогообложения;

Служба внутреннего аудита Отдел налогообложения

1. Проверка соответствия системы

налогового учета и отчетности

требованиям законодательства и

внутренним процедурам

организации.

2. Подготовка аудиторских отчетов

по результатам проведенных

проверок и предложение

рекомендаций по

совершенствованию системы

налогового учета.

3. Экспертиза договор на предмет

налоговых рисков.

4.Консультирование высшего

руководство и акционеров

организации по вопросам

налогообложения.

5. Поддержка проведения внешнего

налогового аудита.

1. Соблюдение действующего налогового

законодательства.

2. Контроль полноты и точности

налоговых расчетов (налоговой

отчетности).

3. Методическое обеспечение

подразделения бухгалтерии по вопросам

бухгалтерского учета и налогообложения.

4. Консультирование подразделения

бухгалтерии по вопросам бухгалтерского

учета и налогообложения.

5. Мониторинг изменений налогового и

иных связанных с налоговым отраслей

законодательства.

6. Устранение выявленных по итогам

реализации контрольных процедур

ошибок и искажений в налоговых

расчетах.

56

процесс отслеживания изменений в налоговом законодательстве и их

влияние на бизнес;

оценку налоговых рисков, в том числе оценку налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования.

Так как служба внутреннего аудита проверяет широкий круг вопросов, то

достаточно часто в практике как российских, так и международных организаций

за каждым отдельным аудитором закреплены определенные участки проверки, на

которых специализируется аудитор.

В должностной инструкции внутреннего аудитора, представленной в

Приложении 7, имеются общие положения, обязанности, права и ответственность,

которые относятся к общим функциям внутренних аудиторов.

Дополненная должностная инструкция внедрена в Службу внутреннего

аудита ООО «Миррико менеджмент» группы компаний Миррико.

Важно четко определить сферы ответственности службы внутреннего

аудита и отдела налогообложения путем распределения обязанностей между ними

за эффективность подготовки налоговой отчетности, выявление и оценку

налоговых рисков, консультирование по вопросам налогообложения и.т.п. Это

позволит повысить ответственность соответствующих подразделений за ту часть

процесса, за которую они отвечают, и общую эффективность процесса принятия

решений. Кроме того, это позволит устранить широко распространенную

проблему конкуренции между отделами.

Налоговая система любой организации тесно переплетается со всеми

другими направлениями деятельности, в связи с чем, на службу внутреннего

аудита, в части проверки налоговых обязательств, возлагаются задачи оценки

производственной, финансовой (налоговой), инвестиционной деятельности с

точки зрения не только выявления рисков, но её эффективности в соответствии с

нормами российского и международного законодательства.

В должностную инструкцию внутреннего аудитора нами внесены пункты

касательно его функций по вопросам налогового аудита (рис. 1.3.2).

57

Рис. 1.3.2 Фрагмент дополнений по налоговому аудиту к должностной

инструкции внутреннего аудитора

Проводя аудит налоговых обязательств, внутренний аудитор должен знать

специфику налоговой политики организации, уметь использовать нормативные

документы в области налогообложения, знать способы налоговой оптимизации,

применяемые в организации.

Внутренний аудит тесно взаимодействует с системой управления, системой

внутреннего контроля, системой налогового учета. Из чего следует, что для

п. 5.1. Ведущий специалист Службы внутреннего аудита должен знать

- бухгалтерский и налоговый учет, законодательство в области бухгалтерского,

налогового (в т.ч. международного) учета и аудита;

- основы налоговой системы, порядок исчисления и уплаты всех видов налогов.

- порядок налогового учета всех

1.1. п. 2.1. На ведущего специалиста Службы внутреннего аудита возлагаются следующие

функциональные

1.2.

1.3. обязанности:

- участие в подготовке рекомендаций по налоговым вопросам, входящим в

компетенцию Службы внутреннего аудита;

- сбор информации для оценки системы налогового контроля, администрирования

и управления налоговыми рисками;

- участие в экспертизе договоров и различного рода документации в системе

электронного документооборота «Directum» на предмет соответствия форм

договоров и документального оформления операций требованиям бухгалтерского

и налогового законодательства;

- подготовка и осуществление проверки соответствия системы бухгалтерского и

налогового учета и отчетности законодательству и внутренним процедурам ГК

МИРРИКО;

- участие в подготовке Аудиторских Отчетов по результатам проведенных работ и

предложению рекомендаций по совершенствованию систем бухгалтерского и

налогового процессов;

- осуществление пост-аудита исполнения рекомендаций, данных в ходе

проведения налогового аудита;

- подготовка методологической основы и методики проведения налогового аудита

в Управляющей организации и юридических лицах, входящих в ГК МИРРИКО;

- поддержка проведения внешнего бухгалтерского (финансового) и налогового

аудита;

- регулярное отслеживание и внедрению лучших практик в области внутреннего

аудита, в частности налогового аудита;

……..

58

эффективной деятельности организации, предупреждения нарушений,

своевременной оценки рисков, наращивания активов и капитала необходим

бесперебойно работающий механизм управления, важнейшим контрольным

элементом которого является служба внутреннего аудита.

Внешний аудит, в рамках проведения непосредственно аудита, не

подразумевает предоставление услуг по налоговому консультированию, более

того, оказание консультаций представляет угрозу самоконтролю.

Мы придерживаемся аналогичной позиции в рамках предоставления услуг

консультирования при проведении внутреннего аудита. На наш взгляд,

внутренний аудитор, консультируя подразделение бухгалтерии по вопросам

налогообложения, в ходе последующего аудита подвергает проверке свои же

решения, что ставит под угрозу объективность аудита в целом.

С учетом вышеизложенного мы считаем целесообразным передать функцию

по консультированию подразделения бухгалтерии по вопросам налогообложения

отделу методологии бухгалтерского учета и налогообложения.

Таким образом, следует подчеркнуть, что в современных условиях все

больше возрастает роль и значение службы внутреннего аудита, которая

выполняет работу не только по подтверждению достоверности информации,

отражаемой в бухгалтерской (финансовой), налоговой отчетности, но и

принимает на себя функцию комплаенса, предупреждения рисков, в том числе

рисков налоговых правонарушений. Помимо этого, Служба внутреннего аудита

является основным координатором всех взаимодействующих между собой

контрольных подразделений: службы внутреннего контроля, службы внутреннего

аудита, службы экономической безопасности.

59

Глава 2. Совершенствование ключевых аспектов аудита налоговых

обязательств

2.1. Оценка процессов управления рисками аудируемого лица при

аудите налоговых обязательств

Планирование налогового аудита является необходимой основой для

обеспечения высокого качества проверки и снижения аудиторских рисков. Как

правило, планирование налогового аудита включает в себя четыре основных

этапа, характерных для проведения аудиторских проверок:

оценку системы внутреннего контроля;

оценку аудиторского риска;

определение уровня существенности;

разработку плана и программы налогового аудита.

Для организации проведения аудиторской проверки налоговых обязательств

надлежащего качества необходимым фактором является анализ существенных

рисков налоговых обязательств, присущих проверяемой компании.

Правильная оценка рисков при проведении налогового аудита позволит

решить ряд задач, стоящих перед аудитором:

уменьшить до приемлемого уровня риски пользователей как бухгалтерской

(финансовой) отчетности в части расчетов по налоговым обязательствам,

так и налоговой отчетности в целом;

предотвратить финансовые санкции со стороны государственных органов, в

лице налоговой инспекции, которые возможны при наличии значительных

искажений налоговой отчетности.

Таким образом, при выполнении аналитических процедур в налоговом

аудите важно определить само понятие «риск».

60

Анализ истории научных исследований термина «риск» свидетельствует о

появлении данного понятия на рубеже средних веков и Нового времени. Ряд

исследователей [54] считают слово «риск» арабского происхождения. Другие

авторы [35] считают, что cлово «риск» имеет испано-португальские корни и

означает «риф», «подводная скала», что ассоциируется с опасностью.

Впервые понятие «риск» было рассмотрено в XVII в. французским

экономистом Кантильоном Р. [152], который представлял предпринимателя как

человека, принимающего решения в условиях неопределенности, обладающего

предвидением и желанием взять на себя риск, устремленного в будущее, чьи

действия характеризуются и надеждой получить доход, и готовностью к потерям.

Прибыли и потери предпринимателя – следствия риска и неопределенности,

сопровождающего его решения.

Позднее, в конце ХIХ - в начале ХХ века, в своих научных трудах Милль и

Сеньйор определили риск как вероятность понести убытки и потери от

выбранного решения и стратегии деятельности. Данный подход получил название

классической теории риска. Иную трактовку данного понятия предложили

Маршал А. и Пигу А.. Они рассматривали риск как вероятность отклонения от

поставленных целей. Эта мысль легла в основу неоклассической теории риска.

В 20-х гг. XX в. в России был принят ряд законодательных актов,

учитывающих существование понятия «риск». Однако позже понятие «риск»

было отнесено к капиталистическим и исключено из словарей.

С проведением в России экономической реформы ситуация изменилась:

новая рыночная среда внесла дополнительные элементы неопределенности,

возникли рисковые ситуации. Это вызвало появление значительного количества

работ, посвященных изучению риска в экономике.

Значительный вклад в исследование рисков внесли отечественные и

зарубежные ученые, такие как Альгин А.П., Балабанов И.Т., Балдин К.В., Бланк

И.А., Бычкова С.М., Воробьев С.Н., Гончаренко Л.П., Кейнс Дж., Ковалев В.В.,

Лапуста М.Г., Макаревич Л.М., Маршалл А., Москвин В.А., Палий В.Ф.,

Подольский В.И., Растамханова Л.Н., Рогов М.А., Савицкая Г.В., Смит А., Хохлов

61

Н.В., Шапкин А.С., Шевелев А.Е., Шеремет А.Д., Шешукова Т.Г., Шумпетер И. и

др.

Несмотря на множество научных трудов, до сих пор нет единого подхода к

пониманию сущности и классификации рисков. Данное понятие рассматривается

с юридической, коммерческой, финансовой точек зрения.

Современный экономический словарь определяет риск как опасность

возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или

имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением

условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами.

Понятие налоговых рисков занимает особое место в группе финансовых

рисков. В связи с отсутствием в законодательстве и специальной литературе

устоявшегося термина налогового риска, существуют различные точки зрения

авторов на определение рассматриваемого понятия.

Так, Филин С.А. определяет налоговый риск как «вероятность потерь,

связанных с неблагоприятными изменениями налогового законодательства или с

ошибками, допущенными при исчислении налоговых платежей» [137,26].

Однако, по нашему мнению, данное определение является неполным, в силу

ограниченности внутренних факторов только налоговыми ошибками.

Более широкое определение налогового риска предложено Евстигнеевым

В.Н., который выражает налоговый риск через оценку “возможности

возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для

конкретного налогоплательщика последствий” [61,26]. Вместе с тем, с нашей

точки зрения, налоговые риски могут нести не только неблагоприятные

последствия, но и, в случае реализации эффективной налоговой политики,

привести и к положительным налоговым последствиям.

Представление о финансовых потерях иного рода, кроме налоговых

санкций, появляется в определении налогового риска Тихонова Д.Н. и Липника

Л.Г., которые трактуют, что «налоговый риск – это возможность для

налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом

уплаты и оптимизации налогов, выраженные в денежном эквиваленте» [132,82].

62

Федечкина Д. Ю. определяет налоговый риск как опасность для субъекта

налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с

процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного

субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права,

состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем

[136,36]. В данном определении в качестве субъектов, подверженных налоговому

риску, выделяются не только налогоплательщик, но и иные участники налоговых

правоотношений. К примеру, с точки зрения государства, налоговый риск - это

вероятность недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные

фонды из-за использования налогоплательщиками методов минимизации

налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом

законодательстве. Налоговый риск с точки зрения налогоплательщика -

вероятность доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе

налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и

налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может

обернуться для экономического субъекта действительным возрастанием

налогового бремени [136,20].

Во всех вышеприведенных определениях рассматриваются последствия

только для налогоплательщиков, тогда как налоговые риски должны отражать

вероятность финансовых потерь для всех участников налоговых правоотношений,

являющихся таковыми в соответствии со ст. 9 НК РФ. Согласно ст. 9 НК РФ, к

участникам налоговых правоотношений относятся государство, в лице налоговых

органов, налогоплательщики (физические и юридические лица) и налоговые

агенты.

Старицына К.А. выделяет два понятия: налоговый риск и риски налоговой

оптимизации. При этом под налоговыми рисками подразумевается вероятность

возникновения ситуации, когда не подпадающая под налогообложение (по

расчетам хозяйствующего субъекта) операция при проверке признается

налоговыми органами налогооблагаемой, мнимой (в самом худшем случае) или

притворной. А риски налоговой оптимизации – это потенциальные (возможные)

63

финансовые потери, выраженные в денежном эквиваленте [124, 26].

Аналогичного мнения придерживается Мелешев Р.С., подразумевая под

налоговым риском – возможность для налогоплательщика понести финансовые и

иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная

в денежном эквиваленте. Он дополняет определение понятием «налоговое

планирование» и отмечает, что «оптимизация налогов выступает источником

налогового риска и именно он является сущностным элементом налогового

планирования. Активно занимаясь налоговым планированием, хозяйствующий

субъект сознательно подвергает себя налоговому риску» [84,20].

На основе критического изучения различных интерпретаций исследуемой

категории, мы предлагаем рассматривать налоговый риск как вероятность

наступления неблагоприятных (в первую очередь экономических/финансовых)

так и благоприятных (оптимизация деятельности хозяйствующего субъекта)

последствий для налогоплательщика или государства из-за действий

(бездействий) участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков,

налоговых агентов, налоговых органов).

На основании критического анализа различных определений понятия

«риск» мы выделили специфические характеристики налоговых рисков, которые

позволяют идентифицировать их в общей системе рисков. Соотношение понятий

представлено в таблице 2.1.1.

Таблица 2.1.1.

Основные характеристики налоговых рисков в общей системе рисков

Характеристики:

Общая система рисков Налоговые риски

1. Идентифицированная

неопределенность

Неполнота и неточность экономической и правовой

информации.

2. Возможность

возникновения одного из

трех экономических

результатов

(положительный,

отрицательный, без

результата)

Отрицательный результат для налогоплательщиков и налоговых

агентов, выраженный в штрафных санкциях со стороны

контролирующих органов.

Положительный результат для налоговых органов, выраженный

в оправданном контроле начисления и уплаты налогов в бюджет.

Положительный результат для налогоплательщиков и налоговых

агентов, выраженный в оптимизации налогообложения, как

следствие, сокращение налоговых расходов.

64

Продолжение таблицы 2.1.1

3. Заинтересованность

участвующих сторон

Противоположность интересов субъектов налоговых

правоотношений.

4. Временная определенность

риска

Налоговый риск является временным риском, поскольку любой

налог существует определенное время.

При дальнейшем исследовании актуальным является вопрос выявления

вызывающих налоговые риски факторов. Факторы возникновения налоговых

рисков – это причины, или движущие силы, обуславливающие эти риски. Интерес

к данной проблеме подтверждается результатами исследования вопросов

управления налоговыми рисками, проведенного компанией Ernst & Young в 2008

году. Исследование охватило 541 представителя высшего руководства компаний

из 18 стран, в чью компетенцию входили вопросы налогообложения. В

исследовании приняли участие более 25 российских компаний.

Согласно результатам исследования респондентов из стран БРИК (

Бразилия, РФ, Индия и Китай), к ключевым внешним факторам относятся:

- изменение налогового законодательства и правоприменительной практики

(88% респондентов указали на этот фактор риска как существенный);

- изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности.

В качестве ключевых внутренних факторов риска респондентами были

отмечены:

- недостаточность ресурсов налоговых департаментов компаний ( 52%);

-недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций (

59%);

- недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках органов

корпоративного управления компаний ( 54%);

- отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных

операций компаний ( 56%).

Участники опроса отметили, что основными факторами налогового риска

являются внешние факторы, такие как частые изменения законодательства и

позиции налоговых органов.

65

Цыкунова Т.А., Мигунова М.И. выделяют следующие факторы налоговых

рисков, возникающих у налогоплательщика:

- ошибки, допущенные при налоговом планировании;

- двоякое чтение налогового законодательства;

- человеческий фактор (налоговые ошибки);

- негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности [144].

Дятлов С.Г. выделяет следующие факторы возникновения налоговых

рисков [60,62]:

- неоднозначное толкование закона налогоплательщиком и налоговым

органом;

- неверное исполнение налоговых обязательств, ошибок в налоговом учете

или налоговом планировании;

- неверное правоприменение налогового законодательства налоговыми

органами и судами.

Однако данный перечень является достаточно узким и не учитывает

внутренние организационные факторы, которые являются немаловажными. Так,

по результатам вышеупомянутого исследования вопросов управления

налоговыми рисками, проведенного компанией Ernst & Young, российские

участники опроса отмечают, что основными факторами налогового риска

являются внешние факторы, такие, как частые изменения законодательства и

позиции налоговых органов, в то время как иностранные компании считают, что

внутренние факторы являются определяющими при возникновении налогового

риска.

Более подробно факторы налогового риска рассматривает Шевелев А.Е,

классифицируя налоговые риски по внешним и внутренним факторам [145,60]. К

внешним факторам он относит следующие:

- существенные изменения налогового законодательства, которые могут

привести не только к снижению, но и к увеличению налоговых рисков;

- частоту изменений налогового законодательства;

66

- нечеткие формулировки отдельных положений налоговых

законодательных документов, приводящие к неоднозначности их толкования,

противоречивость отдельных положений нормативных актов, а также полное

отсутствие регламентации налогообложения некоторых хозяйственных операций;

- ведение налогового учета на предприятии, а также особые правила

формирования информации по расчетам по налогу на прибыль требуют

дополнительных трудозатрат бухгалтерской службы;

- неблагоприятную политическую и экономическую обстановку в стране,

что в целом не способствует стабилизации налогового законодательства и

улучшению экономических условий хозяйствования, и т.д.

К внутренним факторам относятся:

- особое отношение в нашей стране к исполнению обязанности по уплате

налогов. В российском обществе преобладает отрицательное отношение к образу

«законопослушного налогоплательщика». С другой стороны, изменение

отношения общества к уплате налогов, воспитание гордости за личное участие в

жизни государства через внесение сумм налогов возможны только при условии

прозрачности бюджетной политики государства;

- организационные аспекты, например, отсутствие или недостаточный

уровень налогового управления на предприятии, следствием чего может быть

наличие невыявленных либо неисправленных ошибок;

- отношение руководителя к проблемам бухгалтерского учета и

налогообложения. Непонимание важности временной определенности фактов

хозяйственной жизни приводит к тому, что руководитель часто представляет

бухгалтеру первичные документы по операциям, осуществленным в прошедший

налоговый период. Это приводит к ошибкам как в бухгалтерском учете, так и в

налогообложении;

- невысокая квалификация бухгалтерских кадров оказывает отрицательное

влияние на качество формирования бухгалтерского и налогового учета;

67

- отношение бухгалтера к риску, что связано с его склонностью к принятию

недостаточно обоснованных решений либо с излишней осторожностью, что

проявляется, например, в переплате налогов;

- отношение налогоплательщиков с налоговыми органами. Несмотря на то

что налоговые ставки в России достаточно благоприятны для ведения бизнеса,

убедить иностранных инвесторов в том, что в России можно вести бизнес, не

имея проблем с налоговыми органами, порой сложно.

На основе рассмотренных мнений различных авторов по поводу ключевых

причин появления налоговых рисков возникает необходимость оценки рисков и

дальнейшего управления ими.

В Интегрированной концепции внутреннего контроля Комитета

спонсорских организаций (COSO) предлагается следующая характеристика

процесса оценки риска: «Любой хозяйственный субъект сталкивается с

разнообразными рисками, порождаемыми внутренними и внешними факторами.

Эти риски должны оцениваться. Предварительным условием для оценки рисков

является установление целей, которые связаны между собой на различных

уровнях и при этом лишены внутреннего противоречия. Оценка рисков включает

в себя выявление и анализ соответствующих рисков, внутренних и внешних,

препятствующих достижению целей организации, что позволяет сформировать

основу для управления этими рисками. Поскольку общеэкономические,

отраслевые, нормативные и операционные условия будут продолжать изменяться,

требуется создать механизмы, способные выявлять специфические риски,

ассоциируемые с такими изменениями, и находить способы управления ими».

Оценка аудиторского риска в налоговом аудите начинается с определения и

систематизации компонентов аудиторского риска, подлежащих оценке.

В МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через

изучение деятельности и коммерческого окружения организации» под

коммерческим риском понимается риск, возникающий в результате

существенных условий, событий, обстоятельств, действий или бездействия,

которые могут неблагоприятно повлиять на способность организации обеспечить

68

достижение своих целей и реализацию своей стратегии, или связанный с

постановкой неадекватных целей и разработкой неадекватной стратегии.

Российским аналогом данного международного стандарта является

Федеральное правило (стандарт ) аудиторской деятельности № 8 «Понимание

деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка

рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской)

отчетности» (далее ФП(С)АД № 8), утвержденное постановлением Правительства

РФ от 19 ноября 2008 г. №863, которым устанавливаются единые требования к

пониманию аудиторского риска и его составных частей.

В МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в

соответствии с Международными стандартами аудита» представлено следующее

определение аудиторского риска: аудиторский риск – это риск составления

аудитором ошибочного аудиторского заключения в случаях, когда в финансовой

отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск зависит от

риска существенного искажения и риска необнаружения.

Отметим, что в отличие от МСА ни ФП(С)АД №8, ни ФП(С)АД №1 «Цель и

основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» не

содержат определения аудиторского риска и его компонентов, что является

значительным упущением российских законодателей.

В Международных профессиональных стандартах внутреннего аудита

(далее Стандартах внутреннего аудита) 2120 риск раскрывается как возможность

наступления какого-либо события, которое может оказать неблагоприятное

влияние на достижение целей. Таким образом, риск оценивается по двум

параметрам: значимость последствий и вероятность наступления события.

Следует отметить, что в ФП(С)АД № 8 подробно не раскрываются вопросы

об определении аудиторского риска и его элементов, вследствие чего отсутствует

возможность структурировать аудиторский риск с целью его оценки и

последующего управления. В связи с переходом России не позднее 2016 года на

МСА, логично руководствоваться требованиями международных стандартов

аудита.

69

Согласно международным стандартам аудита (МСА 200) к основным

компонентам аудиторского риска относятся:

- риск системы контроля – риск того, что искажение, которое может иметь

место в утверждении о классе операций, сальдо счетов, или раскрытиях, которое

может быть существенным само по себе или в совокупности с другими

искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено

системой внутреннего контроля субъекта;

- неотъемлемый риск – подверженность утверждения о классе операций,

сальдо счетов, или раскрытиях искажению, которое может быть существенным

само по себе или в совокупности с другими искажениями до рассмотрения любых

связанных средств контроля.

- риск необнаружения – риск того, что процедуры, проведенные аудитором

с целью сокращения риска до приемлемо низкого уровня, не позволят ему

обнаружить существующие искажения, которые могут оказаться существенными.

Взаимосвязь данных компонентов представлена в виде следующей

формулы (формула 2.1.1):

DAR = IR * CR * DR, (2.1.1)

где DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk),

IR - внутренний / неотъемлемый риск (Inherent risk),

CR - риск контроля (Control risk),

DR - риск необнаружения (Detection risk).

В российской теории и практике до 2008 года была законодательно

закреплена и применялась модель расчета риска из МСА 400, однако с учетом

последних изменений в отечественном законодательстве модель расчета

аудиторского риска была модифицирована и приняла следующий вид (формула

2.1.2):

АР = РСИ x РН, (2.1.2)

где АР - аудиторский риск;

РСИ - риск существенного искажения;

РН - риск необнаружения.

70

Формула (2.1.2) отражает количественный подход к расчету риска и

достаточно распространена среди российских аудиторских компаний при

планировании аудиторской проверки.

Однако рассматриваемая формула не всегда может напрямую

использоваться на практике, так как ее прямое применение может привести к

искажению допустимой величины аудиторского риска при проведении аудита

налоговых обязательств. В случае перемножения составляющих аудиторского

риска, каждая из которых меньше единицы, получим аудиторский риск,

значительно меньший любого из своих компонентов, а это представляется

нелогичным. Кочинев Ю.Ю. отмечает ряд методологических проблем, связанных

с применением количественной оценки аудиторского риска [73]. К ним

относятся:

- трудности перевода лингвистических характеристик параметров,

определяющих уровень риска, в количественные;

- возможная несопоставимость компонентов аудиторского риска. Так при

применении выборочных статистических процедур риск выборки имеет

классическую вероятность, а другие виды рисков - вероятность субъективную.

Качественная оценка рисков основывается на анализе определяющих эти

риски факторов. Эффективным является соотнесение полученных качественных

оценок факторов с качественной оценкой анализируемого риска.

Выше были выделены основные факторы, влияющие на риски при

проведении налогового аудита. Предлагаем дифференцировать факторы по

признаку компонентов аудиторского риска при проведении налогового аудита.

Компонентами риска существенного искажения бухгалтерской

(финансовой) отчетности являются неотъемлемый риск и риск средств контроля.

На первом этапе необходимо определить факторы, влияющие на неотъемлемый

риск.

Неотъемлемый риск присутствует в деятельности каждого хозяйствующего

субъекта и не зависит от применяемых средств контроля. Для проведения оценки

неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение.

71

В целях определения аудиторского риска согласно п. 19 ФП(С)АД N 8 и

собственному мнению определим следующие факторы, влияющие на

неотъемлемый риск при налоговом аудите:

- характер деятельности аудируемого лица, в том числе отраслевые

факторы, влияющие на хозяйственную деятельность аудируемой организации.

Возможность применения специальных режимов налогообложения в зависимости

от вида и направления деятельности;

- личностный фактор. К ним относятся опыт и квалификация бухгалтера,

составляющего налоговую отчетность, частота смены бухгалтеров,

функциональная загруженность бухгалтера.

- правовые факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица. В части

правовых факторов, влияющих на неотъемлемый риск в отношении налоговой

отчетности, подразумеваются такие факторы, как сложность хозяйственных

операций аудируемого лица (в силу специфики вида, отрасли и др. деятельности

аудируемого лица), наличие операций, по которым нет однозначного толкования

в бухгалтерском и налоговом законодательстве;

- полнота устранения нарушений, выявленных в процессе предыдущих

аудиторских проверок;

- показатели деятельности аудируемого лица и их изменения. При

определении данного фактора следует руководствоваться разработанной

Концепцией планирования выездных налоговых проверок, утвержденной

Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее Концепция

выездных проверок). На ее основе налогоплательщики имеют возможность

рассчитать показатели деятельности, такие как расчет налоговой нагрузки, темп

роста расходов, уровень рентабельности активов, продаж и другие.

На следующем этапе необходимо определить факторы, влияющие на риски

средств внутреннего контроля аудируемого лица. Система внутреннего контроля

организуется собственниками, исполнительным руководством, а также другими

сотрудниками аудируемого лица в целях предупреждения рисков хозяйственной

деятельности.

72

Неэффективная контрольная среда снижает надежность аудиторских

доказательств. В соответствии с п. А2 МСА 330 аудитор может:

- выполнить большее количество аудиторских процедур в конце периода, а

не на промежуточную дату;

- получить большее количество аудиторских доказательств, основываясь на

процедурах проверки по существу;

- увеличить количество проверяемых подразделений организации, которые

охватываются масштабом аудита.

Факторы, влияющие на риск средств контроля при налоговом аудите,

предлагаем соотнести с элементами внутреннего контроля.

В соответствии с п. 42 ФП(С)АД N 8, Информацией N ПЗ-11/2013,

разработанной на основе COSO, система внутреннего контроля включает

следующие элементы:

1. Контрольную среду.

В рамках элементов контрольной среды необходимо выделить следующие

факторы, влияющие на риск средств контроля:

- понимание руководством аудируемой организации значения налоговой

отчетности, готовность к исправлению существенных ошибок, осуществление

контроля за ведением бухгалтерского и налогового учета;

- проведение периодических внутренних проверок расчетов по налоговым

обязательств;

- наличие учетной политики в целях налогообложения, разработку процедур

по защите от несанкционированного доступа к первичным документам и

налоговой отчетности.

Контрольная среда подготовки и представления пользователю налоговой

отчетности зависит от ответственности руководства при исполнении

обязанностей налогоплательщика, осведомленности исполнительного органа о

системе налогообложения, правах налогоплательщика и налогового органа.

2. Процесс оценки рисков аудируемым лицом.

73

Процесс оценки рисков предполагает обязанность руководства аудируемого

лица выявлять риски, оказывающие влияние на достоверность налоговой

отчетности. Достаточно часто процесс оценки рисков сводится к применению

положений НК РФ, в которых четко установлены правила определения налоговой

базы и не требуется логических размышления по поводу последствий принятия

того или иного решения.

3. Информационную систему.

Достаточно часто при обработке информации для составления налоговой

отчетности применяют компьютерные информационные системы. При этом в

любой организации возникают ситуации, которые приходится отражать вручную.

В связи с этим информационные системы, связанные с подготовкой налоговой

отчетности, создают дополнительные риски для системы внутреннего контроля,

такие как отражение несанкционированных либо несуществующих операций,

риск уничтожения данных.

4. Контрольные действия.

В случае невыполнения контрольных действий со стороны аудируемого

лица возникает риск того, что приказы (распоряжения) руководства

хозяйствующего субъекта по отражению той или иной операции не исполняются.

5. Мониторинг средств контроля.

Риск невыполнения надлежащего мониторинга системы внутреннего

контроля может привести как к несоблюдению сотрудниками политики

аудируемого лица в области этики, деловой практики, составления налоговой

отчетности, так и к невыполнению необходимых корректирующих действий в

отношении средств контроля.

К факторам, влияющим на риск необнаружения при налоговом аудите,

предлагаем отнести следующие:

- опыт и квалификацию аудитора;

74

- осведомленность аудитора о проверяемой организации, её виде

деятельности, системе налогообложения;

- вид источников аудиторских доказательств и аудиторских процедур;

- объем выборки.

Систематизируем факторы, влияющие на риск существенного искажения и

риск необнаружения при проведении налогового аудита, в виде таблицы 2.1.2:

Таблица 2.1.2

Виды и факторы аудиторского риска в налоговом аудите

Виды рисков Описание видов рисков в налоговом

аудите

Факторы, влияющие на виды

рисков

1.Риск существенного

искажения

1.1.Неотъемлемый риск Риск подверженности существенным

искажениям хозяйственных операций

лица и информации о них, содержащейся

в учетной системе по налогообложению

организации, которые могут быть

существенными при отсутствии

необходимых средств внутреннего

контроля

- характер деятельности

аудируемого лица;

- личностный фактор;

- правовой фактор;

- полнота устранения

нарушений, выявленных в

процессе предыдущих

аудиторских проверок;

- основные показатели

деятельности аудируемого лица

и тенденции их изменения.

1.2.Риск средств

контроля

Риск того, что искажение, которое может

иметь место в отношении класса

операций, сальдо счета или

раскрываемых статей и которое может

быть существенным по отдельности или

в совокупности с другими искажениями,

не будет предотвращено, обнаружено и

исправлено с помощью системы

внутреннего контроля аудируемого лица

- контрольную среду;

- процесс оценки рисков

аудируемым лицом;

- информационная система,

- контрольные действия;

- мониторинг средств контроля.

2.Риск необнаружения Риск того, что аудиторские процедуры,

направленные на уменьшение

аудиторского риска до приемлемо

низкого уровня, не позволят обнаружить

существующее искажение, которое

может быть существенным по

отдельности или в совокупности с

другими искажениями.

- опыт и квалификация

аудитора;

- осведомленность аудитора о

проверяемой организации, её

виде деятельности, системе

налогообложения;

- вид источников аудиторских

доказательств и аудиторских

процедур;

- объем выборки.

75

Продолжение таблицы 2.1.2

2.Риск необнаружения Риск того, что аудиторские процедуры,

направленные на уменьшение

аудиторского риска до приемлемо

низкого уровня, не позволят обнаружить

существующее искажение, которое

может быть существенным по

отдельности или в совокупности с

другими искажениями.

- опыт и квалификация

аудитора;

- осведомленность аудитора о

проверяемой организации, её

виде деятельности, системе

налогообложения;

- вид источников аудиторских

доказательств и аудиторских

процедур;

- объем выборки.

За рубежом довольно часто используются модели аудиторского риска,

основанные на методах экспертных оценок, теории игр, теории нечетких

множеств и. т.п. Однако в российской теории информация о разработке данных

моделей к настоящему периоду времени не опубликована и о применении их на

практике также неизвестно.

Подробный анализ диссертационных исследований позволил выявить, что

большинство авторов в своих работах предлагают метод ранжирования. На наш

взгляд, оценка аудиторского риска путем ранжирования может носить

субъективный характер. Для объективной оценки аудиторского риска мы считаем

более обоснованным применять метод теории нечетких множеств.

Метод теории нечетких множеств позволяет оценить взаимосвязь

количества и качества, противоречия между ними, учитывает не эмпирическую

вероятность, а уверенность аудитора.

Кочинев Ю.Ю. [73,67] описывает применение метода теории нечетких

множеств применительно к оценке риска на уровне бухгалтерской (финансовой)

отчетности. Мы предлагаем оценить риск при помощи метода теории нечетких

множеств в отношении налоговой отчетности.

Предположим, аудитор оценивает аудиторский риск, исходя из трех

градаций (низкий, умеренный, высокий), анализируя влияющие на риск факторы.

Введем следующие обозначения:

xi - анализируемый фактор;

76

N - количество факторов;

i - текущий номер фактора (1 <= i <= N).

Каждому фактору, влияющему на компонент аудиторского риска,

соответствует один из трех уровней, соответствующих градациям риска

(низкий, умеренный, высокий).

Коэффициент значимости каждого фактора обозначим как ri . Экспертным

путем определим, равнозначны или неравнозначны выбранные нами факторы.

При равнозначности факторов коэффициенты значимости равны и

определяются по формуле (2.1.3):

(2.1.3)

При неравнозначности факторов путем экспертных оценок их следует

ранжировать в порядке убывания их влияния. В этом случае коэффициенты

значимости факторов могут определяться по формуле Фишберна (2.1.4):

где

Присвоим каждому фактору xi текущее значение ƛ ij, где j = 1 (высокий), 2

(умеренный), 3 (низкий) - номер, соответствующий градации уровня риска в

порядке убывания. ƛ ij = 1, если оно соответствует выбранному аудитором

уровню фактора, ƛ ij = 0 в противном случае.

Введем функцию принадлежности g, областью определения которой

является множество R, а областью значений - интервал [0 - 1]. Построим

классификацию текущих значений g, соответствующих разбиению множества R

на три равных подмножества - низкий риск, умеренный риск, высокий риск

(таблица 2.1.3):

77

Таблица 2.1.3

Интервал значений неотъемлемого риска

Интервал значений

функции принадлежности неотъемлемого

риска

Подмножество

0 < g <= 0,33 Низкий риск

0,33 < g <= 0,66 Умеренный риск

0,66 < g <= 1,0 Высокий риск

Границы интервала подмножеств выбираются по профессиональному

мнению аудитора, в нашем случаем мы разбили интервал на три равных

подмножества.

Далее определяем значение функции принадлежности исходя из

полученных текущих значений факторов:

(2.1.6)

где g - среднее арифметическое функции принадлежности для каждого

интервала, определяемое из выражения:

(2.1.7)

Полученное значение функции принадлежности g (формула 2.1.6)

определяет подмножество R (низкий, средний или высокий риск).

В отношении оценки неотъемлемого риска мы выделили пять факторов (x1,

x2, ..., x5) и проранжировали их в порядке убывания следующим образом:

представим проранжированные факторы неотъемлемого риска в порядке

убывания и присвоенные им коэффициенты значимости в виде таблицы 2.1.4.

Коэффициенты значимости факторов (r1, r2, ..., r5) определяются аудитором по

формулам (2.1.4) и (2.1.5):

Таблица 2.1.4

Ранжирование факторов, влияющих на неотъемлемый риск

Ранг Фактор d i r i

Х 1 Личностный фактор 0,5 0,33

Х 2 Oсновные показатели деятельности аудируемого лица и

тенденции их изменения

0,4 0,27

78

Продолжение таблицы 2.1.4

Х 3 Правовой фактор 0,3 0,20

Х 4 Полнота устранения нарушений, выявленных в процессе

предыдущих аудиторских проверок

0,2 0,13

Х 5 Характер деятельности аудируемого лица 0,1 0,07

По результатам аудиторских процедур (запрос, наблюдение, проверка

документов, подтверждение, пересчет, повторное выполнение операций,

аналитические процедуры) аудитор анализирует факторы, влияющие на риск, и

присваивает текущее значение (таблица 2.1.5):

Таблица 2.1.5

Результаты оценок факторов

Фактор Значение фактора, соответствующее

Низкому риску Среднему риску Высокому риску Х 1 1 0 0 Х 2 0 0 1 Х 3 1 0 0 Х 4 0 1 0 Х 5 1 0 0

Результаты аудиторских процедур показали: фактор x1 соответствует

низкому риску, квалификация главного бухгалтера оценена на высоком уровне,

главный бухгалтер функционально не перегружен; x2 – высокому, показатели

деятельности организации, оцениваемые налоговыми органами в рамках

проведения выездных проверок отклонены от нормы; х3 – на низком уровне, по

хозяйственным операциям проводимым в организации имеется стабильная

нормативная база; x4 – среднему, нарушения выявленные по результатам

прошлых аудиторских проверок налоговых обязательств или налоговых проверок

устранены не полностью; x5 – низкому, характер деятельности аудируемого лица

не предполагает наличия сложных операций.

Средние значения функции принадлежности, определенные по формуле

(2.1.7), составят:

g1 = 0,17 (низкий риск); g2 = 0,50 (умеренный риск); g3 = 0,83 (высокий

риск).

79

Искомое значение функции принадлежности определяется по формуле

2.1.6:

= 0,17* (0,33 * 1 + 0,27 * 0 + 0,20 * 1 + 0,13 * 0 +

0,07 * 1) + 0,50* (0,33 x 0 + 0,27 x 0 + 0,20 x 1 + 0,13 x 1 + 0,07 x 0) + 0,83 *(0,33 x

0 + 0,27 x 1 + 0,20 x 0 + 0,13 x 0 + 0,07 x 0) = 0,50.

По классификации текущих значений функции принадлежности (таблица

2.1.5) получаем среднее значение неотъемлемого риска.

Аналогичным образом может быть осуществлена качественная оценка

риска средств контроля и риска необнаружения на уровне налоговой отчетности в

целом, по определенным нами в таблице 2.1.2 факторам.

Подведя подсчет качественных оценок неотъемлемого риска, риска

необнаружения и риска средств контроля, целесообразно осуществить

качественную оценку аудиторского риска в целом, используя при этом

полученные значения функций принадлежности g. Для этого построим

классификацию текущих значений функции принадлежности аудиторского риска,

соответствующую разбиению аудиторского риска на три подмножества (низкий,

умеренный, высокий риск). Классификация текущих значений функции

принадлежности аудиторского риска может не совпадать с классификациями

функций принадлежности его компонентов. Кочинев Ю.Ю. предлагает

использовать следующие интервалы значений (таблица 2.1.6.):

Таблица 2.1.6

Интервал значений функции принадлежности аудиторского риска

Интервал значений функции

принадлежности аудиторского риска

Подмножество

0 < g <= 0,10 Низкий риск

0,10 < g <= 0,30 Средний риск

0,30 < g <= 1,0 Высокий риск

Построение указанной выше классификации осуществляется путем

экспертной оценки аудитора и в зависимости от его профессионального суждения

может отличаться от той, которая представлена в таблице 2.1.6.

80

Функция принадлежности аудиторского риска будет состоять из

произведения качественных оценок компонентов аудиторского риска.

Используя в своих расчетах методы теории нечетких множеств, аудитор

может оценить как аудиторский риск в целом, так и отдельные его компоненты по

аналогии с предложенной выше градацией либо в более развернутой.

При этом реализация данного метода на практике потребует

профессиональной подготовки аудитора в применении элементов теории

нечетких множеств и интерпретации его результатов.

С усложнением экономических отношений (повышением требований к

налоговому контролю, значения налогового аудита, требований к качеству

доказательств и др.) требуется обоснование величины аудиторских рисков не с

помощью вероятностно-статистических моделей, а с применением методов,

учитывающих профессиональное суждение аудитора. В связи с этим также

возрастает роль методов, основанных на экспертных оценках и теории нечетких

множеств.

Предложенная методика может быть реализована в среде электронных

таблиц MS EXCEL. При этом на основе имитационного моделирования имеется

возможность подобрать оптимальные характеристики для оцениваемого субъекта,

а также разработать мероприятия, направленные на снижение риска до

приемлемого.

Оценка аудиторского риска, основанная на теории нечетких множеств,

позволяет объективно провести оценку по факторам, влияющим на компоненты

аудиторского риска. В отличие от других методов, добавление альтернативы не

изменяет порядка ранее ранжированных наборов.

В соответствии с ФП(С)АД N 8 и МСА 315 «Выявление и оценка рисков

существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого

окружения организации» раскрыто, что в ходе выполнения каждого задания

аудитор обязан оценить адекватность средств контроля организации, установить

факт их применения и документировать результаты этих процедур.

81

МСА увязывают данные требования с разработкой дальнейших

аудиторских процедур по оцененным рискам, порядок которых регламентирован

МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам»

(далее МСА 330). Для целей МСА 330 под дальнейшими аудиторскими

процедурами понимаются процедуры проверки по существу и тесты средств

внутреннего контроля.

Таким образом, помимо оценки аудиторского риска, требуется также оценка

средств внутреннего контроля, которая может кординально поменять подход

аудитора к определению характера, сроков и объема аудиторских процедур.

На базе положений МСА 330, раскрывающих аудиторские мероприятия по

противодействию выявленным рискам, требуется дальнейший анализ и

разработка методики действий аудитора при разработке дальнейших аудиторских

процедур.

В налоговом аудите не менее важны, чем в аудите бухгалтерской

(финансовой) отчетности, и даже более актуальны вопросы применения категории

существенности, её совершенствования во взаимосвязи с аудиторским риском.

Так как посредством установления уровня существенности при аудите налоговых

обязательств аудитор ограничивает свою ответственность по нарушениям

которые потенциально могут быть выявлены налоговыми органами при

проведении проверки.

Таким образом, критический анализ исследований позволил выявить, что

большинство авторов в своих работах при оценке аудиторского риска предлагают

использовать метод ранжирования. На наш взгляд, оценка аудиторского риска

путем ранжирования может носить субъективный характер. Для объективной

оценки аудиторского риска мы считаем более обоснованным применять метод

теории нечетких множеств.

Достоинства метода теории нечетких множеств при оценке аудиторского

риска по аудиту налоговых обязательств заключается в возможности объективно

провести оценку по факторам, влияющим на компоненты аудиторского риска и

применить профессиональное суждение аудитора. Кроме прочего, предлагаемая

82

оценка может быть легко автоматизирована на основе представленных формул и

позволяет произвести расчет, анализ и оценку достоверности полученных

результатов.

2.2. Развитие методики определения уровня существенности при

проведении аудита налоговых обязательств

Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской

(финансовой) отчетности или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или

искажения. Количественным ограничением в данном случае выступает уровень

существенности - предельное значение искажений бухгалтерской (финансовой)

отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные

решения. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской

отчетности организаций" (далее - Приказ Минфина России N 66н) не содержит

методики определения уровня существенности. На сегодняшний день

установление четких критериев существенности является одной из основных

проблем методического характера в аудиторской деятельности.

В МСА версии 2009 и 2013 годов рассматриваются вопросы

существенности в двух аспектах:

1) при планировании и выполнении аудита (МСА 320 "Существенность в

планировании и проведении аудита" (далее МСА 320));

2) при оценке искажения в финансовой отчетности (МСА 450 "Оценка

искажения, обнаруженного в процессе аудита" (далее МСА 450)).

Согласно МСА 320 уровень существенности представляет собой величину,

устанавливаемую аудитором ниже уровня существенности по бухгалтерской

(финансовой) отчетности в целом, в целях снижения до приемлемо низкого

уровня вероятности превышения неисправленных и необнаруженных искажений

над уровнем существенности по финансовой отчетности в целом.

83

Как МСА 320, так и МСА 450 требуют от аудитора пересмотреть расчет

порога существенности в случае обнаружения на этапе планирования

информации, которая поменяла бы порог существенности. Однако ни в одном из

стандартов не содержится конкретных подходов к расчету "порога

существенности" по конкретной бухгалтерской (финансовой) отчетности

аудируемого лица.

В американской системе учета определение существенности статьи является

одним из ключевых моментов при составлении финансовой отчетности.

В концепции Комитета по стандартам финансовой отчетности N 2

"Качественные характеристики учетной информации" (FASB Concepts Statement

N 2 Qualitative Characteristics of accounting information, далее - FASB 2)

существенность определяется как важность упущений или ошибок в учетной

информации, в результате которых "суждения разумного лица, принимающего

решения на основе указанной информации, могут измениться". При определении

существенности необходимо учитывать влияние всех факторов. Вместе с тем,

единого критерия существенности статьи, применимого во всех случаях, не

существует. Отмечается, что статьи, являющиеся незначительными в

количественном выражении и признаваемые несущественными в стандартных

операциях, могут быть существенными, если они возникали при необычных

обстоятельствах (п. 123 FASB 2).

Таким образом, как в европейских, так и американских стандартах на

сегодняшний день отсутствуют методические рекомендации, базирующиеся на

едином подходе к определению существенности учетной информации. В этой

связи существует необходимость в исследовании данного вопроса как в

отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и налоговой отчетности.

Общеизвестно, что категория существенности характеризуется по двум

аспектам: качественному и количественному. Далее рассмотрим возможности

совершенствования количественной характеристики понятия существенности.

Универсальная классификация методик определения существенности в

аудите представлена Мизиковским Е.А. и Границей Ю.В. [87,20]. Так, авторы

84

классифицируют методы определения порога существенности на точечный,

диапазонный, индуктивный и дедуктивный.

Точечный метод предполагает установление единственной границы,

например, 5% от прибыли до налогообложения. Существует мнение, что

применение точечного метода приводит к принятию более формальных решений

по причине того, что отклонение в большую сторону лишь на 1 руб. от

установленной точки существенности является признаком недостоверности

отчетности, или принятия решения об отражении, или неотражении отдельных

показателей отчетности.

Использование метода диапазонных значений считается более гибким: если

ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности,

например, 1 - 2% валюты баланса, то аудитор, согласно ФП(С)АД N 4, должен

расширить количество проводимых аудиторских процедур, чтобы принять

обоснованное решение. При данном подходе остается нерешенным вопрос, какие

дополнительные процедуры и в каком объеме нужно проводить.

В соответствии с п. п. 2 и 3 ФП(С)АД N 4 аудитор в процессе проведения

аудита обязан оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Между уровнем существенности и аудиторским риском есть обратная

зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского

риска, и наоборот. На этапе планирования аудита по результатам тестирования

системы внутреннего контроля и оценки аудиторского риска аудитор определяет

характер, масштаб и сроки проведения аудиторских процедур по существу,

иными словами разрабатывает программу аудиторской проверки.

Наличие характера зависимости между существенностью и аудиторским

риском учитывается аудитором при определении объемов, характера и сроков

проведения аудиторских процедур. Если по результатам планирования

аудиторских процедур аудитор выявляет, что приемлемый уровень

существенности ниже, то аудиторский риск повышается.

Индуктивный подход состоит в первоначальном определении

существенности значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем

85

путем суммирования полученных значений существенности определяется общая

существенность бухгалтерской (финансовой) отчетности. При индуктивном

подходе, связанном с оценкой систем учета и внутреннего контроля аудируемого

лица, уровни существенности по наиболее значимым статьям перед

суммированием корректируются пропорционально предварительно оцененному

риску необнаружения по этим статьям (сальдо счетов, включенных в статью,

оборотов по этим счетам и группам однотипных хозяйственных операций).

Использование дедуктивного метода предполагает первоначальную

установку общего уровня существенности бухгалтерской (финансовой)

отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами

учета. При применении индуктивного метода вначале устанавливаются уровни

существенности значимых статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, а

затем полученные значения суммируются и определяется общий уровень

существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Котов В.В. [71,22] отмечает, что достоверность бухгалтерской (финансовой)

отчетности является оценочной категорией, которая формируется с учетом

полезности информации для пользователей, принимающих экономические

решения.

В то же время автор указывает на то, что "налоговая отчетность" и

"достоверность налоговой отчетности" не имеют конкретных определений,

зафиксированных в законодательстве, на основе чего подытоживает, что

достоверность налоговой отчетности не зависит от профессиональных суждений

аудиторов либо иных пользователей относительно существенности элементов

отчетности для принятия экономических решений, а категория существенности

непосредственно связана с такими концептуальными понятиями внешнего аудита,

как аудиторское заключение (ФСАД 1/2010), планирование аудита (ФП(С)АД N

3) и аудиторские доказательства (ФСАД 7/2011). В этой связи дискуссионным

является вопрос о возможности применения выборочных методов, а также

категорий "существенных искажений" и "достоверности во всех существенных

аспектах" при осуществлении аудита налоговой отчетности.

86

Данная позиция имеет место быть на том основании, что в случае проверки

со стороны налоговых органов организации могут быть предъявлены санкции и в

случае обнаружения нарушений в пределах уровня существенности. Однако, на

наш взгляд, налоговый аудит, как и аудит в целом, представляет собой

независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица

в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. В целях налогового

аудита – это выражение мнения о достоверности налоговой отчетности.

Следовательно, логично признать, что критерием признания налоговой

отчетности достоверной выступает уровень существенности. В связи с этим

вопрос определения категории существенности в рамках проведения налогового

аудита приобретает ещё большее значение.

Оценка аудиторских рисков при проведении налогового аудита оказывает

непосредственное влияние на уровень существенности, устанавливаемый в

качестве критерия для классификации выявленных нарушений в качестве

существенных. Уровень существенности предполагает предельно допустимое

искажение данных налоговой отчетности, наличие которых не ведет к

существенному искажению величины налоговых обязательств аудируемой

организации.

Определение того уровня, при котором искажения налоговой отчетности

становятся существенными, является сложной задачей для аудитора.

Обоснованное определение уровня существенности при проведении налогового

аудита приобретает столь высокую значимость в связи с тем, что

законодательством РФ предусмотрены не только финансовые санкции в

отношении самой аудируемой организации, но и уголовные и административные

санкции для руководства организации, налоговая отчетность которой

существенно искажена.

Уровень существенности устанавливается для всей величины налоговых

обязательств с последующим распределением по видам налогов в зависимости от

их доли в структуре налоговых обязательств. Существенность в основном

87

поддается количественной оценке, хотя в ряде случаев искажения могут быть

охарактеризованы только качественно.

С целью совершенствования методики оценки уровня существенности при

проведении налогового аудита и повышения достоверности аудиторских

заключений нами разработан метод оценки уровня существенности информации

налоговой отчетности, позволяющий учитывать изменения основных

показателей.

При проведении аудита предлагается использовать методы анализа не

только в ходе проведения аудиторских процедур, согласно ФП(С)АД N 20

"Аналитические процедуры", но и на этапе планирования. Используя

аналитические процедуры в ходе аудита, аудитор сможет получать

дополнительные сведения о деятельности аудируемого лица, изучать связь

соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора

информацией, что позволит более точно и эффективно проводить аудиторскую

проверку от этапов ее планирования до момента выражения мнения о

достоверности налоговой отчетности.

Для определения общего уровня существенности еще на этапе

планирования аудиторской проверки аудитор, применяя свое профессиональное

суждение, а также исходя из понимания деятельности аудируемого лица и

окружающей его среды, выбирает базовый показатель, на основании которого

будет определен количественный показатель общего уровня существенности.

Общий уровень существенности, рассчитанный на основании выбранных

показателей, может применяться как при оценке влияния совокупных

неисправленных искажений на налоговую отчетность в целом, так и при

выражении мнения в аудиторском заключении в отношении показателей,

отражающих расчеты по налогам во всей бухгалтерской отчетности.

Базовый показатель определяется как определенная статья или

совокупность статей налоговой отчетности, к которым для целей исчисления

существенности применяется процент, определенный с учетом проведенного

анализа основных налоговых показателей.

88

Определим базовый показатель по налогу на прибыль, используя метод

факторного анализа. В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу

на прибыль - это денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и

расходами организации (ст. 247 НК РФ). Между основными статьями налоговой

отчетности существует следующая взаимосвязь (формула 2.2.1):

НБ =ДР+ВД-РД-ВР+У-ДИ-ПБ-Л-СУ, (2.2.1)

где НБ - налоговая база по налогу на прибыль,

ДР – доходы от реализации;

ВД – внереализационные доходы;

РД – расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации;

ВР – внереализационные расходы;

У – убытки;

ДИ – доходы, исключаемые из прибыли;

ПБ – прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности,

связанной с выполнением его функций, и облагаемая по налоговой ставки 0 %;

Л – сумма льгот, предусмотренных законодательством Российской

Федерации;

СУ – сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за

отчетный (налоговый) период.

В качестве результативного показателя выберем налоговую базу для

исчисления налога на прибыль, используя метод цепных подстановок, определим

влияние отдельных статей на базу по налогу на прибыль.

Для упрощения расчетов представим, что налоговая база включает

показатели дохода от реализации, внереализационный доход, расходы,

уменьшающие сумму доходов от реализации и внереализационные расходы.

В случае четырехфакторной аддитивной модели алгоритм расчета будет

следующим:

(2.2.2)

(2.2.3)

89

(2.2.4)

(2.2.5)

(2.2.6)

(2.2.7)

(2.2.8)

(2.2.9)

(2.2.10)

(2.2.11),

где - величина налоговой базы по налогу на прибыль (результативного

показателя) за предыдущий период;

, , , - базисная величина доходов от реализации,

внереализационных доходов, расходов, уменьшающих сумму доходов от

реализации, и внереализационных расходов;

, , - условные величины результативного показателя, рассчитанные

последовательной заменой одного, затем двух и трех базисных величин

(факторов), при этом допускается, что остальные не меняются;

, , , - базисная величина доходов от реализации,

внереализационных доходов, расходов, уменьшающих сумму доходов от

реализации, и внереализационных расходов. - величина результативного

показателя (актива баланса) за отчетный период;

, , , - абсолютное изменение результативного показателя,

характеризующее воздействие изменяемого фактора на его прирост.

Формула 2.2.11 представляет собой алгебраическую сумму влияния

факторов на общий прирост результативного показателя. Равенство

свидетельствует о том, что в расчете не было допущено ошибок.

Необходимые для расчета данные берутся из налоговой декларации по

налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-

7-3/174@ либо другой налоговой отчетности, в зависимости от проверяемого

объекта аудиторской проверки.

0Y

0a 0b 0c 0d

1a 1b 1c 1d

'4Y

90

Рассмотрим возможные варианты моделей, которые могут быть

использованы для проведения углубленного анализа в случае, когда определено

наибольшее влияние на величину результирующего показателя одного из

элементов:

1) доходы от реализации = Выручка от реализации + Выручка от реализации

ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг + Выручка от

реализации предприятия как имущественного комплекса + Выручка от

реализации по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 декларации.

2) внереализационные доходы = Доходы прошлых периодов, выявленные в

отчетном периоде + Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного

имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, при

ремонте, модернизации, реконструкции техническом перевооружении, частичной

ликвидации основных средств + доходы по безвозмездно полученному имуществу

(работам, услугам) или имущественных прав + Доходы в виде стоимости

излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые

выявлены в результате инвентаризации + Доходы восстановленных расходов на

капитальные вложения + Доходы, полученные профессиональными участниками

рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, включая

банки, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок не

обращающимися на организованном рынке в виде сумм корректировки прибыли

вследствие применения методов определения для целей налогообложения

соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности).

3) расходы, связанные с производством и реализацией = Прямые расходы,

относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам + Прямые расходы

налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную

торговлю в текущем отчетном периоде, относящихся к реализованным товарам +

Косвенные расходы + Стоимость реализованных имущественных прав + Цена

приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его

реализацией + Стоимость чистых активов предприятия, реализованного как

имущественный комплекс + Расходы, связанные с приобретением и реализацией

91

ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг + Расходы

по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 + Сумма надбавки,

уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса,

относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Используя данные формулы можно определить, какие факторы оказали

наибольшее влияние на величину результирующего показателя. Элементы,

оказывающие наибольшее влияние на результирующий показатель, будут

приняты в качестве базового показателя при расчете общего уровня

существенности.

К выбранным базовым показателям для целей дальнейшего исчисления

общего уровня существенности необходимо применить процент, который будет

определен исходя из расчета контрольных показателей, взятых из Концепции

системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденных Приказом

ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Один из возможных вариантов распределения показателей представлен в

таблице 2.2.1. Мы предлагаем определить диапазон от 2 % до 30 %. Верхняя

граница свидетельствует о том, что риски не исключаются полностью, так как

есть вероятность недостоверного завышения финансовых показателей.

Оценка рентабельности продаж и активов и уровня налоговой нагрузки

определяется относительно среднеотраслевых показателей. Среднеотраслевые

показатели приведены в приложениях к «Концепции системы планирования

выездных налоговых проверок». Долю налоговых рисков аудитор оценивает

исходя из своего профессионального суждения об уровне оцененного ранее риска

существенного искажения и риска необнаружения.

Аудитор может самостоятельно определить значения показателей,

предварительно зафиксировав данную матрицу, как часть метода, применяемого

для расчета уровня существенности при проведении аудиторской проверки.

92

Таблица 2.2.1

Соотношение показателей для расчета уровня существенности

Состояние налоговой нагрузки Состояние организации при

различном уровне рентабельности активов и

продаж

Высокая

рентабельность

Низкая

рентабельность

Высокая налоговая нагрузка, низкий уровень

налоговых рисков

0,30 0,20

Низкая налоговая нагрузка, высокий уровень

налоговых рисков

0,12 0,11

Высокая налоговая нагрузка, высокий уровень

налоговых рисков

0,10 0,07

Низкая налоговая нагрузка, низкий уровень

налоговых рисков

0,05 0,02

По представленной матрице можно выбрать показатель, который

откорректирует базовый показатель в зависимости от рассчитанных показателей

налоговой нагрузки, рентабельности активов, продаж и уровня налоговых

рисков. По данной матрице аудитор имеет возможность снизить аудиторский

риск, используя критерии самостоятельной оценки рисков для

налогоплательщиков с точки зрения обоснованности их использования при

планировании выездных налоговых проверок. Таким образом, чем стабильнее

состояние организации, тем ниже аудиторские риски и, следовательно, выше

уровень существенности.

Общий уровень существенности определяется путем умножения

выбранного в соответствии с таблицей 2.2.1 коэффициента, оцененных рисков

существенного искажения и риска необнаружения на базовый показатель.

Таким образом, рассчитав уровень существенности, аудитор на

завершающем этапе планирования аудиторской проверки фиксирует эти

показатели в общем плане аудита и придерживается их значений в ходе всей

проверки.

При этом важно описать порядок расчета, обоснование применения

профессионального суждения и все особенности деятельности аудируемого лица,

которые повлияли на выбор того или иного значения во внутреннем документе

93

аудиторской организации, на основании которого будет возможно оценить

качество работы аудиторов с категорией существенности.

Обобщая вышесказанное, приведем порядок расчета уровней

существенности.

1. Используя метод факторного анализа, на основании данных налоговой

отчетности определяется базовый показатель.

2. Используя ключевые показатели «Концепции системы планирования

выездных налоговых проверок», по матрице соотношения показателей

выбирается коэффициент, применяемый для определения общего уровня

существенности.

3. Путем переумножения базового показателя и выбранного коэффициента

рассчитывается общий уровень существенности.

4. На основании общего уровня существенности определяется уровень

совокупных неисправленных искажений.

Разработанный нами метод определения уровня существенности

отличается от большинства современных методов тем, что он:

- учитывает динамические изменения, происходящие в финансовом

состоянии организации посредством расчета коэффициентов рентабельности

активов и продаж, уровня налоговых рисков и налоговой нагрузки;

- позволяет рассчитать уровень существенности на основании факторов,

оказавших на данные изменения наибольшее влияние.

Кроме того, при применении этого метода учитывается финансовое

состояние аудируемой организации не только в ходе проведения аудиторских

процедур, но и на этапе планирования аудита. После определения уровня

существенности необходимо установить объем проверяемой совокупности или

выборку.

При проведении как внешнего, так и внутреннего аудита, включая

налоговый, наиболее широко практикуется выборочная проверка, как наиболее

совершенный, научно обоснованный инструмент несплошного наблюдения.

Вопросы организации и проведения аудиторских выборок исследовались в

94

работах таких специалистов, как Э.А. Аренс, Дж. Лоббек, П. Леви, и др. Порядок

применения выборки в ходе проведения аудиторской проверки в России в

настоящее время регламентируется ФП(С)АД N 16 "Аудиторская выборка" и

ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства». В международной практике

вопросы формирования аудиторской выборки регулируются в настоящий период

времени Международным стандартом аудита (International standard on auditing)

530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования"

(далее МСА 530).

Под аудиторской выборкой (выборочной проверкой), согласно ФП(С)АД №

16, понимается применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам

одной статьи отчетности или группы однотипных операций. При соблюдении

правил её формирования, выборка дает возможность получить и оценить

аудиторские доказательства в отношении отобранных элементов, позволяющих

сформировать надлежащие выводы о всей генеральной совокупности

(экстраполировать результаты).

Согласно МСА 530 аудиторская выборка (выборка) – применение

аудиторских процедур менее чем к 100% значимых для аудита элементов

совокупности таким образом, чтобы каждый элемент совокупности имел

вероятность попасть в выборку, что предоставит аудитору достаточные основания

для формирования выводов обо всей совокупности.

Несмотря на то что в формулировке определения аудиторской выборки

существуют различия, сущность данного понятия не меняется.

Определение выборки целесообразно начать с анализа совокупности

данных, подлежащих проверке. При проведении проверки налоговой отчетности

как в отношении налога на прибыль, так и НДС информационной базой будут

непосредственно сама налоговая отчетность, регистры налогового учета либо

бухгалтерского учета, дополненные в случае необходимости дополнительными

реквизитами (п.1 ст. 313 НК РФ) и первичные документы по соответствующему

разделу учета.

95

В соответствии с ФП(С)АД N 16 (п. п. 11 – 16) и ФСАД 7/2011 аудитор

может использовать при отборе элементов для тестирования следующие методы:

- отбор всех элементов (сплошная проверка);

-отбор специфических (определенных) элементов;

-построение аудиторской выборки [19].

Подготовленный в соответствии с действующей версией Международного

стандарта аудита (International standard on auditing) 500 «Аудиторские

доказательства» (далее МСА 500) ФСАД 7/2011 существенно расширен по

сравнению с одноименным ФП(С)АД №5. Так, новым в ФСАД 7/2011 является

рассмотрение вышеприведенных методов отбора элементов для тестирования с

целью получения аудиторских доказательств. Ранее эти вопросы рассматривались

только в рамках ФП(С)АД N 16 "Аудиторская выборка" п.п.11-16. Повторение

методов отбора элементов тестирования в МСА 500 и ФСАД 7/2011 не случайно,

а является следствием важности обращения регулятором повышенного внимания

аудиторов на работу с выборкой. При этом примечательно максимальное

приближение российского стандарта аудита (ФСАД 7/2011) к международному.

На этапе планирования аудита налоговых обязательств аудитор должен

определиться с целесообразностью применения сплошной либо выборочной

проверки.

В ходе применения сплошного метода проверке подвергается вся

документация (первичные документы, журналы-ордеры, главная книга, кассовая

книга, книга покупок и книга продаж, журнал регистрации счетов-фактур, журнал

учета доходов и расходов, платежные поручения, налоговые декларации,

хозяйственные договора и др.) налогоплательщика за все налоговые периоды,

охваченные аудитом. При их анализе документы сопоставляются с документами,

полученными от сторонних организаций аудируемого лица, отчетность и

регистры бухгалтерского и налогового учета подтверждаются первичными

документами. По результатам проверки формируется вывод о наличии или

отсутствии налогового правонарушения. При выявлении фактов налогового

правонарушения устанавливается событие и состав правонарушения,

96

формируется доказательственная база, обоснования рекомендаций аудитора по

доначислению налогов, пеней.

Несомненно, применение сплошного метода проверки требует

значительных временных и трудовых затрат, в то время как целью аудитора не

является подтверждение всех операции аудируемой организации. Кроме того,

проведение сплошной проверки подразумевает предупреждение всех возможных

ошибок, что в случае аудита налоговой отчетности чрезмерно трудоемко и в

обычных условиях в силу неэффективности, не практикуется. Так, после

проведения аудиторской проверки налоговой отчетности предъявление со

стороны налоговых органов финансовых санкций, даже незначительных по

сумме, со стороны налоговых органов после проведения аудиторской проверки

налоговой отчетности не всегда обусловлено некачественной работой аудитора, а

может являться следствием неоднозначного толкования тех или иных норм в

законодательстве.

В соответствии с уже названными МСА 500 и ФСАД 7/2011 п. 31

применение сплошной проверки целесообразно в следующих ситуациях:

- проверяемая генеральная совокупность состоит из небольшого количества

элементов, имеющих высокую стоимость. При большом объеме документов либо

операций проведение сплошной проверки требует больших временных, трудовых

и экономических затрат, что на практике не всегда рационально;

- существуют высокорисковые области проверки (высокий уровень риска

средств внутреннего контроля и неотъемлемого риска), а другие методы отбора

элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных

надлежащих аудиторских доказательств. Проведение сплошной проверки

целесообразнее в ситуациях выявления областей с неналаженной либо

отсутствующей системой внутреннего контроля, областей, по которым

хозяйственные операции проводятся впервые, открытия нового вида деятельности

и.т.п.

97

- имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных

автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает

сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Помимо перечисленных в ФСАД 7/2011 условий выбора сплошного метода

при проведении налогового аудита, считаем необходимым выделить еще один

критерий, а именно, наличие проведенных выездных проверок налоговыми

органами либо проведение налогового аудита.

В ситуации, когда проведению налогового аудита предшествовала выездная

проверка налоговым органом, либо руководством аудируемого лица был

инициирован налоговый аудит в предыдущие периоды, то риск необнаружения

ошибок снижается, так как предполагается, что найденные контролирующими

органами или аудиторами ошибки были исправлены и не допускались в

дальнейшем. Во всех остальных случаях оптимально использовать выборочную

проверку.

Необходимо учесть, что существуют области деятельности компании,

которые являются столь важными и сопряженными с высоким уровнем риска, что

риск выборочного тестирования в них является неприемлемым. В таких

ситуациях должен быть протестирован каждый элемент генеральной

совокупности.

В аудиторской практике выделяют статистический (вероятностный) и

нестатистический (оценочный) подходы к осуществлению выборочного

наблюдения.

При нестатистическом выборочном наблюдении заключение о более

крупной по размеру совокупности данных делается на основе тестирования лишь

части объектов из этой совокупности, выборочное наблюдение требует

применения профессионального суждения на протяжении всего процесса.

Аудитор применяет профессиональное суждение для определения достаточности

аудиторских свидетельств, полученных на основе отобранных объектов. Так, чем

больше размер выборки, тем больше аудиторских свидетельств она способна

предоставить, то же относится и к формированию выборки: чем лучше она

98

организована, тем больший объем аудиторских доказательств может получить

аудитор.

Статистическое выборочное наблюдение подразумевает объективный

подход к выборочному наблюдению, при котором аудитор определяет размер

выборки и выбирает объекты из генеральной совокупности для проведения

обследования на основе количественных методов оценки результатов

наблюдения. Характерной особенностью статистической выборки является ее

способность измерять риск посредством определения доверительного интервала,

который дает расчетный диапазон значений по искажению информации в

генеральной совокупности.

Проведение налогового аудита в значительной мере предупреждает риски

начисления пени и штрафов за налоговые правонарушения. В этих целях в

качестве способа выборочного наблюдения целесообразно использовать выборку

с целью определения денежных искажений (монетарная выборка). За рубежом

монетарную выборку иногда называют PPS (probability proportional to size) (далее

метод PPS). Метод PPS заключается в отборе, пропорциональном стоимостным

характеристикам документа, т.е. чем больше указанная на нем сумма, тем выше

вероятность для него оказаться в выборке.

Метод PPS имеет следующие особенности, послужившие доводом в пользу

выбора данного метода для выборочного наблюдения при проведении налогового

аудита:

- он более эффективен для обнаружения завышений, чем занижений, так как

чем меньше величина элемента, тем у него меньше шансов попасть в состав

выборки. В свою очередь при проведении аудита налоговой отчетности проверке

подвергаются в большей мере расходы, принимаемые в целях налогообложения

прибыли, а именно правомерность их признания в качестве таковых. Чем выше

величина неправомерно принятых в целях налогообложения расходов, тем выше

штрафные санкции, так как согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата

сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного

неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий

99

(бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового

правонарушения, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от

неуплаченной суммы налога (сбора). Таким образом, в целях проверки расходов

налогообложения прибыли эффективно сделать упор на выборку элементов, по

которым велика вероятность выявления завышений, в рассматриваемой ситуации

расходов;

- проверяемая генеральная совокупность разделяется на страты таким

образом, что наиболее крупный элемент будет иметь наибольшую вероятность

быть отобранным, в то время как самый маленький - наименьшую вероятность.

Вследствие стратификации метод PPS позволяет ограничиваться небольшими по

размерам выборками и снизить число тестирований в условиях среды с низким

уровнем ошибок, так как одна операция может быть отобрана более одного раза

(чем больше сумма элемента, тем больше вероятность повторного отбора). В то

же время в условиях среды с высоким уровнем ошибок применение метода PPS

может привести к формированию выборок больших размеров вследствие того

обстоятельства, что один и тот же элемент может быть отобран более одного раза.

Э. А. Аренс и Дж. К. Лоббек рассматривают такие преимущества

выборочного метода как увеличение вероятности отбора крупных монетарных

единиц из всей аудируемой совокупности, снижение затрат на проведение

проверок, поскольку за один раз проверяется несколько единиц, обеспечение

статистических выводов в стоимостном выражении.

В целях проведения аудита налоговой отчетности целесообразно разбить

проверяемую совокупность на три следующие группы:

1) наиболее крупные элементы (объекты налогового учета), т.е. такие,

которые имеют наибольшую сумму по статьям налоговой отчетности. Таким

образом, страты будут формироваться на основе основных статей налоговой

отчетности, к примеру, налоговая декларация по налогу на прибыль состоит из

следующих страт: выручка от реализации покупных товаров, внереализационные

доходы, прямые расходы, косвенные расходы, внереализационные расходы

(таблица 2.2.2).

100

Таблица 2.2.2

Стратификация выборочной совокупности при проведении налогового аудита

Выручка от реализации

покупных товаров Наименование статьи

Сумма,

тыс.руб

1 2 3

90-100 Выручка общая Х

90-110 Выручка от реализации ТМЦ Х

90-111 Выручка от реализации ГП Х

90-120 Выручка от продажи услуг Х

Внереализационные доходы

91-100 Прочие доходы Х

91-102 Проценты к получению Х

91-105 Прочие доходы Х

91-111 Для операций по безвозмедной передаче товаров Х

91-112 Пени и штрафы по договорам Х

91-116 Списание кредиторской задолженности Х

Прямые расходы

90-210 Себестоимость продаж ТМЦ Х

90-211 Себестоимость продаж ГП Х

90-212 Себестоимость работ Х

Косвенные расходы

90-600 Коммерческие расходы Х

90-700 Управленческие расходы Х

91-2105 Налог на имущество Х

Внереализационные расходы

91-2108 Проценты по кредитам по нормам НУ Х

91-2109 Проценты по займам Х

91-2113 Пени и штрафы по договорам Х

91-2106 Услуги банка (РКО, КБ и прочие) Х

91-2112 Прочие расходы Х

91-2102 Госпошлина Х

02-200 Оборудование, Аморт. Х

02-201 Оборудование, 01сч Х

Рассматриваемые статьи отчетности, в свою очередь, формируются на

основе бухгалтерских статей. Так, к косвенным расходам, принимаемым в целях

налогообложения прибыли, относятся коммерческие расходы, управленческие

расходы и налог на имущество.

2) элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора

наиболее высока вероятность ошибки или искажения. К примеру, в состав

коммерческих расходов входят рекламные расходы, не попавшие в выборку по

101

стоимостному значению, однако исходя из анализа учетной политики

организации и другой информации по нормированию аудитором обнаружено

отсутствие процедуры нормирования рекламных расходов в целях

налогообложения прибыли (п.4 ст.264 НК РФ).

3) прочие элементы.

При разбивке проверяемой совокупности необходимо иметь ввиду, что в

отличие от форм бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина

РФ от 02.06.2010 г. № 66н формы налоговой отчетности являются обязательными

для заполнения налогоплательщиками и никакие изменения вносить в них нельзя

(п.3 ст.80 НК РФ), что означает необходимость четкого соответствия

стратификации выборочной совокупности порядку формирования статей согласно

Приказу Федеральной налоговой службы (далее ФНС) России от 22.03.2012 N

ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой

декларации по налогу на прибыль организации, порядка её заполнения).

При применении метода PPS используются следующие понятия:

- фактор надежности (таблица 2.2.3);

- ожидаемый уровень ошибок - расчет этого показателя необходим в тех случаях,

когда ошибки ожидаются. Он вычисляется следующим образом (формула 2.2.1):

(2.2.1)

где О – ожидаемый уровень ошибок,

SI – ожидаемая сумма искажений,

GS - генеральная совокупность.

- допустимый уровень ошибок - этот показатель необходим, чтобы вычислить

размер выборки. Для этого используются две формулы (формула 2.2.2, 2.2.3):

(2.2.2)

где UI – допустимый уровень искажений, I – интервал выборки, F – фактор надежности применительно к ошибке завышения.

(2.2.3)

102

Таблица 2.2.3

Факторы надежности PPS

Требуемая надежность Факторы надежности

99% 4,605

95% 2,996

90% 2,300

Рассмотрим завышения счетов закупок материалов (себестоимость)

балансовой стоимостью 5,0 млн. руб. с применением метода PPS в качестве

метода выборочного наблюдения на примере Группы компаний Миррико.

Аудитором принято решение, что 5-процентная ошибка в балансовой стоимости

является существенной, также решено использовать уровень надежности. 5% от

5,0 млн. руб. составляет 250,0 тыс. руб.

Балансовая стоимость = 5 000 000 рублей.

Количество счетов в совокупности = 3 000 шт.

Допустимая ошибка = 250 000 рублей.

Уровень надежности = 95%.

Интервал выборки (I) рассчитывается следующим образом (формула 2.2.4):

(2.2.4)

Размер выборки (n) исчисляется следующим образом (формула 2.2.5):

(2.2.5)

Затем эти результаты мы можем использовать при отборе счетов закупок

для формирования выборки. Этот процесс показан в приведенной ниже таблице

2.2.4. Все счета с наиболее крупными остатками попали в состав выборки.

Несмотря на то что в составе выборки 60 счетов, и некоторые счета имеют

весьма незначительные остатки, метод PPS дает высокую вероятность того, что

все счета с наиболее значительными остатками будут отобраны. Примечательно,

что хотя аудитор протестировал только 3% генеральной совокупности, однако это

составило 58% общей балансовой стоимости.

103

Таблица 2.2.4

Рабочая таблица для формирования выборки PPS

В заключении параграфа необходимо отметить, что основным

преимуществом предложенного порядка оценки уровня существенности при

проведении налогового аудита является учет динамических изменений основных

показателей, формирующих налоговую отчетность. Помимо этого, показатели

корректирующие уровень существенности сформированы на основе «Концепции

системы планирования выездных налоговых проверок», что подтверждает

широкий прикладной характера оценки: рентабельность активов и продаж, уровня

налоговых рисков и налоговой нагрузки.

Разработанный нами порядок определения уровня существенности

отличается от большинства современных методов тем, что он учитывает

изменения финансового состояния и применение аналитических процедур

(коэффициентов рентабельности активов и продаж, уровня налоговых рисков и

налоговой нагрузки). Помимо этого предлагаемый порядок позволяет рассчитать

уровень существенности на основании факторов, оказавших на данные изменения

наибольшее влияние.

Использование выборки в аудите - необходимый и важный элемент

аудиторской проверки, требующий от аудитора специальных знаний и навыков,

владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки.

Общий

1 2 000,00 2 000,00 2 000,00

2 536,00 2 536,00

3 897,00 3 433,00 83400

4 4 565,00 7 998,00

5 75 600,00 83 598,00 85 400,00

6 2 500,00 86 098,00

7 8 901,00 94 999,00 83400

8 1 000,00 95 999,00

9 9 987,00 105 986,00

10 62 000,00 167 986,00 168 800,00

………

3000

5 000 000 5 000 000,00 2 587 987,00

100% 100% 58%

№ счета

операции

Стоимость по счетам

учета

Отобранные

элементы

104

Результаты аудиторской проверки и мнение, выражаемое аудитором о

достоверности налоговой отчетности, во многом зависят от того, насколько

качественно была построена выборка, и насколько верно оценены результаты

выборочной проверки

2.3. Совершенствование процедур аудита налоговых обязательств

Среди проблем методического обеспечения аудиторских услуг

недостаточно проработанными остаются вопросы применения методов и

процедур в процессе аудита налоговых обязательств. В нормативных документах

выделяются лишь этапы проведения налогового аудита [13,15]:

- этап предварительной оценки существующей системы налогообложения;

- этап подтверждения правильности исчисления и уплаты налогов и сборов

в бюджет и внебюджетные фонды.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения

экономического субъекта включает в себя следующие составляющие:

- общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- проверку методики исчисления налоговых платежей;

- предварительный расчет основных налоговых показателей.

Второй этап подразумевает осуществление проверки налоговой отчетности,

правомерности использования налоговых ставок и льгот, соблюдения

проверяемой организацией нормативных актов, определяющих порядок

формирования элементов налогообложения.

К процедурам налогового аудита применимы требования, рассмотренные в

ФСАД 7/2011, ФП(С)АД № 20. В соответствии с указанными стандартами в ходе

105

выполнения аудиторских процедур аудиторами собираются аудиторские

доказательства.

Попов М.В. к процедурам налогового аудита относит отдельные

несистематизированные аудиторские процедуры по существу [102,23].

Василенко А.А. отмечает, что при налоговом аудите оценка надежности

системы внутреннего контроля является необязательной. В этой связи при

налоговом аудите не используется такой вид аудиторских процедур, как тесты

средств контроля, а проверочные процедуры налогового аудита можно свести к

процедурам проверки по существу [51,183].

Мы не согласны с позицией авторов по данному вопросу. На наш взгляд,

необходимо использовать весь спектр аудиторских процедур: процедуры оценки

аудиторских рисков и дальнейшие аудиторские процедуры. В свою очередь

дальнейшие аудиторские процедуры подразделяются на тесты средств контроля и

аудиторские процедуры по существу: тесты деталей и аналитические процедуры.

В Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах)

аудиторской деятельности, одобренной Комиссией по аудиторской деятельности

при Президенте Российской Федерации, понятие "аудиторские процедуры" звучит

как определенный порядок и последовательность действий аудитора для

получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке

аудита.

Среди аудиторских процедур выделяются:

- аудиторские процедуры по существу;

- контрольные аудиторские процедуры (тесты средств контроля).

Аудиторские процедуры применительно к налоговому аудиту представляют

собой упорядоченную последовательность действий аудитора в целях получения

надлежащих аудиторских доказательств относительно исчисления и уплаты

налогов и сборов.

При проведении налогового аудита предлагаем рассмотреть три этапа сбора

аудиторских доказательств, используя аудиторские процедуры:

1 этап. Оценка рисков существенных искажений в налоговой отчетности.

106

2 этап. Детальный тест оценки правильности отражения сальдо и групп

однотипных операций на счетах налогового учета.

3 этап. Аналитические процедуры по существу.

Порядок действий аудитора на 1 этапе сбора аудиторских доказательств

достаточно широко представлен в ФП(С)АД N 8. Обязанности аудитора по

исполнению 2 и 3 этапов сбора аудиторских доказательств в контексте ФП(С)АД

N 8 раскрыты недостаточно полно, тогда как в МСА аудиторским процедурам на

2 и 3 этапах финансового аудита уделено внимание в сравнительно новом, не

имеющем аналогов в России, МСА 330 «Аудиторские мероприятия по

противодействию выявленным рискам».

МСА 330 определяет обязанности аудитора в области разработки и

осуществления мероприятий по устранению рисков существенного искажения,

выявленных и оцененных в ходе проверки финансовой отчетности. В этом

стандарте под аудиторскими мероприятиями по противодействию выявленным

рискам понимается получение достаточных надлежащих аудиторских

доказательств в отношении выявленных рисков существенного искажения. Кроме

того, аудиторские доказательства аудитор получает в ходе выполнения

дальнейших аудиторских процедур. Характер, сроки и объем дальнейших

аудиторских процедур определяются на основании оценки рисков существенного

искажения.

Для целей МСА 330 под дальнейшими аудиторскими процедурами

понимаются тесты средств внутреннего контроля и процедуры проверки по

существу.

В процессе оценки может быть установлено, что в отношении

определенных предпосылок составления отчетности:

- отсутствуют средства контроля;

- средства контроля разработаны, установлены, но не соответствуют

выявленным рискам;

- средства контроля разработаны, установлены, но не функционируют.

107

Под адекватностью средств внутреннего контроля понимается их

соответствие рискам существенного искажения отчетности в отношении

определенной предпосылки составления отчетности. Поэтому в случае, если

средства контроля разработаны, установлены, но не соответствуют выявленным

рискам, аудитор может считать эти средства контроля неадекватными.

В ситуации, когда средства внутреннего контроля адекватны выявленным

рискам и применяются, аудитор может собрать аудиторские доказательства на

основании тестирования средств контроля. В тех же случаях, когда аудитор не

может полагаться на средства контроля, вследствие того что они не разработаны,

не установлены или не соответствуют выявленным рискам, необходимо

применять процедуры проверки по существу.

В МСА 330 проанализирован общий подход к определению объема

аудиторских процедур независимо от их характера. В стандарте выделены также

факторы, которые влияют на определение объема тестов средств контроля и

объема процедур по существу. Объем необходимых аудиторских процедур

определяется после анализа существенности, выявленного риска и степени

подтверждения достоверности информации, которую аудитор планирует

получить. Как правило, объем аудиторских процедур увеличивается по мере

повышения риска существенного искажения бухгалтерской отчетности. На объем

тестирования средств контроля влияет необходимость получения более

убедительных аудиторских доказательств эффективности данных средств

контроля. При определении объема тестов средств контроля аудитор принимает

во внимание также следующие факторы:

- регулярность применения средства контроля в течение аудируемого

периода;

- этап аудиторской проверки, в течение которого аудитор полагается на

эффективность тестируемого средства контроля;

- предполагаемая норма отклонения от средства контроля;

108

- уместность и надежность аудиторских доказательств, которые необходимо

получить в отношении эффективности средства контроля на уровне предпосылок

составления отчетности;

- объем аудиторских доказательств, полученных на основании тестов

других средств контроля, связанных с предпосылкой составления отчетности.

Процедуры проверки по существу включают:

1) детальное тестирование (остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета,

групп однотипных операций, представлений и раскрытий информации в

отчетности);

2) аналитические процедуры.

Аудитор должен сформировать надлежащий подход к разработке и

выполнению дальнейших аудиторских процедур. Под надлежащим

подразумевается подход, при котором аудитору необходимо определить

следующие параметры аудиторских процедур: характер, сроки и их объем.

Характеристика параметров аудиторских процедур для целей МСА 330

представлена в табл. 2.3.1.

Таблица 2.3.1

Характеристика параметров аудиторских процедур

в свете МСА 330

Параметр аудиторских процедур Характеристика параметра

1. Характер аудиторской процедуры:

1.1. Цель Тест средств контроля или процедура

проверки по существу

1.2. Тип Проверка.

Наблюдение.

Запрос.

Подтверждение.

Пересчет.

Повторное выполнение.

Аналитическая процедура

109

Продолжение таблицы 2.3.1

2. Срок аудиторской процедуры Момент выполнения аудиторской

процедуры или период (дата), к которому

применимы аудиторские

доказательства

3. Объем аудиторской процедуры Количественная характеристика аудиторской

процедуры (размер выборки или число

наблюдений за

применением определенного средства

контроля)

Процедуры проверки по существу применительно к аудиту, в том числе

налоговому, включают такие процедуры, как запрос, инспектирование,

наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические

процедуры. К документам относят налоговую отчетность, налоговые регистры,

первичные документы, договора, подтверждающие обоснованность налоговых

операций.

Аудиторские процедуры выбираются по предпосылкам составления

отчетности, под которыми понимаются утверждения руководства аудируемого

лица, сделанные в явной или неявной форме, по поводу признания, оценки и

раскрытия в налоговой отчетности объектов учета.

На объем процедур проверки по существу влияет проводимая на 1 этапе

сбора аудиторских доказательств оценка адекватности и применимости средств

внутреннего контроля. В случае неэффективности средств внутреннего контроля

аудитор должен увеличить объем процедур проверки по существу. Детальные

тесты являются одним из видов процедур проверки по существу. В МСА 330

указывается, что объем детальных тестов (т.е. объем процедур проверки,

наблюдения, запроса, внешнего подтверждения, пересчета, повторного

выполнения) определяется объемом аудиторской выборки.

Таким образом, в основе разработки дальнейших аудиторских процедур

лежат результаты оценки рисков и тестирования средств внутреннего контроля.

Методика налогового аудита во многом зависит от объекта аудиторской

проверки. При налоговом аудите проверяются такие элементы налогообложения,

110

как статус налогоплательщика, возможность и правильность применения

налоговых льгот и ставок, объекты налогообложения, формирование налоговой

базы, своевременность сдачи и достоверность налоговой отчетности,

своевременность уплаты налога.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, анализируются путем их

сопоставления с данными налоговых регистров. Кроме того, аудитор вправе

анализировать первичные документы, получать разъяснения руководства о

показателях и методах налоговых расчетов, наблюдать за проведением

инвентаризации и осматривать объекты, используемые для извлечения дохода,

признаваемого в целях налогообложения прибыли или являющиеся объектом

налогообложения.

Выбор аудиторских процедур в значительной степени определяется

проверяемым налогом, сложностью формирования налогооблагаемой базы,

участниками налоговых правоотношений и другими факторами.

Так, при аудите расчетов с бюджетом по налогу на прибыль аудитор

проверяет правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль,

определение доходов и расходов, не учитываемых при исчислении налоговой

базы, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет и.т.п.

Кроме типовых аудиторских процедур по существу, налоговый аудит

предполагает проведение специфических аудиторских процедур. Рассмотрим их

на примере аудита налога на прибыль.

Целью аудита налога на прибыль является выражение мнения о степени

достоверности налоговой отчетности по налогу на прибыль, а также соответствия

во всех существенных аспектах нормам законодательства порядка исчисления,

отражения в учете и уплаты аудируемым лицом налога на прибыль.

Мы считаем, что для достижения поставленной цели аудитор должен

решить следующие задачи:

- определить уровень существенности, исходя из величины аудиторского

риска и размера налоговой базы по налогу на прибыль (п.2.1. и п.2.2.);

111

- провести проверку правильности формирования налоговой базы по налогу

на прибыль по данным налогового учета;

- проверить правильность применения налоговых ставок и льгот по налогу

на прибыль в зависимости от вида деятельности аудируемой организации;

- провести проверку полноты и своевременности уплаты налога на прибыль

- проверить правильности составления налоговой отчетности по налогу на

прибыль;

- проверка соблюдения учетной политики по налогообложению;

- сопоставление данных налоговой и бухгалтерской отчетности. Анализ

взаимосвязей между показателями различных налоговых деклараций и

бухгалтерской отчетности, а также между показателями внутри налоговой

отчетности эффективно проводить на основе разработанной ФНС России от

03.07.2012 N АС-5-3/815дсп@ методики контрольных соотношений налоговой

декларации по налогу на прибыль.

Правильный выбор аудитором процедур проверки является ведущим

фактором, обеспечивающим качество аудита. Несмотря на разные цели

налогового аудита (при специальном задании и в рамках аудита финансовой

отчетности), аудитор может использовать единые методические подходы к сбору

и оценке информации. Кроме типовых аудиторских процедур по существу,

налоговый аудит предполагает проведение специфических аудиторских процедур.

Все аудиторские процедуры по налоговому аудиту должны быть разработаны на

внутрифирменном уровне и утверждены руководителем аудиторской организации

во внутреннем стандарте.

Руководство аудиторской организации может самостоятельно решить

вопрос относительно последовательности разделов проверки налога на прибыль, а

именно: начать ее с проверки расходов либо доходов или проверять их

параллельно друг другу.

В ходе проверки по существу аудитором требуется документальное

оформление всех полученных данных, которые необходимы для предоставления

доказательств, подтверждающих их профессиональное суждение. При этом

112

аудиторские доказательства необходимо собирать, принимая во внимание

предпосылки подготовки налоговой отчетности.

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности - это утверждения

руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания,

оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета.

В перечне предпосылок составления бухгалтерской отчетности представлены

полнота, возникновение, точность, права и обязательства, классификация, оценка,

существование, отнесение к соответствующему периоду, понятность,

распределение.

Предпосылки составления должны подтверждаться для трех категорий

бухгалтерской (финансовой) информации:

- групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов

хозяйственной жизни;

- остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;

- представления и раскрытия информации.

В целях аудита налоговой отчетности уместно, на наш взгляд, применить

перечень предпосылок составления отчетности, представленный ФСАД 7/2011.

В таблице 2.3.2 нами раскрыты предпосылки составления налоговой

отчетности применительно к объектам налогового аудита:

Таблица 2.3.2

Предпосылки составления налоговой отчетности

№

п/п

Предпосылка

составления

налоговой

отчетности

Характеристика информации

1 Существование Объекты налогообложения, отраженные в налоговой отчетности

реально существуют по состоянию на отчетную дату

2 Права и обязанности Объекты налогообложения, отраженные в налоговой отчетности,

действительно принадлежат организации на праве собственности на

отчетную дату

3 Полнота Неотраженные в налоговой отчетности объекты отсутствуют

4 Оценка Объекты налогообложения отражены в налоговой отчетности по

надлежащей стоимости

5 Возникновение Относящиеся к деятельности аудируемой организации операции и

события, формирующие налогооблагаемые показатели, имели место в

течение проверяемого периода.

113

Продолжение таблицы 2.3.2

6 Точность Стоимость объектов налогообложения отражена в налоговой отчетности с

достаточной степенью точности

7 Отнесение к

соответствующему

периоду

Доходы, расходы, суммы хозяйственных операций или событий,

формирующих налогооблагаемые показатели, отнесены к

соответствующему отчетному (налоговому) периоду

8 Классификация Доходы, расходы, имущество и иные события, формирующие

налогооблагаемые показатели, отражены в налоговой отчетности в

составе соответствующих видов доходов, расходов, имущества

9 Понятность Информация, представленная в налоговой отчетности, отражена

правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и

иные факты отражены в понятной форме

На наш взгляд, высокая степень влияния на характер аудиторских

доказательств определена для предпосылки составления налоговой отчетности

"Полнота". Средняя степень влияния на характер аудиторских доказательств

характерна для следующих предпосылок составления отчетности

"Возникновение", "Точность", "Права и обязательства", "Классификация",

"Оценка", "Существование", "Отнесение к соответствующему периоду". К группе

предпосылок составления бухгалтерской отчетности с низкой степенью влияния

на характер аудиторских доказательств отнесено утверждение "Понятность".

Предложенная классификация предпосылок составления налоговой

отчетности по степени их влияния на характер аудиторских доказательств

позволяет расширить базу методических исследований в области теории

налогового аудита. Предпосылки составления налоговой отчетности определяют

направления сбора аудиторских доказательств при проведении проверки. От того,

насколько точно и глубоко аудитор понимает сущность понятия "предпосылки

составления налоговой отчетности" и вид предпосылки, зависят надежность

аудиторских доказательств и эффективность аудиторской проверки в целом,

поскольку предпосылки это по сути подцели аудита.

Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке не могут

заменить отсутствие аудиторских доказательств относительно другой.

Аудиторские доказательства будут более убедительными, если они получены из

114

различных источников информации, а также будут обладать различным

содержанием и при этом не противоречить друг другу.

Помимо вышеуказанных аудиторских процедур, большую роль в получении

аудиторских доказательств играет оценка риска существенного искажения.

В Глоссарии терминов, используемых в МСА, термин «риск существенного

искажения» определен как «риск того, что до проведения аудита финансовая

отчетность существенно искажена и она включает неотъемлемый риск и риск

контроля» [83,85].

Аналогичная трактовка содержится и в МСА 200 «Общие цели

независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными

стандартами аудита», п. A40: «МСА обычно упоминают неотъемлемый риск и

риск контроля не раздельно, а совмещенно как риск существенного искажения».

В целях реализации оценки риска существенного искажения аудитором

применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием.

Мы предлагаем использовать совмещенную оценку неотъемлемого риска и

риска контроля в виде теста рисков существенного искажения (Приложение 8).

С помощью тестов средств внутреннего контроля аудитор подтверждает

оценку риска средств контроля: чем ниже оценка риска средств контроля, тем

больше доказательств аудитору необходимо получить аудитору о надлежащей

структуре и эффективном функционировании систем бухгалтерского и

налогового учета, внутреннего контроля процессов трансфертного

ценообразования и внутренней среды организации в целом.

Для достижения цели по оценке средств внутреннего контроля предлагаем

оценить риск средств контроля по пяти элементам, в соответствии с ФП(С)АД №

8:оценка контрольной среды, оценка рисков налоговых обязательств, оценка

контрольной среды, оценка информационной системы, мониторинг системы

внутреннего контроля.

Для тестирования неотъемлемого риска предлагаем оценку следующих

элементов: личностный фактор, особенности деятельности аудируемого лица,

характер и направления деятельности аудируемого лица, устранение нарушений,

115

выявленных в процессе предыдущих проверок, особенности составления

налоговой отчетности, общая стратегия аудируемого лица и связанные с ней

риски хозяйственной деятельности.

Практическая значимость предложенного нами Теста заключается не

только в оценке риска существенного искажения, но и в предоставлении

доказательств на основе подтверждения предпосылок составления бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Предлагаемая система группировки и тестирования позволит аудитору

эффективно планировать и выполнять процедуры проверки по существу, что

повысит качество работы.

Представленный тест по оценке риска существенного искажения включает,

кроме прочих пяти элементов, такой важный элемент оценки как оценка

эффективности системы налоговых обязательств и расчетов.

Применение аналитических процедур предусмотрено как национальными

стандартами аудита ( ФСАД 7/2011, ФП(С)АД №20, ФП(С)АД № 33)), так и

международными стандартами (МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА

520 «Аналитические процедуры»).

В соответствии с ФСАД 7/2011 "аудиторские доказательства аудитор

должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших

аудиторских процедур, которые состоят из тестов средств контроля,

выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов

аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения

аудитора; процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и

аналитические процедуры проверки по существу". В этой связи многие

исследователи считают, что аналитические процедуры не имеют отношения

тестированию средств контроля, а относятся только к процедурам проверки по

существу. Однако, анализ другого стандарта (ФП(С)АД № 20) доказывает, что

такое мнение ошибочно. Так, ФП(С)АД № 20 трактует, что "аналитические

процедуры используются:

116

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других

аудиторских процедур;

б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской)

отчетности на завершающей стадии аудита" [19].

Панкова С.В., Прокопьева Ю.В. отмечают, что «на стадии планирования

применение аудиторских процедур по существу обычно не предполагается,

поскольку на данной стадии оцениваются риски, причем особое внимание

уделяется контрольному риску. Из этого следует, что аналитические процедуры

выходят за рамки процедур проверки по существу и могут использоваться, в

частности, в качестве тестов средств контроля в ходе планирования аудита при

оценке рисков».

В этой связи нами предложен комплекс аналитических показателей

оцениваемых при тестировании риска существенного искажения (Приложение 9).

Предложенные аналитические показатели оценки эффективности налоговых

обязательств и расчетов тестируются на уровне предпосылок бухгалтерской

(финансовой) отчетности. В целях учета риска выездных налоговых проверок,

часть показателей (уровень налоговой нагрузки, соотношение темпов роста

доходов и расходов, уровень рентабельности активов и продаж) заимствованы из

«Концепции планирования выездных налоговых проверок».

Наибольшую практическую значимость имеет предложение по

осуществлению аналитических процедур внутреннего аудита, которые позволяют

обеспечить оптимальный последовательный и детализированный подход к оценке

эффективности системы налоговых обязательств и расчетов.

Примечательно, что разработанный автором тест оценки риска

существенного искажения востребован как независимыми внешними, так и

внутренними аудиторами.

Подводя итог вышесказанному, считаем необходимым отметить, что при

планировании налогового аудита аудитору следует руководствоваться

процедурами, присущими аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности в

117

целом. В то же время данные процедуры должны осуществляться с учетом

специфики проверки налоговых обязательств и подтверждать основные

предпосылки составления налоговой отчетности.

На основе существующего в теории и практике методического обеспечения

проведения аудита налоговых обязательств в диссертации предложен тест оценки

риска существенного искажения, включающий перечень вопросов, позволяющих

оценить эффективность налоговых расчетов.

Наибольшую практическую значимость имеет предложение по

осуществлению аналитических процедур внутреннего аудита налоговых

обязательств на основе налоговых показателей, которые позволяют обеспечить

оптимальный последовательный и детализированный подход к оценке

эффективности деятельности в области налогообложения.

В рамках разработки аналитических процедур оценки эффективности

налоговых расчетов нами предложен комплекс показателей, позволяющих

оценить эффективность налоговых расчетов.

118

Глава 3. Разработка методики аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования

3.1.Формирование объекта аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования

В условиях высоких темпов роста экономики и деятельности крупных

компаний трансфертное ценообразование, как способ установления цен по

сделкам между взаимозависимыми лицами, является инструментом минимизации

налоговых платежей.

С 01.01.2012 года в России вступил в действие Федеральный закон от

18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты

Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения

цен для целей налогообложения" (далее – ФЗ N 227-ФЗ), который ввел новые

правила трансфертного ценообразования. Нормы ст. 20 НК РФ и ст. 40 НК РФ

утратили свою силу в отношении сделок, заключенных после 01.01.2012 (О

внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в

связи с совершенствованием принципов определения цен для целей

налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ, п. 6 ст. 4).

При обновлении законодательства в области трансфертного

ценообразования учитывался международный опыт, в частности, в основу

положен международный документ "Руководство Организации экономического

сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для

многонациональных компаний и налоговых служб", принятый в Париже в 1995 г.

(далее - Руководство ОЭСР). Данное Руководство является неотъемлемой частью

регулирования трансфертного ценообразования в большинстве стран мира.

Основная цель Руководства ОЭСР состоит в обеспечении одинаковых условий

119

как для компании - налогоплательщика, так и для налоговых органов во всех

странах, законодательство которых основывается на положениях ОЭСР.

Пользование данным руководством обеспечивает уверенность в том, что

деятельность налогоплательщика за рубежом будет регулироваться теми же

правилами, что и на своей территории. Однако российским законодательством по

трансфертному ценообразованию были учтены не все положения Руководства

ОЭСР: новая глава не затрагивает вопросы формирования стоимости

внутригрупповых услуг и распределение затрат внутри группы.

Исходя из предмета, ограничений объема диссертационного исследования

и разнообразия аспектов трансфертного ценообразования, далее раскроем только

вопросы его налоговой составляющей. Повышенный интерес к трансфертному

ценообразованию связан с возможностями манипулирования внутрифирменной

ценой и перевода прибыли в более благоприятные для компании налоговые

условия. На сегодняшний день применение трансфертной цены подтверждается

её практическим использованием с целью сокращения декларируемых прибылей,

о чем свидетельствует большое количество коллизий относительно

установленного уровня трансфертной цены. В более общем смысле трансфертное

ценообразование является важным механизмом организации внутрифирменных

расчетов, а именно, перераспределения финансовых ресурсов между центрами

прибыли и центрами затрат компании. Будылин С.Л. приводит следующий

пример: производственная (добывающая) компания холдинга может

реализовывать продукцию сбытовой компании того же холдинга по внутренним

(более низким) ценам, в свою очередь, сбытовая компания занимается

реализацией товара конечным потребителям по рыночным (более высоким)

ценам. В результате финансовые ресурсы концентрируются в едином центре

прибыли (сбытовой компании) и перераспределяются в соответствии с

потребностями холдинга [42].

Однако, по нашему мнению, основной целью применения трансфертных

цен в практике финансово-хозяйственной деятельности являются налоговые

обстоятельства, так как в первую очередь изменение цены сделки влияет на

120

формирование налогооблагаемой базы наиболее значимых для государства

налогов, таких как налог на прибыль, НДС.

Ранее названный ФЗ N 227-ФЗ дополнил первую часть НК РФ новым

разделом, посвященным вопросам трансфертного ценообразования и налогового

контроля. Целью принятия данного Закона является необходимость обеспечения

справедливого рыночного ценообразования посредством установления более

совершенных механизмов контроля за трансфертным ценообразованием.

Принятие Закона способствовало следующим нововведениям в области

трансфертного ценообразования: подготовка документации по трансфертному

ценообразованию, введение новых методов определения трансфертных цен, в

соответствии с которыми они могут рассчитывать цены для целей

налогообложения и определять, установлены ли они на рыночном уровне. С 2012

года на налогоплательщиков возлагается обязанность уведомлять налоговые

органы о совершенных ими контролируемых сделках. При этом расширяется круг

контролируемых налоговыми органами сделок, критерии признания лиц

взаимозависимыми, вводится понятие "рыночный интервал цен"

(рентабельность), новый механизм налогового регулирования - соглашение о

ценообразовании. При этом законодательством не определено само понятие

трансфертного ценообразования, что, безусловно, можно отнести к недостатку

нормативной базы в области трансфертного ценообразования. Анализ п. 1 ст.

105.3 НК РФ позволяет заключить, что под трансфертным ценообразованием

подразумевается заключение сделок между взаимозависимыми лицами,

коммерческие или финансовые условия которых отличны от тех, которые имели

бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не

являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, налоговое законодательство не ограничивает право сторон

сделок устанавливать цену по своему усмотрению. Вместе с этим государство

учитывает, что договорные цены существенно влияют на размер налоговых

обязательств налогоплательщика, поскольку цена сделки является основой для

исчисления целого ряда прямых и косвенных налогов, объектом налогообложения

121

которых служат доход (прибыль) или стоимость реализованных товаров (работ,

услуг). Однако в силу того, что основная функция налоговых платежей − это

финансовое обеспечение деятельности государства, возрастает риск

злоупотреблений, в частности, манипуляций трансфертными ценами со стороны

налогоплательщика с целью снижения налоговых обязательств. Как следствие

данной тенденции – рост налогового контроля со стороны государства и

совершенствование налогового законодательства в направлении предупреждения

уклонений от уплаты налогов. С усилением контроля со стороны

государственных органов становится актуальным вопрос аудита налоговых

обязательств, возникающих в ходе применения трансфертного ценообразования,

проверяемого внешними и внутренними аудиторами.

Для защиты интересов налогоплательщика от возрастающего с каждым

годом контроля фискальных органов применяют процедуры и методы аудита

налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования. Однако в

России это новое направление аудиторской деятельности находится на стадии

становления. Недостаточное развитие теоретических исследований в данной

области, отсутствие нормативной базы, регламентирующей понятие, технологию

проведения, порядок формирования результатов аудита трансфертного

ценообразования делают актуальными, высоковостребованными вопросы

разработки информационно-методологического обеспечения данного вида

аудиторской деятельности. В этой связи актуальными являются вопросы

разработки содержания и порядка проведения аудита контролируемых сделок

между взаимозависимыми лицами.

В соответствии со ст. 105.14 НК РФ под контроль со стороны налоговых

органов подпадают два вида сделок: сделки с взаимозависимыми лицами и

сделки, приравненные к сделкам с взаимозависимыми лицами.

До принятия ч.1 НК РФ в налоговом законодательстве не существовало

понятия взаимозависимых лиц, однако вопросы, связанные с определением цены

сделки, не оставались без внимания со стороны государства. В соответствии с п. 5

ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на

122

прибыль предприятий и организаций» для предприятий, осуществляющих

реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под

выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая

определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах)

аналогичной продукции (работ, услуг), применявших на момент исполнения

сделки. Таким образом, в налоговом законодательстве содержались положения,

обязывающие налогоплательщика пересчитывать цену сделки для целей

налогообложения в тех случаях, когда устанавливалась цена ниже себестоимости.

При этом такая обязанность не зависела от участников этих сделок, а также от

того влияния, которые эти участники могли бы друг на друга оказывать.

Понятие взаимозависимости было впервые введено ст.20 НК РФ, принятой

в 1998 году, которая устанавливала, что под взаимозависимыми лицами

понимаются физические лица или организации, отношения между которыми

могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические

результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц:

- одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации), и доля

такого участия составляет более 20%);

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по

должностному положению;

- лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или в

отношениях усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.

С 2012 года начал действовать ФЗ N 227-ФЗ НК РФ, который был дополнен

разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и

налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между

взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". Лица,

признаваемые взаимозависимыми с учетом п. 1 ст. 105.1 НК РФ представлены в

Приложении 9.

В нормативных актах и современной экономической литературе наряду с

термином "аудит взаимозависимых лиц" используются такие понятия, как "аудит

связанных сторон", "аудит аффилированных лиц" и др.

123

К аффилированным лицам относятся физические и юридические лица,

способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц,

осуществляющих предпринимательскую деятельность по средствам их участия в

капитале либо членства в руководящих органах (ст.4 Закона РСФСР от 22.03.1991

N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на

товарных рынках" (далее Закон № 948-1).

Кроме того, понятие «аффилированные лица» упоминается в НК РФ,

Бюджетном кодексе РФ (далее БК РФ), Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-

ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в Федеральном законе от

26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральном законе от

22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Несмотря на то что понятия об аффилированных и взаимозависимых лицах

имеют сходства, их нельзя признать идентичными. Как к аффилированным, так и

к взаимозависимым лицам относятся организация и лицо, осуществляющее

полномочия ее единоличного исполнительного органа, в частности, генеральный

директор (ст. 4 Закона N 948-1, пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Однако существуют принципиальные, в целях проведения налогового

контроля, различия рассматриваемых понятий. Во – первых, в соответствии со ст.

4 Закона N 948-1 аффилированными являются организации, одна из которых

владеет долей в уставном капитале другой организации, составляющей более

20%, а для признания лиц взаимозависимыми с 2012 года необходимо, чтобы доля

участия одной организации в другой составляла более 25%. Во-вторых, понятие

аффилированного лица не позволяет определить, какого рода влияние должен

оказывать один субъект на деятельность другого субъекта предпринимательской

деятельности, чтобы его можно было признать аффилированным. В-третьих, не

определен круг лиц, признаваемых аффилированными по степени родства.

Данное обстоятельство свидетельствует об охвате неопределенного круга

лиц, что в свою очередь является нецелесообразным в целях налогового контроля

трансфертного ценообразования. Важно отметить, что понятие

«взаимозависимые лица» было введено исключительно в налоговых целях, а

124

критерии признания лиц аффилироваными важны с точки зрения ограничения

монополизации экономики и предотвращения недобросовестной конкуренции,

поэтому, на наш взгляд, данные понятия нельзя отождествлять.

На сегодняшний день в Государственной Думе Федерального Собрания РФ

находится на рассмотрении проект федерального закона N 99089445-2 "Об

аффилированных лицах", который принят в первом чтении. Законопроект

предоставляет уточненное понятие об аффилированных лицах, устанавливает

требования по их учету, раскрытию информации об аффилированных лицах, а

также ответственность за нарушение установленных требований.

Касательно взаимозаменяемости понятия «взаимозависимые лица»

понятием «связанные стороны» считаем, что данные понятия также не являются

идентичными, но могут дополнять друг друга. Согласно ПБУ 11/2008 в

бухгалтерской отчетности организация обязана раскрыть информацию о

связанных сторонах (в том числе об аффилированных лицах) (п. 27 ПБУ 4/99, п. 1

Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ

11/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н).

Под связанными сторонами подразумевают физических или юридических

лиц, оказывающих влияние на деятельность организации, составляющей

бухгалтерскую (финансовую) отчетность, или на деятельность которых

организация, составляющая бухгалтерскую (финансовую) отчетность, способна

оказывать влияние (п. 4 ПБУ 11/2008). К ним относятся:

- аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством

РФ;

- лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией. Понятие

о совместной деятельности приведено, в частности, в МСФО (IAS) 28

"Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", утв. Приказом

Минфина России от 18.06.2012 N 106н. Так, согласно абз. 5 п. 3 названных МСФО

совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя

или большим числом сторон;

125

- негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную

организацию или связанную с ней другую организацию.

Следует заметить, что согласно п. 6 ПБУ 11/2008 обязанность раскрывать

информацию о связанных сторонах возникает у организации только в строго

определенных случаях, а именно, если:

- организация контролируется либо на нее оказывается значительное

влияние юридическим или физическим лицом;

- организация контролирует или оказывает значительное влияние на

юридическое лицо;

- организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается

значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица)

одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой

лиц).

Кроме того, в соответствии с МСФО (IAS) 24 сторона считается связанной,

если она является близким родственником вышеперечисленных лиц. К близким

родственникам по стандарту могут быть отнесены:

- супруг или супруга, гражданский супруг или супруга и дети такого лица;

- дети супруга или гражданского супруга такого лица;

- иждивенцы такого лица, супруга или супруги / гражданского супруга или

супруги такого лица.

Таким образом, основным параметром признания лица взаимозависимыми

является доля прямого или косвенного участия одной организации в другой.

Критерий доли участия используется также при определении связанных сторон и

аффилированных лиц, однако уровни такого участия отличны (20 % - связанные

стороны, 25 % - взаимозависимые лица). Данное положение является достаточно

существенным при признании сделок контролируемыми в налоговых целях.

В свою очередь понятие "связанные стороны" напрямую не используется в

НК РФ, однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст.

105.1 НК РФ, совпадают с признаками как связанных сторон, так и с признаками

аффилированных лиц. Необходимо отметить, что понятие «связанные стороны» и

126

«взаимозависимые лица» шире понятия «аффилированные лица» и включают в

себя его признаки. Соотношение данных понятий представлено в Приложении 11.

Однако необходимо учесть важное обстоятельство: проверка операций

между взаимозависимыми лицами может проводится не только в рамках аудита.

Решение данного вопроса имеет принципиальное значение при определении

объекта аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования.

Операции между взаимозависимыми лицами могут быть предметом

договора на:

а) аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) аудит отчетности составленной по правилам налогового учета согласно

ФСАД 8/2011;

в) аудит отдельной части отчетности согласно ФСАД 9/2011;

г) оказание сопутствующих услуг;

д) оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг.

Представим разработанный нами сравнительный анализ аудита операций

между взаимозависимыми лицами, сопутствующих аудиту операций между

взаимозависимыми лицами услуг и прочих, связанных с аудиторской

деятельностью услуг в целях определения объекта проверки налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования (Приложение 12).

Анализ информации, представленной в Приложении 12 позволяет сделать

следующие выводы: однозначно трактовать контроль аудитором налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования как аудит не является

верным. В зависимости от цели, уровня уверенности, вида результирующего

документа, проверку налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования можно также представить в виде сопутствующей аудиту услуги

и прочей, связанной с аудиторской деятельностью.

При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор

выражает мнение о достоверности отчетности, подтверждая тем самым

надежность предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, в

127

том числе в части расчетов по налоговым обязательствам, возникающим между

взаимозависимыми лицами.

При разграничении услуг по проверке налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования необходимо учесть такие критерии как

«перечень применяемых процедур» и «результат оказанных услуг».

Как было отмечено ранее, целью аудита является выражение мнения о

достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого лица и

соответствии порядка ведения бухгалтерского учета нормативным актам РФ, в

частности, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 11/2008

"Информация о связанных сторонах", МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации

об участии в других предприятиях", МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о

связанных сторонах". Таким образом, под аудитом налоговых обязательств

процедур трансфертного ценообразования, предполагается выражение мнения о

достоверности данных, представленных в отчетности и раскрытии информации о

взаимозависимых лицах в пояснениях к финансовой отчетности. В этом случае

основным направлением аудита по данному блоку вопросов будет являться

проверка учредительных документов участников сделок между

взаимозависимыми лицами и раскрытие этой информации в пояснениях к

бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Важным вопросом при проведении проверки налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования остается определение объекта

проверки как предмета договора.

В ситуации отнесения данного вида операций к аудиту и сопутствующим

аудиту услугам необходимо руководствоваться стандартами, регулирующими

аудиторскую деятельность.

В настоящий период времени правил, регулирующих проведение

аудиторской деятельности в отношении операций между взаимозависимыми

лицами, в РФ нет. В этой связи, на основе МСА мы разработали процедуры к

проверки операций между взаимозависимыми лицами.

128

Проверка операций со связанными сторонами регламентируется в

настоящем МСА 550 "Связанные стороны" (ISA 550) и его российским аналогом

– ФП(С)АД № 9 «Связанные стороны».

В связи с принятием решения в РФ о переходе на МСА не позднее 2016 года

и усовершенствованием в 2009 г. МСА 550 считаем конструктивным

руководствоваться им, поскольку он опережает российский аналог его прежней

версии на 7 лет.

Согласно МСА 550 "Связанные стороны" аудитор выполняет аудиторские

процедуры в целях получения надлежащих и достаточных аудиторских

доказательств, касающихся связанных сторон и раскрытия информации о них, а

также влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на

бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица.

Перечень взаимозависимых лиц, указанный в уведомлении о

контролируемых сделках, может существенно отличаться от перечня связанных

сторон, указанного в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о

финансовых результатах.

Как уже отмечалось, повышенный интерес к аудиту сделок между

взаимозависимыми лицами вызван тем, что участники рынка, являющиеся по

отношению друг к другу независимыми контрагентами, не могут диктовать

ценовые условия, в то время как «взаимозависимые» влияют на цены друг друга.

Контроль со стороны налоговых органов вызван тем, что от цены зависит размер

налога, так при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц по

ценам, отклоняющимся от уровня рыночных, возникает экономическая выгода, и

она в случае возможности ее оценки является доходом и подлежит обложению

налогами (ст. 41 НК РФ). Для определения доходов (прибыли, выручки) в

сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, проводится

сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или

несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

129

В связи с возможностью получения налоговых выгод при заключении

сделок между взаимозависимыми лицами могут возникнуть ситуации

мошенничества.

В качестве объекта аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования выступают показатели бухгалтерской

(финансовой) отчетности в части расчетов по контролируемым сделкам. К таким

показателям следует отнести все счета по налоговым обязательствам, показатель

текущего налога на прибыль, постоянные и временные разницы, отложенные и

постоянные налоговые обязательства и активы.

Информация о взаимозависимых сторонах должна быть достаточно четкой

и полной, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой)

отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с такими

сторонами. Так, при раскрытии аудируемым лицом информации о

взаимозависимых лицах необходимо указание сведений, позволяющих

однозначно их идентифицировать: характер отношений, виды операций, объем

операций каждого вида, условия и сроки осуществления расчетов по операциям, а

также форма расчетов.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах",

утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н (далее - ПБУ

11/2008), обязывает раскрывать информацию о связанных сторонах в

бухгалтерской отчетности организации. Если такой информации не будет в

отчетности или приложениях (пояснениях к ней), то аудитору необходимо

модифицировать аудиторское заключение. При этом аудитору следует

идентифицировать взаимозависимых лиц и долю их участия в контроле за

организацией.

При проведении аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования аудиторская организация должна получить достаточные и

надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие достичь приемлемой

уверенности в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода

представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой).

130

Для получения таких аудиторских доказательств аудитору необходимо

предпринять следующие шаги:

- включить в проверяемую совокупность наиболее крупные сделки и

провести анализ финансовых условий заключения;

- провести анализ контрагентов, по которым возникает сомнение в их

взаимозависимости;

- отправить запросы независимым источникам по вопросам признания лиц

взаимозависимыми;

- обсудить с инициаторами заключаемых соглашений цели и финансовые

условия операций, по которым у аудитора возникли вопросы;

- получить от взаимозависимых сторон подтверждения относительно целей,

условий и денежных сумм операций.

Необходимо отметить, что наличие операций между взаимозависимыми

лицами является потенциальным риском существования мошеннических схем

между ними и, как следствие, вероятностью искажения бухгалтерской

(финансовой) отчетности. При этом проведение аудита не предполагает поиск

доказательств уголовных преступлений и умышленных действий сотрудников. В

то же время при обнаружении аудитором подозрительных операций с

определенными лицами в процессе хозяйственной деятельности высока

вероятность, что они окажутся связанными сторонами для аудируемой компании.

Кроме идентификации взаимозависимых сторон, в ходе проведения

проверки аудитору необходимо проверить правомерность и полноту отражения

их в отчетности в соответствии с установленными правилами бухгалтерского

учета.

Таким образом, модифицировать мнение аудитора о достоверности

бухгалтерской (финансовой) отчетности в части сделок между взаимозависимыми

лицами могут два обстоятельства: наличие взаимосвязанных сторон и полнота

отражения сделок между ними в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ФП(С)АД N 30 регулирует порядок выполнения согласованных процедур в

отношении отдельных показателей финансовой информации. В качестве примера

131

приводится проверка покупок у аффилированных лиц. Как было ранее нами

замечено, понятие «взаимозависимые лица» включает понятие «аффилированные

лица», на основании чего считаем правомерным отнесение данного положения

ФП(С)АД N 30 и к аудиту налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования. В данном случае, объектом проверки будет являться не только

факт наличия взаимозависимых сторон, но и методы, принцип формирования цен

по таким договорам, отдельные статьи бухгалтерской (финансовой) и налоговой

отчетности.

В зависимости от целей руководства аудируемой организации, проверке

могут подвергнуться как часть бухгалтерской (финансовой) отчетности или

налоговой отчетности (к примеру, в части завышения налоговой базы по сделкам

между взаимозависимыми лицами), так и отчет (уведомление) о контролируемых

сделках, предоставляемый в налоговый орган в случае проведения подобных

сделок в календарном году. В первом случае проверку налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования следует подводить под аудит в

соответствии с Законом № 307-ФЗ, ФСАД 8/2011 либо ФСАД 9/2011.

К налоговому консультированию в области трансфертного ценообразования

можно отнести следующие направления:

- определение налоговых рисков трансфертного ценообразования;

- разработка методологии трансфертного ценообразования, включая

обоснование выбранного метода и алгоритмы проведения мониторинга цен;

- подготовка рекомендаций по учетной политике в части трансфертного

ценообразования, а также внутренних регламентов клиента в целях снижения

налоговых рисков по контролируемым сделкам;

- подготовка полной налоговой документации по трансфертному

ценообразованию с целью обоснования рыночного уровня применяемых цен для

целей налогообложения, а также подготовка уведомления в ФНС РФ о

контролируемых сделках;

- консультирование по вопросам обоснования используемой методологии и

соответствия текущих трансфертных цен рыночному уровню;

132

- консультирование по применению законодательства о трансфертном

ценообразовании.

Эти виды налогового консультирования не имеют цели подтверждения

достоверности отчетности.

При отнесении проверки налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования к тому или иному виду услуги необходимо учитывать

следующие обстоятельства. В случае отнесения услуг по данной проверке к

аудиту, необходимо соблюдение законодательства и всех стандартов по

аудиторской деятельности, включая оценку системы внутреннего контроля,

расчет уровня существенности, оценку аудиторского риска и другие, что

представляется в настоящее время весьма проблематичным в связи с

несовершенством надлежащего законодательного регулирования вопросов,

связанных с проведением подобных проверок. Вместе с тем отнесение проверки

налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования к прочим

услугам, связанным с аудиторской деятельностью, может быть

предпочтительным, поскольку позволяет игнорировать соблюдение аудиторских

стандартов. Вследствие этого возникают риски бесконтрольности качества

оказываемых аудиторами прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг.

Таким образом, несмотря на то, что понятия об аффилированных и

взаимозависимых лицах имеют сходства, их нельзя признать идентичными. Как к

аффилированным, так и к взаимозависимым лицам относятся организация и лицо,

осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа, в

частности, генеральный директор. Однако существуют принципиальные, в целях

проведения налогового контроля, различия рассматриваемых понятий.

Касательно взаимозаменяемости понятия «взаимозависимые лица»

понятием «связанные стороны» считаем, что данные понятия также не являются

идентичными, но могут дополнять друг друга. Основным параметром признания

лица взаимозависимыми является доля прямого или косвенного участия одной

организации в другой. Критерий доли участия используется также при

определении связанных сторон и аффилированных лиц, однако уровни такого

133

участия отличны (20 % - связанные стороны, 25 % - взаимозависимые лица). В

свою очередь понятие "связанные стороны" напрямую не используется в НК РФ,

однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст. 105.1 НК

РФ, совпадают с признаками как связанных сторон, так и с признаками

аффилированных лиц. По нашему мнению, понятие «связанные стороны» и

«взаимозависимые лица» шире понятия «аффилированные лица» и включают в

себя его признаки.

Данное положение является достаточно существенным не только при

признании сделок, контролируемыми в налоговых целях, но с точки зрения

соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета.

3.2. Оценка и совершенствование системы внутреннего контроля налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования

По данным шестого Всемирного обзора экономических преступлений,

подготовленного PricewaterhouseCoopers (далее PwC), в России за 2011 год в

результате совершения экономических преступлений пострадало 37% компаний,

в то время как средний показатель по миру равен 34%, по Центральной и

Восточной Европе - 30%, а по "большой семерке развивающихся стран"

(Бразилия, Россия, Индия, Китай, Индонезия, Мексика и Турция) составляет 31%.

В то же время этот показатель значительно ниже, чем в 2009 году (71%) и 2007

году (59%) [160].

В 2012 году, по данным МВД РФ, в России было зарегистрировано около

173 тыс. преступлений экономической направленности, что на 14,6% меньше, чем

в 2011 году. Таким образом, наблюдается устойчивое снижение числа

экономических правонарушений. Удельный вес экономических преступлений в

общем числе зарегистрированных, составил 7,5%, ущерб от преступлений по

оконченным уголовным делам достиг 144,85 млрд. руб. При этом по данным

134

МВД наиболее часто встречающимся преступлением экономической

направленности в России остается мошенничество (52 754 случаев).

В условиях финансовой нестабильности ущерб от экономических

преступлений может исчисляться миллиардами рублей. Наиболее

подверженной риску экономической областью остается сфера

налогообложения, за счет которой формируется около 80% государственного

бюджета Российской Федерации.

Согласно ст. 159 «Мошенничество» Уголовного Кодекса РФ

мошенничество представляет собой преступление в сфере экономики,

направленное против собственности, представляющее собой хищение чужого

имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или

злоупотребления доверием.

В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления

мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» мошенничество -

умышленное действие одного или нескольких лиц из числа руководства,

представителей собственника, работников или третьих лиц, связанное с

использованием обмана с целью получения несправедливого или незаконного

преимущества.

Согласно определению Института внутренних аудиторов, мошенничество -

это любые незаконные действия, характеризующиеся обманом, сокрытием или

злоупотреблением доверием. К мошенническим не относятся те действия,

которые производятся под воздействием силы или угрозы применения силы.

Мошенничество совершается физическими или юридическими лицами в целях

получения денег, собственности или услуг, уклонения от выплаты денежных

средств или оказания услуг или в целях личной или коммерческой наживы.

Как видно из определений, мошенничество – это незаконное действие,

причем согласно ст. 159 НК РФ речь идет только о противоправных действиях

относительно имущества. Вместе с тем мошенничество распространено и в сфере

фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности,

коррупции.

135

Для решения проблем, вызванных мошенническими действиями того или

иного лица, часто привлекают внешних независимых аудиторов. Кроме них к

аудиту мошенничества привлекаются и внутренние аудиторы, основная цель

которых в таких заданиях - оценка влияния фактов мошенничества на

эффективность бизнес-процессов организации.

При проведении аудита целью является рассмотрение мошенничества,

вызывающего существенные искажения в финансовой отчетности.

Согласно МСА 240 аудитор может предположить или, в единичных

случаях, выявить наличие мошенничества, но он не вправе давать юридическую

оценку того, имело ли место мошенничество на самом деле.

В РФ действия аудитора по выявлению влияния фактов мошенничества на

финансовую отчетность регулируются ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по

рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (далее ФСАД 5/2010),

который во многом приближен к МСА № 240. В свете ФСАД 5/2010

недобросовестные действия - действия, совершенные обманным путем одним или

несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства,

работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных

выгод.

В ФСАД 5/2010 введено понятие «недобросовестное действие», данный

термин применяется в целях избежания совпадения с термином «мошенничество»

из уголовного права.

В целях контроля подобных и иных действий Минфин РФ принял документ

Информация N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим

субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни,

ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой)

отчетности" (далее Информация N ПЗ-11/2013). Данный документ

регламентирует порядок организации и осуществления экономическими

субъектами (за исключением организаций сектора государственного управления)

внутреннего контроля, предусмотренного статьей 19 Федерального закона от

06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аудиторскими

136

организациями, индивидуальными аудиторами при оценке исполнения

экономическими субъектами требований этой статьи. Оценка риска

существенного искажения в результате совершения недобросовестных действий

актуальна не только относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и в

сфере налогообложения.

В последние годы все налоговые риски более крупных компаний могут

быть связаны с применением правил трансфертного ценообразования.

Часто применение трансфертного ценообразования является одним из

эффективных способов оптимизации налогообложения в компании путем

перераспределения прибыли между компаниями, входящими в одну группу. В

связи с этим в российском налоговом законодательстве появился правовой

механизм для борьбы с недобросовестным использованием трансфертных цен в

целях налоговой минимизации. Так, положения статьи 40 НК РФ устанавливают

ограничения на использование трансфертных цен в сделках между

взаимозависимыми лицами.

В РФ правила трансфертного ценообразования относятся только к сделкам

на внутреннем рынке между взаимозависимыми лицами, сумма по которым в

2014 году превышает 1 млрд. руб. Существуют определенные условия,

понижающие данный критерий. Так, к сделкам с лицами, применяющими систему

налогообложения в виде единого налога на вменённый доход, правила

трансфертного ценообразования применяются только, если общая сумма доходов

по таким сделкам за год превышает 100 млн. руб. К сделкам, заключаемым между

участниками одной консолидированной группы, на внутреннем рынке правила

трансфертного ценообразования не применяются.

Таким образом, правила трансфертного ценообразования применяются к

сделкам, заключаемым между взаимозависимыми лицами, на внутреннем рынке в

случае, если общая сумма сделок превышает указанные законодательством

пороговые значения либо к международным сделкам.

В связи с усилением контроля со стороны налоговых органов к сделкам

между взаимозависимыми лицами, признаваемым контролируемыми, становится

137

все более актуальным вопрос о надлежащей организации и эффективном

функционировании системе внутреннего контроля в компаниях, подверженных

рискам ценообразования.

Внутренний контроль в России все еще находится на начальной стадии

развития и не играет заметной роли в обеспечении достоверности налоговой

отчетности, в том числе в части налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования. В то же время в международной практике данному вопросу

уделяется заметно большее внимание.

Понятие внутреннего контроля для российских некредитных организаций

было закреплено с принятием Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском

учете" (далее Закон о бухгалтерском учете). Согласно ст. 19 Закона о

бухгалтерском учете экономический субъект "обязан организовать и

осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни".

При этом под фактом хозяйственной жизни подразумевается "сделка, событие,

операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое

положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и

(или) движение денежных средств" (п. 8 ст. 3).

Для кредитных организаций обязательство по ведению внутреннего

контроля вступило в силу ещё в 1997 году в соответствии с требованиями

Положения Банка России N 509 "Об организации внутреннего контроля в банках",

позже замененного на Положение от 16.12.2003 N 242-П "Об организации

внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах".

В целях разъяснения сущности и порядка организации внутреннего

контроля в компаниях Минфином РФ был принят уже упомянутый ранее

документ Информация N ПЗ-11/2013, в соответствии с которым основными

элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются:

а) контрольная среда;

б) оценка рисков;

в) процедуры внутреннего контроля;

г) информация и коммуникация;

138

д) оценка внутреннего контроля.

Предложенная Минфином РФ система внутреннего контроля базируется на

основополагающих методах COSO (Комитет организаций-спонсоров Комиссии

Тредвея), которые широко используются международными компаниями для

постановки системы внутреннего контроля. Аналогичные элементы внутреннего

контроля отражены в уже названном ФП(С)АД N 8 и в международных

стандартах аудита, в частности, МСА 315 «Выявление и оценка рисков

существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого

окружения организации».

Не менее важную роль, чем для финансового аудита, играет оценка

внутренней среды контроля, эффективность построения учетной системы,

надежность системы внутреннего контроля организации и другие элементы СВК

при аудите налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования.

Оценка надежности системы внутреннего контроля необходима для определения

вероятности возникновения искажений в аудируемой информации клиента и

построения дальнейшей работы аудитора.

ФП(С)АД № 8 в ходе проверки системы внутреннего контроля аудируемого

лица возлагает обязанность оценить, как организованы средства контроля, факт

их надлежащего применения. Результаты такой оценки аудитор должен

документировать. Аналогичные требования закреплены в МСА 315 «Выявление и

оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и

коммерческого окружения организации». Как федеральные, так и международные

стандарты предусматривают, что в ходе выполнения проверки аудитор обязан

изучить адекватность системы внутреннего контроля, факт их применения и

задокументировать результаты таких процедур.

Необходимо отметить, что в июле 2013 года Российской Коллегией

Аудиторов после подписания соответствующего соглашения с Международной

Федерацией Бухгалтеров (далее МФБ) были переведены изменения в МСА 315 и

МСА 610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов».

139

Изменения в сборнике МСА 2012 г. вступили в силу для финансовой отчетности

за период, который заканчивается 15 декабря 2013 года или после этой даты.

Настоящая версия МСА 315 направлена прежде всего на оценку

надежности, составляемой аудируемым лицом финансовой отчетности, и её

соответствия, применяемым законам и нормам. Ранее основной целью аудитора

при изучении СВК аудируемого лица являлось эффективное планирование

аудиторской проверки посредством полученной информации. В то же время

аудитору требовалось сообщать клиенту о нарушениях в СВК в случаях, когда

они повлекли существенные искажения финансовой отчетности. Теперь МСА 315

требуют проводить анализ СВК на постоянной основе.

Пункт 3 МСА 315 требует от аудитора изучения деятельности и

коммерческого окружения организации, включая ее систему внутреннего

контроля, в целях выявления, оценки рисков существенного искажения

финансовой отчетности и утверждений, возникших в результате мошенничества

или ошибки, разработки и реализации мер по противодействию выявленным

рискам.

Кроме этого, в п. 27 рассматриваемого стандарта предполагается, что

аудитору необходимо определить риски, которые, по его суждению, составляют

значительный риск. В соответствии с п. 28 МСА 315 к этой категории относятся

как риски мошенничества, так и риски по крупным сделкам с участием связанных

сторон.

Таким образом, операции с взаимозависимыми лицами и операции, по

которым высока вероятность риска мошенничества, являются операциями,

подвергающимися значительному риску. Как следствие, к таким операциям

следует относить контролируемые сделки по трансфертному ценообразованию.

Оценка риска средств контроля при аудите налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования представляет собой процесс

получения надлежащей информации о системе внутреннего контроля в области

налоговых обязательств трансфертного ценообразования, которая в дальнейшем

140

используется аудитором как для выявления искажений, так и для определения

сроков, характера и объема аудиторских процедур.

Рассматриваемый МСА 315 устанавливает, что, в случае выявления факта

существования значительного риска, аудитору следует изучить средства

контроля организации, включая контрольные мероприятия, относящиеся к

данному риску, в целях уменьшения риска существенного искажения на уровне

предпосылок подготовки финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня.

К мерам противодействия таким рискам можно отнести:

- контрольные мероприятия, например, обзорные проверки рисковых областей

высшим руководством или экспертами;

- документальное оформление процессов выполнения соответствующих оценок

рисков;

- утверждения представителей собственников.

В соответствии с разделом А7 МСА 265 «Доведение информации о

недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и

руководства организации» неприменение руководством надлежащих мер

противодействия значительным рискам существенного искажения и средств

контроля за такими рисками свидетельствует о существенном недостатке в

системе внутреннего контроля аудируемой организации.

В целях реализации оценки риска средств контроля аудитором применяются

специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием.

В отношении налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования мы предлагаем следующие тесты средств контроля:

- проверку документов, подтверждающих правомерность заключаемых

сделок между взаимозависимыми лицами, с целью получения аудиторских

доказательств о надлежащей системе внутреннего контроля;

- запрос и наблюдение за применением системы внутреннего контроля;

- повторное применение системы внутреннего контроля в целях

достоверности выполнения соответствующих действий.

141

С помощью тестов средств внутреннего контроля аудитор подтверждает

оценку риска средств контроля: чем ниже оценка риска средств контроля, тем

больше доказательств аудитору необходимо получить аудитору о надлежащей

структуре и эффективном функционировании систем бухгалтерского и

налогового учета, внутреннего контроля процессов трансфертного

ценообразования и внутренней среды организации в целом.

Для достижения цели по оценке средств внутреннего контроля предлагаем

разработанный нами Тест оценки надежности системы внутреннего контроля

аудируемой компании в части организации налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования по пяти элементам: оценка контрольной среды,

оценка рисков налоговых обязательств по процессам трансфертного

ценообразования, оценка контрольных мероприятий, оценка информационной

среды, мониторинг средств контроля (в таблице 3.2.1 приведен фрагмент Теста, а

в Приложении 13 дан Тест полностью).

Таблица 3.2.1

Фрагмент теста системы внутреннего контроля налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования

№

п/п

Предпосылки

составления

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности по

ФСАД 7/2011

Содержание

вопроса (тесты)

Аудиторские

процедуры

Варианты

ответов

Символ

(У1-У4)

Вывод

аудитора

1 2 3 4 5 6 7

1.Оценка контрольной среды

1.1. Полнота,

точность, оценка

Уровень

профессиональной

компетенции

главного бухгалтера

организации

Опрос,

наблюдение

1.Высокий.

2.Средний.

3.Низкий.

У4 Контроль

удовлетворит

ельный

…

2. Оценка рисков процессов трансфертного ценообразования

2.1. Полнота,

существование

Наличие учетной

политике в целях

налогообложения и

внутренних

регламентов в части

трансфертного

ценообразования

Проверка

внутренних

регламентов

1.Да.

2.Да, но

только в

части

налогообло

жения.

2.Нет.

У4 Контроль

удовлетворит

ельный

…..

142

Продолжение приложения 3.2.1

3. Оценка информационной системы

3.1. Понятность Способ

подготовки

отчетности о

контролируемых

сделках

(уведомления),

налоговой

отчетности

Запрос,

наблюдение

1.Компьют

еризирова

нный.

У4 Контроль

удовлетворитель

ный

.....

4. Оценка контрольных мероприятий

4.1. Полнота,

возникновение

Проведение сверок

учредительных

документов с

данными ЕГРЮЛ

Проверка

учредительн

ых

документов

1.Да.

2.Нет.

3.При

необходимо

сти.

У 3 Риск обнаружения

взаимозависимых

лиц, не

зарегистрированн

ых в

установленные

сроки

…

5. Мониторинг средств контроля

1.7. Полнота, права и

обязательства

Мониторинг

учредительных и

иных документов,

подтверждающих

наличие

взаимозависимост

и в головном

предприятии, его

филиалах,

структурных

подразделениях

Запрос 1.Да. У2 Вероятность

возникновения

риска наличия

контролируемых

сделок.

…..

Символы У1-У4 обозначают уровень надежности и эффективности системы

внутреннего контроля и бухгалтерского учета в области налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования: У1 – внутренний контроль

отсутствует, У2 - низкий, У3 - средний, У4 - высокий.

Надежность системы внутреннего контроля предлагаем оценить по

критериям, заимствованным из Методических рекомендаций по сбору

аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную

стоимость, утвержденных Минфином России 29.12.2003 (таблица 3.2.2, 3.2.3):

143

Таблица 3.2.2

Оценка надежности системы внутреннего контроля

Оценка надежности

системы внутреннего

контроля

Надежность системы

внутреннего контроля в

процентах

Оценка надежности системы

внутреннего контроля в

процентах

Высокая от 81 до 100 процентов

Средняя от 41 до 80 процентов

Низкая от 11 до 40 процентов

Внутренний контроль

отсутствует

0 до 10 процентов

Таблица 3.2.3

Оценка риска средств контроля

Качественная оценка

контрольного риска

Проценты

Контрольного риска

(КР)

Оценка риска (100% - Фактическая

надежность системы внутреннего контроля в

процентах)

Низкий 10-0

Средний (Умеренный) 50-11

Высокий 70-51

100-71

Для оценки системы внутреннего контроля налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования могут быть использованы показатели,

рекомендованные ФП(С)АД №8 и моделью COSO.

Разработанный перечень тестов по оценке рисков средств внутреннего

контроля может быть использован экономическим субъектом в качестве

внутрифирменного аудиторского стандарта, позволяющего упорядоченно и

эффективно оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица.

Предлагаемая система группировки и тестирования позволит аудитору

эффективно планировать и выполнять процедуры проверки по существу, что

поспособствует повышению качества его работы.

Как международные, так и национальные аудиторские стандарты содержат

требования по использованию в аудите предпосылок составления бухгалтерской

(финансовой) отчетности. Осуществляя процедуры по сбору и оценке

аудиторских доказательств с учетом соответствующих предпосылок составления

144

бухгалтерской отчетности, можно решить задачу повышения качества проведения

аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования.

Как уже отмечено во второй главе настоящего исследования, в МСА 200

"Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными стандартами аудита" и МСА 500 "Аудиторские

доказательства" представлено определение аудиторских доказательств как

материалов, используемых аудитором для обоснования выводов, на которых

основывается аудиторское заключение. Аудиторские доказательства

рассматриваются в виде информации, подтверждающей предпосылки составления

бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо информации, опровергающей такие

утверждения.

Аудиторская оценка рисков существенных искажений на уровне

предпосылок основывается на имеющихся аудиторских доказательствах и может

изменяться по мере получения дополнительных аудиторских доказательств. Так,

риск может быть оценен исходя из того, что система внутреннего контроля

функционирует на достаточно высоком уровне, тем самым препятствуя

существенным искажениям на уровне предпосылок составления бухгалтерской

(финансовой) отчетности. В то же время при тестировании системы внутреннего

контроля аудитор может получить аудиторские доказательства того, что средства

контроля функционируют неэффективно. Возможна и обратная ситуация. В

случае возникновения таких обстоятельств, аудитор пересматривает оценку

риска и соответствующим образом меняет запланированные аудиторские

процедуры.

В законодательстве и научной литературе достаточно часто встает вопрос о

необходимости формулировки концепции предпосылок составления

бухгалтерской (финансовой) отчетности. В последние годы получили развитие

исследования, посвященные различным аспектам и сущностным характеристикам

предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Совершенствование методологии оценки рисков средств внутреннего контроля

145

предполагает детальное рассмотрение предпосылок составления бухгалтерской

(финансовой) отчетности в контексте тестов средств внутреннего контроля.

В предлагаемом Тесте средств контроля налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования элементы внутреннего контроля увязаны нами с

предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. В

отношении налоговых обязательств между взаимозависимыми лицами мы

предлагаем интерпретацию предпосылок бухгалтерской (финансовой) отчетности,

представленной в Приложении 14.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение

действующего налогового законодательства, в том числе по контролируемым

сделкам, полноту, точность отражения налогооблагаемых показателей, операций

между взаимозависимыми лицами, а также за полноту и своевременность уплаты

налогов в бюджет.

Оценка контрольной среды процессов трансфертного ценообразования по

средствам тестирования подразумевает оценку следующих факторов:

- уровень профессиональной компетенции главного бухгалтера аудируемой

организации главного бухгалтера;

- наличие сотрудников (специального отдела), оформляющих крупные

сделки между взаимозависимыми лицами, формирующие уведомления о

контролируемых сделках, обладают ли сотрудники отдела соответствующей

квалификацией;

- наличие сотрудников (службы), контролирующих операции между

взаимозависимыми лицами;

- эффективность организационной структуры и оптимальное распределение

обязанностей оформления и контроля внешнеэкономических операций;

- проведение периодического мониторинга регламентирующей

документации.

Об эффективности контрольной среды свидетельствует наличие

сотрудников или специального отдела, ответственных за оформление

контролируемых сделок в зависимости от их объема, а в бухгалтерии - лиц,

146

ответственных за оформление операций в учете, их контроль, составление

уведомлений по контролируемым сделкам, а также высокий уровень

квалификации персонала, опыт работы, рациональное распределение

обязанностей, обучение и постоянный обзор изменений законодательства.

При выявлении фактов нарушений аудитор должен уведомить об этом

руководство аудируемого лица и убедиться, что оно предприняло

соответствующие меры по устранению нарушений.

Оценка рисков подразумевает собой процесс выявления и анализа рисков.

Применительно к процессам трансфертного ценообразования, в т.ч. по налоговым

обязательствам, возникшим по контролируемым сделкам, оценка рисков

направлена на выявление рисков, которые могут повлиять на достоверность как

налоговой отчетности, так и на уведомление о контролируемых сделках. В ходе

такой оценки организация рассматривает вероятность искажения учетных и

отчетных данных, исходя из перечисленных выше предпосылок бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Кроме того, одним из важных направлений оценки рисков процессов

трансфертного ценообразования является оценка риска возникновения

недобросовестных действий аудируемого лица при установлении цены между

взаимозависимыми лицами. Они могут быть связаны с умышленным

установлением заниженной либо завышенной цены. Оценка данного риска

предполагает выявление областей, на которых высока вероятность возникновения

недобросовестных действий, а также возможностей их совершения, в т.ч.

связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля.

Информационные системы играют немаловажную роль в системе

внутреннего контроля организаций, заключающих контролируемые сделки по

трансфертному ценообразованию, поскольку именно при помощи

информационных систем формируются первичные документы, налоговые

регистры, информация по операционной деятельности, налоговая отчетность,

отчетность по контролируемым сделкам, в частности, Уведомление о совершении

147

контролируемых сделок, а также информация по соблюдению процедур и

законодательства в области трансфертного ценообразования.

Информационные системы организаций, совершающих контролируемые

сделки, могут включать информационную систему ведения реестра

контролируемых сделок, ведения налогового учета в организации, внутреннего

делопроизводства, обеспечивающую документирование всех требований

налогового законодательства в области трансфертного ценообразования (перечень

взаимозависимых, контролируемых сделок, методы контроля за соответствием

цен рыночному уровню), по формированию налоговой отчетности, Уведомления

о совершении контролируемых сделок.

Перечисленные выше составляющие информационной системы должны

обеспечивать организацию вертикальных информационных потоков,

необходимых для результативного и эффективного принятия решений по всем

вопросам деятельности организации, в частности, формированию

документооборота в области трансфертного ценообразования.

Горизонтальные информационные потоки между перечисленными

компонентами информационной системы должны обеспечивать эффективное

информационное обеспечение отдельных направлений деятельности организации

без дублирования данных в различных компонентах информационной системы.

Оценка контрольных процедур (контрольные процедуры и их оценка)

представляет собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих

на достижение целей уставной деятельности организации и их оценку. Политики

и процедуры внутреннего контроля процессов трансфертного ценообразования

должны быть разработаны и установлены таким образом, чтобы обеспечивать

гарантию того, что реагирование на возникающий риск происходит эффективно и

своевременно.

Во второй главе диссертации раскрыты преимущества использования

теории нечетких множеств при оценке аудиторского риска. Предлагаем

применить данную теорию при оценке надежности системы внутреннего

контроля по процессам трансфертного ценообразования посредством

148

разработанного теста системы внутреннего контроля. В качестве факторов,

влияющих на оценку риска средств контроля, предлагаем отобрать выделенные в

тесте системы внутреннего контроля факторы эффективности: контрольной

среды, системы учета процессов трансфертного ценообразования в организации,

контрольных процедур.

Таким образом, в отношении оценки средств контроля мы выделили 3

обобщающих фактора (x1, x2, x3) и проранжировали их в порядке убывания по

результатам тестирования (в первую очередь рассматриваются факторы с низким

уровнем надежности системы внутреннего контроля, затем по мере возрастания).

Рассмотрим проранжированные факторы средств внутреннего контроля в

порядке убывания и присвоенные им коэффициенты значимости в виде таблицы

3.2.1. Коэффициенты значимости факторов (r1, r2, ..., r5) определяются аудитором

по формулам (2.1.4) и (25.1.5) представленным во второй главе исследования.

Таблица 3.2.1

Ранжирование факторов, влияющих на риск средств контроля

Ранг Фактор d i r i

Х 1 Эффективность контрольной среды 1 0,5

Х 2 Эффективность системы учета процессов трансфертного

ценообразования в организации

0,67 0,34

Х 3 Эффективность контрольных процедур 0,33 0,16

Итого 2 1

По результатам тестирования системы внутреннего контроля налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования аудитор анализирует

факторы, влияющие на риск, и присваивает им соответствующее значение:

низкий, средний, высокий.

Результаты аудиторских процедур могут быть представлены в следующих

соотношениях (таблица 3.2.2):

149

Таблица 3.2.2

Значения факторов, соответствующих факторам риска средств контроля

Фактор риска

средств

контроля

Значение фактора, соответствующее

Низкому риску Среднему риску Высокому риску

Х1 Понимание

руководством

аудируемого лица

организации внутреннего

контроля, наличие

регламентирующих

учетные процессы

трансфертного

ценообразования

документов. Высокая

квалификация

ответственного за

учетный процесс

персонала.

Понимание внутреннего

контроля руководством

при отсутствии

документов,

регламентирующих

учетные процессы

трансфертного

ценообразования. Низкая

квалификация

ответственного за учетный

процесс персонала.

Отсутствие общего

понимания внутреннего

контроля процессов

трансфертного

ценообразования

руководством

организации, отсутствие

регламентов, методик

по определению цен по

контролируемым

сделкам.

Х2 Соблюдение

установленного порядка

уведомления налоговых

органов о

контролируемых

сделках, налаженное

документальное

оформление методов

ценообразования,

ежемесячный

мониторинг рыночных

цен

Соблюдение

установленного порядка

уведомления налоговых

органов о контролируемых

сделках, отсутствие

налаженного

документального

оформления методов

ценообразования,

ежемесячного мониторинга

рыночных цен

Отсутствие

регламентированного

порядка уведомления

налоговых органов о

контролируемых

сделках, оценки

Х3 Ежемесячный контроль

применения

установленного метода

ценообразования,

согласование первичных

документов,

прейскурантов цен

Наличие контроля за

установленным методом

ценообразования,

отсутствие актуализации

прейскурантов цен

Отсутствие

установленного метода

ценообразования,

арифметической

проверки применяемых

методов

ценообразования

Средние значения функции принадлежности, определенные по формуле

(2.1.6), составят:

g1 = 0,17 (низкий риск); g2 = 0,50 (умеренный риск); g3 = 0,83 (высокий

риск).

Определив искомое значение функции, в зависимости от результатов

тестирования средств внутреннего контроля, определяется среднее значение

риска средств контроля.

150

Следующий этап – разработка плана и программы аудита. При разработке

общего плана налогового аудита руководству аудиторской организации

необходимо принять во внимание всю информацию, доступную на момент

планирования аудиторской проверки:

а) о деятельности аудируемого лица, в том числе:

- особенности организационной структуры;

- оценку финансового состояния;

- автоматизированную систему обработки данных, способную повлиять на

качество подготовки налоговой отчетности.

б) об организации системы внутреннего контроля в части налогообложения

в) об оценке аудиторских рисков и категории существенности, в том числе:

- оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля;

- важные области проверок, подверженные существенным налоговым

рискам.

Фрагменты общего план и программы аудита процессов трансфертного

ценообразования представлены в Приложении 15 и 16 к настоящей диссертации.

При составлении общего плана и программы аудиторской проверки по

налоговым обязательствам процессов трансфертного ценообразования

необходимо учитывать специфику деятельности аудируемой организации. В

зависимости от особенностей вида деятельности процедуры аудиторской

проверки налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

могут меняться.

Рекомендуемая программа аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования представляет собой набор инструкций для

аудитора, выполняющего проверку, а также средство контроля и проверки

надлежащего выполнения работы. В программу аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования включены проверяемые предпосылки

подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждой из областей

проверки и время, запланированное на различные процедуры аудита.

151

Таким образом, аудит налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования подразумевает, что аудиторы должны понять особенности

объекта аудита, оценить риски существенного искажения аудируемой отчетности

в отношении показателей налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования. Только после оценки достаточности и надежности полученных

аудиторских доказательств аудитор может рассматривать вариант аудиторского

заключения по результатам проверки достоверности финансовой (бухгалтерской)

отчетности. Предложенная модель оценки рисков средств внутреннего контроля

налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования позволяет

качественно планировать и выполнять аудиторские процедуры проверки как

финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и налоговой отчетности.

Подводя итог,отметим, что предпосылки составления налоговой отчетности

определяют направления сбора аудиторских доказательств при проведении

проверки. От того, насколько точно и глубоко аудитор понимает сущность

понятия "предпосылки составления налоговой отчетности" и вид предпосылки,

зависят надежность аудиторских доказательств и эффективность аудиторской

проверки в целом, поскольку предпосылки это по сути подцели аудита.

Практическая значимость предложенного нами Теста заключается не

только в оценке системы внутреннего контроля, но и в предоставлении

доказательств на основе подтверждения предпосылок составления бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Предлагаемая система группировки и тестирования позволит аудитору

эффективно планировать и выполнять процедуры проверки по существу, что

повысит качество работы.

Этапы и последовательность проведения аудиторской проверки налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования не выделены ни в

международных, ни в российских нормативных документах и в практических

рекомендациях к ним. Решению данной проблемы способствуют разработанные

план и программа аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования, тест системы внутреннего контроля при аудите налоговых

152

обязательств процессов трансфертного ценообразования, которые учитывают все

этапы, начиная от ознакомления с отраслью и видом деятельности, заканчивая

проверкой отчетности сдаваемой в налоговые органы.

3.3. Автоматизация аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования

Широкое развитие автоматизированных информационных систем

способствовало внедрению компьютеризированной формы бухгалтерского учета

большинства субъектов хозяйствования. При этом компьютеризация учета меняет

лишь технологию обработки учетной информации, не влияя на методологию

формирования учетной информации. Автоматизация бухгалтерского учета

началась в 90 – х годах прошлого века и была вызвана необходимостью обработки

большого количества однотипной информации. Позже начали создаваться

программные продукты для различных отраслей и форм деятельности

(производство, торговля, бюджетная сфера). В нашей стране аудит как вид

деятельности, в сравнении с бухгалтерским учетом ещё совсем молод. Однако

высокие темпы роста аудиторской деятельности за последнее время вызвали

развитие законодательной, нормативной базы и начало её автоматизации.

Среди предпосылок автоматизации аудиторской деятельности можно

выделить следующие:

- повсеместную автоматизацию бухгалтерского учета хозяйствующих

субъектов;

- снижение трудоемкости аудиторских процедур посредством внедрения

автоматизированных процессов при обработке информационной базы;

- высокий уровень современных технологий в области автоматизации

учетных процессов и др.

153

Использование компьютерных программных продуктов позволяет

автоматизировать процесс проведения аудиторской проверки, быстро

формировать аудиторскую документацию, полностью отвечающую нормативным

требованиям, и обеспечить соблюдение стандартов аудиторской деятельности.

Необходимо заметить, что на сегодняшний день, несмотря на разнообразие

предложений по программным продуктам автоматизации аудиторской

деятельности, наиболее предпочтительной по определенным признакам

программы нет. Периодические издания и материалы сети Интернет

предоставляют различную информацию о достоинствах того или иного

программного продукта, однако явного лидера на рынке не имеется.

На сегодняшний день наиболее распространенными программами в области

аудиторской деятельности являются такие программы, как "Экспресс Аудит:

ПРОФ", AuditXP "Комплекс Аудит", IT Audit: Аудитор, "Аудит - Стандарт".

Каждая из перечисленных аудиторских программ позволяет систематизировать

выполнение аудиторских процедур, проводить оценку системы внутреннего

контроля, рассчитать аудиторский риск, решить задачи по проведению

аудиторской проверки от этапа планирования аудиторской проверки до этапа

формирования аудиторского отчета либо заключения. Среди специализированных

информационных систем, позволяющих одновременно вести несколько видов

учета, можно выделить программы «1С: УПП 8», «Microsoft Dynamics Navision»,

«Галактика», «Парус» и другие.

К российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности (далее

ПСАД), которые посвящены проведению аудита с применением персональных

компьютеров, но которые официальны отменены относятся:

- правило (стандарт) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»,

одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22

января 1998 г.;

- правило (стандарт) «Проведение аудита с использованием компьютеров»,

одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской

Федерации 11 июля 2000 г.

154

- правило (стандарт) «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика

и учет среды компьютерной и информационной систем», одобренное Комиссией

по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля

2000 г.

ПСАД «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» является

аналогом ранее действовавшего МСА 401 "Аудит в среде компьютерных

информационных сетей" (Auditing in Computer Information Systems Environment).

МСА 401, как и Положения по международной аудиторской практике (далее

ПМАП 1001, 1002, 1003 и 1009), посвященные применению компьютеров в

аудите, был отменен в связи с проводимой реформой аудиторской деятельности и

потерей их актуальности. Изменения повлекли за собой решение включить все

положения, связанные с информационными и компьютерными системами, в

различные международные стандарты общего назначения.

Российских федеральных стандартов, относящихся к использованию

компьютеров и информационных систем, на сегодняшний день нет. Кроме того,

по аналогии с международными стандартами, не внесены корректировки в

Ф(П)САД, поэтому до сих пор на практике актуальны российские стандарты 1-го

поколения. В этой связи вопросы изучения использования компьютерных и

информационных систем являются весьма насущными.

Анализ исследований в области аудита по средствам информационных

технологий позволил выделить направления их применения, представленные на

рис. 3.3.1.

Каждый из представленных блоков может применяться как независимо друг

от друга, так и в совокупности с другими блоками. К примеру, расчет

аудиторского риска, уровня существенности и выборочной совокупности может

осуществляться посредством специализированной аудиторской программы, в то

время как результат аудиторской проверки в виде аудиторского заключения

может быть оформлен при помощи текстового редактора Microsoft Word.

155

Рис. 3.3.1. Степень применения информационных технологий в аудите

Несмотря на достаточную однотипность применяемых процедур аудита,

аудиторских стандартов и методических рекомендаций, многие аудиторские

фирмы, индивидуальные аудиторы и внутренние аудиторы в своей работе

пользуются 2-ым блоком информационных технологий. Данное обстоятельство

вызвано следующими причинами:

- большой объем заполняемой документации, заложенный в

специализированную программу по аудиту, не всегда необходимый в реальной

работе аудитору;

- жесткая последовательная методика, заложенная в автоматизированной

программе, препятствует применению творческого подхода аудитора к проверке

каждой организации в отдельности, применению профессионального суждения;

- непрерывное изменение российского законодательства в области аудита

требует такого же непрерывного обновления программного продукта, что

является дополнительными затратами для пользователя информационной

технологии.

На наш взгляд, применение информационных технологий при проведении

аудиторской проверки имеет следующие преимущества:

Заполнение рабочих документов, запросов аудируемому лицу, оформление отчетов и

заключений по результатам проверки посредством использования текстовых редакторов (к

примеру, Microsoft Word)

Применение методики расчета уровня существенности, аудиторского риска, выборочной

совокупности посредством расчетных программ (к примеру, Microsoft Excel, Microsoft

Access и.т.п.)

Применение методики расчета уровня существенности, аудиторского риска, выборочной

совокупности, проведение аудиторских процедур посредством специальных аудиторских

программ и информационных систем

156

- применение автоматизации обработки данных при аудите позволяет

увеличить объем аудиторской выборки и, таким образом, повысить надежность

выводов аудита;

- сокращение сроков проверки и трудозатрат;

- точность и надежность расчетов выше, кроме того исключает влияние

человеческого фактора;

- автоматизация однотипных процессов оптимально перераспределяет

время аудитора в пользу решения задач, где требуется профессиональное

суждение.

Система автоматизации аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования является элементом автоматизации всей системы

аудиторской деятельности в организации и может быть реализована в качестве

дополнительного функционального модуля в специализированной аудиторской

программе, используемой при аудиторских проверках. В связи с этим система

автоматизации аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования должна удовлетворять общим требованиям как к автоматизации

аудиторской деятельности, так и особенностям процессов трансфертного

ценообразования:

1. В сфере автоматизации аудиторской деятельности:

− получение своевременной как общей, так и детализированной информации по

операциям трансфертного ценообразования за определенный период времени;

− возможность трансформации блока вопросов при проведении аудита в дерево

решений;

− наличие математического инструментария для расчета уровня существенности,

аудиторского риска, выборочной совокупности и пр.;

− проведение аналитической обработки данных;

− обработка большого массива информации;

− поддержка системы принятия решений и системы организации

документооборота;

157

− возможность формирования аудиторских отчетов и заключений по результатам

проверок.

2. В сфере трансфертного ценообразования:

− формирование информации о доходах, расходах по контролируемым сделкам;

− проверка взаимодействия между подразделениями по группе компаний и

формирование по ним как общей, так и детализированной отчетности;

− наличие математического инструментария для расчета трансфертных цен;

− формирование реестра взаимозависимых лиц.

Информационная модель автоматизации аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования выглядит следующим образом

(Приложение 17): первичная информация поступает в автоматизированную

систему аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования из информационной базы аудируемой организации, которая

сформирована на основе первичной учетной документации по трансфертному

ценообразованию.

Автоматизированная система производит обработку первичной

документации по расчетным показателям выборочной совокупности и

аудиторские процедуры. В результате выполнения описанных операций

формируются аудиторский отчет и аудиторское заключение.

Разработка автоматизированной системы аудита налоговых обязательств

трансфертного ценообразования представляет собой комплексный процесс, в

котором целесообразно выделить следующие этапы:

1. Определение цели автоматизации аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования и соотнесение потребностей и

возможностей аудиторской организации или индивидуального аудитора по

внедрению подобной системы.

2. Формирование технического задания, настройка программного

продукта по автоматизации аудита процессов трансфертного ценообразования. На

этом этапе формируется методика проведения аудиторской проверки процессов

трансфертного ценообразования в части расчета уровня существенности,

158

аудиторского риска и формирования аудиторской выборки. Кроме того, в

техническом задании необходимо предусмотреть моделирование и формирование

трансфертной цены, критерии отнесения сделок к контролируемым, методику

оценки системы внутреннего контроля, отчетные формы.

3. Выбор автоматизированной системы, основанный на способности

учесть специфику процессов трансфертного ценообразования.

4. Внедрение специализированной автоматизированной системы может

осуществляться как на основе аутсорсинга, так и собственными силами. В случае

выбора последнего способа внедрения необходимо учесть дополнительные

затраты, но в то же время это приведет к сокращению времени и ошибок процесса

внедрения.

После выбора автоматизированной системы аудита и способа её внедрения

необходимо разработать структуру автоматизированной аудиторской системы.

Мы предлагаем выделить четыре основных модуля, которые необходимо

реализовать в процессе автоматизации аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования:

1 модуль. Предварительная оценка.

2 модуль. Планирование аудита.

3 модуль. Процедуры проведения аудита.

4 модуль. Формирование отчета. Выдача аудиторского заключения.

Взаимосвязь модулей в автоматизированной аудиторской системе показана

на рис. 3.3.2. Рассмотрим состав и назначение каждого из модулей.

Реализация 1 модуля подразумевает сбор и ввод первичной информации в

целях анализа деятельности аудируемого лица (анкета для проверяемой

организации, письмо-предложение и письмо-обязательство).

Собранные сведения об аудируемом лице вводятся в автоматизированную

систему для последующего использования в других модулях. Модуль

планирования содержит математический и статистический инструментарий для

расчетов величин аудиторского риска, уровня существенности и выборочной

совокупности.

159

Рис. 3.3.2. Взаимосвязь модулей в автоматизированной аудиторской

системе

В соответствии с видом деятельности и иными характеристиками

организации вводятся необходимые для расчетов исходные данные. Ввод данных

может осуществляться как вручную, так и автоматически из бухгалтерской и

управленческой базы. В результате расчетов программа определяет требуемые

для планирования величины, формирует общий план и программу аудита. Самый

важный и объемный модуль по значению – это модуль аудиторских процедур.

Данный модуль направлен на установление оптимального соотношения между

вводимой информацией аудитора при выполнении аудиторских процедур,

расчетными значениями существенности, выборочной совокупностью и

формированием заключения аудитора по конкретному разделу аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования. Данный модуль

содержит методику, определенную по каждому направлению аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования. В рамках данного

Первичная

справочная

информация

Бухгалтерская,

управленческая

информация

1 модуль. Заполнение

анкет, запросов

аудируемому лицу

2 модуль. План,

программа аудиторской

проверки

3 модуль. Аудиторские

документы

4 модуль. Формирование

аудиторского отчета и

выдача аудиторского

заключения

3.2. модуль.

Обработка

аудиторских

процедур.

Ввод первичной

информации

Ввод первичной

информации

Справочная

информации

160

модуля мы разработали модуль определения контролируемой сделки по

посредническим договорам, представленный на рис. 3.3.3:

Рис. 3.3.3. Модуль определения контролируемой сделки по посредническим

договорам

Статьей 105.14 Налогового кодекса России определены критерии отнесения

сделок к контролируемым сделкам как между взаимозависимыми лицами, так и

между независимыми. Так, согласно подпункту 1 пункта 1 ст. 105.14 к

контролируемым сделкам при определенных условиях могут быть отнесены

сделки между независимыми лицами по посредническим договорам.

Автоматизация данного процесса позволит более эффективно проводить проверку

налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования.

Предложенная концепция построения последовательных модулей

автоматизированной аудиторской системы позволит оптимизировать аудиторские

Входная информация (модуль признания лиц НЕ взаимозависимыми)

Стороны сделки признаны НЕ взаимозависимыми лицами:

Имеет место совокупность сделок с участием

посредника, не являющегося взаимозависимым

Посредник ТОЛЬКО организует реализацию

(перепродажу) товаров одним лицом другому,

взаимозависимому с этим лицом

Проверка модуля на определение

основания контроля для сделок с

взаимозависимыми лицами

Да

Да

Да

Посредник не принимает на себя

никаких рисков и не использует

никаких активов для организации

реализации (перепродажи) товаров

одним лицом другому

взаимозависимому с этим лицом

Нет

Выходная информация:

Сделка НЕ является

контролируемой Нет

Модуль первичной,

справочной

информации:

договора,

бухгалтерские

регистра и.т.д.

161

процедуры как при проведении аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования, так и при проведении аудита в целом.

Последний модуль содержит шаблоны аудиторских документов,

полученных в результате применения методик и технических приемов

автоматизированного аудита. Он предназначен для подготовки аудиторского

отчета аудиторского отчета и аудиторского заключения по результатам

предыдущего модуля. Специфика этих документов заключается в том, что многие

из них могут быть получены в автоматическом режиме в ходе проведения

процедур. Вместе с тем в соответствии со ст. 6 ФЗ "Об аудиторской деятельности"

и ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010 данные документы должны

содержать исчерпывающий перечень элементов аудиторского заключения, как

строго формализованного документа. Документ, именуемый аудиторским

заключением, не может и не должен включать никакие иные элементы, равно как

в таком документе не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных

элементов.

Как было отмечено ранее, согласно ст. 105 НК РФ налогоплательщики

обязаны предоставлять в ФНС уведомления о контролируемых сделках с

взаимозависимыми лицами. Отчеты, имеющиеся в учетных базах данных, не

подстроены под анализ информации в целях проведения аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования. В связи с актуальностью

данной проблемы предлагаем формы отчетов по доходным и расходным сделкам

с взаимозависимыми лицами на базе программы Microsoft Dynamics Navision.

Отчет по доходным сделкам представлен в Приложении 18.

Разработанные отчеты позволят определить долю доходных и расходных

контролируемых сделок по видам реализуемых/приобретаемых товаров,

определить величину доходов с обеих сторон по сделкам с взаимозависимым

контрагентом, на основании чего последует вывод о признании сделок

контролируемыми для целей налогообложения.

Прежде чем заполнить отчеты, требуется создать информационную базу

аудита. Так, в справочнике контрагентов их необходимо сгруппировать по

162

соответствующим подразделениям: головная компания, филиалы, подразделения,

дочерние компании, прочие лица, не являющиеся взаимозависимыми.

В графах «Взаимозависимое лицо» представлены сведения о

взаимозависимых лицах, с которыми заключены договора. В графе «Договор с

взаимозависимым лицом» указывается вся информация по совершенным сделкам.

В графе «Юл.код» присваивается код контрагента с указанием группы, к которой

он принадлежит. Важным реквизитом является графа «Вид договора», эта графа

классифицирует контролируемые сделки по группам однородных сделок. В целях

отбора сделок, осуществляемых компанией с невзаимозависимыми лицами,

справочник видов договоров следует использовать также в отношении договоров,

заключенных с лицами, не являющиеся взаимозависимыми. В качестве

справочника договоров В качестве реквизита «Вида сделки» может быть взят уже

имеющийся в системе Microsoft Dynamics Navision реквизит договора «Вид

расчетов».

На основании «Оборотов по выручке» отражена сумму доходов,

полученных этими взаимозависимыми контрагентами. По расходным сделкам

графа «Обороты по выручке» заменяется на графу «Обороты по приобретению

товаров, работ, услуг». Рекомендуемые отчеты помогут решить следующие

задачи:

− определить общую величину доходов обеих сторон по сделкам с каждым

взаимозависимым контрагентом и сделать вывод о признании сделок с

взаимозависимым лицом контролируемыми для целей налогообложения по

критерию превышения суммового критерия;

− определить структуру доходных и расходных контролируемых сделок в

разрезе видов реализуемых (приобретаемых) товаров;

− служат информационной базой при составлении уведомления о

контролируемых сделках в целях контроля корректности заполнения данного

уведомления.

163

В целях автоматизации процесса подготовки и заполнения уведомления в

ФНС по контролируемым сделкам, мы рекомендуем форму сводного

проверочного отчета.

На основании этого отчета, аудитор сможет сгруппировать данные, которые

впоследствии попадут в раздел 1А и 1Б уведомления. В этом сводном

проверочном отчете каждой строке соответствует одни раздел (лист) 1 Б, который

в совокупности заполняет «Уведомление о контролируемых сделках». Форма

сводного проверочного отчета представлена в Приложении 19 к диссертации.

Разработанные формы отчетов служат систематизированной

информационной базой для составления уведомления о контролируемых сделках.

Заполненные по результатам сводного отчета формы листа 1А и листа 1 Б

уведомления по контролируемым сделкам представлены в Приложениях 20 и 21.

В диссертационной работе разработаны формы отчетов, позволяющие

проводить анализ контролируемых сделок в рамках автоматизации аудита

контролируемых сделок на примере интегрированной системы

управления предприятием Microsoft Dynamics Navision. На основании

автоматизации аудита контролируемых сделок и внедрения в систему

соответствующих отчетов оптимизируется процесс подготовки и заполнения

уведомления в ФНС по контролируемым сделкам.

Предложенная последовательность модулей автоматизированной

аудиторской системы позволит оптимизировать аудиторские процедуры как при

проведении аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования, так и при проведении аудита в целом. Автоматизация данного

процесса позволит более эффективно проводить проверку налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования в части сокращения трудозатрат

аудитора и исключения человеческого фактора в идентификации нарушений.

В диссертационной работе разработаны формы отчетов, позволяющие

проводить анализ контролируемых сделок в рамках автоматизации аудита

контролируемых сделок на примере интегрированной системы

управления предприятием Microsoft Dynamics Navision. Разработанные отчеты

164

позволят определить долю доходных и расходных контролируемых сделок по

видам реализуемых/приобретаемых товаров, определить величину доходов с

обеих сторон по сделкам с взаимозависимым контрагентом, на основании чего

последует вывод о признании сделок контролируемыми для целей

налогообложения. Кроме того, разработанные формы отчетов служат

систематизированной информационной базой для составления уведомления о

контролируемых сделках.

На основании автоматизации аудита контролируемых сделок и внедрения в

систему соответствующих отчетов оптимизируется процесс подготовки и

заполнения уведомления в ФНС по контролируемым сделкам.

165

Заключение

В результате диссертационного исследования установлено следующее:

1. Критический подробный анализ предшествующих исследований зарубежных и

российских авторов, нормативной базы, специальной литературы и аудиторской

практики в области аудита налоговых обязательств позволил уточнить понятие

«аудит налоговых обязательств» с точки зрения целей контроля и одной из

ключевых в аудиторской деятельности категории - уровня уверенности. Услуги в

области налоговых обязательств могут являться как аудитом, так и

сопутствующей аудиту услугой или прочей, связанной с аудиторской

деятельностью услугой, в зависимости от ряда факторов: цели, объекта проверки,

уровня уверенности, оценки системы внутреннего контроля, результата

оказанных услуг. Определено место аудита налоговых обязательств в структуре

услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными

аудиторами.

Критическое исследование существующего многообразия мнений в

подходах к внутреннему аудиту дает нам основание уточнить определение

внутреннего аудита в отношении налоговых обязательств как «деятельность,

осуществляемая самой организацией или сторонними специалистами,

направленная на предоставление независимых и объективных гарантий и

консультаций по оценке и повышению эффективности процессов корпоративного

управления в целом в области расчетов по налоговым обязательствам».

Ключевым в определении внутреннего аудита и отличающим его от внешнего

аудита является определение функции по повышению эффективности управления

процессами в области налогообложения.

Определение Института внутренних аудиторов представляет внутренний

аудит через систематизированный и последовательный подход к оценке и

повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и

корпоративного управления. Однако, на наш взгляд, понятие корпоративного

управления включает в себя как процесс управления рисками, так и контроль, в

166

связи с чем их разграничение некорректно. Наши подходы в отношении

определения понятия внутреннего аудита в отношении налоговых обязательств

также находят резонанс в МСА 610 «Использование работы внутренних

аудиторов» обновленного в 2013 году.

2. Углубленный критический анализ исследований позволил выявить, что

большинство авторов в своих работах при оценке аудиторского риска предлагают

использовать метод ранжирования. На наш взгляд, оценка аудиторского риска

путем ранжирования может носить субъективный характер. Для объективной

оценки аудиторского риска мы считаем более обоснованным применять метод

теории нечетких множеств.

Метод теории нечетких множеств предполагает, что аудитор, основываясь

на своем профессиональном суждении, самостоятельно определяет важность

каждого фактора, влияющего на аудиторский риск, и, посредством

коэффициентов значимости, может дать предварительную оценку аудиторскому

риску.

Применение метода теории нечетких множеств для оценки аудиторского

риска при проведении аудита налоговых обязательств приобретает особую

значимость с быстроменяющимися на сегодняшний день экономическими

отношениями, в частности, переход на МСФО, возрастающая роль аудиторских

проверок и заключений, усиление требований к качеству доказательств. В этой

связи требуется обоснование величины аудиторских рисков не с помощью

вероятностно-статистических моделей, а с применением методов, учитывающих

профессиональное суждение аудитора, в частности, метода теории нечетких

множеств.

В целях совершенствования методического обеспечения проведения аудита

налоговых обязательств нами предложен тест оценки риска существенного

искажения при аудите налоговых обязательств, включающий оценку риска

средств внутреннего контроля и оценку неотъемлемого риска.

С помощью тестов средств внутреннего контроля аудитор подтверждает

оценку риска средств контроля: чем ниже оценка риска средств контроля, тем

167

больше доказательств аудитору необходимо получить аудитору о надлежащей

структуры и эффективном функционировании систем бухгалтерского и

налогового учета, внутреннего контроля налоговых обязательств и внутренней

среды организации в целом.

В этой связи нами предложен комплекс аналитических показателей

оцениваемый при тестировании риска существенного искажения. Предложенные

аналитические показатели оценки эффективности налоговых обязательств и

расчетов тестируются на уровне предпосылок бухгалтерской (финансовой)

отчетности. В целях учета риска выездных налоговых проверок, часть

показателей (уровень налоговой нагрузки, соотношение темпов роста доходов и

расходов, уровень рентабельности активов и продаж) заимствованы из

«Концепции планирования выездных налоговых проверок».

Наибольшую практическую значимость имеет предложение по

осуществлению аналитических процедур внутреннего аудита, которые позволяют

обеспечить оптимальный последовательный и детализированный подход к оценке

эффективности системы налоговых обязательств и расчетов.

Примечательно, что разработанный автором тест оценки риска

существенного искажения востребован как независимыми внешними, так и

внутренними аудиторами.

3. Разработан порядок определения уровня существенности при проведении

аудита налоговых обязательств по налогу на прибыль экономического субъекта на

основе анализа финансового состояния организации посредством расчета

коэффициентов рентабельности активов и продаж, уровня налоговых рисков и

налоговой нагрузки.

Порядок расчета уровней существенности следующий:

1. Используя метод факторного анализа, на основании данных налоговой

отчетности определяется базовый показатель.

2. Используя ключевые показатели «Концепции системы планирования

выездных налоговых проверок» по матрице соотношения показателей выбирается

коэффициент, применяемый для определения общего уровня существенности.

168

3. Путем переумножения базового показателя и выбранного коэффициента

рассчитывается общий уровень существенности.

4. На основании общего уровня существенности определяется уровень

совокупных неисправленных искажений.

Рассчитав уровень существенности, аудитор на завершающем этапе

планирования аудиторской проверки фиксирует эти показатели в общем плане

аудита и придерживается их значений в ходе всей проверки.

Представленный в диссертационном исследовании порядок расчета уровня

существенности имеет широкий прикладной характер, так как матрица

показателей, корректирующих уровень существенности, сформирована на основе

«Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

Разработанный нами порядок определения уровня существенности

отличается от большинства современных методов тем, что он:

- учитывает динамические изменения, происходящие в финансовом

состоянии организации посредством расчета коэффициентов рентабельности

активов и продаж, уровня налоговых рисков и налоговой нагрузки;

- позволяет рассчитать уровень существенности на основании факторов,

оказавших на данные изменения наибольшее влияние.

После определения уровня существенности необходимо установить объем

проверяемой совокупности или выборку.

Проведение налогового аудита в значительной мере предупреждает риски

начисления пени и штрафов за налоговые правонарушения. В этих целях в

качестве способа выборочного наблюдения целесообразно использовать выборку

с целью определения денежных искажений (монетарная выборка) или иначе

метод PPS (probability proportional to size). Метод PPS заключается в отборе,

пропорциональном стоимостным характеристикам документа, т.е. чем больше

указанная на нем сумма, тем выше вероятность для него оказаться в выборке.

В целях проведения аудита налоговой отчетности и реализации метода PPS

мы предлагаем разбить проверяемую совокупность на три следующие группы:

169

1) наиболее крупные элементы (объекты налогового учета), т.е. такие,

которые имеют наибольшую сумму по статьям налоговой отчетности;

2) элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора

наиболее высока вероятность ошибки или искажения;

3) прочие элементы.

Метод PPS имеет следующие особенности, послужившие доводом в пользу

выбора данного метода для выборочного наблюдения при проведении налогового

аудита:

- он более эффективен для обнаружения завышений, чем занижений, так как

чем меньше величина элемента, тем у него меньше шансов попасть в состав

выборки. В свою очередь при проведении аудита налоговой отчетности проверке

подвергаются в большей мере расходы, принимаемые в целях налогообложения

прибыли, а именно правомерность их признания в качестве таковых. Чем выше

величина неправомерно принятых в целях налогообложения расходов, тем выше

штрафные санкции;

- проверяемая генеральная совокупность разделяется на страты таким

образом, что наиболее крупный элемент будет иметь наибольшую вероятность

быть отобранным, в то время как самый маленький - наименьшую вероятность.

Вследствие стратификации метод PPS позволяет ограничиваться небольшими по

размерам выборками и снизить число тестирований в условиях среды с низким

уровнем ошибок, так как одна операция может быть отобрана более одного раза

(чем больше сумма элемента, тем больше вероятность повторного отбора).

4. В настоящее время не освещены технологические аспекты проведения

аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования, что

препятствует эффективному проведению его на практике. Для решения данной

проблемы нами разработаны план и программа аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования, тест системы внутреннего контроля

при аудите налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования.

В целях аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования необходимо, на наш взгляд, применять перечень предпосылок

170

составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленный ФСАД

7/2011.

Предложенная классификация предпосылок составления налоговой

отчетности по степени их влияния на характер аудиторских доказательств

позволяет расширить базу исследований в области теории аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования.

На основе предпосылок составления налоговой отчетности предложен Тест,

разработанный для оценки системы внутреннего контроля аудита налоговых

обязательств процессов трансфертного ценообразования. Предпосылки

составления налоговой отчетности определяют направления сбора аудиторских

доказательств при проведении проверки. От того, насколько точно и глубоко

аудитор понимает сущность понятия "предпосылки составления налоговой

отчетности" и вид предпосылки, зависят надежность аудиторских доказательств и

эффективность аудиторской проверки в целом, поскольку предпосылки это по

сути подцели аудита.

Практическая значимость предложенного нами Теста заключается не

только в оценке системы внутреннего контроля, но и в предоставлении

доказательств на основе подтверждения предпосылок составления бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Предлагаемая система группировки и тестирования позволит аудитору

эффективно планировать и выполнять процедуры проверки по существу, что

повысит качество работы.

Несмотря на то, что понятия об аффилированных и взаимозависимых лицах

имеют сходства, их нельзя признать идентичными. Как к аффилированным, так и

к взаимозависимым лицам относятся организация и лицо, осуществляющее

полномочия ее единоличного исполнительного органа, в частности, генеральный

директор.

Касательно взаимозаменяемости понятия «взаимозависимые лица»

понятием «связанные стороны» считаем, что данные понятия также не являются

идентичными, но могут дополнять друг друга. основным параметром признания

171

лица взаимозависимыми является доля прямого или косвенного участия одной

организации в другой. Критерий доли участия используется также при

определении связанных сторон и аффилированных лиц, однако, уровни такого

участия отличны (20 % - связанные стороны, 25 % - взаимозависимые лица).

Данное положение является достаточно существенным при признании сделок

контролируемыми в налоговых целях.

В свою очередь понятие "связанные стороны" напрямую не используется в

НК РФ, однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст.

105.1 НК РФ, совпадают с признаками как связанных сторон, так и с признаками

аффилированных лиц. По нашему мнению понятие «связанные стороны» и

«взаимозависимые лица» шире понятия «аффилированные лица» и включают в

себя его признаки.

5. В диссертационном исследовании нами предложены риск-

ориентированные план и программа аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования.

При разработке общего плана налогового аудита руководству аудиторской

организации необходимо принять во внимание всю информацию доступную на

момент планирования аудиторской проверки:

а) о деятельности аудируемого лица, в том числе:

- особенности организационной структуры;

- оценку финансового состояния;

- автоматизированную систему обработки данных, способная повлиять на

качество подготовки налоговой отчетности.

б) об организации системы внутреннего контроля в части налогообложения

в) об оценке аудиторских рисков и категории существенности, в том числе:

- оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля;

- важные области проверок, подверженные существенным налоговым

рискам.

При составлении общего плана и программы аудиторской проверки по

налоговым обязательствам процессов трансфертного ценообразования

172

необходимо учитывать специфику деятельности аудируемой организации. В

зависимости от особенностей вида деятельности процедуры аудиторской

проверки налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

могут меняться.

План аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования включает три этапа: подготовительный этап, основной этап,

заключительный этап. Подготовительный этап включает процедуры по оценке

сферы деятельности аудируемого лица, налоговых рисков по контролируемым

сделкам, анализу регламентирующих процесс трансфертного ценообразования

документов. Основной этап включает процедуры по проверке взаимозависимости

лиц, участвующих в контролируемых сделках, проверке обоснованности методик

ценообразования для целей налогообложения, проверке налоговой документации

по трансфертному ценообразованию. Заключительный этап включает процедуры

по анализу результатов аудита налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования, по подготовке аудиторского отчета по результатам проверки, по

обсуждению отчета с аудируемым лицом.

Рекомендуема программа аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования представляет собой набор инструкций для

аудитора, выполняющего проверку, а также средство контроля и проверки

надлежащего выполнения работы. В программу аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования включены проверяемые предпосылки

подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждой из областей

проверки и время, запланированное на различные процедуры аудита.

Рекомендуемая нами программа аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования включает такие этапы как ознакомление со

сферой деятельности аудируемого лица, проверка регламентирующих процесс

трансфертного ценообразования документов, проверка отнесения сделок к

контролируемым, проверка отчетной документации.

173

6. Предложен механизм автоматизации аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования, основанный на модульной системе

проводимых аудиторских процедур.

Разработка автоматизированной системы аудита налоговых обязательств

трансфертного ценообразования представляет собой комплексный процесс, в

котором целесообразно выделить следующие этапы:

1. Определение цели автоматизации аудита налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования и соотнесение потребностей и

возможностей аудиторской организации или индивидуального аудитора по

внедрению подобной системы.

2. Формирование технического задания, настройка программного

продукта по автоматизации аудита процессов трансфертного ценообразования. На

этом этапе формируется методика проведения аудиторской проверки процессов

трансфертного ценообразования в части расчета уровня существенности,

аудиторского риска и формирования аудиторской выборки. Кроме того, в

техническом задании необходимо предусмотреть моделирование и формирование

трансфертной цены, критерии отнесения сделок к контролируемым, методику

оценки системы внутреннего контроля, отчетные формы.

3. Выбор автоматизированной системы, основанный на способности

учесть специфику процессов трансфертного ценообразования.

4. Внедрение специализированной автоматизированной системы может

осуществляться как на основе аутсорсинга, так и собственными силами. В случае

выбора последнего способа внедрения необходимо учесть дополнительные

затраты, но в то же время сокращение времени и ошибок процесса внедрения.

После выбора автоматизированной системы аудита и способа её внедрения

необходимо разработать структуру автоматизированной аудиторской системы.

Мы предлагаем выделить четыре основных модуля, которые необходимо

реализовать в процессе автоматизации аудита налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования:

1 модуль. Предварительная оценка.

174

2 модуль. Планирование аудита.

3 модуль. Процедуры проведения аудита.

4 модуль. Формирование отчета. Выдача аудиторского заключения.

В рамках данной системы автором разработан модуль автоматизации

аудита процесса признания сделок по посредническим договорам

контролируемыми. Автоматизация данного процесса позволит более эффективно

проводить проверку налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования в части сокращения трудозатрат аудитора и исключения

человеческого фактора в идентификации нарушений.

В диссертационной работе разработаны формы отчетов, позволяющие

проводить анализ контролируемых сделок в рамках автоматизации аудита

контролируемых сделок на примере интегрированной системы

управления предприятием Microsoft Dynamics Navision.

Разработанные отчеты позволят определить долю доходных и расходных

контролируемых сделок по видам реализуемых/приобретаемых товаров,

определить величину доходов с обеих сторон по сделкам с взаимозависимым

контрагентом, на основании чего последует вывод о признании сделок

контролируемыми для целей налогообложения. Кроме того, разработанные

формы отчетов служат систематизированной информационной базой для

составления уведомления о контролируемых сделках.

На основании автоматизации аудита контролируемых сделок и внедрения в

систему соответствующих отчетов оптимизируется процесс подготовки и

заполнения уведомления в ФНС по контролируемым сделкам.

175

Список использованных источников

1. Конституция Российской Федерации. - М.: Омега-Л, 2008

[Электронный ресурс]. Режим доступа: http://

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г., № 51-ФЗ.

Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г., № 14- ФЗ.,

Гражданский кодекс РФ (часть третья) от 26 января 2001 г., № 146- ФЗ.

Гражданский кодекс РФ (часть четвертая) от 28 декабря 2006 г., № 230- ФЗ. (с

изм. и доп. от 11 февраля 2013 г.)// Сбор законодательства РФ. [Электронный

ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/

3. Налоговый кодекс РФ. Часть первая/ ФЗ РФ от 31 июля 1998 г. №146-

ФЗ. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая/ ФЗ РФ от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ//СЗ

РФ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

4. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 №63-ФЗ // СЗ РФ, 17.06.1996

[Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

5. Федеральный Закон №209-ФЗ от 14.07.07 г «О развитии малого и

среднего предпринимательства в РФ». [Электронный ресурс]. Режим доступа:

http://www.consultant.ru/.

6. Федеральный закон от 07 августа 2001 г. №119-ФЗ (с изм. и доп. от 3

ноября 2006 г.) «Об аудиторской деятельности» // Собр. Законодательства РФ.

[Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

7. Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ

«Об акционерных обществах» (с изменениями от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г.,

7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6

апреля, 2, 29 декабря 2004 г., 27, 31 декабря 2005 г., 5 января, 27 июля, 18 декабря

2006 г., 5 февраля, 24 июля, 1 декабря 2007 г., 29 апреля 2008 г.). [Электронный

ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

8. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ (с изм. и доп.) «Об

аудиторской деятельности» // Собр. Законодательства РФ.- 2009.- № 1 ст.15.

[Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

176

9. Федеральный Закон № 14-ФЗ от 08.02.98 «Об обществах с

ограниченной ответственностью» (в ред. Федеральных законов от 11.07.1998 N

96-ФЗ, от 31.12.1998 N 193-ФЗ, от 21.03.2002 N 31-ФЗ, от 29.12.2004 N 192-ФЗ, от

27.07.2006 N138-ФЗ,с изм., внесенными Федеральным законом от 18.12.2006 N

231-ФЗ). [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

10. Федеральный Закон №402-ФЗ от 06.12.2011г. «О бухгалтерском

учете» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

11. Контрольные соотношения налоговой декларации по налогу на

прибыль организаций: Письмо ФНС России от 03.07.2012 N АС-5-3/815дсп@

[Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

12. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие

сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми

органами»: Одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте

РФ 11.07.2000; протокол №1) [Электронный ресурс]. Режим доступа:

http://www.consultant.ru/.

13. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и

обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих

услуг (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской

деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004) [Электронный

ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

14. Методические рекомендации по организации внутрифирменного

контроля качества аудиторских услуг: Одобрены Советом по аудиторской

деятельности при Минфине РФ, протокол №18 от 22.10.2003. [Электронный

ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

15. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при

проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость, утвержденные

Минфином России 29.12.2003: Одобренны Советом по аудиторской деятельности

при Минфине России, Протокол N 18 от 21 - 22.10.2003 [Электронный ресурс].

Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

177

16. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина

РФ от 02.07.10 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

[Электронный ресурс] // Бюллетень нормативных актов федеральных органов

исполнительной власти. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

17. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности:

Приказ Минфина РФ от 20.05.10 № 46н [Электронный ресурс]. Режим доступа:

http://www.consultant.ru/.

18. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред.

от 24.12.2010 г.) [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

19. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской

деятельности (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от

07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523, от 22.07.2008 N 557, от

19.11.2008 N 863, от 02.08.2010 N 586, от 27.01.2011 N 30, от 22.12.2011 N 1095):

Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 // Собрание

законодательства РФ [Электронный ресурс]. Режим доступа:

http://www.consultant.ru/.

20. О рекомендациях базельского комитета по банковскому надзору»

[Электронный ресурс]: Письмо ЦБ РФ от 13.05.2002 № 59-Т. Режим доступа:

http://www.consultant.ru/.

21. Информация Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и

осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых

фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления

бухгалтерской (финансовой) отчетности" [Электронный ресурс]. Режим доступа:

http://www.consultant.ru/.

22. Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и

банковских группах: Положение Банка России от 16.12.2003 N 242-П " (с изм. и

доп., вступившими в силу с 05.03.2009). Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

23. Об аффилированных лицах: Проект федерального закона N 99089445-

2, Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской

178

Федерации от 11.02.2000 N 68-III ГД. Режим доступа: URL:

http://www.duma.gov.ru.

24. Положения о внутреннем контроле и внутреннем аудите в

Федеральном казначействе: Приказ Федерального казначейства от 25.01.2011 N

19 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

25. Адамс Р. Основы аудита [Текст]: Пер. с англ./ Под ред. Я.В.

Соколова.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.

26. Азарская М.А. Анализ качества аудита и аудиторских услуг

[Электронный ресурс]: Аудитор. − 2012. - № 7. // Cправочно-правовая система

"КонсультантПлюс".

27. Азарская М.А. Методология и развитие методического обеспечения

его качества [Текст]: Монография. Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2009. – 190 с.

28. Акулов А. К вопросу о стандартизации процессов управления рисками

и внутреннего контроля [Текст]/ А Акулов , Д. Малыхин , Н. Малюта , Н. Рыжих

// Управление в кредитной организации. — 2007. — №1(35).

29. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и

АПК [Текст]/ Р.А.Алборов. – 3-е изд.- М.: Дело и сервис, 2004. – 463 с.

30. Алборов Р.А. Основы аудита [Текст]/ Л.И. Хоружий, С.М. Концевая -

М.: Дело и Сервис, 2001.- 224 с.

31. Алибеков Ш.И. Аудит затрат на производство: приемы и методы

контроля. Принципы формирования себестоимости. Классификация ошибок

[Текст]/. СПб.: Питер, 2004, 125 с.

32. Аликберов Ш.И. Совершенствование методики организации аудита

затрат на производство продукции [Текст]/ // Аудитор.- 2003.- № 2.- с. 17-21.

33. Аманжолова Б.А. Неверов П.А. Теоретические основы применения

процессного подхода в организации внутреннего контроля качества аудиторских

услуг [Текст]/ // Аудит и финансовый анализ – 2010 г.- № 6.

34. Андреев В.Д. Внутренний аудит [Текст]/: Учеб. пособие / В.Д.

Андреев. - М.: Финансы и статистика, 2003.

179

35. Аренс А., Лоббек Дж.К. Аудит [Текст]: Пер. с англ./ Гл. редактор

серии проф. Я.В.Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2003. – 560 с.

36. Альгин А.П. Риск и его роль в общественной жизни [Текст]. – М.:

Мысль, 1989.- 189 с.

37. Бахтигозина Э.И. Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по

налогу на добавленную стоимость [Текст]// Аудиторские ведомости. – 2011 г. -

№6.

38. Бажин И.А. Организация и технология налогового аудита (на примере

подрядных строительных организаций) : дис. канд. экон. наук / И.А. Бажин. - М.,

2006. - 250с.

39. Белуха Н.Т. Аудит [Текст]: Учебник / Н.Т. Белуха.- К.: Знания, 2000.-

769 с.

40. Борисова А.Б. Большой экономический словарь [Текст]. — М.:

Книжный мир, 2003. — 895 с.

41. Брызгалин A.B. Налоги, и- налоговое право: учеб. пособие [Текст]/

под ред. A.B. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 361 с.

42. Будылин С.Л. Трансфертное ценообразование и статья 40 НК РФ

[Текст]// Налоги и налогообложение. – 2005.-№1//Справочно-правовая система

«Консультант Плюс».

43. Бычкова С.М. Риски в аудиторской деятельности [Текст]/ С.М.

Бычкова, Л.Н. Растамханова. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.

44. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика [Текст]. -

СПб.: Издательство «Лань», 2000.- 320 с.

45. Бычкова С.М. Планирование в аудите [Текст]/ С.М. Бычкова, А.В.

Газарян . - М.: Финансы и статистика, 2001.- 264 с.

46. Бычкова С.М. Контроль качества аудита [Текст]/ С.М. Бычкова, Е.Ю.

Итыгилова.- М.: Эксмо, 2008.- 208с.

47. Бычкова С.М. Аудит исчисления налога на добавленную стоимость

[Текст] / С.М. Бычкова // Аудиторские ведомости. 2008. - № 9. Справочно-

правовая система "КонсультантПлюс".

180

48. Валеева А.В. Совершенствование налогового контроля за

трансфертным ценообразованием: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. - г. Москва,2011

– 187 с.

49. Васильева М. Внешний и внутренний аудит на предприятии [Текст]/

М. Васильева, Ю. Камфер, О. Степанова/ Экономико-правовой бюллетень, 2001,

N 6.

50. Внутренний контроль – концептуальные основы» (Internal control –

Integrated framework) (COSO 2013 г.): подготовлен Комитетом спонсорских

организаций Комиссии Тридуэя.

51. Василенко А.А. Характеристика специфических аудиторских

процедур налогового аудита [Текст]//Фундаментальные исследования. – 2013. - №

4 (часть 5). – с.181-184.

52. Головач А.М. Внутренний контроль и внутренний аудит в

организации: разграничение компетенции [Текст] // Аудиторские ведомости –

2007.- №1. - с. 33 - 39.

53. Гутцайт Е.М. Аудит [Текст]: концепция, проблемы, эффективность,

стандарты.- М.: «Элит 2000», «ЮНИТИ-ДАНА», 2002.- 400 с.

54. Даль В.И. Толковый словари живого великорусского языка [Текст].-

М.:Гос. Изд-во иностр. и нац. словарей, 1995.

55. Данилевский Ю.А. Проблемы становления аудита в России [Текст] //

Аудитор- 1999.- № 1-2.- с. 15-19

56. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова

Е.В. Аудит [Текст]: учебное пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.- 544 с.

57. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О Рейли В.М., Хирш М.Б.; Пер. с англ. под

ред. Соколова Я.В. Аудит Монтгомери.- М.: Аудит [Текст], ЮНИТИ, 1997.- 542 с.

58. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита [Текст]:

Пер. с англ.; предисловие С.А. Стукова. - М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ,

1992.- с.240.

181

59. Дронина Н.В. Контроль качества аудиторских услуг в сфере

налогообложения: автореф. дис. канд. экон. наук [Текст] / Н.В.Дронина: М., 2007.

— 28 с.

60. Дятлов С.Г. Планирование налоговых рисков при оценке стоимости

строительства в подрядной организации: диссертация…к.э.н: 08.00.05, 08.00.10,

Норильск, 2008.

61. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования [Текст]/ Е.Н.

Евстигнеев. - СПб.: Питер, 2004. – С. 288

62. Зиборева О.Ю. «Внутренний аудит расчетов по налогам и сборам в

интегрированных компаниях», дисс.к.э.н., Новосибирск, 2012 г.

63. Иванова Е.И. Аудит эффективности в рыночной экономике [Текст]:

учебное пособие/ Е.И. Иванова, М.В. Мельник, В.И. Шлейников /М.: КНОРУС,

2007.- 328 с.

64. Иванов А.Е. Оценка уровня существенности информации

бухгалтерской (финансовой) отчетности при проведении аудита на основе анализа

финансово-хозяйственной деятельности организации [Текст]/ Иванов А.Е.,

Кресина А.М.// Международный бухгалтерский учет, 2013, N 30.

65. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту [Текст]. - М:

ИНФРА-М, 2008. – 382 с.

66. Каширина М.П. Налоговый аудит новое направление аудиторской

деятельности [Электронный ресурс]/ М.П. Каширина // Аудиторские ведомости. -

2009. - № 8 Электронный ресурс. Справочно-правовая система

"КонсультантПлюс".

67. Каширина М.П. Оценка системы внутреннего контроля и проверка

налоговой отчетности [Электронный ресурс]/ М.П: Каширина // Аудиторские

ведомости. 2009. - №5. Справочно - правовая система "КонсультантПлюс".

68. Кизилов А.Н., Василенко А.А. Классификация предпосылок

составления бухгалтерской отчетности для целей аудита [Текст]//

Международный бухгалтерский учет. 2012. N 42 (240). С. 31-38

182

69. Кислая H.A. Организация и методика налогового аудита в

коммерческих предприятиях: дис. канд. экон. наук / И.А. Кислая. М.: 2009. -255 с.

70. Концепция долгосрочного социально-экономического развития

Российской Федерации на период до 2020 года: Распоряжением Правительства

РФ от 17 ноября 2008 г. N 1662-р. Справочно - правовая система

"КонсультантПлюс".

71. Котов В.В. Обеспечение достоверности налоговой отчетности как

задача негосударственного финансового контроля [Текст]/ В.В. Котов//

Финансовое право, 2013, N 7

72. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска [Электронный ресурс]/

Ю.Кочинев, С.Каменецкий // Аудит и налогообложение. 2010. - № 6. Справочно-

правовая система "КонсультантПлюс".

73. Кочинев Ю.Ю. Оценка риска существенного искажения вследствие

ошибок или недобросовестных действий [Электронный ресурс]/

Ю.Кочинев//Аудитор. 2013. - №3. Справочно-правовая система

"КонсультантПлюс".

74. Кочинев Ю.Ю. Качественная оценка аудиторского риска методом

нечетких множеств [Электронный ресурс] // Аудиторские ведомости. 2008. N 4. С.

16 – 20. Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

75. Краснова И.А. Методика проведения внутренней аудиторской

проверки СВК бизнес-процессов / И.А. Краснова// Режим доступа: сайт

российского Института внутренних аудиторов http://www.iia-ru.ru.

76. Кришталева Т.И. Особенности аудита налогообложения

[Электронный ресурс] / Т.И. Кришталева // Все для бухгалтера. 2007. - №12.

Справочно-правовой системы "КонсультантПлюс".

77. Лабынцев Н.Т., Косова Н.С. Налоговый аудит: стандартизация и

методика [Текст]. Монография. - Ростов-н/Д.: РГЭУ "РИНХ", 2003., стр. 32

78. Лавренчук E.H. Налоговая информация в бухгалтерской отчетности

[Текст]/ E.H. Лавренчук // Вопросы экономики и права. 2011. - №3. - с. 289-292.

183

79. Лавренчук E.H. Оценка качества бухгалтерской и налоговой

информации [Текст] / E.H. Лавренчук // Российское предпринимательство. —

2010. № 8 Вып. 1 (164).-с. 94-98.

80. Линовицкий Ю. А. Практика налогового контроля в зарубежных

странах [Текст]// Налоги и налогообложение. 2009. - №11 - С.40-44

81. Луцкевич О.В. Методика аудита налогообложения организаций,

имеющих обособленные подразделения: автореф. дис. канд. экон. наук: 08.00.12 –

г. Москва,2007. - 25 с.

82. Международные стандарты финансовой отчетности [Электронный

ресурс]: М.: Аскери – АССА, 2011. – 1064 с. Режим доступа:

http://www.rkanp.ru/node/1300.

83. Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1:

Сборник: в 3 т. / Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ). Киров: ООО

"Кировская типография", 2012. Т. 1. 528 с.

84. Мелешев Р.С. Налоговое планирование и экономическая безопасность

[Текст]// Налоги. 2007. Спец. Выпуск.

85. Мельник М. В. Развитие стратегического аудита [Текст]//

Иннофационное развитие экономики,2012. - №4 (10).- с. 42-49.

86. Мельник М.В. Экономический анализ в аудите [Текст].- М.: Юнити-

Дана, 2007.- 543 с.

87. Мизиковский Е.А. Уровень существенности и оценка значимости

учетных объектов [Электронный ресурс]/ Е.А. Мизиковский, Ю.В. Граница //

Аудиторские ведомости. 2010. N 7. Справочно-правовая система

"КонсультантПлюс".

88. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология [Текст].

– М.: Омега-Л, 2005.- 176 с.

89. Морозова Ж.А. Налоговый аудит: практическое руководство [Текст].

М.: Налог Инфо; Статус-Кво 97, 2006. 240 с.

90. Недосекин А.О. Применение теории нечетких множеств к задачам

управления финансами [Электронный ресурс]//Аудит и финансовый анализ. N 2. –

184

2000., Фишберн П. Теория полезности для принятия решений. - М.: Наука, 1978.

Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

91. Орлов Д.В. Развитие методологии и организации налогового аудита в

коммерческих банках: дис. канд. экон. наук/ Д.В. Орлов. М., 2011. – 265 с.

92. Орлов Д. В. К вопросу о понятии «налоговый аудит» [Текст]/ Д.В.

Орлов // Вестник Пермского университета. Серия «Экономика». Выпуск 4 (11),

2011 г. С. 6-17(0,8 ц.л.). Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского

языка - 4-е изд., доп.- М.: ИТИ ТЕХНОЛОГИИ, 2003.

93. Павлов П.В. Учет внутрихозяйственных операций с использованием

трансфертных цен: дисс. канд. эк. наук: 08.00.12. – г. Санкт-Петербург, 2011. –

150 с.

94. Панкова С.В., Киселева О.В. Применение инструментов комплексного

экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия в процессе

аудиторской проверки [Текст]// Вестник Оренбургского государственного

университета. 2010. N 13 (119). Дек.

95. Панкова С.В., Киселева О.В. Формирование динамического подхода к

комплексному анализу финансово-хозяйственной деятельности организации

[Текст]// Экономический анализ: теория и практика. 2012. N 14 (269).

96. Панкова С.В., Прокопьева Ю.В. Сущность, классификация и

особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности

[Электронный ресурс] //Международный бухгалтерский учет. 2012, №

45.Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

97. Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявления [Текст]//

Финансы. 2009. N 2

98. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др. Аудит [Текст].-

М.: «Юнити- Дана», 2003.- 583 с.

99. Парасоцкая Н.Н., Попова Е.Ф. Учет и налогообложение

аффилированных лиц [Электронный ресурс] // Финансовый вестник: финансы,

налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2013.-№1//Справочно-правовая

система «Консультант Плюс».

185

100. Правила (стандарты) аудиторской деятельности [Текст]. –М.:

Современная экономика и право; Юрайт-М, 2000.- 328 с.

101. Практические указания к Международным профессиональным

стандартам внутреннего аудита [Электронный ресурс ]//перевод Практических

указаний в редакции от 01.06.11. Режим доступа: http://www.iia.ru

102. Попов М.В. Налоговый аудит в структуре аудиторской деятельности

[Текст]// Аудиторские ведомости. – 2009. - №11. – с.19-26.

103. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный

экономический словарь [Текст]. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 358

104. Рахманова И.И. Отражение налоговых рисков в аудиторском

заключении о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

организаций [Текст]/ И.И. Рахманова // Аудит и финансовый анализ, – 2011. – №5

– С.230– 234.

105. Рахманова И.И. К вопросам о видах аудиторской деятельности

[Текст]/ Л.К. Амирзянова, И.И. Рахманова // Аудит и финансовый анализ, – 2012.

– №6– С.228–231..

106. Рахманова И.И. Аналитические процедуры внутреннего аудита

налоговых обязательств организации [Текст]/ И.И. Рахманова // Аудит и

финансовый анализ, – 2012. – №6– С.272-277.

107. Рахманова И.И. Некоторые вопросы аудита фактов мошенничества в

операциях по трансфертному ценообразованию[Текст]/ Ф.И. Харисова, И.И.

Рахманова // Аудит и финансовый анализ, – 2014. – №2– С.183–188.

108. Рахманова И.И. Особенности налогового аудита [Текст]/ И.И.

Рахманова // Социально-экономические проблемы становления и развития

рыночной экономики: материалы докладов итоговой научно-практической

конференции. Том 2. – Казань: Изд-во КГФЭИ , 2011. – С. 409-411.

109. Рахманова И.И. Налоговый аудит как форма налогового контроля

[Текст]/ И.И. Рахманова// Современные проблемы глобализации мирового

хозяйства и социально-культурного развития человека: материалы докладов

186

итоговой научно-практической конференции. Том II. – Казань: Изд-во Института

Экономики и Финансов К(П)ФУ , 2012.– С.49-52.

110. Рахманова И.И. Оценка налоговых рисков хозяйственной

деятельности организаций [Текст]/ И.И. Рахманова // Материалы VIII

международной научно-практической конференции «Дни науки-2012». – Прага,

2012. – С.36-40.

111. Рахманова И.И. Методические подходы к налоговому аудиту [Текст] /

И.И. Рахманова // Рыночная трансформация экономики России: проблемы,

направления, пути развития. - Йошкар-ола: Изд-во МОСИ – ООО «СТРИНГ»,

2012.– С.114-118.

112. Рахманова И.И. Внутренний аудит налоговых обязательств

организации [Текст] / И.И. Рахманова // Современные проблемы глобализации

мирового хозяйства и социально-культурного развития человека: материалы

докладов итоговой научно-практической конференции. Том 1. – Казань: Изд-во

Института Экономики и Финансов К(П)ФУ , 2013.– С.105-107..

113. Рахманова И.И. К вопросу о контроле операций по трансфертному

ценообразованию [Текст] / И.И. Рахманова //Новости передовой науки - 2013. Том

8 «Экономика». – София: БялГРАД-БГ» ООД , 2013.– С.56-59.

114. Рахманова И.И. Категория существенности при планировании аудита

налоговых обязательств организации [Текст] / И.И. Рахманова // Современные

проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития

человека: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. –

Казань: «Отечество» , 2014.– С.237-241.

115. Ремизов Н.А., Сквирская Е.Л. Международные стандарты аудита

сегодня и завтра [Текст]// ФБК, 2005.- №5.- с. 46-56

116. Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. – М.: KPMG, Аудиторская фирма

«Контакт», 1993. – 496 с.

117. Романов В. Понятие риска и их классификация [Текст]//Финансовый

бизнес.-2001.-№1.-с.40-44

187

118. Савин А.А., Савина А.А. Аудит налогообложения [Текст]. Учеб.

пособие. М.: Вузовский учебник. 2008. 381 с.

119. Сафарова Е. Трансфертные цены в холдингах: вопросы применения

[Текст]// Клуб главных бухгалтеров. 2010. - № 2. - С. 59 - 68.

120. Сафонова М.Ф. Проблемы развития налогового аудита в Российской

Федерации [Текст]// Международный бухгалтерский учет,2013. - № 17.

121. Сафонова М.Ф. Информационное обеспечение налогового аудита

строительных организаций: международный опыт и российская практика [Текст]//

Международный бухгалтерский учет, 2011. - № 39.

122. Сквирская Е.Л. Оценка средств контроля в ходе аудита // Электронное

издание "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2011, май.- №5.

123. Соколов Б.Н. Внутренний аудит и контроль: организация, методики,

практика [Текст]/ Соколов Б.Н.- М.: Издательский Дом «Бухгалтерский учет»,

2010.- 272 с.

124. Сонин А.М. Внутренний аудит в новой реальности [Электронный

ресурс]/ А.М. Сонин // Аудитор. 2012. - № 7. Электронный ресурс. Справочно-

правовая система "КонсультантПлюс".

125. Сотникова Л.В. Оценка состояния внутреннего аудита [Текст]: Практ.

Пособие / Л.В. Сотникова; под. Ред. проф. В.И. Подольского.- М.: ЮНИТИ-

ДАНА, 2005.- 143 с.

126. Справочник по международному контролю качества, аудиту, обзорам,

подтверждению достоверности и сопутствующим услугам [Электронный ресурс].

Ч. 1. Международная федерация бухгалтеров, 2012. Режим доступа:

http://www.rkanp.ru/node/1300.

127. Справочник по международному контролю качества, аудиту,

обзорам, подтверждению достоверности и сопутствующим услугам [Электронный

ресурс].. Ч. 2. Международная федерация бухгалтеров, 2012. Режим доступа:

http://www.rkanp.ru/node/1300.

128. Старицына К.А. Риски в налоговом планировании [Текст]: // Все для

бухгалтера. 2011. №11

188

129. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит [Текст]: общий,

банковский, страховой: Учебник.- М.: ИНФРА-М, 2001. – 556 с.

130. Сучилин A.A. Налоговый учет и аудит расчетов с бюджетом и

внебюджетными фондами и оказание сопутствующих налоговых услуг: дис. канд.

экон. наук / A.A. Сучилин. М., 2002. - 121 с.

131. Терентъева Т.А. Аудит налогообложения: учебное пособие [Текст] /

Т.А. Терентьева. М.: Экономиста, 2008. - 190 с.

132. Тихонов Д.Н. Налоговое планирование и оптимизация налоговых

рисков [Текст] / Тихонов Д.Н. Липник Л.Г.. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. – С.

250.

133. Тохирова Р.С. Организация внутреннего аудита на предприятиях:

автореф.дисс.канд.экон.наук: 08.00.12.- г. Москва, 2009. – 22 с.

134. Управление рисками организаций. Интегрированная модель. Краткое

изложение. Концептуальные основы. Сентябрь 2004. / Комитет спонсорских

организаций Комиссии Тредвея.

135. Усатова Л.В. Организация процесса налогового аудита расходов / JI.B.

Усатова [Текст] // Экономический анализ: теория и практика. 2008.- 24

Электронный ресурс. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

136. Федечкина Д.Ю. Налоговое планирование в коммерческих

организациях: дисс.канд.экон.наук: 08.00.10. – г. Саратов, 2007 – 162 с.

137. Филин С.А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения и

эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых

управленческих решений [Текст] //Финансы и кредит.-2002.-№3.-с.26

138. Фомина С.С. Аудиторские проверки активных операций

коммерческого банка с ценными бумагами [Электронный ресурс] / С.С. Фомина //

Аудиторские ведомости. 2007. - № 3. Справочно - правовая система

"КонсультантПлюс".

139. Чипуренко Е.В. Оценка налоговых рисков в анализе стратегических

решений организации [Электронный ресурс]/ Е.В. Чипуренко // Международный

189

бухгалтерский учет. 2011. - № 27. Справочно-правовая система

"КонсультантПлюс".

140. Харисов И.К. Внутренний аудит в системе контроля операций с

облигациями: автореф.дисс.канд.экон.наук: 08.00.12.- г. Казань, 2011- 24 с.

141. Харисова Ф. И. Аудит внутреннего контроля операций с ценными

бумагами в свете кодекса корпоративного поведения [Текст]// Специальный

выпуск 4 Всеросийской конференции участников фондового рынка

Полиграфическо - издательский комбинат,2002.- с.40-44

142. Хахонова Н.Н. Методологические аспекты организации и проведения

аудита [Текст]. Учеб. пособие. - Ростов-на-Дону, РГЭУ «РИНХ», 2009. – 206 с.

143. Цели контроля при использовании информационных технологий

(COBIT 1996 г.), разработанный Ассоциацией аудита и контроля

информационных систем ISACA.

144. Цыкунова Т.А. Налоговые риски: сущность и классификация

[Текст]/Т.А.Цыкунова, М.И. Мигунова//Финансы и кредит.-2005.-№33.-с.55

145. Шевелев А.Е. Риски в бухгалтерском учете: учебное пособие

[Текст]/А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева.-2-е изд., перераб. И доп.-М.:

КНОРУС,2009,-304 с

146. Шеремет А.Д. Анализ финансово-хозяйственной деятельности

[Текст]. –М.: Институт профессиональных бухгалтеров России; Информационное

агенство «ИПБ-БИНФА», 2003.- 312 с.

147. Шешукова Т.Г. Аудит: теория и практика применения

международных стандартов: учеб. пособие [Текст] / Т.Г. Шешукова, М.А.

Городилов. Пермь:Изд-во, Перм. ун-та, 2002. - 132 с.

148. Шешукова Т.Г. Аудит учетной политики для целей налогообложения

[Текст]/ Т.Г. Шешукова, Д.В. Орлов // Экономический анализ: теория и практика.

-2010. № 12 (177). С. 48-53 (0,4 п. л.).

149. Шешукова Т.Г. Налоговый аудит как самостоятельное направление

аудиторской деятельности [Текст]/ Т.Г. Шешукова, Д.В. Орлов // Вестник

190

Пермского университета. Серия «Экономика». Выпуск 1 (8), 2011 г. С. 62-71 (0,6

п.л.).

150. 23 положения по бухгалтерскому учету: сб.док.- М.: Издательство

«Омега-Л», 2009. – 373 с.

151. Enterprise Risk Management- Integrated Framework. COSO 2004

152. R. Cantillon «Essai sur la Nature du Commerce en Genera» // Part I,

Chapter XIII, 1755

153. Mautz R., Scharaf H. The Philosophy of Auditing – Sarasota, FL:

American Accounting Association, 1961.

154. Parker L.D. Value-for-Money Auditing: Conceptual, Development and

Operational Issues/ L.D. Parker– Caulfield, AU: Australian Accounting Research

Foundation, Auditing Discussion Paper No. 1, 1986. – 10 с.

155. Robertson J.C. Auditing / J. C. Robertson, T. J. Louwers. 9th ed. – Boston,

Ma.: Irwim/McGraw-Hill, 1999. – 8 с.

156. Thomas Barela The Need for Internal Audit in Healthcare Organizations//

Healthcare industry pulse, 2005. - апрель

157. Urton L. Anderson, Margaret H. Christ, Karla M. Johnstone Effective

Sizing of Internal Audit Departments// With Sponsorship By: IIA Norway and Support

From: Ernst & Young LLP, 2010. – 80 с.

158. http://www.iia-ru.ru // Сайт российского Института внутренних

аудиторов.

159. http://www.law.uc.edu./CCL/SOact/soact.pdf // Sarbanes-Oxley Act of

2002.

160. http://sophist.hse.ru/hse/nindex.shtml//Единый архив экономических и

социологических данных

161. International Accounting Standards and International Financial Reporting

Standards [Электронный ресурс] // Доступ: www.ifac.org

162. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other

Assurance and Related Services Pronouncements, 2012 [Электронный ресурс] //

Доступ: http://www.iia-ru.ru/.

191

ПРИЛОЖЕНИЯ

192

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Начисление и поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской

Федерации

Показатель Поступило налогов, сборов, иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ -всего

2012 год 2013 год 01.02.2014 год Абсолютное

поступление, руб.

Доля в общих

поступлениях,

%

Абсолютное

поступление, руб.

Доля в общих

поступлениях, %

Абсолютное

поступление, руб.

Доля в общих

поступлениях, %

Всего по

налоговым и

другим доходам

10 958 192 714,00 100 8 602 369 323,00 100 644 039 645,00 100

Налоговые

доходы 10 954 009 949,00 99,7 8 598 889 858,00 99,9 641 989 256,00 99,9

Неналоговые

доходы,

администрируемы

е налоговыми

органами

4 182 765,00 0,30 3 479 465,00 0,10 2 050 389,00 0,1

193

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

Поступления по уровням бюджета за январь-апрель 2013-2014 гг.

Вид бюджета январь-апрель, млрд. руб.

2013 2014 темп, %

Консолидированный бюджет РФ 3 772,1 4 275,4

113,3

Федеральный бюджет 1 763,3 2 098,4

119,0

Консолидированные бюджеты

субъектов РФ 2 008,8 2 177,0

108,4

194

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Поступления по видам налогов в консолидированный бюджет РФ за январь-

апрель 2013-2014 гг.

Виды налогов январь-апрель, млрд. руб.

2013 2014 темп, %

НДПИ 843,8 983,2 116,5

Налог на прибыль 790,2 899,0 113,8

НДФЛ 725,6 775,2 106,8

НДС 636,7 771,3 121,1

Имущественные налоги 301,2 321,3 106,7

Акцизы 288,7 315,0 109,1

195

ПРИЛОЖЕНИЕ 4

Сравнительная оценка бухгалтерского (финансового) и налогового

учета и отчетности

№ Критерии Бухгалтерский (финансовый) учет и

отчетность

Налоговый учет и налоговая

отчетность

1 Определен

ие

Упорядоченная система сбора,

регистрации, обобщения информации в

денежном выражении об имуществе,

активах, обязательствах организации их

движении путем сплошного,

непрерывного, документального учета

всех хозяйственных операций (Закон №

307-ФЗ)

Система обобщения информации для

определения налоговой базы по

налогу на прибыль на основе данных

первичных документов,

сгруппированных в соответствии с

порядком предусмотренным

Налоговым кодексом РФ (статья 313

Налогового кодекса РФ)

2 Задачи 1)формирование полной и достоверной

информации о деятельности предприятия,

его имущественном положении,

предоставляемой внутренним

пользователям бухгалтерской отчетности

(руководству, учредителям,

собственникам), а также внешним

пользователям бухгалтерской отчетности

(инвесторам, кредиторам);

2) обеспечение информацией, которая

необходима как внешним, так и

внутренним пользователям для контроля

за соблюдением законодательства РФ при

осуществлении своей хозяйственной

деятельности;

3) предотвращение отрицательных

результатов хозяйственной деятельности

организации и выявление

внутрихозяйственных резервов

обеспечения финансовой устойчивости.

(Положение по ведению бухгалтерского

учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Утверждено Приказом Министерства

финансов Российской Федерации от 29

июля 1998 г. N 34н.)

1)обеспечение формирования полной

и достоверной информации о

доходах и расходах, активах и

обязательствах в целях

налогообложения;

2) обеспечение последовательности

применения правил бухгалтерского

учета для налогового учета;

3) обеспечение информацией

внутренних и внешних

пользователей налоговой отчетности

для контроля за полнотой и

правильностью исчисления налогов;

4) контроль за ведением налогового

учета в организации.

196

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 4

3 Объект Имущество организации, их

обязательства и хозяйственные

операции, осуществляемые

организациями в процессе их

деятельности.

Имущество, обязательства и

хозяйственные операции

организации, стоимостная оценка

которых определяет размер

налоговой базы текущего отчетного

налогового периода или налоговой

базы последующих периодов

4 Нормативное

регулирование

Закон № 402-ФЗ «О

бухгалтерском учете», ПБУ.

Налоговый кодекс РФ. Официальные

комментарии к Налоговому кодексу

РФ.

5 Обязательность

ведения учета

Ведение учета обязательно Ведение учета обязательно

6 Пользователи

информации

Внешние в т.ч. инвесторы,

кредиторы, контрагенты и.т.д.

Внутренние в т.ч. собственники,

руководители, сотрудники и.т.д.

Внешние, в частности, налоговые

органы.

Внутренние, в рамках оптимизации

затрат и управления рисками.

7 Доступность

информации

Публична Не подлежит публичному

раскрытию

197

ПРИЛОЖЕНИЕ 5

Классификация услуг, осуществляемых аудитором в целях проверки налоговых обязательств

Сравни

тельны

й

призна

к

Аудит налоговых обязательств Сопутствующие аудиту налоговых обязательств услуги Прочие,

связанные с

аудиторской

деятельностью

услуги

Закон № 307-

ФЗ

ФСАД 8/2011 ФСАД 9/2011 Согласованные

процедуры

Компиляция

финансовой

информации

Обзорная проверка

Цель Независимая

проверка

налоговых

обязательств, в

целях

подтверждения

достоверности

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности

Независимая

проверка

налоговых

обязательств,

в целях

подтвержден

ия

отчетности,

составленной

по правилам

налогового

учета

Независимая

проверка

налоговых

обязательств, в

целях

подтверждения

достоверности

отдельной

части

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности

Проведение

согласованных с

аудитором процедур по

проверке налоговых

обязательств

Сбор,

классификация,

трансформация

финансовой

(налоговой)

информации.

Оценка фактов,

позволяющих полагать, что

бухгалтерская (финансовая)

в части налоговых

обязательств не

подготовлена во всех

существенных аспектах в

соответствии с

установленными

принципами бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Оказание

услуг в

области

налогового

консультирова

ния, учета и

составления

деклараций

Объект

услуги

Бухгалтерская

(финансовая)

отчетность

Налоговая

отчетность

Отдельная

часть

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности

Отдельные показатели

финансовой (налоговой)

информации,

бухгалтерская

(финансовая)

отчетность и её

элементы

Бухгалтерская

(финансовая)

отчетность в

части расчетов

по налоговым

обязательствам

Бухгалтерская (финансовая)

отчетность в части расчетов

по налоговым

обязательствам

Бухгалтерская

(финансовая)

отчетность,

налоговая

отчетность

198

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 5

Примен

яемые

процеду

ры

Все процедуры

предусмотренные

аудиторскими

стандартами

Все процедуры

предусмотренные

аудиторскими

стандартами

Все

процедуры

предусмотрен

ные

аудиторскими

стандартами

- запросы и

анализ;

- пересчет,

сравнение и

другие

действия по

проверке

точности

записей;

-

наблюдение

;

-

инспектиров

ание;

- получение

подтвержде

ний.

- направление

запросов

руководству

проверяемого

лица;

- проведение

оценки

средств и

системы

внутреннего

контроля;

- проверка

полученных

разъяснений

и иная

проверка.

-получение представления о деятельности,

отрасли хозяйствующего субъекта

- запросы в отношении учетной политики;

- запросы в отношении порядка отражения в

учете, классификации и обобщения

операций, и их отражения в финансовой

(бухгалтерской), налоговой отчетности,

отчетности по контролируемым сделкам;

- запросы в отношении всех существенных

предпосылок подготовки финансовой

(бухгалтерской) отчетности;

-аналитические процедуры;

- запросы в отношении решений

собственника хозяйствующего субъекта;

- изучение соответствия финансовой

(бухгалтерской) отчетности, налоговой

отчетности, отчетности по контролируемым

сделкам правилам ведения бухгалтерского,

налогового учета, составления отчетности,

ценообразования;

- получение заключений других аудиторов и

прочие.

Регла

менти

рован

ных

проце

дур

нет

199

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 5

Уровен

ь

уверенн

ости

Позитивная

разумная

уверенность

Позитивная

разумная

уверенность

Позитивная

разумная

уверенность

Уверенност

ь не

обеспечивае

тся

Уверенность

не

обеспечивает

ся

Ограниченный уровень негативной

уверенности

Увереннос

ть не

обеспечив

ается

Оценка

систем

ы

внутрен

него

контрол

я

Оценка

проводится

Оценка проводится Оценка

проводится

Оценка не

проводится

Только в

случае

предоставлен

ия неверной

либо

неполной

информации

Оценка не проводится Оценка

проводитс

я

Результ

ат

оказанн

ых

услуг

Аудиторское

заключение

Аудиторское

заключение

Аудиторско

е

заключение

Отчет по

результатам

проведенны

х процедур

Отчет с

указанием

компилирова

нной

информации

Отчет по результатам обзорной

проверки

Отчет в

соответств

ии с

предметом

договора

200

ПРИЛОЖЕНИЕ 6

Сходства и отличия налогового аудита от иных форм контроля

Основные признаки Формы налогового контроля

Налоговый аудит Налогово-фискальный

контроль (налоговые

проверки)

Налоговая экспертиза

Схожие характеристики

Предмет Финансово-хозяйственная деятельность предприятия

Источники

информации

Законодательные и нормативные акты по вопросам финансово-хозяйственного

контроля, первичная учетная документация, регистры бухгалтерского учета,

бухгалтерская ( финансовая) отчетность проверяемого субъекта.

Методологическая

и методическая

основа

Идентичны. Используются, исходя из конкретно поставленных целей и задач.

Различия

Цели Выражение мнения о

достоверности

бухгалтерской (

финансовой) отчетности

Контроль за

соблюдением

законодательства о

налогах и сборах,

осуществляемый

посредством

сопоставления

отчетных данных

налогоплательщиков с

фактическим

состоянием их

финансово-

хозяйственной

деятельности

(Крохина Ю.А. Указ.

соч. С. 482.)

Осуществление независимых

экспертиз бухгалтерской

отчетности, налоговых

деклараций, первичных

документов с целью

обоснования исковых

требований, поданных в

следственные или судебные

органы

Задачи Сбор аудиторских

доказательств для

проверки соблюдения

налогового

законодательства

экономическим

субъектом.

Устанавливаются

заказчиком при

заключении договора.

Задачи

устанавливаются на

основании решения

руководителя

налогового органа

Задачи устанавливаются на

основании постановления

следователя или суда для

сбора доказательств

нарушений законодательства

201

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 6

Объект Годовая, квартальная

бухгалтерская (

финансовая)

отчетность, налоговая

отчетность.

Совокупность

финансово-

хозяйственных

операций

налогоплательщиков

Конкретные факты

определенные

правоохранительными

органами

Право Гражданское,

налоговое право

Налоговое, уголовное

право на основе законов

и инструкций

Уголовное право на основе

законов и инструкций

Нормативное

регулирование

НК РФ, ФЗ от

30.12.2008 г. № 307-

ФЗ «Об аудиторской

деятельности»,

Федеральные правила

( стандарты)

аудиторской

деятельности,

внутрифирменные

правила ( стандарты)

аудиторской

деятельности

НК РФ ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ,

НК РФ, Федеральный закон

№ 73-ФЗ от 31.05.2001 «О

государственной судебно-

экспертной деятельности в

Российской Федерации».

Основание

проведения

Договор Решение руководителя

налогового органа

Постановление суда,

следователя.

Тип отношений с

проверяемым

субъектом

Горизонтальный Вертикальный Вертикальный

Результат Аудиторский отчет и

заключение

Акт налоговой проверки Заключение эксперта

202

ПРИЛОЖЕНИЕ 7

УТВЕРЖДАЮ

Генеральный директор

ООО «Миррико менеджмент»

К.Ф. Сайдашев

(подпись)

(дата)

Должностная инструкция

Ведущего специалиста Службы внутреннего аудита

Общества с ограниченной ответственностью «Миррико менеджмент»

1. Общие положения

1.1. Настоящая должностная инструкция определяет функциональные обязанности, права и

ответственность ведущего специалиста Службы внутреннего аудита ООО «Миррико

менеджмент».

1.2. Ведущий специалист Службы внутреннего аудита назначается на должность и освобождается

от занимаемой должности в установленном действующим трудовым законодательством

порядке приказом Генерального директора Общества по представлению руководителя Службы

внутреннего аудита.

1.3. Ведущий специалист Службы внутреннего аудита подчиняется непосредственно руководителю

Службы внутреннего аудита.

1.4. На должность назначается лицо, имеющее высшее экономическое образование и стаж работы в

области бухгалтерского учета не менее 5 лет, из них в области аудита не менее 2 лет.

1.5. Ведущий специалист Службы внутреннего аудита должен знать:

- законодательные и нормативные правовые акты, методические материалы по вопросам,

касающимся деятельности Общества и Службы внутреннего аудита;

- стратегию развития, цели и задачи Общества, бизнес-планы Общества, его специализацию и

организационную структуру;

- положение о Службе внутреннего аудита и прочие организационно-распорядительные и

нормативные документы Общества и Службы внутреннего аудита;

- бухгалтерский и налоговый учет, законодательство в области бухгалтерского, налогового ( в

т.ч. международного) учета и аудита;

- основы налоговой системы, порядок исчисления и уплаты всех видов налогов;

- порядок налогового учета всех форм налогообложения организаций;

- аудиторские методики и процедуры, стандарты внутреннего аудита;

- быть уверенным пользователем ПК (бухгалтерские программы, в т.ч. программа «1С:

Предприятие – Бухгалтерский учет», Navision, Directum, Microsoft Office, офисная техника,

электронная почта, Интернет)

- основы трудового законодательства;

- правила и нормы охраны труда.

203

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 7

1.6. В своей деятельности ведущий специалист Службы внутреннего аудита руководствуется:

- действующим законодательством по бухгалтерскому и налоговому учету, аудиторской

деятельности;

- стандартами внешнего и внутреннего аудита, аудиторскими методиками и процедурами;

- нормативными правовыми актами по трудовому законодательству РФ;

- нормами и правилами охраны труда (ОТ) и пожарной безопасности (ПБ);

- решениями участников Общества;

- приказами и распоряжениями Генерального директора Общества;

- настоящей должностной инструкцией;

- локальными нормативными актами Общества;

- распоряжениями своего непосредственного руководителя.

2. Функциональные обязанности

1.7.На ведущего специалиста Службы внутреннего аудита возлагаются следующие

функциональные обязанности:

1.7.1. Участие в подготовке рекомендаций по налоговым вопросам, входящим в компетенцию

Службы внутреннего аудита;

1.7.2. Сбор информации для оценки системы налогового контроля, администрирования и управления

налоговыми рисками;

1.7.3. Участие в экспертизе договоров и различного рода документации в системе электронного

документооборота «Directum» на предмет соответствия форм договоров и документального

оформления операций требованиям бухгалтерского и налогового законодательства;

1.7.4. Подготовка и осуществление проверки соответствия системы бухгалтерского и налогового

учета и отчетности законодательству и внутренним процедурам ГК МИРРИКО;

1.7.5. Участие в подготовке Аудиторских Отчетов по результатам проведенных работ и предложению

рекомендаций по совершенствованию систем бухгалтерского и налогового процессов;

1.7.6. Осуществление пост-аудита исполнения рекомендаций, данных в ходе проведения налогового

аудита;

1.7.7. Подготовка методологической основы и методики проведения налогового аудита в

Управляющей организации и юридических лицах, входящих в ГК МИРРИКО;

1.7.8. Поддержка проведения внешнего бухгалтерского (финансового) и налогового аудита;

1.7.9. Регулярное отслеживание и внедрению лучших практик в области внутреннего аудита, в

частности налогового аудита;

1.7.10. Мониторинг бухгалтерского и налогового законодательства;

1.7.11. Выполнение специальных заданий непосредственного руководителя.

2. Права

3.1. Ведущий специалист Службы внутреннего аудита имеет право:

3.1.1. Принимать участие в обсуждении вопросов, входящих в его функциональные обязанности;

3.1.2. Запрашивать и получать от подразделений Общества необходимые документы и информацию в

соответствии с Положением о Службе внутреннего аудита;

3.1.3. Вносить предложения и замечания по вопросам эффективности деятельности организации в

области налогообложения;

3.1.4. На повышение квалификации и обучение, необходимое для поддержания профессионального

уровня в связи с изменениями и нововведениями в области бухгалтерского и налогового учета и

внутреннего аудита на федеральном и международном уровне.

204

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 7

3. Ответственность

3.1. Ведущий специалист Службы внутреннего аудита несет ответственность за:

4.1.1. Невыполнение или ненадлежащее выполнение своих должностных обязанностей;

4.1.2. Недостоверную информацию о состоянии полученных заданий и поручений, нарушение сроков

их исполнения;

4.1.3. Невыполнение приказов, распоряжений Генерального директора Общества, поручений и

заданий непосредственного руководителя;

4.1.4. Невыполнение правил внутреннего трудового распорядка;

4.1.5. Невыполнение правил и норм охраны труда и пожарной безопасности, правил внутреннего трудового

распорядка; 4.1.6. Превышение служебных полномочий в умышленных целях;

4.1.7. Умышленные действия или бездействия, в результате которых был нанесен ущерб Обществу;

4.1.8. Причинение материального ущерба Обществу в пределах, установленным действующим

трудовым законодательством;

4.1.9. Разглашение информации, являющейся конфиденциальной в соответствии с локальными

нормативными актами Общества.

5. Критерии эффективности работы

5.1. Основными критериями эффективности работы ведущего специалиста Службы внутреннего

аудита являются:

5.1.1. Результат по пост-аудитам исполнения рекомендаций Службы внутреннего аудита

подразделениями Общества;

5.1.2. Отсутствие нареканий со стороны непосредственного руководителя, руководства Общества на

объемы, сроки и качество выполняемой работы;

5.1.3. Оптимизация затрат в совокупном бюджете Службы внутреннего аудита;

5.1.4. Отсутствие фактов нарушения производственной дисциплины и правил внутреннего трудового

распорядка.

5.1.5. Отсутствие фактов нарушения правил и норм охраны труда и пожарной безопасности, правил

внутреннего трудового распорядка

Руоводитель

службы внутреннего аудита: __________ _________________ ____________ (Должность) (подпись) (Дата)

Исполнитель: ___________ ______________ ___________ (Должность) (подпись) (Дата)

Согласовано:

Административно правовой департамент _________________ ______________ (Должность) (подпись) (Дата)

Департамент по работе с персоналом _________________ ______________ (Должность) (подпись) (Дата)

Гл. специалист по охране труда

и промышленной безопасности _________________ ______________ (Должность) (подпись) (Дата)

205

ПРИЛОЖЕНИЕ 8

Тест оценки рисков существенного искажения при аудите налоговых обязательств

Наименование аудируемого лица ООО «Миррико» РД 1

Проверяемый период 01.01.2013 г.-31.12.2013 г.

Дата составления документа 30.05.2014 г.

Руководитель аудиторской группы Иванов Р.А.

Состав аудиторской группы Петров А.А., Кронова В.А.

I. Тест оценки неотъемлемого риска налоговых обязательств

№ п/п

Предпосылки

составления

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности по ФСАД

7/2011

Содержание вопроса (тесты) Аудиторские

процедуры

Варианты ответов Симв

ол

(У1-

У4)

Вывод аудитора

1 2 3 4 5 6 7

1. Личностный фактор

1.1. Возникновение,

права и

обязательства

Главный бухгалтер имеет

высшее или среднее

специальное образование

Запрос,

инспектирование

1. Да

2. Нет

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

1.2. Возникновение,

права и

обязательства

Стаж работы в данной

должности

Запрос,

инспектирование

1.Менее 3 – х лет

2.От 3-х до 5 лет

3.Свыше 5 лет

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

206

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

1.3. Возникновение,

права и

обязательства

Стаж работы в проверяемой

организации

Запрос,

инспектирование

1.Менее 1 года

2.От 1 года до 5

3.Свыше 5 лет

У 4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

1.4. Возникновение,

права и

обязательства

Средний возраст работников

бухгалтерии и налоговой

службы

Запрос,

инспектирование

1.От 22 лет до 26 лет

2.От 26 лет до 35 лет

3. Свыше 35 лет

У2 Риск отсутствия

должной квалификации

работников

1.5. Возникновение,

права и

обязательства

Доля работников бухгалтерии и

налоговой службы, имеющих

высшее и среднее

экономическое образование

Запрос,

инспектирование

1.Менее 30%

2.От 30% до 65%

3. Более 65%

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

1.6. Возникновение,

права и

обязательства

Доля работников бухгалтерии и

налоговой службы,

обучавшихся за последний год

на курсах повышения

квалификации, посещающих

семинары, получающих

дополнительное образование

Запрос,

инспектирование

1.Менее 20%

2. От 20% до 40%

3. Свыше 40%

У2 Риск снижения

квалификации

работников, отсутствие

своевременного

изменения и

реагирование на

изменения налогового

законодательства

1.7. Возникновение,

права и

обязательства

Текучесть кадров бухгалтерии и

налоговой службы

Запрос,

инспектирование

1.Высокая (свыше 40%)

2.Средняя (от 10% до 40%)

3.Низкая (менее 10%)

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

207

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

1.8. Возникновение,

оценка

Количество дней переработок в

месяц, сотрудниками

ответственными за налоговый

учет и отчетность

Инспектирование 1. Таких дней нет

2. От 1 до 4 дней

3. Более 4 дней

У2 Риск снижения

работоспособности,

повышение усталости

сотрудников

1.9. Возникновение,

права и

обязательства

Наличие в штате сотрудников

бухгалтерии и налоговой

службы сотрудников с

судимостью по экономическим

преступлениям

Запрос,

инспектирование

1. Есть

2. Нет

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

1.10. Возникновение,

права и

обязательства

Функциональная загруженность

главного бухгалтера и

сотрудников ответственных за

налоговый учет и отчетность

Запрос,

инспектирование

1. Выполняемые функции

соответствуют объему работ,

в соответствии с

должностной инструкцией.

2. Выполняемые функции

превышают объем работ и не

соответствуют должностной

инструкции.

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

2. Особенности деятельности аудируемого лица

2.1. Структура организации

2.1.1. Полнота Соответствие организационной

структуры размеру и степени

сложности бизнеса клиента

Запрос,

инспектирование

1. Недостаточное.

2.Среднее.

3. Высокое.

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

208

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.1.2 Полнота Наличие обособленных

подразделений и филиалов,

имеющих отдельный баланс

Запрос,

инспектирование

1. Отсутствуют.

2. Имеются обособленные

подразделения и филиалы.

2. Головная организация

осуществляет функции расчетного

центра (расчеты между филиалами

отражаются в бухучете головной

организации).

У3 Требуется

дополнительный

контроль налоговой

отчетности

обособленных

подразделений

2.1.3. Полнота Наличие территориально

удаленных подразделений,

выполняющих отдельные

учетные функции либо

оформляющих первичные

документы

Запрос,

инспектирование

1. Есть.

2. Нет.

У3 Требуется

дополнительный

контроль налоговой

отчетности

обособленных

подразделений

2.1.4. Полнота Географическое положение

обособленных подразделений

Запрос,

инспектирование

1. На территории одного субъекта

РФ и муниципального образования

как головная организация.

2. На территории одного субъекта

РФ, но иного муниципального

образования, чем головная

организация.

3. На территории иного субъекта

РФ, чем головная организация.

4. За пределами РФ.

У3 Требуется

дополнительный

контроль налоговой

отчетности

обособленных

подразделений

209

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.1.5. Полнота Соответствие организационной

структуры размеру и степени

сложности бизнеса

аудируемого лица

Запрос,

инспект

ировани

е

1. Недостаточное.

2. Относительное.

3. Высокое.

У4 Система

внутреннего

контроля

удовлетворительная

2.1.6. Полнота Наличие обособленных

подразделений и филиалов,

имеющих отдельный баланс

Запрос,

инспект

ировани

е

1. Отсутствуют.

2. Имеются обособленные подразделения и филиалы.

2. Головная организация осуществляет функции

расчетного центра (расчеты между филиалами отражаются

в бухучете головной организации).

У4 Система

внутреннего

контроля

удовлетворительная

2.2. Характер и направление деятельности аудируемого лица

2.2.1. Возникнов

ение, права

и

обязательст

ва

Операционная деятельность

Запрос,

инспект

ировани

е

1. Производство товаров с непрерывным циклом.

2. Оказание услуг специфического характера, в т.ч.:

- связанных с использованием объектов, обслуживающих

производств и хозяйств;

- профессионального участника рынка ценных бумаг;

- лизинг (сублизинг).

3. Выполнение строительно-монтажных работ (в т.ч. для

собственных нужд).

4. Выполнение строительно-монтажных работ (в т.ч. для

собственных нужд).

5. Реализация покупных товаров (оптовая или розничная

торговля).

У3 Риски сложности

налогового

законодательства

210

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.2

.2.

Возникновение,

права и

обязательства

Инвестиционная деятельность Запрос, инспектирование 1. Приобретение (реализация) объектов

недвижимости

2. Осуществление строительных,

монтажных, пусконаладочных работ

3. Осуществление НИОКР

4. Осуществление финансовых

вложений

5. Реализация ценных бумаг

6. Осуществление совместной

деятельности

7. Осуществление операций по уступке

требований

У3 Риски сложности

налогового

законодательства

2.2

.3.

Возникновение,

права и

обязательства

Финансовая деятельность Запрос, инспектирование 1. Выпуск акций, облигаций, векселей

2. Получение (погашение) кредитов и

займов

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

2.2

.4.

Возникновение,

права и

обязательства

Осуществление

внешнеэкономической

деятельности

Запрос, инспектирование 1. Да

2. Нет

У2 Налоговые риски

по

международным

сделкам

2.2

.5.

Возникновение,

права и

обязательства

Осуществление внешней

торговли товарами мировой

биржевой торговли

Запрос, инспектирование 1. Да

2. Нет

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

211

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.2

.6.

Возникновение,

права и

обязательства

Осуществление

внешнеторговых сделок между

взаимозависимыми лицами

Запрос, инспектирование 1. Да

2. Нет

У2 Налоговые риски

по

международным

сделкам

2.2

.7.

Возникновение,

права и

обязательства

Наличие операций реализации

товаров, вывезенных в

таможенной процедуре

экспорта

Запрос, инспектирование 1. Да

2. Нет

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

2.2

.8.

Возникновение,

права и

обязательства

Наличие отраслевых

методических рекомендаций,

имеющих свою специфику и

отличия от общепринятых

нормативных документов

Запрос, инспектирование 1. Да

2. Нет

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

2.2

.9.

Возникновение,

права и

обязательства Продажа имущества

Запрос, инспектирование 1. Да

2. Нет

У3 Налоговые риски

по операциям

продажи

имущества

2.2

.10

.

Возникновение,

права и

обязательства

Осуществление мероприятий за

счет средств, имеющих целевой

характер (бюджетное

финансирование, прочие

источники)

Запрос, инспектирование 1. Да

2. Нет

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

2.2

.11

.

Возникновение,

права и

обязательства

Доля расчетов денежными

средствами в общем объеме

расчетов

Запрос, инспектирование 1. Менее 30%

2. От 30% до 50%

3. От 50% до 100%

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

212

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.2

.12

.

Возникновение,

права и

обязательства

Наличие незавершенного

производства и специфика его

оценки

Запрос, инспектирование 1. Оценка и инвентаризация запасов и

НЗП имеют специфику

2. Запасы легко поддаются оценке и

инвентаризации

3. У организации отсутствует НЗП и

значительная величина запасов

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

2.3. Устранение нарушений, выявленных в процессе предыдущих проверок

2.3

.1.

Полнота Полнота устранения

нарушений, выявленных по

результатам проверки

налоговой службы

Запрос, инспектирование 1. Проверка не проводилась

2. Нарушения не устранены

3. Устранено менее 50% нарушений

4. Устранено более 50% нарушений

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

2.3

.2.

Полнота Полнота устранения

нарушений, выявленных по

результатам аудиторской

проверки налоговых

обязательств

Запрос, инспектирование 1. Проверка не проводилась

2. Нарушения не устранены

3. Устранено менее 50% нарушений

4. Устранено более 50% нарушений

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

2.4. Особенности составления налоговой отчетности

2.4

.1.

Оценка Наличие налоговых льгот

Инспектирование, пересчет 1. Да

2. Нет

У3 Налоговые риски

по применению

льгот

2.4

.2.

Оценка Применение специальных

режимов налогообложения

Инспектирование, пересчет 1. Применяются

2. Организация на общем режиме

налогообложения

У3 Налоговые риски

по применению

спец. режимов

213

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.4.3. Точность,

оценка

Применение освобождения

от налогообложения в

соответствии со статье 149

НК РФ

Инспектир

ование,

пересчет

1. Не применяется

2. Осуществление

деятельности,

освобожденной от обложения

НДС, без наличия лицензии

(в случае когда наличие

лицензии является

необходимым условием для

применения льготы)

3.Осуществление

деятельности,

освобожденная от обложения

НДС, в порядке предусмотренном законодательством

У4 Система контроля

удовлетворительная

3. Общая стратегия аудируемого лица и связанные с ней риски хозяйственной деятельности

3.1. Информационная обеспеченность и система автоматизации в организации

3.1.1. Возникновение Наличие специальной

периодической литературы в

организации

Запрос,

инспектир

ование

1. Да.

2.Нет.

У4 Система контроля

удовлетворительная

3.1.2. Возникновение Наличие регулярно

обновляемых справочно-

информационных

электронных баз

Запрос,

инспектир

ование

1. Да.

2. Нет.

У4 Система контроля

удовлетворительная

214

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

3.1.3. Возникновение,

права и

обязанности

Форма применяемой

системы автоматизации

ведения учета и отчетности

Запрос,

инспектир

ование

1. Универсальная.

2. Адаптированная к условиям данной организации.

3. Разработанная специально для данной организации.

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

3.1.4. Возникновение,

права и

обязанности

Наличие разработанной

единой внутренней

отчетности и единой

системы свода данных для

структурных подразделений

Запрос,

инспектир

ование

1. Да.

2. Нет.

У4 Система контроля

удовлетворительн

ая

3.1.5. Возникновение,

права и

обязанности

Наличие налаженной

автоматизированной

системы экономической

безопасности

Запрос,

инспектир

ование

1. Да

2.Нет

У2 Риск потерь

данных в связи с

проникновением

компьютерных

вирусов и

несанкционирован

ного доступа

215

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

I. Тест оценки системы внутреннего контроля налоговых обязательств

1. Оценка контрольной среды

1.1. Полнота Уровень профессиональной

компетенции главного

бухгалтера организации

Запрос,

инспектирование

1.Высокий.

2. Средний.

3.Низкий.

У4 Контроль

удовлетворительный

1.2. Полнота Наличие и функционирование

службы внутреннего аудита или

отдела внутреннего контроля,

соответствие их целей, задач,

структуры масштабам

деятельности организации

Запрос,

инспектирование

1.Да.

2.Частично.

3.Нет.

У2 Выяснить области

функционирования

службы внутреннего

контроля

1.3. Полнота Наличие ответственного

исполнителя за подготовку

налоговой отчетности?

Запрос,

инспектирование

1.Да.

2.Нет.

У4 Контроль

удовлетворительный

1.4. Возникновение, права и

обязанности

Наличие в структуре

организации обособленной

налоговой службы, отвечающей

за ведение налогового учета и

составления налоговой

отчетности

Запрос,

инспектирование

1. Да.

2. Нет.

У 4 Контроль

удовлетворительный

216

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

1.5. Возникновение, права и

обязанности

Степень взаимодействия между

бухгалтерской и налоговой

службой

Запрос,

инспектирование

1.Взаимодействие

отсутствует (налоговая

служба самостоятельно

формирует регистры

налогового учета без

применения данных

регистров бухгалтерского

учета).

2.Первичные документы

обрабатываются в

бухгалтерии, а затем

передаются в налоговую

службу с необходимыми

пояснениями и справками

У4 Контроль

удовлетворительный

1.6. Возникновение, права и

обязанности

Наличие должностных

инструкций на работников

финансово-бухгалтерской и

налоговой службы:

Запрос,

инспектирование

1. Да.

2. Нет.

У4 Контроль

удовлетворительный

2. Оценка рисков налоговых обязательств

217

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.1. Полнота Соблюдение учетной

политики и основных

принципов ведения

бухгалтерского и налогового

учета

Запрос, наблюдение 1.Последовательно от

одного отчетного

периода к другому

2.Не последовательно

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

2.2. Возникновение, права и

обязанности

В организации разработаны

регистры налогового учета

наиболее сложных операций

(на ремонт, НИОКР, по

определению финансового

результата при реализации

основных средств, ценных

бумаг, уступки прав

требования и т.д.), по

которым налоговым

законодательством

определен особый порядок

учета

Запрос, наблюдение 1. Да

2. Нет

3. Частично

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

218

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

2.3. Возникновение, права и

обязанности

Применение единого

рабочего плана счетов

бухгалтерского учета (в том

числе всеми филиалами и

структурными

подразделениями)

Запрос, наблюдение 1. Да

2. Нет

3. Частично

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

2.4. Возникновение, права и

обязанности

Финансово-хозяйственные

операции отражаются в

бухгалтерском и налоговом

учете

Запрос, наблюдение 1. Только на основании

первичных документов

2. Без подтверждающих

первичных документов

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

2.5. Возникновение, права и

обязанности

Исправления в

бухгалтерском и налоговом

учете

Запрос, наблюдение 1. Всегда обоснованы

2. Не обоснованы

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

3. Оценка контрольных процедур

3.1. Возникновение, права и

обязанности

Наличие службы

внутреннего аудита

Запрос, наблюдение 1. Действует

2. Отсутствует

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

3.2. Возникновение, права и

обязанности

Наличие ревизионной

комиссии (ревизионного

отдела)

Запрос, наблюдение 1. Действует

2. Отсутствует

У2 Система внутреннего

контроля низкая

219

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

3.3. Возникновение, права и

обязанности

Наличие

инвентаризационной

комиссии

Запрос,

наблюдение

1. Утверждена

руководителем и действует

2. Отсутствует

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

3.4. Возникновение, права и

обязанности

Наличие службы

(сотрудника) по контролю за

досудебным

урегулированием споров с

налоговой инспекцией

Запрос,

наблюдение

1. Действует

2. Отсутствует

У2 Риск несвоевременного

реагирования на

налоговые претензии

4. Оценка информационной системы

4.1. Возникновение, права и

обязанности

Ведение бухгалтерского и

налогового учета

автоматизировано

Запрос,

наблюдение

1. Полностью

2. Частично

3. Не автоматизировано

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

4.2. Возникновение, права и

обязанности

Охват системы

компьютерной обработки

данных

Запрос,

наблюдение

1. Охватывает отдельные

участки учета,

автоматизирует работу

отдельных подразделений

2. Охватывает весь

бухгалтерский и налоговый

учет

3. Охватывает всю

деятельность организации

(полностью интегрированная

система)

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

220

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

4.3. Возникновение, права и

обязанности

Разработанные при помощи

компьютерной обработки

данных формы документов и

регистров соответствуют

учетной политике

организации

Запрос, наблюдение 1. Да

2. Нет

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

4.4. Возникновение, права и

обязанности

Алгоритмы обработки

данных соответствуют

действующему

законодательству

Запрос, наблюдение 1. Да

2. Нет

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

5. Мониторинг системы внутреннего контроля

5.1. Классификация,

понятность

Проведение сверок

бухгалтерской отчетности с

данными налоговых

деклараций

Инспектирование 1.Раз в год

2.Раз в квартал

3.Раз в месяц

4.Не проводится

У4 Контроль

удовлетворительный

5.2. Возникновение, права и

обязанности

Наблюдение высшего

руководства за тем,

своевременно ли

подготавливается и сдается

налоговая отчетность

Запрос 1. Периодический

мониторинг

2. Мониторинг не

проводится

У3 Риск штрафных санкций

в результате

несвоевременной сдачи

налоговой отчетности

221

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

5.3. Возникновение, права и

обязанности

Осуществление надзора за

соответствием действий

сотрудников, ответственных за

составление налоговой

отчетности учетной политике

организации в области

налогообложения

Запрос 1. Надзор

осуществляется

2. Надзор не

осуществляется

У3 Риск штрафных санкций

в результате

несвоевременной и

недостоверной сдачи

налоговой отчетности

5.4. Возникновение, права и

обязанности

Регулярность оценки

организации и применение

средств контроля, а также

осуществление необходимых

корректирующих мероприятий

в отношении средств контроля

вследствие изменения

налогового законодательства

Запрос,

инспектирование

1. Ежемесячно

2. Ежеквартально

3. Ежегодно

4. Оценка не

проводится

У3 Риск несоответствия

учетных данных нормам

законодательства

6. Оценка эффективности системы налоговых обязательств и расчетов

6.1. Точность, оценка Соответствие уровня

налоговой нагрузки

среднеотраслевому уровню

Проверка, пересчет,

аналитические

процедуры

1.Выше отраслевого

2.Ниже отраслевого

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

222

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 8

6.2. Точность, оценка Динамика коэффициента

эффективности

налогообложения

Проверка, пересчет,

аналитические

процедуры

1.Растет

2.Снижается

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

6.3. Точность, оценка Соотношение темпов роста

расходов над темпом роста

доходов от реализации

товаров (работ, услуг)

Проверка, пересчет,

аналитические

процедуры

1.Темпы роста

расходов опережают

темпы роста доходов

2.Темпы роста

доходов опережают

темпы роста расходов

У3 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

6.4. Точность, оценка Соответствие уровня

рентабельности продаж

среднеотраслевому уровню

Проверка, пересчет,

аналитические

процедуры

1.Выше отраслевого

2.Ниже отраслевого

У 2 Риск выездной

налоговой проверки

6.5. Точность, оценка Соответствие уровня

рентабельности активов

среднеотраслевому уровню

Проверка, пересчет,

аналитические

процедуры

1.Выше отраслевого

2.Ниже отраслевого

У 2 Риск выездной

налоговой проверки

223

ПРИЛОЖЕНИЕ 9

Показатели оценки эффективности системы налоговых обязательств и расчетов

№ Наименование

показателя

Формула Расшифровка показателей Экономический смысл

1. Налоговая нагрузка

по методике ИФНС

НН – налоговая нагрузка

Нпр − прямые налоги, уплачиваемые организацией;

Н косв − косвенные налоги, за исключением налогов,

которые организация уплачивает как налоговый агент

(НДФЛ и др.);

В − выручка от реализации продукции без НДС.

Характеризует долю

уплачиваемых предприятием

налогов к выручке от

реализации продукции

(работ, услуг), включая

выручку от прочей

реализации.

2. Коэффициент

эффективности

налогообложения

ЭН – эффективность налогообложения;

ЧП – чистая прибыль предприятия;

Нпр − прямые налоги, уплачиваемые организацией;

Н косв − косвенные налоги, за исключением налогов,

которые организация уплачивает как налоговый агент

(НДФЛ и др.);

О вб.ф.− взносы во внебюджетные фонды на обязательное

социальное и пенсионное страхование;

Характеризует влияние

чистой прибыли на рубль

уплачиваемых налогов и

взносов.

3. Темпы роста

доходов (расходов)

ТД (ТР) –темпы роста доходов (расходов);

Д(Р) тек.п. – показатель дохода (расхода) за текущий

период по налоговой отчетности;

Д(Р) пред.п. – показатель дохода (расхода) за предыдущий

период по налоговой отчетности.

Характеризует интенсивность

изменения анализируемого

показателя (дохода, расхода)

и показывает, во сколько раз

увеличился показатель по

сравнению с базисным.

пр косвН ННН

В

пр

224

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 9

4. Рентабельность

активов

РА – рентабельность активов;

ПН –прибыль (убыток) до налогообложения, отражаемая по строке 2300 формы

Отчета о финансовых результатах;

СА−стоимость активов, отражаемая по строке 1600 формы Бухгалтерского

баланса организации.

Показывает величину

полученной прибыли с

каждого рубля,

вложенного в активы

организации.

5. Рентабельность

продаж

РП – рентабельность продаж;

ПП – прибыль (убыток) от продаж, отражаемая по строке 2200 формы Отчета о

финансовых результатах;

СТ− полная себестоимость продаж (в т.ч. управленческие, коммерческие

расходы)

Показывает долю прибыли

от продаж в каждом

заработанном рубле и

характеризует

эффективность основной

деятельности, не

затрагивая прочие

операции.

6. Коэффициент

налоговой

платежеспособн

ости

К н.п. – коэффициент налоговой платежеспособности;

В − выручка от реализации продукции без НДС.

С – затраты текущего периода с НДС;

Д ум.− уменьшение дебиторской задолженности покупателей прошлых

периодов;

Д ув. − увеличение дебиторской задолженности покупателей в текущем

периоде

Н пр.− прямые налоги, уплачиваемые организацией

Н косв.− косвенные налоги, за исключением налогов, которые организация

уплачивает как налоговый агент (НДФЛ и др.);

О вб.ф. − взносы во внебюджетные фонды на обязательное социальное и

пенсионное страхование;

Показывает долю

денежных средств на

уплату налоговых

обязательств.

225

ПРИЛОЖЕНИЕ 10

Лица, признаваемые взаимозависимыми

N

п/п

Взаимозависим

ые лица

Основания для признания лиц взаимозависимыми

1 Физические

лица

Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по

должностному положению

(пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе

усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и

неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (пп.

11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

2 Организации Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой

организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст.

105.1 НК РФ).

Одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих

организациях и доля такого участия в каждой организации составляет

более 25% (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава

коллегиального исполнительного органа или совета директоров

(наблюдательного совета) этих организаций назначены или избраны по

решению одного и того же лица (физического лица совместно с его

взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)

(пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета

директоров (наблюдательного совета) этих организаций составляют

одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами,

указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)

(пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Полномочия единоличного исполнительного органа в этих организациях

осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

3 Организация и

лицо

Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа

этой организации

(пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми

лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) имеет полномочия по

назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой

организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава

коллегиального исполнительного органа или совета директоров

(наблюдательного совета) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

226

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 10

4 Организация и физическое

лицо

Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует

в организации и доля такого участия составляет

более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

5 Организации и (или)

физические лица

Доля прямого участия каждого предыдущего лица в

каждой последующей организации составляет более

50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

По иным основаниям, не предусмотренным выше:

1) организации и (или) физические лица,

являющиеся сторонами сделки, вправе

самостоятельно признать себя для целей

налогообложения взаимозависимыми лицами

(п. 6 ст. 105.1 НК РФ);

2) лица могут быть признаны взаимозависимыми

судом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

227

ПРИЛОЖЕНИЕ 11

Сравнительная характеристика понятий «взаимозависимые лица», «связанные стороны», «аффилированные лица»

Понятие введено в целях

ограничения монополизации

и предотвращения

недобросовестной

конкуренции

Понятие введено в целях

налогового контроля

Понятие введено в целях раскрытия

информации о связанных сторонах в

бухгалтерской отчетности

организации

Взаимозависимые лица

Аффилированные лица

Связанные стороны

Физические лица:

- одно физическое лицо подчиняется

другому физическому лицу по

должностному положению;

- физическое лицо, его супруг (супруга),

родители (в том числе усыновители),

дети (в том числе усыновленные),

полнородные и неполнородные братья и

сестры, опекун (попечитель) и

подопечный;

Организации:

-доля прямого/косвенного участия

одной организации в другой составляет

более 25%;

- исполнительные органы либо не менее

50% состава коллегиального

исполнительного органа / совета

директоров (наблюдательного совета)

организации назначены или избраны по

решению одного и того же лица;

Физические лица:

- лица, принадлежащие к той группе лиц,

к которой относится данное физическое

лицо;

- юридическое лицо, в котором данное

физическое лицо имеет право

распоряжаться более чем 20 процентами

общего количества голосов,

приходящихся на голосующие акции

либо составляющие уставный или

складочный капитал вклады, доли

данного юридического лица.

Организации:

- лица, имеющие долю участия более чем

20 % в голосующих акциях/вкладах,

составляющих уставный, складочный

капитал, доли данного юридического

лица;

Физические лица:

- лица, которые являются

аффилированными лицами в соответствии

с законодательством РФ;

- физическое лицо, зарегистрированное в

качестве индивидуального

предпринимателя, и организация,

составляющая бухгалтерскую отчетность,

участвующие в совместной деятельности;

- лица, являющиеся ключевым

управленческим персоналом и их близкие

родственники (супруг(супруга),

гражданский супруг (супруга), их дети

такого лица, иждивенцы такого лица,

(МСФО (IAS) 24).

228

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 11

- более 50% состава коллегиального

исполнительного органа / совета

директоров (наблюдательного совета)

этих организаций составляют одни и те же

физические лица совместно с

взаимозависимыми лицами, указанными в

пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;

-полномочия единоличного

исполнительного органа в этих

организациях осуществляет одно и то же

лицо;

Организации и физическое лицо:

- доля прямого или косвенного участия

физического лица в организации

составляет более 25%

Организации и (или) физическое лицо:

- доля прямого участия каждого

предыдущего лица в каждой

последующей организации составляет

более 50%;

- лица могут быть признаны

взаимозависимыми судом.

- лица, являющиеся членом совета

директоров (наблюдательного совета) или

иного коллегиального органа управления

либо лицо, осуществляющее полномочия

его единоличного исполнительного

органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц,

к которой принадлежит данное

юридическое лицо;

Организации:

- аффилированные лица, определяемые в

соответствии с законодательством РФ;

- лица, осуществляющие совместную

деятельность с организацией (согласно

МСФО 28 совместная деятельность - это

деятельность, совместно контролируемая

двумя или большим числом сторон);

- организация, составляющая

бухгалтерскую отчетность, и

негосударственный пенсионный фонд,

который действует в интересах

работников организации, составляющей

бухгалтерскую отчетность.

229

ПРИЛОЖЕНИЕ 12

Классификация услуг аудитора в отношении налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

Срав

ните

льны

й

приз

нак

Аудит налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования

Сопутствующие аудиту налоговых обязательств процессов трансфертного

ценообразования услуги

Прочие,

связанные с

аудиторской

деятельностью

услуги Закон № 307-ФЗ ФСАД

8/2011

ФСАД

9/2011

Согласованные

процедуры

Компиляция финансовой

информации

Обзорная проверка

Цель Независимая

проверка

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности

аудируемого

лица в целях

выражения

мнения о

достоверности

такой отчетности.

Проверка

налоговой базы

по

контролируемым

сделкам в части

её влияния на

показатели

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности.

Независи

мая

проверка

отчетнос

ти,

составле

нной по

правилам

налогово

го учета

Независим

ая

проверка

отдельной

части

бухгалтерс

кой

(финансов

ой)

отчетности

по

процессам

трансферт

ного

ценообраз

ования

Проведение процедур

аудиторского характера,

которые были

согласованы между

аудитором, лицом,

заключившим договор

оказания сопутствующих

аудиту услуг, и третьим

лицом (например, при

проверке расчетов

налоговых обязательств

могут быть согласованы:

проверка

взаимозависимости лиц,

ценообразования)

Сбор, классификация,

обобщение, трансформация

финансовой информации. В

части трансфертного

ценообразования сбор

информации по

контролируемым сделкам,

заключённым с одним и тем же

лицом в пределах

устанавливаемых критериев, в

целях составления отчетности.

Предоставление

аудитору

возможности

определить на основе

процедур, которые

предоставляют не все

доказательства,

требующиеся для

аудита, не привлекло

ли

внимание аудитора

что-либо, что

заставило бы его

предположить, что

бухгалтерская

(финансовая)

отчетность не была

составлена во

всех существенных

отношениях в

соответствии с

установленными

требованиями к

ее составлению

Оказание услуг в

области

бухгалтерского,

налогового,

управленческого

учета,

юридических

консультаций по

вопросам аудита,

автоматизации

учета, оценочной

деятельности и

иных услуг,

содержащихся в

перечне ч. 7 ст. 1

Закона N 307-ФЗ.

230

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 12

Объ

ект

услу

ги

Бухгалтерская

(финансовая)

отчетность, в

части статей

проверки

налоговых

расчетов по

контролируемым

сделкам

Налоговая

отчетность

Отдельная

часть

бухгалтерс

кой

(финансов

ой)

отчетности

по

процессам

трансферт

ного

ценообраз

ования

Отдельные показатели

финансовой информации

(в том числе расчет

ценообразования),

элемент налоговой и

бухгалтерской

(финансовой) отчетности,

налоговая и

бухгалтерская

(финансовая) отчетность

в целом.

Отчетность о

контролируемых сделках

(уведомление)

Бухгалтерская

(финансовая)

отчетность,

Отчетность о

контролируемых

сделках

(уведомление)

Контролируемые

сделки, методы

ценообразования.

Уро

вень

увер

енно

сти

Позитивна

разумная

уверенность

Позитивна

разумная

уверенност

ь

Позитивна

разумная

уверенност

ь

Уверенность не

обеспечивается

Уверенность не

обеспечивается

Ограниченный

уровень негативной

уверенности

Уверенность не

обеспечивается

231

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 12

Примен

яемые

процед

уры

Все

процедур

ы

предусмо

тренные

аудиторс

кими

стандарт

ами

Все

процеду

ры

предус

мотрен

ные

аудитор

скими

стандар

тами

Все

процедур

ы

предусмо

тренные

аудиторс

кими

стандарт

ами

- запросы и

анализ;

- пересчет,

сравнение и

другие

действия по

проверке

точности

записей;

-

наблюдение

;

-

инспектиров

ание;

- получение

подтвержде

ний.

- направление запросов

руководству

проверяемого лица;

- проведение оценки

средств и системы

внутреннего контроля;

- проверка полученных

разъяснений и иная

проверка.

-получение представления о деятельности, отрасли

хозяйствующего субъекта

- запросы в отношении учетной политики;

- запросы в отношении порядка отражения в учете,

классификации и обобщения операций, и их

отражения в финансовой (бухгалтерской), налоговой

отчетности, отчетности по контролируемым сделкам;

- запросы в отношении всех существенных

предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)

отчетности;

-аналитические процедуры;

- запросы в отношении решений собственника

хозяйствующего субъекта;

- изучение соответствия финансовой (бухгалтерской)

отчетности, налоговой отчетности, отчетности по

контролируемым сделкам правилам ведения

бухгалтерского, налогового учета, составления

отчетности, ценообразования;

- получение заключений других аудиторов и прочие.

Регламент

ированны

х

процедур

нет

Оценка

систем

ы

внутре

ннего

контро

ля

Проводи

тся

оценка

системы

внутренн

его

контроля

Провод

ится

оценка

систем

ы

внутрен

него

контрол

я

Проводи

тся

оценка

системы

внутренн

его

контроля

Оценка

системы

внутреннего

контроля не

проводится

Выполняется в случае

обнаружения аудитором

предоставления

руководством

аудируемой

организации неверной

либо неполной

информации

Оценка системы внутреннего контроля не

предусматривается

Проводитс

я оценка

системы

внутренне

го

контроля

232

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 12

Результ

ат

оказанн

ых

услуг

Аудиторс

кое

заключен

ие

Аудито

рское

заключе

ние

Аудиторс

кое

заключен

ие

Отчет по

результатам

проведенны

х процедур

Отчетность по

контролируемым

сделкам

Отчет по результатам обзорной проверки Отчет

233

ПРИЛОЖЕНИЕ 13

Тест системы внутреннего контроля налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

Наименование аудируемого лица ООО «Миррико» РД 1

Проверяемый период 01.01.2013 г.-31.12.2013 г.

Дата составления документа 25.05.2014 г.

Руководитель аудиторской группы Иванов Р.А.

Состав аудиторской группы Петров А.А., Маслова В.А.

№

п/п

Предпосылки

составления

бухгалтерской

(финансовой)

отчетности по

ФСАД 7/2011

Содержание вопроса (тесты) Аудиторские

процедуры

Варианты ответов Символ

(У1-У4)

Вывод аудитора

1 2 3 4 5 6 7

1.Оценка контрольной среды

1.1. Полнота Уровень профессиональной

компетенции главного

бухгалтера организации

Запрос,

наблюдение

1.Высокий.

2.Средний.

3.Низкий.

У4 Система внутреннего

контроля

удовлетворительная

1.2. Полнота Наличие и функционирование

службы внутреннего аудита или

отдела внутреннего контроля,

соответствие их целей, задач,

структуры масштабам

деятельности организации

Запрос,

наблюдение

1.Да.

2.Частично.

3.Нет.

У2 Выяснить области

функционирования

службы внутреннего

контроля

234

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 13

1.3. Полнота Наличие ответственного

исполнителя за подготовку

бухгалтерской отчетности, в части

раскрытия информации о

связанных сторонах?

Запрос,

наблюдение

1.Да.

2.Нет.

У4 Контроль

удовлетворительный

1.4. Возникновение,

права и обязанности

Наличие ответственного

исполнителя за подготовку

налоговой отчетности?

Запрос,

наблюдение

1.Да.

2.Нет.

У4 Контроль

удовлетворительный

1.5. Полнота Наличие ответственного

исполнителя за подготовку

уведомления о контролируемых

сделках?

Запрос,

наблюдение

1.Да.

2.Нет.

У3 Возможна вероятность

допущения ошибок в

связи с высокой

функциональной

загруженностью.

1.6. Классификация,

понятность

Проведение корректировочных

процедур по результатам

аудиторских проверок как со

стороны внешних, внутренних

аудиторов, так и по результатам

проверок налоговой инспекции

Запрос 1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У2 Вероятность

возникновения риска

повторных ошибок.

1.7. Возникновение,

права и

обязательства

Мониторинг учредительных и

иных документов,

подтверждающих наличие

взаимозависимости в головном

предприятии, его филиалах,

структурных подразделениях

Запрос,

инспектирова

ние

1.Да.

2.Нет.

У2 Вероятность

возникновения риска

наличия контролируемых

сделок.

235

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 13

1.8. Точность, оценка Проведение проверок процессов

ценообразования своих филиалов,

структурных подразделений

специализированным отделом

(служба внутреннего аудита,

ревизионная комиссия), либо

внешним аудитором

Запрос,

инспектирован

ие

1.Да.

2.Нет.

У3 Риск возникновения

недостоверных данных в

филиалах, структурных

подразделениях

компании.

2. Оценка рисков налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

2.1. Полнота Наличие учетной политике в

целях налогообложения и

внутренних регламентов в части

трансфертного ценообразования

Инспектирова

ние

1.Да.

2.Да, но только в части

налогообложения.

2.Нет.

У4 Контроль

удовлетворительный

2.2. Полнота Соответствие выбранного метода

и алгоритмов проведения

мониторинга цен, отраженных во

внутренних регламентах,

критериям, установленным

налоговым законодательством

(раздел V.1 НК РФ).

Инспектирова

ние

1.Соответствует.

2.Не соответствует.

3.Такого регламента в

организации нет

У3 Провести выборочную

проверку

2.3. Классификация,

понятность

Способ подготовки отчетности о

контролируемых сделках

(уведомления), налоговой

отчетности

Запрос,

инспектирован

ие

1.Компьютеризированный.

2.Смешанный.

3.Ручной.

У4 Контроль

удовлетворительный

236

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 13

2.4

.

Возникновен

ие,

классификаци

я, понятность

Своевременность отражения сделок, попадающих

под контроль со стороны налоговых органов,

признания лиц взаимозависимыми

Запрос 1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У

2

Риск обнаружения

взаимозависимых лиц, не

отраженных в отчетности

по трансфертному

ценообразованию.

2.5

.

Полнота Соблюдение организацией установленного порядка

уведомления налоговых органов о заключаемых

контролируемых сделках

Запрос,

инспектир

ование

1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У

4

Контроль

удовлетворительный

2.6

.

Возникновен

ие, права и

обязательства

Регламент по обоснованию сроков и цен покупки-

продажи товаров, работ услуг

Запрос,

инспектир

ование

1.Регламент есть.

2.Составляются плановые

сметы/калькуляции;

2.Регламента нет.

У

4

Контроль

удовлетворительный.

2.7

.

Точность,

оценка

Использование прейскуранта цен при заключаемых

сделках покупки/продажи

Пересчет 1.Прейскурант

используется всегда;

2.Прейскурант

используется периодически

3.Прейскуранта нет.

У

2

Выяснить причины

несистематического

использования

прейскуранта.

2.8

.

Существован

ие

Своевременная регистрация изменений в

учредительных документах организации и ЕГРЮЛ?

Инспектир

ование

1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У

3

Вероятность искажения

информации по

контролируемым сделкам,

подаваемая в налоговые

органы.

2.9

.

Полнота Актуализация организационной структуры группы

компаний с определением долей участия одной

компании в другой

Запрос,

инспектир

ование

1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У

4

Контроль

удовлетворительный

237

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 13

2.10. Точность,

оценка

Периодичность мониторинга колебаний цен

на продаваемые/покупаемые товары, работы,

услуги?

Запрос,

инспекти

рование

1.Ежемесячно.

2.Ежеквартально.

3.Не проводится.

У

4

Контроль

удовлетворительный

2.11. Точность,

оценка

Контроль главным бухгалтером

формирования себестоимости проданной

продукции

Запрос,

пересчет

1.Ежемесячный;

2.Ежеквартальный

3.Контроль не ведется

У

2

Проверить арифметические

расчеты.

2.12. Права и

обязательст

ва, полнота,

возникновен

ие

Наличие областей трансфертного

ценообразования, где риск возникновения

ошибок или искажений особенно высок:

- наличие сделок между лицами,

образующими группу взаимозависимых лиц;

-наличие операций по которым продавец,

реализует товары, работы, услуги по

существенно низким трансфертным ценам

относительно рыночных;

- наличие операций по которым покупатель,

приобретает товары, работы, услуги по более

высоким трансфертным ценам относительно

рыночных;

- операции, по которым трансфертная цена

на определенный вид товара, работы, услуги

колеблется более чем на 20% в пределах

непродолжительного периода времени.

Запрос,

инспекти

рование

договоро

в

1.Да

2.Нет

1.Да.

2.Нет.

1.Да.

2.Нет.

1.Да.

2.Нет.

У

3

Возможны риски по

признанию сделок

контролируемыми со

стороны налоговых органов

238

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 13

3. Оценка контрольных процедур

3.1. Полнота Проведение сверок учредительных

документов с данными ЕГРЮЛ

Проверка

учредительн

ых

документов

1.Да.

2.Нет.

3.При необходимости.

У3 Риск обнаружения

взаимозависимых лиц, не

зарегистрированных в

установленные сроки

3.2. Возникновение,

права и

обязательства

Отслеживание своевременности

отражения контролируемых сделок,

взаимозависимых лиц во

внутреннем реестре организации

Запрос,

проверка

документов

1.Да.

2.Нет.

3.Нерегулярно.

У4 Контроль

удовлетворительный

3.3. Точность, оценка Контроль применения

установленного метода

трансфертного ценообразования

Запрос,

повторное

выполнение

процедур

1.Да.

2.Нет.

3.Нерегулярно

У3 Сплошная проверка

соответствия

применяемого метода

ценообразования

установленному в

локальных нормативных

актах

3.4. Возникновение,

права и

обязательства

Проверка правильности

осуществления документооборота,

наличие согласование цен

руководством организации,

регистрация входящих и

исходящих документов в

организации.

Проверка

документов

1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У4 Контроль

удовлетворительный

3.5. Точность, оценка Согласование первичных

документов, прейскурантов цен

1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У4 Контроль

удовлетворительный

239

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 13

3.6. Точность,

оценка

Арифметическая проверка

правильности применения

выбранного метода ценообразования

Пересчет,

подтверждени

е

1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У3 Риск искажения цены,

устанавливаемой в

контролируемых сделках

3.7. Полнота, оценка Сверка прейскуранта цен,

установленного в организации с

рыночными ценами

Проверка

документов

1.Да.

2.Нет.

3.Не всегда.

У4 Контроль

удовлетворительный

3.8. Полнота Документальное оформление

контрольных процедур в организации

Проверка

документов

1.Да.

2.Нет.

3.Иногда.

У4 Контроль

удовлетворительный

3.9. Полнота Обучение персонала для

поддержания уровня знаний по

трансфертному ценообразованию.

Запрос,

наблюдение

1.Да.

2.Нет.

3.Иногда.

У4 Контроль

удовлетворительный

1. Оценка информационной системы

4.1. Полнота Наличие информационной системы

ведения налогового учета

Наблюдение 1.Есть отдельная система У4 Контроль

удовлетворительный

4.2. Полнота Своевременная и достоверная

классифицировать операции для

дальнейшего включения уведомление

о контролируемых сделах

Запрос,

наблюдение

1. Своевременная

2. С задержками

У4 Контроль

удовлетворительный

2. Мониторинг системы внутреннего контроля

5.1. Возникновение,

права и

обязательства

Проведение сверок расчетов с

контрагентами

Инспектирова

ние

1.Раз в год

2.Раз в квартал

3.Раз в месяц

4.Не проводится

У4 Контроль

удовлетворительный

240

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 13

5.2. Возникновение,

права и

обязательства

Наблюдение высшего руководства

за тем, своевременно ли

подготавливается и сдается

отчетность по контролируемым

сделкам

Инспектиров

ание

1. Периодический

мониторинг

2. Мониторинг не проводится

У4 Контроль

удовлетворительный

5.3. Возникновение,

права и

обязательства

Регулярность оценки организации и

применение средств контроля, а

также осуществление необходимых

корректирующих мероприятий в

отношении средств контроля

вследствие изменения

законодательства в области

трансфертного ценообразования

Инспектиров

ание

1. Ежемесячно

2. Ежеквартально

3. Ежегодно

4. Оценка не проводится

У4 Контроль

удовлетворительный

5.4. Возникновение,

права и

обязательства

Осуществление надзора за

соответствием действий

сотрудников, ответственных за

составление уведомлений в

налоговые органы по

контролируемым сделкам учетной

политике организации в области

налогообложения

Инспектиров

ание

1. Надзор осуществляется

2. Надзор не осуществляется

У4 Контроль

удовлетворительный

241

ПРИЛОЖЕНИЕ 14

Рекомендуемая интерпретация предпосылок бухгалтерской (финансовой)

отчетности в отношении проверки налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования

№

п/п

Наименование предпосылки Интерпретация

1 Существование Наличие по состоянию на определенную дату результатов

контролируемых сделок, налоговых обязательств между

взаимозависимыми лицами

2 Возникновение Подтверждение того, что операции по контролируемым

сделкам, формирующие налогооблагаемые показатели, имели

место в течение налогового периода

3 Права и обязательства Принадлежность аудируемому лицу по состоянию на

определенную дату актива или обязательства по

контролируемым сделкам

4 Полнота Отсутствие не отраженных в налоговой отчетности, в

уведомлении о контролируемых сделках активов,

обязательств, хозяйственных операций или событий,

возникших в результате заключения контролируемых сделок

и имеющих налоговые последствия

5 Оценка и распределение Отражение в налоговой отчетности и уведомлении о

контролируемых сделках надлежащей стоимости сумм

полученных доходов или произведенных расходов

(понесенных убытков) по контролируемым сделкам

6 Точность Точное измерение сумм полученных доходов или

произведенных расходов (понесенных убытков) по

контролируемым сделкам с отнесением доходов или

расходов к соответствующему налоговому периоду

7 Классификация Классификация и описание хозяйственной операции, актива

или обязательства по контролируемым сделкам в

соответствии с правилами их отражения в налоговой

отчетности

8 Отнесение к

соответствующему периоду

Операции по трансфертному ценообразованию, события и

иные факты хозяйственной жизни отражены в

соответствующем отчетном периоде

9 Понятность Финансовая информация по контролируемым сделкам

представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней

операции трансфертного ценообразования, события и иные

факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме

242

ПРИЛОЖЕНИЕ 15

План аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

Наименование аудируемого лица ООО «Миррико»

Проверяемый период 01.01.2013 г.-31.12.2013 г.

Дата составления документа 25.05.2014 г.

Руководитель аудиторской группы Иванов Р.А.

Состав аудиторской группы Петров А.А., Кронова В.А.

Количество человеко-часов 250

Планируемый аудиторский риск 5 %

Планируемый уровень существенности, в разрезе налоговой отчетности:

- по налогу на прибыль

а) качественный аспект:

б) количественный аспект по налогу на прибыль

-соответствие требованиям нормативно-правовых актов

100 000 руб.

№ Планируемые виды работ Первоначальные

сроки проверки

Пересмотренные сроки

проверки

Исполнитель Примечание

1. Подготовительный этап

1.1. Анализ сферы деятельности

аудируемого лица, совершившего

контролируемую сделку, в целях

понимания особенностей процесса

ценообразования

25.05.2014 г.-

28.05.2014 г.

Петров А.А.

1.2. Оценка налоговых рисков по

контролируемым сделкам

29.05.2014 г.-

01.06.2014 г.

Петров А.А.

Кронова В.А.

243

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 15

1.3. Анализ регламентирующих процесс

трансфертного ценообразования

документов, изучение полномочий

служб, ответственных за

мониторинг трансфертных цен.

02.06.2014 г. –

03.06.2014 г.

Кронова В.А.

1. Основной этап

2.1. Проверка взаимозависимости и

основных характеристик группы

компаний, совершивших

контролируемую сделку

04.06.2014 г.-

07.06.2014 г.

Петров А.А.

Кронова В.А.

2.2. Проверка обоснованности методики

ценообразования для целей

налогообложения, интервала

рыночных цен, источников

информации

08.06.2014 г. –

11.06.2014 г.

Петров А.А.

Кронова В.А.

2.3. Проверка налоговой документации

по трансфертному ценообразованию

с целью обоснования рыночного

уровня применяемых цен для целей

налогообложения, а также

уведомления в ФНС РФ о

контролируемых сделках

12.06.2014 г. –

15.06.2014 г.

Петров А.А.

Кронова В.А.

2. Заключительный этап

244

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 15

3.1. Анализ результатов аудита

налоговых обязательств процессов

трансфертного ценообразования,

обзор ошибок, обнаруженных в

ходе аудиторской проверки,

обсуждение с руководителем

проверки

16.06.2014 г. –

17.06.2014 г.

Петров А.А.

Кронова В.А.

3.2. Подготовка аудиторского отчета

по результатам проверки

18.06.2014 г.-

20.06.2014 г.

Петров А.А.

Кронова В.А.

3.3. Обсуждение отчета с аудируемым

лицом, подписание аудиторского

отчета

21.06.2014 г. Петров А.А.

Кронова В.А.

Руководитель аудиторской организации ____________________/Тронов Л.В./

Руководитель аудиторской группы ________________________/Иванов Р.А./

245

ПРИЛОЖЕНИЕ 16

Программа аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования

Наименование аудируемого лица ООО «Миррико»

Проверяемый период 01.01.2013 г.-31.12.2013 г.

Дата составления документа 25.05.2014 г.

Руководитель аудиторской группы Иванов Р.А.

Состав аудиторской группы Петров А.А., Кронова В.А.

Количество человеко-часов 250

Планируемый аудиторский риск 5 %

Планируемый уровень существенности, в разрезе налоговой отчетности:

- по налогу на прибыль

а) качественный аспект:

б) количественный аспект по налогу на прибыль:

-соответствие требованиям нормативно-правовых актов

100 000 руб.

№

п/п

Аудиторские процедуры Методы

получения

аудиторских

доказательств

Предпосылки

составления

налоговой

отчетности

Источники информации Исполните

ль

Срок

1. Ознакомление со сферой деятельности аудируемого лица

1.1

.

Анализ сферы деятельности аудируемого

лица в целях понимания особенностей

процессов трансфертного ценообразования

Запрос,

Наблюдение

- существование Уставные документы Кронова

В.А.

Петров

А.А.

25.05.2

014

1.2

.

Анализ характеристики товаров (работ,

услуг), являющихся предметом сделки

Запрос,

Наблюдение

- существование Договора и договорные документы,

первичные документы

Петров

В.А.

26.05.2

014

246

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 16

1.3. Анализ условий договоров, заключенных

между сторонами сделки, оказывающие

влияние на цены товаров (работ, услуг)

Запрос,

Наблюдение

-существование

Политика ценообразования,

Договора и договорные

документы

Петров В.А. 27.05.2

014

1.4. Анализ характеристики экономических

условий деятельности сторон сделки,

включая характеристики соответствующих

рынков товаров (работ, услуг),

оказывающих влияние на цены товаров

(работ, услуг)

Запрос,

Наблюдение

- существование

- возникновение

Договора и договорные

документы

Кронова В.А. 30.05.2

014

2. Проверка регламентирующих процесс трансфертного ценообразования документов

2.1. Анализ политики по трансфертному

ценообразованию, в том числе учетной

политики в части налоговых обязательств

процессов трансфертного ценообразования

Проверка

документов

- полнота

- существование

Учетная политика, политика

по трансфертному

ценообразованию

Кронова В.А. 15.05.2

014

2.2. Анализ положений отделов и должностных

инструкций сотрудников ответственных за

сделки по трансфертному

ценообразованию

Проверка

документов

- существование

-права и обязанности

Должностные инструкции,

Положения отделов

Кронова В.А.

Петров В.А.

20.05.2

014

2.3. Проверка регламентов взаимодействия

служб и подразделений в целях снижения

налоговых рисков по контролируемым

сделкам

Проверка

документов

- существование

-права и обязанности

Положения отделов,

внутренние регламенты

Кронова В.А. 25.05.2

014

247

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 16

3. Проверка отнесения сделок к контролируемым

3.1. Анализ совершаемых сделок и

выявление потенциально

контролируемых

Запрос,

Проверка

документов

- существование

- классификация

Договора и договорные

документы

Петров В.А. 30.05.2

014

3.2. Анализ соответствия цен по

контролируемым сделкам рыночному

уровню

Наблюдение,

Запрос,

Аналитические

процедуры

- точность

- полнота

- отнесение к

соответствующему

периоду

Сведения о ценах и

котировках российских и

иностранных бирж,

Таможенная статистика

внешней торговли,

Данные информационно-

ценовых агентств

Кронова В.А. 01.06.2

014

3.3. Проверка сделок по реализации на

сумму свыше 60 млн. руб. за

календарный год.:

– нефти и товаров, выработанных из

нефти;

– черных и цветных металлов;

– минеральных удобрений;

– драгоценных металлов и

драгоценных камней.

Проверка

документов,

Запрос

- точность

-полнота

Договора и договорные

документы

Кронова В.А.

Петров В.А.

10.06.2

014

3.4. Проверка сделок с контрагентами

зарегистрированными в офшоре,

доход от сделок по которым

превышает 60 млн. руб. за

календарный год

Проверка

документов,

Запрос

- точность

-полнота

Договора и договорные

документы

Кронова В.А. 15.06.2

014

248

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 16

3.5. Проверка сделок по которым контрагенты являются

плательщиками ЕНВД и лица, не уплачивающие этот

налог, при условии, что сумма доходов по таким

сделкам превышает 100 млн. руб. за календарный год

Проверка

документов

Оценка

-точность

-полнота

Договора и договорные

документы

Кронова В.А.

Петров В.А.

20.06.2

014

3.6. Или же если хотя бы одна из сторон сделки является

резидентом особой экономической зоны, в которой

установлены специальные льготы по налогу на

прибыль (другая сторона сделки не должна быть

резидентом такой зоны, а сумма доходов по сделкам

между данными лицами за календарный год должна

превышать 60 млн. руб.).

Проверка

документов

Оценка

- точность

- полнота

Договора и договорные

документы

Кронова В.А. 22.06.2

014

4. Проверка отчетной документации

4.1. Контроль правильности формирования документов,

необходимых для подтверждения выбранной методики

определения рыночных цен

Проверка

документов

- полнота;

-существование.

Документация по

трансфертному

ценообразованию

Кронова В.А.

Петров В.А.

23.06.2

014

4.2. Проверка достоверности Уведомления в ФНС о

совершении контролируемых сделок

Проверка

документов

- полнота;

-существование.

Уведомление о

контролируемых

сделках

Кронова В.А. 25.06.2

014

4.3. Проверка документации, обосновывающей

соответствие цен по контролируемым сделкам

рыночному уровню

Проверка

документов

- полнота;

-существование.

Документация по

трансфертному

ценообразованию

Кронова В.А. 26.06.2

014

Руководитель аудиторской организации _________________________________________________________/Тронов Л.В/

Руководитель аудиторской группы _____________________________________________________________/Иванов Р.А./

249

ПРИЛОЖЕНИЕ 17

Первичные бухгалтерские

документы.

Аналитические справочники.

Прейскуранты цен

Учредительные документы

Прочие первичные документы

1 блок. Расчет аудиторского

риска, уровня

существенности,

формирование выборочной

совокупности и прочее

2 блок. Аудиторские

процедуры:

- формирование рабочих

документов;

- проверка перечня

контролируемых

сделок;расчет достоверности

трансфертных цен,

устанавливаемых по

контролируемым сделкам и

прочее.

Аудиторские файлы.

Аудиторские отчеты.

Аудиторское заключение.

250

ПРИЛОЖЕНИЕ 18

Отчет о доходных контролируемых сделках между взаимозависимыми лицами в среде программы Microsoft Dynamics

Navision

Юл.к

од

Взаимозависимое лицо Договор с взаимозависимым лицом Оборо

ты по

выруч

ке

(Д.62

К

90(91)

),

млн.ру

б.

Номер

контра

гента

Наимено

вание ИНН КПП Адрес Расчетный счет Вид

договора Наимен

ование

договор

а

Номер

договора Дата

начала

догов

ора

Дата

оконча

ния

догово

ра

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

001-

МРЭ К00000

02 ООО

"Миррик

о

Экспорт"

770…...

509 997….

.01 г.Казань, ул.

Островского,

84

40712356418221

300000 Покупка

ценных

бумаг

Покупк

а

векселя

Договор 64537-

10/06-301 от

13.11.06

13.11.

2006 13.11.2

015 562

002-

ТРИ К00000

04 ООО

"Тринакс

"

027…..1

582 997….

001 г. Казань, ул.

Профсоюзная

, 16

40702810154430

100000 Агентские

договора Услуги

посредн

ика

Договор 64537-

10/08-337 от

24.12.08

24.12.

2008 24.12.2

014 125

003-

ММИ К00000

10 ООО

"Минера

л"

8604….

9407 860….

001 г. Казань, ул.

Деменьтьева,

100

40702810154430

100000 Покупка

ценных

бумаг

Покупк

а

векселя

Договор 64537-

10/09-520 от

01.12.09

01.12.

2009 01.12.2

014 123

251

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 18

004

-

АЛ

К

К00000

16 ООО

"Алкиокс" 860…...0

497 860…...

01 г.

Альметьевс

к, ул.

Советска,15

407028101123124

00000 Договор

аренды Аренда транспорта

Договор

№ 64537-

10/10-

550 от

17.12.201

0г.

17.12.20

10 17.12.20

15 145

005

-

МР

С

К00000

17 ООО

"Миррико

сервис"

550…...3

33 997…...

01 г.

Альметьевс

к, ул.

Советска,15

407028123958642

00000 Лицензион

ный

договор

Услуги по

сертифика

ции

Договор

№ 64537-

10/11-

455 от

29.11.201

1г.

29.11.20

11 29.11.20

16 175

006

-

ТР

О

К00000

20 ООО

"Транспортн

ое

обеспечение

"

183…....7

14 183…...

01 г.Казань,

ул.

Островског

о,84

407028101289564

00000 Договор

аренды Аренда

недвижимо

сти

Договор

№ 64537-

2013-130

от

24.04.13г

.

24.04.20

13 24.04.20

16 52

007

-

ПР

Х

К00000

21 ООО

"Промышле

нная химия"

860…...5

93 770….0

01 г.Казань,

ул.

Островског

о,84

407028101544301

00000 Транспорт

ный

договор

Услуги

лизинга Договор

102-

801/41-

14

01.01.20

12 01.01.20

15 140

008

-

МР

К

К00000

22 ООО

"Миррико"

г. Казань

04…....32

77 041…...

01 г.Казань,

ул.

Островског

о,84

407021281123856

00000 Покупка

ценных

бумаг

Покупка

векселя Договор

05-

12/19.10/

05-

261/24.10

15.02.20

13 15.02.20

15 65

252

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ 18

009-

МР

М

К00000

23 ООО

"Миррик

о" г.

Москва

860…..09

0 860…..0

01 г. Казань, ул.

Деменьтьева,

100

4070212395645230

0000 Договор

аренды Аренда

недвижимос

ти

Договор

№ 52637-

11/11-455

от

29.11.201

1г.

29.11.20

11 29.11.20

16 25

010-

ОП

У

К00000

24 ООО

"ОПУ-

30"

7225…...0

92 997…….

01 г. Казань, ул.

Деменьтьева,

100

4071238569241250

0000 Договор

управлен

ия

Услуги

бухгалтерск

ого учета

Договор

№ 64537-

2013-130

от

24.04.13г.

24.04.20

13 24.04.20

16 29

011-

ЮН

И

К00000

25 ООО

"Юнитек

"

7724…..4

46 771…...0

01 г. Казань, ул.

Деменьтьева,

100

4071238569551200

0000 Договор

управлен

ия

Услуги

бухгалтерск

ого учета

Договор

111-

801/41-14

01.01.20

12 01.01.20

15 34

253

ПРИЛОЖЕНИЕ 19

Сводный отчет, формируемый в рамках программы Microsoft Dynamics Navision для отражения показателей в

уведомлении о контролируемых сделках

Наименование

лица

Вид договора Наименование

договора

Адрес лица Номер договора Дата

договора

Учетная

дата

действия

договора

Выруч

ка (С

НДС),

тыс.

руб

1 2 3 4 5 6 7 8

ООО "Миррико

Экспорт"

Покупка ценных бумаг Покупка

векселя

г.Казань, ул.

Островского,84

Договор 64537-10/06-301 от

13.11.06

13.11.2006 13.11.200

6

562

ООО "Тринакс" Агентские договора Услуги

посредника

г. Казань, ул.

Профсоюзная, 16

Договор 64537-10/08-337 от

24.12.08

24.12.2008 24.12.200

8

125

ООО "Минерал" Покупка ценных бумаг Покупка

векселя

г. Казань, ул.

Деменьтьева,100

Договор 64537-10/09-520 от

01.12.09

01.12.2009 01.01.201

0

123

ООО "Алкиокс" Договор аренды Аренда

транспорта

г. Альметьевск,

ул. Советска,15

Договор № 64537-10/10-550 от

17.12.2010г.

17.12.2010 25.12.201

0

145

ООО "Миррико

сервис"

Лицензионный договор Услуги по

сертификации

г. Альметьевск,

ул. Советска,15

Договор № 64537-10/11-455 от

29.11.2011г.

29.11.2011 29.12.201

1

175

ООО

"Транспортное

обеспечение"

Договор аренды Аренда

недвижимости

г.Казань, ул.

Островского,84

Договор № 64537-2013-130 от

24.04.13г.

24.04.2013 30.04.201

3

52

ООО

"Промышленная

химия"

Транспортный договор Услуги лизинга г.Казань, ул.

Островского,84

Договор 102-801/41-14 01.01.2012 01.01.201

2

140

ООО "Миррико"

г. Казань

Покупка ценных бумаг Покупка

векселя

г.Казань, ул.

Островского,84

Договор 05-12/19.10/05-

261/24.10

15.02.2013 15.02.201

3

65

254

ПРИЛОЖЕНИЕ 20

Форма заполнения уведомления по контролируемой сделке по предоставлению

транспорта в аренду на примере ООО «Миррико менеджмент» (раздел (лист) 1А)

255

ПРИЛОЖЕНИЕ 21

Форма заполнения уведомления по контролируемой сделке по предоставлению

транспорта в аренду на примере ООО «Миррико менеджмент» (раздел (лист) 1Б)

256