《国际财务报告准则 第9号——金融工具》(IFRS 9) 与非金融企业—— 您准备好了吗？

应用指南

2017年9月

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Contents目录本指南的目的 1

分类和计量 2引言 21 业务模式标准 32 评估“仅为本金及利息的支付”标准 83 权益工具投资 154 金融负债 18

减值 225 减值要求适用范围 226 减值要求的应用 247 减值计量 32

套期会计 368 套期会计政策 369 使套期会计与风险管理相统一 3710 套期成本 3911 风险成分 4212 被套期项目 4513 套期有效性评估 50

其他要求 5214 过渡规定 5215 披露规定 57

更多资讯 59IFRS 9相关资料 59其他前沿资讯及资料 60

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本指南的目的 《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）将从2018年1月1日或以后日

期开始的年度期间生效，它将改变非金融企业（以下简称“企业”）核算金融工具的方式。

以往，每逢国际财务报告准则出现重大变更并导致大规模实施项目时，企业管理层（多为集团财务总监）经常会问我们：“如何确定企业已准备就绪？”

“您准备好了吗？”系列刊物将帮助回答这一问题。我们已编制相关演示文稿，列示了企业向终点线冲刺时应予关注的重点事项。本指南将围绕这些事项进行阐述，方便企业进行分析讨论并了解新准则对企业的影响。

本指南各部分将逐一探讨不同主题，并考虑以下各项：

– 新准则的要求；

– 新准则要求与现行准则要求之间有何不同；以及

– 如何应用新准则的要求。

本刊物旨在为非金融企业，而不是银行和其他金融机构，提供指南。

请参阅本刊物的最后部分，获取更多与帮助企业应用新准则要求相关的其他资讯。

“您准备好了吗？”系列

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2 | 《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）与非金融企业

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引言在初始确认时，一项金融资产将分类为以下三种基本类别中的一类：

– 以摊余成本计量；

– 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益；或者

– 以公允价值计量且其变动计入损益。

在对金融资产进行分类时，主体应同时评估用于管理金融资产的业务模式，以及金融资产在特定日期产生的现金流量是否仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付。

“资产的合同现金流量”包括哪些？

如何实现业务模式目标？

类别

仅为本金及利息？ 以摊余成本计量持有以收取合同现金流量？

既收取合同现金流量又出售金融资产？

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益

以公允价值计量且其变动计入损益

是 是

是

否

否

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Classification and measurement

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1 业务模式标准1.1 评估业务模式 新准则的要求 企业应评估业务模式，以确定：如果金融资产具有“仅为本金及利息支付”的现

金流量，该项金融资产应分类为按摊余成本计量，还是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。

“业务模式”是指，主体如何管理金融资产以产生现金流量。换言之，主体的业务模式将决定现金流量是源自收取合同现金流量还是出售金融资产，或是两者兼有。

新准则就如何评估业务模式提供了详细指引；下表汇总了各类业务模式的主要特征及相应的计量类别。

业务模式 主要特征 计量类别

持有以收取（合同现金流量）

– 目的是持有金融资产以收取合同现金流量

– 出售金融资产对实现该业务模式的目标而言只是附带性质的活动。通常，金融资产出售在频率和金额方面都较低

以摊余成本计量*

既持有以收取（合同现金流量）又出售

– 收取合同现金流量和出售金融资产对实现该业务模式的目标而言均是不可或缺的 。与“持有以收取（合同现金流量）”的业务模式相比，该业务模式下金融资产的出售频率和金额通常更大

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益*

1 业务模式标准 | 31.1 评估业务模式 |

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业务模式 主要特征 计量类别

其他业务模式，包括：– 交易性– 基 于 公 允 价 值 管

理资产– 通 过 出 售 达 到 现

金流量最大化

– 这些业务模式既不旨在持有以收取（合同现金流量），亦不是既持有以收取（合同现金流量）又出售金融资产

– 收取合同现金流量对实现业务模式目标而言只是附带性质的活动

以公允价值计量且其变动计入损益**

* 取决于现金流量是否满足“仅为本金及利息的支付”标准以及主体是否选用公允价值选择权。主体可在初始确认时选择应用公允价值选择权，将金融资产不可撤销地指定为以公允价值计量且其变动计入损益，前提是这样做可以消除或显著减少以不同基准计量资产或确认相关损益所产生的计量或确认上的不一致。

** “仅为本金及利息的支付”标准不具有相关性——这些业务模式下的金融资产均以公允价值计量且其变动计入损益。

主体应考虑以前各期出售金融资产的频率、数量和时间，出售的原因，以及对未来出售活动的预期。但是，有关出售活动的信息不能孤立地考虑，而应包括在主体如何实现既定的资产管理目标以及如何实现现金流量的整体评估之中，一并进行考虑。

新准则提供了以下几个可能符合“持有以收取（合同现金流量）”业务模式的金融资产出售示例。

– 出售是因为金融资产的信用风险增加。

– 出售的发生并不频繁（即便金额重大），或者在个体和总体上的金额俱不重大（即便频繁发生）。

– 出售在临近金融资产到期时发生，且出售所得的金额接近于收取剩余的合同现金流量。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS （《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.4.70部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

就如何管理金融资产提出新的评估要求

在《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS 39）下，主体对管理金融资产的业务模式的考量比较有限，因此对计量所产生的影响可能不同。例如，IAS 39要求主体评估金融资产是否为交易而持有，以及仅在有公开报价的债券为持有至到期时，才允许按照摊余成本来计量。IAS 39通常不要求对过往的出售水平进行评估。

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IAS 39就持有至到期计量类别提出了“污染”概念。但在新准则下没有类似概念，即：只要主体考虑了评估业务模式时可获取的所有相关、客观的信息，后续出售就不会导致对现有以摊余成本计量的金融资产进行重分类。根据新准则，仅当业务模式变更时才会发生资产重分类。

新准则要求的应用

在确定金融资产所属的业务模式时，主体应识别和评估所有可获取的证据

主体的业务模式应当在反映如何对多组金融资产一起进行管理以实现特定业务目标的层次上确定。主体的业务模式并不取决于管理层对单项金融工具的持有意图。此项评估并非在主体层面进行，且单个主体可能有一个以上管理金融资产的业务模式。

尽管新准则提出，主体管理金融资产的业务模式是一项事实，但它也承认，主体在评估管理特定金融资产的业务模式时需要运用判断。

主体应使用在评估日可获取的所有相关及客观的证据来确定特定金融资产的业务模式。新准则提供了以下“相关及客观证据”的示例：

– 如何评价以及向主体的关键管理人员报告，业务模式以及在该业务模式中持有的金融资产的业绩；

– 影响业务模式（以及在该业务模式中持有的金融资产）业绩的风险，以及这些风险的管理方式；以及

– 业务管理者如何获得报酬——例如，报酬是基于所管理资产的公允价值，还是基于所收取的合同现金流量。

新准则并未就评估出售活动的影响提供“明确界限”，而是要求主体考虑：

– 出售活动的重要性和频率；以及

– 对业务模式而言，出售活动与收取合同现金流量均为不可或缺，还是为附带性质。

1 业务模式标准 | 51.1 评估业务模式 |

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示例——投资组合的业务模式

为了给未来资本支出提供资金，主体C将多余的现金进行短期和长期投资。其中，许多投资项目的合同期限超过主体C的预计投资期限。

主体C持有该等投资以收取合同现金流量，并适时出售投资以投入到回报更高的投资项目。负责该投资组合的管理人员，根据投资组合产生的整体回报获得报酬。

因此，主体C是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现管理金融资产的目标。在需要使用已投资的现金之前，主体C将持续进行决策，确定是收取合同现金流量还是出售金融资产来实现投资组合回报的最大化。

1.2 证券化和保理安排 证券化和保理安排通常涉及在不同主体之间转让金融资产或收取现金流量的

权利。因此，业务模式评估可能不会简单明了，而需要运用判断。

企业是否在保理协议中出售应收账款，或是在

证券化安排中出售贷款？

公司 D投资者

证券化载体发行的票据公司 D 的贷款

证券化载体

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.4.110部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

证券化和保理安排通常涉及贷款和应收账款。如第1.1部分所述，确定金融资产所属的业务模式是新准则的要求，IAS 39无此要求。在IAS 39下，很多贷款和应收账款分类为“贷款及应收款项”，并按摊余成本计量。但是，主体计划立即或近期出售的金融资产被规定分类为交易性金融资产。

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新准则要求的应用

一项金融资产是否被终止确认可能影响业务模式的确定

出于向证券化载体出售之目的而获取的金融资产组合，可能符合持有以收取（合同现金流量）的业务模式，但这取决于具体情况。如果出售资产会导致资产的终止确认，则该目标将与持有以收取（合同现金流量）的业务模式不一致。但是，如果出售资产不会导致终止确认，则可能需要作进一步分析。

主体持有金融资产组合的目标可能是在保理交易中向第三方出售部分金融资产。如果所出售的资产不符合终止确认条件，则可能被视为符合持有以收取（合同现金流量）的业务模式，但这取决于具体情况。

示例——证券化对业务模式评估的影响

证券化载体Z向投资者发行票据。证券化载体Z被签发贷款的主体Y所合并。证券化载体Z从主体Y（其母公司）收取贷款的合同现金流量，并交付给票据的投资者。

根据新准则，从合并的集团角度看，发放贷款的目的是持有贷款以收取合同现金流量。合并的集团通过协议安排将现金流量交付给外部投资者，从而不保留贷款所产生的现金流量，这一事实并不妨碍得出以下结论：即主体在持有以收取（合同现金流量）的业务模式中持有该贷款。

此外，主体Y的目的是通过向证券化载体Z出售贷款以实现贷款组合的现金流量，因此就其单独财务报表来说，不能将收取合同现金流量作为管理资产组合的目的。

示例——通过保理协议出售金融资产

公司R向保理公司P出售应收账款。保理公司P随即取得应收账款的法律所有权，因而债务人被要求直接向保理公司P汇款。但根据该保理协议，公司R通过向保理公司P提供担保而保留了该应收账款的几乎所有信用风险。由于存在该担保，公司R继续在其财务状况表内确认该等应收账款。

在这种情况下，我们认为公司R应就该等应收款项是否在持有以收取（合同现金流量）的业务模式中持有，作出一项会计政策选择并一贯应用。公司R可能得出结论，由于其继续确认应收款项，因此适用持有以收取（合同现金流量）的业务模式。或者，公司R可能认定不符合持有以收取（合同现金流量）的标准，原因是：

– 公司R已直接向保理公司P出售应收款项；并且

– 公司R无权收取任何合同现金流量。

1 业务模式标准 | 71.2 证券化和保理安排 |

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2 评估“仅为本金及利息的支付”标准

2.1 基本借贷安排 新准则的要求 如果一项资产处于“持有以收取（合同现金流量）”的业务模式，或处于“既持有

以收取（合同现金流量）又出售”的业务模式，则主体应评估该金融资产的现金流量是否符合“仅为本金及利息的支付”标准，即金融资产的合同条款是否导致在特定日期产生的现金流量仅为本金及利息的支付。

– “本金”是金融资产在初始确认时的公允价值。本金可能随时间推移而改变，例如，本金被偿付。

– “利息”是对货币时间价值和信用风险的对价。此外，利息也可包括对其他基本借贷风险和成本的对价以及利润率。

不符合“仅为本金及利息支付”标准的金融资产始终以公允价值计量且其变动计入损益，除非该金融资产属于非交易性权益工具，且主体作出不可撤销的选择，将其按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的方式进行计量。

符合“仅为本金及利息支付”标准的合同现金流量与基本借贷安排相一致。就 “仅为本金及利息支付”标准所作的评估将依照金融资产的计价货币进行，因

此多币种特征可能导致不满足“仅为本金及利息的支付”标准。只要固定和浮动利率符合利息的定义，它们通常会满足“仅为本金及利息的支付”标准。杠杆增加了合同现金流量的可变性，结果使其不具有利息的经济特征——例如，单独的期权、远期合同和掉期合同。

如果合同特征引入了与基本借贷安排无关的风险或波动性敞口，则不满足“仅为本金及利息的支付”标准。在分析“仅为本金及利息的支付”标准时，应不予考虑以下特征：

– “ 极少”：即过于微小或次要而不值得考虑；

– 不真实的特征：即仅在发生极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件时才会影响金融资产合同现金流量的特征；以及

– 不属于金融资产合同条款的法定或监管条款。

根据新准则，如果混合合同的主合同是一项金融资产，则嵌入的衍生工具不从主合同中分拆出来，而是一并纳入分类评估，即评估混合合同的现金流量是否符合“仅为本金及利息的支付”的标准。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.4.150部分。

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新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

金融资产的分类标准不同

新准则包含三个基本的金融资产类别，即：以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入损益。IAS 39中现行的持有至到期、贷款及应收款项及可供出售类别均被删除。尽管新准则下允许采用的金融资产计量类别与IAS 39相似，但两者在如何进行适当分类的标准上有显著差异。

与IAS 39不同，如果衍生工具嵌入在IFRS 9范围内的金融资产，则不允许分拆。相反，该混合工具应整体进行分类评估。

新准则要求的应用

对整个工具进行评估

主体在评估“仅为本金及利息的支付”标准时可能需要运用判断，以确保金融资产归入适当的计量类别。主体可能需要全面复核贷款文档和证券条款。

新准则用于评估“仅为本金及利息支付”标准的方法侧重于全面评估主体为何而获得补偿以及是否存在基本借贷安排，而不是评估就特定要素所收取的金额。此外，新准则还引入了“极少 ”合同特征这一概念。

根据IAS 39，如果嵌入衍生工具的经济特征不与主债务工具的经济特征紧密相关，则该嵌入衍生工具总是应从主债务工具中分拆出来。在很多这样的情况下，嵌入衍生工具（进而整个混合合同）可能包含不是本金及利息支付的现金流量，所以不符合“仅为本金及利息的支付”标准。因此，尽管在这些情况下分拆后的主合同可能符合IAS 39下按摊余成本计量的标准，但在新准则下，整个混合合同应按照以公允价值计量且其变动计入损益的方式来计量。

2 评估“仅为本金及利息的支付”标准 | 92.1 基本借贷安排 |

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示例——对可转换债券的投资

公司B持有对可转换债券的投资。根据该债券条款，持有人可选择将债券转换为固定数量的发行人权益份额。该可转换债券作为整体进行分类评估。

该转换选择权导致上述工具不符合“仅为本金及利息的支付”标准。这是因为该嵌入特征不得分拆，且整体的可转换债券的合同条款并未产生仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付。该债券的回报不仅是对货币时间价值及信用风险的对价，还反映了发行人的股权价值。

因此，该可转换债券整体被划分为以公允价值计量且其变动计入损益。

2.2 提前偿付特征 新准则的要求 某些金融资产的合同现金流量可能在资产的存续期内发生变化——例如，在很

多情况下，资产可以提前偿付。如果满足以下条件，提前偿付特征符合“仅为本金及利息的支付”标准：

– 提前偿付特征允许发行人（即债务人）提前偿付债务工具或允许持有人（即债权人）在到期前将债务工具回售给发行人；以及

– 提前偿付金额实质上反映了尚未支付的本金及未偿付本金金额之利息的金额——这可能包括对提前终止合同作出的合理补偿1。

如果一项金融资产原本符合“仅为本金及利息的支付”标准，但仅因为提前偿付特征而无法满足该标准，则在例外规定可以适用的情况下，该资产仍可能符合按摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的条件（取决于其业务模式）。

1. IFRS 9（2014年发布版本）称之为“合理的额外补偿”。某些提前偿付选择权可能导致触发合同提前终止的一方收取另一方支付的补偿（反向补偿）——例如，尽管借款人选择提前偿付，但出借人所收到的金额少于尚未支付的本金及利息的金额。在其他情况下，在双方控制之外发生的事件可能导致合同提前终止。在IFRS 9（2014年发布版本）下，该等提前偿付特征很可能不符合“仅为本金及利息的支付”标准。国际会计准则理事会（IASB）计划修改IFRS 9以澄清：不论引起合同提前终止的事件或情况如何，反向补偿可被视为“合理的补偿”。因此，如果具有该等提前偿付特征的金融资产符合IFRS 9的其他相关要求，则该等资产可按摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。上述修改预计将在2019年1月1日或之后开始的年度期间生效，并允许提前采用。预计主体将需要进行追溯调整，但这取决于相关的过渡豁免。有关IASB所作的更多讨论，请参阅毕马威于2017年7月发布的刊物IFRS Newsletter: Financial Instruments （《国际财务报告准则前沿动态——金融工具》）。

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如果满足以下全部条件，则可以适用例外规定：

主体以合同票面金额的折价或溢价源生或取得该金融资产。

在初始确认该金融资产时，提前偿付特征的公允价值非常小。

提前偿付金额 = 合同票面金额 + 应计利息，这可能包括对提前终止合同的合理补偿。

1

2

3

折价或溢价

以面额提前偿付+ 利息

提前偿付特征的公允价值非常小

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.4.210和220部分。

新准则要求的应用

在分析提前偿付特征时需要运用判断

主体需要评估提前偿付特征的性质。另外，还需要在每一个提前偿付特征可行权当日考虑提前偿付的金额将是多少，以确定在所有情况下，提前偿付金额是否实质上反映了“尚未支付的本金及利息”。这要求主体考虑合同的经济特征，并可能要运用判断。

此外，新准则并未界定“合理的补偿”，主体在确定提前终止合同的罚款是否属于合理的补偿时将需要运用判断。

如上文所述，以面额提前偿付的特征存在例外规定，允许主体按照摊余成本或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的方式计量。这可能适用于：

– 以面额的深度折价购入的、已发生信用减值的资产；以及

– 以低于市场利率发行的金融资产——例如，作为营销激励手段提供给客户的贷款，这使得贷款在初始确认时的公允价值显著低于合同票面金额。

在该等情况下，借款人可能根据合同具有以面额提前偿付的能力，但由于提前偿付几乎不可能发生，该合同提前偿付特征的公允价值将非常小。

– 在第一个例子中，提前偿付几乎不可能发生，因为金融资产已发生减值，所以借款人不太可能有资金提前偿付资产。

2 评估“仅为本金及利息的支付”标准 | 112.2 提前偿付特征 |

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– 在第二个例子中，客户几乎不可能选择提前偿付，因为利率低于市场利率，以这样的方式融资较有利。因此，可以提前偿付贷款的金额不会引入与基本借贷安排不一致的波动性。

上述示例探讨了以面额的折价源生或购入一项金融资产的情况。但是，该例外规定也同样适用于以溢价方式发行或取得的资产。可能的示例包括：

– 以面额的较大溢价取得的固定利率债券，但仅持有人有权选择以面额赎回；或者

– 以面额的较大溢价取得的债券，但发行人仅在税法发生特定变化时才有权选择以面额提前偿付，而相关变化被视为几乎不可能发生。

示例——对允许以面额提前偿付的企业债券的投资

公司B投资于一项票面价值为100的企业债券。由于市场利率自该债券最初发行后出现下滑，公司B支付溢价以115购买该项债券。发行人仅在税法发生特定变化时才有权选择提前偿付该企业债券。该企业债券可按合同票面金额加上应计的未付利息进行提前偿付。

公司B认为该提前偿付特征的公允价值非常小，因为不太可能发生税法的特定变化。为支持这一观点，公司B通过将不具有提前偿付选择权但在其他方面相同的债券的公允价值，与该企业债券的公允价值进行比较，来确定该提前偿付特征的公允价值。

2.3 其他合同特征 新准则的要求 其他合同条款也可能改变合同现金流量。在评估“仅为本金及利息的支付”标

准时，应考虑金融资产的所有合同特征。

在某些情况下，一项金融资产的合同现金流量可能被描述为本金和利息，但实际上并不代表本金及利息的支付。以下情况可能属于这种情形。

– 债权人的索偿要求仅限于债务人的特定资产或特定资产所产生的现金流量，例如，无追索权的贷款。

– 导致信用风险集中的合同挂钩工具，例如，资产担保证券。

– 时间的推移与利率之间的关系不完善，即存在“经修正的货币时间价值”。

– 金融资产包含展期特征。

– 金融资产包含其他或有特征或相机特征。

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金融资产不附带追索权的事实本身并不意味着不满足“仅为本金及利息的支付”标准。在这种情况下，资产持有人必须评估（“看穿”）标的资产或现金流量，以确定该资产的条款是否产生其他现金流量或者对现金流量构成限制以至于不满足“仅为本金及利息的支付”标准。

新准则引入了“经修正的货币时间价值”这一概念，并给出以下示例：

– 如果资产的利率定期进行重设，但重设的频率与利率的期限不匹配——例如，利率每月被重设为一年期利率；或者

– 如果资产的利率定期重设为特定短期利率和长期利率的平均值。

主体在评估经修正的货币时间价值特征是否符合“仅为本金及利息的支付”标准时，应确定未折现的合同现金流量与若货币时间价值要素未经修正时将产生的未折现现金流量（即基准现金流量）之间存在何种差异。如果差异显著，则不符合“仅为本金及利息的支付”标准。主体应在每个报告期间考虑经修正的货币时间价值要素的影响，并在金融资产的整个存续期内考虑其累积影响。但是，主体仅需考虑合理可能的情形，而无需考虑每一种可能的情况。

对于具有展期选择权的资产（即允许发行人或持有人延长债务工具的合同期限的选择权），主体应确定：在资产的整个存续期内可能产生的合同现金流量是否符合“仅为本金及利息的支付”标准。如果展期期间所产生的合同现金流量是仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付，则展期特征符合“仅为本金及利息的支付”标准。该合同现金流量可能包含对合同展期作出的合理补偿。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.4.180、210和320部分。

新准则要求的应用

无追索权的资产

主体在评估无追索权的资产是否符合“仅为本金及利息的支付”标准时，需要运用判断。我们认为，该项评估的根本目的在于确定是否存在以下情况，即：金融资产是旨在，基于特定资产的绩效或者不代表基本借贷安排的风险敞口及补偿的其他变量，向资产持有人提供回报。该等情况不满足“仅为本金及利息的支付”标准。在其他情况下，借款人在违约时的义务所受的限制实质上与基本借贷安排的信用风险敞口一致，借款人支付现金的义务代表了特定的本金及利息金额。

2 评估“仅为本金及利息的支付”标准 | 132.3 其他合同特征 |

14 | 《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）与非金融企业

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经修正的货币时间价值

主体在评估经修正的货币时间价值时需要运用判断，以便：

– 识别基准工具的特征；

– 识别合理可能的情形；以及

– 确定金融资产的未折现合同现金流量是否可能（或不可能）与未折现基准现金流量存在显著差异。

展期特征

在评估展期特征时，主体应评估合同现金流量改变之前及之后可能出现的合同现金流量。

示例——无追索权的贷款

公司C为一家不在其合并范围内的结构化主体提供资金，该主体所持有的飞机出租给具有优良信用评级的航空公司。贷款的合同款项仅包括合同规定的本金及利息。若出现违约情况，公司C的追索权仅限于飞机租赁及飞机本身所产生的现金流量。该结构化主体收到的最低租赁付款额足以使其全额支付本金及贷款利息。

在看穿到标的资产后，公司C认为现金流量与本金及未偿付本金金额之利息的支付相符。

如果最低租赁付款额不足以偿还贷款或者飞机是出租给另一个结构化主体，则需要作进一步分析。

示例——展期特征

公司D向银行B支付本金，存入可展期存款。银行B需要在到期时偿还本金。该可展期存款的条款规定：初始期限为五年，并在存款开始时约定固定的票面利率。在第五年底，银行B可无条件地选择按相同的固定票面利率将该存款展期五年。仅在当时的五年期存款现行市场利率大于合同规定的固定利率时，银行B才可能选择行使该展期选择权。

在本例中，公司D认为展期期间的合同现金流量是仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付。这是因为票面利率在存款开始时已经固定且无杠杆作用。此外，合同条款要求在存款开始时支付本金金额并在到期时偿还本金金额；该等合同条款不包含其他现金流量要求或者或有特征。

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3 权益工具投资 新准则的要求 根据新准则，权益工具投资通常以公允价值计量且其变动计入损益。但是，如

果权益工具投资既不是为交易而持有，也不是购买方在适用《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）的企业合并中确认的或有对价，则主体可在初始确认时作出不可撤销的选择，将该权益工具投资的公允价值后续变动列报在其他综合收益中。有关权益工具的定义由《国际会计准则第32号——金融工具：列报》（IAS 32）规范。

这种选择是不可撤销的，并可在初始确认时按逐项工具（例如，单股股票）作出。

股利通常计入损益，除非该股利明确代表了对部分投资成本的收回。

是

是

否

否

权益工具投资

交易性？

列报在其他综合收益中的选择权？

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益

不循环计入损益

以公允价值计量且其变动计入损益

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.4.420部分。

3 权益工具投资 | 15

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新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

对权益投资不同的核算方法

在IAS 39下，权益工具投资通常分类为可供出售金融资产并按公允价值进行计量。但一个例外规定是，公允价值无法可靠计量的可供出售金融资产可按成本进行计量。

该例外规定仅适用于无公开报价的权益工具，其前提是：

– 该工具的合理公允价值估计数的范围有重大变动；以及

– 该范围内不同估计数的概率无法合理评估。

在IAS 39下，可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收益。当该资产因出售或其他处置方式而被终止确认，或出现减值时，在其他综合收益中确认的累计公允价值变动将作为重分类调整，从权益重分类至损益。

新准则不再允许按成本计量，权益工具投资应采用以公允价值计量且其变动计入损益的方式计量，除非主体选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。在新准则下，采用以公允价值计量且其变动计入其他综合收益选择权核算权益工具投资的方法将不同于IAS 39，因为：

– 减值要求不适用；以及

– 公允价值利得和损失计入其他综合收益，且不得重分类至损益。

新准则要求的应用

仅对于符合IAS 32 权益工具定义的工具，才允许使用以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的选择权

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的选择权通常适用于新准则下所有非交易性权益工具投资。但是，在新准则下，该选择权不适用于：

– 投资性主体持有的、按照以公允价值计量且其变动计入损益的方式进行核算的对子公司的投资；以及

– 风险投资机构或共同基金持有的、按照以公允价值计量且其变动计入损益进行计量的对联营及合营企业的投资。

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在新准则下，对权益工具的定义与IAS 32相同。这意味着投资的持有人需从发行人角度来评估相关工具是否符合权益的定义。IAS 32既定义了权益工具，亦就哪些其他工具可分类为权益提供了指引。但是，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的选择权仅适用于符合IAS 32所定义的权益工具；该选择权不适用于符合金融负债定义但被发行人分类为权益的工具 ——例如，被发行人分类为权益的可回售工具。

3 权益工具投资 | 17

18 | 《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）与非金融企业

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4 金融负债4.1 指定为以公允价值计量且其变动计入损益

的金融负债 新准则的要求 新准则保留了IAS 39中有关在初始确认时可将一项金融负债不可撤销地指定

为以公允价值计量且其变动计入损益的选择权，但需符合以下适用标准：

– 该指定应能消除或显著减少计量或确认的不一致性，即如果不作该指定，就会因采用不同的基准来计量资产或负债、或者确认其利得和损失而产生这种不一致性。

– 根据书面记载的风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产及金融负债组合进行管理和业绩评价。主体内部以此为基础向主体的关键管理人员提供有关该组合的信息。

– 如果合同包含一项或多项嵌入衍生工具，且主合同不是IFRS 9适用范围内的金融资产，则主体可将整个混合（组合）合同指定为以公允价值计量且其变动计入损益。但是，如果嵌入衍生工具并不重大或者明显禁止分拆嵌入衍生工具，则该指定不适用。

根据新准则，公允价值变动一般按以下方式列报：

– 归属于负债信用风险变动的公允价值变动在其他综合收益中（OCI）列报；以及

– 其余的公允价值变动在损益（P&L）中列报。

=归属于自身信用风险变动的利得或损失

其余的公允价值变动 指定标准与IAS 39相同

在其他综合收益内列报的金额不得重分类至损益。即使是通过按公允价值结算或回购负债而实现的利得或损失也不允许重分类至损益。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.5.40和7A.7.180部分。

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新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

关于如何列报归属于自身信用风险的利得或损失的新规定

在IAS 39下，对于按照公允价值选择权进行指定的负债，其全部公允价值变动均应计入损益。

自IAS 39引入金融负债公允价值选择权以来，很多观察人士对于主体应用公允价值选择权，进而在其信用状况恶化时在损益中确认利得（或者在信用状况改善时确认损失）的情况表示担忧。这样的结果被普遍认为是违反常理的。新准则要求在一般情况下应将此类变动计入其他综合收益，从而解决了这个问题。

新准则要求的应用

对于分开列报的要求存在例外情形并应执行评估

对于指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债，在损益和其他综合收益之间分开列报的要求存在以下两种例外情形：

– 如果分开列报会产生或扩大损益的会计错配；或者

– 如果金融负债是一项贷款承诺或财务担保合同。

在这些情况下，所有利得及损失均在损益中列报。

为确定分开列报是否会产生或扩大损益的会计错配，主体应评估：是否预计金融负债的信用风险变动将在损益中被另一项以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具的公允价值变动所抵销。上述决定是基于该金融负债的特征与另一项金融工具的特征之间的经济关系作出的。

主体在初始确认时作出上述决定，且不会进行再次评估。

示例——分开列报

公司Y发行了现金流量与以下两个项目相挂钩的金融负债：

– 在《国际会计准则第40号——投资性房地产》（IAS 40）下以公允价值计量的投资性房地产所产生的现金流量；以及

– 该房地产的公允价值。

公司Y认为，该合同挂钩特征不构成嵌入衍生工具，因此在未作出指定的情况下，金融负债将按摊余成本来核算。

公司Y得出结论认为，因为会产生会计错配，所以该等金融负债符合指定为以公允价值计量且其变动计入损益的条件。因自身信用风险而产生的公允价值变动在其他综合收益中列报，所有其余的公允价值变动在损益中列报。这是因为分开列报不会产生或扩大损益的会计错配。

4 金融负债 | 194.1 指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债 |

20 | 《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）与非金融企业

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4.2 金融负债的修改或交换 新准则的要求 在实务中，不导致终止确认的金融负债修改或交换是常见交易。在新准则下，2

主体应通过使用原实际利率对经修改的合同现金流量进行折现，以重新计算经修改的金融负债的摊余成本。随后，主体在损益内确认对金融负债摊余成本所作的调整。

如果一项工具被修改但未被终止确认，由此产生的费用及成本将作为对该项工具账面金额的调整，并在经修改的工具的剩余期限内进行摊销。

如果主体因首次采用新准则而必须就该等修改或交换变更会计政策，则主体应采用新准则的过渡要求。过渡要求规定，主体应进行追溯调整，并遵循IFRS 9第7.2部分所载列的某些特定豁免规定。

有关不会导致终止确认的金融资产的修改或交换，请参阅第14章和毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.11.200部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

在修改日确认利得或损失

如果主体持有经修改的固定利率金融工具，则在核算非重大修改时将面临重大变化。在IAS 39下，企业通常按以下方法来核算不会导致终止确认的负债修改，即：重新计算修改日的实际利率以反映经修改的合同现金流量，但不确认修改日的利得或损失。

根据新准则，在修改发生时的成本及费用的会计处理没有改变。当一项工具经过修改（但不是重大修改），由此产生的费用和成本将作为对该项负债账面金额的调整，并在经修改负债的剩余期限内摊销。

2. IASB与国际财务报告准则解释委员会（IFRS Interpretations Committee）对不导致终止确认的金融负债修改在2014年发布的IFRS 9下的会计处理作了讨论，因为IFRS 9仅明确规定了不导致终止确认的金融资产修改的会计处理。本部分讲述了这些讨论的结果，预计这些结果将作为结论基础的一部分，与IFRS 9对具有反向补偿的提前偿付特征所作的修改一并发布。更多相关讨论请参阅毕马威于2017年7月发布的刊物IFRS Newsletter: Financial Instruments （《国际财务报告准则前沿动态——金融工具》）。

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新准则要求的应用

浮动利率工具的修改

主体应考虑如何将新准则中的指引应用到浮动利率工具的修改之上。IFRS 9第B5.4.5段适用于浮动利率工具，并要求修改实际利率以反映因市场利率变动而对现金流量所作的重新估计。

4 金融负债 | 214.2 金融负债的修改或交换 |

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5 减值要求适用范围 新准则的要求 下表列举了在新准则减值要求适用范围内和范围外的工具。

适用范围内 适用范围外

– 以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具——可包括贷款、应收账款和债务证券

– 签发的、并非以公允价值计量且其变动计入损益的贷款承诺

– 签发的、在IFRS 9适用范围内且并非以公允价值计量且其变动计入损益的财务担保合同

– 在《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17）/《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）适用范围内的租赁应收款

– 在《国际财务报告准则第15号 ——客户合同收入》（IFRS 15）适用范围内的合同资产

– 权益投资

– 签发的、以公允价值计量且其变动计入损益的贷款承诺

– 其他以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具

新准则提出了单一的预期信用损失减值模型，该模型适用于所有在其范围内的金融工具。但新准则就应收账款、合同资产3和租赁应收款提供了简化方法。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.8.10部分。

Impairment

3. IFRS 15将“合同资产”定义为主体因向客户转让商品或服务而获得对价的权利，且该权利取决于除时间推移以外的其他事项（如主体未来的履约行为）。

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5 减值要求适用范围 | 23

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

范围不同

在新准则减值要求适用范围内的金融工具的种类不同于IAS 39。权益工具不再进行减值测试。在IFRS 15适用范围的合同资产将需要进行减值测试。如果企业按照IFRS 9来核算已签发的财务担保合同或贷款承诺，则新的减值模型也可能对其产生影响。

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6 减值要求的应用6.1 简化方法 新准则的要求 新准则要求采用预期信用损失模型。该模型与IAS 39下已发生损失模型的不同

之处在于：主体无需等到损失事件发生后才确认减值损失。因此，减值模型适用范围内的所有金融资产通常都需要计提损失准备，即便是那些新近源生或取得的金融资产。

新准则制定了计量减值的一般方法，并就部分金融资产提供了简化方法。根据一般方法，减值通常按以下方式之一计量：

– 12个月预期信用损失——其定义是指“整个存续期预期信用损失的一部分，代表因报告日后12个月内可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失”；或者

– 整个存续期预期信用损失——其定义是指“因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失”。

根据一般方法，计量基础取决于信用风险自初始确认后是否显著增加。如果金融工具在报告日的信用风险与初始确认日相比显著增加，则预期信用损失按整个存续期的预期信用损失来计量。

但是，新准则允许对IFRS 15适用范围内的交易所产生的应收账款或合同资产，以及因IAS 17/IFRS 16适用范围内的交易所产生的租赁应收款采用简化方法。根据该简化方法，损失准备始终等于整个存续期的预期信用损失。下图说明了何时可采用或必须采用该简化方法。

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6 减值要求的应用 | 256.1 简化方法 |

租赁应收款 重大融资成分的应收账款及合同资产包含 重大融资成分

的应收账款及合同资产不包含

可作出会计政策选择，采用

损失准备始终等于整个存续期的预期信用损失

一般方法 简化方法

12个月预期信用损失

整个存续期预期信用损失

转出如果金融资产的信用风险自初始确认后显著增加

转回如果不再符合上述转出条件

预期信用损失估计应反映货币时间价值，即预期信用损失应折现至报告日。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.8.30和390部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

预期信用损失模型

IAS 39的已发生损失模型已被新准则下基于信用损失概率加权估计值的预期信用损失模型所取代。新准则允许部分应收账款和租赁应收款以及合同资产采用简化方法。

在IAS 39下，主体可将减值损失估计为一个单一金额或一个可能的金额范围。在第二种情况下，主体将该范围内的最佳估计值确认为减值损失。在预期信用损失方法下，企业的坏账准备很可能金额更大且波动性更强。

新准则要求的应用

简化方法

应收账款可采用的简化方法可能不适用于从第三方购入的应收款项。它仅适用于从报告主体的角度看，属于IFRS 15适用范围内的交易所产生的应收账款。

初始确认时的首日损失

应用预期信用损失模型实际上将导致金融资产在初始确认时产生首日损失，这包括：– 应收账款或合同资产；以及

– 租赁应收款。

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该首日损失等于报告日所确认的损失准备。尽管拥有重大金额应收账款的企业将受到新减值要求的影响，但该影响可能较为有限，因为应收账款的期限通常较短——例如90天或90天以下。

不包含重大融资成分的应收账款

不包含重大融资成分的应收账款在初始确认时以根据IFRS 15确定的交易价格进行计量，且不存在合同利率。这意味着该等应收账款的实际利率为零。因此在计量预期信用损失时，一般不需要对现金差额进行折现以反映货币的时间价值。但是，如果一笔应收账款在到期时仍未支付且付款期限被重新安排以致实际上包含了重大融资成分，则可能需要进一步分析和判断。在这种情况下，继续使用为零的实际利率可能不再恰当。此外，不包含重大融资成分的应收账款的期限一般较短（通常少于12个月），这意味着按整个存续期预期信用损失来计量损失准备，与按12个月预期信用损失来计量损失准备通常没有差异。

便于实务操作的方法

新准则允许主体采用便于实务操作的方法来计量预期信用损失，并给出了应收账款准备矩阵的示例。例如，采用准备矩阵的主体可能：

– 考虑对应收账款进行细分是否恰当；以及/或者

– 使用其应收账款历史损失经验，并调整历史损失率以反映当前状况的信息，以及有关未来经济状况的合理且可支持的预测。

请谨记，所有应收账款余额（包括未逾期部分）都需要计提预期信用损失准备。

示例——就短期应收账款采用准备矩阵

公司T在报告日持有应收账款组合30,000。该等应收账款均不包含重大融资成分，并且公司T采用简化方法。公司T仅在一个地理区域经营并拥有大量小客户。

公司T使用准备矩阵来确定该组合在整个存续期的预期信用损失。该矩阵以公司T可观察到的历史违约率为依据，并根据前瞻性估计（已纳入未来一年的经济环境可能恶化的概率）进行调整。公司T在每个报告日更新可观察到的历史违约情况与前瞻性估计。

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在此基础上，公司T使用下列准备矩阵。

预期信用 损失率

应收账款 减值准备

未逾期 0.3% 15,000 45

逾期1–30 天 1.6% 7,500 120

逾期31–60天 3.6% 4,000 144

逾期61–90天 6.6% 2,500 165

逾期超过90天 10.6% 1,000 106

合计 30,000 580

6.2 评估信用风险是否显著增加 新准则的要求 根据新准则的一般方法，主体应在每个报告日评估金融工具的信用风险自初

始确认后是否已经显著增加。

新准则下的减值模型是对称的，资产可以转入和转出按整个存续期预期信用损失计量的类别，如下图所示。

12个月预期信用损失

整个存续期预期信用损失

转出如果金融资产的信用风险自初始确认后显著增加

转回如果不再符合上述转出条件

在评估信用风险是否显著增加时，主体应考虑金融工具在整个预计存续期内发生违约风险的变化，而不是假定在发生违约情况下损失金额的变动。

因此，尽管预期信用损失的计量会纳入违约损失率的变动，但该项变动在评估信用风险是否显著增加时不予考虑。

为确定金融工具的违约风险自初始确认后是否显著增加，主体应将报告日的违约风险与初始确认时的违约风险进行比较。新准则允许主体采用不同的方法来评估信用风险是否显著增加，包括就不同的金融工具采用不同的方法。

6 减值要求的应用 | 276.2 评估信用风险是否显著增加 |

28 | 《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）与非金融企业

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主体所采用的方法应考虑：

– 自初始确认后发生违约风险的变化；

– 金融工具的预计存续期；以及

– 无需付出不当成本或努力即可取得的、可能影响信用风险的合理及可支持的信息。

在某些情况下，可获取的定性及非统计定量信息可能已足以应对评估。在其他情况下，主体可能利用统计模型或信用评级流程。或者，如果以下两类信息具有相关性，则主体可同时基于以下两类信息进行评估：

– 特定内部评级类别；以及

– 内部信用评级流程未追踪获取的定性因素。

对于某些工具，在单个工具层面信用风险是否显著增加在金融工具逾期前可能不太明显。例如，在客户违反合同条款前，可能没有或只有很少针对某一单个工具定期获取和监控的更新信息。在该等情况下，如果主体可在整体基础上取得更多的前瞻性信息，则在整体基础上进行评估。

作为一般要求的例外情况，如果金融工具在报告日的信用风险较低，则主体可假设该工具未达到确认整个存续期信用损失的标准。主体可在逐项工具的基础上选择是否采用该简化方法。

新准则指出，在以下情况信用风险较低：

– 工具的违约风险较低；

– 借款人具有很强能力可以在短期内履行其合同现金流量义务；以及

– 较长时期内经济和商业状况的不利变化可能但未必会降低借款人履行其义务的能力。

新准则包含一项可推翻的假设，即：在付款逾期超过30天的情况下满足确认整个存续期预期信用损失的条件。但新准则还指明，拖欠是一项滞后指标，信用风险通常在资产逾期前已显著增加。因此，如果主体无需付出不当成本或努力即可获得（比逾期付款数据）更具前瞻性的信息，主体在确定信用风险是否显著增加时应考虑该等信息。主体不能仅依赖逾期数据。例如，该等信息可能在投资组合层面获取。

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这项可推翻假设不是一个绝对指标，而是假定应该确认整个存续期预期信用损失最晚的时点（即便是使用前瞻性信息的情况下）。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.8.60、120 和150部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

IAS 39不存在“信用风险显著增加”这一概念

IAS 39采用的是已发生损失模型，因此，它不要求主体评估信用风险自初始确认后是否显著增加。主体在新准则下所采用的方法取决于其用于确定信用风险是否显著增加的标准，这可能包含定量和定性因素。

新准则要求的应用

确定信用风险是否显著增加是一项关键且困难的判断

新准则并未提供“显著增加”一词的定义。主体需要为其金融工具确定如何界定这一关键性术语的含义。

评估信用风险是否显著增加需要主体确定金融工具的初始确认日。这是因为信用风险的任何增加应自该日后在每个报告日进行计量。主体相对于初始确认时的预期作出上述评估，不论金融工具是否被重新定价以反映初始确认后信用风险的增加。对于贷款承诺和财务担保合同而言，主体成为不可撤销承诺的一方之日应被视为其初始确认日。

与初始确认时违约风险较低的资产相比，如果一项资产在初始确认时已存在较高的违约风险，则其违约风险需要出现较大的绝对增加值才算“显著增加”。例如，对于初始违约概率分别为5%和20%的资产来说，2%的违约概率绝对变动对于初始违约概率为5%资产来说更为显著。此外，相较于短期金融资产，期限较长的金融资产的违约风险将需要较大的绝对增加值。

主体采用的方法应考虑金融工具的特征以及类似可比金融工具的历史违约情况。如果主体无需付出不当成本或努力即可获得比逾期付款数据更具前瞻性的信息，主体在确定信用风险是否显著增加时应考虑这些信息。

如果有证据表明信用风险自初始确认后显著增加的情况不再存在，则相关工具的损失准备应重新按12个月的预期信用损失进行计量。

6 减值要求的应用 | 296.2 评估信用风险是否显著增加 |

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示例——信用风险显著增加：一个相对的概念

公司W采用1至10级的内部信用评级系统，1级表示信用风险最低，10级表示信用风险最高。

公司W认为评级提高2级即表示信用风险显著增加，并认为3级及以下表示“信用风险较低”。

在报告日，公司W向公司X发放的以下两笔贷款尚未偿还。

初始确认时的评级 报告日的评级

贷款A 2 5

贷款B 4 5

公司W评估每项贷款的信用风险是否已显著增加并得出以下结论。

信用风险是否 显著增加？

确认的损失准备 相当于

贷款A 是 整个存续期的预期 信用损失

贷款B 否 12个月的预期 信用损失

这两笔贷款的损失准备按不同的基础计量，因为只有贷款A的信用风险自初始确认后已显著增加。尽管这两笔贷款在报告日拥有相同的评级，其损失准备的计量基础是不同的。

6.3 违约的定义 新准则的要求 新准则并未提供“违约”一词的定义，而是要求主体对该术语作出界定。主体采

用的定义应与为内部信用风险管理目的而就相关金融工具所采用的定义相一致，并在适当时考虑定性指标，例如违反契约。

新准则包含一项可推翻的假设，即：发生违约的时间不应迟于逾期90天这一期限，除非主体有合理及可支持的信息可以证明，更长期间的违约标准将更为恰当。违约定义应当一致地应用于特定类型的金融工具，除非所获得的信息表明：对某一特定金融工具应用另一违约定义更为恰当。

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有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.8.50部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

IAS 39不要求主体界定“违约”

IAS 39不要求主体为评估和计量减值目的而对“违约”作出界定。但它包含减值的客观证据指标，其中也提及违约。这包括债务人无法还款的可能性。

新准则要求界定“违约”的目标与IAS 39相似。这表明，主体或许可采用与IAS 39下减值的客观证据指标相似的指标来界定“违约”。

新准则要求的应用

“违约”包含定性及定量因素

主体将需要按照与相应资产类型的信用风险管理相一致的方式，就各个特定的资产类型界定“违约”一词的含义。

6 减值要求的应用 | 316.3 违约的定义 |

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7 减值计量 新准则的要求 预期信用损失是对金融工具预计存续期内的信用损失所作的概率加权估计。

“信用损失”是预期现金短缺的现值。

金融资产的预期信用损失

概率加权 现值 现金短缺

无偏见的概率加权金额（评估一系列可能的结果）

原实际利率或其近似值作为折现率

应收合同现金流量与主体预期收到的现金流量之间的差额

预期信用损失估计是通过评价一系列可能的结果（而非基于某一最好或最差情形）而确定。预期信用损失的计量应反映：

– 无偏见的概率加权金额；

– 货币的时间价值；以及

– 无需付出不当成本或努力即可在报告日获取的合理及可支持的信息。

新准则并未规定采用某种单一方法来计量预期信用损失。相反，新准则认可用于计量预期信用损失的方法可能因金融工具的类型及可获取信息的不同而有所差异。预期信用损失估计应包含有关过去事项及当前状况的信息，以及对未来经济状况的预测。主体应采用与计量目标相一致的方法，并且随着主体在应用新准则方面积累更多的经验，该方法将随时间推移而不断改进。这并不意味着主体必须全面复核金融工具，前提是主体已制定相关的流程、程序和系统，以便为财务报告目的提供与预期信用损失评估有关的信息。

主体在评估预期信用损失时无需识别每一种可能发生的情形，但相关估计应始终至少反映以下两种情形：

– 发生信用损失的可能性，即便这种可能性很低；以及

– 不发生信用损失的可能性。

计入损益的减值损失（或减值损失转回）等于，将报告日的损失准备调整至新准则下应确认金额所作的调整金额。

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有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.8.160部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

IFRS 9可能要求作出更广泛、更复杂的判断

新准则没有保留IAS 39下使用可观察的市场价格在一项工具公允价值的基础上计量减值的便于实务操作的方法。但新准则要求，作为在计量预期信用损失时考虑的所有合理及可支持信息的一部分，主体还需要考虑与信用风险有关的可观察到的市场信息。

根据IAS 39的已发生损失模型，仅当资产达到减值标准时，主体才需要估计资产的预计现金流量。此时，借款人通常处于财务困境，因此主体会侧重分析从借款人可能拥有的可得资产中收回的金额。

根据新准则的预期信用损失模型，主体应就新准则范围内的所有金融资产估计预期信用损失。对于在中期及较长期间内到期的资产，上述估计可能涉及对较远的未来期间的经济状况变化作出假设。在任一特定时点，对于未来经济状况可能有若干冲突但又同等可信的观点。因此，主体将需要建立完善的方法来确保其结论是合理及可支持的，并且所作判断也要一致运用。

新准则要求的应用

用于计量预期信用损失的信息可能与每项工具特定相关

新准则认可，估计现金短缺所需要的判断程度取决于能否取得较详细的信息。预测的时间跨度越大（即主体需要估计的期间越长），获取详细信息的可能性越低，而用于估计预期信用损失所需的判断程度就越高。

主体无需预测金融工具在整个预计存续期内的未来状况。对于距今甚远的未来期间，主体可根据有关更早期间的可得信息进行推断作出预测。计量预期信用损失的最长期限是合同期限（包括借款人持有的展期选择权），主体在该期间内面临金融工具的信用风险敞口。该最长合同期限应根据实质性的合同条款确定。新准则要求预期信用损失估计应能反映主体在无需付出不当成本或努力即可获取的合理及可支持的信息，包括有关过去事项和当前状况的信息，以及对未来经济状况的预测。

7 减值计量 | 33

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历史信息是计量预期信用损失的重要基础。主体应基于反映当前状况的可观察数据以及主体在金融工具存续期内对未来状况的预测，对该基础进行调整。但在某些情况下，与报告日当天的情形相比，最佳的合理及可支持信息可能是未经调整的历史信息，这取决于有关信息的性质和计算时间。

预期信用损失应反映主体自身对信用损失的预期。如果主体没有或没有足够的与自身特定相关的数据来源，可以使用同行企业在类似可比金融工具

（或金融工具组合）方面的行业经验。

对预期信用损失的估计应反映作为工具合同条款一部分的担保物及其他信用增级所预计产生的现金流量。该等担保物及其他信用增级不会与进行减值评估的金融工具分开确认。

对预期信用损失的估计应反映货币的时间价值。预期信用损失应折现至报告日，而非预期违约日或其他日期。对于租赁应收款以外的金融资产，用于反映货币时间价值的折现率通常是初始确认日确定的实际利率或其近似值（浮动利率金融资产的当前实际利率）。租赁应收款的折现率是计量IAS 17/IFRS 16下的租赁应收款时所采用的折现率。

示例——计量预期信用损失

假定情况

公司X以1,000,000投资于10年期的企业债券。利息每年支付。债券的票面和实际利率为5%。

情形 1——假设确认12个月的预期信用损失

公司X使用可获取的、最为相关的信息，作出以下估计：

– 该债券在12个月内的违约概率为0.5%；以及

– 违约损失率（即假设债券发生违约时的估计损失金额）为25%，并且如果债券发生违约，违约损失将在未来12个月内发生。

12个月的预期信用损失准备为1,250，即应收现金流量（1,050,000(a)）乘以违约概率（0.5%）和违约损失率（25%）后，以实际利率（5%）进行一年期折现后的结果。

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情形 2——假设确认整个存续期的预期信用损失

公司X使用可获取的、最为相关的信息，作出以下估计：

– 该债券在整个存续期内的违约概率为20%；以及

– 违约损失率为25%，并且如果债券发生违约，违约损失将平均在未来24个月内发生。

整个存续期的预期信用损失准备为47,619，即（1,050,000 / 1.052）(b) x 20% × 25%。

总结

本例中，计算12个月预期信用损失与计算整个存续期预期信用损失的不同之处在于：

– 使用不同的违约概率，即12个月的违约概率或整个存续期的违约概率；以及

– 损失发生的时间。

其他潜在的差异来源包括：

– 不同的违约损失率；以及

– 不同的违约敞口。

注释

a. 包括未来12个月内的应收本金及利息金额。

b. 包括未来24个月内的应收本金及利息金额，假设第一年的利息将全额支付。

7 减值计量 | 35

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8 套期会计政策 新准则的要求 在应用新准则时，主体可以作出会计政策选择，推迟采用IFRS 9的一般套期会

计模型，直至IASB完成有关动态风险管理会计项目并发布相关准则。4作出该会计政策选择的主体将继续对其所有的套期关系应用IAS 39的全部套期会计要求。

此外，如果主体作出会计政策选择，应用IFRS 9下新的一般套期会计模型，主体可以继续应用IAS 39的要求，对其利率风险组合套期进行公允价值套期会计核算。

企业是否选择推迟应用IFRS 9的一般套期会计模型？

继续对所有套期关系全面采用IAS 39的套期会计要求

应用IFRS 9的一般套期会计模型

是

否

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.9.80部分。

新准则要求的应用

在IASB动态风险管理会计项目完成前选择应用IAS 39全部套期会计要求的主体，亦同时应用《国际财务报告解释公告第16号——境外经营净投资套期》（IFRIC 16），但不考虑IFRS 9对IFRIC 16所作的相应修订。不论是应用IAS 39还是IFRS 9的套期模型，主体均不得推迟采用《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS 7）下新的套期会计披露要求。

4. 更多相关信息请参阅毕马威的刊物IFRS Newsletter: Financial Instruments （《国际财务报告准则前沿动态——金融工具》）。

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9 使套期会计与风险管理相统一 | 37

9 使套期会计与风险管理相统一

新准则的要求 新准则要求主体将套期会计与其实际的风险管理目标更紧密地统一起来。主

体的套期会计亦需符合IFRS 9下新的套期会计目标，即：在财务报表中反映出主体的风险管理活动的影响。为了符合套期会计的条件，主体应记录其风险管理目标以及套期活动策略。套期文档应能够说明：套期关系如何与实际的风险管理目标相一致，并包括对无效性来源所作的分析，以及如何决定套期比率。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.9.20部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

IAS 39并未就如何应用套期会计制定明确原则，而是把套期会计作为IAS 39下一般确认、计量和列报要求以外的例外规定。

新准则提高了文档记录要求，要求主体就套期会计与风险管理目标的一致性以及有效性计量提供书面证明。

新准则要求的应用

主体将需要复核并修改套期文档。新准则要求主体将套期会计更紧密地与其实际的风险管理目标统一起来。新准则比IAS 39要求主体必须正式记录“主体的风险管理目标和套期活动策略”才能符合套期会计条件的规定更进一步。如今，主体在应用套期会计时还必须符合新的套期会计目标，即在财务报表内反映主体的风险管理活动的影响。

在套期指定不能准确反映实际风险管理方法的情况下，主体可能应用“代理套期”。例如，主体基于净头寸进行实际的风险管理，但对风险敞口总额进行指定就属于代理套期。

主体需要运用判断，以评估：套期会计指定需要与主体的风险管理目标有多紧密的联系，才能符合运用套期会计的条件。

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此外，主体可能需要重新平衡套期关系以保持与风险管理的一致性；对于与风险管理目标保持一致的套期会计关系，主体不得自行撤销对该套期关系的指定。

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10 套期成本 | 39

10 套期成本 新准则的要求 新准则就如何核算某些“套期成本”（即购入期权的时间价值、远期合同中的远

期要素和外汇基差）提出了新的要求。

主体可以将购入期权合同（包括零成本上下限期权）的内在价值和时间价值区分开来，并仅将内在价值变动指定为套期工具。如何对购入期权中未被指定的时间价值进行核算，取决于根据被套期项目的性质，套期工具是对与交易相关的被套期项目进行套期，还是对与时间段相关的被套期项目进行套期。对于与时间段相关的被套期项目，主体应采用摊销方法，在期权内在价值的套期调整会影响损益的期间内核算套期成本。对于与交易相关的被套期项目，套期成本将在被套期交易影响损益前予以递延。

主体还可以将远期合同中的远期要素与即期要素区分开来，并仅将即期要素的价值变动指定为套期工具。类似地，主体可以将外汇基差区分出来，排除在可指定为套期工具的金融工具之外。在该等情况下，主体可以（但不是必须）根据与购入期权所采用的方法相类似的摊销法或递延法，来核算未被指定的远期要素或外汇基差。

被排除的要素

购入期权的时间价值 公允价值变动

在相关交易影响损益的同时影响损益或在期间内摊销

会计核算

远期合同的远期要素

金融工具的外汇基差

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.9.650和690部分。

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新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

IAS 39并无套期成本这一概念。

根据IAS 39，期权的时间价值变动通常被排除在套期关系之外，但随后需要按照以公允计量且其变动计入损益的方式进行计量，这会产生波动性，且无法反映时间价值变动作为套期成本的性质。

IAS 39还允许主体将远期合同中的利息要素和即期要素区分开来，并仅将即期要素变动指定为套期工具。利息要素被排除在套期关系之外，并按照以公允计量且其变动计入损益的方式进行计量。

对于外汇基差，IAS 39下的常见做法是，在计量现金流量套期的无效部分时将外汇基差包括为“虚拟衍生工具”的一部分。

新准则要求的应用

尽管当购入期权的时间价值被排除在套期工具以外时，该时间价值必须作为套期成本进行核算，但当远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差在被排除在套期工具以外时，主体可选择是否将其作为套期成本进行核算。

因此，主体对购入期权仅需作出一项决定，即：是否将时间价值排除在套期工具指定之外，并将其单独作为套期成本进行核算。

但是，对于远期合同和具有外汇基差的金融工具，主体需作出两项决定，即：

– 是否将远期要素或外汇基差从套期工具的指定中排除；以及

– 是将被排除的要素作为以公允价值进行计量且其变动计入损益进行核算，还是作为套期成本进行核算。

如何核算购入期权的时间价值、被排除的远期合同中的远期要素以及被排除的金融工具中的外汇基差，亦取决于被套期项目是与交易相关还是与时间段相关。

例如，当主体对外币计价的存货采购的外汇风险进行套期时，会产生与交易相关的被套期项目。

例如，当主体使用期限相同的大宗商品远期合同，对大宗商品存货在六个月的公允价值变动进行套期时，产生与时间段相关的被套期项目。

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示例——对与时间段相关的被套期项目进行套期的、购入期权的时间价值

公司E购买了一项三年期的利率期权（利率上限）以防范五年期浮动利率债券的利息费用增加。主体就该利率上限支付的时间价值对应的金额，应在与该利率上限的内在价值将影响损益相同的期间（即被套期期间）内摊销至损益。

该利率上限始于债券发行当日，并在三年后到期；因此，该上限是对五年期浮动债券前三年的利率上升进行套期。

在这种情况下，主体就该利率上限支付的时间价值在前三年进行摊销，因为这是该利率上限的内在价值会影响损益的期间。

10 套期成本 | 41

42 | 《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）与非金融企业

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11 风险成分 新准则的要求 新准则规定，金融项目和非金融项目中能够单独识别并可靠计量的组成部分

可作为被套期项目。

一项“可单独识别的风险成分”可以是合同明确指明的（即风险成分在合同中明确指明）或非合同明确指明的（即风险成分是根据特定市场结构来确定）。一项非合同指明的通货膨胀成分可能符合作为被套期项目的条件。但新准则包含一项可推翻的假设：除非通货膨胀是合同指明的，否则通货膨胀不能单独识别并可靠计量。

在判断某一组成部分能否可靠计量时，该组成部分是否有足够可观察到的远期交易可能是一项考虑因素。

评估一项风险能否单独识别

评估一项风险能否可靠计量

是否存在合同？

合同是否明确规定该风险在合同中如何

计价？

风险能够单独识别（如果亦能“可靠计量”，则构成新准则允许的被套期风险）

风险能够可靠计量 （构成新准则允许的被套期风险）

用于计量风险影响的输入值是否可以

观察到？

不可观察的输入值对计量而言是否

不重大？

在基于相关市场结构分析对被套期项目进行定价

时，是否对该风险给予单独考虑？

风险不能单独识别 （不构成新准则允许的被套期风险）

风险不能单独识别 （不构成新准则允许的被套期风险）

是

是

是

是

是

否

否

否

否 否

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11 风险成分 | 43

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.9.310部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

对于可被指定为被套期项目的风险成分，IAS 39针对金融项目和非金融项目采取不同的会计处理。金融项目可就能够单独识别且可靠计量的风险进行套期。非金融项目仅能对其全部风险进行整体套期或对外汇风险进行套期。

新准则并未规定被套期的风险成分应为主要或最大的成分，也未规定被套期风险成分的公允价值变动应与整个项目的价值变动方向相一致。

新准则要求的应用

在评估一项风险成分能否单独识别并可靠计量时，主体可能需要运用判断。如果某个成分在合同中明确指明（例如，参照基准大宗商品价格的定价公式），主体可直截了当地得出该成分能够单独识别的结论。

如果该成分未在合同中明确指明，则主体将需要考虑多种因素，例如，该成分是否为整体项目的一个价格成分——例如，原油价格可以是航空燃油价格的一个价格成分。

示例——合同明确指明的风险成分

公司B持有一份购买天然气的长期供应合同。该份合同以参考柴油、燃油和运输费的合同指定公式进行定价。公司B的风险管理策略是对100%的柴油价格风险敞口进行套期，因此公司B订立了一份柴油远期合同，以便对该价格风险进行套期。

该合同明确规定如何确定柴油成分。此外，存在与上述供应合同期限相同的柴油远期工具的市场。因此，公司B认为该柴油价格风险敞口能够单独识别并可靠计量。据此，该柴油价格风险敞口符合风险成分的条件，可以被指定为一个被套期项目。

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示例——非合同明确的风险成分

公司C持有一份购买航空燃油的长期供应合同。公司C的风险管理策略是根据实际交割前24个月的预期航空燃油消耗量，对该部分航空燃油的价格风险敞口进行套期。随着交货日期的临近，公司C逐渐增加被套期的数量。公司C根据相应衍生工具市场的流动性以及距离预期购买的剩余时间，使用以下衍生工具作为套期工具：

– 12个月至24个月：原油合约；

– 6个月至12个月：柴油合约；以及

– 6个月以下：航空燃油合约。

原油和柴油不是合同明确指明的航空燃油价格成分。因此，公司C必须确定在对航空燃油进行定价时是否应单独考虑原油和柴油。公司C分析了石油及石油产品的市场结构，并认为原油及柴油价格与航空燃油价格之间存在关系。公司C认为该种关系来源于不同的炼油利润（也称为“裂解价差”），该等利润使得航空燃油价格由不同的要素构成。因此，即使这两项风险成分

（原油和柴油价格）未在合同中明确指明，公司C也面临它们带来的风险敞口。如果公司C认为这两项风险成分能够单独识别并可靠计量，则它可将原油或柴油指定为航空燃油预期采购的风险成分。

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12 被套期项目 | 45

12 被套期项目 新准则的要求 在新准则下，还有若干其他新增的风险敞口可以符合被套期项目的条件，包

括：汇总风险敞口、项目组合（包括净头寸）、名义金额的组成部分，以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具。

汇总风险敞口：为风险管理目的而一并管理的衍生和非衍生工具风险敞口组合，可在套期关系中被指定为被套期项目。构成汇总风险敞口的各个成分无需在单独的套期关系中指定。相反，即便该等风险敞口包含衍生工具，主体仍可将这些敞口作为整体进行套期。

汇总风险敞口 = 非衍生工具风险敞口 + 衍生工具

如果汇总风险敞口是一项被套期项目，则将在该层面上执行评估与计量

有效性评估与无效部分计量

套期关系

与

汇总风险敞口

非衍生工具风险敞口 衍生套期工具 有效性评估

无效部分计量衍生工具

项目组合（包括净头寸）：项目组合（包括净头寸）要成为公允价值套期和现金流量套期中符合条件的被套期项目，头寸中包含的项目（包括项目的成分）单个而言应是符合条件的被套期项目，且出于风险管理目的组合内的项目以组合为基础一并进行管理。此外，对于代表相互抵销后风险头寸的项目组合之现金流量套期，仅当该套期是外汇风险套期，且相关指定列明了预期交易预计影响损益的期间以及其交易的性质和数量时，该净头寸才是符合条件的被套期项目。

名义金额的组成部分：套期关系中，两种类型的名义金额组成部分可被指定为被套期项目：作为项目整体一定比例的组成部分或某一层组成部分。例如，将固定利率债券50%的利息支付指定为在公允价值套期关系中的被套期项目就属于作为项目整体一定比例的组成部分。某一层组成部分可以从已具体界定、但尚未最终确定的总额，或者已具体设定的名义金额中指定，这包括实物数量的一部分（例如，储藏在某地的5百万立方米的底层天然气）。

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以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益投资：根据新准则，如果一项权益工具投资不是为交易而持有，主体可以在初始确认时作出不可撤销的选择，将该项投资的公允价值后续变动列报在其他综合收益中（参阅第3部分）。主体可在公允价值套期中将该项投资指定为被套期项目。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.9.280部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

汇总风险敞口

根据IAS 39，几乎在所有情况下，衍生工具仅能被指定为套期工具而非被套期项目。因此，汇总风险敞口不符合作为被套期项目的条件。

此外，在套期关系开始后，主体不能增加另一项衍生工具作为共同指定，除非主体先终止该项套期关系并重新指定新的套期关系。

项目组合（包括净头寸）

IAS 39规定，一组项目应满足额外的标准才能符合套期会计的条件。特别是：

– 该组内各单个项目应具有类似的风险特征；以及

– 归属于该组合内各单个项目的被套期风险的公允价值变动，应当与该组合因被套期风险引起的公允价值总体变动大致成比例。

在IAS 39下，净头寸不得被指定为被套期项目。相反，主体通常会采用总头寸法。例如，主体可确定金融资产超过金融负债的差额，并将该超额的头寸总额指定为被套期项目。

名义金额的组成部分

根据IAS 39的一般方法，在公允价值套期关系中，主体不能将已界定的名义金额中指明的某一层组成部分指定为被套期项目。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益投资

IAS 39认为，在套期关系中，归属于特定风险公允价值变动的被套期风险敞口应可以影响损益。因此，如果被套期风险在其他综合收益内列报且不重分类至损益，则套期会计不能适用。

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12 被套期项目 | 47

新准则要求的应用——汇总风险敞口

如果构成这些汇总风险敞口的组成部分已经在套期关系中被指定，则主体可直接对第二层套期关系进行核算，而不必终止并重新开始初始的套期关系。这避免了复杂性和套期无效部分的增加，因为第一层套期中的衍生工具的公允价值届时很可能不为零。此外，如果主体无法对第一层套期应用套期会计，或决定不使用套期会计，则第二层套期仍可能符合套期会计的条件。

示例——汇总风险敞口

公司X的记账本位币是欧元。公司X运用以美元计价的钢铁远期合同，对其以美元计价的1,000吨钢铁预期采购进行套期。该远期合同的交割日与该预期采购的预计交割日相匹配。公司X将该套期记录为现金流量套期，并且：– 将该钢铁预期采购指定为被套期项目；– 将钢铁价格波动所引起的源自该预期采购的美元现金流量波动指定为

被套期风险；以及– 将该钢铁远期合同指定为套期工具。一个月后，公司X订立一份外汇远期合同，对以美元计价的钢铁远期采购及以美元计价的远期合同两者引起的欧元与美元之间的外汇风险进行套期。这是因为公司X将上述两者整体视为一项美元汇总风险敞口。公司X可将该第二层套期记录为现金流量套期，并且：– 将汇总美元固定价格风险敞口指定为被套期项目；– 将与欧元/美元外汇风险有关的欧元现金流量波动指定为被套期风险；– 将外汇远期合同指定为套期工具。

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新准则要求的应用——包含净头寸的项目组合

在包含相互抵销风险头寸的项目组合的现金流量套期中，唯一允许被指定的风险是外汇风险。主体可能管理其他风险的影响（例如大宗商品价格风险），但不能对这些组合应用现金流量套期会计。然而，主体可采用替代性的套期会计策略，例如，对预期销售和预期采购的总头寸分别单独指定现金流量套期。相比之下，新准则并未对项目组合公允价值套期的被套期风险作出额外限制，即：只要头寸中包含的项目单个而言属于合格的被套期项目，且出于风险管理目的项目以组合为基础一并进行管理，主体便可对合格的风险作出组合公允价值套期的指定。

示例——净头寸

公司S有一组在9个月后履约、以外币计价的确定销售承诺（金额为100）。它还有一组在18个月后履约、以外币计价的确定购买承诺（金额为120）。在公司S将构成净头寸的项目组合指定为被套期项目时，其不能对一个绝对金额至多为20的净头寸（即超额头寸）进行指定。取而代之的是，公司S应当对在现金流量套期中形成该被套期净头寸的购买总金额和销售总金额进行指定。

新准则要求的应用——名义金额的组成部分

将占名义金额一定比例的组成部分或某一层组成部分指定为被套期项目可能导致不同的会计结果。请参阅以下示例。

示例——占名义金额一定比例的组成部分

一项金额为100的五年期债务工具每年偿还20。如果该债务工具的20% （即占名义金额一定比例的组成部分）被指定为被套期组成部分，则在确

定被套期组成部分因被套期风险引起的利得或损失时，主体应纳入该工具在整个存续期内产生的全部现金流量的20%。

示例——某一层组成部分

继上例，如果被套期组成部分是该债务工具最后偿还的本金20（即底层组成部分），则在确定被套期组成部分的利得或损失时，主体将仅考虑最后支付的本金20。这可能会导致更为有效的套期关系。

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新准则要求的应用——以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益投资

对于在公允价值套期关系中被指定的、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具，其衍生工具和被套期项目的公允价值变动应计入其他综合收益。因此，所有套期无效部分均计入其他综合收益，且该等变动不得从累计其他综合收益重分类至损益。

12 被套期项目 | 49

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13 套期有效性评估 新准则的要求 根据新准则，主体应在指定套期关系时及后续期间持续地分析，预计在套期期

限内影响套期关系的套期无效性的来源。

如果满足以下条件，套期关系将符合有效性要求：

– 被套期项目与套期工具之间存在经济关系；

– 在经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位；以及

– 套期比率等于被套期项目的实际数量与用于风险管理的套期工具的实际数量之比。

主体应在套期关系开始时及后续期间持续地评估套期有效性。主体应至少在下列两者孰早执行该项评估：（1） 每个报告日，或（2）相关情况发生的重大变化将影响套期有效性要求时。该项评估涉及对套期有效性的预期，因而有关测试仅为前瞻性或预期评估。

新准则亦就如何计量套期无效部分提供了额外指引。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.9.780部分。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

IAS 39下的套期会计要求主体执行预期性和追溯性的套期有效性评估，以表明套期是“高度有效”的。对于在追溯性评估下被视为高度有效的套期，IAS 39提出了“明确界限”规定，即：套期的实际效果应在80%至125%的区间范围内。

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新准则要求的应用

套期有效性要求

存在“经济关系”意味着，套期工具与被套期项目的价值在面临相同的风险（即被套期风险）时通常会沿着相反的方向变动。两个变量之间存在统计

上的相关性，仅是这一点本身并不能证明套期工具与被套期项目之间存在经济关系。

在评估信用风险时，主体应考虑交易对手方信用风险及其自身信用风险的变动对套期有效性评估及套期无效部分计量的影响。如果存在信用风险，这意味着即便套期工具与被套期项目之间存在经济关系，两者之间的抵销程度也可能变得不稳定。

对于套期比率，如果主体对某一项目85%的风险敞口进行套期，则用于指定套期关系的套期比率等于，上述85%的风险敞口与用于对该85%的风险敞口进行套期的套期工具的实际数量之比。此外，主体不得采用有意形成错配并产生套期无效性的套期比率，因为这最终导致与套期会计目标不相符的会计结果。

评估套期的有效性

评估套期是否符合标准，应基于定性的、前瞻性的套期有效性评估，而不是武断地设定明确界限。主体可采用定性或定量方法来评估套期有效性，并对相似类型的套期采用一致的方法，除非有其他方法被证明更加合理。主体亦需考虑，是否应重建信息技术系统，以满足新的套期有效性要求。

计量套期无效部分

除了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益投资的套期外 （参阅第12部分），新准则亦同IAS 39一样，要求将实际的无效部分计入损

益。IFRS 9明确规定，套期无效部分的计量应考虑货币时间价值，即被套期项目的价值变动应在现值的基础上确定。

新准则允许主体采用“虚拟衍生工具”方法来评估套期有效性和计量无效部分。然而，主体不能在被套期项目的价值中包含可能存在于一项实际的类似衍生工具（或套期工具）中、但实际上不存在于被套期项目中的特征

（例如外汇基差）。第10部分讨论了，IFRS 9下的“套期成本”概念将如何使得主体减少可能由套期工具价值中的该项差价所引起的套期无效性。

13 套期有效性评估 | 51

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14 过渡规定 新准则的要求 新准则的一般原则是按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和

差错》（IAS 8） 的要求进行追溯应用。过渡要求提及的首次执行日是指主体首次采用IFRS 9的报告期间的期初。

新准则在全面追溯应用方面提供了某些豁免，包括豁免重述与分类和计量（包括减值）相关的比较信息。如果主体不重述前期信息，则按照执行IFRS 9之前的账面金额与新的账面金额之间的差额，对包括首次执行日的年度报告期间的期初留存收益（或在适当时对权益的其他成分）进行调整。当且仅当主体无需使用后见之明便可重述比较信息时，主体才可重述比较信息。如果主体对前期信息进行重述，则重述后的财务信息应反映新准则的所有要求。

IFRS 9的套期会计要求一般通过未来适用法采用，但少数例外情形除外。特别是，如果对套期会计成本进行追溯应用，则可能需要重述比较信息。

新准则不适用于在首次执行日已终止确认的项目。

下文载列了具体的过渡要求。

业务模式评估 在采用新准则时，主体应评估其持有金融资产的业务模式的性质。作为对追溯

应用的例外规定，该项评估应以首次执行日的事实和情况为依据。主体无需考虑以前各期可能采用的业务模式。由此确定的分类应进行追溯应用，而不考虑主体在以前各期的业务模式。

公允价值选择权的指定 主体可基于首次执行日的事实和情况对金融资产和金融负债再次行使公允价

值选择权。下表列示了金融资产和金融负债的公允价值选择权在首次执行日的过渡要求。

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金融资产向IFRS 9过渡时

基于减少会计错配的公允价值选择权的适用标准

IAS

39

IAS 39下的公允价值选择权 在首次执行日已满足 在首次执行日未满足

未经指定 允许进行指定 不可能进行指定

基于减少会计错配而指定 可以撤销之前的指定 必须撤销之前的指定

根据一组金融资产以公允价值为基础进行管理而指定 必须撤销之前的指定

允许进行新的指定

必须撤销之前的指定

不允许进行新的指定，即：应根据IFRS 9的一般标准和首次执行日的业务模式来分类

根据一项金融资产包含嵌入衍生工具而指定

金融负债向IFRS 9过渡时

基于减少会计错配的公允价值选择权的适用标准

负债以公允价值

基础来管理或包含嵌入衍生

工具

IAS

39

IAS 39下的公允价值选择权

在首次执行日已满足

在首次执行日未满足

未经指定 允许进行指定 不可能进行指定

不可能进行指定

基于减少会计错配而指定

可以撤销之前的指定

必须撤销之前的指定

不可能进行指定

根据一组金融负债以公允价值为基础进行管理而指定

不允许撤销之前的指定根据一项金融负债包含嵌入衍生工具而指定

14 过渡规定 | 53

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实际利率法 对某些金融工具追溯应用实际利率法可能不切实可行。在该等情况下，金融工

具在首次执行日的公允价值应被视为其在该日的新的账面总额（如果是资产）或摊余成本（如果是负债）。若主体按照IFRS 9对比较期间进行重述，则每一比较期间期末的公允价值也类似地被视为在该等日期的账面总额或摊余成本。

减值 在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时，主体可采用：

– 低信用风险的例外规定；以及

– 合同付款逾期超过30天的可推翻假设，前提是主体根据逾期信息确定信用风险显著增加。

如果主体在首次执行日需付出不当的成本或努力，才能确定一项金融工具的信用风险自初始确认后是否显著增加，则除非该项金融工具的信用风险较低，否则主体应在每一报告日按整个存续期的预期信用损失来计量损失准备或拨备，直至该金融工具被终止确认。如果一项金融工具的信用风险较低，则主体可假设该资产的信用风险自初始确认后没有显著增加，因此可按12个月的预期信用损失来确认损失准备。

套期会计 IAS 39下符合套期会计条件的套期关系，在考虑过渡时进行的再平衡后，如果

仍符合新准则要求的套期会计条件，则应被视为持续的套期关系。在适用情况下，主体应以IAS 39下确定的套期比率为出发点，对一个持续性套期关系的套期比率进行再平衡。

主体需要按未来适用法来应用套期会计要求，但以下情况例外。

– 对于按照IAS 39将购入期权的内在价值指定为套期工具的套期关系，主体必须追溯应用将购入期权的时间价值作为套期成本核算的会计处理。

– 对于按照IAS 39将远期合同的即期要素指定为套期工具的套期关系，主体可以追溯应用将远期合同的远期要素作为套期成本核算的会计处理，但前提是要一致地采用该做法。此外，如果主体决定对这一会计处理进行追溯应用，则应对所有符合该做法适用条件的套期关系进行追溯应用。

– 允许主体追溯应用有关将外汇基差作为套期成本核算的会计处理。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.11章。

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新准则要求的应用

主体需要为在首次执行日采用新准则做好准备，其中包括执行相关会计评估和作出选择。

分类和计量

为遵循新准则的分类和计量要求，主体应根据首次执行日的事实和情况：

– 评估其持有金融资产的业务模式的目标；

– 作出相关选择，是否将不是为交易而持有的权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益；

– 将金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入损益，或撤销该项指定；以及

– 为了应用公允价值选择权而评估：在其他综合收益内列报金融负债的信用风险变动所产生的影响，是否将导致或扩大损益的会计错配。

金融资产的修改

对于被重新议定或作其他修改，且该重新议定或修改不会导致终止确认的金融资产，IFRS 9提出了新的计量指引。根据该指引，金融资产的账面总额应当按照以金融资产的原实际利率折现的、经重新议定或修改的合同现金流量的现值重新计算。重新计算后的金额与原账面总额之间的差额在损益内确认为修改利得或损失。

除了因借款人的财务困难作出的修改外，IAS 39并未说明如何对不会引起终止确认的金融资产修改进行会计处理。根据我们的经验，在不适用减值时，通常的做法是通过按照未来适用法调整实际利率，在该资产的剩余期限内确认金融资产修改所产生的合同现金流量的差额；而不是调整账面金额并立即在损益内确认有关差额。

由于IFRS 9要求进行追溯应用，因此如果主体之前运用未来适用法来调整实际利率，则似乎应评估：倘若之前按照IFRS 9的要求对资产修改进行核算，该资产的账面总额原本应该是多少。如果前期的比较信息未进行重述，则我们认为，账面总额在首次执行日的差额应计入包括首次执行日的年度期间的期初留存收益。

第4.2部分讨论了即将发布的与金融负债修改有关的类似准则变化。

14 过渡规定 | 55

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套期会计

主体应选定是否推迟采用新的一般套期模型。如果主体选用新模型，则应在首次执行日满足套期会计的所有标准，以便自该日起运用套期会计，包括按照新准则更新套期文档。向新准则过渡时，套期关系可能需要进行再平衡。此外，主体还需要确定是否追溯应用“套期成本”的会计处理。

示例——金融资产的修改

2016年1月1日，针对信用质量得到改善的借款人，公司D同意修改与该借款人签订的贷款条款，降低所收取的利率。根据IAS 39和IFRS 9，此项修改不会导致以摊余成本计量的原贷款的终止确认。根据IAS 39，公司D以未来适用法调整实际利率，在贷款剩余期限内确认贷款修改所产生的合同现金流量的差额。

公司D于2018年1月1日首次采用IFRS 9，并评估倘若之前按照IFRS 9对该修改进行核算，该资产的账面总额原本应该是多少。公司D将2018年1月1日的账面总额差额计入2018年1月1日的期初留存收益。

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15 披露规定 新准则的要求 披露规定旨在让主体披露信息使得财务报表使用者能够评估：

– 金融工具对主体财务状况和业绩的重要性；

– 该等金融工具在报告期间及报告日所产生风险的性质及程度；以及

– 主体如何管理这些风险。

为满足披露目的，新准则在以下方面引入了额外的披露要求：

– 被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资；

– 减值：

- 信用风险管理实务；

- 有关预期信用损失金额的定量及定性信息；和

- 信用风险敞口；以及

– 套期会计。

在套期会计方面，新准则要求的更高程度判断与范围广泛的新披露规定互为补充。

按照新准则，主体应对已决定进行套期并应用套期会计的各个风险类别（例如，利率风险、外汇风险、大宗商品价格风险），逐一解释其风险管理策略。

首次采用 主体在首次采用新准则时应提供具体的披露信息。本部分主要介绍一些关键

性披露，但并未列尽所有披露要求。

首次采用新准则时，主体应在包含首次执行日的报告期间披露：

– 就每一类金融资产和金融负债，根据IAS 39确定的原计量类别和账面金额；以及

– IFRS 9下所确定的新的计量类别和账面金额。

此外，主体还应解释如何应用新准则的分类要求，以及将金融资产和金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入损益或者撤销该项指定的原因。主体还应区分强制性和自愿性撤销，分别披露之前被指定为以公允价值计量且其变动计入损益、但现在不再作该项指定的金融资产和金融负债的金额。

15 披露规定 | 57

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主体应在首次执行日披露金融资产和金融负债的分类变化，并分别列示：

– 根据这些资产和负债在IAS 39下计量类别的账面金额变动；以及

– 因过渡至新准则而产生的计量属性变更所导致的账面金额变动。

在采用IFRS 9减值要求的首次执行日，主体应披露以下两者之间的调节信息：

– IAS 39下减值准备的期末余额与IAS 37下准备的期末余额；以及

– IFRS 9下损失准备的期初余额。

对于金融资产，主体应按照IAS 39和IFRS 9划分的计量类别提供披露信息，并分别列示在首次执行日计量类别的变化对损失准备所产生的影响。

有关上述要求的更多讨论，请参阅毕马威刊物Insights into IFRS（《剖释国际财务报告准则》）第14版（2017-18）第7A.10章。

新准则要求与现行准则要求之间有何不同？

新准则下的披露范围显著扩大

现行准则对信用风险敞口和套期会计仅提出较少的具体披露要求。相比之下，新准则有广泛的披露要求，旨在帮助报表使用者更好地了解信用风险对未来现金流量的金额、时间及不确定性的影响，以及主体的风险管理策略和套期会计对主体财务报表的影响。

新准则对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资提出了披露要求，规定对报告期内终止确认的该等投资作出具体披露。

新准则要求的应用

可能需要大幅调整数据收集程序

所有主体均在一定程度上受到新披露要求的影响。但是，需要披露多少额外信息将取决于不同规定本身与主体的关联程度。因此，全面评估额外的披露要求将十分重要。

主体应评估，现有系统和流程能否捕捉、跟踪、汇总和报告信息，以满足新的披露要求。对很多主体来说，这可能需要对现有的数据收集流程、信息技术系统和内部控制作出重大变更。

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刊物名称：《国际财务报告准则第9号 —— 金融工具》（IFRS 9）与非金融企业 —— 您准备好了吗？

刊物编号：134972

刊物日期： 2017年9月

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