· Научный редактор акад. Энтов P.M., Редактор Лопатников Л.И, Сергей Германович Синельников Людмила

С.Баткибеко'креоела

Москва

Издательство ̂ "Евразия"

1998

1ТИЯ1лk/

еавяX

I,1,а'О

:и

м>йВ)В

Научный редактор акад. Энтов P.M.,Редактор Лопатников Л.И,

Сергей Германович СинельниковЛюдмила Ивановна АнисимоваСайд Белетбекович Баткибеков

Владимир Ильич МедоевКонстантин Михайлович Резников

Елена Викторовна Шкребела

Проблемы налоговой реформы в России:анализ ситуации и перспективы развития

ISBN 5-8S268-024-7

©С.Синельников и др„ 1998

©Издательство "Евразия", 1998

Работа выполнена при поддержке проекта PROMETEEв рамках программы TACIS/ACE

В данной главе мы коротко рассмотрим важнейшие причиныразвития фискального кризиса в последнее десятилетиесуществования СССР. Основные из них состояли в утратеадминистративного контроля над деятельностью предприятийвследствие либерализации социально-политического режима и всокращении доходов от экспорта энергоносителей в силу измененияконъюнктуры мировых рынков и исчерпания наиболее эффективныхместорождений нефти и газа в СССР. Дополнительные факторы,которые привнес 1991 год в развитие бюджетного кризиса,заключались в резком падении доходов бюджета от налога с оборотаи увеличении ценовых субсидий, а также в нарастании политическогопротивостояния союзного руководства и стремившихся к автрномииреспубликанских правительств.

Далее мы остановимся на путях решения финансовых проблемроссийской экономики в период трансформации административнойсистемы в рыночную, либерализации цен и налоговой реформы. Взаключительной части главы представлен анализ некоторых аспектов

4 Diaea 1

налоговой реформы, таких как введение налога на доходыпредприятий, рентных платежей за использование природныхресурсов, налога на розничные продажи.

1.1. Основные фискальные проблемы впериод распада СССР

В данном разделе нашей задачей будет.изучение важнейшихфакторов, оказавших воздействие на формирование современнойроссийской налоговой системы. Для этого нам необходимо будеткратко остановиться на вопросах, связанных с последнимдесятилетием существования СССР. Во второй половиневосьмидесятых-начале девяностых годов появилось большоеколичество работ, посвященных изучению процессов обострениякризиса командно-иерархических экономик, которые привели вдальнейшем к распаду системы социализма (В числе таких работследует отметить: Birman, 1988; Adam, 1989; Andreff, 1990; Fitoussi,1990;Kornai, 1990;Liptin, Sachs, 1990; Nove, 1991;Blachard, Dornbusch,1991; Blommenstein, Marrese, 1991; Csaba, 1991; Tchand, Lory, 1991;Goldman, 1991; Boettke, 1993; Andreff, 1993; Ellman, Kontorovich, 1992;Goldman, 1994; Dambrovsky, 1995). В этих работах наряду, собобщением теоретически установленных недостатковсоциалистически организованных экономик, изучены факторы,непосредственно ускорившие развитие кризиса социализма. Средипричин, объясняющих кризис социалистических экономик, обычновыделяют следующие (См., например, Andreff, 1990): избыточныеинвестиции, конфликт перераспределения, объясняющий ростинфляции, сжатие ресурсов экстенсивного роста, структурные иотраслевые дисторции, неспособность социалистической экономикиадаптироваться к технологическим новациям к т.д.

Мы не будем подробно останавливаться ка всех этих факторах,а ограничимся лишь рассмотрением причин фискального кризисана стадии позднего социализма, накануне его распада, которыенесколько хуже представлены в экономической литературе (Болееподробно эти проблемы рассмотрены в Синельников, 1996).

Предпосылки налоговой политики в период экономических реформ 5

Основными доходными источниками консолидированногобюджета СССР были платежи из прибыли предприятии, налог соборота, подоходный налог с населения, доходы отвнешнеэкономической деятельности (рис. 1.1). Из рисунка видно, чтоструктура доходов бюджета в течение всего послевоенного периодаменялась весьма незначительно. Однако к середине 80-х годовзакончился период бюджетной стабильности социализма. (На самомделе, этот период закончился даже ранее - в начале 70-х годов, норуководству СССР удавалось финансировать нарастающий разрывмежду доходами и расходами бюджета за счет форсированнойэксплуатации природных ресурсов и, главным образом,энергоносителей (См.: Гайдар, 1997)).

Рис, 1.1

Структура доходов Государственного бюд/нета СССР в 1950-1990гг.

50

•налог с оборота (•• налог на прйыль

—Д— средства гххударственнсухз соцнльного страхсвами |—X— государственные калош с населения

Ж доходы от внешне- экономической деятельности !•прочие

В середине 80-х годов можно отметить появление явныхпризнаков нарастающего бюджетного неравновесия. Важную рольв развитии фискального кризиса в Советском Союзе, как и в странахВосточной Европы, сыграл ряд типичных для этих стран факторов.В их числе, прежде всего, следует отметить очередной этап частичныхреформ экономики (См.: Tchand, Lory, 1991; Andreff, 1993; Blanchard,Froot, Sachs, 1994). Эти реформы с той или иной степеньюинтенсивности осуществлялись во всех социалистических странах(См.: Dambrovsky, 1995; Fitoussi, 1990;Liptin, Sachs, 199Q;Drach, 1984;

о ' __ Глава 1

Aslund, 1991), что позволяет рассматривать их как закономерныйпроцесс для командных экономик. ,

Медленный, но постепенно ускоряющийся процесслиберализации общественной жизни на протяжении 60-70-х годовпривел к прогрессирующей деградации традиционныхадминистративных инструментов управления народным хозяйством.Осознание факта падения эффективности общественногопроизводства вызывало у руководства СССР желание дополнитьэкономическими стимулами жесткие директивные методыуправления предприятиями, ставилась задача создать системумотиваций эффективной работы, отличную от прежней, основаннойна ротации кадров в рамках управленческой иерархии (вплоть доугрозы физическому существованию тех или иных провинившихсяработников (См.: Гайдар, 1990)). Такие на протяжении шестидесятых-восьмидесятых годов предпринимались неоднократно (См.: Lavigne,1970; Brus, 1986; Adam, 1989; Nove, 1991). Вплоть до концавосьмидесятых годов все новации более или менее быстроассимилировались административной системой (См.: May, 1979).Тем не менее к концу 80-х годов они привели к двум наиболеесерьезным изменениям в характере хозяйственной системыСоветского Союза. Во-первых, была резко повышена ориентацияпредприятий на максимизацию прибыли, что связано, главнымобразом, с введением нормативного метода ее распределения междупредприятиями и бюджетом. Во-вторых, предприятия получилиопределенную самостоятельность хозяйственной деятельности и,соответственно, возможность наращивать финансовые результатыкак в рамках установленных плановых заданий, так и за их пределами(так называемый государственный заказ охватывал не всюпроизводственную программу предприятий).

Активизация частичных реформ во второй половине 80-х годов,призванная восполнить падающую эффективность иерархическойэкономики за счет децентрализации прав принятия экономическихрешений, привела к дальнейшей утрате контроля загосударственными предприятиями. Это проявилось как в областиих взаимоотношений с бюджетом, так и в политике заработной платыи ценообразования. Вследствие этого произошло резкое сокращениедоходов бюджета за счет отчислений от прибыли предприятий.


Одновременно произошло падение поступлений налога с оборота иувеличение расходов на субсидирование розничных цен, в частностиэто выражается в изменении объема доходов и расходовгосударственного бюджета (рис 1.2)1.

Рис. 1.2

Доходы, расходы и дефицит государственного бюджета СССР в % ВВП в 1950-1990 гг.

1До>щыв%ВВП а%ВВП •Дефицит а % ВВП

Вторым фактором углубления фискального кризиса в периодраспада социализма явилось неблагоприятное изменение условийвнешней торговли, выразившееся в ухудшении конъюнктуры намировом рынке энергоносителей и соответствующем снижениидоходов бюджета от внешнеэкономической деятельности2. Доходыгосударства от экспорта энергоносителей упали в 1985-1990 почти вдва раза. Кроме этого, сокращение доходов государства отвнешнеэкономической деятельности произошло вследствие резкого

'Это объясняется тем, что механизм административного ценообразованияпредполагал, что в случае превышения розничной цены над оптовой разницапоступала в государственный бюджет в виде налога с оборота, если же оптоваяцена была выше установленной розничной цены, то разница субсидировалась избюджета. Ослабление ценового контроля в конце 80-х годов привело копережающему росту оптовых цен при сохранении относительно жесткогоконтроля за розничным ценообразованием. Соответственно, происходилоснижение величины налога с оборота и рост ценовых субсидий.2 Разумеется, как было отмечено выше, большое значение в снижении значимостисырьевого экспорта как важнейшего источника доходов бюджета имело исчерпаниенаиболее эффективных месторождений нефти и газа.

8 Глава 1

изменения в 1985-1987 годах структуры импорта - уменьшение ввозапотребительских товаров3, что вызвало снижение поступленийналога с оборота, не компенсированное ожидавшимся ростомдоходов от производства, импорт для которого был увеличен.

Третий фактор фискального кризиса - развертываниеантиалкогольной кампании, значительно сократившей продажуалкоголя, а следовательно и поступление в бюджет налога с оборота.Снижение государственных доходов по минимальным оценкамсоставило около 10 млрд. руб. (немного больше 1% ВВП) в год втечение 1985-1988 годов..

Таблица 1.1.Государственный бюджет СССР по основным разделам в

1980-1990 гг. (% ВВП)

Всего доходовНалог с оборотаПлатежи государственных предприятий ихозяйственных организаций из прибылиПодоходный налог с кооперативных и

общественных предприятий иорганизацийСредства государственного социального

страхованияГосударственные налоги с населенияДоходы от внешнеэкономическоедеятельностипрочиеВсего расходов

Народное хозяйство

Социальные и культурные услугиОборонаУправлениевэд

1985

48,0

12,6

15,4

0,3

3,33,9

8,44,2

49,7

28,2

16.22,50,41,9

1986

46,511,5

16,2

0,3

3,33,9

7,24,1

52,2

28,3

16,72,40,42,3

Прочие 0.6 2,1Дефицит

СПРАВОЧНО: ВВП (млрд. руб., втекущих ценах)

1,71 5,7

777 799

1987

45,9

11,4

15,4

0,3

3,43.9

7,43,9

52,227.5

172,50,4

32

6,3

828

1988

43,3

11.5

13,7

0,3

3,44,1

6,24,1

52,5

27,817,32,30,3

31.8

1989

42,6

11,8

12,2

0,4

3,54,4

6,24

51,2

21,215,8

80,4

32,8

9,2 1 8,6

875 943

1990

4112,1

11,7

0,6

4,34,4

4,93

51,3

19,817

6,90,52,94,3

10,3

1000

3 Изменение структуры импорта было обусловлено попыткой форсировать новый

этап индустриализации страны, начатый в 1984 - 1985 годах под лозунгом"Ускорения социально-экономического развития". Эта политика в условияхпадающих поступлений от внешнеэкономической деятельности включаласокращение импорта потребительских товаров в пользу закупок оборудования,комплектующих и т.п.

Предпосылки налоговой политики в период экономических реформ

В результате описанных процессов, как видно из таблицы 1.1.за последние шесть лет существования СССР произошло резкоеснижение доходов государства (на 7% ВВП) и рост расходов (на 1,6%ВВП). Дефицит бюджета (по официальной статистике без учетаквазибюджетных операций) увеличился с 1,7% ВВП до 10,3% ВВП

В 1990 году были заложены законодательные основы налоговойреформы, приняты законы СССР о налогах с предприятий ифизических лиц и законы о порядке их применения на территории

4. Реформа предполагала переход отиндивидуализированного по предприятиям распределения прибылимежду хозрасчетными фондами предприятий и государственнымбюджетом к налогу на прибыль, преобразование налога с оборота имеханизма изъятия доходов от внешней торговли, изменение системыналогообложения физических лиц с введением порядкадекларирования доходов, изменение системы социальногострахования путем выделения соответствующих фондов из бюджетаи др.

С 1 января 1991 года вступил в действие Закон "Ь налогахс предприятий", принятый летом 1990 года. Кроме того, в связис осознанием союзным правительством угрожающегоположения в области государственных финансов был принятряд дополнительных мер. В частности, были резко повышеныотчисления на социальное страхование, введен налог с продаж,установлен порядок обязательной продажи предприятиями40% своей валютной выручки, определено создание в 1991 годувнебюджетных фондов стабилизации экономики за счетотчислений предприятий (в размере 11% фонда заработнойплаты, 20% суммы амортизационных отчислений, прибыли,полученной от повышения договорных цен сверх предельныхуровней рентабельности, и др.).

4 Как отмечается, например, в работах The Role of Tax Reform, 1991; Танзи, 1993 (6);Россия и проблемы бюджетно-налогового федерализма, 1993; Anicmk, Bratkowski,1995; Fakin, 1995; Stepanek, 1995; Adamec, 1995; Barbone, 1995, общее направлениеналоговой реформы в России в общих чертах совпадает с направлениямиреформирования в странах Восточной Европы.

10 Глава 1

Однако эта попытка добиться улучшения сбалансированностибюджета была обречена на неудачу. На протяжении длившейся втечение 1991 года "войны бюджетов" союзным и республиканскимиправительствами было принято множество популистских решений,не позволивших достигнуть поставленной задачи роста налоговыхпоступлений. Кроме того не предполагалось никаких изменений внаиболее слабом звене налоговой системы - налоге с оборота. Междутем, в течение всего 1991 года, характеризовавшегося опережающимростом оптовых цен по сравнению с розничными, происходилоснижение поступлений налога с оборота. Ситуация в 1991 годуособенно резко ухудшилась из-за роста расходов на субсидии к ценампосле централизованно осуществленного осенью 1990 годаповышения закупочных цен на сельскохозяйственную продукцию ипринятия решения о повышении уровня оптовых цен впромышленности с 1 января 1991 года.

В ходе борьбы за обеспечение суверенитета России былиприняты законы о порядке применения на ее территории союзныхзаконов о налогах. Важной особенностью налога на прибыль в 1991году было то, что на территории России он взимался с предприятийв зависимости от их ведомственной подчиненности - по союзномуили по российскому закону о налоге на прибыль. Сохранив дляпредприятий союзного подчинения ставку налога на прибыль 45%,Россия для предприятий республиканского подчинения снизиластавку до 38% с целью создания для предприятий стимулов переходапод юрисдикцию России. Вся сумма налога на прибыль пороссийскому закону должна была зачисляться в бюджет РСФСР.

Закон РСФСР о порядке применения союзного закона оподоходном налоге с граждан несколько снизил крутизну шкалыставок, в значительной мере преодолев дискриминационныйхарактер союзного законодательства по отношению к гражданам,занятым в различных по характеру собственности секторахэкономики.

Очередной попыткой улучшить положение в экономике явиласьпроведенная весной 1991 реформа розничных цен, которая по своемузамыслу должна была резко снизить дотационную нагрузку набюджет и увеличить поступления налога с оборота. Однако


спонтанное ослабление контроля над оптовыми и розничнымиценами не позволило достичь намеченных целей. Процесс ростадотаций и сокращения поступлений налога с оборота продолжалсявплоть до либерализации цен в январе 1992 года.

К концу 1991 года экономическая ситуация в Россиихарактеризовалась ускоряющимся спадом производства, огромнымпотенциалом подавленной инфляции и высокими инфляционнымиожиданиями, острым кризисом внешней задолженности, дефицитомгосударственных финансов, составлявшим около 31% ВВП (См.:Russian Economic Reform, 1992), налоговой системой, необеспечивающей необходимых доходов, и высокими весьмаригидными расходами.

1.2. Альтернативы знономичесной реформы и налоговойполитики

1,2.1, Варианты экономической реформы з России

В конце 80-х годов резко обострилась полемика по вопросампроведения экономических реформ в России. При этом быстрооформились два принципиальных подхода к решению встающих всвязи с этим проблем. Ряд политиков и экономистов, таких как Н.Рыжков, Л. Абалкин, В. Павлов, связанных в основном с институтамивласти Союза ССР настаивали на очень осторожном продвижениик рынку. В подготовленной ими в 1990 году "Программе углубленияэкономических реформ и постепенного перехода к рынку" (См.:например Рыжков, 1995) речь шла фактически о необходимостиоставаться в рамках социалистической модели хозяйствования приабсолютном доминировании государственной собственности исохранении административного контроля над большей частью цен.

Другая часть экономистов при поддержке правительстваРСФСР выступала с предложениями по незамедлительному переходук рыночной экономике. Наиболее широкую известность получила

££ __ Dioeo 1

программа, носившая название "500 дней", подготовленная подруководством С.Шаталина, Е.Ясина, Г.Явлинского (См.: Переход крынку, 1990). Эта программа включала в себя целый комплекс мерпо усилению макроэкономической сбалансированности,преодолению товарного дефицита, ряд институциональныхпреобразований, направленных на резкое ускорение экономическойреформы и поэтапную либерализацию экономики. В рамках этогопрорыночного направления можно выделить два крайних подхода.Первый заключался в шоковой терапии - быстрой либерализациицен и внешней торговли при жесткой кредитно-денежной политике.Этот подход ставит на первое место финансовую стабилизацию,которая достигается как жесткой монетарной политикой, так иликвидацией финансовых диспропорций путем либерализации цен,обменного курса и процентных ставок. Второй путь -градуалистский, при котором либерализацию экономикипредполагается осуществлять последовательными шагами: скачалафинансовая стабилизация, достижение макроэкономическогоравновесия и, наконец, создание рыночных институтов.

Между этими крайностями может быть выделен довольноширокий спектр возможных вариантов экономической реформы(См.: Brand, 1990; Nuti, 1990; Dornbusch, 1991; Blanchard, Dornbusch,1991;McKinnon, 1991; Pones, 1992; Roland, 1992; Blanchard, Froot, Sachs,1994). Мы не будем останавливаться на вопросах реализациисистемных преобразований в экономике, а рассмотрим две проблемы,непосредственно связанные с реализацией налоговой реформы, каксоставной части общей экономической (рыночной) реформы. Перваязаключается в том, возможно ли и целесообразно ли было в условиях1991 года, до начала либерализации цен, провести необходимыестабилизационные меры и осуществить ряд важнейших системныхизменений, включающих налоговую реформу, качало процессаприватизации к создать ряд рыночных институтов, обеспечивающихфункционирование рынка ценных бумаг, банковской системы,системы банкротств. Вторая проблема состоит в выборе комплексамероприятий, с помощью которых было бы возможно осуществитьфинансовую стабилизацию.

Ряд ученых-экономистов - Г.Явлинский, Н.Петраков,О.Богомолов, Л.Пияшева и др. (См., например, Петраков, 1988; Бунин,

налоговой политики а период экономических реформ 13

7^9; Переход к рынку, 1990), утверждали, что нельзя былоосуществлять либерализацию цен без предварительной реализацииважнейших системных преобразований в экономике, направленныхна создание у экономических агентов адекватных рынку мотивацийповедения. Такая точка зрения аргументировалась тем, что в условияхгосподства государственной собственности, высокого уровнямонополизации хозяйства, мягких бюджетных ограниченийпредприятий, отсутствия угрозы банкротств, действия предприятийне приведут к эффективному равновесию на рынке. Вследствие этогоневозможно достижение финансовой стабилизации, т.к. монополиибудут взвинчивать цены, не будет расти эффективностьхозяйствования, поскольку предприятия не будут стремится кмаксимизации прибыли, и, наконец, не будут удовлетворятьсянасущные общественные потребности, т.к. не заработает рыночныймеханизм горизонтальной координации хозяйственнойдеятельности.

Некоторые специалисты, (См.: Переход к рынку, 1990) вдополнение к этим аргументам выдвигали тезис о необходимостистабилизации финансов, предваряющей либерализацию цен. Этообъяснялось достаточно очевидным соображением онежелательности ценового шока и обесценения реальных кассовыхостатков населения. При этом делались ссылки на упомянутую вышепрограмму "500 дней" предусматривавшую подобныестабилизационные мероприятия.

h

Как нам представляется, во всех подобных аргументах естьсправедливые элементы. Если бы радикальные реформы начались в1988-1989 годах, то, вероятно, они могли бы носить значительно болееградуалистский характер. Однако к 1992 году накопившеесянеравновесие было столь велико, что все действительно необходимые,но требовавшие определенного времени на их реализацию шаги постабилизации и системной трансформации не могли бытьосуществлены без абсолютно не терпящих отлагательства мер полиберализации экономики. Их неотложный характер определялсярядом обстоятельств. ,

Первое. К середине 1991 года оказался полностьюнеработоспособным механизм централизованного планирования и

±2 Пшва 1

управления народным хозяйством. Предприятия лишилисьуправляющих сигналов, определяющих, сколько и какой продукцииим выпускать, кому ее поставлять, от кого и по какой цене получатьпотребляемые сырье, материалы, комплектующие изделия. В то жевремя механизм горизонтальной координации производства не могначать работать в условиях, когда цены, процентные ставки,обменный курс несли в себе накопившиеся за долгие годы искажения.В такой ситуации задержка либерализации цен на несколько месяцевпривела бы к коллапсу производства.

Второе. Вряд ли страна может существовать сколько-нибудьдолгое время с дефицитом государственного бюджета,составляющим около 30% ВВП, без катастрофических последствий.Поэтому необходимость срочных стабилизационных мер достаточноочевидна. Рассмотрим возможности осуществления системыстабилизационных мероприятий до либерализации экономики.

Основу любой стабилизационной программы составляютмероприятия по сокращению дефицита государственных финансовили хотя бы его монетизируемой части (См.: Blommenstein, Marrese,1991; Csaba,1991, Nuti, 1990; Sachs, 1996; Blanchard, Froot, Sachs, 1994;Blanchard, 1996). На этой основе (если при оценке бюджета принятыво внимание квазибюджетные операции, финансируемые за счетрасширения денежной массы) может быть установлен контроль заденежным предложением. В случае необходимости проблеманакопленных запасов денег может быть решена с помощьюпроведения конфискационной денежной реформы (либерализацияцен позволяла добиться аналогичных результатов по сокращениюденежных остатков при одновременном решении задачи созданиягоризонтального механизма распределения ресурсов).

В России сокращение дефицита государственного бюджетатребовало проведения как налоговой реформы, так и резкогосокращения расходов. Как мы указали выше, налог с оборота могвыполнять свои функции лишь при наличии жесткогоадминистративного контроля за динамикой оптовых и розничныхцен. В случае отсутствия такого контроля его поступленияналажены быть не могут. Точно так же одна из существенныхстатей расходов бюджета - ценовые субсидии - не могли быть


сокращены без укрепления системы контроля над ценами или безлиберализации цен.

Следовательно, для преодоления бюджетного кризисанеобходимо было увеличение поступлений налога с оборота (илиего замена другими налогами) и сокращение ценовых дотаций. Этихрезультатов можно было добиться либо осуществлением такойценовой реформы, которая восстановила бы контроль над ценами ирезко увеличила уровень розничных цен, либо путем либерализациирозничных и оптовых цен. Первый путь был одновременно инереален (восстановление ценового контроля в экономике требоваловозврата к жесткой социалистической системе управления), инецелесообразен, т.к. централизованное повышение цен вызвало быте же негативные социальные последствия, что и либерализация, непринеся при этом положительных результатов с точки зрениясоздания механизма поддержания макроэкономического равновесия.

Замена налога с оборота другими налогами, например, налогомна добавленную стоимость, акцизами или налогами с розничныхпродаж в условиях действовавшего механизма ценообразованиябыла невозможна. Это объясняется тем, что при централизованномконтроле над ценами введение любого косвенного налога требуетцентрализованного повышения розничных или снижения оптовыхцен. Однако в условиях относительно жесткого контроля надрозничными ценами при крайне слабом контроле над оптовымиценами через короткий промежуток времени цены неизбежносблизились бы, и предприятия торговли не имели бы средств дляуплаты налога. По существу, такое налогообложение ничем бы неотличалось от налога с оборота и для того, чтобы приносить доходы,оно требовало бы либо регулярных повышений розничных цен, либоустановления контроля за оптовыми ценами.

Разумеется, существовали дополнительные возможностисокращения дефицита бюджета. Речь идет о повышении доходов отвнешнеэкономической деятельности, которая в 1990 году принеслаоколо 5% ВВП, а в 1991 - только 1,8% ВВП. Однако такое сокращениебыло связано, как с утратой ценового контроля, так и с отсутствиемлиберализации внешней торговли и курсового режима, чтопослужило причиной резкого падения оборота внешней торговли.

Рост поступлений налога на прибыль, по нашему мнению, такжебыл невозможен без либерализации цен, поскольку в силу трудностейкоординации хозяйственной деятельности произошло бызначительно более резкое сокращение объемов производства и,следовательно, базы налога на прибыль.

Таким образом, концепция постепенной трансформациииерархически организованной экономической системы в рыночную,основанная на последовательности институциональныхпреобразований до начала либерализации, оказалась непригоднойпри заданных стартовых условиях реформы. К концу 1991 годавозможности маневра правительства оказались предельно сужены,и выбранный в тот момент курс реформ, при которомпервоочередной мерой была либерализация цен и налоговаяреформа, практически не имел альтернативы. Важнейшие статьидоходов и расходов государства были связаны с ценовой политикойи соответствующее ослабление бюджетного неравновесия не моглобыть достигнуто без либерализации цен и реформированияналоговой системы.

Отметим, что степень срочности мер по либерализации ценусиливалась не только внутренней потребностью в развитии реформи выходе из финансового кризиса, но и внешним фактором -серьезной зависимостью России от критического импорта и,соответственно, необходимостью его финансирования.

1.2.2. Возможные направления финансовой политики вконтексте радикальной экономической реформы

Как следует из анализа, проведенного в предыдущем разделе,перед Россией не было достаточно широкого выбора междувозможными вариантами экономической реформы. Крайне тяжелоесостояние государственных финансов определяло необходимостьсрочного проведения либерализации цен и фискальной реформы,сопровождаемых мероприятиями по системной трансформацииэкономики. В данном разделе мы рассмотрим какие первоочередные

Предпосылки налоговой политики я 'период экономических реформ 17

меры для разрешения бюджетного кризиса могли быть осуществленыв России.

Основная финансовая проблема экономической реформызаключалась в крайне высоком уровне государственных расходов.В период господства административно-командной системы низкаяэффективность хозяйствования до определенных пределовкомпенсировалась огромными масштабами государственныхинвестиций. Возможность осуществления значительныхинвестиционных программ, в свою очередь, основывалась на жесткоцентрализованной бюджетной системе. Государство собирало в-бюджет все финансовые ресурсы предприятий, излишние с точкизрения центра, затем они перераспределялись в пользу нуждающихсяв поддержке предприятий и отраслей, направлялись на реализациюсоциальной политики. В такой системе у субъектов хозяйствованияне возникало вопроса о стимулировании сбережений и направленииих в наиболее эффективные инвестиционные проекты. Государствосамо определяло, сколько сберегать и куда инвестировать. Однакопостепенная деградация инструментов и рычагов административно-командной системы усиливала кризис государственных финансов.Государство оказалось не способным централизовать такоеколичество ресурсов, которое необходимо для финансированиягосударственных расходов. В результате к началу радикальныхреформ Россия подошла с крайне высоким уровнем государственныхрасходов (55-60% ВВП) и значительно меньшими доходамиконсолидированного бюджета (40-45% ВВП).

i

Таким образом, были возможны два противоположных образадействий: или пытаться поднять доходы бюджета несколько вышеуровня 1989-1990 годов (43-45% ВВП) и финансировать за счет этогорасходы бюджета, лишь немного более низкие, чем всоциалистический период (48-50% ВВП), или радикальным образомсокращать расходы государства с тем, чтобы вслед за этим можнобыло бы уменьшить уровень налоговых изъятий. Разумеетсяпрактические решения лежали между этими двумя крайностями,однако, для понимания последующего развития событий следуетрассмотреть аргументацию обоих вариантов.

18 Глава 1

В первую очередь, следует отметить, что противникирадикального уменьшения расходов государства (См: Явлинский,1993; Петраков, 1993; Богомолов, 1993), стоя на ярко выраженныхпопулистских позициях, никогда не выступали за повышениеналогового бремени, поэтому первый вариант в части увеличениядоходов бюджета является в большой мере теоретическим. В то жевремя необходимо отметить, что сбор налогов на уровне 35-40% ВВПв экономике переходного периода является практически трудноисполнимой задачей: чем выше потенциальное бремя налогов, тембыстрее увеличивается уклонение от налогообложения5. Этазакономерность, подтверждаемая опытом большинствапостсоциалистических стран, объясняется тем, что возможнаявеличина налоговых изъятий в каждый момент времени определяетсястепенью развития страны и соответствующим отношениемнаселения к желаемому уровню государственных доходов и расходов.

Гипотеза о существовании положительной связи между уровнемрасходов государства и уровнем экономического развития страныбыла отчетливо сформулирована в форме так называемого законаВагнера (См.: Wagner, 1877). В ходе экономического развитиярасходы государства увеличиваются вследствие следующихфакторов: индустриализация ведет к более комплексному характеруэкономической деятельности, что требует большей роли государствадля ее регулирования; рост доходов увеличивает спрос на люксовыеблага (по Энгелю) с эластичностью больше единицы, например,культурные блага и социальные потребности; рост масштабовинвестиций требует участия в них государства (См.: Musgmve, 1959).

В работе (См. .-Atkinson, Stiglitz, 1980) выделяется более широкийсписок причин роста государственных расходов, учитывающийвоздействие на принятие соответствующих государственныхрешений электората, являющегося одновременноналогоплательщиком, реципиентом государственных трансфертови потребителем общественных благ: 1) рост доходов населения притом, что эластичность государственных расходов по доходу больше

5 Несколько больший объем доходов бюджета из постсоциалистических страннаблюдается лишь в Чехии, Словакии, Македонии, Польше, Словении, Венгрии(См.:Домб/ю&скпй, """ 1

Предпосылки налоговой политики в период экономических реформ

единицы; 2) перераспределение дохода, увеличивающего доходымедианного участника голосования; 3) уменьшение осознаваемогоналогового бремени медианного участника голосования вследствиеперемен в налоговой структуре; 4) снижение в относительных ценахвыпуска продукции в государственном секторе; 5) увеличениечисленности населения при росте издержек; 6) расширение права научастие в голосовании и рост участия групп населения с низкимидоходами; 7) усиление активности групп интересов; 8) изменениеидеологии политических партий и смена источников финансовойподдержки; 9) стремление правительственных учреждений увеличитьассигнования наряду с недостаточностью контроля со сторонызаконодательной власти; 10) увеличение издержек на управленческиеиерархии.

В целом вопрос об оптимальном уровне государственныхрасходов является чрезвычайно широким и затрагивает не толькоэкономическую, но и политическую, социальную, правовую и другиесферы. Теоретическим и эмпирическим аспектам данной проблемыпосвящено множество исследований. В рамках данной работы,сконцентрированной в основном изучению закономерностейналогообложения, мы лишь отметим несколько важныхобстоятельств. Эмпирические исследования, подтверждающиеналичие зависимости между долей государственных доходов ирасходов в ВВП и уровнем экономического развития страны,описаны, например, в (См.: Martin, Lewis, 1956; Lotz, Mores, 1967; Bahl,1972; Chelliah, 1972; Chenery, Syrqidn, 1975; Chenery, Syrquin, 1988; Kravis,Heston, Summers, 1982).Ъ этих работах показано также влияние науровень государственного интервенционизма таких параметров, какиндекс открытости экономики, индекс монетаризации экономики,структура экспорта, централизация управления, доля сельскогохозяйства в ВВП, индекс инфляции, доля шахтного сектора вэкономике и т.д. Таким образом, странам с определенным уровнемэкономического развития соответствуют определенные пропорцииих бюджета, доля налоговых изъятий в ВВП, доля расходов в ВВП иопределенная структура этих расходов. Однако социалистическиестраны выпадали из этой общемировой тенденции: доля доходов ирасходов государства в ВВП в этих странах была значительно выше,чем величина, соответствующая их уровню развития согласно

20 Глава 1

мировой тенденции. Такая аномалия легко объяснима, если учестьисключительно высокую роль государства при социализме.

Исходя из марксистской концепции высокой эффективностипланово-управляемого хозяйства, социализм строился на основегосударственной собственности на факторы производства заисключением (причем не во всех случаях) труда. Реализация этойконцепции на практике вызвала высокий уровень расходов на нуждынародного хозяйства - дотаций, субсидий, капитальных трансфертовпредприятиям. Патерналистское отношение к гражданам всоциалистических странах привело к высокой доле в ВВП расходовсоциальной направленности, включающих финансированиесоциального обеспечения, образования, здравоохранения, спорта,сферы культуры и науки. В целях консолидации общества социализмприбегал к созданию образа внешнего врага в лице развитыхкапиталистических стран. Это обстоятельство, а также широкаявнешнеполитическая экспансия социалистического блокаобусловили высокие военные расходы государства, особенно в СССР.

Для того, чтобы понять, какова степень искажения историческихтенденций в области государственных финансов, оставшихся внаследство от социалистической эпохи, мы проанализировали связьмежду уровнем экономического развития страны, отражаемогопоказателем ВВП на душу населения, и отдельно налоговымидоходами и государственными расходами по 45 странам за 1988 год,основываясь на бюджетной статистике МВФ6. Результатырегрессионного анализа приведены в Приложении 1.

Попытка количественного определения того, каковыминимально допустимые доходы (и соответственно расходы)государственного бюджета в России, является, по нашему мнению,малопродуктивной, т.к. главное значение здесь приобретаютпараметры функции общественного благосостояния (См.: Samuelson,1947; Bergson, 1961, Sen, 1970), идентификация которых вряд ливозможна. Однако такое положение не исключает, по-видимому,возможности последовательного движения в направленииоптимальных масштабов государственного вмешательства в

н ''Расчеты выполнены П.Труппным.


экономику, при котором критерием правильности выбранных мерявляется демократическое волеизъявление населения (при всейограниченности информации у голосующих и возможностиманипулирования общественным мнением).

Как известно, одной из важных причин, вызывающейнеобходимость государственного вмешательства в экономикутребуется из-за невыполнения в реальной жизни предпосылокосновных теорем экономики благосостояния. Их нарушениеприводят к необходимости государственного регулированияэкономики в целях повышения общественного благосостояния (См.:Лигу, 1985;Samuehon, 1947; Arrow, Hahn, 1971; Malinvaud, 1972). Такимобразом, проведение налогово-бюджетной реформы как минимумдолжно обеспечивать возможности государства для выполнения техфункций, которые не выполняются рынком7. Особая рольгосударства в переходной экономике определяется тем, что, несмотряна закономерный финансовый кризис, создание условий социально-политической стабильности требует поддержания или хотя бынедопущения резкого падения неоправданно высокого для даннойстраны (исходя из степени ее экономического развития) уровняобеспечения населения общественными благами в областиобразования, здравоохранения, культуры, а также коммунальнойинфраструктуры.

Обычно в качестве меры вмешательства государства вэкономику рассматривается величина первичных расходов бюджетапо отношению к ВВП (См., например, Callatay, 1992; Tanzi, 1995).Однако, если меру государственного интервенционизма впостсоциалистических и развивающихся странах измерять уровнемгосударственных доходов и расходов, то во многих случаяхполучается заниженная оценка. Это объясняется тем, что государство

7Важнейшим аспектом государственного регулирования является установлениеправил игры, разрешение конфликтов между экономическими агентами,координация их действий. Этот аспект создания институтов эффективногорешения проблем в отношениях агентов, как подчеркивается в (См.: Gintis, 1993),часто важнее, чем одно устранение недостатков в проведении макроэкономическойполитики. Понимая всю важность роли государства, как арбитра, регулирующегос помощью специальных институтов взаимоотношения экономических агентов, вданной работе мы за исключением отдельных случаев не рассматриваем данныйаспект.

22 Глава 1

прибегает к квазифискальной активности и квазифискальномурегулированию. Квазибюджетное регулирование согласноопределению, данному в (См.; Тагщ> 1995) - это деятельность, котораяне отражается в бюджете, но по существу представляет собойбюджетное регулирование и ее инструменты могут быть замененына налоги и соответствующие им расходы бюджета8.

Ряд либерально настроенных экономистов, (См., например,Гайдар. 1995), понимает под функциями государства в переходнойэкономике минимально необходимые функции в конкретныхэкономико-политических условиях, включающие необходимостькомпенсации несовершенства рынков и требование обеспеченияполитической стабильности. Наряду с этим существует мнение (См.,например, Дмитриев, 1996; Илларионов, 1996) о необходимостигораздо более значительного сжатия функций государства. Однакоспектр различных мнений не является слишком широким. С однойстороны, как бы радикально ни были настроены отдельныеэкономисты по отношению к проблеме сокращения государственныхрасходов, практически никто из них не отстаивал концепциюминимального государства в понимании, где его функции сводятсяк защите от насилия, воровства, мошенничества, к обеспечениюинфорсмента контрактов и т.д. (См.,например, Nozick, 1974). С другойстороны, мало кто отрицает тот факт, что постсоциалистическиестраны выбиваются кз общих закономерностей историческогоразвития в области соотношения степени экономического развитиястраны и уровня государственного вмешательства в экономику.

Сказанное означает, что при наличии ограничений на величинубюджетных доходов, вытекающих из технических возможностейсбора налогов, и экономической нецелесообразностиперераспределения через бюджет чрезмерных ресурсов, главнымсредством преодоления бюджетного кризиса в переходкой экономикестановится сокращение государственных расходов. От ответа навопрос, каким образом и на какую величину непропорционально

8 Например, ограничение уровня социально значимых цен можно заменить наналоги с производителей этих благ и дотации потребителям, заниженная обменнаяставка может быть заменена на налог с экспортеров и дотацию импортерам, такжемогут интерпретироваться пониженная ставка рефинансирования,дифференцированные нормы обязательных резервов, инфляционный налог.

Предпосылки, налоговой политики в период экономических реформ 23

высокие расходы, свойственные переходным экономикам, могли бытьзначительно сокращены, зависели перспективы развитиябюджетного кризиса в России.

На практике, за пять лет реформ в России реальные расходыбюджета сократились в два с половиной раза (в процентах ВВП - вполтора раза). Однако остается неясным, является ли достигнутоеположение устойчивым. Для посткоммунистических экономик вкраткосрочной перспективе приведение величины государственныхрасходов к уровням, сопоставимым с общераспространенными,является процедурой сложной и крайне болезненной. Сокращениерасходов на экономику непосредственно связано среструктуризацией хозяйства, закрытием неэффективныхпредприятий, и решением возникающих социальных проблем. Но вто же время финансирование неэффективного производства,дотирование предприятий-потенциальных банкротов означает нерешение проблем соответствующих хозяйственных секторов, асоздание непреодолимых препятствий на пути прогрессивнойструктурной перестройки и активизации экономической жизни, т.к.средства на поддержку нежизненноспособных предприятийизымаются у эффективных. Кроме того, следует учитывать, чтоуменьшение расходов на национальную экономику тесно связано спроцессом приватизации. :

Что касается оборонных расходов, то их резкое сокращение вусловиях незрелой демократии может стать причиной политическойдестабилизации. С другой стороны, переходная экономика не можетнести на себе бремя военных расходов, оставшихся от эпохисоциализма. Однако их сокращение должно происходить в условияхактивного проведения военной реформы, что на первом этапе,естественно, требует дополнительных расходов и может вызватьсерьезное сопротивление влиятельных сил в обществе, как-то высшихвоенных руководителей, менеджмента и коллективов предприятийне только оборонной промышленности, но и многочисленныхотраслей выполняющих военные заказы.

Расходы социальной направленности политически легчесокращать, поскольку за ними не стоят влиятельные группыдавления. В то же время существуют серьезные ограничения,

24 Глава 1

связанные с поддержкой населением проводимых экономическихпреобразований, которая в значительной степени определяетсядинамикой социальных расходов государства. Важно учитывать ито обстоятельство, что расходы государства, обеспечивающиеподержание высокого образовательного уровня населения (а сюдавходит целый ряд бюджетных расходов, связанных сфинансированием социальной сферы), являются одним из важныхфакторов, обеспечивающих возможности будущего экономическогороста.

Сторонники поддержания высокого уровня государственныхрасходов (См. Явлинский, 1993; Петраков, 1993; Богомолов,1993Богомолов, 1993а) не считали необходимым соответствующееужесточение налоговой системы. Поэтому аргумент о том, чтослишком высокие налоги уменьшают ресурсы экономическихагентов, которые могли бы быть направлены на сбережения иинвестирование, в то время как государственные инвестиции,имеютневысокую эффективность, является в некотором смысле излишним.Популистски настроенных экономистов и политиков малоинтересовали реальные источники финансирования предлагаемыхрасходов. Вместо практических предложений по фискальнойреформе чаще всего использовалось рассуждение, апеллирующее ккривой Лаффера (См.: Wanniski, 1978). Утверждалось, что низкиедоходы государства обусловлены высокими налоговыми ставками,угнетающими экономику и снижающими налоговую базу. Поэтомудостаточно снизить налоги и рост экономической активностипозволит компенсировать снижение ставок увеличившимисяналоговыми доходами. Таким образом, общий объем собираемыхналогов возрастет и позволит финансировать чрезмерныегосударственные расходы.

Подобное мнение не учитывает того обстоятельства, что приснижении налогов без соответствующего уменьшения расходовнеобходимо решать вопрос финансирования возросшего дефицитагосударственного бюджета. Это финансирование можетосуществляться либо за счет эмиссии, тогда неизбежно усилениеинфляции и резкое сокращение всяких стимулов к сбережениям иинвестициям в производство, либо за счет заимствований внешнихи внутренних.


Серьезное увеличение внешних займов вряд ли рационально ивряд ли может быть реализовано при современном весьма большомобъеме государственного внешнего долга России. Значительноеувеличение объема внутренних заимствований за счет сбереженийэкономических агентов, во-первых, ведет к росту расходов наобслуживание долга и при больших масштабах к скатываниюсистемы государственных финансов в долговую яму, а во-вторых,уменьшает возможности для частных инвестиций и, соответственно,препятствует повышению экономической активности.

Таким образом, задача выхода из бюджетного кризиса 1991-1992годов не могла быть решена при сохранении государственныхрасходов на уровне, оставшемся от социалистической экономики.Для преодоления кризиса требовалось максимально возможноесокращение расходов государства (особенно это касалось ценовыхсубсидий, народнохозяйственных и военных расходов). Этисоображения потребовали проведения налоговой реформы,позволяющей обеспечить доходы государства, достаточные дляфинансирования сокращающихся расходов при разумныхограничениях на величину бюджетного дефицита, совместимого сфинансовой стабилизацией.

1.2.3. Оценна некоторых вариантов налоговой реформы

Классические принципы построения налоговой системы,определенные А. Смитом, не утратили актуальности и в настоящеевремя: 1) налогообложение должно быть равномерным, т.е. требуетсяравенство жертв всех налогоплательщиков; 2) налог должен бытьточно определенным; 3) налог должен взиматься способом, удобнымдля налогоплательщика; 4) налог должен приносить как можноменьше ущерба в экономике сверх того, что он приносит бюджету(См.: Смыт, 1962).

В работе (См.: Auerbach, 1985) приведены различные подходык эмпирической оценке налоговых нагрузок, а также анализоптимальной налоговой политики, минимизирующей налоговые

вакшю

26 Пшва 1

нагрузки. В (См.: Rees, 1976) выделяются четыре критерияоптимизации налоговой политики: экономическая эффективность(вход-выход при ограничении на затраты или наоборот), бюджетныйэффект, распределение доходов, макроэкономические параметры.

Как известно, понятие вертикальной справедливостиналоговой системы вытекает из концепции способностиналогоплательщиков платить налоги (См.: Edgeworth, 1897; Carver,1904; Pigou, 1947), в которой наибольшую роль сыгралутилитаристский подход, преобразованный в теорию предельногоущерба. В дальнейшем было доказано, что при последовательномприменении этой теории доходы налогоплательщиков посленалогообложения должны быть уравнены (т.к. предельный ущерб отналогов должен быть выровнен). Система равномаржинальнойжертвы (равного предельного ущерба), полностью претворенная вжизнь, будет означать срезание верхней части всех доходов,превышающей определенный доход и оставляющей всех послевычета налогов с равными доходами (См.: Pigou, 1947). Но в этомслучае более производительные члены общества будут скрывать своивозможности, т.е. теория минимальной жертвы не принимает вовнимание возможное негативное воздействие налогов на стимулы.

Принцип горизонтальной справедливости заключается в том,что члены общества, одинаковые по параметрам, принимаемым вовнимание при установлении налогов, должны при налогообложениирассматриваться одинаково. В (Musgrave, 1959) горизонтальнаясправедливость рассматривается не как самостоятельный принцип,а как ограничение на инструменты государственной политики. Этимпредотвращается налогообложение и распределениегосударственных расходов, если они привязаны к не относящимся кделу признакам, таким, как раса или религия.

Для того, чтобы судить о нейтральности налога в теоретическистрогом смысле, необходимо рассчитать экономическое равновесиедо и после введения налога. Полученные различия определяют сферудействия налога: как и чей доход изменился, какие цены и объемыпроизводства изменились (См.: Caves, Jones, 1973; Uzawa, 1961;Solow,1961). При этом важными аспектами являются соотношенияприбылей производителей, доходов владельцев факторов

Предпосылки налоговой поттики в период экономических реформ 27

производства; соотношение спроса на капитал и труд и изменениеих предложения; распределение населения по доходным группам;региональные последствия; воздействие на различные поколения.

Исходя из перечисленного мы в данной работе под улучшениемхарактеристик налоговой системы будем понимать: 1) повышениестепени ее нейтральности (понимаемой как отсутствие влияния насостояние рыночного равновесия) в целях минимизации потерьэкономики от налогообложения (за счет избыточной налоговойнагрузки, искажения ценовых сигналов, неэффективногораспределения ресурсов и т.д.); 2) увеличение уровня справедливости(в частности, за счет прогрессивности шкалы налогообложения,обеспечения стабильности во времени, минимизациипротивозаконного уклонения от налогов, недопущенияиндивидуальных налоговых льгот, нарушающих условияконкуренции и компенсируемых за счет других агентов экономики);3) повышение бюджетной отдачи. Такой подход дает действенныекритерии оценки эффективности вмешательства в экономикуналоговыми методами и, следовательно, оценки возможныхвариантов осуществления фискальной реформы. При этомучитывается, что налоговая система не может быть выработанааприорно. Она всегда адаптируется к экономической и социальнойструктуре государства (Stiglitz, 1986), и главным фактором,определяющим возможную структуру налоговой системы, являетсясуществующая в стране база налогообложения9.

В конце 1991 года в России обсуждался ряд вариантовналоговой реформы, направленной на стабилизацию налоговыхпоступлений в условиях либерализации цен. Наиболее крупныеальтернативные направления заключались в следующем:1)введение налога на доходы предприятий вместо налога на

9 Это подтверждается, в частности, исследованием (Hinrichs, 1966), в которомвыделяется пять исторических фаз развития налоговой системы, характеризуемых:1) нефискальными доходами (государственная монополия) или прямыми налогамина земельную собственность, скот, сельхозпродукцию; 2) ростом косвенных налогови таможенных платежей; 3) сокращением прямых традиционных налогов; 4) ростомналогов на потребление и продажи; 5) ростом подоходных налогов. Каждая изэтих фаз развития определялась изменениями в общественной структуре и,соответственно, в структуре возможной налоговой базы.

28 Глава 1

прибыль10; 2) введение рентных платежей как основы налоговойсистемы" (См.:Львов, 1992;Львов, 1993а;Львов, 19936,Львов, 1993в)\3) введение налога на добавленную стоимость. Ниже мы рассмотримэти направления более подробно.

Налог на доходы предприятий. В конце 1991 года, наравне сзаконом о подоходном налоге, были приняты законы о налоге надоходы предприятий, банков и страховых организаций. Налог надоходы предприятий так и не был введен в действие, а в 1994 годуналог на доходы банков и страховых организаций был отменен. Втечение всего этого периода продолжались дискуссии на тему отменыналога на прибыль с целью его замены на налог на доходы, которыйпозволил бы включать в налогооблагаемую базу фонды заработнойплаты предприятий.

Сторонники налога на доходы приводят в его пользу массуаргументов, в том числе то обстоятельство, что он заменяет собойнесколько налогов, позволяет сдерживать рост заработной платы напредприятиях, простота в расчетах и т.д.!2.

Однако введение такого налога усилило бы обложениезаработной платы, привело бы к удорожанию относительнойстоимости рабочей силы, внесло бы существенные искажения всоотношения цен факторов производства и тем самым снизилоуровень нейтральности налоговой системы. Кроме того, оно моглочрезмерно стимулировать процесс сокращения занятости,

10 Наиболее последовательно эта точка зрения была проведена разработчикамиЗакона РСФСР "О подоходном налоге с предприятий" от 20 декабря 1991г., №2069-1, который был принят, но не введен в действие, вплоть до его отмены в 1994

году.

ИВ работе (См.: Львов, 19936) отмечается, что "налогообложение должно

распространяться лишь на доход с факторов, эффективных в мировых ценах, т.е.на природные ресурсы. При свободных ценах на энергоносители все потребностибюджета мог бы удовлетворить топливно-энергетический комплекс."12 Идея введения налога на доходы предприятий, основывающаяся нафизиократическом положении о том, что налог надо взимать там, где создаетсябогатство, была известка достаточно давно. Такой налог был принят в Японкиамериканскими оккупационными властями, но также как в России был отменендо вступления в силу (См.: Lciuru, 1993).


социальные последствия которого трудно предсказуемы. Введениеналога на доходы предприятий затруднено при использовании НДС,так как их базы почти не отличаются, а различаются они лишь пометодам расчета и уплаты.

Очевидно, чтобы уравновесить введение налога на доходпредприятий, пришлось бы кроме отмены налога на прибыль,снижать ставку социального страхования, а также или снижатьставку налога на добавленную стоимость, или отменять его.

Важным обстоятельством является также то, что подобныеизменения повлекли бы за собой потерю одного из важнейшихинструментов налоговой политики. Прибыль, как один изпоказателей эффективности деятельности предприятия в рыночнойэкономике, не может игнорироваться в налоговой системе (См.:Sterdyniak, Blonde, 1991). Налог на прибыль создает возможностьприменения единых принципов налогообложения физических июридических лиц. Налог на прибыль единственный налог,позволяющий облагать доходы, накопленные предприятием. Взаменможно было бы облагать прирост капитальной стоимости акций,но это трудно осуществить, пока такой прирост не реализован.Замена налога на прибыль налогом на доходы требует радикальногоизменения системы учета на предприятиях и еще большего егоотдаления от международных стандартов бухучета. Даже еслипроизвести лишь небольшие изменения стандартов с сохранениемсчетов прибыли, их достоверность не будет очевидной без контроляналоговых органов. Экономические агенты в этом случае потеряютспособность использовать схемы бухгалтерского учета развитыхстран, разработанные на основе долгой практики, опыт в областиналогового контроля, аудита, оценки предприятия и т.д. В результатемогут возникнуть непреодолимые трудности для заключениясоглашений об исключении двойного налогообложения со странамис развитой экономикой.

Платежи за использование природных ресурсов. Всоциалистический период нашей истории вся отечественнаялитература, посвященная финансовым вопросам функционированиясоциалистических экономик, имела или чисто описательный, илиапологетический характер. В качестве показательных примеров

тем

30 Глава 1

следует привести работы (См.: Плотников, 1948; Плотников, 1955;Плотников, 1967; Плотников, 1981; Дьяченко, 1957; Дьяченко, 1978),носящие выраженный апологетический характер. Априорно безвсякого теоретического и практического анализа в них утверждалось,что доходы и расходы государства носят оптимальный характер.Первые шаги в области нормативного подхода к финансовойполитике наметились в работах экономистов, развивавших теориюСОФЭ (система оптимального функционированиясоциалистической экономики) (См., например, Федоренко, 1983;Шаталин, 1980). В работах, относящихся к этому направлению,предлагалось внедрение единовременных налогов на факторыпроизводства. Однако эти рекомендации, не связанные ни снеоклассической теорией, ни с кейнсианской, не могли игратьникакой практической роли, поскольку не согласовывались схозяйственной практикой. Между тем, влияние СОФЭ до сих поробнаруживается в работах сторонников использования системыплатежей за природные ресурсы в качестве основного источникабюджетных поступлений.

Эта концепция в 1991-1992 годах исходила в целом изправильного соображения о том, что сырьевой сектор составлялзначительную часть в производстве ВВП при том, что его доля вдоходах бюджета была непропорционально мала. Одновременнонизкие внутренние цены на продукцию минерально-сырьевогокомплекса стимулировали расточительное отношение к природнымресурсам. Следовательно, рентные платежи за природные ресурсыдолжны были одновременно вызвать рост цен на продукциюсырьевого комплекса, стимулируя сбережение ресурсов и принестибюджету необходимые доходы.

С высказанной идеей в ее общем виде трудно не согласиться.Действительно, Б социалистической России цены на энергетическиеи сырьевые ресурсы были крайне низкими к рентные платежи моглив значительной степени исправить эти диспропорции. Однакосторонники рассматриваемой концепции доводили ее до абсурда. Спомощью малообоснованных расчетов они показывали, что будучипоследовательно примененными рентные платежи могут приноситьбольшую часть доходов бюджета. В результате отпадетнеобходимость в налоге ка прибыль, сокращающем способность


предприятий к самофинансированию, можно будет отменить НДС,снижающий реальные доходы населения и т.д.

Не входя сейчас в детали приводимых расчетов, отметимглазные возражения против такого подхода. Завышенный характероценки доли минерально-сырьевого сектора в ВВП определялсяиспользованием рыночной обменной ставки рубля, в то время какпотребляемые ресурсы измерялись внутренними ценами. При этомне принималась во внимание тенденция быстрого роста реальногокурса рубля, т.е. сближения уровней внутренних и внешних цен.Поскольку рентные платежи должны были изымать у предприятийминерально-сырьевого сектора разницу между внутренней ивнешней ценой продукции, то ясно, что величина рентных изъятийи, соответственно, доходов бюджета уменьшалась бы с ростомреального курса рубля. Следует также учитывать относительнонизкую эффективность отечественной добывающейпромышленности, в результате чего рентные изъятия существенносократились бы задолго до сближения уровней внутренних ивнешних цен. Таким образом, вряд ли было возможно строить натакой базе налоговую систему.

Отметим также недостаточную устойчивость поступленийтаких налогов во времени, т.к. базой их является объем производствав минерально-сырьевом секторе, сильно колеблющийся в течениегода. Если же рентный платеж установить как единовременный налог,или выбрать в качестве его базы стоимость объема запасов сырья,то вряд ли можно избежать дискреционного характера такого налогаи, следовательно, возникновения серьезного источника коррупции.

Положительной стороной подобного подхода явилось бызначительно более быстрое, чем происходило на практике, сближениевнутренних и мировых цен на энергоносители и другие сырьевыетовары1 3. Причем с теоретических позиций стратегия быстройлиберализации цен на энергоносители была по-видимому болееправильной, чем поэтапное снятие ценового контроля в течение 1992-1993 годов. Кроме того, следовало быстрее заменять введенные в 1992

13 Последствия резкого повышения цен на энергоносители во многом были быаналогичны последствиям нефтяных шоков 1973 н 1979 годов развитых странах(См.: Bruno, Sachs, 1985).

32 Глава 1

году тарифы на экспорт энергоносителей внутренними акцизныминалогами,как это было сделано в 1996 поддавлением МВФ в качествеусловия получения кредита EFF. Такая стратегия способствовала быболее быстрой либерализации и ускорила бы процесс структурногоприспособления экономики.

1Однако следует отметить, что полный отказ от экспортных

тарифов, осуществленный в 1996 году, был, по нашему мнению,ошибочным решением. Поскольку для России полное сближениевнутренних цен на энергоносители с мировыми за короткийпромежуток времени невозможно без существенного сниженияобъема производства. Резкое увеличение акцизов на энергоносителипривело бы к сокращению внутреннего спроса (что должно воизбежание шоков осуществляться поэтапно), но при этомневозможно было бы обеспечить соответствующее увеличениеэкспорта энергоносителей в силу ограниченной пропускнойспособности системы их транспортировки. В результате, вкраткосрочном периоде, если путем увеличения акцизов сравнятьвнутренние цены с мировыми, то из-за невозможности наращиванияэкспорта производство энергоносителей должно будет сократитьсяна величину уменьшения внутреннего спроса. Разумеется, всреднесрочной перспективе дефицит пропускной способноститранспортной системы может быть преодолен, но в силу техническихсложностей, обусловленных спецификой добычи нефти и газа, объемих производства может быть увеличен лишь путем резкогонаращивания капитальных вложений.

Идея возможности резкого увеличения доли рентных платежейв бюджетных доходах отстаивается рядом экономистов и в настоящеевремя (См.: Петров, 1995;Петров, Афонина, 1996;Глазьев, 1996;Львов,Гребенников, Дементьев, 1996,Львов, 1996). Так, в работе (См.: Петров,1995) прелагается упорядочение ставок и процедур взиманияразличных налогов с тем, чтобы вдвое снизить совокупную ставкуналогообложения добавленной стоимости (снижение ставки НДС до10-15%, налога на прибыль - до 15-20%) при одновременномповышении обложения природной ренты, загрязнения окружающейприродной среды и имущества. Здесь же предлагается взиманиерентных платежей как фиксированной суммы, а ке налога,пропорционального выручке или затратам. Хотя автор и


предполагает одновременную девальвацию рубля, в силу отмеченныхвыше причин нам представляется невозможным обеспечитькомпенсацию снижения поступлений налога на прибыль и НДСрентными платежами. Что же касается идеи трансформации рентныхплатежей в единовременные, то разделяя соображения об ихпреимуществах с точки зрения эффективности использованияприродных ресурсов, мы не видим возможности их установления напрактике за исключением случаев, когда предприятия допускаютсяк эксплуатации новых источников природных ресурсов на условияхтендера в ходе которого и определяется величина соответствующейарендной платы за ресурсы14.

Альтернативы налогу на добавленную стоимость. В целяханализа возможных альтернатив введению налога на добавленнуюстоимость, заменившего налог с оборота, вернемся к основнымпроблемам, связанным с использованием налога с оборота всоветской экономике. Плательщиками налога с оборота являлись всепредприятия, производящие и реализующие товары, облагаемыеналогом с оборота. Однако налог с оборота в СССР вдореформенный период не был налогом в строгом смысле этогослова. Он являлся составной частью общего механизмаперераспределения финансов в экономике и взимался на стадиирозничных продаж с тех видов товаров, розничные цены на которыепревышали оптовые. В обратной ситуации, когда оптовые цены быливыше розничных, возникал отрицательный налог (субсидия). Ставкиналога с оборота могли устанавливаться в процентах к облагаемомуобороту или в твердых суммах с единицы товара.

Налог с оборота взимался преимущественно с товаровнародного потребления длительного пользования, люксовыхпродуктов питания, алкогольных и табачных изделий. На широкийкруг продуктов питания предоставлялись субсидии. Вследствиебольшей доли расходов на питание у менее обеспеченных слоев из-

14 В (Lauru, 1993) содержится идея установления оценки имущества в целях егоналогообложения на основе мнения собственника этого имущества при условиипредоставления возможности всем желающим приобрести это имущество пообъявленной цене. Однако такой способ, нигде не применявшийся на практике,вряд ли может быть использован для оценки крупных объектовприродопользования.

2-254

34 Глава 1

за такой структуры налога с оборота повышалась прогрессивностьналоговой системы, что интерпретировалось как ее направленностьна достижение социальных целей. Однако ценовые субсидии, с точкизрения их социальной эффективности, являются менеепредпочтительными, чем прямые адресные дотации.

Применение налога с оборота вызывало значительныерасхождения в уровнях рентабельности в различных отраслях и наотдельных предприятиях. Стремление свести к минимуму подобныерасхождения приводило к возникновению сотен, если не тысяч (3000в Венгрии. CM.:Lukacs, 1991;Stepanek, 1995) различных ставок налога.Однако на практике это не способствовало повышениюсправедливости и нейтральности налогообложения.

В 1990-1991 годах более 90% поступлений налога с оборотаопределялось разницей (в абсолютном выражении) междуцентрализованно устанавливаемыми оптовыми и розничнымиценами для определенных товаров и производителей. С ростомрозничных цен и сохранением фиксированного номинальногоналога с оборота его доля в цене товара падала и, следовательно,падали доходы бюджета от налога с оборота. В результате этихпроцессов доходы от этого налога росли медленнее, чем оборот (хотяна некоторые товары, например алкоголь, доля налога в розничнойцене возрастала). Так, реформа розничных цен в 1991 году привела кувеличению номинального оборота на 70% и лишь к 15%возрастанию доходов от налога с оборота (См.: Williason, 1993).

IНалог с оборота, наряду с платежами из прибыли предприятий,

был важнейшим источником доходов бюджета СССР. В 1980 годуего поступления составляли 15,2% ВВП, в 1985 - 12,6% ВВП. К 1991году объем налога с оборота, поступивший в консолидированныйбюджет бывшего СССР, сократился до 6,3% ВВП или 21% доходовбюджета. При этом, несмотря на уже начатую налоговую реформу,налог с оборота, как отмечалось выше, оставался в 1991 годунаиболее неприспособленным к функционированию в условияхрыночного ценообразования.

Как уже отмечалось, для обеспечения эффективности'системыналога с оборота, с точки зрения доходов бюджета, требовался

II


жесткий административный контроль за уровнем оптовых ирозничных цен. Деградация системы ценового контроля в последниегоды существования социализма привела к падению доходов отналога с оборота при одновременном росте ценовых субсидий. Такоеположение в 1991 году вызвало неотложную необходимость заменыналога с оборота более эффективным фискальным инструментом.

Осенью 1991 года в ходе обсуждений, которые проводились вПравительстве и Верховном Совете, в дополнение к рассмотреннымвариантам налоговой реформы в качестве замены налога с оборотаи альтернативы использованию НДС предлагалось введение акцизов,увеличение ставок подоходного налога, введение адвалорного налогас продаж (каскадного или с розничных продаж), повышение ставокналога на прибыль.

Очевидно, что в условиях падения реальных доходов населенияи обесценения его сбережений в результате либерализации цен,повышение ставок подоходного налога было совершеннонеприемлемым решением, т.к. с психологической точки зрения ростпрямых налогов всегда менее предпочтителен, чем повышениекосвенных налогов. Поскольку следует различать объективное(потеря ресурсов для налогоплательщика) и субъективное налоговоебремя (См.: Dalton, 1954). Исходя из субъективной оценки тяжестиналога плательщики и политики могут предпочитать "невидимые"косвенные налоги прямым. В пользу усиления роли косвенногоналогообложения говорит и то, что оно в отличие от подоходногоналога оказывает при определенных условиях меньшееотрицательное влияние на сбережения, см., например, (См.: Musgrave,1959).

Повышение ставок налога на прибыль также былонежелательным, вследствие уже существовавшего достаточновысокого уровня эффективной ставки налогообложения (с учетомобложения части затрат предприятий на рабочую силу и капитал). Вто же время использование косвенных налогов обеспечивалонеобходимую преемственность налоговой системы, при которойзамена налога с оборота на адвалорный налог позволяла избежатьнеблагоприятных психологических эффектов.

36 Глава 1

Как известно, введение косвенных налогов вызываетповышение общего уровня цен и изменение структурыотносительных цен в соответствии с соотношением эластичностейспроса и предложения по ценам. Однако то обстоятельство, чтовведение адвалорного косвенного налога должно было бытьосуществлено взамен налога с оборота, обеспечивало минимальныйинфляционный скачок общего уровня цен.

Важным моментом при этом было то, что российскоезаконодательство не предусматривало автоматической полнойиндексации заработной платы в связи с инфляцией. Такое положение,как отмечается в (Simonsen, 1986), облегчает изменения в косвенномналогообложении. В работе (Sterdyniak, 1984) показано, что еслизарплаты индексируются, то введение налога ведет к росту цен итяжесть налога распределяется в зависимости от возможностейпредприятий повысить цены и домашних хозяйств повыситьзарплату. Однако затем в более долгосрочном периоде происходитпотеря конкурентоспособности и рост безработицы, что вызываетсокращение реальной заработной платы, и весь налог несутдомашние хозяйства. При этом тяжесть переходного периодаопределяется наличием индексации заработной платы.

Исходя из теоретических соображений, единые ставкикосвенного налогообложения не являются оптимальными. Изанализа частичного равновесия (См.: Маршалл, 1984; Hicks, 1947;Bishop, 1968) вытекает, что налоговая ставка должна быть обратнопропорциональна ценовой эластичности товара, тогдадополнительное бремя налога является минимальным. Точно также,в противоположность мнению о том, что единая ставка косвенногоналога наиболее нейтральна, из анализа общего равновесия (См.:Ramsey, 1927; Arrow, Hahn, 1971) следует, что, когда функцияполезности аддитивна, оптимальная налоговая ставка находится вобратной зависимости от эластичности спроса по доходу.

Исходя из сказанного, единообразные ставки налоговое тонкизрения эффективности, не обязательно являются желательными,причем предметы первой необходимости должны облагатьсябольшими налогами, чем предметы роскоши. Однако этисоображения противоречат общепринятым принципам


справедливости, согласно которым к предметам первойнеобходимости следует применять пониженные ставки, а к предметамроскоши - повышенные, придавая косвенному налогообложениюпрогрессивный характер (См.: Stern, 1994). Следует учитывать, чтокосвенное налогообложение в этом случае теряет свое преимуществов отношении минимизации избыточного налогового бремени и, какотмечается в (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980), при условиитождественности индивидуумов уступает с точки зрениянейтральности простейшему из прямых налогов - подушному налогу.

Если не придерживаться концепции пропорциональностиставок налога эластичностям товаров по доходу, то системакосвенного налогообложения с большим числом ставок выглядитменее предпочтительной, чем с унифицированными ставками.Небольшое число ставок обеспечивает как простоту, так иминимальную дискреционность налогообложения. В то же время, какотмечается в (См.: Stiglitz, 1989), если решение проблемыоптимального косвенного налога влечет введение единой ставки навсе товары, то это эквивалентно пропорциональному налогу нарасходы, что в свою очередь равносильно пропорциональномуподоходному налогу (при отсутствии обложения доходов отсбережений). При этом следует учитывать, что косвенные налоги снебольшим числом ставок, как средство перераспределения доходов,менее эффективны, чем прогрессивный подоходный налог.

Среди косвенных налогов, способных обеспечить высокуюбюджетную эффективность, можно выделить общий налог напродажи, налог на розничные продажи и налог на добавленнуюстоимость. Во всех этих случаях система налогообложения моглабыть дополнена акцизами.

Общий налог на продажи является каскадным, поэтому он необладает нейтральностью по отношению к длинетоваропроизводящей и распределяющей цепи. Это обстоятельство,значимость которого увеличивается при сколько-нибудь высокихставках, делает его практическое применение весьмазатруднительным. Следует заметить, что наличие каскадногоэффекта в меньших масштабах наблюдается и при использовании

38 Diaea 1

других налогов15. При использовании НДС^брутто конечнымпотреблением считается приобретение капитальных благ, котороетаковым не является, в результате чего включение уплаченногоналога в издержки и цену, а затем начисление на нее налога приводитк возникновению кумулятивного эффекта. В идеальной схеме НДС,ще конечным использованием считается приобретение капитальныхтоваров за счет прибыли (но не за счет амортизации), такжевозникает кумулятивный эффект, но в меньших масштабах 16

Налог на розничные продажи обладает тем техническимпреимуществом, что обложение на одной стадии уменьшает числооблагаемых трансакций и снижает затраты на сбор налога. Однаков этом случае возникают проблемы отнесения трансакций ккатегории облагаемых17.

Если предположить, что переложимость НДС (речь идет обНДС-нетто, при котором налог, уплаченный за все капитальныетовары, подлежит вычету из налоговых обязательств) и налога срозничных продаж на конечного покупателя примерно одинакова,то преимущества НДС заключаются:

- во-первых, в технике его взимания, которая обеспечивает сборналога на всех стадиях производства, что при некотором усложнениитехники налогообложения увеличивает устойчивость величины

15 Так, использовавшийся во Франции с 31 декабря 1936 года Тахе a la productionбыл налогом на оборот предприятий, в котором разрешалось вычитать изобязательств по налогу лишь налог, уплаченный за продукцию (не капитальногохарактера), которая физически инкорпорируется в продукцию предприятия. Когда10 апреля 1954 года был введен НДС, это означало разрешение вычета уплаченного

налога на все сырье и материалы и капитальные ресурсы (См.: Lauru, 1953).16 Здесь становится заметным некоторое противоречие, заключающееся в том, чтоинвестирование в оборотные фонды ни в одной схеме не считается потреблением

к соответствующий налог подлежит вычету.

17 Как отмечается в (См.: Sterdyniak, Blonde, 1991) налогом могут облагаются только

розничные продажи, но предприятие снабжает товарами как предприятия, так ичастных лиц. Например, гостиницы или предприятия, занимающиесяавиаперевозками, должны интересоваться тем, осуществляются ли расходы впроизводственных целях или для личного потребления.


поступлений налога, как относительно конъюнктурных колебанийдинамики оборота розничной торговли, так и относительнопроцессов уклонения от налога;

- во-вторых, в том, что НДС позволяет обеспечитьнейтральность косвенного налогообложения по отношению квнешней торговле (обложение товара одинаковым налогомнезависимо от страны его происхождения);

- в-третьих, в том, что налог на добавленную стоимость имеетболее широкую базу обложения, т.к. им облагаются не толькорозничные продажи, но и все непроизводственные покупкипредприятий, в которых предприятия выступают конечнымипотребителями, в т.ч. работы, выполненные самим предприятием длясобственных нужд. Налогом облагаются также покупки предприятийвсех сфер деятельности, освобожденных от уплаты налога (но неимеющих нулевой ставки).

В числе возможных экономических последствий введенияналога на добавленную стоимость следует отметить его влияние навеличину предложения труда. При общем относительно низкомуровне доходов населения введение НДС может за счет эффектадохода приводить к росту предложения труда и одновременно недолжно оказывать влияния на распределение труда и отдыха богатыхслоев, за исключением тех, кто не хочет сокращать сбережения.Увеличение доли косвенного налогообложения при неизменномуровне налоговых изъятий может уменьшить склонность ксбережению, т.к. косвенный налог уменьшает сбережения черезэффект дохода, но сами сбережения (понимаемые как приростфинансовых активов) при этом не облагаются. Важнымобстоятельством является то, что увеличение доли косвенногоналогообложения может вступать в противоречие с требованиямисправедливости, поскольку уменьшает прогрессивность налоговойсистемы. Следует учитывать также, что теоретически, если приниматьво внимание наличие богатства, введение косвенного налога можетприводить и к десбережению, если уменьшившийся доход мал дляподдержания имущества в нормальном состоянии. Разумеетсяпоследнее соображение в условиях России 1991-1992 годов являлоськрайне абстрактным.

40 Diaea 1

Таким образом, введение НДС с высокой ставкой (28%) в 1992году было, как представляется, наилучшим решением. Оно позволилоувеличить общий уровень налоговых изъятий. При этом широкаябаза налога создала предпосылки стабильности поступлений вовремени. За счет преемственности НДС по отношению к налогу соборота (по функциям) и по отношению к использовавшемуся в 1991году налогу с продаж (по технике взимания) введение налога внеслоне слишком значительные изменения в налоговую систему, вызвавминимально возможный скачок общего уровня цен, былопсихологически относительно безболезненным. Пониженная ставкана продукты питания позволила обеспечить прогрессивностьналоговой системы, отвечающую требованиям социальнойсправедливости в условиях невозможности за короткий срокобеспечить создание действенной системы адресной поддержкинизкодоходных слоев населения. Использование небольшогоколичества ставок (основная, пониженная и нулевая) позволиловнести минимальные искажения в относительные цены. Техникавзимания НДС уменьшила возможность уклонения от налога и темсамым необходимую бюджетную отдачу и уровень справедливостиналоговой системы. Кроме того, за счет принципиальнойсовместимости с окружением при экспортно-импортных операциях,налог позволил обеспечить нейтральность по отношению кпредприятиям, участвующим и не участвующим вовнешнеэкономических операциях.

Неадекватность налоговой системы конца 80-х годов взначительной мере обусловила системный экономический кризис, вкоторый попал Советский Союз в последние годы своегосуществования. После реформы 1991-1992 годов эта налоговаясистема была коренным образом трансформирована с цельюобеспечения устойчивого и эффективного развитияпосткоммунистической России и в целом стала соответствоватьусловиям рыночной экономики. Первые полтора пореформенныхгода за счет совершенствования техники налогообложенияПравительству удавалось обеспечивать достаточно высокий и дажеувеличивающийся уровень налоговых изъятий. Однако с середины1993 года обозначилась тенденция неуправляемого паденияналоговых доходов государства, продолжающаяся до сих пор. Такимобразом, опыт России подтверждает закономерность, наблюдаемуюв большинстве стран с переходной экономикой (См.: Танзи, 1993,Домбровский, 1996), которая заключается в значительном паденииуровня налоговых изъятий через некоторое время после разрушениякомандной экономики.

42 Пшва 2

В России на динамику налоговых поступлений негативноевлияние оказывают как микроэкономические факторы (эрозиятрадиционно высокой налоговой дисциплины в секторе бывшихгосударственных предприятий, изменение поведения предприятийв связи с ростом частного сектора, характеризующегося отсутствиемтрадиций добровольной уплаты налогов, рост сферы услуг, в которойстепень собираемости налогов также меньше, чем в сферепроизводства товаров и т.д.), так и макроэкономические (снижениевысокого уровня инфляции, кризис взаимной задолженностипредприятий, рост задолженности предприятий бюджету). Важноезначение имеет также несовершенство налоговой системы, вчастности, значительное число льгот, в т.ч. индивидуальных, большоеколичество противоречий в законах и нормативных актах,создающих существенные возможности для уклонения от налогов.

В данной главе будет показано, что современный этапбюджетного кризиса может быть разрешен только на основе роставеличины налоговых доходов бюджета. Такой рост необходим какдля рестуктуризации и поддержания расходов социальнойнаправленности на уровне, необходимом для обеспечениясоциально-политической стабильности в обществе и формированияусловий экономического роста, так и для сокращения в перспективеоборонных и некоторых других расходов. ; :

Сформулированное положение вступает в противоречие сшироко распространенной точкой зрения, согласно которой уровеньналоговых изъятий в России в настоящее время является крайневысоким и препятствует экономическому росту (См.: Илларионов,1996; Дмитриев, 1996; Кириллов, 1996, Артемьев, 1996). Мы покажем,что это противоречие кажущееся. Налоговый пресс в России являетсявысоким лишь для добросовестных налогоплательщиков, неимеющих налоговых преференций. В то же время значительное числоналогоплательщиков имеет экономически неоправданные льготы,наращивает недоимки по налогам и (или) противозаконноуклоняется от налогов. В ходе анализа мы хотим показать, чтоповышение уровня справедливости налоговой системыодновременно позволит резко увеличить бюджетную отдачу налогов.Мы покажем, что усиление нейтральности налогообложения также

Проблемы развития налоговой реформы 43

не вступает в противоречие с задачей повышения налоговыхпоступлений is

Важной целью нашего анализа в данной главе будет выявлениенеобходимых для объяснения причин развития фискального кризисавзаимосвязей между налоговыми доходами государства и важнейшимипроцессами, происходящими в экономике.

Ряд аспектов'микроэкономического анализа налоговой системыбудет рассмотрен с помощью разработанной нами ситуационноймодели предприятия. Она позволяет проверить некоторые важныегипотезы о функционировании современной российской налоговойсистемы, касающиеся уровня ее нейтральности, проанализироватьпоследствия внедрения ряда практических предложений посовершенствованию налоговой системы, в частности, порядка,разрешающего вычет из обязательств плательщика НДС, уплаченногопри покупке основных средств19, или перехода к бухгалтерскому учетуреализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции.

2.1. Изменение характера фискальногокризиса в России в 1995 -1996 годах

За 1992-1996 годы произошла первичная адаптация финансовойсистемы страны к функционированию в условиях рынка (табл. 2.1).При анализе динамики государственных расходов (включаявнебюджетные фонды) в долях ВВП видно, что произошло ихсокращение. При этом в наибольшей степени сокращениюподверглись расходы на оборону, на народное хозяйство20, на науку,

18 Подобная позиция в той или иной мере разделяется в настоящее время авторамитаких работ, как например, (Починок, 1996; Починок, 1995; Пансков, 1996. Иванеев,

1996; Дмитриева, 1996 а).19 Данный порядок был внедрен на практике с 1 января 1996 года.20 Увеличение доли расходов на народное хозяйство в 1992 году и ее резкоеснижение в 1993 году, как отмечалось выше, во многом объясняется ростомреального обменного курса рубля и снижением соответствующей оценки расходов,осуществлявшихся за счет внешних кредитов.

44 Пшва2

ссуды за вычетом погашений. Доля затрат консолидированногобюджета на государственное управление, охрану общественногопорядка и социальные цели осталась на прежнем уровне.

Однако следует учитывать, что реальный валовой внутреннийпродукт в 1996 году по отношению к 1991 году сократился на 38,4%21.Аналогичные процессы наблюдались практически во всехпостсоциалистических странах22.Исходя из такого серьезногосокращения душевого ВВП для получения представления о реальномположении дел в области государственных финансов необходиманализ бюджетных расходов, исчисленных в постоянных ценах

При оценке подобных изменений необходимо принимать вовнимание различную ригидность отдельных видов расходов. Так,объем ценовых субсидий определяется их величиной в расчете наединицу товара и объемом производства или реализациисоответствующей продукции. Аналогично обстоит дело ссубсидированием обменного курса импортерам, величинагосударственных расходов на которое зависит еще и от реальногообменного курса рубля. Сельскохозяйственные дотации и дотацииубыточным предприятиям зависят от объемов производства. Присокращении масштабов экономики подобные виды расходов могутбыть относительно легко уменьшены (хотя сам по себе процесспадения ВВП может вызывать дополнительные расходы, связанныес ростом безработицы и т.п.). До определенного уровня относительнолегко могут быть сокращены государственные инвестиции(проблемы возникают, когда объем соответствующих затратперестает обеспечивать нормальное функционирование

21 Данные OECD22 В работе (Blanchard, 1996) построена модель, объясняющая эффект резкогопадения производства в большинстве стран с переходной экономикой. Вкачестве важной причины автор рассматривает следующую: при социализмепредприятия имеют много входящих потоков, причем в дореформенный периодпредприятия имели одного поставщика на каждый вход. Естественно, чтоутрата таких поставщиков ведет к снижению производства. В то же времятрудности нахождения новых поставщиков объясняются тем, что многиепредприятия не могут выступать поставщиками - одни банкротятся, другиеимеют лучшие возможности для продаж (например, экспорт). В результатепредприятия, лишившиеся своих поставщиков, сокращают производство.


кнфрастуктуры, требования экологической и ядерной безопасностии пр.).

Таблица 2.1.Расходы консолидированного бюджета России в 1991-1996 годах •

Государственные расходы и

ссуды за вычетом погашений

1. Расходы на содержание

государственных органов

власти

2. Национальная оборона

3. Расходы на содержание

правоохрительных органов

4. Наука

5. Социальные расходы

Образование

Культура, искусство и

средства массовой

Здравоохранение и

физкультура

Социальное страхование

6. Расходы на народное

хозяйство

7. Другие расходы

Прочие расходы

Расходы на между на родную

деятельность

Расходы на обслуживание

внутреннего долга

Расходы на обслуживание

внешнего долга

8. Ссуды за вычетом

погашений***

Расходы консолидированного

бюджета (% ВВП)

3991*

69,3

0,66,3

1,50,6

16,0

0,0

0,0

0,00,0

18,39,30,0

0,0

0,0

0,0

16,7

1992

65Д

0,64,7

1,40,6

13,8

3,3

0,6

2,66,8

20,99,45,8

2,3

0,7

0,7

13,8

1993

48,6

0,94,4

1,60,6

18,04,3

0,6

3,39,7

12.78,03,3

3,8

0,6

0,3

2,3

1994

47,5

1Д4,4

1,80,5

18,0

4,4

0,7

3,19,7

10,9

7,13,3

0,8

2,6

0,5

3,6

1995

39,3

0,72,9

1,50,3

15,33,4

0,6

2,48,9

9,27,62,9

1,3

2,3

0,9

1,7

1996

42.0

0,82,8

1,70,3

16,2

3,7

0,5

2,59,5

8,810,4

3,6

1,2

4,7

0,9

0,9

Реальные расходы

консолидированного бюджета в

1991

901

882

208

208

238121

217

1992

724

753

157

15342

7

2976

23210464

26

7

7

153

1993

493

945

166

18343

7

3499

1298133

39

6

3

24

1994

421

1039

164

15939

7

2886

976329

7

23

4

32

1995

335

624

132

13129

5

2176

796525

11

20

8

14

1996

336

623

143

13030

4

2076

708329

9

37

7

7

* Расходы российского бюджета и бюджета СССР на территории РСФСР** В 1992 субсидии импортерам составили 119 млрд. руб. в ценах 1991 (10,5% ВВП),в 1993 -12 млрд. руб. (1,1% ВВП)*** В1992 кредиты странам СНГ составили 94 млрд. рублей в ценах 1991 (8,7%

ВВП), в 1993 - 3 млрд. руб. (0,3% ВВП)

Глава 2

Аналогично оборонные расходы могут быть уменьшены присокращении производства и закупок вооружения, при снижениичисленности армии. Расходы на государственное управление,особенно в части отраслевого управления, существенно зависят отмасштабов экономики (См.: Perkins, Syrquin, 1988).

Напротив, социальные расходы мало зависят от величиныэкономической активности или масштабов таких видов деятельностигосударства как обеспечение обороноспособности, правопорядкаили национальной безопасности. Более того, при сокращениимасштабов названных видов деятельности и снижении уровняэкономической активности государство вынуждено увеличиватьрасходы социального характера (пособия по безработице,строительство жилья для увольняемых военнослужащих, расходы напереквалификацию высвобождаемых работников и т.п.). При оценкевеличины реальных расходов консолидированного бюджета насоциальные цели следует учитывать продолжающийся процесспередачи социальной кнфрастуктуры предприятий на балансместных властей, что вызывает необходимость увеличениябюджетных расходов на ее содержание23. Отсутствиесоответствующего роста означает, что падение реальных расходовна социальные цели было еще большим, чем показывает табл. 2.1, вкоторую не включена оценка квазигосударственных социальныхрасходов предприятий.

Разумеется, величина отдельных видов социальных расходовзависит от особенностей экономической политики государства. Речьидет, в первую очередь, о повышении адресности социальныхрасходов. Так, в настоящее время бесплатными и субсидируемымиуслугами государства в области здравоохранения, образования,коммунального хозяйства пользуются как граждане, действительнонуждающиеся в государственной поддержке, так к достаточнохорошо обеспеченные слои населения, способные полностьюфинансировать соответствующие расходы. Такие расходы, как

23 Социальные расходы предприятий включают затраты на содержание жилищно-

коммунального хозяйства, которые после передачи жилья местным органамдолжны находить отражение в статье расходов на народное хозяйство, к насодержание учреждений образования, здравоохранения к культуры, которыедолжны учитываться в разделе социальных расходов.


дотации жилищно-коммунальному хозяйству, носящие социальныйхарактер, но отражающиеся в разделе народнохозяйственныхрасходов, могут быть замещены прямыми трансфертаминуждающимся группам населения. То же касается субсидированияотдельных продуктов питания, медикаментов, транспортных услуги т.д.

Уменьшение степени государственного вмешательства вэкономику - необходимый и неизбежный процесс для всехпостсоциалистических стран. Снижение государственных расходови, соответственно, уменьшение налогового пресса на экономикупозволяет обеспечить условия для роста частных сбережений иинвестиций, отличающихся высокой эффективностью, см. например,(Madison, 1982). Сокращение расходов государства в России за 1992-1996 годы было предопределено соответствующей динамикойдоходов (табл.2.2).3а 1992-1996 годы произошло сокращение доходовфедерального бюджета с 17,6% ВВП до 12,4% ВВП, аконсолидированного с 40,3% ВВП до 34,4 % ВВП, причем в 1993 и1996 году при снижении доли доходов республиканского бюджета вВВП наблюдался даже небольшой рост доли в ВВП доходовконсолидированного бюджета за счет местных бюджетов ивнебюджетных фондов.

Таблица 2.2Государственные доходы в российской федерации в 1992 -

1996 гг. (в % ВВП).

Республиканский бюджет

Устные бюджеты

Внебюджетные фонды

Консолидированный бюджет

1992г.

17,5812,98

9,7340,29

1993г.14,74

15,24

10,6140,59

1994г.

12,66

14,229,45

36,34

1995г.

13,6714,17

6,4034,23

1996г.

12,37

14,3110,2534,41

Уменьшение государственных расходов позволило вкраткосрочной перспективе ликвидировать монетизациюбюджетного дефицита и успешно осуществить в 1995-1996 годахфинансовую стабилизацию. Однако такое уменьшение расходовпроисходило на фоне спонтанного снижения доходов государства.

48 Шва 2

В условиях недовыполнения бюджетных планов по доходам, чтоимело место во все пореформенные годы, секвестрирование расходовосуществлялось под давлением различных лоббирующих групп(АПК, ВПК, банковский и минерально-сырьевой сектор и др.). Этопривело к нерациональной структуре расходов и недостаточномуфинансированию важнейших расходных статей, преимущественносоциального характера. В результате, сокращение государственныхрасходов, необходимое с точки зрения стабилизации финансов иобеспечившее краткосрочное равновесие бюджета, явно превысилопределы, позволяющие сохранить устойчивое долгосрочноеравновесие.

При существующем уровне доходов расходы на социальныецели могли бы быть значительно выше, поскольку бюджет имеетрезервы для сокращения практически по всем другим статьямрасходов. На оборону, народное хозяйство, государственноеуправление и пр. тратится больше, чем необходимо для обеспеченияэкономической и социальной стабильности. Однако в краткосрочнойперспективе эти расходы не поддаются сжатию, и бюджет не имеетзначительных резервов сокращения расходов и возможностейизменения их структуры.

Как было показано выше, среднесрочная рационализация исокращение бюджетных расходов требует временного роста ихобщего объема. В то же время наряду с ясным пониманиемнеобходимости сокращения и реструктуризации государственныхрасходов, их высокий уровень не может однозначно оцениватьсякак фактор негативно влияющий на экономическое развитие, какэто утверждается, например, в (См.: Илларионов, 1996; Дмитриев,1996). Вопросу взаимодействия общего уровня и величиныотдельных видов государственных расходов с экономическимростом посвящено значительное число серьезных публикаций24.Из литературы известно, что государственные расходы оказываютпротиворечивое воздействие на экономический рост: расходы наинвестиции, образование, поддержание и развитие

24 См., например, (Easterly, Rebelo, 199B; Багго.1991; Khight, Loayza, Villanueva,

1993;Aschauer, 1989, Masdcn, 1983; Cshin, 1995; Chencry, Robinson, Syrquin, 1986;Summers, Heswn, 1991; Lin, 1994).


инфраструктуры ускоряют рост. В тоже время налоговые изъятия,обеспечивающие осуществление соответствующих затрат,замедляют экономическое развитие.

Как указывалось, в период социалистического этапа своейистории Россия характеризовалась крайне высокими расходамигосударства, если их величину сравнивать с расходами стран срыночной экономикой, обладающих примерно тем же уровнемэкономического развития. Большие масштабы государственныхрасходов, превратившиеся в 70-80-е годы в одну из основныхпричин бюджетного кризиса, обеспечивали в социалистическуюэпоху поддержание высокого образовательного уровня населения,сохранение сильной многодисциплинарной научной школы,существование достаточно эффективной системыздравоохранения, развитие социальной инфраструктуры. Всеподобные достижения того периода развития являются важнымифакторами, создающими потенциал будущего экономическогороста России, либо обеспечивающими необходимый уровеньсоциально-политической стабильности в обществе. Поэтому былобы крайне нерационально потерять за короткий историческийпромежуток времени эти преимущества вследствие спонтанногоснижения уровня финансирования социальной сферы.

Таким образом, нам представляется, что выход избюджетного кризиса и обеспечение бюджетного равновесия всредне- и долгосрочной перспективе может быть достигнут толькопутем стабилизации и некоторого увеличения доходов бюджета.Рост доходов консолидированного бюджета на 3-5% ВВП припроведении жесткой политики реструктуризации бюджетагосударства позволит предотвратить деградацию социальнойсферы и обеспечить повышение нейтральности экономическойсреды в целом. Ниже мы покажем, что эта цель может бытьдостигнута не за счет общего усиления налоговой нагрузки, апутем повышения уровня справедливости налоговой системы засчет сокращения числа льгот и борьбы с противозаконнымуклонением от налогов.

50 Глава 2

2.2. Анализ налоговой политики и основных факторовдинамики налоговых поступлений

В 1992-1996 годах динамика налоговых доходов бюджета в ВВПхарактеризовалась значительной амплитудой колебаний (рис. 2.1).Наблюдались также очень резкие изменения структуры налоговыхпоступлений. Такая динамика и структура во многом связаны смногочисленными крупными и мелкими изменениями в налоговомзаконодательстве и нормативных актах, регламентирующих техникуналогообложения. Однако важнейшую роль, определяющуювеличину налоговых доходов государства, играли экономическиефакторы, воздействующие как на изменения базы налогообложения,так и на величину эффективной ставки. ;

Рисунок 2.1

Налоговые поступления, расходы и доходы консолидированного бкдаета Россииза 1992-1996 гг. (в % от ВВП, поквартальное поступление)

НАЛОГОВЫЕ ПОСТУПЛЕНИЯ-»- ДОХОДЫ РАСХОДЫ

2.2.1. Макроэкономические факторы налоговыхпоступлений: теоретические гипотезы.

Уровень экономической активности. В первую очередь, прианализе суммарных налоговых поступлений, следует выделитьхарактеристики уровня экономической активности, определяющегооблагаемую базу для прямых подоходных и косвенных налогов. Вкачестве такого показателя в условиях ограничений, накладываемыхимеющейся статистической информацией, мы рассматривалимесячный реальный ВВП. При этом следует учитывать


представляющийся единственным относительно надежнымпоказателем, отражающим инфляцию.

При анализе суммарной величины налоговых поступленийследует учитывать, что в рассматриваемый период времени от 75%до 90% этой величины составляли четыре основных налога: налогна прибыль, НДС, подоходный налог и акцизы (см. рис. 2.2)

Рисунок 2.2

Учитывая, что доля подоходного налога в общем объеменалоговых поступлений составляет в рассматриваемый период от7 % до 12 % мы посчитали возможным не рассматривать величинубезработицы в качестве показателя, характеризующего уровеньэкономической активности.

Важно отметить, что в России в 1992 - 1994 годах несуществовало данных по налогооблагаемой базе для основныхналогов. Такая статистика стала собираться Госкомстатом РФпоквартально лишь начиная с 1995 года25. Поэтому, при отсутствии

Структура налоговых посгуплгний в консолвдированный бкзджет в 1992-1995.

статистических данных по базе налогообложения за весь периодисследования, мы использовали данные об объеме ВВП (помесячныеданные, в ценах декабря 1991 года) не только в качестве показателяуровня экономической активности, но и показателя, отражающегоколебания базы налогообложения. Подобная интерпретация

52 Глава 2

оказалась возможной по причине достаточно близкой связи междуВВП и налогооблагаемой базой по основным видам налогов. Этопроиллюстрировано рис, 2.3, на котором представлена сумманалоговой базы по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество,составляющих 70-80% налоговых поступлений и ВВП за 1995 год.

Рисунок 2.3

Инфляция. Если предположить абстрактную ситуациюравномерного роста всех цен и издержек, отсутствие межвременногоперераспределения доходов и запасов, линейного характера связимежду ростом цен и номинальными доходами, то инфляция неоказывала бы воздействия на реальные доходы и ее влияние навеличину реальных налогов сводилось бы к воздействию наэффективную ставку подоходного налога при наличиипрогрессивности налоговой шкалы. Однако на практике цены могут

1-200

1S94

•ВЕЛ Беэа нзгккхйпсне̂ к

IV

расти неравномерно, что приводит к несимметричному воздействиюна издержки производства и выпускаемую продукцию, производствок потребление продукции не осуществляется моментально, инфляция

25 Такое положение не позволило нам,в частности, перейти к исследованию системыодновременных уравнений, в которой налоговые поступления были быпредставлены как функция от уровня экономической активности (уровня ВВП), ауровень ВВП, в свою очередь, представлял бы собой, например, функцию от уровняналоговых изъятий.


искажает налоговую базу множеством способов, зависящим отконкретной техники взимания отдельных налогов2 6. Так,разрешенные к вычету из базы налога на прибыль затратыпредприятий на приобретение используемых в производствематериальных ресурсов и основных средств обесцениваются вусловиях инфляции за период времени между их покупкой имоментом, в который фиксируется прибыль от реализации готовойпродукции. Аналогично, с ростом цен за период междуприобретением товаров, используемых в производстве, и моментомпредоставления кредита по НДС происходит инфляционноеобесценение величины разрешенного вычета. В условиях роста ценпри отсутствии систематической переоценки стоимостиналогооблагаемых активов уменьшается база налога на имуществофизических лиц и предприятий. С ростом цен уменьшается реальнаявеличина необлагаемого минимума доходов физических лиц. Из-запрогрессивного характера шкалы налогообложения рост ценвызывает повышение эффективной ставки подоходного налога, т.к.налогоплательщики с неизменным уровнем реального доходапереходят в номинально более доходные группы. Все специфическиеставки для различных налогов в реальном исчислении снижаютсяпропорционально инфляции и т.д.

Если описанное искажающее воздействие инфляции наналоговую базу и шкалы налогов может оказывать как понижающее,так и повышающее воздействие на величину собираемых налогов,то второй механизм воздействия инфляции на налоговые доходыбюджета заключается в инфляционном обесценении налоговыхпоступлений за промежуток времени между возникновениемналоговых обязательств плательщика и поступлением налога вбюджет. Действие этого механизма существенно усиливается тем, чтобольшинство предприятий использовало метод учета реализованнойпродукции и прибыли по кассовому методу (метод счетов), а необщепринятый в странах с рыночной экономикой метод начислений.Фактором, несколько смягчающим отмеченное явление обесценения

26 См.: Phelps, 1973; Feldstein, 1974; Adjustment du systemefiscal..., 1975; Tanzl, 1976;

Tanzi, 1980, (a); Tanzi, 1980, (6); Poterba, Rotemberg, 1990; Le Кф1е de la Reforme..,1991; Fiscal Policy and the Economic Restructuring..., 1993; Fiscal Policies in Economies...,1992; Налогово-бюджетная полшпика..., 1993; Transition to Market..,, 1993,

Синельников, 1995.

S4 Глава 2

величины прибыли, стоимости реализованной продукции и,соответственно, налоговых поступлений (налога на прибыль, НДСи некоторых других налогов), является предоплата за поставляемуюпродукцию. При этом начисление конкретных налогов зависит отоформления договора: если производятся авансовые платежи, НДСначисляется в момент поступления платежа, а налог на прибыль помере подписания актов о приемке выполненных работ27.

Эти разнонаправленные тенденции воздействия инфляции наналоговые поступления должны приводить к неустойчивостикоэффициентов в соответствующих регрессионных у равнениях, что,как будет показано ниже, подтвердилось при проведениистатистического анализа. Различия в механизмах взаимосвязи междуналоговой базой, эффективной ставкой налога и инфляцией дляразных налогов приводят к неодинаковой степени чувствительностиотдельных налогов к инфляционным процессам. Общие соображенияпоказывают, что эластичность НДС по инфляции должна бытьменьшей, чем для других налогов. Как указывалось во второй главе,именно это было одним из важных аргументов в пользу введенияНДС в 1992 году. Однако ниже будет показано, что четко выявитьвоздействие инфляции ка реальные поступления налоговчрезвычайно тру дно. '

Внешнеэкономическая деятельность. В нашем ихледованик мыотдельно не изучали воздействие внешнеэкономических факторовна налоговые поступления. Теоретически можно рассмотретьвлияние на налоговые доходы бюджета таких факторов, как величинаэкспорта и импорта, внешнеторгового сальдо, номинального иреального курса рубля и т.д. Однако следует учитывать, чтоотносительно невысокая степень открытости российскойэкономики28, приводит к тому, что внешнеэкономические показателине оказывают такого влияния ка доходы государственного бюджета,как в рыночных экономиках, характеризуемых более высокойстепенью открытости. I

Перечисленные выше макроэкономические факторы,разумеется, могут оказывать определенное влияние на поступление

21 Ниже при рассмотрении отдельных налогов мы вернемся к обсуждению вопросовискажающего воздействия инфляции.

тПроблемы развития налоговой реформы

отдельных видов налогов (наибольшее - на экспортные и импортныепошлины). Тем не менее и здесь следует учитывать, как чрезвычайносильное воздействие нормативных изменений порядканалогообложения на получаемые доходы, так и весьмапротиворечивое воздействие макроэкономических факторов наотдельные виды налогов, наиболее тесно связанных свнешнеэкономической сферой. Так, 1992-1995 годы Россия имелаположительное сальдо торгового баланса. При этом экспортныепошлины на протяжении всего этого периода собирались по болеевысокой эффективной ставке, чем импортные, вследствие большихвозможностей контроля (структура российского экспорта,включающая значительную долю энергоносителей, предполагаетбольшие возможности таможенного контроля, чем за импортом),меньшего количества льгот и более высокой средней ставки тарифа(включая норму изъятия доходов предприятий прицентрализованном экспорте). В то же время весь рассматриваемыйпериод характеризовался падением реального курса доллара,сопровождаемым снижением доходов предприятий-экспортеров исоответствующим уменьшением подоходных налогов от экспортногосектора экономики, некомпенсированного ростом налогов спредприятий - импортеров.

Анализируя возможную зависимость налогов о курсовойполитики, следует принимать во внимание то, что налоговыепоступления с ростом номинального курса доллара должны былиувеличиваться, т.к. до конца 1994 года с суммы курсовых разниц (т.е.с номинального прироста капитальной стоимости активов виностранной валюте), уплачивался налог на прибыль. Рост курсадоллара увеличивает выручку предприятий экспортеров, чтоприводит к увеличению поступлений налогов, база которых связанас динамикой оборота предприятий (налог на содержание жилогофонда и объектов социально-культурной сферы, на пользователейавтодорог, освобождение экспорта от НДС элиминируетнепосредственное воздействие динамики курса рубля на поступлениеэтого налога при условии, что динамика экспорта независима от

28 По нашим оценкам, с учетом паритета покупательной способности рубля, а такжеучитывая недооцененность объема ВВП в официальной статистике, долявнешнеторгового оборота в ВВП составляет около 10-15%, тогда как дляэкономически развитых стран этот показатель равен от 30 до 50% ВВП.

56 Пшва 2

объемов продаж на внутреннем рынке). Рост курса доллараувеличивает облагаемую базу по налогам, связанным с импортомтоваров, если при этом не происходит сокращение физическогообъема импорта. В тоже время принятие в 1993 -1995 годах большогоколичества решений об освобождении от НДС и импортных пошлинмногих ввозимых товаров и отдельных предприятий - импортеровзатрудняет анализ характера зависимости изучаемых параметров.

Важным обстоятельством является то, что на протяжении 1992-1994 годов в ценовой политике предприятий большое значение имелапривязка к изменениям курса доллара динамики цен не только наимпортные товары, но и на отечественные. Перечисленные факторыопределяют положительное воздействие роста курса доллара наналоговые поступления. В то же время следует принимать вовнимание и факторы отрицательного влияния снижения курса рубляна налоговые поступления. К ним, в частности относится стремлениеэкспортеров задержать в период быстрого роста курса долларазачисление валютной выручки на счета с тем, чтобы ее обязательнаяпо действовавшим правилам продажа была осуществлена по болеевысокому курсу. Это уменьшает величину текущих налоговыхпоступлений. В периоды нестабильности курса повышаетсязаинтересованность предприятий и населения в осуществлениирасчетов иностранной валютой или наличными рублями, неучитываемыми в налоговой отчетности (помимо возможностиуклонения от налогов заинтересованность в расчетах наличнымирублями в таких условиях объясняется более быстрымосуществлением платежей, чем в безналичной форме). Подобноестремление к ускорению платежей, естественно, сопровождаетсянарастанием процесса уклонения от налогов. Важнымобстоятельством, затрудняющим непосредственный анализ влиянияноминального курса рубля на налоговые поступления, являетсятесная связь между курсом и инфляцией инфляции (коэффициенткорреляции равен - 0,66 без учета января 1992 года), препятствующаявыделению воздействия отдельного воздействия курса.

Платежный кризис. Одним из важнейшихмакроэкономических факторов, воздействующим на многиеэкономические процессы, в том числе на государственные доходыявляется динамика задолженностей и неплатежей предприятий.


Проблема платежного кризиса в переходных экономиках, несмотряна ее чрезвычайную важность, изучена крайне недостаточно. Вработах (Perotti, 1995; Rostowski, 1993; Begg, 1992; Российскиеэкономические реформы..., 1994; Афанасьев, 1995; Баренбойм, 1995),выделяются такие основные факторы развития кризисазадолженности, как отсутствие целостной системы инфорсментаконтрактов, мягкость бюджетных ограничений предприятий,неплатежи предприятиям со стороны государственного бюджета.Одной из важных причин развития и сохранения кризиса взаимныхнеплатежей предприятий является его криминальная составляющая.Нередки случаи, когда менеджеры предприятий, наращиваядебиторскую задолженность, реализуют свои личные корыстныеинтересы. Это достигается при отгрузке продукции тем покупателям,которые вместо своевременной ее оплаты дают взяткууправляющему, осуществляющему эту операцию. Предприятие -кредитор несет при этом потери как за счет бесплатностипредоставленного коммерческого кредита, так и за счет обесцененияосновной суммы долга в результате инфляции.

В качестве показателей, отражающих развитие платежногокризиса, мы использовали величину дебиторской задолженностипредприятий и недоимок по платежам в бюджет.

Во-первых, обязательства по уплате налога на прибыль и НДСпоявляются у предприятий после оплаты их клиентами поставленныхим товаров и услуг. Поэтому рост дебиторской задолженностиприводит к сокращению объема реализации и прибыли, и какследствие, к падению реальных налоговых поступлений. , ;

Во-вторых, общая величина дебиторской задолженностивоздействует на динамику реальных налоговых поступлений из-заобесценения этой заодлженности под влиянием инфляции. Чембольше величина дебиторской задолженности, тем при данныхтемпах инфляции больше ее обесценение и, соответственно, меньшереальный объем реализованной продукции, прибыли и уплаченныхналогов. Точно также, чем выше инфляция, тем при данной величинедебиторской задолженности больше ее обесценение и,соответственно, меньше объем налоговой базы и налоговыхпоступлений. Период октября - декабря 1994 года может служить

58 1 Diaea 2

иллюстрацией таких взаимосвязей, когда снижение средних сроковпогашения дебиторской задолженности уменьшило в сравнении спредыдущим периодом величину инфляционного обесценениявыручки от реализации и прибыли предприятий, являющихся базойНДС и налога на прибыль и тем самым увеличило налоговыепоступления.

В-третьих, от размеров просроченной дебиторскойзадолженности (взаимных неплатежей предприятий) существеннозависит общая величина неплатежей предприятий бюджету. Этообъясняется тем, что неплатежеспособность предприятийнепосредственным образом сказывается на платежеспособности ихкредиторов и взаимоотношениях последних с бюджетом.

Таким образом, следует ожидать, что зависимость налоговыхпоступлений от дебиторской задолженности предприятий носитотрицательный характер.

Важным фактором, характеризующим платежный кризис иоказывающим непосредственное воздействие на налоговыепоступления, являются налоговые недоимки. Задолженностьпредприятий перед бюджетом включает в себя сумму начисленныхналогов, не перечисленных в бюджет, штрафные санкции,наложенные на налогоплательщика в связи в допущенныминалоговыми нарушениями и пени за просрочку уплаты налогов иштрафов.

Во многом определяют низкий уровень справедливостиналоговой системы. Наличие мягких бюджетных ограниченийпозволяет предприятиям годами функционировать, увеличивая своюзадолженность по отношению к бюджету. Такое положение вноситсущественные различия в уровень налогового бремени дляпредприятий, имеющих недоимки и платящих налоги во время.

Задолженность предприятий перед бюджетом представляетсобой часть кредиторской задолженности предприятий, наряду сзадолженностью поставщикам, банкам, работникам самогопредприятия. На различных этапах на приоритетность погашенияр а з л и ч н ы х составных частей задолженности предприятий


тс

о

1Яи

воздействовал целый ряд факторов. Среди них следует отметитьбыстро развивавшийся процесс деградации налоговой дисциплины,наряду с некоторым повышением ответственности предприятий врасчетах с поставщиками и банками. Как отмечается в (Афанасьев,1995 (б)) к середине 1995 года стало особенно четко проявлятьсяуменьшение приоритетности платежей в бюджет перед платежамипоставщикам и банкам.

\

Динамика недоимки в бюджет в значительной мереопределялась политическими процессами в России. Так, резкий ростнедоимки можно было наблюдать летом - осенью 1993 года в моментобострения противостояния между Президентом России иПарламентом. Аналогично недоимки резко возросли в 1996 году всвязи с неопределенностью, вызванной предстоящимипрезидентскими выборами. Предприятия наращивали недоимки,рассчитывая или на популисткие шаги действовавшего Президентаперед выборами или на смену экономического курса в случаеприхода к власти коммунистов.

Немаловажную роль в определении динамики недоимки игралабольшая или меньшая степень терпимости исполнительной властик нарушителям налогового законодательства. Начиная с 1993 года,Правительство принимало многочисленные решения, нарушающиепервоочередность платежей в бюджет, разрешая определенную долюсредств, поступающих на расчетный счет от реализации продукции,не направлять на погашение налоговой задолженности, а оставлятьв распоряжении предприятий, предоставляя различного типаотсрочки по уплате налогов. В условиях массового характераданного явления государство практически легитимизировалосуществование недоимок, не только не осуществляя банкротствнедоимщиков, но и устанавливая различные пропорциираспределения средств, поступающих на счет предприятия, междубюджетом и нуждами предприятия, проводя реструктуризациюимеющейся задолженности, предоставляя отсрочки и т.д.

Объем недоимки, когда он превышает некоторое критическоезначение, после которого предприятие становится не в состояниипогасить ее без осуществления каких-либо чрезвычайных мерсущественно снижает налоговую дисциплину. Накоплению таких

60 Глава 2

объемов недоимок во многом способствовало установлениенерациональных величин пени, уплачиваемых за просрочку платежейналогов. До весны 1996 года ставка пени составляла 0,7% в день,затем была снижена до 0,3% в день, что тем не менее значительнопревышает размеры процентных ставок и темпы инфляции. Крометого в условиях, когда пени по существу не отражает величинупроцентной ставки порядок, устанавливающий первоочередностьуплаты пени и штрафов по отношению к основной сумме долгаможет приводить к постоянному расширению общей суммызадолженности, которого могло бы не быть, если бы платежипредприятия направлялись на погашение основного долга.

Поскольку увеличение недоимки непосредственно уменьшаетплатежи предприятий в бюджет, то можно было бы предположитьналичие отрицательной связи между этими показателями. Однакоболее детальное рассмотрение возникающих процессов показывает,что могут наблюдаться более сложные зависимости. Так, еслиначисление налога происходит не равномерно, то может возникатьодновременное увеличение налоговых обязательств предприятия,суммы поступлений в бюджет и недоимки. Точно также погашениеодними предприятиями накопленной суммы недоимок можетсопровождаться ростом их дебиторской задолженности другимпредприятиям и соответствующим сокращением текущих платежейв бюджет.

При существующем уровне пени можно было бы предположитьвозможность существования положительного влияния недоимок наналоговые поступления за счет начисления пени на сумму налоговыхобязательств. Однако на практике этого не происходит, т.к.наблюдается рост задолженности не только по основной сумменалогов, но и по накопленным пени.

Кроме отмеченной отрицательной зависимости налоговыхпоступлений от недоимок в условиях инфляции их величинавоздействует на налоговые поступления аналогично наличиюдебиторской задолженности, т.е. через обесценение начисленныхналогов за промежуток времени между их начислением иперечислением в бюджет. Отмеченный механизм касается не всейсуммы недоимки, а только ее отсроченной части, по которой не

Проблемы развития налоговой реформы

начисляются пени29. Поэтому величину недоимок (без отсроченных),величину отсроченных недоимок и величину пени следовало бырассматривать в качестве отдельных факторов, воздействующих наналоговые поступления. Однако это затруднено имеющимисястатистическими данными, в которых не выделяются текущиеналоговые поступления и поступления в результате погашениянедоимки, в т.ч. по пени и штрафам. Поэтому, рассматривая ряднедоимок, не включающий штрафные санкции и пени занесвоевременное перечисление налогов в бюджет, мы не можемстрого проверить гипотезу о наличии связи между объемомнедоимок и налогами в условиях инфляции.

Уклонение от налогов. На протяжении исследуемого периоданалоговые поступления находились под серьезным влияниемпроцессов деградации налоговой дисциплины. Это проявлялось какв расширении масштабов легального уклонения от налогов путемприменения предоставляемых льгот и использования противоречийв налоговом законодательстве, так и в форме противозаконногоуклонения от налогов.

При анализе вопросов уклонения от налогов следует отметить,что процесс перехода предприятий к рыночной системе в 1992 -1995годах сопровождался быстрым распространением самых различныхспособов уклонения от налогов, взаимным обучением менеджеровпредприятий способам, при помощи которых можно отражать вбухгалтерских балансах все меньшие объемы реализованнойпродукции, прибыли и других показателей, с которыми связанавеличина налоговых обязательств.

Рассмотрение предприятий, относящихся к разным отраслямпоказывает их серьезные отличия. Часть из них, относящаяся коборонной промышленности, легкой промышленности,гражданскому машиностроению, радиоэлектронике и др.,действительно находится в глубоком кризисе и низкие показателиих работы свидетельствуют о слабой возможности платить налоги.

29 Если динамика задолженности по пени автономна от динамики суммы основногодолга по налогам, то данная оговорка не имеет значения.

62 Глава 2

В то же время рассмотрение другой части предприятий, относящейся,в частности, к нефтяной, газовой промышленности,нефтепереработке, производству электроэнергии, минеральныхудобрений, черной и цветной металлургии, железнодорожномутранспорту, показывает их относительно благополучное положение.Однако за последние 5 - 6 лет многие из этих предприятийсформировали развитые сети аффилиированных организаций,представляющие собой центры, в которых концентрируется,производимая на материнских предприятиях прибыль, используемаяв дальнейшем по усмотрению менеждеров или собственниковматеринского предприятия. Эти зависимые организации неиспытывают серьезного налогового давления, поскольку либо неявляются российскими резидентами и зарегистрированы вналоговых гаванях, либо обладают налоговыми льготами, либопредставляют собой короткоживущие предприятия. В результатеотносительно несложных финансовых операций на материнскоепредприятие оставляет себе ровно столько ресурсов, чтобы можнобыло демонстрировать серьезные финансовые трудности,невозможность своевременной уплаты налогов и, соответственно,требовать предоставления различного рода государственнойпомощи в виде прямых бюджетных ассигнований или различногорода налоговых послаблений.

Важнейшим путем противозаконного сокращения налоговыхобязательств является использование неучтенных в бухгалтерииналичных денег для осуществления многих хозяйственных операцийтаких, как реализация продукции, приобретение товаров и услуг,выплата заработной платы к т.д. Неучитываемые в бухгалтерииденежные средства образуются при реализации части производимойпродукции за наличные рубли (валюту) или при заниженииотражаемой в бухгалтерии цены реализации при получении разницыналичными деньгами, при приобретении товаров и услуг позавышенным ценам и получении разницы наличными деньгами(крайний, но часто распространенный случай - заключениеконтракта ка оказание фиктивных услуг с возвратом стоимостиконтракта наличными деньгами за вычетом комиссии). Оба этиметода позволяют занизить облагаемую базу по налогу на прибыль,КДС и налогам, базой которых является оборот предприятия, в т.ч.экспортно-импортным тарифам. Полученные наличные деньги


обычно используются для аналогичных операций по покупке-продаже товаров, а также для выплаты заработной платы, дивидендови других доходов физическим лицам, что позволяет уклонится отподоходного налога и отчислений во внебюджетные фондысоциального характера.

Масштабы наличного оборота, позволяющего осуществлятьхозяйственные операции без их оформления в бухгалтерском учетепредприятия и, соответственно, без возникновения налоговыхобязательств, приобрели в пореформенные годы чрезвычайносущественные масштабы. В статье (Глисин, Яковлев, 1996) приводятсяданные анкетирования, показывающие, что доля неучтенногоналичного оборота в общем объеме платежей в российскойпромышленности составляла в 1995 году около 20%. В тоже времятакого рода экономические операции, связанные с уклонением отналогов, занимают важное место в теневой экономике, которая кромеразрешенных законом операций, скрываемых от налогообложениявключает противозаконные операции.

Следует учитывать, что по мере снижения уровня инфляции,которое наблюдалось на всем промежутке времени с 1992 по 1995год, спрос экономических агентов на наиболее ликвидную частьденежной массы (наличные деньги) должен уменьшаться, чтоприводило бы к снижению доли М1 в агрегате М2. Однако на практикеэтого не наблюдалось. На протяжении всего периода 1992 -1995 годовдоля наличных денег в агрегате М2 росла. Достаточно очевидноеобъяснение этого явления состоит в том, что фактором,увеличивающим спрос на наличные деньги, является обслуживаниеналичными деньгами хозяйственных операций в теневой экономике.Наличие устойчивой зависимости между количеством наличныхденег и масштабами теневых операций хорошо известно изэкономической литературы (См.: Dugger, 1991, Feige, 1979, Fitomsi,1990, Guttman, 1977, Tanzj, 1982, Tanzi, 1983). Таким образом, в качествеиндикатора масштабов уклонения от налогов с помощью расчетовналичными деньгами мы будем рассматривать долю наличных денегв агрегате М2. Перечисленные соображения позволяют высказатьгипотезу о наличии отрицательной связи между долей наличныхденег в агрегате М2 и динамикой налоговых поступлений.

64 Diaea 2

При анализе динамики наличных денег следует отметить, чторост М, с 18% М2 в январе 1992 года до 24 - 26% М2 в конце первогополугодия 1992 года не является показательным в отношенииобъяснения динамики налоговых поступлений. В этот периоднаблюдался кризис налично - денежного обращения, связанный спонижением доли наличных денег в М2 вследствие резкого всплескаинфляции. Этот кризис был во многом обусловлен чистотехническими причинами (длительностью подготовки к печатикупюр большого номинала), но в большей степени инициированоппозиционно настроенным Верховным Советом РФ. Однако послевосстановления к осени 1992 года традиционных пропорцийналичных и безналичных денег рост доли наличных (начиная с лета1993 года) с 28-29% М2 до 35-39% М2 в 1996 году, на наш взгляд, имеетнепосредственную связь с ростом масштабов уклонения от налогов.

2.2.2. Макроэкономические факторы налоговыхпоступлений: статистический анализ

Исследование важнейших факторов, воздействующих насуммарный объем налоговых поступлений30, проводилось на всеммассиве имеющихся данных о налоговых поступлениях вконсолидированный бюджет Российской Федерации за 1992-1995годы, за исключением некоторых факторов, таких как дебиторскаязадолженность и недоимки по налогам, доступные ряды данных покоторым начинаются 1993 годом. При этом мы сознательно невключали в рассматриваемый период данные за 1996 год. Этообъясняется двумя соображениями. Во-первых, в 1996 годузавершился процесс финансовой стабилизации. Поэтому данный годпо характеру экономических процессов существенно отличается отпредыдущих четырех лет экономической реформы. Во-вторых,проведение в декабре 1995 года парламентских выборов и в июне1996 года выборов Президента России придало специфическуюокраску всем экономическим процессам. Это касается какмакроэкономических процессов, сопутствующих стабилизации

30 Динамика поступлений налога на прибыль, налога на добавленную стоимость,подоходного налога, ее анализ и интерпретация будут рассмотрены ниже всоответствующих главах.


7Дт

мieю,к!Я

тъ,Z В

(динамика инфляции, обменного курса рубля, процентных ставок,взаимной задолженности предприятий, задолженности предприятийперед бюджетом и др.), так и, в особенности, налогово-бюджетнойсферы, где резко изменились структура расходов бюджета иповедение налогоплательщиков, ожидавших либо различныхпослаблений в налоговой политике Президента Б.Ельцина (довыборов и после них), либо серьезных изменений экономическойполитики в сторону увеличения поддержки предприятий в случаеприхода к власти коммунистов. Значительное ускорение роставзаимной задолженности предприятий, отрицательносказывающееся на налоговых поступлениях в бюджет, также вопределенной мере было связано с предвыборной политическойнеопределенностью, вследствие которой предприятия наращивалинеплатежи, рассчитывая на возможную бюджетную поддержку,централизованные взаимозачеты долгов, отсутствие масштабногопроцесса банкротств неплательщиков и т.д. В результате 1996 годхарактеризовался резким ослаблением налоговой дисциплины,проявившимся в скачкообразном росте недоимок предприятий поналогам и в расширении процессов незаконного уклонения отналогов. | ,

Совершенно ясно, что 1992-1993 и 1994-1995 годы серьезноразличались по характеру макроэкономической ситуации в стране.Если в 1993 году было осуществлено достаточно большое количествозаконодательных изменений в области налогообложения (вчастности, касающихся взимания налога на прибыль и НДС), то 1994и 1995 годы в этом отношении были более стабильны. Для России1992-1993 годы были периодами с высокой инфляцией и снестабильными показателями развивающегося финансового рынка,тогда как следующие за ними годы отличались большейуравновешенностью как в области политики, так и в областиэкономики. Поэтому трудно ожидать стабильности изучаемыхзависимостей на всем рассматриваемом промежутке времени.Соответственно во многих случаях мы проводили анализ раздельнопо периодам.

Как отмечено выше, для приведения факторов в сопоставимыйвид было произведено их дефлирование с помощью индекса цен,накопленного с декабря 1991 года. Показатель помесячнрго ВВП в

3-254

66 Глава 2

качестве базы для приведения номинальных показателей всопоставимый вид использовался лишь для исследования влиянияинфляции, так как использование индекса цен в обеих частяхуравнения (дефлятора функции, с одной стороны, и регрессора - сдругой) могло исказить реальную картину имеющихся зависимостей.

С целью исключения влияния технических факторов на уровеньналоговых поступлений, в частности доначисления налогов поитогам 1992 года в марте и апреле (окончательный срок уплаты НДС- март, налогов на прибыль и на имущество - апрель) 1993 года идоплаты авансовых платежей по налогу на прибыль за 1 квартал вмарте, приводивших к резким скачкам налоговых поступлений, быливведены искусственные переменные DUMMY, принимающиезначение 1 в марте или в апреле и 0 в остальных случаях.

При тестировании уравнений нами была проведена лишьпроверка автокорреляции первого порядка. В случае попаданиястатистики Дарбина-Уотсона в интервал неопределенности дляпроверки наличия автокорреляции остатков мы применяли тестЛагранжа31. Коррекция автокорреляции остатков проводилась пометоду, аналогичному методу Кохрейна-Оркатта32.

Ниже мы рассмотрим результаты регрессионного анализазависимостей между величиной налоговых поступлений идинамикой инфляции, дебиторской задолженности, недоимок поналогам, доли наличности в денежном агрегате М2. Все результаты

31 Тест состит в построении новой модели, содержащей в качестве независимойпеременной ряд остатков, полученный для первоначального уравнения соцениваемыми факторами. Кроме того, к рассматриваемым факторам добавляетсяряд остатков с лагом (-1). что ведет к потере одной степени свободы. К этомууравнению для получения оценок применяется обычный метод наименьших

квадратов. Затем вычисляется значение %2, равное произведению коэффициента

детерминации на количество наблюдений, и оно сравнивается с табличнымзначением. . I I -32 Сначала мы оценивали параметры предполагаемого авторегрессиокногопроцесса первого порядка для каждой модели, связывающего величины случайных

ошибок и{ — р-и,_1 +• v,, где р - оценка коэффициента авторегрессии, который

был подсчитан нами с использованием коэффициента Дарбика-Уотсона как:


уравнений за исключением специально оговоренных случаевприведены для стандартного 95-процентного уровня значимости.

Инфляция. Из рисунка 2.4, на котором представлена динамиканалоговых поступлений и инфляции, видно что очевиднойзависимости между этими двумя показателями на рассматриваемомвременном интервале не наблюдалось. Статистический анализвлияния инфляции также не привел к однозначным выводам и непозволил выявить периоды, в которые влияние одной из описанныхвыше тенденций доминировало.

Рисунок 2.4

.Результаты регрессионных уравнений представлены вПриложении 6 (см. табл 2.3. В таблицах, в скобках, под значениемкоэффициента при переменной представлены значения t-статистики,

Инфляции налоговьЕ псс15^шеяияковгалиаировашюго бщриета 1992-1995.

i m v v n i x x i i f f l v v n i x x i i f f l V M i i x x i i ш v vn к92 93 94 95

.Шлсговые поступления • Индекс цен

=l — dw/2. Преобразовав исходные данные к виду у{ ~у(~

"^)^1 1 х = xi~P'x'-i Ц =соответствии с методом наименьших квадратов параметры уравнения

У, =

68 Глава 2

подчеркнуты номера уравнений, в которых проведена коррекцияавтокорреляции остатков по методу, аналогичному методу Кохрейна-Оркатта, кроме того, в каждой таблице в зависимости отисследуемого налога знаком (*) обозначены особенностиспецификации или выборки, поясненные в конце таблиц.

Рассмотрение всего периода с 1992 по 1995 год (уравнение 3*,табл. 2.3, Приложение 6) показало, что влияние инфляции наналоговые поступления отрицательно, но коэффициент припоказателе индекса цен незначимо отличается от нуля (критическийуровень t-статистики при данном уровне доверия равен 1,67).Значение коэффициента Дарбкна-Уотсона не попадает в интервалнеопределенности (1,38 до 1,67).

Коррекция автокорреляции способом, аналогичным методуКохрейка-Оркатта, привела к устранению автокорреляции(уравнение 4^), однако ухудшила значимость коэффициента припоказателе индекса цен, как, впрочем, R2 и F-статистики (критическоезначение которого при данных условиях равно 3,23).

Попытка улучшить характеристики уравнения былапроизведена путем исключения из исследуемого временного рядазначений января 1992 года. Дело в том, что рост цен в этот месяц приликвидации денежного навеса (3,45 раза) сильно отклонялся отсредних значений показателя, значительно искажая тренд. Ксожалению, это не привело к сколько-нибудь значимым результатам(уравнение 4).

След^тощим этапом исследования было разбиение исследуемогопериода на более мелкие отрезки. Характерным для всех уравненийявляется, во-первых, то. что исключение января 1992 года изисследуемого периода изменяет тенденцию влияния инфляции наналоговые поступления с отрицательной на положительную, присильном ухудшении адекватности уравнения (уравнения 1-2, 5-8,табл. 2.3, Приложение б). Во-вторых, для всех без исключенияуравнений, коррекция автокорреляции значительно ухудшалазначения характеристик уравнения.


Лишь для периода с четвертого квартала 1994 по декабрь 1995года были получены удовлетворительные значения t-статистики прикоэффициенте при индексе цен. Тест Лагранжа в данном случаеподтвердил наличие автокорреляции в остатках, так как значение

коэффициента детерминации меньше критической величины %г

распределения (0,3 и 3,84 соответственно) После устраненияавтокорреляции по методу Кохрейна-Оркатта, мы получилиуравнение 7*. Как видно из представленных в таблице данных, всезначения статистик (t-критерия, F-критерия и т.д.) значительноухудшились. Таким образом, существование какой-либоположительной связи инфляции и налоговых поступлений в этотпериод возможно лишь при уровне значимости 85%.

Уравнение Т

YXR2

Y= 29.7 J- 6,3,(1,27) (-0,35)

налоговые поступления в % ВВП

индекс цен

0,31

R2 adjusted 0,27F- stat 1,6

Взаимная задолженность предприятий. На рис. 2.5представлена динамика дебиторской задолженности33 ипросроченной дебиторской задолженности предприятий в процентахот ВВП соответствующего месяца и объем налоговых поступлений,а на рис. 2.6 - динамика реальной величины дебиторскойзадолженности и налоговых поступлений.

33В данном статистическом исследовании в качестве дебиторской задолженностирассматривается задолженность покупателей предприятиям и организациямпромышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства.

70 Глава 2

Из рисунков видно, что на отдельных отрезках изучаемогопериода времени рост дебиторской задолженности был серьезнымфактором противодействующим росту налоговых поступлений.

Рисунок 2.5.

250Реальная дебкгорскаязадолдагшюсть и налоговые поступления (правая ось)

vi vn1992

х XI хп i n m r v v v i v i i v f f i i x x x E x n i п ш iv v vi vn vni ix x xi xn' 1993 1994

—X— Дебиторская задолженность —и— Просроченная де&ггорская задолженность

Налоговые поступления (% месячного ВВП) —В— Налоговые поступления (Б % накопленного ВВП)

Рисунок 2.6

правая ось) иреальньЕ налоп)&>Егооугспедаяв ШЗ-1995 годах.

гссгупгкнн в абхпктгньк3TE4SHIRX ГСЙССЯЧЮ

Jfeqni pceafffBH де& ггсржаязадотненнэстъ в абсотюпых;гешч! ЕИХ шкогкк-ьм i

II ШIV V М МШПХ X XI ХПI II 1П IV V М VtlM IX X XI XQ I I H I I I V V M MIVEIIXXXIXn93 94 95


Однако статистическое исследование влияния дебиторскойзадолженности на налоговые поступления не позволило подтвердитьна выбранном уровне значимости сформулированные вышезависимости. Как и в случае с инфляцией, при анализе не быловыявлено сколько-нибудь устойчивой связи реальных налоговыхпоступлений с динамикой реальной дебиторской задолженностьюсм. табл. 2.3

Рисунок 2.7

%ог здесгн*го !ЖП и напсгсяые пссг̂ ппежя

V Ml IX XI ! V

1SG5

Изпстсвье псоутленля нарасгакпум итсгсм %ЕЕП

Уравнение 13 несколько выделяется из ряда прочих уравненийс дебиторской задолженностью в качестве регрессора (значения t-stat, и F-stat превышают критические значения, равные,соответственно, 2,2 и 6,7). Значение критерия D-W (1,88) находитсяв интервале [du;4-du], равном здесь [1,66;2,34], что позволяет нам неотвергать нулевую гипотезу об отсутствии автокорреляции остатков.При этом влияние дебиторской задолженности на налоговыепоступления носит положительный характер. Однако болеевнимательный анализ позволяет сделать вывод о наличиимультиколлинеарности в данном уравнении. Так, коэффициенткорреляции между дефлированными показателями дебиторской

72 Diaea 2

задолженности и ВВП равен 0,71, что даже выше множественногокоэффицента (уравнение 13), кроме того, в данном уравнениинеобычно низкое значение принимает t-stat при показателе ВВП.

Недоимки по налогам. Мы располагаем достовернойпомесячной статистикой недоимок только с 1993 года (рис. 2.7). Врезультате статистического анализа на протяжении всего периода с1993 по 1995 год была зафиксирована отрицательная зависимостьвеличины налоговых поступлений от показателя величиныдефлированных недоимок в федеральный бюджет (уравнение 18 табл.2.3, Приложение 6).

При этом устойчивость подобного влияния подтверждаетсязначениями всех коэффициентов, кроме критерия D-W, (критическоезначение t-stat равно в данном случае 1,69, a F-stat - 2,69, чтозначительно ниже полученных значений). Коррекция автокорреляциинезначительно ухудшила результаты значений статистик, однакр онине превысили пределов критических значений.

Уравнение

Y= 8,7,(-1,87) (8,05)

Y дефлированные налоговые постз'пленияX дефлированные недоимки

R2 0,31R2 adjusted 0,28F-stat 3,5

Уклонение от налогов. Регрессионный анализ подтверждаетвысказанное выше предположение о наличии отрицательной связимежду налоговыми поступлениями и долей наличных денег в агрегатеМ2 (уравнение 15 и 15 табл. 2.3 Приложение 6) для всего периода с1992 по 1995 год. Уравнение 15 выражает зависимостьдефлированных по ИПЦ налоговых поступлений от доли М0 Б Мг

Коэффициент при переменной M/N42 отрицательный (t-статистика


-2,75). Относительно низкий R2 и плохая статистика Дарбина-Уотсонамогут быть следствием недостатка объясняющих переменных,поскольку налоговые поступления зависят не только от параметраМ0/МГ После устранения автокорреляции (уравнение 15) знаккоэффициента сохраняется (t-статистика коэффициента -2,31).

Уавнение Г5:

(-2,31) (5,4)Y дефлированные налоговые поступленияX доля М0 в М2

R2 0,33R2 adjusted 0,30F-stat 5,36

Таким образом, проведенный статистический анализподтвердил содержательные теоретические предположения обосновных факторах, оказывающих значительное влияние надинамику налоговых поступлений, среди которых динамикареального ВВП (положительная связь), недоимок по налогам(отрицательная связь), реального курса доллара (положительнаясвязь), доли наличных денег в агрегате М2 (отрицательная связь).Вместе с тем нам не удалось на приемлемом уровне значимостиподтвердить связь между объемом налоговых поступлений, с однойстороны, и инфляцией, объемом дебиторской задолженности - сдругой.

Отсутствие во многих исследованных нами случаях надежныхстатистических зависимостей объясняется тем, что рассматриваемыйпоказатель налоговых поступлений включает в себя сумму крайнеразнородных налогов, многие из которых испытываютразнонаправленное воздействие анализируемыхмакроэкономических факторов. При том, что налог на прибыль,НДС и подоходный налог действительно представляют собойбольшую долю в общей сумме налогов, важную роль в налоговой

74 Глава!

системе играли также поступления от внешнеэкономическойдеятельности, среди которых значительную часть составлялиненалоговые поступления, (основываясь на имеющейся статистикеих невозможно выделить из общей суммы), платежи за пользованиенедрами, налоги на имущество, прочие налоги, которые неподвергались подробному изучению в настоящей работе.

2.3. Главные направления совершенствования налоговойсистемы России34

С огласно оценкам Минфина РФ, если бы строго выполнялосьналоговое законодательство, то уровень сбора налогов в 1995-1996годах приблизился бы к 40-45% ВВП. Исходя из этого можноговорить о том, что налоговая система России потенциальнопредполагает значительно более высокий уровень налоговыхизъятий чем тот, который фактически обеспечивается на практике.Государственный бюджет собирает налогов примерно на 35% меньшезаконодательно определенного уровня. Достижению этогопотенциально возможного уровня препятствует противозаконноеуклонение от налогов, так и использование множества различныхналоговых льгот. Важнейшим фактором недостаточной бюджетнойэффективности налоговой системы является возможность дляпредприятий осуществлять хозяйственную деятельность, накапливаянедоимки в государственный бюджет. Процесс снижения уровняналоговых изъятий в России в ряде периодов объясняется такжезависимостью собираемых налогов от уровня инфляции, который визучаемый период претерпел значительное снижение, величинойвзаимной задолженности предприятий. :

Отмеченный налоговый разрыв свидетельствует о крайневысоком уровне несправедливости российской налоговой системы.Основную тяжесть налогового бремени несут крупные предприятия

34 Авторы выражают благодарность М. Алексееву и Дж. Макдокалъду (Гарвардскийинститут международного развития) за ценные замечания, сделанные при работенад данным разделом.


(в основном промышленные): у них меньше возможности уклоненияот налогов, действующий порядок уплаты налогов предполагаетболее высокие эффективные ставки НДС и налога на прибыль прибольшей длительности производственного цикла в условияхинфляции, дискреционного характера предоставляемых налоговыхльгот и т.д. Точно так же среди физических лиц полностьюуплачивают налоги граждане со средними доходами, получающиезаработную плату, тогда как лица с высокими доходами имеютмножество способов (в т.ч. формально не противоречащих закону,таких, как трансформация облагаемых видов доходов в необлагаемыетипа процентного дохода) снизить величину уплачиваемых налоговдо минимума.

В 1995-1996 годах несправедливость налоговой системыприобрела чрезвычайные масштабы, возросли и масштабыискажений, вносимые ей в процесс установления рыночногоравновесия. Это означало переход налогового кризиса в качественноновую стадию. Раньше налоговые нарушения были лишь способомсокращения предприятиями своих издержек без существенноговлияния на общую конкурентную среду на рынке. Теперь возросшиемасштабы уклонений, существование многочисленных, в т.ч.индивидуальных, льгот по налогам, проведение дискреционнойполитики по отношению к недоимщикам привели к тому, чтособлюдение налогового законодательства ставит добросовестныхпредпринимателей в заведомо невыгодные условия, подрывающиевозможности эффективной предпринимательской деятельности.Если ранее уклонение от налога или использование налоговойльготы обеспечивали предприятиям доходы выше среднего уровня(которые можно интерпретировать как премию за риск примененияштрафных санкций или своеобразную ренту от примененияналоговой льготы), то с ростом масштабов уклонения от налогов(означающим усиление несправедливости налогообложения)соблюдение налогового законодательства во многих сферахдеятельности уже не обеспечивает получения среднего уровняприбыли. Это объясняется тем, что величина цен формируется сучетом доминирующего уровня уклонения от налогов. В результатепроисходит негативный отбор (см. Hellwing, 1987): добросовестныеналогоплательщики или вытесняются с рынка, или (что происходит

76 Пшва2

чаще) принимают новые правила игры, заключающиеся в выбиваниильгот, отсрочек и просто в противозаконном уклонении от налогов.

Исходя из сказанного, нам представляется, что единственновозможный путь выхода из фискального кризиса заключается ввыравнивании тяжести налогообложения для различных категорийплательщиков. Только на этой основе в будущем могут быть сниженыналоговые ставки и тем самым сокращено законодательноустановленное налоговое бремя. Если не предпринять самыхрешительных мер в выравнивании налоговой нагрузки междуразличными категориями плательщиков, то возможны два путидальнейшего развития событий: первый заключается в постепенномнарастании бюджетных проблем при дальнейшем усиленииналоговой нагрузки на добросовестных налогоплательщиков и тех,чьи объективные условия хозяйствования определяют повышенныйуровень налогообложения; второй - в продолжении тенденции 1995-1996 годов, характеризующейся быстрым свертыванием налоговойбазы, нарастанием недоимок и расширением масштабов уклоненияот налогов.

Борьба с противозаконными методами уклонения от уплатыналогов, ликвидация налоговых льгот, меры по сокращениюнедоимок являются в настоящее время потенциально наиболеезначительным источником увеличения налоговых поступлений вбюджеты России. Однако эффективность работы в данномнаправлении определяется не только принятием необходимых мер вобласти законодательства, но и наличием у законодательной иисполнительной власти достаточной политической воли дляреализации принимаемых решений. Примером успешнойреализации подобной программы может служить опыт Италии, вкоторой за 80-е годы удалось увеличить объем налоговых доходовгосударства с 26,6% ВВП в 1979 году до 42,4% ВВП в 1992 году (См.:Statistiques des recettes publiques.., 1994). Этот процесс обусловленрядом мер по повышению уровня налогообложения предприятий ифизических лиц, однако, определяющую роль при этом игралаполитическая воля властей по проведению в жизнь принимаемыхрешений, не взирая на серьезные конфликты с различнымиполитическими группами давления. В результате Италия в настоящее

Проблемы развития налоговой реформь 77

время занимает одно из лидирующих мест среди развитых стран поуровню налоговых изъятий.

В данном разделе мы обсудим наиболее важные, вытекающиеиз проведенного анализа изменения в налоговой системе, носящиеобщий характер. Вопросы совершенствования отдельных налоговбудут рассмотрены в последующих главах. При этом наше изложениебудет связано с начавшейся в 1995 году и продолжающейся понастоящее время дискуссией, посвященной разработке Налоговогокодекса России (См.: Дмитриева, 1996;Иванеев, 1996; Моторин, 1996;Петров, 1996; Починок, 1996; Налоговый кодекс. Общаячастъ (проект)Комментарий, Шаталов, 1996). Цель подобной работы состоит в том,чтобы добиться отражения в Кодексе единой концепции налоговойреформы, ликвидировав при этом разнообразные противоречиямежду налоговыми законами (См.: Brennan, Buchanan, 1980;Козырина,1993; Пепеляев, 1995; Кашин, 1991; Кулагин, 1992). ОсобенностьюНалогового кодекса должна стать система внутрикодексных связей,посредством которой обеспечивается однозначная правоваявзаимосвязь различных налоговых норм.

Разрабатываемый Кодекс должен придать налоговым нормамбольшую четкость и прозрачность. Законодательство не должнооставлять места для неоднозначного толкования налоговых норм инарушения смысла закона при его формальном выполнении. В тоже время многие хозяйственные операции, одинаковые посодержанию, в настоящее время могут быть названы по разному ивызывать возникновение совершенно различных налоговыхобязательств (покупка банковского векселя - внесение денег надепозитный счет; выплата заработной платы - выдача работникупроцентов по фиктивному депозиту; выдача ссуды - заключениедоговора о совместной деятельности; сдача имущества в аренду -заключение договора о совместной деятельности; фиксированиеоперации в бухгалтерском учете предприятия, реально ееосуществлявшего - проведение операции через предприятие,имеющее налоговые льготы и т.д.).

В Кодексе необходимо добиться достижения большейнейтральности налогов по отношению к инфляционным процессам,правовым формам организации деятельности, соотношению

78 Diaea 2

основных и оборотных средств, длительности производственногоцикла и т.д., обеспечить совершенствование норм,регламентирующих деятельность налоговой администрации иналогоплательщиков, а также их взаимодействие35. ;

Налоговые льготы. Важной задачей является расширение базыналогообложения, включая упразднение и недопущениепоследующего разрастания налоговых льгот. Практика прошедшихлет показала, что, несмотря на то, что установление льгот в рядеслучаев преследовало разумные цели, в дальнейшем в той или инойстепени происходило злоупотребление ими. Предприятия,обладающие льготами, начинали их использование в большихмасштабах для других задач, чем предполагалось изначально.Причем развитие подобных процессов полностью выходило из-подконтроля государства.

Исходя из этого наилучшим решением была бы минимизацияналоговых льгот. Однако политические факторы препятствуютполномасштабной реализации подобного решения. Компромиссомдолжно быть установление жесткого контроля за процессомпредоставления налоговых льгот, для чего необходимо, на наш взгляд,соблюдение двух институциональных условий. Во-первых,законодательный запрет предоставления любыми государственнымиорганами каких-либо льгот, не предусмотренных соответствующимналоговым законом (в будущем - Налоговым кодексом). Во-вторых,обязательное включение в бюджетную классификацию,используемую при планировании и исполнении бюджета статькналоговых расходов, в которой должны отражаться недополученныебюджетом соответствующего уровня доходы вследствиеустановления налоговых льгот, см., например, (Houerou, Gold, 1994;Premchand, 1983; Estimates of.., 1992). . ,

! j

; ' i

Фискальный федерализм. Одна из крайне дискуссионных темв области фискального федерализма состоит в регламентации правместных властей на введение налогов. В конце 1993 года УказомПрезидента России местным законодательным властям былопредоставлено практически неограниченное право установления

35 В данной работе затронуты в основном вопросы совершенствования налоговогозаконодательства и техники налогообложения.


местных налогов. Как известно из литературы (См.: Fisher, 1988; Salin,1990; Gilbert, Guengani, 1990; Gerard- Varet, 1995), для того, чтобыустановление местных налогов не оказывало воздействия натерриториальное распределение ресурсов, необходимо выполнениевесьма жестких предпосылок, обеспечивающих совершенстворынков. В частности, в (Oates, 1972) доказывается, что пристандартных предпосылках о совершенстве рынков и доступностиинформации снабжение граждан общественными благами иуслугами, осуществляемое в каждом регионе таким образом, чтопредельные издержки равны сумме предельных выгод, приводит кпарето-оптимальной ситуации. В то же время российская практикапоказала, что местное налоготворчество во многих случаяхзатрудняет перемещение товаров из региона в регион, ухудшаетинвестиционный климат. Часто налоги, установленные местнымивластями, не совпадают с общей налоговой политикой и (или) несостыковываются с региональными налогами, действующими надругих территориях.

Для регламентации налоговых инициатив местных органоввласти предлагается ряд решений. Так, Комитет по бюджету СоветаФедерации предлагал ограничить величину региональных (2% отгодового фонда оплаты труда предприятий) и местных (5% отгодового фонда оплаты труда предприятий, рассчитанного исходяиз минимальной заработной платы) налогов. Однакоограничительный список региональных и местных налогов, на нашвзгляд, более прост для практического использования, и большесоответствует принципам федеративного устройства России. Приэтом необходимо также определение общих принциповустановления этих налогов и предельные ставки. Региональные иместные власти должны иметь право выбора налогов, взимаемых наконкретной территории, только из числа налогов, включенных взакрытый перечень. • , .

Важной проблемой является регламентация уплаты местныхналогов компаниями, имеющими филиалы в разных регионах.Наиболее общим методом, позволяющим выделить долю дохода, скоторой следует платить местные налоги, является использованиепринципа полной конкуренции, применяемого для определенияместа образования прибыли мультинациональных корпораций.

80 Глава 2

Исходя из этого принципа оценка всех сделок междуподразделениями производится, как если бы они были независимымикомпаниями (См.: L'imposition des.., 1991). Однако широкоеиспользование на практике этого метода затрудняется техническимисложностями.

В настоящее время действует порядок, при котором филиалы,не являясь самостоятельными юридическими лицами согласноГражданскому кодексу РФ, приравниваются к ним лицам для целейналогообложения. Это означает, что филиалы предприятий, неявляющиеся юридическими лицами, но имеющие расчетные счета иотдельные балансы, уплачивают налоги в общем порядке: вфедеральный бюджет и местные бюджеты по месту своегорасположения. С точки зрения необходимости участия предприятийв формировании доходов местных бюджетов, такое положениеоправдано. Однако с юридической точки зрения, филиалы неявляются субъектами хозяйственной деятельности и в качестветаковых могут выступать только от имени юридического лица.Наделение филиалов какими-либо правами и компетенцией,позволяющими вести хозяйственную деятельность, заключатьдоговоры, иметь счета в банках и т.д., является исключительнымправом юридического лица, подразделением которого являетсянекоторый филиал. На практике существующее положение, прикотором филиалы являются плательщиками налогов, означает также,что передача средств в порядке межфилиального оборота внутриодного и того же юридического лица облагается НДС и налогом наприбыль.

До недавнего времени филиалы (подразделения) предприятий,не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, самостоятельноне платили налог на прибыль, он платился головной компанией вфедеральный бюджет и местные бюджеты по месту регистрации.После принятия в апреле 1995 года поправок к закону о налоге наприбыль этот порядок изменился. Было установлено, чтопредприятия, имеющие территориально обособленные структурныеподразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного(текущего, корреспондентского) счета, уплачивают налог на прибыльв бюджеты по месту нахождения указанных подразделений. Размерналога определяется по ставкам, действующим на территории


нахождения данных подразделений, исходя из доли прибыли,приходящейся на данное подразделение. Эта доля рассчитываетсяпропорционально среднесписочной численности занятых науказанных подразделениях и стоимости их производственныхфондов.

Введенный летом 1995 года порядок, касающийся филиаловпредприятий, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета,ставит отдельные регионы в одинаковые условия по отношению корганизационно-правовым формам построения компаний. Однакоданный порядок следует распространить на филиалы, не имеющиеюридического лица, но имеющие отдельный баланс и расчетный счети потому считающиеся налогоплательщиками. Это позволило бы,во-первых, перестать считать их самостоятельныминалогоплательщиками и не облагать налогами межфилиальныйоборот и, во-вторых, противодействовать уклонению от налога наприбыль путем концентрации прибыли в филиалах, расположенныхв регионах с низкой ставкой налога на прибыль.

Подобный порядок позволяет также избежать неясной ситуациис налоговой регистрацией предприятий. Он предполагает уплатуналога на прибыль только юридическим лицом по месту налоговойрегистрации предприятия, однако в те бюджеты и по тем ставкам,где ведется экономическая деятельность. , ;

Важным вопросом при этом является организация контроляза налогоплательщиками со стороны налоговой службы. Дело в том,что этот процесс затруднен, если филиал распложен вне сферыкомпетенции налоговой службы, в которой зарегистрированоюридическое лицо, а налоговая служба, находящаяся по местурасположения филиала, имеет мало средств воздействия наюридическое лицо, зарегистрированное в другом регионе (См.:Смирнов, 1995). По нашему мнению, эта проблема может быть решенапутем улучшения процесса взаимодействия между налоговымислужбами различных регионов.

Рассмотренный порядок аналогичен положению, принятому вряде американских штатов, в частности в Калифорнии (См.:Мещерякова, 1995). Американская компания, имеющая

82 Глава 2

подразделения в различных штатах и странах, должна уплачиватьналог на прибыль, исходя из доли общей прибыли компании,пропорциональной средней от трех долей: доли активов, доли продажи доли заработной платы компании, приходящейся на данный штат.Такой порядок был принят в целях предотвращения уклонения отналога на прибыль путем концентрации прибыли в техподразделениях компании, которые расположены в различного роданалоговых убежищах.

Отметим, что существуют предложения по введению какого -либо более обоснованного, чем существующий, порядка разделенияналога на добавленную стоимость между федеральным и местнымибюджетами. В настоящее время 75% НДС налогоплательщикуплачивает в федеральный бюджет, 25% - в местный, причемнезависимо от того, где продан товар, НДС уплачивается по местурегистрации налогоплательщика. В результате возникаютдиспропорции в доходах региональных бюджетов.

Однако такое положение вряд ли может быть исправлено. НДСпо своей природе является федеральным налогом, приспособленнымдля функционирования на едином экономическом пространстве.Если попытаться ввести более сложные правила его разделениямежду местными бюджетами, например, пропорционально объемупродаж налогоплательщика или аналогично налогу на прибыль,пропорционально основным фондам (численности занятых) в томили ином регионе, то возникнут неразрешимые на практикепроблемы, связанные с возмещением налогоплательщику кредита поНДС на приобретенные товары. Сложность такого возмещенияопределяется тем, что осуществлять его должен не тот бюджет, вкоторый уплачивается налог, а тот, в который был уплачен НДСпоставщиком рассматриваемого налогоплательщика. В даннойобласти известен негативный опыт Канады, которая хотела создатьсистему закрепления НДС за регионами. Этот опыт показывает, чтоНДС нельзя локализовать, не установив таможенных границ (См.:Lamu, 1993). Исходя из сказанного, наилучшим решением в областираспределения поступлений НДС между бюджетами разных уровнейбыло бы полное направление его в федеральный бюджет скомпенсацией потерь местных бюджетов путем закрепления за ниминалога на прибыль.


Бухгалтерский учет и его организация. Начиная с 1992 годамногими специалистами, в т.ч. Министерства финансов РФ,отмечается целесообразность перехода на обязательное ведениебухгалтерского учета реализованной продукции по факту ееотгрузки, а не оплаты, т.е. перехода с кассового метода учета на методначислений. Одновременно должен быть введен симметричный методучета затрат, т.е. учет на основе возникновения обязательств36.Данный метод учета должен применяться для исчисления налога наприбыль, НДС и акцизов. Это позволит уменьшить промежутоквремени между производством продукции и возникновениемналоговых обязательств предприятий и, соответственно, приведет куменьшению инфляционного обесценения доходов бюджета отналога на добавленную стоимость и налога на прибыльпредприятий3 7. (Некоторые последствия такого переходарассмотрены в последующих главах.)

По нашему мнению, при этом следует одновременноразрешить формирование резерва по сомнительным долгампоквартально, а не один раз в год. Впоследствии после адаптациипредприятий к данной мере можно было бы поэтапно отменитьавансовые платежи по налогу на прибыль. Резерв посомнительным долгам должен формироваться под каждуюконкретную сделку по мере перевода соответствующей сделки вразряд сомнительного долга. Определенную проблему при этомсоставляет определение критериев "сомнительного" и"безнадежного" долга, а также отсутствие механизма исчисленияналогооблагаемой базы у должника в случае возврата имбезнадежного долга. Поэтому альтернативным вариантом можетбыть ликвидация понятия сомнительного долга и введениеопределенных критериев списания безнадежного долга на убытки.

36Таким образом, реализация продукции и приобретение ресурсов фиксируется внаиболее ранний из трех моментов: поступление денег, отгрузка продукции,выставление счета.37 Необходимость перехода на учет по методу начислений определяется ивнедрением в практику расчетов векселями. В противном случае предприятиявынуждены авансировать бюджет (уплачивая налоги исходя из цены погашениявекселя, но на дату его получения или реализации).

84 Diaea 2

По нашему мнению, данная мера приведет к сокращениюобъемов взаимных неплатежей предприятий, повысивответственность продавцов при заключении контрактов и поставкахпродукции и тем самым уменьшив негативные стимулы в поведениименеджмента.

Проект Налогового кодекса вводит преимущественно учет пофакту отгрузки продукции. При этом у предприятия-производителявозникают налоговые обязательства сразу после отгрузки. Однаковозможна ситуация, когда товар будет не оплачен, а возвращенпроизводителю. Поэтому в проекте предусмотрено, что при возвратетовара производится перерасчет реализованной продукции иналоговых обязательств с возвратом из бюджета излишненачисленных сумм. Современные масштабы предоплаты за товарыи услуги требуют введения особого порядка учета авансовыхплатежей клиентов предприятий, т.к. при использовании методаначислений они целиком попадают в базу налога на прибыль.

!

С 1997 года предприятия получили возможность ежемесячнойуплаты налога на прибыль. Это снижает эффективную ставку налога,вследствие отсутствия трехмесячного периода, в течение которогопредприятие является кредитором бюджета. Однако такой порядоктребует от предприятий фактически ежемесячного составлениябухгалтерского баланса и соответствующих финансовых затрат.Точно так же порядок уплаты НДС на практике требует ежемесячногосоставления бухгалтерского баланса для представления декларациив налоговую инспекцию.

Для предотвращения подобной непроизводительной растратысредств на ведение излишней отчетности нам представляетсяцелесообразным, во-первых, перейти к ежемесячной уплатеавансовых платежей по налогу на прибыль с ежегодным пересчетомналога по фактическим финансовым результатам с учетоминдексации разницы между авансовыми и фактическими платежамипо действовавшей ставке рефинансирования Центрального банкаРФ, увеличенной иа некоторый коэффициент. Во-вторых, перейти кисчислению НДС и контролю за его уплатой на основе счетов-фактур(фактически уже используемых, однако требующих определенногоупрощения), а не на основе бухгалтерского баланса. Во избежание

Проблемы развития налоговой реформы—L -— .г.-...г г

85

ситуации, при которой увеличение периода между предоставлениемналоговой отчетности, будет использоваться для противозаконнойдеятельности короткоживущих предприятий, этот порядок долженпредоставляться лишь начиная с второго или третьего годафункционирования предприятия по согласованию с налоговойадминистрацией.

Налогообложение малых предприятий. В настоящее времяостро обсуждается вопрос налоговых льгот для малого бизнеса. Какотмечалось, часто эти льготы служат для уклонения от налогов.Однако существует положительный опыт использования налоговыхльгот для развития малого предпринимательства. Присопоставлении различных инструментов поддержки малого бизнеса(См.: Fiscalitu et petites entreprises, 1994), в пользу налоговых мерприводятся обычно следующие аргументы: налоговые мерыреализуются существующим аппаратом налоговой администрации;налоговые меры обычно приносят политические дивиденды;снижение издержек соблюдения налогового законодательства путемупрощения налоговых правил является одной из целейсовершенствования налоговой системы; параметры налоговойсистемы обычно требуют немного времени на изменение, вследствиечего их можно использовать в конъюнктурных целях, в частности вборьбе с безработицей; налоговые меры не являютсядискреционными.

Ряд аргументов может быть приведен против примененияналоговых методов поддержки малых предприятий: усложняетсяналоговая система, что увеличивает издержки соблюденияналогового законодательства и административные издержки посбору налогов; налоговые меры не имеют адресного характера (вотличие от прямых субвенций), поэтому часто ими пользуютсяпредприятия и физические лица, в них не нуждающиеся; меры,связанные с облегчением налога на прибыль, могут оказатьстимулирующее действие только на прибыльные предприятия, в товремя как многие малые предприятия первое время несут потери;налоговые меры могут рассматриваться как несправедливые еслисравнивать независимых предпринимателей и другихналогоплательщиков; нефискальные меры являются болеепрозрачными и их легче рассматривать законодательной власти;

86 Нова 2

часто меры, направленные на поддержку инвестиций малыхпредприятий, приносят потери налоговых доходов большие, чемобъем инвестиций, которые они вызвали.

Следует отметить справедливость мнения о том, что введениеособого порядка налогообложения малых предприятийпротиворечит принципу нейтральности налоговой системы. Однаков данном случае нам представляется, что некоторые льготы малымпредприятиям должны лишь компенсировать им вызываемые какэкономическими, так и институциональными причинамиобъективно меньшие возможности самофинансирования, получениякредитов и финансирования через финансовые рынки. Исходя из этихсоображений, нам представляется, что использование налоговыхльгот для поощрения развития малого предпринимательствавозможно, однако должно осуществляться крайне продуманно с тем,чтобы при их использовании минимизировать возможностиуклонения от налогов3*.

Особым вопросом является установление упрощенной системыналогообложения для малых предприятий, что часто относят котдельному виду льгот. Существующее российское законодательствов области упрощения системы налогообложения малого бизнесапредставляется неудовлетворительным. Основная его идея состоитв замене совокупности установленных законодательством налогов(кроме таможенных платежей, отчислений во внебюджетные фонды,государственных пошлин и лицензионных сборов) на единый налогс дохода малого предприятия или предпринимателя. Однако, понашему мнению, задача приспособления налоговой системы длямалого бизнеса состоит не в том, чтобы заменить большинство издействующих налогов одним налогом на доход предприятия, а в том,чтобы разработать упрощенные режимы уплаты действующихналогов к критерии, согласно которым предприятие попадает под

38Важную проблему, требующую особого решения, представляет наследованиемалых предприятий. Эта проблема связанна с тем, что здесь собственник куправляющий обычно одно и тоже лицо. Однако для уплаты налога на наследствонаследник во многих случаях при недостатке средств должен продать частьпредприятия, для чего необходимо поменять форму собственности, например наакционерную. Однако в результате он теряет контроль над управлением. Особенно

важна эта проблема в сельском хозяйстве (См.: Lauru, 1993)

Проблемы развития налоговой реформы !7

действие этих режимов или освобождения от налога. При этомпредприятия должны иметь возможность выбора междутрадиционной и упрощенной системами, а упрощенноеналогообложение не должно вносить коренных изменений вналоговую систему.

Существующая система, з которой конкретный механизмупрощения налогов разрабатывают местные органы власти,достаточно показательна в этом плане: простейшие расчеты и анализимеющейся практики показывают, что объем налоговыхобязательств предприятий при переходе на обложение подоходнымналогом изменяется очень резко. Причем предприятия, в различнойстепени оснащенные основными фондами, характеризующиесяразличной долей добавленной стоимости в цене продукции,различной рентабельностью и т.д., могут в зависимости отконкретного соотношения разных факторов как сильно проигрыватьот подобного нововведения, так и сильно выигрывать. Такой порядокприводит к возникновению неравенства налогоплательщиков,использующих упрощенную и неупрощенную налоговую систему38.В последующих двух главах мы рассмотрим принципы, на которыхможет строиться упрощение взимания налога на прибыль и НДС.

Дискуссионным вопросом является критерий отнесенияпредприятия к категории малого. В развитых странах не существуетобщего определения того, какие предприятия являются малыми.Наиболее распространенным критерием является численностьработников, часто дифференцированная по отраслям. Однако частовводятся дополнительные ограничения, касающиеся оборотапредприятия (Германия), оценки чистых активов (Япония), илифинансовой независимости собственников предприятия (См.:Fiscalitu etpetites entreprises, 1994). В Налоговом кодексе США выделен

38 Одним из факторов, затрудняющих внедрение упрощенной системыналогообложения малых предприятий в тех регионах, которые принялисоответствующее законодательство, является тот факт, что переход к единомуналогу освобождает малое предприятие от уплаты НДС. В результате, затрудняетсякооперация между малыми предприятиями и их потребителями, являющимисяплательщиками НДС и заинтересованными в получении кредита по НДС наприобретаемые товары и услуги, подробнее см. (См.: Вохруков, Сапрыкин, Доносов,

1996).

£2 Глава 2

раздел S, включающий корпорации (в обиходе называемые S-corporations или small corporations), которые насчитывают не более35 акционеров и удовлетворяют некоторым иным требованиям.Акционеры включают в свои налоговые декларации все доходы отприроста капитала, прибыли, налоговых льгот и т.д. - сама жекорпорация не платит подоходного налога (у нас называемогоналогом на прибыль). В проекте Налогового кодекса РФ критериемявляется численность работающих, дифференцированная поотраслям. Кроме того, предполагается одновременное введениеограничений по обороту предприятий. Нам представляется, чтодополнительно следует ввести ограничение на долю участияюридических лиц в уставном капитале малых предприятий для того,чтобы воспрепятствовать возможности уклонения от налога путеммаскировки прибыльного подразделения предприятия поднезависимое малое предприятие.

Взаимоотношения налогоплательщика с налоговойадминистрацией. В число важнейших вопросов реформыналоговой системы входит четкая регламентация прав иобязанностей налогоплательщиков и налоговой администрации,в частности, установление ответственности налогоплательщиковза налоговые нарушения. Здесь необходимо четкое соблюдениемеры в предоставлении прав как администрации, так иналогоплательщикам. Несоблюдение меры может привести либок бесправию налоговой администрации, неспособной собиратьналоги, либо к ущемлению прав налогоплательщиков,поставленных в зависимость от произвола чиновников.

Проблема четкой регламентации прав налогоплательщикови налоговой администрации тесно связана со справедливостьюex post налоговой системы. Имеющая место в настоящее времянечеткость в определении этих прав к обязанностей часто ведет кпринятию налоговыми органами дискреционных решений,ущемляющих права одних налогоплательщиков по сравнению сдругими. В проекте Налогового кодекса сделаны шаги вправильном направлении создания схемы регламентации правобеих сторон, взаимодействующих в области уплаты налогов.


Усиление четкости регламентации процесса взаимодействияналогоплательщика и налоговой администрации особенно важны всовременных условиях, когда необходимы более жесткие действияналоговой службы по контролю за уплатой налогов и борьбе спротивозаконным уклонением от налогов. Стабильность правил ирегламентация прав налоговой службы и налогоплательщика

39должны создать гарантии от произвола чиновников

В России в настоящее налогоплательщик в случае задержкиуплаты налога вносит пени установлена в размере 0,3% неуплаченнойсуммы за каждый день просрочки платежа. Поскольку смысл этойсанкции заключается в предотвращении умышленных задержекуплаты налогов40, то величина пени должна быть привязана кдинамике процентной ставки. В развитых странах с низкойинфляцией штрафы за просрочку платежа обычно не увязаны синфляцией. Так, во Франции процент за просрочку составляет 0,75%в месяц (См.: Le соШгф1е fiscal..., 1992)4[.

39 Позитивный опыт работы налоговой службы в данной области имеется в

развитых странах, В работе (См.: Le соп1гф1е fiscal..., 1992) отмечается, чтоналоговой службой Франции в результате проверок за 1990 год собрано 3,5%налоговых доходов. Из них 40% - в результате заочного контроля (проверкасоответствия декларации налогоплательщика его досье и контроль доходов иразрешенных вычетов) и 60% - в результате внешнего контроля (для предприятий- проверка на месте его бухгалтерии, для частных лиц - сопоставление декларациис имуществом, богатством и образом жизни налогоплательщика. Важнымобстоятельством является то, что 2,5% проверок принесли 40% доначислений, что

свидетельствует о высоком уровне налоговой дисциплины в целом. ' f

40 Сокрытие объекта налогообложения, отсутствие налогового учета и другие

налоговые нарушения влекут за собой уплату соответствующих штрафов.41 Кроме этого осуществляется увеличение обязательств плательщика, котороедифференцируется в зависимости от обстоятельств. В случае предоставлениядекларации и наличия в ней ошибки увеличение составляет 40%, если жеобнаружена попытка уклонения от налога, штраф составит 80%. В случаенепредоставления декларации, если не было направлено предписание, штрафсоставляет 10%, если предписание направлялось, но в течение 30 дней непредставлена декларация - 40%, если прошел месяц после второго предписания -80%. Если налогоплательщик находится в оппозиции фискальному контролюштраф составит 150%.

90 Глава 2

Проект Налогового кодекса РФ предполагает установлениевеличины пени за каждый день просрочки, равной 1/300 действующейучетной ставки ЦБ РФ, при уплате налога в российской валюте и0,2% в день, если налог уплачивается в иностранной валюте. Такимобразом, при уплате в рублях пени устанавливается на уровне 122%ставки ЦБ РФ, а при уплате в валюте на уровне 73% годовых, чтосоставляет более 200% рыночной ставки по валютно-номинированным кредитам.

В (Хасси, Любик, 1993) предлагается установление порядка,согласно которому, если какая-либо сумма налога не выплачена кпоследнему сроку, предписанному для платежа, то на таковую суммуза период от последнего срока до даты выплаты выплачиваютсяпроценты по ставке, равной 120% базисной коммерческой ставки длялучших заемщиков. На наш взгляд, можно согласиться с тем, чтобыустановить соответствие между размером штрафных санкций икаким-либо номинальным параметром, характеризующимсуществующий уровень процентных ставок. Для этого санкция можетбыть установлена, например, на основе увеличенной в 1,2-1,5 разавеличины ставки рефинансирования Центрального банка.

Спорным вопросом в области взаимоотношенийналогоплательщиков с налоговой администрацией остаетсяустановление нормы, определяющей то, на ком лежит бремядоказывания нарушения законодательства по налогам и умысла приосуществлении такого нарушения. По проекту налогового кодексабремя доказательства невиновности лежит на налогоплательщике.В ряде зарубежных стран, напротив, бремя доказывания налоговыхнарушений возлагается на налоговые органы, а не наналогоплательщиков. I

Как представляется, общим принципом должна бытьпрезумпция невиновности налогоплательщика, подразумевающая,что факт нарушения должна доказывать налоговая администрация.Однако такой подход привел бы к технической невозможностиработы по взысканию налогов. Поэтому выходом здесь является, нанаш взгляд, установление некоторого порога финансовойответственности налогоплательщика, до которого налоговаяадминистрация вправе налагать взыскания, не доказывая свою


правоту. Такой порог может устанавливаться, например, в видевеличины накладываемых санкций относительно прибыли (дохода)или оборота налогоплательщика. Следует подчеркнуть, что речь идеттолько о порядке наложения взысканий (штрафов). В то же времяналоговая администрация должна иметь право в одностороннемпорядке (независимо-от размера) начислять неуплаченный налог ипени, возникшую в результате его несвоевременной уплаты42. Еслиже налогоплательщик считает это неправомерным, то именно ондолжен обращаться в суд. Такой порядок объясняетсянесимметричностью информационных возможностейналогоплательщика и налоговой администрации, необходимых дляобоснования в суде своей позиции.

Если суммы ответственности (штрафных санкций) превосходятустановленный уровень, до которого налоговая администрациявправе в одностороннем порядке устанавливать штрафы, то должнавступать в силу концепция презумпции невиновности и бремядоказательства вины налогоплательщика должно ложиться наналоговую администрацию. \

iВажно упорядочить и упростить процедуру апелляции

налогоплательщиков, не согласных с решениями налоговойадминистрации, к вышестоящим уровням или к судебныминстанциям, что связано с общим совершенствованием российскойсудебной системы.

42 Кроме того, налоговая служба должна иметь возможность налагать арест иобращать взыскания на имущество налогоплательщика. Однако следует жесткорегламентировать соответствующую процедуру в целях предупреждениязлоупотреблений.

ГЛАВА 3

Налог на прибыль

В данной главе мы рассмотрим общие характеристики налогана прибыль в России, обращая внимание на те особенностиналогообложения, которые имеют важные экономическиепоследствия. Нас б}гдет интересовать, какие экономические процессыоказывают воздействие на поступления налога на прибыль. Как и впредыдущей главе, мы рассмотрим динамику инфляции, дебиторскойзадолженности, неплатежей предприятий в бюджет, доли наличныхденег в денежной массе. Разумеется, содержательная интерпретацияанализируемых зависимостей требует учета законодательныхизменений, касающихся налога на прибыль. Поэтому подробнотехника обложения налогом ка прибыль и описание динамики егопоступлений приведена в Приложении 2.

Следующий параграф данной главы посвящен описаниюмодели функционирования предприятия, которая позволит намоценивать уровень налоговой нагрузки на предприятия,различающиеся структурой активов к пассивов баланса. Затем мырассмотрим последствия применения ряда особенностей техники

налогообложения прибыли, в частности: изменения ставки налогапри использовании различных методов учета запасов (FIFO, LIFO,метод средней себестоимости); изменение эффективной ставкиналога; переход к бухгалтерскому учету, основанному на методеначисления; последствия, вызываемые неодинаковым ростом цен навыпускаемую и используемую предприятием продукцию.

В последнем параграфе данной главы мы проанализируемширокий спектр предложений по совершенствованию налога наприбыль. Мы рассмотрим льготы по налогу на прибыль, упрощениеего взимания с малых предприятий, меры по элиминированиювоздействия инфляции, совершенствование системыамортизационных отчислений, проблемы вычета процента идвойного налогообложения дивидендов.

3.1. Общая характеристика налога на прибыль в России

Налог на прибыль предприятий и организаций имеетдостаточно долгую историю. Особенности его применения вразличных странах обуславливаются теми или иными приоритетамиданной конкретной страны или ее экономическим положением. Вбольшинстве современных налоговых систем развитых стран налогна прибыль корпораций не занимает настолько важного места, какоепринадлежит подоходному налогу на физических лиц или НДС.Наиболее значимую роль налог на прибыль играет в Японии,Великобритании, США (См.: Government Finance Statistics, 1994),(табл. 3.1, 3.2).

Величина ставок налога на прибыль в отдельных странахприведена в табл. 3.3. При этом можно видеть, что значение ролиналога на прибыль в фискальной системе во многих случаях неопределяется величиной ставки (Sterdyniak, Blonde, 1991). Важноотметить высокую собираемость налога в развитых странах, в основечего лежит высокая дисциплинированность предприятий. При этомне очень значительные объемы налога на прибыль предприятий вразвитых странах при относительно высоких ставках объясняются

94 Глава 3большим числом льгот, и несколько меньшей, чем в Россииналогооблагаемой базой.

Таблица 3.1

Поступление налога на прибыль в % от ВВП в ряде стран ОЭСР в1985 -1995 гг.

БельгияДанияИспанияИталияФРГ

Франция

ВеликобританияСШАЯпония

19852,8

21,4

21,2

24,81,53,7

1986

2,82,71,62,5

1Д2,23,91,53,6

19872,81,92,12,8

12,23,81,9

4

19882,81,6

22,4

12,33,8

24,5

19892,71,62,82,7u2,44,4

24,7

19902,41.6

33,91,82,33,92,16,8

1991

2,71,32,52,31,6

23,11,75,1

1992

2,11,62,34,41,61,52,6

25

19932,42,2

24,11,41,52,42,24.3

19942,82,11,73,71,11,62,72,54,1

1995

3,12,11,93,61,11,63,32,64,3

Источник: Organization for Economic Cooperation and Development. RevenueStatistics of OECD Member Countries, 1965-95. -Paris: OECD, 1992; InternationalFinancial Statistics Yearbook. - Washington, D.C.: IMF, 1995; Government Statistics

Yearbook. - Washington, D.C.: IMF, 1995

Таблица 3.2

Поступление налога на прибыль в % от налоговых поступлений вряде стран ОЭСР в 1985 - 1993гг.

БельгияДакияИспанияИталияФРГФранцияВеликобританияОНАЯпония

1985

6Д5,65,76,24,15Д

14,48,6

31,6

1986

6,37,46,16,8

4,15,712

8,530,8

1987

6,45,37,47,43,65,9

11,910,131,8

1988

6,54,67,16,73,76,1

11,810.634,7

1989

6,44,55,47,24,26,414

10,736,5

1990

5,43.28,810

4,85,3

10,87J

21,6

1991

6,44

8.69,1

-4,25,29,39,520

1992

4,73,36,4

10,4

43,57,47,6

17,3

1993

5,34,35,7933,63,47,28,3

14,9

1994

5,94,14,98,92,93,7

89

14.8•

1995

6,74,15,58,72,83,79.59,4

15,2Economic Cooperation and Development. Revenue

Countries, 1965-95. -Paris: OECD, 1992; International- Washington, D.C.: IMF, 1995; Government Statistics

IMF, 1995

Источник: Organization forStatistics of OECD MemberFinancial Statistics Yearbook.

Yearbook. - Washington, D.C.:

Налог на прибыль 95Таблица 33

Ставки налога на прибыль з отдельных странах ОЭСР

СТРАНЫВеликобританияБельгияИспанияИталияДанияФРГФранцияШвецияЯпонияСША

СТАВКИ354335365036*/50**42*(без учета налогового авуара)/34**30 (до 1991 года 52)32*/42**15/25/34***

* Для распределяемой прибыли,** Для нераспределяемой прибыли.*** По прогрессивной сложной ставке.Источник: Organization for Economic Cooperation and Development. RevenueStatisttics of OECD Member Countries, 1965-91. -Paris: ОЕСД 1992

Последние годы тенденции в налогообложении прибыликорпораций в развитых странах проявлялись в общем сниженииналоговых ставок; снижении налогообложения распределяемыхдоходов корпораций (путем предоставления налоговых авуаров воФранции, использования системы условного начисления налога вВеликобритании и др.); установлении ряда льгот по налогу, имеющихцелью стимулирование меньшего загрязнения окружающей среды,развитие научно-технической базы и т.д. (См.: Sigogne, 1989; Kay, 1990;Atkinson, Striglitz, 1980; Auerbach, 1983).

В России процесс перехода от чисто дискреционного,осуществлявшегося по усмотрению чиновников, распределенияприбыли между предприятием и государственным бюджетом кналоговой системе занял период между 1984 и 1990 годами. В течениеэтого времени происходило постепенное установление все болеечетких и неизменных во времени правил этого распределения (См.:Синельников, 1995). Процесс завершился в 1990 году, когдадифференцированные по предприятиям и по годам нормативыотчислений в бюджет были заменены на единые ставки налога на

96 Глава 3прибыль. В соответствии с законом, базовая ставка устанавливаласьна уровне 45% (23% - в федеральный бюджет, 22% - в местные).

Начиная с 1991 года налог на прибыль уплачивался исходя изфактических результатов деятельности предприятия за истекшийквартал, однако при этом были предусмотрены авансовые платежиналога, которые позволяли выровнять поступления налога вовремени и до определенной степени предотвратить инфляционноеобесценение налоговых поступлений за период, проходящий междуначислением налога и его перечислением в бюджет. Ниже мырассмотрим то, как введение штрафных санкций в 1993 годупозволило ликвидировать стимулы к занижению авансовыхплатежей.

Налогообложение прибыли в 1991 году предусматривалопрогрессивность шкалы налога в зависимости отрентабельности4 3. Такой подход к налогообложению мог быисказить принятие решений об инвестировании в отрасли сразличной отдачей, а следовательно, искусственно ограничивалбы инвестирование в ряде секторов экономики (См.: Stiglitz, 1976).На практике прогрессивное налогообложение мало применялось.Кроме прогрессивности шкалы налога на прибыльзаконодательство предусматривало налоговое регулированиепроцесса ценообразования. В целях предотвращения роста цен напродукцию производственно-технического назначения в связи сшироким распространением договорных цен предусматривалосьвведение предельного уровня рентабельности отдельных видовтоваров. Вся прибыль, полученная сверх этого уровня, должнабыла изыматься, однако, простые бухгалтерские методы позволялипредприятиям легко избавляться от резкой дифференциациирентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

43 Приведенные выше ставки налога на прибыль должны были применяться, еслирентабельность к себестоимости продукции предприятия не превышалаустановленного уровня: в союзном законодательстве - дифференцированного поотраслям, в законодательстве РСФСР - пятидесяти процентов. При превышенииданного уровня ставка налога по российскому законодательству увеличиваласьдо 75%, по союзному законодательству - при превышении до 10 пунктов до 80%,свыше 10 пунктов - до 90%о.

Налог на прибыль 97

Б конце 1991 года был принят российский закон о налоге наприбыль, установивший ставку налога на уровне 32%. В основныхположениях техника его взимания не сильно отличалась отдействовавшей в 1991 году. Был ликвидирован описанный вышепрогрессивный характер шкалы и порядок обложения, исходившийиз сверхнормативной рентабельности.

Важной особенностью российского налога на прибыль былоограничение на включение в состав затрат многих типов расходов,как текущих, так и капитальных, в результате чего происходилообложение налогом части затрат предприятия. Между тем еще из(См.: Маршалл, 1983) известно, что корпоративный налог не долженвлиять на устанавливаемые предприятием объемы производствапродукции, если затраты на капитал не входят в налогооблагаемуюбазу и объектом налогообложения является чистая прибыль.

Нормы амортизации, с одной стороны, были весьма низкими(при равномерном начислении амортизации предполагалисьнереально длительные сроки службы основных средств) и необеспечивали экономической амортизации основного капитала,позволяющей обеспечить его воспроизводство, а, с другой стороны,разрешалось начисление амортизации на все элементы капитала, непринимая во внимание их фактический возраст, что увеличивалоразмеры амортизационных отчислений. Такое положение искажалооценку затрат капитала. Если принять во внимание инфляционныепроцессы, снижавшие реальную величину амортизационныхотчислений, а также отсутствие регулярной переоценки основныхфондов, то очевидно, что налог на прибыль увеличивал предельныезатраты предприятий на капитал.

В то же время для обеспечения нейтральности налога наприбыль необходимо, чтобы разрешенный метод амортизацииобеспечивал действительное возмещение фактическогоэкономического износа капитальных активов. Этому можетспособствовать, например, свободное начисление амортизации(предоставление налоговой инвестиционной субсидии) без вычетапроцента и финансирование инвестиций за счет выпуска облигаций.В других ситуациях при установлении налога на прибыль затратына капитал могут как уменьшаться, так и увеличиваться.

4-254

98 Глава 3Одновременно в России ограничивался вычет из базы налога

на прибыль части затрат на заработную плату, командировочныхрасходов, расходов на рекламу, представительских расходов.Наиболее существенным ограничением в 1992-1995 годах быларегламентация затрат на оплату труда, не облагаемых налогом наприбыль. Так, в 1992 году подлежал обложению налогом на прибыльобъем заработной платы, превышающий величину четырехминимальных окладов, умноженную на среднесписочнуючисленность работников, в 1993-1995 годах такое ограничениенакладывалось исходя из величины шести минимальных окладов.При этом убыточные предприятия и предприятия, имеющие льготыпо налогу на прибыль, налога с этого превышения не платили. Посравнению с порядком, действовавшим в Союзе ССР, российскоезаконодательство явилось шагом в направлении либерализациихозяйственной деятельности. Отмена какой-либо привязки к оплатетруда в прошлом периоде, отмена отраслевых различий иустановление норм, связанных с корректируемым по мере роста ценразмером минимальной оплаты труда, - все это создавало (посравнению с прежним законодательством) возможности болеесправедливого вознаграждения работников и стимулирования труда.

Наличие такой нормы носило, безусловно, вынужденныйхарактер. Отмена ограничений на рост заработной платы в условияхотсутствия эффективного собственника предприятий и прибесконтрольном распоряжении ими могла привести к весьмазначительным перекосам в доходах населения. И без того трудныйпериод перехода к рыночной экономике был бы отягощендополнительным увеличением неравенства в распределении доходов.Важным обстоятельством являлся и антиинфляционный характерданной меры, позволяющей сдерживать рост заработной платы навысокорентабельных предприятиях, имеющих финансовыевозможности для повышения заработной платы. При отсутствииподобного сдерживания рост дифференциации доходов вызвал бынарастание требований об увеличении заработной платыработников различных менее рентабельных отраслей и бюджетнойсферы. Соответствующее увеличение расходов бюджетов различныхуровней на заработную плату работникам бюджетных отраслей ина субсидии предприятиям, не способным самостоятельно

Налог но прибыль 99поддерживать конкурентоспособный уровень зараоотной платы, немогло бы быть профинансировано неинфляционно.

В отсутствие эффективного контроля со стороны акционеровменеджмент предприятий заинтересован в возможно большихсуммах, остающихся в его распоряжении, то есть прежде всего вувеличении средств, направляемых на потребление, и в уменьшенииналоговых изъятий. При возможности отнесения на затратынеограниченной величины расходов на оплату труда, сокращениеприбыли, в свою очередь, снизило бы доходы бюджета отсоответствующего налога. Кроме того, отсутствие этой нормы моглопривести к значительным сокращениям численности работников, чтоимело бы негативные социальные последствия в условиях отсутствияальтернативных рабочих мест, когда население было не готово ксамостоятельной деятельности, а правительство не имело ни средств,ни институтов для борьбы с безработицей.

В то же время ограничение затрат на оплату труда'путемобложения их части налогом на прибыль было связано с большимииздержками для общества, стимулировало предприятия кувеличению численности неквалифицированного,низкооплачиваемого персонала, что позволяло платить болеевысокую заработную плату квалифицированным работникам ивысшему менеджменту, избегая повышения налогового бремени.Обсуждаемый порядок приводил к неэффективному использованиютрудовых ресурсов и многочисленным злоупотреблениям таким, как,например, включение фиктивных работников в штат предприятий,сговор между работниками и руководителями, когда вместозаработной платы используются другие формы поощрения,увеличивающие затраты предприятия, вычитаемые изналогооблагаемой базы. Распространенной формой минимизацииналога на превышение оплаты труда было создание несколькихпредприятий, фактически подчиняющихся одному и тому жеруководству и выполняющих одни и те же функции (работникиоформлялись в эти предприятия по совместительству или потрудовым договорам).

100 Глава 3Две рассмотренные особенности налогообложения:

амортизация, далекая от экономической амортизации, и ограничениевключения заработной платы в себестоимость безусловно искажалипринятие решений предприятиями. Регламентация исключения изналогооблагаемой базы ряда затрат на производство, устаревшиенормы амортизационных списаний влекли за собой увеличениеэффективной ставки налога в сравнении с законодательноустановленным уровнем. Однако установить, каков былрезультирующий эффект описанных особенностей налогообложения- происходило ли стимулирование замены труда капиталом илинаоборот, по-видимому, не является возможным, т.к. реальныесоотношения затрат обоих факторов, разрешенных к включению всебестоимость, постоянно изменялись, как вследствиенеравномерной динамики относительных цен, так и в результатеспорадических индексаций параметров налоговой системы44

Как известно, налог на прибыль даже в случае, когда имоблагается экономическая прибыль, может оказаться не нейтральнымпо отношению к инвестиционным решениям, т.к. он уменьшаетвозможности самофинансирования, а условия доступа к финансовымресурсам не являются равными для всех предприятий (См.: Sandmo,1976). Однако в условиях, сложившихся в начале 90-х годов, оченьтрудно сказать оказало ли серьезное повышение доли прибыли,остающейся у предприятий (табл. 1.1), влияние на процессинвестирования. Снижение доли прибыли предприятий,причитающейся к уплате в бюджет, в принципе могло вызватьусиление инвестиционной активности. Однако политическаянеопределенность, непредсказуемая экономическая политика вобласти денежного обращения, бюджета, налогов, внешней торговлии т.д. повлияли в сторону значительного снижения объема средств,направляемых на развитие производства. Согласно оценкамМирового Банка, в 1991 году новые инвестиции в основной капиталсоставляли 16,2% ВВП по сравнению с 22,4% ВВП в 1990 г (См.: ЛеУеру, 1995; Russian Economic Reform, 1992).

44 Заметим, что оценка экономической амортизации является трудноразрешимойзадачей даже при благоприятных условиях и развитой системе сборастатистических данных. .

Налог п а прибыль . " ' 1 0

Российское законодательство не предусматривало каких-либоособенностей в обложении эффективного (реализованного)прироста капитальной стоимости активов. Не было предусмотренони отдельных ставок, ни индексации их первоначальной стоимостив связи с инфляцией. Однако в отношении валютно номинированныхактивов использовался особый порядок. Налогообложениюподвергался весь потенциальный на конец отчетного периодаприрост стоимости данного вида активов, выраженный в рублях(ситуация прироста была наиболее типичной вследствие почтипостоянного падения номинального обменного курса рубля) завычетом убытка, вызванного ростом стоимости валютнономинированных пассивов. Такая ситуация весьма сильно повышаланалоговое бремя предприятий-экспортеров, а также всех другихпредприятий, стремившихся застраховать свои сбережения отинфляции.

Согласно российскому законодательству разрешаетсяисключение убытков из прибыли равными долями в течение пятилет после момента получения убытков. В то же времяналогооблагаемая база исчисляется отдельно для основнойдеятельности и внереализационных операций (доходы, получаемыеот долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачиимущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по ценнымбумагам и др.), т.е. не разрешается учитывать затраты, понесенные всвязи с основной деятельностью, при исчислении налогооблагаемойприбыли по внереализационным операциям. Как и другиеограничения со стороны налоговых властей на возможностькомпенсации потерь (объединение потерь с доходами других видовили периодов) подобный порядок, как известно (См.: ТоЫп, 1958;Projector and Wiess, 1966; Cass and Stiglitz,1972; Diamond and Stiglitz,1974), объясняется трудностью разграничения производственной инепроизводственной деятельности. На практике единственнымспособом установления различий между производственной инепроизводственной деятельностью в целях предотвращениянепроизводственного субсидирования является предоставлениельгот только тем видам деятельности, которые ориентированы наполучение прибыли (См.: Auerbach, Kotlikoff, 1987; Atkinson, Stiglitz,1980).

102 Глава 3Отсутствие четкости российского законодательства в

отношении регламентации возможностей суммирования прибылейи убытков приводит, в частности, к тому, что доходы от операций сценными бумагами не уменьшаются на величину убытков от ихреализации, т.к. ценные бумаги в бухгалтерии отражаются как"прочее имущество". Такое положение приводит к завышениюналогооблагаемой прибыли инвестиционных институтов (См.:Рылъко, 1996).

В развитых странах налог на прибыль вводился, когдапредприятие было средством для сбора финансовых ресурсов длякрупных проектов в области индустрии, банков, оказанияобщественных услуг. Поэтому в данной области не возникалопроблемы двойного налогообложения. Лишь позже, как отмечаетсяв (Lauru, 1993) экономическое развитие привело к выделениюкоммерческих и некоммерческих прибылей, были разрешеныпредприятия с ограниченной ответственностью. В результате сферыэкономической активности предприятий и физических лиц сталипересекаться и надо было обеспечить нейтральность налогов поотношению к различным видам организации деятельности. Для того,чтобы обеспечить такую нейтральность, с одной стороны, можно необлагать налогом прибыль, а облагать подходным налогом доходыуже в руках физических лиц. Но тогда учредители будут максимальнозадерживать момент распределения прибыли. С другой стороны,наличие налога на прибыль приводит к двойному обложениюдоходов получателей дивидендов, поэтому его следует рассматриватькак аванс по подоходному налогу, т.е. он должен возмещаться, когдаподоходный налог становится обязательным к уплате. Во Франциидля этого используется система налогового кредита в размере 50%от распределяемой прибыли, в Великобритании - система условногоначисления налога.

В Советском Союзе исторически формирование системыналога на прибыль также не было связано с подоходнымналогообложением. Функционирование предприятий признавалосьособым видом государственной деятельности, доходы от которойдолжны принадлежать государству. Это обстоятельство отразилосьи на системе подоходного налогообложения и налогообложенииприбыли. Оба эти налога строились независимо друг от друга, что

Налог на прибыль 103делало неизбежным двойное налогообложение дивидендов. Врезультате этого налоговая система оказалась не нейтральной поотношению к правовой форме организации предприятия и способуего финансирования.

Рыночная оценка фирмы, как следует из теоремы Модильяни -Миллера (См.: Modigliani, Miller, 1958; Harris, Raviv, 1991), не зависитот способа ее финансирования лишь при совершенных рынках иотсутствии налогообложения. В этой связи необходимо отметить, чтотехника налогообложения прибыли в России не являетсянейтральной по отношению к финансовой политике предприятия.При финансировании за счет кредитов налогообложениедифференцированно: процент по краткосрочным кредитамразрешается вычитать из налогооблагаемой прибыли, процент жепо кредитам, используемым на инвестиционные цели, в затраты невключается и выплачивается из прибыли после налогообложения45.При финансировании за счет акционерного капитала ситуацияразличается в зависимости от того, кто является акционером -физическое или юридическое лицо. В обоих случаях вся прибыль - ираспределяемая и нераспределяемая - в равной степени подлежитналогообложению. Если акционер - физическое лицо, то, как былоотмечено, дивиденды облагаются в составе совокупного дохода безкаких-либо льгот. Если же акционер - юридическое лицо, тодивиденды облагались у источника выплаты по ставке 15%. В целом,привлечение кредитных ресурсов обходилось предприятию какминимум в полтора раза дешевле, чем акционерного капитала.

Таким образом, еще раз подчеркнем, что используемая врассматриваемый период времени техника налогообложенияприбыли приводит к отсутствию нейтральности налогаотносительно формы организации предприятия, способафинансирования предприятия, политики вовлечения в производствоосновных факторов - труда и капитала.

45 Указанная дифференциация несколько уменьшается за счет льготы, позволяющейпри определенных условиях (при полном использовании амортизационныхотчислений и в пределах 50% налогооблагаемой прибыли) уменьшать базу налогана прибыль на сумму инвестиций.

104 Глава 33.2. Статистический анализ динамики налога на прибыль

В данном параграфе мы конкретизируем рассмотренные вглаве 2 теоретические закономерности воздействия основныхмакроэкономических факторов на поступления налога наприбыль. Затем будет осуществлена попытка статистическойверификации ряда теоретических зависимостей. В частности,будут рассмотрены зависимости величины поступающего вгосударственный бюджет налога на прибыль от уровня инфляции,объема дебиторской задолженности предприятий, недоимок поналогу на прибыль, доли наличных денег в денежном агрегате М2,доли убыточных предприятий в общем числе предприятий.

! !

В качестве аппроксимации базы налога на прибыль мыиспользовали динамику ВВП. Разумеется, лучше было быиспользовать в уравнении оценку базы налога на прибыль. В этомслучае коэффициент при соответствующей переменной отражал быее влияние на отклонение налоговых поступлений от тех, которыеимели бы место при отсутствии такого влияния, а коэффициент прибазе налога был бы близок к величине эффективной ставки. Однакооценка налогооблагаемой прибыли крайне затруднена. Во-первых,показатель прибыли по народному хозяйству, публикуемыйГоскомстатом, является суммой прибыли и убытков. Во-вторых, в1992-1993 годах данные по малым предприятиям, бюджетным,сельскохозяйственным предприятиям, а также банкам и страховыморганизациям включались в статистику только в конце кварталов ив конце года, а в 1994 году были исключены из статистики. В-третьих,поступления налога на прибыль, согласно публикуемым данным,включают в себя налог на превышение заработной платойнормированной величины, оценка базы которого требует знания нечисла занятых в экономике, а числа работников, включаясовместителей (т.е. лиц, занятых на нескольких предприятияходновременно)4 6. Наконец, в - четвертых, в условиях, когда

4(1 Например, согласно оценкам число занятых по совместительству и по договорамсоставляло около 8 млн. человек в 1994 году, в то время как число занятых напостоянной основе в 1994 году равнялось 68 млн. человек.

Налог на прибыль 105подавляющее число предприятии учитывает реализацию продукциипо факту ее оплаты, даже точно установленная прибыль предприятийбыла бы искажена влиянием дебиторской задолженности иинфляции.

Начиная с 1995 года существует поквартальная оценка базыналога на прибыль, а с 1994 года - годовая. Среднее отношение базыналога на прибыль к ВВП в соответствии с этой оценкой составляет17,9%, минимальное в 4 квартале 1994 года составило 15,95%,максимум достигался во 2 квартале 1995 года и составил 19,45% (рис.3.2). Следовательно, в качестве рабочей гипотезы можно принять, чтопри отсутствии искажающих факторов поступления налогасоставляли бы постоянную долю от ВВП.

Рисунок. 3.2

База налога ш прибыль (правая со») и БШ (трлн руб.)

1994 IV

При проведении анализа динамики налога на прибыль следуетучитывать два обстоятельства. Первое - это чрезвычайносущественное сокращение за рассматриваемый период базыналогообложения, которое далеко не в полной мере отражаетсяпоказателем ВВП. Налогооблагаемая прибыль снизилась за 1992 -1995 годы как по причине общего спада экономической активностив России, так и по причинам, связанным со снижением уровняинфляции и с осуществлением ряда мер по повышению, уровня

106 Глава 3нейтральности налога на прибыль по отношению к инфляционнымпроцессам (переоценки основных фондов, индексацияамортизационных отчислений, введение метода учета затрат ЛИФОи др.). Второе обстоятельство связано с изменением отраслевойструктуры налоговой базы. За пореформенные годы структураформирования прибыли шоковым образом изменилась в пользуотраслей, связанных с экспортом энергоносителей, сырья ипродуктов, с невысокой долей добавленной стоимости, а также сферыфинансовых услуг. Прибыль, получаемая в легкой промышленности,машиностроении, радиоэлектронике и др. резко сократилась.Нампредставляется, что такое шоковое изменение размеров и структурыналоговой базы во многом объясняет нестабильность оцениваемыхв расчетах коэффициентов.

В 1992 году крайне сложно проследить влияние отдельныхфакторов на поступления налога на прибыль. Статистический анализзатрудняют постоянные изменения порядка уплаты налога, быстропроисходящий процесс адаптации к ним предприятий, резкиеколебания поступлений налога на прибыль в перерасчетные месяцы,следующие за окончанием квартала, коща предприятия доплачивалиналог на прибыль в дополнение к авансовым платежам, исходя изфактических результатов работы (основную часть налогауплачивалась многими предприятиями в месяце, следующем законцом квартала47). Изменение особенностей техники обложенияналогом на прибыль на протяжении изучаемого периода времениописано в Приложении 2.

Введение в 1993 года порядка индексации авансовых платежейпо налогу на прибыль сгладило динамику соответствующихпоступлений. Поэтому начиная с 1993 года можно считать, чтопредприятия в значительной степени утратили заинтересованностьв занижении авансовых платежей по налогу на прибыль и уплачивалиих в соответствии со своими прогнозами реализации продукции иполучения прибыли.

47 Окончательный расчет по налог}' на прибыль производится в течение 10 днейпосле последнего срока сдачи баланса, а в 1992 год он проводился до 20 числамесяца, следующего за концом квартала.

Налог на прибыль 07Это означает, что инфляционное ооесценивание поступлений

в бюджет налога на прибыль за промежуток времени от внесенияаванса до момента перерасчета по фактическим результатам свелоськ минимуму за счет уменьшения разницы между фактическим лавансовым платежом и индексации этой разницы по ставкерефинансирования ЦБ РФ. Тем не менее в 1993-1995 годы взначительно меньшей степени, но все же наблюдались некоторыеколебания поступлений налога в перерасчетные месяцы. Начиная с1993.года такими месяцами являлись апрель, май, август и ноябрь(поскольку были продлены сроки сдачи отчетности в налоговуюинспекцию). Это объясняется тем, что часть предприятий имелальготы по уплате авансовых платежей, а некоторым было разрешеноосуществлять перерасчет в последний месяц квартала, но этиколебания не сопоставимы по масштабам с 1992 годом. Такимобразом, в 1993 году сложилось следующее положение: годовыеплатежи налога за 1992 год были дополнительно внесены в апреле(последний срок сдачи годового баланса был 31 марта), а за 1 квартал1993 года - в марте, так как предприятиям, чья прибыль отличаетсяот прогноза, поданного в налоговую инспекцию в начале квартала,разрешалось до 20 числа подать перерасчет прибыли и уплатитьостаток налога без наказания за отклонение действительных величинот прогнозных. Причем в первом квартале 1993 года для этого нетребовалось специального обоснования.

В целях элиминирования действия описанных разовыхувеличений налоговых поступлений там, где использовались данныетолько 1993-1994 года была введена искусственная переменнаяDummy, составляющая 1 в марте и апреле 1993 года и равная 0 востальных случаях. I \

! Г

! Г '

3.2.1. Воздействие инфляции на поступленияналога на прибыль

Как уже отмечалось в главе 2, воздействие инфляции нареальные поступления налога на прибыль сводится к следующему.Во-первых, высокая инфляция обесценивает затраты предприятия

108 Глава 3(текущие и капитальные) за время, проходящее между приобретениемсоответствующих товаров и отнесением их на затраты производства.Это приводит к завышению налогооблагаемой прибыли и,соответственно, к увеличению реальной величины налога наприбыль. Во-вторых, в условиях высокой инфляции сокращаютсяреальные поступления налога на прибыль, что объясняетсявременным лагом между фактом возникновения налоговыхобязательств и поступлением налога в бюджет. Такой лаг существуетпри любой технике налогообложения, и его негативное воздействиена доходы бюджета может быть сокращено за счет максимальногосближения момента образования прибыли и момента уплаты налогаи за счет использования системы авансовых платежей.

Инфляционное обесценение доходов бюджета происходиттакже в случае нарушения сроков уплаты налога. Кредиторскаязадолженность предприятий по уплате налога на прибыль передбюджетом, как отмечалось, делится на две части: недоимкиотсроченные и прочие недоимки. По отсроченным недоимкам неначисляются пени за их несвоевременную уплату, поэтому припогашении отсроченных недоимок бюджет недополучает налог наприбыль в объеме его инфляционного обесценения за времянахождения в состоянии недоимки.

Проблема инфляционного обесценения налоговыхпоступлений в России усугубляется тем, что промежуток временимежду хозяйственными операциями, влекущими возникновениеприбыли (и теоретически возникновение обязательств по уплатеналога), и перечислением налога в бюджет увеличивается за счетособенностей применяемой системы бухгалтерского учета. Большаячасть предприятий в России использует метод учета реализованнойпродукции и прибыли по факту оплаты поставленных товаров иуслуг (метод счетов). Это означает, что обязательства по уплате вбюджет налога ка прибыль появляются у предприятий только послеоплаты их продукции (План счетов.., 1992; Стоун, Хктчинг, 1994), ане в момент возникновения обязательств клиентов по оплатесоответствующих поставок. В результате происходит инфляционноеобесценивание дебиторской задолженности предприятий, выручкиот реализации, прибыли предприятия и, соответственно, налога ка

Налог па прибыль 109приоыль за промежуток времени между отгрузкой товара (оказанием

[уги) и его оплатой.

Качественный анализ говорит о том, что в 1992 году должнобыло превалировать отрицательное воздействие инфляции наналоговые поступления. Это объясняется тем, что за счет заниженияавансовых платежей промежуток времени между возникновениемналоговых обязательств и платежами налога был весьмазначительным. В дальнейшем за счет введения индексации доплатналога по фактическим результатам деятельности по сравнению свнесенными авансовыми платежами зависимость налога на прибыльот инфляции могла изменить знак. В целом же воздействие инфляциина реальные поступления налога на прибыль носит противоречивый,разнонаправленный характер, что, соответственно, должноприводить к неустойчивому характеру изучаемых зависимостей.

При анализе динамики налога на прибыль следует учитыватьто обстоятельство, что январь 1992 года является весьмаспецифическим месяцем в отношении рассматриваемых процессов.Во-первых, в этот период наблюдались крайне низкие поступленияналога, как по причинам сезонного характера (в январе налоговыепоступления ежегодно невелики), так и из-за того, что в указанноммесяце налог платился за декабрь 1991 года, т.е. за период,предшествующий либерализации цен, что затрудняет сопоставлениеполученных бюджетных доходов с номинальнымимакроэкономическими величинами послелиберализационногопериода. Во-вторых, индекс потребительских цен в январе 1992 года,т.е. в момент либерализации цен был аномально высок в сравнениис другими моментами времени. Все это приводит к искажениюизучаемых зависимостей и при дальнейшем статистическом анализемы попытались учесть отмеченные особенности, проводя расчетыкак с учетом января 1992 года, так и исключая его из выборки.

Анализ техники налога на прибыль показывает, что воздействиеинфляции на его поступления в бюджет должно проявляетсяпрактически без временного лага. Такое положение объясняетсяследующим. Влияние обесценения запасов материальных ценностейна величину прибыли зависит от их объема. В то же время, в условияхвысокой инфляции предприятия уже в 1992 году начали сокращать

110 Глава 3свои запасы до объема, который необходим по технологическимсоображениям. В результате срок оборачиваемости запасов сталсокращаться, что и привело к исчезновению лага между динамикойинфляции и изменением поступлений налога, вызваннымобесценением запасов.

Влияние инфляции на обесценение налога из-за наличиядебиторской задолженности и недоимок также зависит от среднегосрока их погашения. По данным Госкомстата РФ средний срокпогашения дебиторской задолженности составлял в 1993-1994 годахоколо 2 месяцев. Этот показатель в случае ведения бухгалтерскогоучета по отгрузке рассчитывается как доля накопленной нанекоторую дату дебиторской задолженности, отраженной в балансахпредприятий, в объеме реализации (продажам) за некоторый период.Однако в условиях преимущественного ведения бухгалтерскогоучета по факту оплаты продукции такой показатель имеет малоэкономического смысла (Малахов, Егоров, 1995), т.к. не отражаетдоли неоплаченной продукции в проданной продукции за некоторыйпериод. Для того, чтобы в этих условиях корректно рассчитатьсредний срок погашения дебиторской задолженности следуетдобавить к объему реализованной, т.е. оплаченной, продукции (взнаменатель) объем неоплаченной продукции (дебиторскойзадолженности). В этом случае срок погашения дебиторскойзадолженности составлял в рассматриваемый период не 2 месяца, а20 дней, из чего можно сделать вывод о незначительной величиневременного лага при влиянии инфляции на поступления налога каприбыль.

В уравнениях 1-9 таблиц 3.4. и 3.5 (Приложение 6). приводятсярезультаты построения регрессионных уравнений, в которыхзависимой переменной является поступление налога ка прибыль, анезависимой - индекс потребительских цен. Причем поступленияналога на прибыль на различных инт-ервалах времени рассмотреныв виде как дефлированных по ИПЦ48 (табл. 3.4, Приложение 6), так ив процентах ВВП (табл. 3.5, Приложение 6).

4Z Как и в прошлой главе дефлировакке по индексу потребительских цекобъясняется отсутствием помесячного дефлятора ВВП. Дефлированиеосуществляется приведением номинальных значений в цены декабря 1991 года.


Б таблицах 3,4 и 3.5 (Приложение 6) приведены зависимостидля периодов, где первым рассматриваемым месяцем является январь(уравнения 1,3,4,5,7,9), и для периодов, отличающихся только тем,что они начинаются с февраля 1992 года (уравнения 2,6,8). Можновидеть, что в ряде случаев, если январь 1992 года исключается израссматриваемого диапазона, то меняется даже знак коэффициентапри ИПЦ. Это происходит, например, в уравнениях 5-6 и 7-8 таблицы3.4. Это подтверждает высказанные выше соображения об особенномхарактере момента времени, связанного с либерализацией цен,

В тех случаях, когда статистика Дарбина-Уотсона показываланаличие автокорреляции на 95% уровне значимости, в уравненияхпроизводилось устранение автокорреляции (способом, аналогичнымметоду Кохрейна-Оркатта, см. главу 2). Пересчитанные уравненияпомечены в таблице звездочкой (*). Если статистика Дарбина-Уотсона не показывала на заданном уровне значимости ни наличия,ни отсутствия автокорреляции, мы проводили тестирование наличияавтокорреляции методом Лагранжа (описание теста см. выше вразделе 2.2.1). Такие значения статистики Дарбина-Уотсона в даннойтаблице и последующих подчеркнуты. 1

В результате на всем промежутке от февраля 1992 до декабря1995 года получена положительная зависимость поступлений налогана прибыль от инфляции (уравнение 2 в таблице 3.4, Приложение 6).

Уравнение 2:

YX,R2

R2 adjustedF-statDW

7=17,8^-10,5 ,где(2,67) (-1,36)

дефлированные поступления налога на прибыльиндекс цен0,140,127,091,48

Количество наблюдений 47

112 Глава 3В этом уравнении t-статистика коэффициента при индексе цен

составляет 2,66. Статистика Дарбина-Уотсона составляет 1,48 приинтервале неопределенности 1,42-1,50. Однако статистика Лагранжаравняется 3,37 при пороговом значении 3,84, то есть на уровнезначимости 95% автокорреляции остатков в данном уравнении нет.Это позволяет предположить, что в целом на рассматриваемомпромежутке времени доминировала первая из описанных вышетенденций: обесценивание затрат предприятия за времяпроизводства продукции вело к завышению налогооблагаемойприбыли (т.е. базы налога на прибыль) и такое влияние перекрывалоинфляционное обесценение налога за период, предшествующий егоперечислению в бюджет.

При построении уравнения для зависимости налога на прибыльв процентах ВВП49, от инфляции на том же промежутке послеустранения автокорреляции (уравнение 2* в табл. 3.5, Приложение6) коэффициент при переменной "индекс цен" становитсястатистически незначимым (t-статистика -0,343), то есть нельзяговорить о подтверждении гипотезы о положительной связи налогана прибыль, выраженного в долях ВВП с инфляцией. Неподтверждается гипотеза и об отрицательной связи междурассматриваемыми показателями. В таблицах выделены жирнымшрифтом те значения t-статистик, при которых нельзя на 95% уровнезначимости отвергнуть гипотезу о равенстве коэффициента принезависимой переменной нулю. Отрицательная зависимость на всехрассмотренных интервалах становится статистически незначимойлибо после устранения автокорреляции, либо в результатеисключения из рассматриваемого периода одного месяца - января1992 года.

При анализе влияния инфляции на поступления от налога каприбыль в 1994-1995 годах было обнаружено, что положительнойзависимости между налоговыми поступлениями и инфляцией, какна всем изучаемом периоде здесь уже не наблюдается: увеличениеиндекса цен снижало реальные налоговые поступления, правда, t-статксткки коэффициентов при ИПЦ малы, что не позволяетговорить о наличии отрицательной связи. Мы полагаем, что Б данном49 Таким образом любая из объясняющих переменных отражает отклонениепоступления от постоянной доли в ВВП.

Налог на прибыль ИЗслучае сказывается влияние оЬоих описанных выше механизмов. Приэтом влияние инфляции на увеличение налоговой базы уменьшаетсяв силу снижения инфляции и сокращению к описанному моментуимевшихся у предприятий в 1992 году значительных запасов сырьяи материалов. Одновременно увеличиваются дебиторскаязадолженность и размеры недоимки (в т.ч. отсроченной), что делаетсущественной уже вторую причину обесценения налога - времязадержки его перечисления в бюджет.

Изучение влияние инфляции на налоговые поступления в 1992-1994 годах с учетом временных лагов показало не привело кполучению результатов, заслуживающих специального обсуждения.

В уравнениях 18,19,22,24 табл. 3.5 (Приложение 6) воздействиеиндекса цен изучено в совокупности с другими переменными.Влияние всех переменных кроме индекса цен (недоимки, дебиторскаязадолженность, доля наличных денег в М2) в данных уравненияхстатистически незначимо, кроме уравнения 24 (t-статистикакоэффициента при переменной "прирост недоимок" составляет 2,85).Однако t-статистика переменной индекс цен составляет 1,74 вуравнении 18; 1,89 в уравнении 19; 1,30 в уравнении 22 (см. таб. 3.5,Приложение 6); 2,39 в уравнении 24.


Y

YX,

R2

R2 adjustedF-statDW

(2,85) (2,39) (6,46) (-0,81)

поступления налога на прибыль в % ВВПприрост накопленных недоимок по налогу наприбыльиндекс цен0,700,6724,84 . .1,62


114 Глава 3Приведенные данные позволяют предположить с

вероятностью, соответственно, 91%, 93%, 81%, и более 95%, что изописанных нами разнонаправленных воздействий инфляции наналог на прибыль предприятий в 1992 - 1995 годах преобладала"повышающая тенденция", то есть увеличение реальных поступленийналога с ростом инфляции. :

3.2.2. Влияние дебиторской задолженности на поступленияналога

Как отмечено в главе 2, воздействие динамики взаимнойзадолженности предприятий (величины дебиторской задолженности)на поступления налога на прибыль состоит в том, что, во-первых,рост дебиторской задолженности непосредственно сокращаетбалансовую и налогооблагаемую прибыль, если предприятиеосуществляет учет прибыли по кассовому методу. Во-вторых, вусловиях инфляции за срок между образованием и погашениемдебиторской задолженности ее величина и, соответственно, реальнаявеличина прибыли и налога на прибыль предприятия-кредитораподвергаются инфляционному обесценению5 0. Т.е. инфляцияискажает базу налога на прибыль при учете реализации по оплатепродукции в тем большей степени, чем больше объем дебиторскойзадолженности и чем больший срок проходит между возникновениемзадолженности покупателей и ее погашением. f

Таким образом мы ожидаем выявления отрицательной связимежду дебиторской задолженностью и поступлениями налога наприбыль. Однако можно предположить, что при исследованиипарной зависимости между данными переменными не будетполучено четких результатов, т.к. более существенным фактором,оказывающим влияние на налоговые поступления, являетсядинамика базы налога, в качестве аппроксимации которой мыиспользуем ВВП. Поэтому ниже для статистической оценки влияния

511 Отметим, что соответствующее увеличение реальной прибыли (сокращениеубытков) предприятий дебиторов оказывает значительно меньшее положительноевоздействие на поступления налога в бюджет, т.к. предприятия нетто-дебиторыменьшей степени участвуют в формировании доходов бюджета.


макроэкономических показателей на поступление налога на прибыльнами будет использована зависимость поступлений налога отвеличины ВВП и от соответствующих макроэкономическихпоказателей.

За изучаемый период времени неоднократно изменяласьвеличина ставки налога на прибыль и величина ставки НДС. Этообстоятельство учитывается нами путем корректировки ВВП идебиторской задолженности в ценах декабря 1991 года(используемого в качестве оценки базы налога на прибыль) навеличину ставки налога на прибыль (умножая на г,ще т -текущаяставка налога на прибыль) и НДС (путем умножения на, где t - ставкаНДС в соответствующем периоде).

Уравнения 10-15 таблиц 3.4 и 3.5 представляют собой уравненияпарной регрессии, связывающие дебиторскую задолженность ипоступления налога за различные периоды времени51. Как легковидеть, гипотеза о существовании линейной зависимости междуданными переменными не подтверждается. После устраненияавтокорреляции остатков t-статистики коэффициентов придебиторской задолженности принимают низкие значения заисключением уравнения 12 в таблице 3.4. Во всех случаяхчрезвычайно малы и коэффициенты детерминации. Более того дляпромежутка январь 1994 года - декабрь 1995 года коэффициент придефлированной дебиторской задолженности (уравнение 12 в таблице3.4) имеет положительный знак. Это объясняется, по нашему мнению,наличием существенной корреляции между дефлированнойдебиторской задолженностью и дефлированным ВВП на данномпромежутке (коэффициент корреляции равен 0,71), в то время какмежду ВВП и поступлениями налога существует устойчиваяположительная связь52

51 Здесь и далее в качестве данных по дебиторской задолженности принимаетсясумма задолженности покупателей продукции предприятий промышленности,сельского хозяйства, транспорта и строительства.52 Для сравнения можно привести коэффициенты корреляции между указаннымипеременными на других временных интервалах: 1992-1995гт.-К= ОД 97; 1993-1995гт.- R= -0,125; 1992-1993ГГ. - R= 0,08; 1993-1994rr. - R= -0,29.

116 Глава 3При изучении полученных в ходе статистического анализа

результатов построения множественных регрессий, в первую очередь,следует остановиться на влиянии дебиторской задолженности наотклонение реальных поступлений налога на прибыль от постояннойдоли в реальном ВВП в период январь 1992 - декабрь 1995 года.Объясняющие переменные - помесячный ВВП, скорректированныйна НДС и дебиторская задолженность в ценах декабря 1991 года.Кроме того была использована переменная Dummy, описанная выше.Результаты приведены в таблице 3.4, уравнения 16-23. Уравнения,полученные после устранения автокорреляции остатков, помеченызвездочкой (*).

Помесячная статистика дебиторской задолженности была намдоступна только начиная с июня 1992 года, поэтому включение вуравнение этой переменной ограничивает число наблюдений до 43(уравнения 18,19,22,23 в табл. 3.4). При учете в уравнениях регрессииданных 1992 года наблюдается значимая зависимость динамикиналоговых поступлений от исследуемых факторов, что ипредполагалось нами в соответствии с описанными вышепричинами. У всех уравнений данной группы (уравнения 16 - 23 втаблице 3.4), коэффициент детерминации мал, что показывает слабуюобъясненность изменений поступлений налога на прибыльрассматриваемыми факторами. Однако даже при этихобстоятельствах использование в качестве зависимой переменнойнаряду с ВВП дебиторской задолженности улучшает характеристикирегрессионного уравнения.

Отметим, что применение для корректировки ВВП(используемого в качестве оценки базы налога на прибыль) ставкиналога на прибыль, которая менялась за указанный период, неулучшает, а ухудшает характеристики уравнения. По-видимому, этообъясняется тем, что одновременно с изменением ставки налогаосуществлялись изменения в порядке определения прибыли,подлежащей налогообложению, которые воздействовали на базуналога в противоположном направлении.

В то же время, использование ставки налога на прибыль привключении в уравнение дебиторской задолженности повышаетзначимость коэффициентов уравнения и коэффициент

Налог на прибыль 117детерминации. Корректировка переменных на величину НДСприводит к противоположному результату: £-статистикикоэффициентов при ВВП увеличиваются, а при дебиторскойзадолженности уменьшаются. Наилучшие результаты достигаютсяпри использовании уточнения нашей оценки базы налогообложениялибо только на ставку налога на прибыль, либо на оба налога.Соответствующие результаты приведены в таблице под номерами19 и 23.


= 0,5 Х{ — ОД5л2 —1,5(4,2) (2,09) (-0,28)

YX,х,

R2

R2 adjustedF-stat

дефлированные поступления налога на прибыльдефлированный помесячный ВВП» ставка налогадефлированная дебиторская задолженность, ставканалога0,700,6724,84


Угавнение 23:

YX,

X,

R2

R2 adjustedF-stat

(4,17) (-1,92) (-0,37)

дефлированные поступления налога на прибыльдефлированный помесячный ВВП с учетом НДС ,ставка налогадефлированная дебиторская задолженность с учетомНДС * ставка налога0,330,299,52


118 Глава 3В уравнении 19 зависимая переменная уточнена на ставку

налога на прибыль. В уравнении 23 t-статистика коэффициента придебиторской задолженности, уточненной с учетом и ставки налогана прибыль, и НДС, составляет -1,92, что соответствует уровнюзначимости 93,7%.

При построении уравнений с использованием данных за период1993-1995 годы (уравнениях 24-34 таблицы 3.4, Приложение 6) безиспользования переменной dummy положение с объясненностьювариации поступлений налога остается похожим: величина R2

остается низкой. При этом сохраняется наблюдавшаяся дляуравнений 16-23 таблицы 3.4 закономерность: уточнение базы наНДС увеличивает значимость коэффициента при ВВП, а умножениена ставку налога на прибыль - значимость коэффициента придебиторской задолженности. . ,, ,

В данной группе уравнений статистика Дарбина-Уотсона дляряда уравнений не позволяет на заданном уровне значимости ниподтвердить, ни отвергнуть гипотезу об автокорреляции. Для такихуравнений проверка гипотезы об автокорреляции производилась сиспользованием теста Лагранжа. В зависимости от результата тестауравнения рассматривались в исходном виде или производилосьустранение автокорреляции.

Для периода 01.93 - 12.95 получены отрицательныекоэффициенты при показателе дебиторской задолженности. Правда,ка уровне 95% значимости нельзя отвергать гипотезу о равенствекулю коэффициентов при дебиторской задолженности, но приописанном выше уточнении переменных на ставку налога наприбыль коэффициент отличен от нуля с вероятностью 0,895 (t-статисткка -1,671, см. уравнение 30 в таблице 3.4, Приложение 6), а вуравнении, в котором независимые переменные скорректированы ина НДС, и на ставку налога на прибыль (уравнение 34 в таблице 3.4,Приложение 6) вероятность неравенства коэффициента нулюсоставляет 0,869 (t-статистика равна -1,549). Коэффициенты при ВВПво всех уравнениях положительны и везде кроме уравнения У1значимы ка уровне 95%. Для коэффициента в уравнении 32 уровеньзначимости составляет 92,2%.

Налог на прибыль 119Уравнение 30:

У- 0 9 Y -3 -• \ ? s J\ —_JJL - \у - -^im* X А

(2,21)

0,08 Д(-1,67)

+9,6/;(5,78)

итщу + 5,5 ,гг(1,53)

ieti

Y

X,X,

R2

R2 adjustedF-stat

дефлированные поступления налога на прибыльдефлированный помесячный ВВПдефлированная дебиторская задолженность, ставканалога0,610,5716,19


В уравнении 16, 18, 20 (табл. 3.5, Приложение 6) исследуетсязависимость между процентными долями в ВВП налога на прибыльи дебиторской задолженности. Однако на приемлемом уровнезначимости нам не удалось подтвердить гипотезу об отрицательномхарактере связи между налогом на прибыль и накопленнойдебиторской задолженностью. Полученный результат отражает тотфакт, что между реальными величинами поступлений налога идебиторской задолженностью нет линейной зависимости, а влияниедебиторской задолженности сказываете^ в отклонении фактическихпоступлений налога от некоторой величины за счет инфляционногообесценения. Таким образом, сравнение уравнений сдефлированными переменными и с переменными, выраженными вдолях ВВП позволяет выдвинуть гипотезу, что существующий налогна прибыль должен стремиться к постоянной доле в ВВП по мереснижения величины дебиторской задолженности и темпов инфляции,то есть при прочих равных условиях (неизменность ВВП и другихфакторов) рост дебиторской задолженности или инфляции уменьшилбы поступления налога на прибыль.

120 Глава 33.2.3. Недоимки по налогу на прибыль, анализ

интенсивности уклонения от уплаты налога

Содержательный смысл зависимости между величинойнедоимок по налогу на прибыль и поступлениями налога, какотмечалось в главе 2 не сводится к уменьшению текущихпоступлений при росте недоимки. Аналогично случаю с дебиторскойзадолженностью следует учитывать, что в условиях инфляцииреальная величина начисленных, но не уплаченных налоговснижается в течение того времени, пока они представляют собойчасть недоимки, а с ростом срока погашения недоимок растет ивеличина накопленных недоимок. Кроме того при наличиисезонности в динамике налоговых обязательств можно ожидатьналичия однонаправленной зависимости от них как налоговыхпоступлений, так и недоимок по налогу на прибыль. Динамикапоступлений налога на прибыль в 1993-1995 годах хотя и сталагораздо более равномерной по сравнению с 1992 годом, тем не менееотличается определенной сезонностью. В месяцы, следующие законцом квартала, когда осуществляется расчет обязательств поналогу на прибыль с учетом внесенных авансовых платежей,величина фактических обязательств обычно отличается в большуюсторону от величины уплаченных авансов, т.е. осуществляетсядоплата налога. Кроме того, некоторые плательщики (например,малые предприятия) освобождены от уплаты авансовых платежейпо налогу и платят налог по фактическим результатам послеокончания квартала. В результате в эти моменты происходитодновременный рост налоговых обязательств и платежей в бюджет,что при нехватке у предприятий ликвидных финансовых ресурсовприводит к росту недоимок.

II I

В месяцы окончательного расчета с бюджетом одновременнонаблюдались достаточно существенные увеличения как приростанедоимок, так и поступлений налога на прибыль.

Анализ зависимости налоговых' поступлений от процессовуклонения от налогообложения проводился двумя путями. Во-первых, мы исследовали динамику реальных поступлений в бюджетналога на прибыль. Во-вторых, для того, чтобы элиминировать

Налог на прибыль 121воздействие недоимки и тем самым выделить влияние масштаоовсокрытия базы налогообложения на поступления налога в бюджет вкачестве зависимой переменной мы использовали сумму текущихналоговых поступлений и прироста недоимки по налогу на прибыль.Это показатель является грубой аппроксимацией месячнойвеличины налоговых обязательств предприятий.

Как отмечалось в главе 2, при развитой практике сокрытиядоходов от налогообложения путем оплаты наличными, минуябанковские счета и учет в кассе, возрастает доля наличных денег М0

в М2, то есть можно предположить наличие положительнойзависимости между уклонением от налогообложения и долей М0 вМ2, и, следовательно, отрицательную зависимость междупоступлениями налога на прибыль в государственный бюджет идолей М0 в М2. Помимо изучения связи процесса уклонения от налогана прибыль с индикатором масштабов теневых операций - долей М0

в М2, нами была предпринята попытка рассмотреть в качествепоказателя уклонения от обложения налогом на прибыль долюубыточных предприятий в общем числе зарегистрированныхпредприятий. В условиях ограниченности ресурсовконтролирующих органов (налоговых инспекций) лицо,принимающее решение о выборе конкретного предприятия длядокументальной проверки правильности уплаты налогов,вынуждено ориентироваться на отклонение показателей балансаданного предприятия от средних по рассматриваемому типупредприятий. При росте числа бесприбыльных и низкоприбыльныхпредприятий адекватная оценка целесообразности налоговойпроверки на определенном предприятии затруднена (т.к. растетвероятность, что конкретное предприятие действительнофункционирует с убытком или низкой прибылью). Соответственно,для уклоняющегося от налогов предприятия уменьшаетсявероятность проверки и наказания и, таким образом, ожидаемаявыгода от выбора стратегии неуплаты налогов возрастает. Принеизменных ставках налогов и штрафов возможно положение, когдапредприятие максимизирует свою фактическую (в отличие ототраженной в балансе) прибыль путем постоянного уклонения отналогов. При этом, разумеется, следует учитывать и тот факт, что сростом числа убыточных предприятий уменьшается числоприбыльных, а, следовательно, и налогооблагаемая прибыль. Следует

122 Глава 3также заметить, что увеличение уклонения от налогообложенияпорождает не только изменение величины налога, но и искажениестатистики, в том числе ВВП и прибыли.

В таблице 3.5 приведены регрессионные уравнения, в которыхв качестве зависимой переменной выбрана доля налога на прибыльв ВВП. Полученные результаты показывают, что накопленныенедоимки в процентах ВВП не имеют статистически значимой связис поступлениями налога в процентах ВВП (уравнения 17, 22, 23 втабл. 3.5, Приложение 6). По нашему мнению, это объясняется темиже причинами, что и в описанном выше случае с дебиторскойзадолженностью. Линейная зависимость между поступленияминалога на прибыль и накопленными недоимками не наблюдается.Влияние реальных накопленных недоимок проявляется только принеизменном реальном ВВП, поскольку в результате инфляционногообесценения накопленного объема недоимки происходит снижениеналоговых поступлений в сравнении с постоянной долей в ВВП. Вданном же случае, используя ВВП как дефлятор, мы лишенывозможности включить его в уравнение в качестве зависимойпеременной. Действительно, корреляция дефлированных недоимоки дефлированного налога составляет -0,32, тех же переменных впроцентах ВВП -0,30. Корреляция изменения недоимок споступлениями налога составляет +0,36 для дефлированныхпеременных и +0,38 для переменных в процентах ВВП. Такимобразом, влияние недоимок становится заметным только привключении в уравнение регрессии других объясняющих переменных,в частности ВВП.

для проверки этого утверждения построены уравнения, вкоторых зависимой переменной является динамика помесячныхдефлированных поступлений налога на прибыль, а в качественезависимых переменных - дефлированные недоимки накопленнымитогом, из уравнений 35-39 таблицы 3.4 видно, что наблюдаетсяотрицательная зависимость, хотя и на не очень высоком уровнезначимости, причем статистическая значимость коэффициентоввозрастает при использовании описанного выше уточнения "базы"на ндс и ставку налога на прибыль.


Б уравнении 35 первая независимая переменная в данномуравнении - дефлирозанный ВВП, при расчете которого неучитывается влияние ставки НДС и ставки налога на прибыль. В тоже время воздействие этих факторов на зависимую переменную -поступления налога на прибыль и на интересующую нас вторую изнезависимых переменных - недоимки - устранено (t-статистика,рассчитанная для коэффициента при переменной, отражающейобъем недоимки, равна -1,634). Поэтому далее были построеныуравнения, в которых произведена описанным выше способомкорректировка ВВП на ставку налога на прибыль (уравнение 37),ставку НДС (уравнение 38) и, наконец, на обе налоговые ставки(уравнение 39). В результате при учете ставки налога на прибыль иставок обоих налогов одновременно t- статистики при переменной"дефлированные недоимки" существенно улучшаются и можноговорить о существовании отрицательной зависимости междунедоимками и поступлениями налога в бюджет.


(3,00) (-2,38) (-7,26) (0,78)

YX,

x,R2

R2 adjustedF-statDW

дефлированные поступления налога на прибыльдефлированный помесячный ВВП с учетом НДСставка налогадефлированные недоимки по налогу0,700,6724,631,48


При исследовании зависимости дефлированных поступленийналога от прироста величины недоимок был получен результат, напервый взгляд, парадоксальный: зависимость оказаласьположительной и статистически значимой (уравнения 40-44 втабл.3.4). Во всех уравнениях коэффициент детерминации превышает0,65, высокое значение принимает F-статистика. Коэффициент при

124 Глава 3интересующей нас переменной "дефлированный прирост недоимкипо налогу на прибыль" является статистически значимым.

Коэффициент при дебиторской задолженности, включенной какнезависимая переменная в уравнение 41,41, является статистическинезначимым (t-статистики -1Д и -0,75), поэтому в остальныеуравнения, исследующие зависимость налога на прибыль отизменения недоимок, данная переменная не включалась. Приприменении описанной выше корректировки величины ВВП наставку НДС наблюдается увеличение t-статистики при ВВП, а приуточнении на ставку налога на прибыль или двух налогов - ееуменьшение (причем в уравнениях 42 и 44 коэффициент при ВВПстановится незначимым при 95% вероятности). Но, посколькупредметом исследования в данной группе уравнений являетсяприрост недоимки и его влияние на поступления налога, а приданной переменной t-статистнки остаются высокими, можно сделатьвывод, что в уравнениях, учитывающих изменение ВВП изначительных по величине доплат налога в марте-апреле 1993 года(переменная Dummy), наблюдается положительная зависимостьмежду приростом недоимки по налогу на прибыль и поступленияминалога в бюджет.


(3,08) (-2,80) (5,83) (0,06)

YX

R2 adjustedF-stat

дефлироваккые поступления налога ка прибыльдефлированный помесячный ВВП с учетом НДСприрост дефлированкых недоимок по налогу0,700,6724,40


Таким образом, анализ подтверждает предположение овозможности наблюдения положительной зависимости междунедоимками и величиной налога на прибыль, поступающей в бюджет

Налог на прибыль 125при наличии сезонности в динамике налоговых обязательств, чтообъясняется связью между обеими рассматриваемыми переменнымии величиной налоговых обязательств.

В таблице 3.6 исследована зависимость общей величиныналоговых обязательств, за месяц (в качестве их грубой оценкииспользована сумма помесячных налоговые поступлений иизменения недоимок по налогу на прибыль в процентах ВВП) отпрочих переменных. Поскольку в данном случае уже учтено влияниеВВП и недоимок, количество факторов, включаемых в уравнение вкачестве отдельной переменной, снижается. Поэтому, пожертвовавдополнительно одной степенью свободы, мы добавилиискусственную переменную (Dummy 2 в таблице 3.6), котораяпринимает значение 1 в каждом месяце, на который приходится срококончательных расчетов с бюджетом за какой-либо период изначение 0 в остальные моменты времени (Dummy 1 равна 0 всюду,кроме марта и апреля 1993 года, где принимает значение 1). Этопозволяет более точно учесть особенности техники уплаты налога.

Влияние дебиторской задолженности на налоговыеобязательства оказалось незначимо, зато определились переменные,которые существенно воздействуют на изменение величины налогана прибыль - индекс цен, доля денежной массы М0 в М2, доляубыточных предприятий в общем числе предприятий (уравнения 5,6,6 в табл. 3.6, Приложение 6). ,. ,

В уравнении 1 значение статистики D-W равно 1,266, то естьоно попадает в интервал неопределенности для уровня значимости95%. Тест Лагранжа показывает наличие автокорреляции остатков.После устранения автокорреляции значение t-статистики придебиторской задолженности в процентах ВВП становится равным -0,833. В уравнении 2 к независимым переменным добавленапеременная "индекс цен". Т-статистика коэффициента при даннойпеременной составляет 1,985, то есть гипотеза о равенствекоэффициента нулю отвергается с вероятностью 94%. При этом t-статистика при дебиторской задолженности в процентах ВВПстановится равной 0,285, в связи с чем из уравнения 4 эта переменнаяисключена.

126 Глава 3Уравнение 4:

7=11,2 Xl

(2,37)

Y

X,R2

R2 adjustedF-statDW

Q Dummyl + 5,4Dummy\ - 5,5(6,90) (7,77) (-1,04)

начисленный налог на прибыль в % ВВПиндекс цен0,810,7944,271,49


Таким образом, в уравнении, отражающем динамику налоговыхобязательств в процентах ВВП, при учете сроков окончательногорасчета с бюджетом (Dummy I, Dummy 2) наблюдается положительноевлияние инфляции с вероятностью, превышающей 95%.

При анализе связи поступлений налога на прибыль с переменнойМ0/М2, лучший результат был получен в уравнении 21 табл. 3.5,Приложение 6.


Г= -(-2,37)

,! Dummy + 16,4s ъ/ -*

(5,45) - (4,71)

Y

X,R2

R2 adjustedF-stat

поступления налога на прибыль в % ВВПдоля М0 в М2

0,640,6229,77


Из уравнения видно, что при удовлетворительном коэффициентедетерминации 0,64 высокого значения достигает t-статистика длякоэффициента при переменной М0/М2. Статистика Дарбина-Уотсона

Налог но прибыль - [27

(1,54) в данном уравнении на 95% уровне значимости не показывает ниналичия, ни отсутствия автокорреляции остатков, но тест Лагранжапозволяет на данном уровне значимости гипотезу об автокорреляцииотвергнуть. Таким образом, гипотеза о том, что доля наличных денег вМ2 является индикатором интенсивности уклонения от уплаты налогана прибыль не опровергается данным уравнением.

Уравнения 3 и 5 (таблица 3.6, Приложение 6) описывают влияниедоли наличных денег в денежном агрегате М2 на налоговыеобязательства, выраженные в процентах ВВП, при наличии бинарныхпеременных, элиминирующих влияние сроков расчета с бюджетом. Впервом из них в число независимых переменных включена дебиторскаязадолженность в процентах ВВП, но коэффициент при этой переменнойстатистически незначим (t-статистика -0,932), поэтому в уравнение 5эта переменная не входит.


У = -0,2 Х1 + 9ДDummy { + 5,2Dummy2 +15,4 ,(-2,41) (5,78) (7,62) (4,47) ,

Y

X,R2

R2 adjustedF-statDW

начисленный налог на прибыль в % ВВПдоля М0 в М2

0,810,7944,301,34


В уравнении наблюдается отрицательная зависимость междудолей М0 в М2 и налоговыми обязательствами в процентах ВВП с t-статистикой коэффициента при изучаемой.переменной -2,41, причемгипотеза об автокорреляции остатков не подтверждается на 95%уровне значимости (DW=1,53).

В уравнении, связывающем поступления налогов с ВВП и долейубыточных предприятий за период январь 1993-декабрь 1995 года,были получены удовлетворительные статистики для всех переменных

128 Глава 3и регрессии в целом (уравнение 26 в табл. 3.5, Приложение 6). 1 ипотезаоб автокорреляции на 95% уровне значимости отвергается всоответствии с тестом Лагранжа.


Y= -

YX,R2

R2 adjustedF-statDW

(-2,23) (6,43) (7,94)

поступления налога на прибыль в % ВВПдоля убыточных предприятий0,640,6228,991,47


Что же касается зависимости налоговых обязательств от долиубыточных предприятий, то статистика Дарбина-Уотсона (1,335), атакже результат применения теста Лагранжа для уравнения 6 втаблице 3.6 (Приложение 6), не позволяют на 95% уровне значимостиотвергнуть гипотезу о наличии автокорреляции, поэтому следуетрассматривать уравнение 6, в котором после устраненияавтокорреляции значимость коэффициента снизилась до 84%.


Y= -10,2*;+9(-1,50) (6,01)

+ 6,6 , где

(9,89)

У

х,R2

R2 adjustedF-stat

начисленный налог на прибыль в % ВВПдоля убыточных предприятий0,790,7738,95


Налог на прибыль • 129

Таким образом, не все сформулированные выше гипотезы намудалось подтвердить статистически на приемлемом уровнезначимости. Однако выявлено существование зависимостипоступлений налога на прибыль от темпов инфляции (на основнойпротяженности изучаемого периода - положительной), от величиныдебиторской задолженности предприятий (отрицательной), отнедоимок по налогу. Можно сделать вывод об отрицательномвлиянии дебиторской задолженности, а также доли убыточныхпредприятий и доли наличности в М2 на долю налога на прибыль вВВП за весь исследуемый период.

3,3. Оценка последствий для предприятий изменениянекоторых макроэкономических факторов т техники

взимания налога на прибыль

При анализе ряда микроэкономических последствий отдельныхизменений техники налогообложения прибыли мы воспользовалисьописанной в предыдущем разделе ситуационной модельюпредприятия. В качестве исходных данных были использованыставки налогов и уровни изменений цен на различные товары ифакторы, реально складывавшиеся в те или иные отрезки изучаемогопериода времени.

В 1994 года была повышена ставка налогообложения прибыли.В первом квартале 1994 г. максимальная ставка составляла 35%, а со2 квартала - 38%. Для двух типов предприятий, с различными долямиоборотных средств по сравнению с основными (см. Приложение 3,табл. 1), был рассмотрен результат изменения ставки налога наприбыль с 32 % до .38% (в 1992-1993 годах ставка составляла 32%)при прочих равных условиях (в действительности некоторыеизменения базы налогообложения имели место).

Если бы при таком увеличении ставки предприятияфункционировали в условиях стабильных цен, чистый доходуменьшился бы в 1,097 раза независимо от дебиторскойзадолженности для обоих типов предприятий и в 1,19 раза вырос бы

5-254

130 Глава 3налог на прибыль. Б такой же степени изменяются при увеличенииставки налога чистый доход и налог на прибыль в условиях инфляциии независимо от использования метода учета затрат в себестоимости(LIFO, FIFO или исчисления затрат по средней величине).

В этот период времени (см.: Приложение 2) происходилоснижение доли поступлений налога на прибыль в ВВП, однако измодельных расчетов вытекает возможность увеличения налога наприбыль. Такое расхождение объясняется несколькимиобстоятельствами. Во-первых, в данной модели строго фиксированывыпуск и затраты, а цены заданы экзогенно. Во-вторых, в модели неучтено, что при имеющем место в России налогообложениипревышения заработной платы над нормируемой величиной, а такжепри жестких ограничениях по списанию затрат на себестоимостьрассматриваемый налог не является в чистом виде налогом наприбыль, а приближается по базе к налогу на добавленнуюстоимость. В-третьих, как уже было отмечено выше, в 1994 году былаизменена база налогообложения - расширены льготы и увеличеннеоблагаемый норматив заработной платы с четырех минимальныхзаработных плат до шести.

Разработанная модель позволяет сравнить налогооблагаемуюприбыль и поступления налога на прибыль для различных типовпредприятий (с разной долей основных и оборотных средств) приучете реализации по оплате продукции и по ее отгрузке потребителю.Интересно сравнить, какова степень увеличения прибыли и налогаот введения на предприятии учета по отгрузке продукции дляпредприятий с различным соотношением основного и оборотногокапитала, а также определить в какой степени инфляция уменьшаетналоговые поступления.

Если бы в рассматриваемом периоде не было изменения цен иучет реализации осуществлялся по отгрузке, предприятие с меньшимотношением основного капитала к оборотному получило бы припрочих равных условиях согласно модели меньший чистый доход,меньшую прибыль, уплатило бы меньше налогов, в том числе налогана прибыль и получило бы меньший чистый доход на вложенныйкапитал, чем предприятие с большей долей основного капитала (табл.3.9 и 3.12). Это объясняется тем, что в данной модели рассматривается


период продолжительностью меньше срока амортизацииоборудования. Вложенные в производство оборотные средства заданный промежуток времени полностью включаются зсебестоимость, а стоимость основных фондов лишь частично.Поэтому в дальнейшем мы рассматриваем, в какой степени те илииные обстоятельства изменяют каждый из этих показателей посравнению с исходным состоянием (то есть при отсутствиидебиторской задолженности и инфляции) для обоих типовпредприятий.

Таблица 3.7.

I IКоэффициенты инфляции, используемые в ситуационной модели

для примера "автотранспортное предприятие в 1993 году"

Коэффициент инфляцииготовая продукция 1,28запасы и затраты 1,18амортизационные отчисления 1заработная плата 1,2оборудование 1

Таблица 3.8,

Коэффициенты инфляции используемые в ситуационной моделидля примера "предприятие цветной металлургии в 1993 году"

Коэффициент инфляцииготовая продукция 1,17запасы и затраты 1,25амортизационные отчисления 1заработная плата' 1,2оборудование 1

В первую очередь, проиллюстрируем на примерах ситуацию,возможную (и реально возникшую в некоторых отраслях) в периодвысокой инфляции, когда изменение цен на продукцию различных

132 Глава 3отраслей происходит разными темпами, в результате чего по-разномурастут цены на сырье и материалы и готовую продукцию.

Таблица 3.9.

Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приотсутствии дебиторской задолженности и инфляции

(базовая модель) для предприятия типа А

Основные фондыР Е З У Л Ь Т А Т :чистый доход предприятия вабсолютных величинахН А Л О Г И :всегоНДСналог на прибыльсоциальные налогиподоходный налог

219FIFO

72,18

122,2441,4833,97

35,111,7

средняя

72,18

122,2441,4833,97

35,111,7

LIFO

72,18

122,2441,4833,97

35,111,7

Таблица 3.10.

Результаты расчетов налогов по ситуационной модели пркотсутствии дебиторской задолженности

для автотранспортного предприятия типа А в 1993 г.

Основные фондыР Е З У Л Ь Т А Т :чистый доход предприятия вабсолютных величинахН А Л О Г И :всегоНДС

219FIFO

85,98

145,6555,26

налог на прибыль | 40,46социальные налогиподоходный налог

37,4412,48

средняя

84,87

145,1255,2639,9437.4412.48

LIFO

79,16

141,7354,5637.2537,4412,48


\6лицаЗЛ.

Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приотсутствии дебиторской задолженности

для предприятия цветной металлургии типа А а 1993 г.

Основные фондыР Е З У Л Ь Т А Т :чистый доход предприятия в . -абсолютных величинахНАЛОГИ:всегоНДСналог на прибыльсоциальные налогиподоходный налог

219FIFO

65,42

127,9547,2530,7937,4412.48

средняя | LIFOи,

63,31

127,247,2530,0337,4412,48

•• • •

55,75

122,3946.2326.2337,4412,48

Таблица 3.12.I I '

Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приотсутствии дебиторской задолженности и инфляции

(базовая модель) для предприятия типа Б

Основные фондыР Е З У Л Ь Т А Т :чистый доход предприятия вабсолютных величинахНАЛОГИ:всегоНДСналог на прибыльсоциальные налогиподоходный налог

240FIFO

76,19

132,9750,3135,86

35,111,7

средняя

76,19

132,9750,3135,86

35,111,7

LIFO

76,19

132,9750,3135,86

35,111,7

Рассмотрим в качестве примера предприятие, для которогоцены на производимую им продукцию растут быстрее, чем цены наиспользуемые им сырье и материалы (табл. 3.7). Таким предприятием

134 Глава 3может быть, например, предприятие, осуществляющее перевозкугрузов автотранспортом. В 1993 году средний рост стоимостигрузовых перевозок составлял 28% в месяц, а продукция топливнойпромышленности, составляющая основную часть переменныхматериальных затрат автотранспортных предприятий (горючее), всреднем дорожала в 1,18 раза.

Другой пример иллюстрирует ситуацию, при которой затратыдорожают быстрее, чем реализованная продукция (табл. 3.8). В 1993году такая ситуация сложилась, например, на предприятиях цветнойметаллургии, когда при среднем росте цен на продукцию даннойотрасли на 17% в месяц рост цен на электроэнергию составлял 25%в месяц.

Воздействие инфляции в примере с автотранспортнымпредприятием при отсутствии дебиторской задолженностисказывается в том, что растут налоги, прибыль и чистый доходпредприятия (в 1,191 раза увеличиваются чистый доход и налог наприбыль и в 1,192 раза налоговые поступления в целом при списаниизатрат по методу FIFO и в 1,1 и 1,16 раза соответственно прииспользовании ЫРО,табл. 3.9 и 3.10).

В случае использования метода FIFO это объясняетсявоздействием двух обстоятельств. Во-первых, в ситуации сопережающим ростом цен на реализованную продукцию посравнению с ценами на сырье выручка в неизменных ценахпревышает затраты, что и вызывает рост как добавленной стоимости,так и прибыли. Данное обстоятельство влияет на рассматриваемыепараметры при использовании как метода FIFO, так и LIFO. Во-вторых, при списании ка затраты сырья из запасов занижаетсясебестоимость продукции по сравнению с реальной, что сохраняетдействие только при определении себестоимости методом FIFO.

При этом происходит рост чистого дохода и налога на прибыль,который, однако, отстает от роста цен ка реализованную продукцию.В случае со списанием затрат по методу FIFO для предприятия сменьшей долей основного капитала рост чистого дохода и налогака прибыль опережает рост цен на затраты, причем рост всех

Налог на прибыль . ! 135

налоговых обязательств на 0.1 процентных пункта выше ростачистого дохода и обязательств по налогу на прибыль.

Таким образом, даже в наиболее "мягком" (в плане негативноговоздействия инфляции на деятельность предприятия) случае, аименно, коща цены на готовую продукцию растут быстрее цен навходящие материальные потоки, распределение дохода междуналоговыми обязательствами и чистым доходом изменяется не впользу предприятия. Здесь стоит отметить, что налог на прибыль наэту тенденцию влияет мало, так как он растет медленнее, чемналоговые обязательства в целом, даже в случае списания затрат пометоду FIFO. Соответственно, метод LIFO и расчет средних затратв еще большей степени уменьшает воздействие рассматриваемоготипа инфляции на налог на прибыль. При использовании методаLIFO рост чистого дохода и налога на прибыль составляет всего 1,1раза.

Если мы рассмотрим предприятие, условно названноепредприятием цветной металлургии (сырье дорожает больше, чемготовая продукция), мы получим снижение чистой выручки,сопровоясдающееся ростом налоговых поступлений в случае учетазатрат по методу FIFO и по методу средней себестоимости (табл. 3.9и 3.11). Таким образом, для предприятия, вынужденного работатьпри неблагоприятном изменении цен на затраты и готовуюпродукцию, существующая система учета затрат усиливаетискажающее влияние инфляции, в то время как учет себестоимостиметодом LIFO по крайней мере уменьшил бы налоговыеобязательства в сравнении с исходным (в отсутствие инфляции)случаем. Уменьшение чистого дохода в денежном выражении врезультате использования иной учетной политики означает, чтозапасы сырья и материалов, числящиеся на балансе предприятия,отражены в учете по более низкой стоимости, сохранив своюреальную величину. Причем, при одинаковой величине выручкиденежные расходы снижаются за счет уменьшения налоговыхплатежей. Следовательно, уменьшение налоговых обязательств самопо себе означает улучшение положения предприятия, несмотря назначительное уменьшение чистого дохода (после налогообложения).Таким образом, уменьшение чистого дохода предприятия припереходе к системе учета затрат LIFO не должно вводить в

136 Глава 3заблуждение относительно кажущегося ухудшения положенияпредприятия. Эффективная ставка налога на прибыль (отношениеналога, уплаченного при методе LIFO к прибыли, рассчитанной прииспользовании метода средней себестоимости) составляет 29,84% (тоесть в 1,07 раза меньше номинальной) для автотранспортногопредприятия и 27,95% для предприятия цветной металлургии (или в1,14 раза меньше номинальной).

Для предприятия с большей долей основного капиталавоздействие инфляции сказывается в меньшей степени. Но при этомсохраняется тенденция к большему росту налогов в целом посравнению с налогом на прибыль и чистым доходом.


Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приотсутствии дебиторской задолженности для автотранспортного

предприятия типа Б в 1993 г.

Основные бондыР Е З У Л Ь Т А Т :чистый доход предприяггая вабсолютных величинахН А Л О Г И :всегоНДСналог на прибыльсоциальные налогиподоходный налог

240FIFO

89,01

157,8566,0441,8937,4412,48

средняя

88,68

157,8566,0441,7337,4412,48

LIFO

86,97

157,8565,8340,9237,4412,48

Нетрудно заметить, что и в данном случае налог на прибыль иналоговые обязательства растут в меньшей степени при LIFO, чемпри FIFO и при учете по методу средней себестоимости. То есть мыопять наблюдаем выигрыш предприятия от использования учетазатрат методом LIFO, хотя и меньший, чем для капиталоемкогопредприятия (если для предприятия с капиталом 219 рост налоговыхобязательств по налогу на прибыль в результате инфляции составил1,19 при FIFO и 1,1 при LIFO, то для предприятия с капиталом 240

Налог па прибыль 137при таком же росте цен увеличение налога на прибыль составляет1,17 при FIFO и 1,14 при ПРО,табл. 3.12 и 3.13).

В ситуации, когда у предприятия образуется дебиторскаязадолженность, инфляция воздействует на налоги и чистый доход вменьшей степени, чем в отсутствие дебиторской задолженности,причем по-прежнему происходит большее воздействие на налоги вцелом, чем на чистый доход и налог на прибыль.

Рассмотрим для примера автотранспортное предприятие сбольшой долей основного капитала (для других типов предприятийзависимость аналогичная). Из таблиц 3.14 и 3.15 можно видеть, чтоналоги выросли в 1,15 раза при использовании FIFO и в 1,14 разапри LIFO, а налог на прибыль и чистый доход соответственно в 1,06раза при FIFO и в 1,05 раза при LIFO.


Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приналичии дебиторской задолженности в отсутствие инфляции

(базовая модель) для предприятия типа Б.


240FIFO

60,77

126,4441,328,6

40,9515,6

средняя

60,77

126,4441,328,6

40,9515,6

LIFO

60,77

126,4441,328,6

40,9515,6

Нами выполнено сравнение результатов использованияметодов определения себестоимости LIFO, FIFO и по среднейстоимости в условиях инфляции на той же модели, но при одинаковыхкоэффициентах инфляции на сырье и готовую продукцию.Предприятие, характеризующееся такими параметрами, можно

138 Глава 3условно считать машиностроительным предприятием (та5л. 3.16).Опять рассмотрим два предприятия - с большей долей оборотногокапитала и с большей долей основного капитала.


Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приналичии дебиторской задолженности для автотранспортного

предприятия типа Б в 1993 г.


240FIFO

64,66

145,1951,2730,4345,8617,63

средняя

63.99

144,8751,2730,1145,8617,63

LIFO

63,57

144,4651,0629,9145,8617,63


Коэффициенты инфляции, используемые в ситуационной моделидля примера "предприятие машиностроения в 1993 году"

Коэффициент инфляцииготовая продукция 1,22запасы и затраты 1,22амортизационные отчисления 1заработная плата - . 1,2оборудование 1

В отсутствие дебиторской задолженности чистый доходпредприятия при расчете по методу LIFO составляет 0,89 от чистогодохода по методу FIFO и 0,90 от чистого дохода по методу расчетасредних затрат для предприятия с большей долей оборотного


капитала (табл. 3.17). Для предприятия с большей долей основногокапитала чистый доход предприятия при расчете по методу LIFOсоставляет 0,97 от чистого дохода по другим методам (табл. 3.18).Такое же соотношение наблюдается для обязательств по налогу наприбыль. При этом интересно отметить, что при наличии инфляциитакого рода (то есть индекс цен на готовую продукцию совпадает синдексом цен на сырье) метод LIFO уменьшает чистый доходпредприятия по сравнению с методом FIFO в большей степени дляпроизводства более капиталоемкого: отношение прибыли по LIFOк прибыли по FIFO составляет 0,92 для предприятия с основнымкапиталом 219 идля предприятия со стоимостью основных средств240 - 0,98. Таким образом, если не принимать во вниманиедебиторскую задолженность (то есть, в случае принятия предложенияоб обязательном учете реализации товаров, работ, услуг по фактуотгрузки), предприятия с меньшим основным капиталом и большимизатратами сырья и материалов больше заинтересованы в учете затратпо методу LIFO, чем предприятия с дорогостоящим оборудованиеми меньшими затратами сырья (здесь следует отметить, что мырассматриваем ситуацию в предположении одинаковых затрат трудана производство единицы продукции и одинаковой стоимостирабочей силы для обоих типов предприятий).

i



для машиностроительного предприятия А в 1993 г.

Основные фондыР Е З У Л Ь Т А Т :чистый доход предприятия вабсолютных величинахНАЛОГИ:всегоНДСналог на прибыльсоциальные налогиподоходный налог

219FIFO

74,61

135,8550,8135,1137,4412,48

средняя

73,22

135,1950,8134,4537,4412,48

LIFO

66,17

130,9949,9331,1437,4412,48

140 Глава 3Таблица 3.18.


для машиностроительного предприятия Б в 1993 г.


240FIFO

77,41

148,462,0636,4337,4412,48

средняя

76,99

148,2162,0636,2337,4412,48

LIFO

74,88

146,9561,79

. 35,2437,4412,48

В целях иллюстрации последствий перехода на учетреализованной продукции и прибыли по методу начисленийпроведем расчет эффективной ставки налога на прибыль.Законодательно утвержденная ставка налога (в условиях 1993 года -32%, в условиях 1994 года - 38%) применяется к сумме прибыли,рассчитанной исходя из учета реализованной продукции по фактуее оплаты.

При переходе на учет реализованной продукции по факту ееотгрузки ставка налога будет применяться к прибыли, определеннойтем же методом. В условиях инфляции при отсутствии дебиторскойзадолженности оба метода учета будут давать одинаковыерезультаты. При наличии постоянного объема дебиторскойзадолженности при отсутствии инфляции результаты также будутодинаковыми. Однако в условиях инфляции при наличиидебиторской задолженности предприятия будут нести потери, т.к.налог перечисляется в бюджет по факту отгрузки, а прибыль,поступающая с опозданием, обесценивается в соответствии с темпоминфляции.

Налог па прибыль 141

~ В данном примере мы сравним 1) законодательно определеннуюставку налога, которая совпадает с фактической ставкой для случаяотсутствия дебиторской задолженности и 2) ставку налога,рассчитанную как отношение двух величин: а) суммы налога,исчисленного путем применения законодательно установленнойставки налога на прибыль, определенной по отгрузке и б) прибыли,которая фактически получена за тот же период (т.е. определеннойпо кассовому методу) в сумме с дисконтированной прибылью,которая будет фактически получена (по кассовому методу) вследующем периоде в результате реализации продукции врассматриваемом периоде), исходя из условия, что дебиторскаязадолженность гасится в следующем месяце после возникновения,то есть:

''real

ще trtel - эффективная ставка налога на прибыль, f - сумма

налога в отсутствие дебиторской задолженности (что совпадает со

случаем учета реализации по отгрузке), Я - прибыль при наличии

дебиторской задолженности и учете реализации по оплате, Я -

прибыль предприятия при отсутствии дебиторской задолженности(что совпадает со случаем учета реализации по отгрузке), / - ростцен на продукцию предприятия.

Таким образом, в числителе мы имеем сумму налога,уплачиваемую по отгрузке, а в знаменателе - реальную величинуприбыли, являющуюся базой налога. В таблице 3.19 приведеныэффективные ставки налога на прибыль, вычисленные поприведенной формуле, при использовании метода LIFO в условияхучета реализации продукции по отгрузке при наличии дебиторскойзадолженности для указанного соотношения основного иоборотного капитала, данной номинальной ставки налогообложенияи соответствующего уровня инфляции. В строке "изменение

142 Глава 3эффективной ставки представлено отношение эффективной ставки,вычисленной при соответствующем уровне инфляции, к исходному(безинфляционному) уровню, который при наших предпосылкахсовпадает с законодательно установленной ставкой налога.


Результаты расчетов эффективной ставки налогообложенияприбыли по ситуационной модели при использовании учета

реализации по отгрузке товаров и учета затрат методом LIFO.

ставка 32% (условия 1993г.)

эффективная ставкаизбиение эф.ставщ %


эффективная ставкаизменение эфсгавки, %

ставка 38% (условия 1 994г.)

эффективная ставкаизменение эф.ставки, %


эффеюивная ставкаизменение э&сгавки, %

Дэля основного капитала NCHHIE доли оборотногонет инфляции

0,32

инфляция для

продукции- 1,28

сырьй-1.180,3491,091


продукции- 1,1 7

сырья- 1,250,3391,06


продукции- 1 22 сырья-

1,220,3441,075

Даля основного капитала болшЕ доли оборотногонет инфляции

0,32

инфляция дляпродукции- 1,28сырья- 1.1 80,341,063


продукции- 1,1 7сырья- 1,250,3321,037

инфляция дляпродукции- 1 ,22 сырья-1,220,3361.049

Дэля основного капитала ьенше доли оборотногонет инфляции

0,38

инфляция дляпродукции- 1,28сьгоья-1.180,4151.091

инфляция дляпродукции-!,!?сьгоья- 1.250,4031.06

инфляция дляпродукции- 1 21 сырья-1.220,4091,075

Дэля основного капитала болыш доли оборотногонет инфляции

0.381

инфляция дляпродукции- 1,28сырья- 1,1 80,4041.063

инфляция дляпродукции- 1,1 7сырья- 1.250.3941,037

инфляция дляпродукции- 1 ,22 сырья-Ш0,3991,049

В результате эффективная ставка изменялась в одинаковойстепени при разных законодательно установленных ставках, онаросла в большей степени для предприятий с большей долейоборотного капитала и тем больше, чем больше разница в росте ценна сырье и продукцию. Следует принимать во внимание, чтоэффективная ставка в наших расчетах получается несколькопреувеличенной, так как, рассматривая изолированно один квартал,мы не учитываем возможности погашения дебиторскойзадолженности, возникшей в предыдущем квартале, а также разницы

Налог на прибыль 143в отнесенных на реализацию затратах при учете реализации поотгрузке продукции и по ее оплате. Но, так как „мы предполагаем,что предприятие начинает функционировать в рассматриваемомквартале, а разница в затратах дисконтируется вместе с разницей вприбыли, можно считать, что тенденция изменения эффективнойставки отражена верно (таб. 3.19).

Таким образом, на основе данного примера можно сказать, чтовведение учета по отгрузке особенно ухудшит положениепредприятия, использующего значительное количество сырья наединицу производимой продукции и располагающего относительнонебольшим основным капиталом (эффективная ставка вычислена сточки зрения предприятия). Однако при оценке последствий введенияучета по отгрузке необходимо принимать во внимание описанноевыше обстоятельство, что в российских условиях задержки с оплатоймогут возникать по взаимной договоренности между продавцом ипокупателем в личных корыстных целях администрациипредприятий. В таком случае введение более строгих правил уплатыналога является допустимым и даже желательным, так как устранитстимулы к сговору. . .

Помимо этого, у предприятия сохраняется возможность болеетщательно относиться к выбору заказчиков, определять цену взависимости от сроков оплаты по договору и оговаривать штрафныесанкции таким образом, чтобы несвоевременная оплата не искажаларезультатов деятельности. Если наряду с увеличивающим налоговыеобязательства введением учета реализации по отгрузке, разрешитьформирование резерва по сомнительным долгам ежеквартально исохранить учет затрат методом LIFO, что уменьшает налоговыеобязательства, то нельзя согласиться с часто высказываемыммнением, что предлагаемая политика учитывает в первую очередькраткосрочные фискальные интересы государства, пренебрегаяинтересами предприятий и долгосрочными интересами общества.

Таким образом, анализ, проведенный с помощью моделипредприятия для условий, характеризующихся реальносуществующей техникой налогообложения и принятымипредпосылками модели, позволил подтвердить, что в отраслях, вкоторых цены на производимую продукцию растут быстрее, чем на

144 Глава 3используемую, инфляция (при отсутствии дебиторскойзадолженности и задолженности бюджету) приводит кперераспределению дохода в пользу государства практическинезависимо от используемого метода учета запасов. Одновременнов отраслях, в которых цены на производимую продукцию растутмедленнее, чем на используемую, метод LIFO позволяет в большейстепени избежать искажающего влияния инфляции на базу налогана прибыль, при этом воздействие инфляции меньше на предприятияс большей долей основного капитала. В отраслях с одинаковымростом цен на производимую и используемую продукцию методLIFO в большей степени снижает искажающее воздействие инфляциина менее капиталоемких предприятиях. Мы показали также, что припереходе в условиях инфляции к бухгалтерскому учету, основанномуна учете прибыли и реализации по методу возникновенияобязательств, эффективная ставка налога на прибыль в большей меревозрастает для предприятий с большей долей оборотного капитала.

3.4. Проблемы налогообложения прибыли предприятий

Сохранение искажений, вносимых налоговой системой впроцесс установления рыночного равновесия, неравномерностьналоговых обязательств неизбежно будут сокращать налоговую базу.Поэтому изменения, направленные на повышение уровнянейтральности и справедливости налоговой системы, необходимыи с точки зрения увеличения бюджетной отдачи налога на прибыль.

Сокращение льгот по налогу на прибыль. Практикаиспользования налоговых стимулов в виде льгот по налогу наприбыль широко распространена во всех странах. Однако впоследнее время существует тенденция сокращения сферы ихприменения (См: Pechman, 1988). Наличие большого числа льготведет к диспропорциям в распределении ресурсов и кнеэффективному функционированию экономики. Известно, чтольготный режим обложения налогами определенных групп иликапиталовложений приводит к снижению уровня собираемости этихналогов. Особый режим всегда приводит к злоупотреблениям и

145треоует оолее высоких ставок налогов с облагаемых видовдеятельности и частных лиц, что имеет дестимулирующий эффект испособствуют уклонению от уплаты налогов.

Разумеется, сказанное нельзя абсолютизировать. Следуетучитывать по крайней мере два обстоятельства. Во-первых, напрактике трудно определить грань между разрешаемыми вычетами,необходимыми для определения налогооблагаемой базы, иналоговыми льготами, предоставляемыми в форме уменьшенияналогооблагаемой базы. Во-вторых, в каждой конкретнойэкономико-политической ситуации те или другие налоговые льготымогут быть необходимы для поддержания социальной стабильностив обществе. Тем не менее экономическая неэффективность налоговыхльгот в целом требует их всемерного сокращения. Этимодновременно можно добиться расширения базы налогообложения,увеличения уровня справедливости и нейтральности налогов, а также уменьшения степени дискреционности налогообложения. Точнотакже повышение обоснованности вычетов из налоговой базыдолжно способствовать росту уровня нейтральности налога.

Проект Налогового кодекса в целом соответствует изложеннойпозиции и предполагает ликвидацию большинства льгот по налогуна прибыль. Особенно важным представляется отмена льгот поприбыли, полученной от сельскохозяйственного производства ильгот для предприятий коммунального хозяйства, которые, какпоказывает опыт, не способствуют ускоренному развитию данныхотраслей. Целесообразна отмена разрешения вычета изналогооблагаемой базы затрат на инвестиции при введении порядкаускоренной амортизации53. Необходим пересмотр льгот,предоставляемых предприятиям по признаку принадлежности кобществам инвалидов или по числу работающих в них инвалидов ипенсионеров. На практике это дало возможность для массовогоуклонения от налогов предприятиям, никаких функций посоциальной защите инвалидов и пенсионеров не выполняющих.Либо эти льготы должны быть заменены прямыми ассигнованиями

53 Данный вопрос является в настоящее время крайне дискуссионным, т.к. многиеэкономисты связывают наличие этой льготы с потенциалом будущегоэкономического роста (См.:Дмитриева, 1996;Бойко, 1996;Шмелев,1996;Моторин,1996).

146 Глава 3из бюджета. По аналогичным причинам необходимо упразднениельгот по прибыли предприятиям, принадлежащим общественныморганизациям, религиозным объединениям и предприятиям,находящимся в их собственности - в части, направленной накультовую деятельность и др.

В России государство облагает доходы своих резидентовнезависимо от места происхождения этих доходов. В связи с этимопределенный интерес представляет вопрос о техникепредоставления льгот по доходам, полученным за границей. Внастоящее время такие льготы предоставляются в соответствии сдвусторонними соглашениями о предотвращении двойногоналогообложения, подписанными с рядом зарубежных стран. Вработе ('L'imposition des bunufices..., 1991) проведено сравнение методавключения (исключения) налога, уплаченного за границей, в (из)обязательства по уплате налога.

Согласно методу включения страна резиденции считаетнациональный налог и вычитает из этого налога налог, уплаченныйза границей. Объем вычета ограничивается налогом, который с этойсуммы надо уплатить в стране резиденте, для того, чтобы страны свысокими ставками не наносили ущерба ее бюджету. Этот методобеспечивает режим нейтральности по отношению к экспортукапитала, т.к. инвесторы независимо от того, где вложен капитал,попадают под одну эффективную предельную ставкуналогообложения: происходит полное включение уплаченных заграницей налогов в национальный налог (не создается стимулов дляпреимущественного инвестирования в стране по сравнению сзарубежьем).

Согласно методу исключения подсчитывается величинанационального налога со всей прибыли и из нее вычитается часть,пропорциональная доле обложенной за границей прибыли в общейприбыли. В результате доходы, полученные за границей, могут вестик перемещению дохода в прогрессивную часть шкалы. Этот методведет к нейтральности по отношению к импорту капитала, т.к.зарубежные и национальные владельцы фондов имеют одну и ту жеставку отдачи после налогообложения от инвестиций, которые ониосуществляют ка данном рынке. В России отсутствует

Налог на прибыль 147прогрессивность шкалы налога на прибыль, однако схожие эффектыизменения эффективной ставки налога могут принести различия вопределении налогооблагаемой базы в различных странах.

'Исходя из того, что с теоретических позиций нейтральность

по отношению к экспорту более предпочтительна, чем по отношениюк импорту (См: L'imposition des bunufices.., 1991), а также изсоображений большей простоты, нам представляетсяцелесообразным применение в России метода включения вобязательства налогоплательщика налога, уплаченного за границей.

Малые предприятия. При разработке Налогового кодексанеобходимо сократить и упорядочить льготы, предоставляемыемалому бизнесу54. Следует особо отметить, что российский опытполностью подтверждает особую неэффективность такой формыналогового интервенционизма, как предоставление налоговыхканикул, в частности малым предприятиям. Как известно,наибольшую выгоду от налоговых каникул имеют те достаточноредкие предприятия, которые получают прибыль через короткийпромежуток времени после своего образования. Этивысокоприбыльные, быстроокупаемые проекты были быреализованы и в случае отсутствия каникул. В то же время эта форманалоговых льгот, изначально предназначенная для поддержкипредприятии на этапе их становления, как показала практика,чрезвычайно широко использовалась для уклонения от налогов. Поокончании налоговых каникул предприятие либо закрывалось, имеяпри этом незначительные объемы активов, которые не позволяли

54 В России существуют следующие льготы малым предприятиям: в первый годэксплуатации разрешается списывать как амортизационные отчисления до 50%стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет, а так жепроизводить ускоренную амортизацию основных фондов; уплата налоговпроизводится не чаще, чем раз в квартал; освобождаются от авансовых платежейпо налогу на прибыль в течение квартала; суммы НДС, уплаченные приприобретении основных средств, вычитаются из обязательств по налогу в полномобъеме при вводе в эксплуатацию основных средств и постановке на учетнематериальных активов; освобождаются от налога на прибыль в первые два годадеятельности, а в третий и четвертый год уплачивают налог в размере 25% и 50%от основной ставки малые предприятия, осуществляющие производство ипереработку сельскохозяйственной продукции, товаров народного потребления,медицинских изделий и техники, строительство.

148 Глава 3применить к нему предусмотренное законодательством взиманиеналогов в полном объеме, либо деятельность в немзамораживалась и поддерживалась на незначительном уровне.Основная же деятельность предприятия в обоих случаяхпереводилась в новое предприятие, получавшее новые льготы.Исходя из сказанного, в целях увеличения уровня справедливостиналоговой системы налоговые каникулы малым предприятиямнеобходимо отменить.

При рассмотрении льгот по налогу на прибыль,предоставляемых малым предприятиям, следует отметить, чтовосемь стран ОЭСР не применяют подобных мер, сохраняянейтральность налоговой системы по отношению к размерупредприятия. В их числе: Австрия, Дания, Испания, Исландия,Новая Зеландия, Португалия, Швеция, Турция. В ряде другихстран существует целый набор льгот малому бизнесу55.

Рассмотрим подробнее существующую во Франции системуупрощенного налога на прибыль для малых предприятий.Отдельно следует выделить применяемую систему упрощенногоналогообложения (forfait), которая применяется для исчисленияподоходного налога с неинкорпорированных предприятий, сфермеров и лиц свободных профессий, доход которых непревышает определенной величины.

55 В Германии существует повышенная на 20% норма амортизации для малыхпредприятий, в Бельгии удвоенная норма амортизации. В Канаде установленналоговый кредит в размере 16%, что приводит к снижению ставки налога наприбыль с 28% до 12%, кроме того, увеличена ставка инвестиционного налоговогокредита для малых предприятий с 20% до 35% расходов на исследования и развитие.Во Фракции установлены налоговые каникулы на два года для малых предприятий,на третий год предприятия освобождены от налога на 75%, на четвертый - на 50%,на пятый - на 25%; капитал подобных предприятий должен принадлежать частнымлицам. В Великобритании установлена пониженная ставка для малых предприятий.В Японии существует разветвленная система льгот, касающихся ускореннойамортизации различных видов активов, которая может быть заменена по выборупредприятия на инвестиционный налоговый кредит. Кроме того, существуютзначительные льготы по отчислению средств в различные ассоциации малыхпредприятий, призванных способствовать развитию малого бизнеса (Fiscalitu etpeiites entreprises, 1994).

Налог на прибыль 149режим применяется, если ооорот предприятия (включая

налоги) не превышает 500 тыс. фр. для торговых предприятий и 150тыс. фр. для остальных налогоплательщиков (См,, например, Gambler,Merrier, 1992), Каждый год налогоплательщики обязаны представитьдекларацию, необходимую для определения фиксированной суммыприбыли, подлежащей налогообложению. В декларации отмечаетсяобъем покупок, объем продаж, стоимость запасов, расшифровкастатьи издержек, число членов семьи, число наемных работников,количество и мощность автомобилей. Налогоплательщик обязанвести регистр покупок, продаж и других доходов, не связанных спродажей товаров. Из декларации, а при необходимости издополнительных данных, налоговая администрация определяетфиксированную величину налога на прибыль на основе оценкиприбыли, "которую предприятие может произвести при нормальныхобстоятельствах" Понятие "нормальная прибыль" означает, чтооценка должна основываться на результатах не одного года, а периодадостаточно длинного для того, чтобы отражать средние результатыдеятельности.

Величина фиксированного налога на прибыль, предлагаемаяинспектором налоговой администрации, отправляетсяналогоплательщику специальным письмом, и считается принятой вслучае отсутствия ответа в течение тридцати дней. При несогласииналогоплательщика величина налога устанавливается Комиссиейналогового департамента.

Аналогично определяется налог на доходы от некоммерческойдеятельности при небольших оборотах. Однако режим уплаты налогана прибыль как единовременного фиксированного налога (forfait)для сельскохозяйственных производителей отличается достаточносерьезно. Каждый год в департаменте или сельскохозяйственномрайоне под руководством налоговой комиссии осуществляетсяоценка элементов прибыли для каждого вида производимых культур.Обычно оценивается средняя прибыль в расчете на гектар,определяемая стоимостью собираемых урожаев за вычетомсоответствующих издержек. В ряде случаев прибыль оцениваетсяисходя из других характеристик, например, количествавыращиваемых животных, числа фруктовых деревьев, приходящихсяна гектар, количества получаемых гектолитров вина. Фиксированная

150 Глава 3величина прибыли конкретного налогоплательщика получаетсяпутем умножения коллективной средней оценки на числообрабатываемых гектаров, или другую характеристику масштабовхозяйства.

Отметим, что наряду с режимом уплаты налога какфиксированного (forfait) рассмотренные категории плательщиковмогут выбрать обычный режим налогообложения реальной прибылиили упрощенный режим обложения реальной прибыли. Упрощенныйрежим разрешается применять и несколько более крупнымпредприятиям, чем отмеченные. Упрощенный режимналогообложения предполагает использование "сверх-упрощенной"бухгалтерии: налогоплательщик должен регистрировать ежедневноплатежи и получение средств, дополненные при закрытии отчетногопериода данными о долгах и кредитах и оценкой стоимости запасови незавершенный продукции.

В (См: Танзи, де Ханчером, 1987) отмечается, что помимоснижения административных издержек взимания налога применениеусловно расчетных методов его исчисления может оказыватьположительное воздействие и на эффективность производства. Так,если при исчислении подоходного налога с налогоплательщика,относящегося к некоторой категории, применять среднее по даннойкатегории налогоплательщиков отношение прибыли к выручке отреализации, то высокоэффективное мелкое предприятие, уплативсредник налог, сможет оставить себе весь избыточный доход,облагаемый по нулевой ставке.

При анализе применимости подобного опыта в условияхРоссии следует учитывать, что для того, чтобы подобная системауплаты налога как фиксированной величины (forfait) моглаэффективно работать, необходимо собльодение следующих условий(См: Танзи, де Ханчером, 1987):

1. Налоговое ведомство должно обладать техническимиресурсами для подробного анализа уровней рентабельности вразличных отраслях;

Налог па прибыль 1512ГНеоЬходимо иметь соответствующее число налоговых

инспекторов для проверки представленных налогоплательщикомсведений о своем предприятии;

3. Поскольку система предполагает переговорный процессмежду налогоплательщиком и налоговыми инспекторами, тонеобходим строгий надзор и высокий уровень заработной платыпоследним. Иначе системы упрощенного налогообложения создаютмощные стимулы для развития коррупции.

Анализ показывает, что российская налоговая администрацияв настоящее время не способна обеспечить выполнениеперечисленных условий. В условиях относительно неразвитойналоговой администрации во избежание ошибок и злоупотреблений,на наш взгляд, не следует вводить порядок налогообложения,основывающийся" на определении и уплате фиксированной суммыналога. Дьготы малым предприятиям, относящиеся к упрощенномупорядку налогообложения, не должны также быть построены напринципе замены ряда налогов на единый налог с доходапредприятия. Следует предусмотреть порядок налогообложениямалых предприятий, включающий упрощенный порядокбухгалтерского учета, отсутствие авансовых платежей, льготныйрежим амортизации.

Элиминирование влияния инфляции. Несмотря на успехидостигнутые Россией в области финансовой стабилизации, уровеньтекущей инфляции пока остается достаточно высоким и способенвносить существенные искажения в налоговую систему. Для того,чтобы элиминировать последствия воздействия высокой инфляциина налогообложение прибыли, на наш взгляд, необходимо принятиеследующих мер.

а). Бухгалтерский учет. Целесообразно предусмотретьналогообложение исходя из учета реализованной продукции иприбыли по методу начислений (факту отгрузки продукции). Какэто вытекает из проведенного выше эконометрического анализа,такая мера нужна для уменьшения величины временного лага междуосуществлением операции по продаже товара (получением прибыли)и возникновением налоговых обязательств. Это позволит

152 Глава 3предотвратить инфляционное обесценение налога на прибыль,поступающего в бюджетную систему. Тем же самым устраняетсянегативное воздействие колебаний дебиторской задолженности наналоговые поступления. Одновременно при этом у предприятий-кредиторов исчезают негативные стимулы к наращиваниюдебиторской задолженности клиентов.

б). Прирост стоимости активов. В разных странах приростстоимости имущества облагается налогом по-разному. В США дореформы 1986 года применялась пониженная ставка налога надоходы от прироста капитала в результате роста рыночнойстоимости активов. В ФРГ разница в ценах покупки и продажиимущества (как положительная, так и отрицательная) учитывается воблагаемом обороте. Во Франции доход от продажи имуществавключается в базу обложения акционерного общества, но при этомставка налога на такой доход снижается до 15%, если предприятиевладело имуществом более двух лет. В Италии прибыль, полученнаяот продажи основного капитала, не облагается налогом в случае ееиспользования для приобретения новых основных средств в течение3 лет (См.: Colin, Gervaise, 1986; Bracket, 1990; Мещерякова, 1995).

В России вплоть до последнего времени в случае реализацииосновных фондов, нематериальных активов и малоценных ибыстроизнашиваемых предметов налогом на прибыль облагаетсяразница между ценой продажи и остаточной стоимостью имущества.В настоящее время разрешен порядок индексации стоимостиимущества при определении прироста его капитальной стоимостив случае продажи, что необходимо для обеспечения нейтральностиналоговой системы в условиях инфляции.

в). Инвентаризация запасов. В условиях устойчивого роста ценнеобходимо введение порядка, разрешающего предприятиям сдлительным циклом производства, а также предприятиям,расположенным в районах Крайнего Севера, ежеквартальнопроизводить дооценку запасов товарно-материальных ценностей всоответствии с уровнем инфляции, что позволит избежать завышенияоценки величины прибыли, подлежащей налогообложению.Необходимость этого объясняется тем, что указанные предприятияв силу специфики производственно-технологического цикла, в т.ч. и

Налог на прибыль 153из-за северного завоза, не могут использовать метод переоценкизапасов "LIFO". . - . . - . - -

г). Амортизация. В условиях высокой инфляции накопленныеамортизационные отчисления на полное восстановление основныхфондов не исполняют своей функции, так как не только стоимостьзамены оборудования, но и его ремонт значительно превышаютпервоначальную стоимость. Существующее налоговоерегулирование не обеспечивает соответствия между налоговой иэкономической амортизацией56. Это объясняется тем, что переоценкиосновных фондов производятся достаточно редко. Следует учесть,что увеличение амортизационных отчислений за счет переоценкиосновных средств приходится на поздний период их использования,когда предприятию желательно уже располагать средствами наремонт или замену оборудования. Кроме того, в позднем периодеэксплуатации оборудования возможен его моральный износ, асуществующая практика не учитывает этого и даже стимулируетсохранять на балансе оборудование с низкой производительностью,но уменьшающее налоговые обязательства. Важнымобстоятельством является то, что ускоренная амортизация, принятаяв российской практике, является фактически обычной линейнойамортизацией, но с пропорционально увеличенной нормой (частьпредприятий получает разрешение уменьшить срокиамортизационных списаний для отдельных видов оборудования).

Если исходить из задачи повышения уровня нейтральностиналога на прибыль, т.е. приближения налогооблагаемой прибыли квеличине экономической прибыли, то целесообразны следующиеизменения существующей системы расчета базы налога на прибыль,касающиеся воспроизводства основных фондов предприятий:

56 В действующей налоговой системе практикуются следующие возможностиуменьшения налоговых обязательств и тем самым увеличения собственных средствдля финансирования капиталовложений: ускоренная амортизация; разовыепереоценки основных фондов; вычет из налогооблагаемой базы величиныкапиталовложений при условии полного использования амортизационныхотчислений и в пределах 50% налогооблагаемой прибыли в совокупности с инымильготами; в 1992 году и в 1994 году до проведения очередной переоценки основныхфондов разрешалась индексация амортизационных отчислений согласно индексуинфляции.

154 Глава 3Г Пересмотреть нормы амортизационных отчислений, которые

были установлены исходя из необоснованно длительных сроковэксплуатации оборудования и других основных средств15. Следуетположительно оценить предложенный в проекте Налогового кодексапорядок расчета базы по налогу на прибыль. Он исключаетнеобходимость составления громоздких таблиц и веденияежемесячного учета сумм амортизационных отчислений по каждойинвентарной позиции в отдельности. Предложенный порядокпозволяет вести синтетический учет сумм амортизационныхотчислений в разрезе семи амортизационных групп с пересчетомстоимости каждой единицы выбывающего имущества только присписании ее с баланса по специальной формуле;

2. Внедрить порядок начисления ускоренной амортизацииметодом уменьшающегося остатка или кумулятивным методом. Этопозволило бы уменьшить налоговые обязательства предприятияименно в начальный период функционирования оборудования и,таким образом, предоставить ему возможность накопить достаточносредств для ремонта оборудования, когда в этом возникаетнеобходимость, а также учесть моральный износ основных средств;

3. Законодательно предусмотреть периодичность проведенияпереоценок основных фондов предприятий, зависящую от уровняинфляции, а в интервале между ними следует разрешить индексациюамортизационных отчислении;

4. Для стимулирования обновления капитала следовало быисключить из базы налога на прибыль предприятий прибыль отреализации основных фондов в той ее части, которая образуется засчет роста рыночной стоимости оборудования, при условииреинвестирования полученной выручки. Это будет ориентироватьпредприятия на интенсивное развитие и обновление техническихсредств и технологий. Дополнительным эффектом от тарой меры57 В настоящее время действует "Положение о порядке начисленияамортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве",введенное в действие с 1 января 1991 года, а "Единые нормы амортизационныхотчислений на полное восстановление основных фондов в Российской Федерации",на основании которых производится отнесение на себестоимость износа основныхсредств, были утверждены постановлением Совета Министров СССР 22 октября1990 года.

Налог на прибыль 155оыло оы перераспределение оборудования на те предприятия,его использование является более эффективным.

Минимальный налог на прибыль. Как уже отмечалось,занижение прибыли, подлежащей налогообложению, является вРоссии чрезвычайно широко распространенным методом уклоненияот налога. Одним из способов борьбы с подобной практикой являетсявведение минимальных налогов на прибыль, уплачиваемых впроцентах от оборота предприятия. В работе (Танзи, де Ханчером,1987) отмечается, что минимальный налог, основанный на валовойвыручке, является ни чем иным, как простой формой условнойоценки дохода. Обычно платежи по налогу с дохода корпорациисоставляют до 2%.

i

Однако надо принимать во внимание, что аналогичные налоги,взимающиеся в процентах от оборота предприятий, в России ужесуществуют. Это налог на пользователей автомобильных дорог (0,4%)и налог на содержание жилищного фонда и объектов социальнокультурной сферы (1,5%). Они уплачиваются всеми предприятиямии зачисляются в дорожные фонды и бюджеты территорий,соответственно. Причем величина этих налогов исключается из базыналога на прибыль, то есть они увеличивают общую сумму налоговна разную величину для прибыльных и убыточных предприятий.

Проектом Налогового кодекса предполагается отмена налогов,имеющих своей базой выручку предприятий. Альтернативныйминимальный налог на прибыль, исчисляемый как 1% от активов,предусмотрен для банков. Мы считаем целесообразным внедрениеминимального налога на прибыль и для предприятий. Такой платежмог бы определяться в соответствии с оборотом (объемомреализованной продукции) предприятия по ставке 1-2%. Фактором,снижающим эффективность подобной меры, является тообстоятельство, что в настоящее время более существенным методомуклонения от налогов является не завышение затрат, а сокрытиевыручки. Поэтому такая мера при отсутствии комплексныхмероприятий по увеличению собираемости налогов может привестик увеличению теневого оборота за счет легального. Следует такжеотметить, что введение минимального налога будет целесообразнолишь при разработке четких формальных критериев, по которым

156 Глава 3налоговая администрация могла бы требовать от предприятия егоуплаты вместо налога на прибыль.

Ограничения на вычет процента. Как отмечается в (Atkinson,Stiglitz, 1980) ограничения на вычет процента существуют из-заограниченных возможностей налоговой администрации вопределении целей ссуды. При отсутствии ограничений и наличиильгот по некоторым видам доходов (например, по государственнымоблигациям или другим видам процентного дохода) появляетсявозможность безналоговой передачи дохода, увеличения издержек ит.д. Другими словами, нерегламентированное разрешение включенияпроцентов за пользование кредитом в состав затрат, подлежащихвычету из налогооблагаемой базы, позволяет предприятиямвыстроить так называемый налоговый щит (tax shield) (См., например,Musgrave, 1959;Goode, 1976).

В настоящее время в России проценты по кредитам разрешаетсявычитать из налогооблагаемой прибыли в размере, не превышающемставки рефинансирования Центрального банка, увеличенной на трипроцентных пункта. При этом, разрешение увязано со срокамикредита, которые не должны превышать шести месяцев. В проектеНалогового кодекса предполагается разрешить исключение изналогооблагаемой базы процента по всем кредитам. Важныммоментом является согласованность этого порядка сналогообложением дивидендов (см. ниже), что позволит обеспечитьнейтральность налоговой системы по отношению к способуфинансирования фирмы.

В (Хасси, Любик, 1993) предлагается ограничить суммуразрешенных вычетов по выплате процентов величиной суммыдохода налогоплательщика от процентов и половины чистогонепроцентного дохода налогоплательщика. Введение такогоограничения на сумму вычета позволяет предотвратить уклонениеот налога путем формирования чрезмерной задолженностиакционерам, т.е. маскировки собственного капитала фирмы подзаемный капитал. В проекте Налогового кодекса эта проблемарешается путем введения порядка, согласно которому налоговая базане уменьшается и одновременно признаются выплатой дивидендовпроценты, выплачиваемые акционерам, предоставляющим кредиты

Налог на прибыль 157предприятию, доля участия которых в капитале данного предприятияпревышает 20%, а ее отношение к сумме кредита, предоставленногоэтому предприятию, выше чем 2:1, Данный порядок применяется длятех акционеров, доходы которых в виде процентов не подпадают подналоговое законодательство России. ' ..

Двойное налогообложение дивидендов. В настоящее времядействует порядок двойного налогообложения даввдендов по акциям- для физических и юридических лиц. Существующий порядок, неявляясь нейтральным по отношению к методу финансированияпредприятия, дестимулирует накопление капитала. Двойноеналогообложение дивидендов искажает рыночную цену корпорациипо сравнению с индивидуальным предприятием или с корпорацией,имеющей высокий леверидж (отношение заемного капитала ксобственному).

Для того, чтобы приблизится к нейтральности налога наприбыль по отношению к способу финансирования предприятиясуществует несколько подходов к проблеме двойногоналогообложения дивидендов (См: King, 1975; Percebois, 1992; King,Futterton, 1984).

1. Полное двойное обложение, заключающееся в обложении всейсуммы прибыли налогом на корпорации и затем распределенныхприбылей - подоходным налогом на получателей. При этом дляобеспечения нейтральности налога по отношению к способуфинансирования должен быть запрещен вычет процента изналогооблагаемой базы. Такой метод повышает цену капитала дляпредприятия.

2. Некумулятивное налогообложение, заключающееся в том,чтобы облагать отдельно нераспределяемую часть прибыли налогомна прибыль и отдельно распределяемую часть прибыли, облагая ееподоходным налогом.

3. Частично повторное налогообложение, которое заключаетсяв облегчении налогообложения прибыли, распределяемой в формедивидендов. Это облегчение может осуществляться на уровнепредприятия путем обложения распределяемой прибыли по

158 Глава 3пониженной ставке, исходя из того, что дивиденды впоследствиивновь будут обложены подоходным налогом.

Очевидно, что последний порядок не стимулирует накоплениякапитала. Таким образом, соображения экономическойрациональности требуют установления порядка, при которомоблегчение налогообложения осуществляется на руках получателейдивидендов, путем возмещения им части налога, выплаченнойпредприятием с суммы дивидендов. На этом принципе основанасистема налогового кредита или фискального авуара, котораяиспользуется во Франции. Налоговый кредит или фискальный авуарпредставляет собой требование к Казначейству, равное половинеполученных дивидендов. Он прибавляется к облагаемому доходуакционера, однако затем вычитается из налога, подлежащего уплате.Таким образом, налоговый авуар как часть доходовналогоплательщика включается в доход акционера (наряду сполученной суммой дивидендов), но поскольку налог с дивидендовуже уплачен в Казначейство, то налоговый авуар вычитается изналога, подлежащего уплате. Кроме того, существует необлагаемыйминимум доходов от финансовых вложений физических лиц - 8 тыс.фр. на налогоплательщика, 16 тыс. фр. для супружеской пары.

Примерно такой же порядок предусматривает системаусловного начисления налога, применяемая в Великобритании.Резиденту Великобритании, получившему дивиденды, при уплатеподоходного налога предоставляется налоговый кредит на суммуавансового платежа, осуществленного корпорацией. Американскоеналоговое законодательство не содержит никаких положений дляизбежания двойного обложения прибыли и затем дивидендов,получаемых физическими лицами. . •

В работе (Хасси, Любик, 1993) предлагается следующиймеханизм избежания двойного налогообложения дивидендов.Распределяемая часть прибыли не облагается налогом, а дивидендыподвергаются налогообложению подоходным налогом. Для этого свыплачиваемых дивидендов предприятием взимается такназываемый предварительный налог по ставке 30% (являющейсяодновременно ставкой налога на прибыль к высшей ставкойподоходного налога). Налоговые обязательства предприятия по

Налог на пиибыль

налогу на приОыль при этом уменьшаются на сумму выплаченногоналога, а собственники предприятия считаются получившимидивиденды в размере полученных ими на руки средств в ,сумме ^выплаченным у источника подоходным налогом.

Аналогичной по смыслу системой, но несколько менее сложной,предусмотренной в проекте Налогового кодекса является обложениеналогом всей суммы прибыли, при предоставлении физическимлицам - получателям дивидендов, налогового кредита на всю суммуналога на прибыль, уплаченную предприятием с выплаченныхдивидендов. Иными словами, налог на прибыль долженрассматриваться как аванс по подоходному налогу, уплаченный уисточника выплаты дивидендов. При этом целесообразнопредусмотреть, что величина налогового кредита не можетпревышать обязательств физического лица по уплате подоходногоналога с суммы дивидендов, включенных в состав налогооблагаемогодохода.

При выплате дивидендов юридическим лицам в настояще;время в России предприятие (после уплаты налога на прибыль)должно уплатить за получателя дивидендов налог по ставке 15%.Таким образом, аналогично ситуации с физическими лицамипроисходит двойное налогообложение. .• •"

В (См: Хасси, Любик, 1993) предлагается, что при выплатедивидендов одной фирмой другой фирме фирма-плательщик(дочерняя фирма), так же как в случае физических лиц, удерживаетналог с дивидендов, получая при этом скидку с налога на прибыль втом же объеме, а фирма-получатель не включает их в свои доходы.Эти дивиденды учитываются на отдельном счету, чтобы быловозможно распределить их без дополнительного удержания налогамежду владельцами. Американские корпорации могут исключать изоблагаемой прибыли 80% суммы дивидендов, полученных от другихамериканских обществ, и 100% суммы, если речь идет о группеаффилированных компаний, т.е. дивидендах, получаемыхматеринским обществом от филиалов (См: Etats-Unis.., 1986).

160 Глава 3Проект Налогового кодекса распространяет подход,

сохраняющий единую ставку налога на распределяемую инераспределяемую прибыль предприятий и предоставляющийполучателям дивидендов налоговый кредит на сумму уплаченногоналога на дивиденды, получаемые юридическими лицами. Такимобразом, после уплаты налога на прибыль, дивиденды,выплачиваемые предприятиям-акционерам, не облагаются ни уисточника, ни в составе прибыли получателей дивидендов.

Маскировка личных расходов под производственные. Однимиз способов уклонения от подоходного налога с физических лиц впоследние годы стала покупка предприятиями движимого инедвижимого имущества, числящегося на балансе предприятия, ноиспользуемого физическими лицами в целях личного потребления.Наиболее крупными статьями подобных расходов предприятийявляются покупки жилья, считающегося служебным, и легковыхавтомобилей, представляющих собой служебный транспорт. Дляпредотвращения таких методов уклонения от налогов следовало быввести ограничения на порядок амортизации подобных видовактивов.

Так, во Франции ежегодно уплачивается налог на легковыеавтомобили (См: Gambler, Mercier, 1992), ставка котороговарьируется от 5,88 тыс. фр. до 12,9 тыс. фр. При этом налогуплачивается и с автомобилей, принадлежащих предприятию, и совзятых на прокат (при сроке более 30 дней). Полностьюамортизировать автомашины разрешается до их стоимости,достигающей 65 тыс. фр. Сумма сверх данного лимита в соответствиисо ставкой амортизации ежегодно вносится в налогооблагаемую базу.

Налог на

В данной главе мы проанализируем макроэкономическиепроцессы, воздействующие на поступление НДС, среди которыхдинамика реального ВВП, инфляция, дебиторская задолженность,задолженность предприятий перед бюджетом, развитие процессовпротивозаконного уклонения от налога. Далее с помощью модели,описанной в предыдущей главе, мы рассмотрим особенности техникивзимания НДС и ее эволюцию в 1992 - 1995 годы, с точки зренияизменения степени нейтральности налога в условиях инфляции,неравномерной динамики относительных цен на товары,используемые и выпускаемые предприятием, а-также кризисавзаимной задолженности предприятий. На основе проведенногоанализа в заключительном параграфе данной главы мы рассмотримряд мер, направленных на элиминирование выявленного негативноговоздействия отмеченных экономических процессов на налоговыепоступления и повышение уровня нейтральности и справедливостиналоговой системы.

6-254

Глава 4

Впервые НДС был введен в 1954 году во Франции, что создалопрецедент для его применения в странах Европейского Сообществаи многих других странах как достаточно общей формыпотребительского налога с широкой базой налогообложения (См.:Lauru, 1953). НДС распространялся в мире очень быстро с большимиразличиями в полноте обложения добавленной стоимости.Например, в странах Латинской Америки и Африки налогом надобавленную стоимость не облагаются товары на стадии розничнойторговли, в то же время другие страны применяют НДС при оптовойпродаже или на уровне производства (См.: Gray, 1990; Tail, 1991;Johansen, 1975; Government Finance.., 1994; Brid, 1989). При такойширокой трактовке налога на добавленную стоимость сейчас более50 стран применяют его, причем ни одна другая страна кромеВьетнама не отменила НДС после его введения. :

Статистика поступлений НДС в процентах ВВП представленав таблице 4.1 \

Таблица 4.1.

Налог на добавленную стоимость в % ВВП в ряде развитых стран

ЯпонияГершниястанцияВеликобритания

НидерландыИталия

1984

4ДЗ8Д25,58

7.07

5,27

1985

3,918.09

5.93

7,165,06

1986

3,758,295,877,384,69

1987

3,888,415,86

7,794,69

1988

3,828,366227,865,79

19890,143,848,156ДЗ7.335,53

19901,3

6,088,066.057,35

9,25

1991

1,46,28

7,86,521259,01

19921,5

6.437,556.857,18

8,7

1993

1.56,857.38

6,526,888,95

1994

1,57,1

7,446.74

6,79Д

1995

1,56,797,6

6,71

6,869,03

Источник: Organization for Economic Cooperation and Development. RevenueStatistics of OECD Member Countries, 1965-91. -Paris: OECD, 1992; Internationa!Financial Statistics Yearbook. - Washington, D.C.: IMF, 1995; Government Statistics

Yearbook. - Washington, D.C.: IMF, 1995

Большинство стран Европейского Сообщества ввело НДСпосле соглашения о его установлении в качестве основногопотребительского налога. Как показывает статистика (табл. 4.3), в1980-90-е годы наметилась тенденция к увеличению доли косвенныхналогов в индустриально развитых странах (См.: GovernmentFinance.., 1994). Этот процесс характеризуется увеличением ставки

Налог на добавленную стоимость 163

НДС в целом ряде стран ОЭСР в целях возмещения сокращениядоходов от прямых налогов. Типичным примером может служитьналоговая реформа в Великобритании в 1979 году, когда былаувеличена ставка НДС с 8 до 15% в целях компенсации сокращенияпоступлений от налога на прибыль.

Таблица 4.2.

Последние тенденции по введению НДС в странах OECD(в скобках указан год введения налога)

1. тые страны по введению НДС (12 стран):Австрия (1973), Бельгия (1971), Великобритания (1973), Дания(1967), Италия (1973), Ирландия (1972), Люксембург (1970),Нидерланды (1969), Норвегия (1970), Франция (1968 ), ФРГ(1968), Швеция (1969)

2. Страны с недавно введенным НДС (7 стран):Греция (1987), Испания (1986), Канада (1991),Новая Зеландия(1986), Португалия (1986), Турция (1985), Япония (1989)

3. Страны Не использующие НДС-(5 стран):Австралия, Исландия, США, Финляндия, Швейцария

Источник: Organization for Economic Cooperation and Development. RevenueStatistics of OECD Member Countries, 1965-91. -Paris: OECD, 1992; Tax Policy in OECDCountries. Choices and Conflicts. K.C. Messere, 1994.-Amsterdam: IBFD Publications;European Tax Handbook. Editor: Juhani Kesti, LL.M. 1994.-Amsterdam: IBFDPublications

В России налог на добавленную стоимость был введен в 1992году. С тех пор наблюдается процесс снижения его роли в налоговыхпоступлениях: НДС составил 39,3% налоговых поступлений в 1992году, 28,3% - в 1993 году, 24,5% в 1994 году, 25,5% - в 1995 году и21,9% - в 1996 году. Разумеется, значительную роль в процессесокращения роли НДС сыграли законодательные изменения,осуществленные за это время. Так, была резко уменьшена ставканалога (28% в 1992 году, 20% в 1993). Однако важное значение имелоснижение уровня собираемости этого налога.

164 Глава 4

Таблица 4.3.

Доля НДС в доходах бюджетов России и некоторыхразвитых стран

ФранцияГерманияРоссияВеликобритания

доля НДС * в доходах бюджетов

18,19(1990); 18,79(1992)10,48(1990); 13,56(1992)39,3(1992); 28,3(1993); 24,5(1994)16,57 (1990); 19,24 (1992)

* В скобках указан год, на который приводятся данные.Источник: Organization for Economic Cooperation and Development. RevenueStatistics of OECD Member Countries, 1965-91. -Paris: OECD, 1992; Tax Policy in OECDCountries. Choices and Conflicts. K.C. Messere, 1994,-Amsterdam: IBFD Publications;European Tax Handbook. Editor: Juhani Kesti, LL.M. 1994.-Amsterdam: IBFDPublications

4.1. Анализ воздействия отдельных макроэкономическихфакторов на поступление НДС

В Приложении 4 отмечены особенности динамики поступленийНДС в 1992 - 1995 годах. Из приведенного описания видно, чтонаибольшие колебания поступлений налога происходили в 1992 году,что было вызвано техническими трудностями, имевшими место впервый год введения нового налога и постоянными нововведениями,совершенствовавшими его технику. На величину поступленийналога в первое время после его введения влияло много факторов, втом числе сложности с расчетом и уплатой нового налога в началегода, а также рост взаимных неплатежей предприятий и проведенныйЦентральным банком их взаимный зачет в октябре 1992 года,вызвавший резкое повышение налоговых поступлений. Поэтому длястатистического анализа нами были рассмотрены различныевременные интервалы. В качестве исследуемой переменнойиспользовались данные о помесячных поступлениях НДС, либоп о с т у п л е н и я х НДС в сумме со специальным налогом (см.


Приложение 4), дефлированные по индексу потребительских цен (вценах декабря 1991 года). Кроме того изучаемые показатели былирассмотрены в процентах месячного ВВП.

В данном параграфе мы рассмотрим зависимость поступленийналога на добавленную стоимость от инфляции, дебиторскойзадолженности предприятий, недоимок по налогу, доли наличныхденег в М.,.

• , . 4.LL Инфляция

Аналогично налогу на прибыль инфляция воздействует наобъем реальных поступлений НДС двумя путями: во-первых, врезультате обесценения вычитаемого из налогооблагаемой базыкредита по НДС, предоставляемого в размере налога, уплаченногоза приобретенные налогоплательщиком товары и услуги,используемые в производстве, во-вторых, при наличии инфляции врезультате обесценения налога из-за существования лага междувозникновением налоговых обязательств плательщика(осуществлением хозяйственных операций) и поступлением налогав бюджет. Интегральный эффект от воздействия инфляции зависитот того какой эффект будет проявляться в большей степени.

Качественный анализ показывает, что в 1992 году уменьшениевеличины НДС, связанное с обесценением средств за времяперечисления их в бюджет, должно было превышать эффект отувеличения величины НДС в результате снижения базы налога,которое вызывается обесценением вычетов из его базы. Этообъясняется существованием весьма больших лагов междухозяйственными операциями, приводящими по своему содержаниюк возникновению у плательщиков налоговых обязательств, иперечислением налога в бюджет. Как показано в Приложении 4, в1992 году были предприняты серьезные усилия посовершенствованию техники взимания налога, направленные насокращение отмеченных лагов.

Это было достигнуто, в частности, за счет введения порядкауплаты в бюджет НДС, осуществляемого без учета кредита по НДС

166 Глава 4

по приобретенным ресурсам, с последующим перерасчетом один разв квартал, а также за счет дифференциации частоты моментов уплатыналога для плательщиков с различной величиной налогооблагаемогооборота. В результате отрицательное воздействие инфляции напоступления налога на добавленную стоимость должно былоснизиться. Тем не менее нам представляется затруднительнымвыявление воздействия инфляции на поступления НДС на периодевремени, включающем 1992 год, т.к. основное влияние на объемыпоступлений в этот период оказывал процесс адаптациипредприятий к новому налогу и изменения техники его взимания,ликвидировавшие наиболее заметные пробелы нормативной базы.

Существовавший в 1993 - 1994 годах порядок возмещенияуплаченного НДС только по мере списания оборотных средств напроизводство, приводил к усилению тенденции положительноговоздействия инфляции на поступления НДС, что особенно сильнопроявлялось для предприятий с длительным циклом производства.Аналогично, длительный процесс кредитования по налогу надобавленную стоимость при инвестициях в основные средства инематериальные активы58 в условиях инфляции являлся фактором,завышающим эффективную ставку налога особенно длякапиталоемких предприятий, осуществляющих программы развитияпроизводства. В результате в 1993 году направление влиянияинфляции на поступления налога вероятно должно было изменитьсяс отрицательного на положительное. Высказанные содержательныесоображения говорят также о возможном существовании серьезнойнеустойчивости коэффициентов рассматриваемой зависимости.

Статистический анализ, хотя и не привел к однозначнымрезультатам, тем не менее позволил подтвердить некоторые извысказанных соображений. При исследовании на всем временноминтервале влияния динамики ВВП, дефлированного по индексу цен,и самого индекса потребительских цен на поступления НДС58 Заметим, что в 1992 году не разрешалось вычитать из обязательств по НДС налог,уплаченный при покупке капитальных ресурсов. Начиная с 1993 года был введенкредит по НДС за приобретаемые основные средства и нематериальные активыравными долями в течении 2 лет. С 1994 года срок сокращен до 6 месяцев и с 1996года налог на добавленную стоимость практически стал нетто-НДС (кредит поНДС не предоставляется только в размере налога, уплаченного в связи скапитальным строительством).


(уравнение I, табл. 4.1, Приложение 6), мы получили отрицательнуюзависимость от инфляции. Аналогичная ситуация возникает прирассмотрении первых двух лет реформ (уравнение 2, табл. 4.1,Приложение 6). Однако низкие значения соответствующих t-статистик (-0,95 и -1,12, соответственно) не позволяют подтвердитьгипотезу об отрицательном характере зависимости междупоступлениями НДС и инфляцией на приемлемом уровнезначимости.

Результаты анализа зависимости поступлений НДС,выраженных в долях ВВП, от инфляции приведены в таблице 4.2(Приложение 6). В отличие от налога на прибыль, анализ не позволилвыделить сильного влияния на поступления налога скачка цен вянваре 1992 года. При исключении из рассмотрения января 1992 годакоэффициент при показателе инфляции остается статистическинезначимым (см. уравнения 2 и 1,6 и 5, табл. 4.1, Приложение 6).


7= 0,14^+0,(MJr2-0,05,1»(2,74) (3,33) (-2,31)

Y

R2

R2 adjusted

F-statКоличество наблюдений

дефлированные поступленияНДС и спецналогаиндекс цен

дефлированная накопленнаядебиторская задолженность0,3

0,25

6,7336

При исключении из выборки данных, касающихся всего первогогода реформ, влияние инфляции на НДС становится значимым(уравнение JJ, в табл. 4.1, Приложение 6). Это подтверждаетвысказанное выше соображение о том, что содержательноеобъяснение такого изменения характера зависимости заключается

Пшва 4

в том, что в 1992 году неоднократно менялся порядок уплаты НДС ипроисхдило приспособление к нему экономических агентов. Поэтомувыделить значимое влияние темпов роста цен на поступления налогав период времени, включающий 1992 год, невозможно.

Начиная с 1993 года в соответствии с высказанными вышесоображениями наблюдается положительное воздействие инфляциика налоговые поступления (см., также уравнение 4, табл. 4.2).

С целью проверки неизменности в характере полученныхзависимостей между НДС и инфляцией при добавлении в уравнениеобъема ВВП, характеризующего базу налогообложения, мы провелидополнительный анализ для двух последних лет из исследуемогопериода (уравнение 4, таблица 4.1). Влияние инфляции не изменилосьпо своему знаку: оно является положительным и статистическизначимым.


(3,78) :-2,28)

Y

R2

R2 adjustedF-statКоличество наблюдений

поступления НДС и спецналога в% ВВПиндекс цен

0,39 .0,37

14,2924

Следует отметить, что в уравнении 4 (таблица 4.1) коэффициентпри ВВП значительно меньше, чем за весь период исследований. Этоположение объясняется падением эффективной ставки налога,вызванное как тем, что номинальная ставка налога была сильно

Налог па добавленную стоимость 169

снижена с 1993 года, так и вероятно ростом масштабов уклоненияот налога.

В уравнение 8 (таблица 4.1) в качестве объясняющего параметрабыла добавлена ставка налога (с учетом ставки специального налога,введенного в 1994 году). Коэффициент при переменной "ставканалога" з уравнении £ оказался статистически не значим (t-статистика равна 0,9). По-видимому, это можно объяснить тем, чтовоздействие других факторов таких, как законодательные изменениябазы, инфляция, недоимки, уклонение от налога, оказывали болеесерьезное воздействие на поступления налога. Важным моментомявляется также то, что ставки по НДС и специальному налогуменялись всего несколько раз, тогда как при анализе мы используемпомесячные данные.

4.1.2. Дебиторская задолженность предприятий

Содержательный смысл зависимости поступлений НДС отдебиторской задолженности, как и зависимости от инфляции,аналогичен случаю налога на прибыль. Величина поступленийналога на добавленную стоимость непосредственно связана как сизменением дебиторской задолженности по народному хозяйству(т.к. обязательства по уплате этих налогов появляются у предприятийпосле оплаты их клиентами поставленных им товаров и услуг), таки с общей величиной дебиторской задолженности, поскольку вусловиях инфляции происходит ее обесценение за времяпредшествующее погашению.

На рисунке 4.1 представлена динамика дебиторскойзадолженности предприятий в процентах от ВВП соответствующегомесяца и объем поступлений НДС.

Из рисунка 4.1 видно, что в 1992 году рост дебиторскойзадолженности59 был серьезным фактором, противодействующимросту налоговых поступлений. Легко видеть, что резкий рост

59 Данные по дебиторской задолженности доступны только начиная с третьего и

четвертого кварталов 1992 г.

170 Пшва 4

дебиторской задолженности, начавшийся сразу после окончанияпроведения взаимозачета задолженности предприятий осенью 1992года, корреспондирует со снижением поступлений НДС впомесячном выражении в ноябре месяце.

Рисунок 4,1

Накопленная дебиторская задолженность и поместныепоступления НДС (правая ось) в % местного ВВП

Однако, начиная с 1993 года, взаимосвязь двух кривыхизменилась: направление изменения в поступлении налогасовпадает с изменением величины дебиторской задолженности.Это может быть объяснено двумя обстоятельствами. Во-первых,дебиторская задолженность положительно коррелирует скредиторской задолженностью (коэффициент корреляции равен0,97). В свою очередь, кредиторская задолженность можетоказывать положительное влияние на поступления НДС. Этообъясняется тем, что из обязательств по налогу перед бюджетомпредприятие могло вычитать только сумму НДС, фактическиуплаченного поставщикам за сырье, материалы, комплектующиеизделия и т.д. Тем самым, Б случае роста задолженностиналогоплательщика перед его поставщиками, величина его


отчислений в бюджет также росла на сумму НДС заприобретенные товары. Во-вторых, начиная с 1993 годаусиливается положительная зависимость между величинойдебиторской задолженности и реальным ВВП, динамика которого,в свою очередь, положительно воздействует на поступления налога(см. ниже).

В 1994 году (см. рис. 4.1) вплоть до осени дебиторскаязадолженность, как и просроченная дебиторская задолженность, вреальном исчислении несмотря на некоторые колебания имелатенденцию к повышению. Соответственно, подобный рост не мог неоказывать негативного воздействия на объемы налога. Однакоснижение темпов инфляции по-видимому компенсировало действиеэтого фактора. В ноябре - декабре 1994 года произошло снижениереальной величины дебиторской и просроченной дебиторскойзадолженности до весенних (1994 года) уровней, что явилось однимиз факторов роста поступлений НДС. В 1995 году, как и 1993 нарисунке можно видеть положительную связь налога на добавленнуюстоимость и дебиторской задолженности.

Проведенный анализ графиков, представленных на рисунке 4.1говорит о том, что вряд ли можно ожидать, что статистическийанализ подтвердит существование отрицательной зависимостимежду исследуемыми переменными, вытекающей из теоретическихсоображений. Таблица 4.3 (Приложение 6) представляет результатырегрессионного анализа зависимости НДС от дебиторскойзадолженности и ВВП. Здесь все переменные дефлированы по индексуцен, а исследуемый промежуток времени 1993-1995 годы разбит натри интервала. Как мы и предполагали, регрессионный анализ вцелом не подтверждает выдвинутую гипотезу о существованииотрицательной зависимости между величиной дебиторскойзадолженности и поступлениями НДС. После устранения внеобходимых случаях автокорреляции остатков на промежутке 1993-1995 и 1993 -1994 связь между дебиторской задолженностью и НДСоказалась положительной, но статистически незначимой.

При рассмотрении дебиторской задолженности одновременнос индексом цен (уравнение 13, табл. 4.1, Приложение 6) на интервале1993 - 1995 год получен результат, согласно которому зависимость

172 Пшва 4

между налоговыми поступлениями и задолженностью предприятиямих клиентов положительной и статистически значимой. Точно такжена интервале 1994 - 1995 годы воздействие на поступления НДСдебиторской задолженности, рассмотренной совместно с ВВП,является положительным и статистически значимым (уравнения 3,5,6табл. 4.3, Приложение 6). По нашему мнению, такая связь являетсякосвенной, опосредованной зависимостью дебиторскойзадолженности от ВВП. При добавлении в уравнение показателяВВП (уравнения 5,6, см. табл. 4.3, Приложение 6) коэффициент приВВП становится статистически незначимым и отрицательным. По-видимому, этот эффект объясняется тем, что в 1994 - 1995 годахнаблюдается сильная (0,71) положительная корреляция между ВВПи дебиторской задолженностью, что вызывает наличиеквазимулътиколлинеарности в модели. В уравнении 4 табл. 4.3(Приложение 6) такого эффекта не наблюдается, т.к. корреляциямежду переменными в 1993-1995 годах равнялась -0,12, однакокоэффициенты при ВВП и дебиторской задолженности не являютсястатистически значимыми. Положительная зависимостьпоступлений налога от дебиторской задолженности, наблюдаемая вуравнении 13 (табл. 4.1, Приложение 6), может быть аналогичнообъяснена зависимостью между дебиторской задолженность кинфляцией (коэффициент корреляции между реальной дебиторскойзадолженностью и инфляцией равен -0,85).

4.1.3, Недоимки по налогу на добавленную стоимостьуклонение от налога на добавленную стоимость

Зависимость поступлений налога на добавленную стоимостьот динамики недоимок определяется-, аналогично налогу на прибыль,сокращением текущих поступлений НДС при росте недоимок кобесценением реальной величины будущих погашенийзадолженности налогоплательщиков перед бюджетом вследствиеинфляции. Поскольку поступления НДС не отличаются выраженнойсезонностью, постольку можно ожидать, что не будет наблюдатьсязависимость поступлений НДС и недоимки от величины налоговыхобязательств, как это имеет место в случае с налогом на прибыль.


<^

Резкий рост недоимок по налогам начался з 1993 году. При этомувеличение недоимок по НДС в августе и ноябре 1993 года (рис. 4.2)з большой степени определялся предоставленными предприятиямотсрочками по платежам в бюджет.

В 1994, а затем и в 1995 году падение налоговой дисциплины иоощий кризис неплатежей предприятий привели к резкимколебаниям во времени объема недоимок по всем налогам, в томчисле и по налогу на добавленную стоимость (рис. 46). Отношениеприроста объемов недоимок по НДС в 1994 -1995 годы к месячномуВВП показывает тенденцию к их нарастанию в течении почти всегопериода, несмотря на заметные колебания от месяца к месяцу. Факторроста недоимок привел к относительному уменьшению налоговыхпоступлений по НДС за 1994 год по сравнению с 1993 годом на 0,5%ВВП, в 1995 году недоимки возросли ещё на 0,2 процентных пунктаВВП.

Рисунок 46.

Помесячные поступления НДС прирост недоимки в % ВВП и дефпированныенакопленные недоимки по НДС (правая ось) в 1993-1995 гг.

Накопленная недоимки

И 13 15 17 19 21 23X25 27 29 31

174 Diaea 4

При включении недоимок по налогу в качестве фактора,объясняющего поступления налога на добавленную стоимость вуравнения 5., 6, 7, 12 (см. табл. 4.1) заметно увеличиваетсякоэффициент детерминации R2 (в уравнении 7 - до 0,73, в уравнении12-до 0,77).


7=ОД)2Г-ОД8Г-ОД4Ж+6,79 ,щ

(1,05)

YX,X,

R2

R2 adjustedF-stat

(-2,08) (-1,54) (3,58)

дефлированные поступления НДС и спецналога

дефлированный ВВП

дефлированные накопленные недоимки поНДС и спецналогудоля М0 в М2

0,30

0,24

4,60Количество наблюдений 36


,где

(2,57)

YX

R2

R2 adjustedF-stat

7 - П 17 Y - Г! - u 5 i / A 2 i

(-2,87) (-3,20) (2,68)

дефлированные поступления НДС и спецналога

дефлкрованные ВВП

прирост дефлированных накопленныхнедоимок по НДС и спецналог>7

доля М0 в М2

0,65

0,60



В уравнениях 6, 7 и 12 таблицы 4.1, в которых в качествеобъясняющей переменной использовался накопленный объемнедоимки, коэффициент при данном показателе в среднем равен -ОД7, а значение t-статистик позволяет отвергнуть гипотезу о

равенстве нулю соответствующего коэффициента.

В уравнении 5 (табл. 4.1) в качестве переменной рассмотренприрост недоимки по НДС перед бюджетом. Анализ показываетналичие статистически значимой отрицательной связи междуприростом недоимки и поступлениями НДС. Как мы и ожидали, этоотличается от вывода, полученного в предыдущей главе, гдеанализировалась такая же зависимость для налога на прибыль.Положительная связь налога на прибыль с объемом недоимокобъясняется наличием сезонности в динамике налога на прибыль. Вслучае же налога на добавленную стоимость сезонности ненаблюдается, и зависимость приобрела более естественный вид.

В соответствии с тем, что обсуждалось в предыдущих главах,доля наличных денег в денежной массе может служить индикатороммасштабов операций, совершаемых в теневом секторе экономики инеучитываемых в бухгалтерском учете. Тем самым, этот показательможет рассматриваться как индикатор динамики процессовуклонения от уплаты налогов. Если рассматривать долю наличныхденег в М2, совместно лишь с показателем ВВП (уравнение 11), тоналичие зависимости после устранения автокорреляции остатков,на выбранном уровне значимости не подтверждается. Однако вбольшинстве построенных эконометрических уравнений, где доляналичных денег в М2, рассматривается наряду с другимипеременными (ВВП, недоимки, инфляция), этот показательотрицательно влияет на поступления налога на добавленнуюстоимость с большой статистической значимостью (уравнения 5,7,£, см. табл. 4.1).

Итак, проведенное исследование не позволило на выбранномуровне значимости подтвердить все гипотезы, сформулированныена основе теоретического анализа. Тем не менее можно с большойвероятностью говорить о справедливости таких тезисов, как наличиетесной связи между поступлениями НДС и величиной ВВП(положительная зависимость), между НДС и недоимками

176 Глава 4

(отрицательная зависимость), между поступлениями НДС и долейналичных денег в М2 (отрицательная зависимость), междупоступлениями НДС и инфляцией (в 1993 - 1995 годах -положительная зависимость).


,гдеY= 0,04^ -0,2Z2 -0,4Z3 +16,6(2,40) (-3,07) (-5,45) (6,84)

Y дефлированные поступления НДС и спецналогаХ[ дефлированный ВВП

Х2 дефлированные накопленные недоимки по НДСи спецналогу

R2

R2 adjustedF-statDW

доля М0 в М2

0,73

0,71

29,471,74


4.2. Оценка последствий изменения некоторыхмакроэкономических факторов и техники взимания НДС ка

микроэкономическом уровне

Помимо анализа влияния на налоговые поступления отдельныхмакроэкономических факторов с помощью статистических методов,с помощью ситуационной модели, описанной в Приложении 3, намибыли изучены последствия изменений, вносившихся в налоговоезаконодательство Российской Федерации в 1992-1995 годах. Порезультатам проведенных расчетов подготовлен ряд примеров,позволяющих проиллюстрировать последствия тех или иныхизменений, как с точки зрения налогоплательщиков, так и с точкизрения реального влияния этих изменений на объемы бюджетныхдоходов.


В данном разделе рассматриваются два типовых предприятия(табл. 3.7): предприятие А (структура капитала - 219 условных рублейосновных фондов, 30 условных рублей оборотных средств и 30условных рублей заработной платы) и предприятие Б с относительноболее низкой долей оборотных средств (структура капитала - 240условных рублей основных фондов, 9 условных рублей оборотныхсредств и 30 условных рублей заработной платы). Каждое из этихпредприятий рассматривается в условиях взимания НДС,действовавших в том или ином году, при условных уровнях инфляциии других макроэкономических показателях.

Пример 1. На данном примере иллюстрируются последствиявведения НДС для предприятий различных отраслей экономики.Напомним, что в Российской Федерации до 1993 года НДС поприобретенным основным средствам не возмещался вообще; в 1993-1994 годах возмещение ЦЦС по приобретенным основным средствамосуществлялось в течение двух лет; в 1995 году НДС, уплаченный поприобретенному оборудованию, не относился на себестоимость ивозмещался из бюджета в течение 6 месяцев.

Таблица 4.7.

иенты инфляции, используемые в ситуационноймодели для условий 1992 г.

ГокваяпрсцумщяЗашсыи зшргшсьряЗаработная пшта

ГодсвьЕЩцегсыинфляции

207

8,9

О£дае\£сянньв ивдешыинфпжда

1,28

1,181,2

Лишь в 1996 году НДС стал взиматься как НДС-нетто, т.е.кредит по приобретенным основным средствам стал возмещатьсясразу после их покупки и учета в балансе. Аналогичнопредоставляется кредит по приобретаемым оборотным средствам,т.к. отменено дополнительное условие, связывающее предоставлениекредита по НДС с их фактическим использованием в производстве.

178 Глава 4

Для иллюстрации этого в модели были использованысоответствующие параметры изменения цен и заработной платы,пересчитанные в среднемесячные коэффициенты (таблица 4.7).

Вариант 1. При рассмотрении " брутто-метода" взимания НДС,действовавшего в России в 1992 году, получены результаты,представленные в таблице 4.8.

Таблица 4.8.

Результаты расчетов налогов по ситуационной модели при Iотсутствии инфляции и в условиях инфляции. Вариант I.

ВСЕГО НАЛОГИ:По базовой модели (без

инфляции)

При заданной инфляцииНДС:По базовой модели (без

инфляции)

При задании инфляционныхмакроэкономических параметров

в соответствии с таблицей 4.7.

ИЗМЕНЕНИЯ В СВЯЗИ СИНФЛЯЦИЕЙОбщей суммы налогов

НДС

Предприятие А

121,55

144,22

40,46

53,94

22,6713,48

Предприятие Б

131,98

156,49

49,3

64,72

24,5115,42

Вариант 2. По схеме, действовавшей в Российской Федерациив 1993-1994 годах (НДС по основным фондам списывался в течение2-х лет после их приобретения) для 1992 года получены результаты,представленные в таблице 4.9.

Вариант 3. В таблице 4.10 представлены результаты для 1992года, полученные по схеме, действовавшей в Российской Федерациив 1995 году, когда НДС по основным фондам списывался в течениеполугода после их приобретения.

Таблица 4,9.

Налог на добавленную стоимость

Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приотсутствии инфляции и з условиях инфляции. Вариант 2.

ВСЕГО НАЛОГИПо базовой модели (безинфляции)

При заданной инфляцииВДС:

По базовой модели (безинфляции)

При задании инфляционных

макроэкономических параметровв соответствии с таблицей 4.7.ИЗМЕНЕНИЯ Б СВЯЗИ СИНФЛЯЦИЕЙ:Общей суммы налогов

ВДС


116,62

139,29

35,53

49,01

22,67

13,48


126,87

151,38

43,89

59,31

24,51

15,42

Таблица 4.10.Результаты расчетов налогов по ситуационной модели приотсутствии инфляции и в условиях инфляции. Вариант 3. !

ВСЕГО НАЛОГИ:По базовой модели (безинфляции)

При заданной инфляции

ВДС:По базовой модели (безинфляции)

При задании инфляционныхмакроэкономических параметровв соответствии с таблицей 4.7.ИЗМЕНЕНИЯ В СВЯЗИ СИНФЛЯЦИЕЙОбщей суммы налоговВДС


101,81

124,48

20,72

34,2

22,6713,48


110,64

135,15

27,66

43,08

24,5115,42

180 Шва 4

Руководствуясь приведенными данными, можно оценить, какповлияла инфляция, а также принятая схема возмещения НДС,уплаченного при приобретении основных фондов, на динамикуобъемов НДС, отчисляемых в бюджет предприятиями разныхотраслей экономики, что в нашем примере представленопредприятиями, различающимися долей основных фондов вкапитале. , .

Если рассматривать отдельно фактор инфляции, считаязаданным метод возмещения НДС по приобретенным основнымсредствам, то наибольшие потери из-за роста цен несли предприятия,в капитале которых большую долю составляют вложения воборотные средства (в нашем примере - предприятие А). Отметим,что начиная с 1996 года, вследствие уменьшения лага между уплатойНДС и его возмещением при покупке основных и оборотных средств(кредит по НДС возмещается по факту отражения в балансеприобретаемых товаров), это положение потеряло силу, тем самымналог стал более нейтральным.

Такая ситуация объясняется тем, что при использовании схем,связанных с отсутствием возмещения из бюджета НДС, уплаченногопри приобретении основных средств (НДС-брутто), или приотсроченном возмещении этих сумм, результаты, принимаемые длясопоставления последствий инфляции на предприятиях различныхотраслей (в нашем примере - предприятия А и Б), оказываются болеечувствительными к обесценению суммы налога,уплачиваемого приприобретении оборотных средств (в нашем примере - предприятиеА). Чем выше уровень НДС, принимаемого к возмещению, тем болеесильно проявляется в условиях инфляции негативное воздействиеобесценения возмещаемого НДС на сумму обязательствналогоплательщика.

Казалось бы, что сокращение сроков возмещения НДС,уплаченного при приобретении основных средств, выравниваетусловия налогообложения предприятий различных отраслей,поскольку на предприятиях, где более высока доля основных средств(в нашем примере - предприятие Б) суммы возмещенияувеличиваются за счет включения более высоких сумм НДС в составвозмещаемого налога. Однако этого не происходит. Такая ситуация


о&ъясняется тем, что мы предполагаем равенство инвестиций,осуществленных в оба анализируемых предприятия (проекта). В этомслучае (хотя на предприятии Б и происходит увеличение сумм НДС,принимаемого к возмещению в связи с сокращением сроков такоговозмещения), увеличение доли основных средств в структурекапитала происходит за счет сокращения доли оборотных средств,НДС по которым сразу принимается к возмещению, и наоборот. Еслибы (как это осуществляется начиная с 1996 года) возмещение НДСпо приобретенным основным средствам происходило сразу по фактуих приобретения, различия в суммах НДС, уплачиваемыхпредприятиями А и Б, не было бы. Однако общая тенденция при этом(относительно более сильное воздействие инфляции на ростобязательств по НДС на предприятиях типа А по сравнению спредприятиями типа Б) все равно не изменилась бы и проявиласьбы в последующем.

Если сопоставить суммы НДС, которые подлежали уплатепредприятиями, то видно, что в 1992 году действовал наиболеежесткий порядок взимания НДС - налог, уплаченный заприобретенные основные фонды, из бюджета не возмещался. НДС(при отсутствии инфляции) изымался в объеме 40,46 условных рублейпо предприятию А и 49,3 условных рублей по предприятию Б. В 1993-1994 году произошло смягчение режима НДС, что в нашем примересоответствует НДС по предприятию А - 35,53 условных рубля, попредприятию Б - 43,89 условных рубля, т.е. на 12,2 % и 11,0% меньше,чем по схеме уплаты НДС, действовавшей в 1992 году. Еще болеемягким является режим возмещения НДС, применявшийся в первойполовине 1995 года. При таком режиме НДС составил бы 20,72 попредприятию А и 27,66 - по предприятию Б, т.е. на 48,8 % и 43.9%

меньше, чем при схеме НДС-брутто.

Таким образом, рассмотренные примеры иллюстрируюточевидный вывод о том, что предприятия, имеющие в структурекапитала более высокую долю основных фондов, при прочих равныхусловиях уплачивают большие объемы НДС, если налог не являетсяНДС-нетто.

182 Глава 4

В таблице 4.11 показано, каким образом фактор инфляциисказывается на структуре налоговых изъятий у обоих анализируемыхпредприятий при использовании брутто-метода.

Таблица 4.11.Результаты расчетов по ситуационной модели структурыналоговых изъятий (в % к инвестированному капиталу)

Основные фондыОборотные фондыЗаработная платаИтого инвестицийВСЕГО НАЛОГИ:

По базовой модели (без инфляции)При заданной инфляцииНДС за квартал:

По базовой модели (без инфляции)При задании инфляционныхмакроэкономических параметров всоответствии с таблицей 4.7.

Предприятие А219

3030

279

43,651,7

14,5

19,3

Предприятие Б240

930

279

47,356,1

17,7

23,2i

При рассмотрении фактора инфляции общая доля налоговыхизъятий в процентах к первоначально авансированному капитал}'возросла по сравнению с безынфляционной ситуацией на 8,1 п.п. (с43,6 до 51,7%) по предприятию А и на 8,8 п.п. (с 47,3 до 56,1%) попредприятию Б (в том числе за счет НДС на 4,8 п.п. по предприятиюА и на 5,5 п.п. - по предприятию Б). Если же сопоставить темпыприроста доли налоговых изъятий в процентах к авансированномукапиталу на двух предприятиях, то подтверждается установленныйнами ранее факт, что в условиях инфляции относительно болеевысокую нагрузку несут предприятия с более высокой долейвозмещаемого НДС. На предприятии А прирост составил 33,1%, наБ - 31,1%. При этом доля НДС в структуре налоговых платежеквозрастает относительно более низкими темпами на предприятииА, чем на предприятии Б (4,8/8,1 = 0,59, и 5,5/8,8=0,62). Этообъясняется тем, что на предприятиях, на которых относительно


более высока доля возмещаемого (принимаемого к зачету) НДС, зусловиях инфляции происходит опережающий ростналогооблагаемой прибыли.

Пример 2. Целью данного примера является иллюстрацияпоследствий возникновения и быстрого роста взаимных неплатежейпредприятий, происшедшего после либерализации цен в 1992 году.Для этого в модель дополнительно вводится условие, согласнокоторому произведенная в данном месяце продукция не полностьюреализуется в том же месяце. В нашем условном примере заложенуровень дебиторской задолженности, составляющий 50%произведенной и отгруженной продукции, т.е. средний срокпогашения дебиторской задолженности - 0,5 месяца.

В примере предпринята попытка осуществить факторныйанализ изменения размера обязательств по НДС у предприятийразных отраслей экономики. Первая часть примера отражаетвлияние фактора инфляции на размер налоговых обязательств приналичии дебиторской задолженности. Вторая часть примераотражает влияние факта образования дебиторской задолженностина сумму НДС.

Пример 2.1. Сравним данные, полученные по предприятию А(в структуре капитала которого выше доля оборотных средств), ипредприятию Б (в структуре капитала которого выше доля основныхсредств), в том случае, если возникновение дебиторскойзадолженности происходило в условиях инфляции и без нее.

Вариант 1. Рассмотрение НДС-брутто, действовавшего в Россиив 1992 году (табл. 4.12):

Вариант 2. По схеме, действовавшей в Российской Федерациив 1993-1994 годах (НДС по основным фондам списывался в течение2-х лет после их приобретения) для 1992 года получены результаты(табл. 4.13).

184 Глава 4

Таблица 4.12.Результаты расчетов по ситуационной модели влияния инфляции

на величину налоговых обязательств при наличии дебиторскойзадолженности. Вариант 1

Всего налогиНДС

при отсутствииинфляции

Пред.А112,4831,65

Пред. Б125,8740,45

в условияхинфляции

Пред.А127,9939,45

Пред. Б144,1650,22

увеличениеналогов

Пред.АU38

1,25

Пред. Б1,145

1,24


на величину налоговых обязательств при наличии дебиторскойзадолженности. Вариант 2

Всего налогиНДС


ПредА107,5426,68

Пред. Б120,46

35,04

в условияхинфляции

Пред.А123,0534,51

Пред. Б138,7544,81


Пред.А1,144

1,29

Пред. Б1,151,28

Вариант 3. В таблице 4.14 представлены результаты, полученныедля 1992 года по схеме, действовавшей в Российской Федерации в1995 году, когда НДС по основным фондам списывался в течениеполугода после их приобретения.


на величину налоговых обязательств при наличии дебиторской•. . задолженности. Вариант 3


1 Пред.АВсего налогиНДС

92,7311,87

Пред. Б104,23

18.8!

в условия};инфляции

Пред.А108.24

19.7

Пред. Б122.5228,58


ПредА1Д67

1,66

Пред. Б1,175

1,52

Налог на добавленную стоимость .85

Таким образом, при введении фактора инфляции в базовуюмодель (табл. 4.12) можно отметить, что при использовании НДС-брутто фактор инфляции повлиял на изменение общих сумм налоговна обоих предприятиях в одном направлении. На предприятии Аобщая сумма налогов увеличилась по сравнению с безынфляционнойситуацией на 13,8% и на предприятии Б на 14,5%. Что касается НДС,то на предприятии А он увеличился на 25%, а на предприятии Б - на24%, в связи с большим влиянием инфляционного обесцененияоборотных средств на величину налога.

По схеме, действовавшей в Российской Федерации в 1993-1994годах, коща НДС по основным фондам списывался в течение 2-х летпосле их приобретения, для предприятия А налоги увеличились бына 14,4%, для предприятия Б - на 15,0%» по сравнению сбезинфляционной ситуацией. НДС увеличился бы на предприятииА на 29%, на предприятии Б - на 28% (табл. 4.13). То есть при введениифактора дебиторской задолженности сохраняется тенденцияотносительно больших потерь предприятия А по НДС в связи собесценением оборотных средств по сравнению с основнымифондами.

По схеме, действовавшей в Российской Федерации в 1995 году,коща НДС по основным фондам списывался в течение полугодапосле их приобретения, для предприятия А прирост налогов привведении в модель фактора инфляции составил бы 16,7%, дляпредприятия Б - 17,5%. НДС увеличился бы на предприятии А на66%, на предприятии Б - на 52% (табл. 4.14).

Пример 2.2. Выделение фактора возникновения дебиторскойзадолженности в условиях инфляции позволяет сделать вывод, чтоон оказывает наиболее сильное воздействие на сумму сниженияналоговых обязательств по НДС на предприятиях с относительноболее высокой долей оборотных средств в капитале (инвестициях).

В таблицах 4.15, 4.16, 4.17 представлены изменения объеманалоговых обязательств за квартал при образовании у предприятийпереходящей дебиторской задолженности со средним срокомпогашения 0.5 месяца, темпах роста цен на готовую продукцию 28%

186 Глава 4

в месяц и темпах роста цен на входящие запасы и затраты - на 22% вмесяц.

Таблица 4.15.Результаты расчетов по ситуационной модели изменения объема

налоговых обязательств при возникновении дебиторскойзадолженности. Вариант 1

БруттоВсего налогНДС

При отсуствиидебиторской

задолженностиПред. А

144,2253,94

Пред. Б156,4964,72

При наличиидебиторской


127,9939,45

Г Пред. Б144,16

50,22

Снижение налоговв%

Пред. А-11,25

-26,8

Пред. Б-7,9

-22,4

Таблица 4.16,Результаты расчетов по ситуационной модели изменения объема

налоговых обязательств при возникновении дебиторской ,задолженности. Вариант 2




139,2949,01

Пред. Б151.38

59,31



123,0534,51

Пред. Б138,7544,81

Снижение налоговв%

Пред. А-11,6-29,6

Пред. Б-8,3

-24,4

Таблица 4.17.Результаты расчетов по ситуационной модели изменения объема

налоговых обязательств щш возникновении дебиторскойзадолженности. Вариант 3




124,4834,2

Пред. Б135,1543,08



108,2419,7

Пред. Б122.5228.58

. . . .

Снижение налогови °/В /и

Пред. А-13

Пред. Б-9,3

-42,4 1 -33,6


Вариант 1. При рассмотрении брутто-метода взимания НДС,действовавшего в России в 1992 году, полученные результатыпредставлены в таблице 4.15

Вариант 2. По схеме, действовавшей в Российской Федерациив 1993-1994 годах (НДС по основным фондам списывался в течение2-х лет после их приобретения) для 1992 года, полученные результатыпоказаны в таблице 4.16.

Вариант 3. В таблице 4.17 представлены результаты, полученныедля 1992 года по схеме, действовавшей в Российской Федерации в1995 году, когда НДС по основным фондам списывался в течениеполугода после их приобретения.

Таким образом, при образовании дебиторской задолженности(в условиях постоянно действующего фактора инфляции),происходит единовременное (по состоянию на конец 3-го месяца)снижение сумм уплачиваемого НДС на 26,8% для предприятия А и22,4 % - для предприятия Б при использовании брутто-метода (табл.4.15). При рассмотрении схемы, действовавшей в РоссийскойФедерации в 1993-1994 годах, когда НДС по основным фондамсписывался в течение 2-х лет после их приобретения, НДС снизилсяна 29,6% для предприятия А и на 24,4 % - для предприятия Б посравнению с ситуацией отсутствия дебиторской задолженности (табл.4.16). По схеме, действовавшей в Российской Федерации в 1995 году,когда НДС по основным фондам списывался в течение полугодапосле их приобретения НДС снизился на 42,4% для предприятия Аи на 33,6% - для предприятия Б по сравнению с ситуацией отсутствиядебиторской задолженности (табл. 4.17).

Таким образом, изменение суммы НДС при заданных условияхвыше для тех предприятий, у которые относительно более высокаядоля возмещаемого НДС.

Пример 3. Содержание этого примера составляет оценкавеличины инфляционного обесценения НДС в переходящей суммедебиторской задолженности, образующейся у предприятийразличных отраслей экономики. С помощью модели рассмотреныдва варианта: в условиях инфляции и при отсутствии инфляции.

188 Глава 4

Вариант 1. Расчет НДС в переходящих остатках дебиторскойзадолженности (суммы НДС в условных рублях) при отсуствииинфляции (табл. 4.18).

Таблица 4.18.Результаты расчетов по ситуационной модели НДС при наличии

дебиторской задолженности при отсутствии инфляции

Нетдебиторской

задолженности

Дебиторскаязадолженность

0.5 месяцаПереходящаясумма НДС

Срок возмещения НДС по основным средствам - 2 года.Предприятие АПредприятие Б

35,5343,89

26,6835,04

8,858,85

Срок возмещения НДС по основным средствам - 0,5 года.Предприятие АПредприятие Б

20,7227,66

11,8718,81

8,858,85

Вариант 2. Расчет НДС в переходящих остатках дебиторскойзадолженности (суммы НДС в условных рублях) в условияхинфляции (табл. 4.19).

Таблица 4.19.Результаты расчетов по ситуационной модели НДС при наличии

дебиторской задолженности в условиях инфляции

Нетдебиторской

задолженности

Дебиторскаязадолженность

0.5 месяцаПереходящаясумма НДС

Срок возмещения НДС по основным средствам - 2 года.Предприятие AJПредприятие Б

49,01

59,31

34,5144,81

14,514.5

Срок возмещения НДС по основным средствам - 0,5 годаПредприятие AJ 34,2

| Предприятие Б 43,0819,7

28,58-4,514,5


Из вышеприведенных данных следует, что при наличиидебиторской задолженности со средним сроком погашения 0,5 месяцапри отсутствии инфляции переходящая из месяца в месяц сумма НДСв составе дебиторской задолженности составляет 3,85 условныхрубля как для предприятия А, так и для предприятия Б (табл. 4.18). Вусловиях инфляции сумма НДС в составе дебиторскойзадолженности, переходящей на следующий месяц, в нашем примерекорректируется на индекс инфляции и составляет соответственно: зянваре - 3,85 условных рубля, в феврале - 11,3 (8.85.1-28) условныхрубля, в марте -14,5 условных рубля (11,3,1,28) (таб. 4.19).

Потери бюджета от обесценения недополученной суммыналогов за квартал в связи с образованием зо взаиморасчетах междупредприятиями дебиторской задолженности средним срокомпогашения 0,5 месяцев рассчитываются с использованием формулыэффективной ставки налога.

Формула расчета эффективной ставки НДС имеет следующийвид:

ТП

где Т~ сумма НДС при отсутствии дебиторской задолженности, п -число

месяцев в анализируемом периоде, Т'-сумма НДС в составе дебиторской

задолженности, / - индекс инфляции, / - ставка НДС.

Подставляя данные для предприятий А и Б получаем,соответственно, что на предприятии А

40,46-8,85-3-(1-

40'46

0,215

или 18,4%;

190 Глава 4

на предприятии Б

49,3-8,85 3 (1

49,3= 0,19

0,215

или 19 %.

Таким образом, в условиях инфляции наличие дебиторскойзадолженности приводит к тому, что вследствие ее инфляционногообесценения эффективная ставка налога с точки зрениягосударственного бюджета снижается. Причем снижение происходитв большей мере для предприятий с большей долей оборотногокапитала (предприятие типа А).

Пример 4. Для анализа эластичности изменения чистого доходапо ставке НДС рассмотрим данные, полученные при измененииставки НДС с 28% до 20%, что соответствует ее реальному снижениюв январе 1993 года. В примере рассматриваются результаты работыодного и того же предприятия в последнем квартале 1992 года и впервом квартале 1993 года. Индексы инфляция, использованные врасчетах для условий 1993 года приведены в табл. 4.20.

Таблица 4.20,Коэффициенты инфляции, используемые в ситуационной модели

для условий 1993г. ,

Коэффициентыинфляции

готовая продукциязапасы к затраты сырьязаработная плата

среднемесячные1,311,261,23

iгодовые

26,115,75:

11,5

Предполагается, что в этот период не происходило никакихдругих изменений, поэтому Б таблицах 4.21, 4.22 отраженыпоследствия изменения только ставки налога на добавленную


стоимость. Вариант 1 отражает ситуацию последнего квартала 1992года (ставка НДС составляла 28%). Соответственно, в варианте 2представлен первый квартал 1993 года (ставка НДС - 20%).

Таблица 4.21,Результаты расчетов по ситуационной модели чистого

предприятия ори изменении ставки НДС. Вариант 1

,

НалогиНДСпо реализованнойпродукциипо зхсдньы затратамНалег на прибыльСоциальные налогиПсдоходн.налсг

Ставки

0,28 i

0,280,320,360,13

Метод отнесения запасов на затраты по средним ценам за периодРЕЗУЛЬТАТ:

чистш доход предприятияНАЛОГИ:всегоНДСналог на прибыльсоциальные налогиподоходный налог

в рублях

78.68

152,2767,7637,0234,88

12,6

в % от инвестиций

28,2

54,524,313,312,54,51

в % дохода

34,10%

65,90%29,30%16,00%15,10%5,40%

Вариант 1. Результаты, подсчитанные для последнего квартала1992 года по методу отнесения на затраты по средним ценам запериод, представлены в таблице 4.21.

Вариант 2. Результаты, подсчитанные для первого квартала 1993года по методу отнесения на затраты по средним ценам за период,показаны в таблице 4.22.

Таким образом, мы видим, что снижение ставки налога надобавленную стоимость (используется НДС-брутто) привело кснижению общей суммы налогов со 152,27 до 141,51 условных рубля(с 67,76 до 51,63 по НДС).

192 Глава 4

Таблица 4.22.Результаты расчетов по ситуационной модели чистого дохода

предприятия при изменении ставки НДС. Вариант 2

НалогиНДСпо реализованнойпродукциипо входным затратамНалог на прибыльСоциальные налогиПодоходный налог

; j

Ставки

0,20,2

0,320,360,13

Метод отнесения запасов на затраты по средним ценам за периодРЕЗУЛЬТАТ:чистый доход предприятияНАЛОГИ:всегоНДСналог на прибыльсоциальные налогиподоходный налог

в рублях90,1

141,5151,63

42,434,88

12,6

в % от инвестиций32,2

50,718,515,212,54,51

в % дохода38,90%

61,10%22,30%18,30%15,10%

5,40%

Анализ последствий снижения ставки НДС в 1993 годупоказывает, что финансовые результаты работы предприятия,выраженные в процентах к инвестициям, изменились по-разному дляпредприятия и бюджета. Чистый доход предприятия увеличился на14,5% от ситуации 1992 года, в то время как налоги упали всего на7%. Тем самым ситуация в области распределении прибылиизменилась в пользу предприятия: при ставке НДС 28% упредприятия оставалось только 34,1% произведенного дохода; соснижением ставки НДС до 20% доля чистого дохода предприятия вобщей сумме произведенного дохода выросла до 38,9 %.

Таким образом, при снижении ставки НДС на 28,6%> (с 28 до20%) чистый доход предприятия увеличился на 14,5%), т.е. на каждыйпроцент снижения ставки НДС чистый доход возрастал на (14,5/28,6)= 0,51' 'о.

Налог на добавленную стоимость 19:Пример 5. Целью данного примера является иллюстрация

особенностей реальной экономической ситуации, котораяскладывалась в различных отраслях экономики. В начале 1993 годанаблюдались достаточно сильные диспропорции в ценах на готовуюпродукцию и на сырье для отдельных отраслей. Результатыналогообложения предприятий, относящихся к различным отраслям,представлены в таблицах 4.23 и 4.24.

• " • ' • • Таблица 4.23.Результаты расчетов по ситуационной модели налогов при разных

темпах роста цен на затраты и продукцию предприятия и ихсопоставление с базовым вариантом (отсутствие инфляции) ]'

Базовый вариантВариант 1Вариант 2Вариант 1 (в % кбазовым данным)

Вариант 2 (в % кбазовым данным)


чистыйдоход

76,25S0.5

69,03

1,187

0,905

налот113,75136,14118,63

1,197

1,043

НДС33,7746,52

39,-И

1,378

1,158

Предприятие 5

чистыйДОХОД

80,6594,7973,29

1,175

0,909

налот123,54147,68130,92

1,195

1,059

НДС41,5

56,0449,39

1,35i i

1,19

||

Вариант 1 представляет собой расчеты для предприятия,которое можно условно назвать транспортной компанией. Вусловиях 1993 года ставка НДС составляла 20%, стоимость грузовыхперевозок возрастала в среднем в 1,28 раза в месяц, а продукциятопливной промышленности, потребляемая транспортнымпредприятием - в 1,18 раза.

Вариант 2 - характеризует результаты налогообложенияпредприятия, которое согласно рассматриваемым условиям можетбыть названо предприятием цветной металлургии: инфляция навыпускаемую продукцию возрастает в среднем в 1,17 в месяц приувеличении стоимости потребляемой электроэнергии в 1,25 раз в

7-254

194 Глава 4

месяц. Такая ситуация сложилась в стране в 1993 году послеослабления контроля за ростом цен на электроэнергию.

Таблица 4,24,Результаты расчетов по ситуационной модели налогов при разных

темпах роста цен на затраты и продукцию предприятия и ихсопоставление с доходом предприятий

Базовый вариантВариант 1Вариант 2Базовый варианте% к доходуВариант 1 в % кдоходуВариант 2 в % кдоходу

Предприятие Ачистыйдоход(прибыль)

76,2590,5

69,03

40,1

39,9

36,8

налоги

113,75136,14118,63

59,9

60,1

63,2

ДОХОД

(валоваявыручка)

190226,64187,66

100

100

100


чистыйДОХОД

(прибыль)

80,6594,79

73,29

39,5

39,1

35,9

налоги

123,55

147,68

130,92

60,5

60,9

64,1

ДОХОД

(валоваявыручка)

204,2

242,47

204,21

100

100

100

В таблице 4.23 приведены сравнительные данные по структурераспределения доходов между бюджетом и условным транспортнымпредприятием (вариант 1), а также между бюджетом и условнымпредприятием цветной металлургии (вариант 2) в реальных условияхпервого квартала 1993 года в Российской Федерации (данные вусловных руб.).

Приведенные данные показывают, во-первых, что налоговаясистема Российской Федерации позволяет собирать налоги как припозитивном влиянии инфляции на чистый доход предприятия(вариант 1),так и при негативном влиянии инфляции на чистый доходпредприятия (вариант 2), не допуская резкого падения доходовбюджета. Рост налоговых поступлений в ситуации I составляет 1,197для предприятия А по сравнению с базовым вариантом (приотсутствии инфляции) и 1,195 - для предприятия Б; рост налоговых


поступлений в ситуации 2 составляет по сравнению с базовымвариантом 1,043 для предприятия А и 1,059 - для предприятия Б.

Во-вторых, для предприятий обеих групп прирост уровняналоговых изъятий в обоих случаях - и при положительном и приотрицательном воздействии инфляции на чистый доход предприятия- оказывается выше, чем прирост чистого дохода предприятий, т.е.оба предприятия з условиях инфляции несут потери. В таблице 4.24приведены расчеты, сопоставляющие налоги для рассматриваемыхпредприятий с получаемым доходом.

Из анализа данных таблицы следует, что наиболее тяжелаяфинансовая ситуация в 1993 году наблюдалась у тех предприятий, укоторых темпы роста цен по входящим затратам превышали темпыроста цен на готовую продукцию. Если по всем предприятиям вусловиях инфляции изменилась структура распределения доходов впользу бюджета (по сравнению с базовым вариантом), то тепредприятия, на продукцию которых государство осуществлялорегулирование отпускных цен, пострадали в наибольшей степени(вывод сделан без учета налогов на добычу минерального сырья итаможенных тарифов, что, очевидно показало бы еще большеесмещение пропорций в пользу бюджета). Однако следует иметь в виду,что предприятия, уровень цен на продукцию которых регулируетсягосударством, как правило, являются монополистами (сырьевыемонополии, транспорт, энергетика и т.п.)

Таким образом, анализ техники взимания НДС позволилпоказать, что НДС-брутто, применявшийся в 1992 году,одновременно является наиболее жестким налогом и наименеенейтральным, предполагающим повышенное налогообложениекапиталоемких предприятий. При заданном методе возмещениякредита по НДС по приобретенным основным средствам инфляцияоказывает наиболее сильное воздействие на предприятия с большейдолей оборотных средств в сумме активов. Рост дебиторскойзадолженности в условиях инфляции оказывает наиболее сильноевоздействие на снижение эффективной ставки налога напредприятиях с относительно более высокой долей возмещаемогоНДС. Независимо от соотношения темпов роста цен наприобретаемые и выпускаемые товары и услуги применявшаяся

196 Глава 4

техника налогообложения обеспечивала более высокий приростналоговых изъятий по сравнению с приростом чистого доходапредприятий.

4.3. Проблемы обложения налогом кг добавленнуюстоимость

Льготы по налогу. В целях увеличения уровня нейтральностиналога на добавленную стоимость следует ликвидироватьпониженную ставку (10%), применяемую в основном для продуктовпитания. Нулевая ставка НДС должна применяться только дляэкспорта. ц

•

Одна из крупных льгот по НДС - это освобождение от налогаработ по строительству жилых домов. Она была отменена во второмквартале 1995 года, однако с января 1996 года вновь восстановленапри строительстве жилья с использованием средствгосударственного бюджета. По оценкам Министерства финансов,потери бюджета от ее применения в условиях 1996 года составилиоколо 0,3% ВВП. Однако, как показывает анализ практики 1995-1996годов, цены ка жилье мало реагировали на изменение налоговогозаконодательства. В результате цель данной льготы - увеличениедоступности жилья для населения - не достигается, и ее наличие лишьискажает условия хозяйствования для строительных предприятий.

Проект Налогового кодекса упраздняет целый ряд льгот поНДС. в частности, по услугам, оказываемым предприятиямитуристско-экскурсионной сферы, услугам в области обеспеченияпожарной безопасности, по полиграфической, редакционной ииздательской деятельности, В целях предотвращения процессовуклонения от налогов следует отменить освобождение от НДС,предоставляемое предприятиям, использующим труд инвалидов инаходящимся в собственности общественных организацийинвалидов. Учитывая социальное значение поддержкиэтих категорийнаселения, освобождение от НДС должно быть заменено прямымидотациями из государственного бюджета.


В настоящее время продолжается практика включения в оборот.облагаемый НДС, средств, полученных от других предприятий, идоходов, полученных от передачи во временное пользованиефинансовых ресурсов при отсутствии лицензии на совершениебанковских операций, за исключением средств, передаваемых междуматеринским и дочерним предприятием на развитиепроизводственной и непроизводственной базы при условиистопроцентного участия материнского общества в капиталедочернего. По нашему мнению, следует исключить изналогооблагаемого оборота средства, предоставляемыеучредителями дочернему предприятию в кредит. Практикапредоставления такого рода ссуд (обычно на льготных условиях)является широко распространенным методом финансированиядочерних предприятий в развитых странах.

Порядок исчисления налога. Величина налоговых обязательствпо НДС в промышленности определяется как разница междувеличиной налога, полученной от покупателей, и величиной налога,уплаченной поставщикам сырья, материалов, топлива, работ, услуг,стоимость которых относится на издержки производства.

Однако в других секторах экономики имеются своиособенности уплаты налога. Предприятия розничной торговлиуплачивают налог, исходя из разницы между ценой продажи товарови оптовой ценой их поставщиков, включающих налог надобавленную стоимость. Иными словами НДС платится с величиныторговой надбавки, равной разнице между ценой покупки и продажи.Аналогично предприятия-посредники платят налог исходя из своегодохода, равного комиссионному вознаграждению. Строительныепредприятия платят налог как долю стоимости строительно-монтажных работ.

Однако даже в промышленности, сельском хозяйстве и оптовойторговле, ще по смыслу расчет налога близок к фактурному методу,его исчисление осуществляется на основе данных, содержащихся вбалансе предприятия. Такой метод значительно усложняет порядокуплаты налога, т.к. ставит расчет его величины в зависимость отпроцедуры бухгалтерского учета дохода и прибыли предприятий(См.: Silvani, de Jantscher, 1990; Silvani, 1992). Такой метод расчета

198 •Глава 4

НДС делает его непрозрачным и, соответственно, значительнозатрудняет контроль за правильностью и своевременностью егоуплаты. Кроме того, он требует от предприятий ежемесячногосоставления балансов, предоставляемых в налоговую инспекцию.

Согласно обязательствам перед МВФ, взятым припредоставлении кредита EFF в 1996 году, Россия должна былаперейти к расчету и взиманию НДС на основе счетов-фактур.Необходимо, чтобы налоговые инспекции начали контролироватьправильность и своевременность уплаты налога не на базебухгалтерского баланса, а с помощью счетов-фактур. При этомкаждая сделка должна оформляться счетом-фактурой (что ужеделается в настоящее время), один из экземпляров которойпредставляется в налоговую инспекцию. Метод расчета НДС наоснове счетов-фактур необходимо внедрить не только впромышленности, но и в розничной торговле, общественномпитании, строительстве и посреднической деятельности. Основнаяцель этой меры состоит в упрощении контроля и тем самым вснижении уклонения от уплаты налога.

Ряд необходимых условий для перехода к фактурному методуисчисления НДС уже создан. Так, с января 1996 года установлено,что предоставление кредита по НДС осуществляется исходя из фактаприобретения соответствующих товаров, а не из фактов их списанияна издержки, принятия на учет, прошествия определенного срока смомента принятия на учет или ввода в эксплуатацию (шести месяцев).Эти меры позволяют избежать инфляционного роста обязательствпо налогу вследствие обесценения затрат предприятия наприобретение основных и оборотных средств.

Момент возникновения обязательств по НДС. Какнепосредственно вытекает из результатов статистического анализа,проведенного в данной главе, используемая техника взимания НДСприводит к существенному влиянию инфляции на величинуналоговых обязательств предприятий, причем инфляциянеодинаково воздействует на различные предприятия. Переход кновому порядку предоставления кредита по НДС, описанному выше,во многом позволяет снизить искажающее воздействие инфляциина налогооблагаемую базу. Однако, как отмечалось, имеет место

т

Налог па добавленную стоимость 199

обесценение налоговых обязательств предприятия вследствие того,что момент возникновения обязательств по НДС дляналогоплательщика - это поступление денег на его счет. В условияхинфляции при наличии значительной дебиторской задолженностиклиентов в выигрыше оказываются дебиторы, а предприятие-кредитор, являющееся налогоплательщиком, и бюджет несут потери.Для предотвращения подобного положения необходимо установитьпорядок учета продажи по методу возникновения обязательств.Проект Налогового кодекса устанавливает, что для целей обложенияНДС продажа товаров и услуг рассматриватся как имевшая место внаиболее ранний из следующих сроков: а) момент, когда продавецвыписывает счет; б) момент, когда продавец получает плату запродажу; в) момент, когда товар или услуга попадают в распоряжениепокупателя. Такой порядок имеет то безусловное преимущество, чтоминимизирует потери бюджета от инфляционного обесцененияналога за время, прошедшее от осуществления сделки до моментавозникновения обязательств перед бюджетом.

Малые предприятия. Особый режим уплаты НДС должен бытьразработан для малых предприятий. Как показывает опыт развитыхстран, по отношению к налогу на добавленную стоимость малыепредприятия могут иметь следующие преимущества (См.: Fiscalituet petites entreprises, 1994). Во-первых, если оборот предприятия непревышает некоторой суммы, то оно имеет выбор того, быть или небыть плательщиком НДС (имеют право выбора статуса облагаемогоНДС лица)60. В некоторых странах в качестве критерия учитываетсятакже число работников и объем потенциально возможного налога.Во-вторых, применяется модифицированный упрощенный порядокуплаты налога, в т.ч. возможность использованиястандартизированных формул расчета налога.

60 Очевидно, что малому предприятию невыгодно включаться в режим обложенияНДС, когда оно не является экспортером или продает продукцию предприятиям,не подлежащим обложению НДС. При этом наибольшую выгоду извлекаютпредприятия, добавляющие большую долю стоимости к производимой продукции,в частности это предприятия сферы услуг. Наоборот, включение в режим НДСвыгодно предприятиям, которые добавляют небольшую величину стоимости кпродукции, но которые либо осуществляют поставки предприятиям, являющимсяплательщиками НДС, либо экспортируют свою продукцию, либо осуществляютпродажи продукции, облагаемой по пониженной или нулевой ставкам.

200 Глава 4

В Италии (См.: Мещерякова, 1995) для малых предприятийдобавленная стоимость в целях налогообложения исчисляется путемуменьшения валовой выручки предприятий на специальныйкоэффициент. Этот коэффициент устанавливаетсядифференцированно для различных отраслей производственнойсферы и сферы услуг в диапазоне от 40% до 97%. В некоторых странах(Франция, Австрия, Италия, Япония, Люксембург, Голландия) малыепредприятия пользуются порядком сокращения подлежащего уплатеналога. Это сокращение производится либо в зависимости от объеманачисленного налога, либо в зависимости от оборота предприятия.

Среди мер, направленных на упрощение порядка расчета налогадля малых предприятий, следует отметить разрешение определенияналога на базе учета по кассовому методу (на основе платежей),определение налога на основе применения некоторого процента кпокупкам и (или) продажам предприятия. Практически все страныОЭСР разрешают малым предприятиям подавать декларации иуплачивать налог с периодичностью как минимум три месяца.Упрощенные процедуры расчета НДС основаны на применении квеличине оборота предприятия коэффициентов, полученных или изанализа предшествующей деятельности предприятия, или из анализадеятельности отрасли.

Во Франции режим упрощенного налогообложенияприменяется не только по отношению к налогу на прибыль, но к поотношению к НДС (См.: Gambler, Mercier, 1992). Режим уплаты налогакак фиксированной суммы может применяться к предприятиям, еслиих оборот не превышает 500 тыс. фр. для торговых предприятий и150 тыс. фр. для остальных предприятий. Фиксированная величинаНДС определяется ка основе той же декларации, что и для расчетафиксированного налога на прибыль (см. предыдущую главу).Налогоплательщики имеют право на дополнительное уменьшениеналога, подлежащего уплате, при осуществлении большихинвестиций, чем предполагалось при определении налога.Существует франшиза по уплате налога: если налог меньше 1350 фр.,то он не уплачивается. Налог уменьшается на эту же величину, еслиего сумма ке превышает 5400 фр.

тНалог на добавленную стоимость 201

Аналогично налогу на прибыль существует "реальный"упрощенный режим уплаты налога для предприятий, оборот которыхне превышает 3,5 млн. фр. в год для торговых предприятий и 1 млн.фр. для остальных. Этот режим заключается в уплате налога не ввиде фиксированной суммы, а в виде разницы между суммами налога,подлежащими уплате за проданные товары, и суммами, уплаченнымиза приобретенные товары, и отличается упрощенной сиртемойбухгалтерского учета. I | :

Исходя из описанного опыта, в России в целях упрощенияконтроля за уплатой НДС и предоставления определенной льготымалому бизнесу следует установить минимальную величину оборота,ниже которой налог на добавленную стоимость с предприятия невзимается (разумеется ему не предоставляется кредит по НДС поприобретенным товарам). При этом должно быть установлено, чтопредприятие, освобожденное от уплаты налога, может по своемурешению быть зарегистрировано как плательщик НДС. Кроме того,для упрощения уплаты налога может быть введен порядок, прикотором предприятия с совсем небольшими оборотами уплачиваютсумму налога, определяемую исходя из оборота (объемареализованной продукции) по ставке 10-12% без права использоватькредит по приобретенным товарам.

Одним из важных дискуссионных вопросов являетсяраспространение порядка уплаты НДС на неинкорпорированныепредприятия. В современных условиях ввиду значительныхтрудностей контроля налоговой администрации за деятельностьюиндивидуальных предпринимателей включение последних в числоплательщиков НДС вряд ли сможет принести дополнительныедоходы бюджету. Однако принцип нейтральности налоговой системытребует установления равных условий для инкорпорированныхпредприятий и предпринимателей, работающих без образованияюридического лица, т.е. включения предпринимателей-физическихлиц в число плательщиков НДС. Выход состоит в том, чтобы длявыявления плательщиков НДС применять к физическим лицам,осуществляющим предпринимательскую деятельность, те жекритерии, что и к инкорпорированным предприятиям. Причем,предприниматели, физические лица при малых величинах оборота,предполагающих освобождение от НДС, должны иметь право

202 Глава 4

включения в режим НДС. Описанный подход отражен в проектеНалогового кодекса.

Принцип территориальности. Важным вопросом являютсяправила территориальности при уплате НДС, в т.ч. при экспорте иимпорте в страны СНГ. В настоящее время налог на добавленнуюстоимость при экспорте из России в страны ближнего зарубежьявзимается в зависимости от заключенных с этими странамидвусторонних соглашений. В большинстве случаев экспортоблагается в стране производителе, а импорт - в стране назначенияобложению не подлежит.

Значительная доля внешней торговли России приходится настраны СНГ, поэтому решение вопроса о переходе в торговле с этимистранами на принцип освобождения от налога экспорта и введениеналогообложения импорта может весьма существенно повлиять напоступления в бюджет России. Поскольку в российском импорте изстран СНГ большую долю составляет импорт продовольствия,облагаемого по пониженной ставке, то введение НДС на импорт приосвобождении от налога российского экспорта может, по оценкамМинфина РФ, привести к потерям бюджета примерно на 1,5 млрд.долл. Следует также учитывать, что ложный экспорт в страныдальнего зарубежья в настоящее время является одним израспространенных методов уклонения от НДС. При переходе нарежим освобождения от налога экспорта в страны СНГ возможностидля злоупотреблений резко возрастут, вследствие отсутствиянормально оборудованных и функционирующих таможенныхграниц между странами СНГ и наличия внутри СНГ неоднородныхтаможенных режимов (например, таможенный союз Белоруссии иРоссии). |

Рассмотрим коротко в этой связи опыт ЕС (См. :Euzeby, Herchtel,1991; Sterdyniak, Blonde, Cornilleau, 1991). Начиная с 1977 года базаНДС в странах Европейского Экономического Сообщества былаунифицирована, однако ставки, применяемые к различнымпродуктам, по-прежнему сильно различаются. Поэтому в настоящеевремя к экспортируемым товарам применяется общий принцип:ставка налога ка добавленную стоимость определяется странойназначения, при этом экспортируемый товар в стране происхождения

• тНалог на добавленную стоимость 203

освобожден от налога (облагается по нулевой ставке). Этот принципозначает необходимость сохранения таможенного контроля дляподтверждения вида и количества проданных товаров, т.е. сохраненияналоговых границ.

Комиссией Европейского Сообщества была разработана новаяформула для применения НДС, согласно которой к товару должныприменяться ставки страны - продавца. Однако существует рядпрепятствий для реализации такого предложения. В первую очередь,возникнут искажения в конкуренции между фирмами разных стран,которые производят аналогичные товары, облагаемые, однако, поразным ставкам НДС. Вторая трудность заключается в том, что такойпорядок благоприятен для стран, имеющих положительное сальдоторгового баланса внутри Сообщества, и наказывает страны снегативным балансом. В результате необходимо создание некоегокомпенсационного механизма. Третья трудность заключается взначительных различиях в ставках обложения акцизами в различныхстранах. Между тем акцизы входят в базу обложения НДС. Поэтомувозникает необходимость гармонизации также ставок акцизов мелщустранами сообщества.

Исходя из сказанного и сложившихся политических реалий вобласти возможностей России координировать налоговую политикус другими странами СНГ, на наш взгляд, необходимо предусмотретьпереход по странам СНГ на тот же порядок уплаты НДС, которыйсуществуют во взаимоотношениях со странами дальнего зарубежья.Однако важнейшим условием при этом должно статьпредварительное укрепление фискальных границ внутри СНГ.

ГЛАВА 5

Подоходный налог

В настоящей главе мы коротко остановимся на характеристикесистемы подоходного налогообложения физических лиц в России сцелью определения важнейших экономических последствийприменения этого налога. Затем мы проведем статистический анализподоходного налогообложения, направленный на выявлениезависимости поступлений подоходного налога от динамики его базы(оцениваемой как величина денежных доходов или заработной платыграждан) от величины задолженности по заработной платеработникам со стороны предприятий. Мы проанализируемзависимость между расширением масштабов уклонения от налоговс помощью не отражаемых в бухгалтерском учете расчетовналичными деньгами - с одной стороны, и поступлениямиподоходного налога - с другой. Далее мы рассмотрим некоторыемеры, направленные ка повышение уровня справедливости инейтпальности подоходного налогообложения.

•т.

5Л. Основные ч-эрты системы подоходногоналогообложения в России

Подоходный налог с физических лиц является одним изосновных источников поступлений в бюджетные системыэкономически развитых стран. Доля подоходного налога в доходахбюджета в начале 90-х годов в США составляла более 45%, вВеликобритании около 31% (табл. 5.1), в России в 1994 году доляподоходного налога составила 11,48% доходов бюджета, з 1995 егопоступления составили лишь 8,4% доходов бюджета, в 1996 -10,13%).

Таолица5.1.Подоходный налог с физических лиц в процентах к налоговым

поступлениям в ряде развитых стран в 1984 - 1995гг.

Щцерлацпы

ЯпонияГешзнияФранцияАнглияИталияСША

198421Д

40Н2Н230,431,1

н/д

198519,939Д14,813,330,1

3147,1

198620,94U14,613,4

3130,346,9

198720,537,8

1513,330,728,447,3

198821,336,114,912,530,830,345,4

198921,937,7

1512,231,229,846,3

199025,741,6

13̂12,431,530,946,7

199125,226,227,813Д31,227,341,2

199224,825,5

2813,728,226,836,1

199325,425,627,113,927,827,1

36^

199420,422,826,5

1427,625,435,7

199518,921,427,313,927,426,236,3

Источник: Organization for Economic Cooperation andDevelopment. Revenue Statistics of OECD Member Countries, 1965-91.-Paris: OECD, 1992; International Financial Statistics Yearbook. -Washington, D.C.: IMF, 1995; Government Statistics Yearbook. -Washington, D.C.: IMF, 1995

В разных странах существуют некоторые различия вопределении дохода, подлежащего налогообложению, в технике испособах взимания подоходного налога. Тем не менее общиепринципы налогообложения доходов физических лиц одинаковы вбольшинстве экономически развитых стран. Процесс подсчетасуммы налога начинается с определения налогооблагаемого дохода,к которому потом применяется соответствующая ставка. Дляподоходного налогообложения характерна прогрессивная шкала, что

206 Глава 5

вполне оправданно, если при разработке налоговой политикируководствоваться принципом справедливости. Принципвертикальной справедливости подразумевает разумноедифференцирование в налогообложении лиц, имеющих разныевозможности для выплаты налогов. Способность к выплате налоговвозрастает более высокими темпами, чем доход, состояние илипотребление, поэтому на выплату налогов должна уходить всебольшая часть дохода по мере его увеличения. В поддержкупрогрессивного налогообложения можно привести и тот факт, чтопредельная полезность дохода снижается по мере увеличения егоразмеров, что делает менее болезненным изъятие большего налога улюдей с высокими доходами по сравнению с теми, кто имеет низкиедоходы (См.:Musgrave, Musgrave, 1989;Arnott, Stiglitz, 1986;Musgrave,Warren, 1959).

Таблица 5.2.Подоходный налог с физических лиц в процентах ВВП в ряде

развитых странах в 1984 - 1995гг.

Нидерланды

Япония

ГертнияФранцияАнглияИталияСША

19849,334,563,95

4,54

9,737,27

19858,564,6

4,114,41

9,77

7,69

8,43

19869,07

4,82

4,02

4,38

9,85

8,32

8,27

19879,334,75

4,16

4,32

9,52

7,98,82

19889,78

4,74,07

3,89

9,318,32

8,34

19899,52

4,94,18

3,83

9,38,34

8,61

199011

5,64

3,75

3,95

9,988,49

8,54

199111,3

6ДЗ9,5

4,05

9,91039,3

199211,67,4

10,9

69,9

и,з9,6

199312

7,510,6

6Д

9,311,9

9,8

1994926,4

10,4

629,4

10,6

9,8

19958,36,1

10,7

629,7

10,8

10,1

Источник: Organization for Economic Cooperation andDevelopment. Revenue Statistics of OECD Member Countries, 1965-91.-Paris: OECD, 1992; International Financial Statistics Yearbook. -Washington, D.C.: IMF, 1995; Government Statistics Yearbook, -Washington, D.C.: IMF, 1995; Tax Policy in OECD Countries. Choicesand Conflicts. K.C. Messere, 1994.-Amsterdam: IBFD Publications;European Tax Handbook. Editor: Juhani Kesti, LL.M. 1994,-Amsterdam:IBFD Publications

тI

Подоходный налог 207

По сравнению с другими источниками доходов бюджета вСоветском Союзе подоходное налогообложение не игралозначительной роли. Платежи населения в государственный бюджетосуществлялись в форме подоходного налога, налога на холостяков,одиноких и малосемейных граждан, сельскохозяйственного налога,налога на владельцев строений, земельного налога и налога свладельцев транспортных средств. Подоходный налог с населениябыл введен на основании Указа Президиума Верховного СоветаСССР от 30 апреля 1943 года "О подоходном налоге с населения"(См.: Государственный бюджет СССР, 1987, (а)).Техника взиманияналога сохранялась практически неизменной вплоть до концавосьмидесятых годов. Существование подоходного налогообложенияпри социализме, как и в странах с рыночной экономикой,официально объяснялось необходимостью выравнивания доходовграждан для обеспечения большей социальной справедливости. Этодостигалось с помощью установления необлагаемого минимума ислабо прогрессивной шкалы (Приложение 5). Однако трудноговорить о действительной необходимости подобных мер в условиях,когда практически все доходы граждан прямо контролировалисьгосударством61.

Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле1990 года, был введен в действие с 1 июля 1990 года. Он предполагалвведение унитарного (глобального) налога на доходы физическихлиц, предполагающего, однако, различные прогрессивные шкалыобложения для разных категорий плательщиков. Этим закономвводилось декларирование доходов граждан, полученных помимоместа основной работы. Несмотря на достаточно серьезный характернововведений в порядке уплаты налога, они не затронулиподавляющее большинство налогоплательщиков, получающихзаработную плату на одном предприятии (организации). Введениесистемы декларирования не привело к большей эффективностисбора налога. Основная масса налога продолжала собираться с лиц,получающих заработную плату на основном месте работы.

61 Следует также иметь в виду, что в Советском Союзе экономическое неравенствои благосостояние не измерялись величиной денежных доходов, а зависели отположения в иерархической структуре власти и соответствующих этомуположению привилегий, в т.ч. материального характера.

208 fiiaea 5

В 1991 году был введен Закон РСФСР "О подоходном налоге сфизических лиц", несколько изменивший порядок налогообложения(была снижена прогрессивность шкалы налога, уравнены различныекатегории налогоплательщиков)62. Несмотря на некоторое изменениепринципов налогообложения физических лиц, роль подоходногоналога как источника доходов бюджета практически осталасьпрежней. Это объясняется тем, что в силу значительных ценовыхсубсидий, высокого уровня социальных расходов государства, доляденежных доходов в ВВП была относительно низкой (в 1992 годувеличина денежных доходов населения составляла 35,3% ВВП).Соответственно, не могло быть высоких бюджетных поступленийот этого налога. Подоходный налог представлял собой к началупроведения радикальных реформ стабильный, но второстепенныйисточник доходов бюджета, приносивший около 4% ВВП.

Происшедшее в 1991 году изменение системы налогообложенияфизических лиц практически не отразилось на экономическомповедении граждан, т.к. динамика и распределение реальных доходовопределялись прежде всего ростом цен, номинальных доходов истепенью нарастания дефицита в различных сегментахпотребительского рынка, а не налоговыми ставками. Однако следуетрассмотреть некоторые важные особенности системы российскогоподоходного налогообложения, зафиксированные в законодательствееще в 1991 году, которые не могут не влиять на установлениеэкономического равновесия.

Российское законодательство не предусматривает специальныхмер по предотвращению двойного налогообложения дивидендов иосвобождению или снижению ставки налогообложения доходов отсбережений. Такое положение было легко объяснимо подавляющимгосподством государственной собственности, что делало нормы,предназначенные для предотвращения двойного налогообложениядивидендов, излишними. Точно так же с советских времен, когдасбережения граждан могли размещаться лишь в одномгосударственном Сберегательном банке, вплоть до 1997 годасохранялась норма, предполагающая освобождение от налогапроцентного дохода.

62 Некоторые особенности подоходного налого обложения в России рассмотреныв Приложении 4.


Эмпирическое исследование влияния этих особенностейналогообложения на процесс формирования сбережений в СССРвряд ли возможно вследствие характерного для экономики дефицитанедобровольного характера сбережений3. В пореформенной Россииподобные исследования затруднены, в первую очередь, из-заотсутствия достоверной статистики частных сбережений, а такжезначительного воздействия политических факторов на процессформирования сбережений.

Аналогичные проблемы затрудняют изучение воздействияподоходного налогообложения на поведение граждан при выборемежду рабочим и свободным временем и, соответственно, поведениев области предложения труда. Известно, что если для данногоналогоплательщика эффект дохода4 от введения налога доминирует,то налог увеличивает число часов работы. Если налог уменьшаетпредложение труда, то это означает, что превалирует эффектзамещения. Последний эффект может встречаться у высокодоходныхслоев. В стране с большой дифференциацией доходов превалируетэффект дохода: налог вызывает рост предложения труда со стороныбедных слоев (См.: Goode, 1976; Musgrave, 1989; Atkinson, Sandmo,1980)5. В силу отмеченных весьма противоречивых экономическихэффектов трудно говорить о возможности какого-либо заметноговоздействия изменений подоходного налогообложения,произошедших в 1990 -1991 годах, на предложение труда. Введение63 Эмпирические проверки воздействия налога на доход от процента на сбережениястроятся на основе той предпосылки, что этот эффект должен быть эквивалентенизменению доналоговой ставки процента (См.: Green, 1976; Malenvaud, 1972; Hansen,1958).64 Как отмечается в (Goode, 1976) эффект дохода заключается в увеличениипредложения труда из-за уменьшения дохода после введения налога. Эффектзамещения - перемещение деятельности в сферы, менее облагаемые налогом.65 Эмпирические исследования показывают слабость эффекта замещения приотносительно сильном эффекте дохода. Эффект замещения работы отдыхом можетпроявляться в зависимости от ситуации на рынке труда. Рост предложения трудаиз-за роста налогообложения тем значительнее, чем большая доля населения имеетнизкие доходы. В то же время эффект дохода трудно наблюдать при безработице.Противодействует проявлению этих эффектов неделимость на практике рабочеговремени и наличие недобровольной безработицы. Таким образом, после введенияналога предложение труда из-за эффекта дохода (уменьшение дохода) можетувеличиваться, но из-за эффекта замещения может изменяться в пользу свободноговремени (См.: Musgrave, 1959; Barlow, Sparks, 1964; Head, 1966)

210 Глава 5

прогрессивной шкалы ставок налога, затрагивающеенемногочисленные слои с высокими доходами, не привело кснижению экономической активности в пользу свободного временивследствие действия эффекта замещения. Нельзя было заметить иобратного процесса, вызываемого действием эффекта дохода.

В то же время усиление прогрессивного характераналогообложения вызвало формирование методов уклонения отнего, в частности, в 1991-1992 годах массовое уклонение отприменения прогрессивной ставки налога осуществлялось путемформального перераспределения доходов на нескольких физическихлиц. Особо крупные доходы физических лиц, имеющие характерзаработной платы или предпринимательского дохода,трансформировались в необлагаемые налогом доходы типастраховых выплат, натуральных выгод от использования имуществаюридических лиц в целях личного потребления, либо выплачивалисьнеучтенными в бухгалтерской отчетности наличными деньгами.Причем "обналичивание" средств производилось с помощьюфиктивных договоров купли-продажи, кторое сопровождалосьпоследующим списанием материальных активов учреждения иликвидацией подставных фирм и т.д. Важную роль в уклонении отподоходного налога в 1992-1996 годах играли методы трансформацииоблагаемых видов доходов в процентный доход, освобожденный отналогообложения.

Одновременно с конца 80-х годов стал нарастать процесснелегального оттока средств за границу, представляющий собойодновременно уклонение от налогов и бегство капитала. Наиболеепростым и широко распространенным методом было занижение цекэкспортируемой продукции и завышение цен импортируемой, прикотором иностранный торговый партнер переводил разницу междузаявленной и подлинной ценой контракта на зарубежный счетфизического лица или частной фирмы, осуществлявших сделку.

До 1991 года доходы от продажи имущества, принадлежавшегогражданам, освобождались от налогообложения, не существовало иналога на наследование и дарение. Такое положение объяснялосьтрадициями социалистического уравнительного распределениядохода и, соответственно, собственности. После реформы 1991 года

Подоходный 211

был сохранен порядок освооождеяия от налога сумм, полученных врезультате продажи имущества, принадлежащего на правахсобственности, т.е. прирост или уменьшение капитальной стоимостиимущества не учитывались при налогообложении. Лишь с 1993 годадоходы от продажи имущества стали облагаться налогом, с учетомустановленного для этих операций необлагаемого минимума66. Приотносительно небольшой стоимости реализуемых активов такойподход можно интерпретировать как отсутствие обложения приростакапитальной стоимости (без разрешения суммированиясоответствующих убытков с другими видами доходов). Однако присуммах выручки, превышающих необлагаемый минимум выручки,данный подход лишается экономического смысла, т.к. налогомначинает облагаться вся выручка (оборот) от реализации активовза вычетом необлагаемой величины, В результате анализ воздействияподобного порядка на склонность к риску на практике становитсяневозможным.

Описанный подход создавал также стимулы для заниженияреальной цены сделок по купле-продаже жилья. В конце 1994 годаданная норма была скорректирована (она вступила в силу с 1 января1994): в десять раз был увеличен необлагаемый минимум доходов отпродажи имущества (5 тыс. и 1 тыс. минимальных окладов,соответственно, для жилья и другого имущества) и установлено, чтовычет в размере необлагаемого минимума может быть замененвычетом фактически произведенных расходов, связанных сполучением соответствующих доходов, т.е. заменен вычетомстоимости имущества по цене приобретения.

В российском законодательстве не содержится специальногопорядка налогообложения прироста капитальной стоимости акцийи других ценных бумаг. В целях налогообложения физических лицони приравниваются к "другому имуществу". Как известно, льготныйпорядок обложения дохода от прироста капитальной стоимостиакций создает потенциальную возможность снижения подоходногообложения при распределении дивидендов, т.к. для корпорациистановится более выгодным скупать акции у акционеров, чем платить

66 При продаже жилья и других строений, земельных участков вычет составлял неболее 500- кратного размера минимальной месячной оплаты труда; другогоимущества - не более 100- кратного размера минимальной месячной оплаты труда

212 Глава 5

дивиденды. Фактором, снижающим масштабы подобных операций,является то, что дивиденды служат индикатором реальной рыночнойцены фирмы. Кроме того, во многих странах существуютограничения на обратный выкуп корпорацией своих акций (См.:Pechman, 1966). В России подобный метод уклонения от подоходногоналога путем выкупа акций у акционеров не может быть применен,как в силу не очень значительного размера льготы - 1 тыс.минимальных окладов, так и недостаточного уровня развитияфондового рынка.

Таким образом, подоходный налог с населения в 1991-1996годах:

- плохо выполнял фискальную функцию в силу традиционнонизких налоговых ставок, что в условиях сокращения хозяйственнойактивности в пореформенный период и соответствующего падениябазы налога на прибыль снизило устойчивость налоговой системыотносительно колебаний экономической конъюнктуры;

- практически не выполнял функции перераспределениядоходов, понижая тем самым уровень справедливости налоговойсистемы;

- унитарный характер налога и обязательность декларированиядоходов носили в большей мере характер провозглашенный, нежелидействительный, т.к. подавляющая часть налога собиралась уисточника выплаты. В то же время налоговая администрация былаке готова к практическому использованию механизмадекларирования доходов граждан и контролю за этим процессом помере увеличения роли доходов, не носящих характера заработнойплаты;

- налог не был приспособлен к условиям постприватизационнойэкономики в силу наличия двойного налогообложения дивидендов;

- отсутствие обложения процентного дохода ке способствовалопроцессу формирования сбережений, создавая в то же время лазейкудля уклонения от налогообложения.


5.2. Статистический анализ воздействия отдельныхфакторов на поступление подоходного

В данном разделе мы, в первую очередь, попытаемся выявитькакой показатель, оценивающий базу налогообложения - доходынаселения или заработная плата - более тесно связан с поступленияминалога. В первые пореформенные годы заработная плата составляла80% - 90% доходов населения, в результате чего динамика заработнойплаты и денежных доходов населения должна одинаково хорошоописывать изменения поступлений подоходного на лога. В 1994-1995годах ситуация поменялась; заработная плата составляла околополовины денежных доходов населения. В такой ситуации по нашейгипотезе именно заработная плата в этот период должна лучшеописывать динамику подоходного налога. В таблице 5.4 приведеныданные, иллюстрирующие динамику, обсуждаемых показателей.

Таблица 5.4.шамика поступлений подоходного налога и

доходов домашних хозяйств

Подоходный налог (% ВВП)Доля заработной платы в доходах дошшних хозяйствФонд заработной платы (% ВВП)Социальные трансферты (% ВВП)Дгнежнью доходы (% ВВП)Эффективная ставка подоходного налога

19922,2769,924,6

4,935,36,5

19932,56

5824,4

6,442,1

6,5

19942,8746,4

278,9

58,24,8

199522

39,522,49,7

56,83,8

Из таблицы видно, что объем денежных доходов населениявырос с 35,3% ВВП в 1992 году до 56,8% ВВП в 1995 году. Однакосоответствующего роста поступлений подоходного налога непроизошло. При некотором росте в 1993 - 1994 годах доляподоходного налога в ВВП снизилась с 2,27% в 1992 году до 2,2% в1995 году. В результате эффективная ставка налога сократилась с6,5% в 1992 году до 3,8% в 1995 году. Такое положение объясняетсявысокой собираемостью налога с заработной платы, объем которойпретерпел некоторое снижение (с 24,6% ВВП в 1992 году до 22,4%

214 fiiaea 5

ВВП в 1995 году)67 и низким уровнем эффективного обложениядоходов, не носящих характера заработной платы, среди которыхсоциальные трансферты (пенсии, пособия, стипендии, не облагаемыеналогом), доходы от собственности (в основном процентный доходи дивиденды) доходы от предпринимательской деятельности. Долясоциальных трансфертов в ВВП, составлявшая 4,9% ВВП в 1992 году,возросла в 1995 году до 9,7% ВВП. Кроме того, увеличение долидоходов, получаемых помимо заработной платы, произошло за счетроста доли процентного дохода, не облагаемого налогом, и, главнымобразом, за счет доходов от предпринимательской деятельности,которые формально, в соответствии с законом, подлежатналогообложению68, а на практике поступления подоходного налогас этих видов доходов крайне низки.

Таким образом, ситуация относительной стабильностипоступлений подоходного налога, имеющая место на фонеувеличения доли денежных доходов населения в ВВП, вполнеобъяснима, если принимать во внимание серьезные структурныеизменения базы налогообложения в пользу доходов, по которымзаконом предоставлены льготы, и которые собираются не уисточника выплаты, а с помощью декларирования в условияхотсутствия строгого и четко налаженного контроля со стороныналоговых инспекций за получаемыми налогоплательщикамидоходами и их соответствием уровню и образу жизни.

Если высказанная гипотеза о более тесной связи поступленийподоходного налога с динамикой заработной платы, чем с динамикойденежных доходов населения, справедлива, то необходимо принятиесрочных мер, позволяющих расширить базу налогообложенияподоходным налогом за счет сокращения льгот, предоставляемыхполучателям доходов, формально не носящих характера заработнойплаты, и предотвращения уклонения от налога.

67 Объем денежных доходов населения составил 61% ВВП в 1996 году, доля

подоходного налога в ВВП к 1996 году увеличилась до 2,51%.6* Частично налогообложение индивидуальных предпринимателей осуществляется

с помощью платы за патент или лицензию в доход местных бюджетов, однакопоступающие суммы невелики.

Подоходный полог 215

Второй нашей задачей в данном разделе будет проверкагипотезы о зависимости динамики подоходного налога от величиныкредиторской задолженности предприятий по отношению к своимработникам. Наращивание этого вида задолженности при нехваткеоборотных средств является для предприятий болеепредпочтительным по сравнению с задолженностью поставщикам игосударству, т.к. не влечет за собой никаких санкций69. Как следуетиз сформулированной выше гипотезы, заработная плата являетсяосновной составляющей налогооблагаемого дохода, поэтомузадержки с ее выплатой отрицательно сказываются на величинеподоходного налога.

Согласно гипотезе, которая проверялась в предыдущих главах,доля наличных в денежном агрегате М2 может служить индикатороммасштабов развития теневой экономики, в которой за товары иуслуги платятся наличные деньги, не учитываемые в официальнойбухгалтерской отчетности. В настоящем разделе мы попытаемсяпроверить ее справедливость в случае подоходного налога.

Важным фактором, стимулирующим предприятияиспользовать неучтенные наличные деньги в расчетах по заработнойплате является крайне весьма высокий уровень ее обложения, еслиучитывать отчисления во внебюджетные фонды социальногоназначения и существовавшую в 1992 - 1995 годах необходимостьуплаты налога на превышение фонда заработной платы наднормируемой величиной70. Выплачивая часть заработной платы неучитываемыми в налоговой отчетности наличными деньгамипредприятия и работники (в различных пропорциях в зависимостиот ситуации в данном сегменте рынка труда) минимизировалиподоходный налог, отчисления в Пенсионный фонд, Фондсоциального страхования, Фонд обязательного медицинского

69 Изменение положения в данной области, на наш взгляд, может лежать на пути

введения практики судебной ответственности за нарушение трудовых контрактов.

70 Ставка налогообложения заработной платы (не включая налога на превышение

заработной платы над нормируемой величиной) при низких доходах (до 10 млн.руб. в год) составляет 38,1%, а при высоких доходах (более 50 млн. руб. в год)предельная ставка обложения достигает 54%.

216 Пшва 5

страхования Фонд занятости и налог на превышение фондазаработной платы над нормированной величиной.

Ниже в данном разделе описываются проведенные намирасчеты, в которых в качестве результативного признакарассматривался подоходный налог, дефлированный по индексупотребительских цен, а в качестве факторных - доходы населения,заработная плата, доходы на душу населения, доля наличных денег вденежном агрегате М2, задолженность по выдаче заработной платы.Кроме того нами использовалась фиктивная переменная, введениекоторой обусловлено особенностями техники взимания подоходногоналога в России. Дело в том, что налог, ежемесячно взимаемый у

источника подсчитывается как: taXi *>' 2^incomeJ 2^taxj ,где taxf

- сумма налога, уплачиваемая в / месяце, - сумма дохода,

полученного за истекший период, t. - ставка, которая применяется к

доходам в данном месяце, taxj - сумма налоговых платежек за

предыдущие месяцы. Таким образом, фиктивная переменная,элиминирующая рост поступлений подоходного налога, вызванный

0*-1)2

данной техникой взимания, подсчитывалась как dummyi = .

В таблице 5.3 (Приложение 6), приведены регрессионныеуравнения, по которым можно сделать ряд выводов о влияниирассматриваемых факторных признаков на вариацию подоходногоналога на протяжении 1992 -1995 годов71.

71 Отсутствие данных о величине задолженности по вьвдаче заработной платы вряде случаев заставило ограничиться интервалом с 1993 по 1995 год.


Для анализа динамики поступлений подоходного налога иопределения того, какой показатель более тесно связан с налоговымипоступлениями, нами были отдельно проанализированы периоды1992-1994 и 1993-1995 годов. Статистический анализ в целомподтвердил высказанное предположение о более тесной связиподоходного налога с динамикой заработной платы, чем с доходаминаселения. Так, из уравнения 2, табл. 5.3 (Приложение 6), видно, дляпериода 1992 -1994 годов вариация заработной платы объясняет 48%вариации подоходного налога, при значении t-статистики равном5,55. Сравнивая с уравнением, ще з качестве факторного признакарассматриваются доходы населения можно отметить, что (см.уравнение 1) этот показатель объяснял 51% вариации подоходногоналога, что несколько выше степени влияния на результирующийфактор заработной платы (значение t-статистики - 6,00).

При рассмотрении периода 1992-1995 (см. уравнение 10),вариация заработной платы объясняла уже 58% вариацииподоходного налога, при значении t-статистики - 7,98. Вариацияденежных доходов населения для этого же периода оказываетменьшее, хотя и вполне сопоставимое, влияние на вариациюподоходного налога, чем вариация заработной платы (значения t-статистики 6,76; коэффициента детерминации 0,5, уравнение 11).Такое незначительное различие полученных параметровэконометрических моделей, характеризующих степень их влиянияна вариацию налога, не позволяет сделать четкого выбора наиболееадекватного объясняющего параметра.

Однако при анализе периода 1993-1995 видно изменениеситуации. При рассмотрении уравнения с одной переменной (см.уравнения 12 и 13) у показателя заработной штаты значительно вышекак значение t-статастики (7,8 и 6,37, соответственно), так и значениекоэффициента детерминации (0,64 и 0,54, соответственно) и F-статистики (40,8 и 60,9, соответственно). Такой результат говорит отом, что рост масштабов предпринимательства, вторичной занятостии уклонения от уплаты подоходного налога привел к росту влияниявариации заработной платы на вариацию подоходного налога, по

218 Глава 5

сравнения с влиянием вариации доходов населения. Несмотря наналичие законодательной нормы, требующей декларированиядоходов, получаемых помимо заработной платы и уплатысоответствующих налогов, на практике в полной мере этого непроисходит. ,

5.2.2. Задолженность предприятий работникам.

Зависимость подоходного налога от задолженностипредприятий своим работникам по заработной плате приведена вуравнении 9, при этом коэффициент детерминации составил 0,47,значение t-статисткки равно -5,49. При рассмотрении зависимостиподоходного налога от двух факторов: величины заработной платыи задолженности по ее выплате можно отметить рост коэффициентадетерминации до 0,85, при значениях t-статистики 10,49 и -6,50(уравнение?).

При замене в данном уравнении показателя заработной платына денежные доходы населения можно отметить снижениекоэффициента детерминации с 0,85 до 0,72, а также значения t-статистики для коэффициента при показателе денежных доходовнаселения до 5,35 (уравнение 4).

Как было отмечено выше, особенности техники взиманияподоходного налога обусловили целесообразность включения врегрессионную модель фиктивной переменной, при добавлениикоторой наблюдается рост по сравнению с уравнением 7скорректированного R2 с 84% до 86%, при значении t-статистики длякоэффициента при показателе заработной платы равном 12,2 к припоказателе задолженности по выплате заработной платы равном -6,50 . .

При включении в модель вместо заработной платы денежныхдоходов населения коэффициент детерминации составляет 0,75.Значение t-статистики для коэффициента при данном факторесущественно ниже, чем при показателе заработной платы исоставляет 4,52 (уравнение 5). Это еще раз подтверждает сделанныеранее выводы о наличии более тесной зависимости вариации


подоходного налога с заработной платой, а не с величинойполучаемого налогоплательщиком дохода.


Y

,ще_—

к2 :R2 adjustedF-statDW

дефлированные поступления подоходногоналогазаработная плата

задолженность по зарплате

0,88

0,85

75,1


5.2.3. Уклонение от налога.

Добавление переменной, отражающей долю наличных денег М0

в денежном агрегате М2) в уравнение 1, увеличивает значениекоэффициента детерминации с 51% до 55%, однако значение t-статистики коэффициента при данной переменной является весьманизким (-1,49), что соответствует 85 % уровню значимости.

При рассмотрении периода 1993 -1995 годы добавление этогофактора к уравнению 6, описывающему зависимость подоходногоналога от заработной платы, задолженности по ее выдаче ификтивной переменной сохраняет коэффициент детерминациипримерно на том же уровне 0,88 (уравнение 8), причем значение t-статистики (-0,68) не подтверждает значимость этого коэффициента.При добавлении в уравнение 11 доли наличных в М2 коэффициентдетерминации возрастает с 0,50 до 0,54, хотя значение t-статистикипо-прежнему незначимо и составляет -0,84 (см. уравнение 14). Таким

220 Глава 5

образом, гипотезу о существовании зависимости поступленийподоходного налога от доли наличных денег в М2 нам удалосьподтвердить лишь на уровне значимости 85%.


Y

7= 0,05^-2,3 А;+ 0,7, где(6,06) (4,49) (2,86)

дефлированные поступления подоходного

R2

R2 adjustedF-stat

налогадоходы домашних хозяйств

доля М0 в М2

0,55

0,52

20,1

DW 2,19Количество наблюдений 36

Итак, на протяжении 1992-1994 годов, наблюдалась выраженнаяположительная зависимость поступлений налога от общей суммыденежных доходов населения и величины заработной платы. Как иследовало ожидать, выявлено устойчивое отрицательное влияние напоступления налога задолженности по выплате заработной платы,как фактора фактически уменьшающего налогооблагаемую базу.

5.3. Проблемы подоходного налогообложения72>изических лиц

В данном разделе мы сформулируем ряд предложений, пообеспечению лучшей собираемости подоходного налога, увеличениюего нейтральности по отношению к различным группам

72 Научным руководителем группы, разрабатывавшей основные положенияреформы подоходного налогообложения является Е. Гайдар.

Подоходный Hanoi 221

налогоплательщиков. Анализ налоговой политики в 1992-1995 годахи проведенное исследование воздействия макроэкономическихпроцессов на поступления налога показывают, что, несмотря наформальную унитарность подоходного налога в России (онвзимается по единой ставке со всех видов доходов), на практикеоказывается, что базой налога является, главным образом,заработная плата. Подоходный налог платят в основном наемныеработники. Доходы от собственности не попадают вналогооблагаемую базу вследствие уклонения от налога самымиразнообразными способами, менеджеры также находят способырезкого сокращения налоговых платежей, фермеры и членысельскохозяйственных кооперативов освобождены от налога,предоставлена льгота по доходам от сбережений в виде процента отдепозитных счетов.

С точки зрения обеспечения справедливости налоговойсистемы, следует, что налогооблагаемый доход должен бытьмаксимально близок к экономическому доходу73. То обстоятельство,что в России эти два вида доходов значительно отличаются от него,нарушает справедливость налогообложения. Граждане должныпропорционально участвовать в расходах государства, а на практикеналог ложится в основном на низко- и среднедоходные слоинаселения.

Ниже мы не будем специально касаться отчислений всоциальные внебюджетные фонды, следует лишь отметить, чтопроблемы, связанные с эрозией налоговой базы в данной области,аналогичны подобным проблемам подоходного налогообложения74.

73 Под экономическим доходом обычно понимается величина потребления в суммес приростом богатства или чистой стоимостью приобретенных ресурсов. Доходвключает потоки денег и услуг, приросты и уменьшения капитальной стоимостизапаса благ, финансовых активов или долгов (См.: Musgrave, 1959; Goode, 1976).Личный доход можно также определить как алгебраическую сумму рыночнойстоимости прав, осуществляемых в потреблении, и изменения в стоимостинакопленных прав собственности между началом и концом рассматриваемого

периода (См.: Simons, 1938).74 Как показано в (Sterdyniak, Blonde, Cornilleau, 1991), отчисления на социальное

страхование, уплачиваемые работниками, эквивалентны подоходному налогу,

222 Гпава 5

Унитарный характер подоходного налогообложения.Теоретически унитарный (глобальный) подоходный налог лучшесоответствует принципам справедливости налогообложения, еслиприменяется в сочетании с прогрессивной шкалой налоговых ставок,необлагаемым минимумом дохода, исключением двойногоналогообложения дивидендов, чем шедулярный налог, при которомразличные виды (источники) дохода облагаются по отдельности.Однако бюджетная эффективность и справедливость унитарногоналогообложения зависит от возможностей точного определениядохода налогоплательщиков. В развитых странах определение доходабазируется на декларировании налогоплательщиками его величины.Правильность декларирования контролируется налоговойадминистрацией. Важную роль при этом играет развитость аппаратаналоговых органов, уровень их технического оснащения и кадровойобеспеченности. Кроме того, большое значение имеет существованиеисторических традиций добровольной уплаты налогов со стороныбольшинства граждан.

Российская налоговая администрация пока не в состоянииобеспечить эффективный контроль за предоставлением декларацийи правильностью отраженных в них сведений. Как было показановыше, опыт России подтверждает положение, наблюдающееся вбольшинстве стран, при котором подоходный налог имеетнаибольшую бюджетную отдачу, если собирается у источника75.Выходом из создавшейся ситуации является переход к системевзимания подоходного налога в максимально возможной степени(кроме доходов предпринимателей, осуществляющих деятельностьбез образования юридического лица) у каждого источника выплатыотдельно от других видов дохода. Такой подход предусмотрен впроекте Налогового кодекса. Причем подоходный налог, взимаемыйу источника, целесообразно целиком зачислять в местные бюджеты

взимаемому у источника. Аналогично, отчисления на социальное страхование,уплачиваемые предприятиями, могут быть без всяких последствий заменены каотчисления на социальное'страхование, уплачиваемые работниками, или каподоходный налог. Б связи с этим возможным способом упрощения налоговойсистемы России могло бы быть объединение всех видов обложения доходовнаселения в подоходный налог, при снижении общей ставки обложения красширении базы за счет включения в нее всех видов доходов.75 См.г например, (Tanzi, 1969).


по месту нахождения источника выплаты, а налог с декларируемыхдоходов - зачислять в местные бюджеты по месту жительстваплательщика.

В первую очередь, целесообразность шедулярного обложениякасается доходов, получаемых от вторичной занятости.Налогообложение доходов, получаемых помимо доходов по местуосновной работы, следует производить у каждого источника выплатыотдельно от совокупного дохода76. Это позволило бы резко сократитьчисло лиц, обязанных декларировать свои доходы, облегчило быработу Налоговой службы77, улучшило бы собираемость налога.Другим важным видом дохода, который следует облагать у источникавыплаты, является процентный доход. Однако существует рядаргументов, говорящих в пользу установления порядкаосвобождения процентного дохода от налогообложения. Ниже мырассмотрим этот вопрос несколько подробнее.

Шкала налогообложения. На основе вывода о низкойбюджетной отдаче подоходного налога и его незначительной роли вобласти перераспределительных процессов могут быть предложеныдва крайних подхода к пересмотру его шкалы, направленных наизменение сложившейся ситуации. Первый заключается в усилениипрогрессивности подоходного налогообложения, второй подход, напервый взгляд, противоречащий поставленной задаче, заключаетсяв снижении ее уровня.

Если стремиться к увеличению уровня справедливостиподоходного налогообложения, то возможным подходом могло бы

76 Министерство финансов рассматривало этот вопрос еще в 1993 году. Однакоодновременно предполагалось, что ставки обложения должны значительнопревышать основные ставки обложения совокупного дохода. Это привело бы ктому, что значительная часть налогоплательщиков была бы заинтересована вдекларировании своих доходов для получения возврата излишне начисленных

сумм налога из бюджета.

77 По итогам 1996 года было подано около 3,3 млн. налоговых деклараций в то

время, как количество граждан, осуществляющих предпринимательскуюдеятельность без образования юридического лица, составляет около 2,8 млн. чел

224 Пшва 5

быть некоторое повышение ставок налогообложения высокихдоходов при снижении ставки, применяемой к низким доходам.Одновременно можно было бы повысить степень прогрессивностишкалы подоходного налога путем увеличения размеровнеоблагаемого минимума дохода. В результате при сохранениинеизменным уровня собираемости налога .могло бы произойтиувеличение налоговой нагрузки на обеспеченные слои населения инекоторое снижение налогового давления на низкодоходные группы.

Очевидно, что такие изменения могут оказать воздействие какна процесс формирования сбережений, так и на структуруфинансовых портфелей, так как подоходный налог снижает какобъем сбережений, так и отдачу от их размещения. Причем, еслиследовать кейнсианским воззрениям, то повышение эффективнойставки за счет увеличения степени прогрессивностиналогообложения в большей мере уменьшает склонность ксбережению, т.к. сильнее снижает высокие доходы, у владельцевкоторых относительно более высокая склонность к сбережениям.Поэтому альтернативой увеличению прогрессивности подоходногоналогообложения может быть дифференциация ставок косвенныхналогов таким образом, чтобы предметы люксового потребленияоблагались по повышенным ставкам. Однако следует учитывать, чтоименно прямое налогообложение в большей мере предназначено дляуравнительных целей, а косвенное должно использоваться дляполучения бюджетных поступлений7 8. Даже будучидифференцированным по товарам роскоши к первой необходимости,косвенное налогообложение является плохим инструментомполитики перераспределения доходов (См.: Kaldor, 1955).

Предлагаемые изменения подоходного налогообложения могутзатронуть и систему предпочтений экономических агентов поотношению к риску. Как известно (См.: Goode, 1976), еслиэластичность спроса по богатству для рискованного актива меньшеили равна единице, то подоходный налог повышает долю портфеля,

78 Как отмечается в (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980; Stiglitz, 1986), основное' отличкемежду прямым и косвенным налогообложением заключается в том> что прямыеналоги могут быть скорректированы в соответствии с индивидуальнымихарактеристиками плательщика, а косвенные облагают все трансакции внезависимости от характеристик продавца и покупателя.


инвестированную в рискованный актив, повышает социальный риск.В большинстве практических ситуаций эластичность по богатствубольше единицы. При этом эффект богатства сокращает инвестициив рискованный актив при увеличении подоходного налога. Однакоподоходный налог вызывает также эффект замещения и владениерискованным активом могут возрасти.

Ослабление желания рисковать считается нежелательным дляобщества. Однако в российских условиях вряд ли можно высказатькакие-либо определенные суждения относительно системыпредпочтений риска и их зависимости от распределения населенияпо величине богатства. Так, в 1993-1995 годы функционированиемногочисленных финансовых пирамид, привлекавших средстванаселения, показало, что система такого рода предпочтенийнаселения плохо структурирована, а решения, принимаемыегражданами, являются крайне импульсивными.

Наряду с возможным нежелательным воздействием увеличенияставки подоходного налога на склонность к сбережению исклонность к риску в российских условиях подход, связанный сувеличением прогрессивности налогообложения, вряд ли принес быожидаемые результаты в области повышения уровня справедливости.Дело в том, что дальнейшее повышение предельных ставокналогообложения резко повысило бы стимулы к уклонению отналога. Поэтому, вместо ожидаемого усиления налогового прессана лиц с высокими доходами, наиболее вероятным развитиемсобытий было бы лишь дальнейшее расширение масштабовуклонения от налогов с использованием всевозможных легальных,квазилегальных и незаконных методов. В результатемалообеспеченные слои населения стали бы платить относительновозросшую доля подоходного налога и несправедливость налоговойсистемы еще больше возрастет.

Поэтому нам представляется, что задаче повышения уровнясправедливости налоговой системы больше соответствует подход,заключающийся в снижении предельных ставок налогообложениядохода, при одновременном осуществлении мер по усилениюконтроля за сбором налога, в частности, путем перехода к обложениюбольшинства видов дохода у источников его выплаты и ликвидации

8-254

226 Diaea 5

большей части льгот, позволяющих уклоняться от налога. Именнотакой подход предусмотрен в проекте Налогового кодекса.

Следует принимать во внимание, что заработная плата -важнейший элемент в структуре доходов населения - является базойне только для обложения подоходным налогом79. Если учитыватьтолько подоходный налог и платежи в социальные внебюджетныефонды, то суммарная ставка подоходного налогообложения (суммаподоходного налога и отчислений во внебюджетные фонды, деленнаяна сумму дохода, включающего налог, и отчислений во внебюджетныефонды) составляет около 37,2%. Если учитывать все налоги, базойкоторых является заработная плата, то ставка ее обложениясоставляет около 38,1%.

Поэтому реформа подоходного налога должна предполагатьтесную увязку порядка его взимания с отчислениями вовнебюджетные фонды социальной направленности. В ПроектеНалогового кодекса вводятся две ставки подоходного налога -базовая 12% и повышенная 30%. Базовая ставка (12%) должнаприменяться к доходам, получаемым по основному месту работы, идоходам от вторичной занятости, если величина доходов у каждогоисточника доходов не превышает установленного потолка (60 млн.руб. в год80). С доходов, не превышающих 60 млн. руб. в год,получаемых у каждого источника, сохраняются отчисления назаработную плату и другие виды дохода, направляемые во

79 В настоящее время, если не учитывать прогрессивность шкалы подоходногоналога, ставка налога на заработную плату, уплачиваемая работником, равна 13%(в сумме с 1 % взносов в Пенсионный Фонд). Кроме того работодатель уплачиваетначисления на заработную плату: в Пенсионный фонд - 28%; Фонд социальногострахования - 5,4%; Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6%; Фондзанятости - 1,5%; а также транспортный налог в размере 1% заработной платы ицелевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нуждыобразования и др., суммарная ставка которых не может превышать размера 3% отгодового фонда заработной платы, рассчитанного исходя из установленного

законом размера минимальной месячной оплаты труда.

80 При определении данного порогового значения учитываются коэффициенты,

применяемые в районах Крайнего Севера, а также льготы по пенсионномувозрасту, предоставленные работникам отдельных отраслей.

Подоходный налог 227/10,внебюджетные фонды, по ставкам, в сумме составляющим м,Ф'/о от

фонда заработной платы (других доходов). Кроме того, с 1 до 2%увеличивается ставка отчислений физических лиц в Пенсионныйфонд. Таким образом, устанавливаются следующие ставкиотчислений во внебюджетные фонды, если величина доходов укаждого источника не превышает установленного потолка:Пенсионный фонд 25% - начисления на заработную плату,уплачиваемые работодателем, 2% - отчисления от заработной платы,уплачиваемые работником; ставка отчислений в Фонд социальногострахования - 4%, з Фонд обязательного медицинского страхования- 3,4%, Фонд занятости 1%. При этом отменяется транспортный налог(компенсация выпадающих доходов от отмены транспортного налогапредполагается путем повышения акцизов на ГСМ), сборы насодержание милиции, благоустройство территории, на нуждыобразовательных учреждений. Таким образом, в совокупности сбазовой ставкой подоходного налога (12%) общая ставканалогообложения заработной платы (сумма подоходного налога иотчислений во внебюджетные фонды, деленная на сумму дохода,включающего налог, и отчислений во внебюджетные фонды) составит35,53%. Этим обеспечивается снижение суммарной ставкиналогообложения заработной платы почти на 3 процентных пункта.

Выбор предельной ставки подоходного налога осуществлялсяисходя из соображений ее установления на уровне ставки налога наприбыль предприятий. Эта мера должна способствовать созданиюравных условий для деятельности предприятий и лиц,осуществляющих предпринимательскую деятельность безобразования юридического лица. Разумеется, что одного равенстваставок недостаточно для обеспечения нейтральности налоговойсистемы по отношению к типу организационной формыпредприятий. Такое решение само по себе вряд ли обеспечитэквивалентность экономических условий для индивидуальныхпредпринимателей и инкорпорированных предприятий81.

si В развитых странах оценка базы подоходного налогообложения для предприятий,зарегистрированных в форме юридического лица (инкорпорированных), ипредпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридическоголица, являются в общих чертах одинаковыми. Наибольшие различия в обложениеэтих двух типов деятельности вносят особенности расчета налога. Доходы от

228 Глава 5

К доходам, получаемым на основном и вторичных местахработы, а также ко всем другим видам доходов (кроме дохода отпроцентов по вкладам), если их величина превышает установленныйпотолок доходов применяется повышенная ставка налога (30%).Одновременно, начиная с данного уровня дохода (60 млн. руб. в год),снижаются ставки отчислений взносов во внебюджетные фонды,таким образом, чтобы их сумма составляла 8,6% от фондазаработной платы (4,6% - ставка отчислений в Пенсионный фонд,2,5% - в Фонд социального страхования и 1,5% в Фонд обязательногомедицинского страхования). При этом прекращается отчислениефизическими лицами взносов в Пенсионный фонд. В данном случаеобщая ставка налогообложения заработной платы также составит35,53%.

Предлагаемые изменения шкалы подоходного налогапозволяют уменьшить налоговое бремя на низко- и среднедоходныеслои населения. Так, если в 1996 году около 8,6 млн. человекоблагались подоходным налогом по ставкам, превышающим 12%,то в 1998 году (при структуре доходов 1996 года) эта цифра согласнопредварительным оценкам уменьшится до 0,7 млн. чел.

Важно отметить, что предлагаемая регрессивность шкалыотчислений во внебюджетные фонды в большей мере, чемпропорциональная система соответствует их целевому характеру,направленному на обеспечение социальных гарантий членамобщества на случай нетрудоспособности по старости или болезни ина случай безработицы. При этом установленный потолок налоговойставки (снижение ставок отчислений во внебюджетные фонды придоходах, превышающих 60 млн. руб.), будет способствоватьуменьшению масштабов уклонения от всех "видов налогов, имеющихбазой заработную плату и другие виды доходов. Одновременно

предпринимательской деял-елькости рассматриваются как составная часть доходафизического лица к облагаются по прогрессивной шкале, применяемой к общейвеличине дохода. Доходы предприятий подвержены обложению налогом наприбыль, который обычно имеет единую ставку. Кроме того, существуютособенности налогообложения прибылей предприятий, распределяемых между ихвладельцами, и налогообложения прироста капитальный стоимости активовпредприятия. Однако выбор формы организации деятельности малогопредприятия зависит не только от шкал налогообложения (См.: Fiscalitu et petiiesentreprises, 1994).


предлагаемый порядок, вследствие сближения совокупной ставкиналогообложения заработной платы и ставки налога на прибыль,создает серьезные стимулы для прекращения практики занижениявеличины заработной платы при выплате вознаграждения за работув виде освобожденных от налога доходов (по депозитам, отгосударственных ценных бумаг и др.) или в виде не учитываемых вбухгалтерской отчетности наличных денег. Таким образом, переходк шедулярному налогообложению и создаваемые стимулы,противодействующие уклонению от налогообложения, будутспособствовать повышению уровня справедливости налоговойсистемы, более равномерному распределению налогового бремени82.

Необлагаемый минимум дохода. Анализируя исчисление базыподоходного налога, следует отметить, что величина минимальногонеоблагаемого налогом дохода привязана в настоящее время квеличине минимальной заработной платы. Последняя величина неотражает действительного минимума зарплаты, как это было вначале 1992 года. Она является расчетным параметром, кзаконодательным изменениям которого как формально, так инеформально привязаны многие экономические переменные. Вразличные моменты времени между индексациями минимальнойзаработной платы ее величина составляет от 5-6% до 9-11% (в первомполугодии 1992 года - 20-25%) от уровня средней заработной платы.В результате необлагаемый минимум дохода не выполняет своейфункции корректировки налогового бремени для малообеспеченныхграждан.

Привязка льгот по уплате налога к минимальной заработнойплате не позволяет также обеспечить справедливостьналогообложения. Для того, чтобы принять во внимание семейные

82 Следует отметить, что для компенсации снижения прогрессивности подоходногоналогообложения проект Налогового кодекса предусматривает повышение ставокакцизов на бензин, дорогие автомобили, украшения и т.д. В проект введена норма,согласно которой при установлении ставок налога на розничные продажи, местныеорганы власти имеют возможность устанавливать повышенную ставку на товары,не являющиеся предметами первой необходимости. Кроме того предполагаетсярезкое увеличение роли налога на имущество физических лиц как источникабюджетных доходов и как инструмента выравнивания доходов различных слоевнаселения.

230 Глава 5

расходы налогоплательщика в мировой практике используются дваметода:

- система скидок с облагаемого дохода и (или) сокращениеуплачиваемого налога в соответствии с числом детей, т.е. семейныерасходы дают возможность уменьшения либо облагаемой базы, либосуммы налога;

- система семейных долей, которая используется во Франции(См., например, Percebois, 1992).

Техника системы, используемой ве> Франции для принятия вовнимание семейного положения налогоплательщика, состоит вследующем:

1) разделение облагаемого дохода на число частей, зависящееот состава семьи (одна часть на каждого супруга и по половине частина ребенка, находящегося на иждивении);

2) применение прогрессивной шкалы налога для каждой части;

3) умножение полученной суммы налога на число частей иполучение тем самым величины налога, подлежащего уплате. : |

Эта система, наложенная на прогрессивную шкалу налога, приодинаковом составе семьи дает преимущество более богатымналогоплательщикам. Поэтому начиная с 1982 года для величинывыгод, извлекаемых из этой системы, был установлен определенныйпотолок.

В России используется метод сокращения налогооблагаемогодохода на величину одной минимальной заработной платы накаждого иждивенца. На наш взгляд, эти льготы следует привязать квеличине прожиточного минимума, возможно установивпонижающие коэффициенты при использовании льготы вмногодетных семьях, учитывая эффект экономик от масштабовсемьи. Целесообразно также для повышения справедливостиналогообложения вместо налоговой скидки использовать налоговыйкредит. Это объясняется тем, что кредит дает одинаковый выигрыш


для налогоплательщиков, доходы которых подсчитываются поразным ставкам в связи с прогрессивностью шкалыналогообложения. В то же время вычет из налогооблагаемого доходаприносит большую пользу налогоплательщикам, доходы которыхоблагаются по высоким ставкам (См.: Musgrave, Musgrave, 1989j.

\ В проекте Налогового кодекса в отношении необлагаемогоминимума не предусматривается каких-либо изменений посравнению с действующим порядком, что объясняется в основномфискальными соображениями. Однако в будущем, в случае успешнойреализации первого этапа реформы, изменения в описанном вышенаправлении представляются нам весьма рациональными.

; Льготы по налогам. Для выравнивания условий хозяйствованияв различных секторах экономики необходимо отменить льготы поподоходному налогу, предоставляемые охотникам, старателям,фермерским хозяйствам, по натуральным выплатам работникамсельскохозяйственных предприятий. Следует согласиться спредложением о сокращении размера льготы, предполагающейисключение из налогооблагаемого дохода средств, использованныхна строительство или приобретение жилого дома (погашение ссудыбанка использованной на эти цели). В настоящее время этой льготойпользуются лишь относительно высокодоходные граждане, поэтомусоображения социальной справедливости определяютцелесообразность

Требует пересмотра порядок налогообложения доходов отреализованного прироста капитальной стоимости активовфизических лиц. В настоящее время налогооблагаемый доходфизических лиц уменьшается на суммы от продажи квартир, жилыхдомов, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей),в части не превышающей размера пятитысячекратного размераминимальной месячной оплаты труда. Доходы от продажи другогоимущества облагаются налогом, если превышают тысячекратныйразмер минимальной месячной оплаты труда. Такой фиксированныйвычет по действующему законодательству может быть замененвычетом фактически произведенных документальноподтвержденных расходов, связанных с получениемсоответствующих доходов. Однако в условиях высокой инфляции нам

232 Пшва 5

представляется целесообразным дополнить это положениевозможностью осуществления индексации произведенных расходов,например, по индексу потребительских цен.

С политической точки зрения предлагаемое введение пбрядканалогообложения денежного довольствия военнослужащих - весьмасложное. Оно уже было отклонено в составе мер по корректировкеналоговой системы в конце 1993 года. На наш взгляд, отмену льготыпо подоходному налогу для военнослужащих следует увязать содновременным увеличением расходов бюджета, направленных накомпенсацию этой меры. Это позволит при отсутствииколичественного бюджетного выигрыша или проигрыша решитьвесьма важную задачу: выровнять доходы местных бюджетов всоответствии с количеством проживающих военнослужащих.

Анализ существующих в России методов уклонения отподоходного налога показывает, что при исчисленииналогооблагаемого дохода физического лица необходимо приниматьво внимание в числе прочих благ страховые вознаграждения и ссудыпо ставке ниже рыночной. Для учета ссуд, полученных на льготныхусловиях, следует включать в налогооблагаемый доход разницу впроцентах, которые уплачивались бы при взятии кредита нарыночных условиях по сравнению с теми, что платятся по льготнойставке. Примерно такой подход реализован с 1997 года83.

С теоретической точки зрения, в определенных условиях(предельные нормы замещения товаров не зависят от количестватруда) затраты физических лиц на оплату жилья, медицинских услугцелесообразно вычитать из базы подоходного налога (См.: Mirrllees,1979; Atkinson, 1977a). Однако, по нашему мнению, такой видсубсидирования жилья и услуг здравоохранения имеет значительноменьшую адресность, чем прямые дотации. Поэтому реализация

83 В настоящее время материальная выгода в виде положительной разницы междусуммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования,установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходяиз 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, исуммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежнымсредствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового доходафизических лиц. ,


данного подхода в современных российских условиях ,вряд лицелесообразна.

- i ' Процентный доход. Как известно, положение, при которомпроцентный доход не облагается подоходным налогом, приводит кэквивалентности между подоходным налогом и налогом на расходы,предлагавшимся, в частности, в (См.:Мшшь, 1980, Kaldor, 1955;Salin,1985) и. Пропорциональный подоходный налог, освобождающий отналога процентный доход, эквивалентен пропорциональному налогуна потребление и наследование. Это следует из безразличия междутем, что разрешено ли вычитать сбережения из налогооблагаемогодохода или исключать процент на эти сбережения. Исходя изсказанного, замена подоходного налога на потребительский,обладающий преимуществами в отношении стимулированиясбережений, по существу может быть произведена путемосвобождения от налога сбережений и их отдельных видов (См.:Goode, 1976).

Налог на доход от процента увеличивает цену будущегопотребления, т.е. при нормальных условиях сокращает будущеепотребление. Так как сбережения - это расходы на будущеепотребление, то экономические последствия такого налога зависятот величины эластичности замещения и богатства, т.е. будущеепотребление становится дороже, поэтому может быть заменено натекущее, но если есть четкие предпочтения будущего потребления,то его величина может сохраниться (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980).

Если эффект дохода больше эффекта замещения, тоувеличивается склонность к риску. Эта тенденция усиливается, еслизаконодательство разрешает вычет потерь из налогооблагаемого

84 Обложение дохода, потраченного на товары и услуги, в целях стимулированиясбережений, могло бы основываться либо на ведение каждым налогоплательщикомучета затрат, либо на регулярной инвентаризации активов (потраченный доходравен полученному за вычетом прироста активов). В обоих случаях возникаюттруднопреодолимые технические проблемы. Остаются неясными также критерииотнесения покупок к предметам длительного пользования (сбережениям) или кпредметам текущего потребления. Следует также принимать во внимание, чтоналог на расходы влияет на размещение сбережений за счет сокращения доходатех, у кого большая склонность к потреблению, и следовательно он выгоденвысокодоходным слоям населения (См.: Goode, 1976).

234 Глава 5

дохода. В противоположном случае (эффект дохода слабее эффектазамещения) налог способствует уменьшению склонности к риску, чтонегативно влияет на возможности экономического роста (См.: Goode,1976; Stiglitz, 1986)85, Эмпирические исследования, хотя и являютсяпротиворечивыми, в целом показывают, что налоговые стимулымало влияют на объем сбережений, но оказывают достаточно сильноевоздействие на их структуру (См.: Green, 1976; Malinvaud, 1972;Hansen, 1958; Sterdyniak, 1987).

На практике не вполне понятно, где лежит разница междуразмещением сбережений и хозяйственной деятельностью (См.:Ьаигй, 1993). По нашему мнению, эту разницу крайне трудноопределить даже, если вслед за (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980) считать,что сбережения - это только прирост финансовых активов. Поэтомуна практике всю деятельность по извлечению дохода можно относитьк предпринимательству и облагать налогом на прибыль илиподоходным налогом, но, как и дивиденды, один раз. В этом случаепроценты по вкладам являются вычитаемыми затратами у дебитораи облагаемым доходом у кредитора.

Рассмотрение данной проблемы с точки зрения социальнойсправедливости выявляет еще один аспект, касающийсяналогообложения доходов от работы и от капитала. Доходы откапитала не требуют усилий налогоплательщика, поэтому, с точкизрения справедливости, они должны облагаться в большей степени,чем доходы от трудовой деятельности. Однако, как отмечено выше,тоща возникает двойное налогообложение, т.к. сбережения уже былиобложены подоходным налогом.

^ При оценке налоговой системы важным обстоятельством, как отмечается в(Atkinson, Stiglitz, 1980), является то, что некорректно просто сравнивать числоискажений, вызываемых различными налогами. Так, подоходный налог снижаетнорму дохода на сбережения и, таким образом, искажает выбор междупотреблением сегодня и накоплением с целью потребления в будущем. Налог напотребление устранил бы это расточительное искажение (См.: Fcldstein, 1976), ноон не является единовременным налогом и затрагивает, например, выбор "работа-досуг". Поэтому нужно учитывать величину различных воздействий к ихвзаимодействие. Не существует такого случая prima facie, чтобы стало желательноосвобождение от налога в виде процента от налога, но нет оснований полагать,что доход от капитала и трудовой доход должны облагаться по одним и тем жеставкам (См.; Atkinson, Stiglitz, 1980).


Важнейшим обстоятельством, говорящим в пользуналогообложения процентного дохода, является то, что отсутствиетакого обложения создает значительные возможности уклонения отналога. В России начисление высоких процентов по депозитам сталовесьма распространенным способом уклонения от подоходногоналога, т.к. согласно редакции статьи 3 Закона РФ о подоходномналогообложении, действовавшей до 1997 года, проценты ивыигрыши по вкладам в учреждения банков и других кредитныхучреждениях не включались в налогооблагаемую базу. Именноисходя из этого соображения, введение налога на проценты повкладам представляется нам вполне оправданным.

; Для уменьшения негативного воздействия такого решения напроцесс формирования сбережений домашних хозяйств следуетввести обложение доходов физических лиц от валютных депозитов,а также от процентов по рублевым вкладам в банках, если реальнаявеличина процентной ставки является положительной. Облагатьподоходным налогом следует величину дохода по вкладам,рассчитанную исходя из суммы депозита, умноженной на разницумежду номинальной процентной ставкой и индексом инфляции86.При этом взимание налога может осуществляться без включениявеличины процента в годовой доход, подлежащий налогообложению.

Кроме этого, нам представляется, что обеспечениесправедливости налогообложения требует введения необлагаемогоминимума доходов от процентов и дивидендов. Это же решениепозволит предотвратить масштабное уклонение от налога приотсутствии негативного влияния на склонность к потреблению иобщественную склонность к риску (См.: Feldstein, 1974).

Так, во Франции, (См.: Euzeby, Herschtel, 1991) приналогообложении дивидендов и процентов предоставляется льгота

86 Определенным шагом на пути предотвращения уклонения от подоходногоналога путем трансформации доходов в необлагаемый процентный доход, сталовведение в 1997 году налогообложения процентов по вкладам в банках, если этипроценты превышают ставку рефинансирования ЦБ при рублевом вкладе и 15%годовых при валютном. Сумма превышения облагается отдельно от других доходов- у источника выплаты по ставке 15%. Проценты и выигрыши по государственнымценным бумагам, как и ранее, не включаются в налогооблогаемый доход.

236 Hiaea 5

8 тысяч франков на неженатого налогоплательщика и 16 тысячфранков для супружеской пары. Ниже этой суммы данный виддоходов налогом не облагается. При ее превышении уналогоплательщика имеется выбор или платить налог у источникавыплаты, или платить в составе дохода. В первом случае налог уисточника является пропорциональным. Аналогичные льготыпредоставляются получателям процентного дохода в Японии,Финляндии и в ряде других стран.

Однако введение необлагаемого минимума значительноусложняет взимание налога. Очевидно, что при введениинеоблагаемого минимума, даже если обложение дивидендов ипроцентов производить отдельно от совокупного дохода, обложениеу источника выплат должно дополняться декларированиемсоответствующих доходов в целях возврата переплаты налога уисточника. Либо, если у каждого источника применять необлагаемыйминимум, то при превышении его величины общей суммой доходаот капитала необходимо декларирование для осуществлениядоплаты налога. Выходом может служить установлениенеоблагаемого минимума, применяемого у каждого источникавыплаты доходов от капитала при введении обязательногодекларирования в случае, если сумма доходов физического лица откапитала, полученных от всех источников, превышает необлагаемыйминимум.

В проекте Налогового кодекса предполагается более простойподход, который одновременно является значительно более жестким.Подоходным налогом облагается весь процентный доход отдепозитных вкладов в банки по ставке 12%, а при превышениипроцентной ставки рефинансирования Центрального банкасоответствующий доход облагается по ставке 30%. Такая же ставкаприменяется к процентному доходу от государственных ценныхбумаг. В целях стимулирования дедолларизации экономики льготыпо процентному доходу предоставляются лишь для рублевыхдепозитов. Доходы от депозитов, выраженных в валюте, облагаютсяпо ставке 30%. . -

Контроль за расходами физических лиц. В настоящее время вЪсударственной Думе обсуждается проект закона о контроле за

тПодоходный Hanoi 237

соответствием крупных расходов на потребление фактическиполучаемым физическими лицами доходам. В соответствии спроектом, уже рассмотренным осенью 1996 года и весной 1997 годаГосударственной Думой, физические лица при получениитребования налоговой службы обязаны представить декларацию одоходах, за счет которых приобретено то или иное имущество(стоимостью более 1000 размеров минимальной оплаты труда). Бслучае непредставления декларации или ее несоответствия расходамналоговые органы штрафуют плательщика и самостоятельнопроизводят оценку доходов в целях налогообложения. Такой жепорядок предусматривает и проект Налогового кодекса.

На наш взгляд, такой подход требует корректировки. Следуетразделить вопрос установления санкций за непредставлениедекларации, искажение представленных в ней данных идоказательство наличия скрытых от налогообложения доходов ивопрос о возможности применения налоговыми органами в случаевозникновения подозрений в уклонении от налога другого принципаналогообложения плательщика - налогообложения по внешнимпризнакам богатства. Следует ввести норму, позволяющуюналоговым органам в случае явного несоответствия между образомжизни налогоплательщика и его официально уплачиваемыминалогами, применять метод определения величины подоходногоналога по так называемым внешним признакам богатства: наличие,качество, размеры и местоположение первого и второго жилья,количество и класс автомобилей, гаражей и другого находящегося всобственности физического лица имущества, членство в элитныхклубах, наличие прислуги и др. Подобный подход позволяет решатьзадачу пресечения попыток уклонения от уплаты подоходного налогаи в то же время его реализация является значительно более простой,чем прелагаемая некоторыми экономистами концепция, согласнокоторой облагаемый доход представляет собой сумму потребленияданным лицом за определенный период и величины изменения егособственного капитала за этот период.

Следует отметить, что решению той же задачи -предотвращению уклонения от налога и увеличению справедливостиналогообложения может способствовать введение налога набогатство, аналогичного используемому во Франции. Как отмечается

238 Глава 5

в (Lauru, 1993) причины существования такого налогапреимущественно психологические, но есть и экономическийаргумент: чем больше богатство, тем больше потребляется услуг пообеспечению безопасности людей и собственности. Ставки налогана богатство при уплате раз в год варьируются от 0,5% до 1,5%, абазой являются все активы физического лица.

Следует учитывать экономические последствия введения такогоналога (См.: Mmgrave, 1959; Brochier, Паи, Michalet, 1975; Atkinson,Stiglitz, 1980). Пропорциональный налог на имущество увеличивает,оставляет неизменным или уменьшает долю портфеля, вложенную врискованный актив, если эластичность спроса на рискованный активпо богатству меньше, равна или больше единицы. Если налог набогатство установлен не на все виды активов, а избирательно, то онвоздействует на выбор структуры портфеля. Освобождениеликвидных активов от налога снижает склонность к риску.

Предложения, сформулированные в данном разделе, должныпривести к росту поступлений подоходного налога в бюджетыРоссийской Федерации в основном за счет сокращения масштабовуклонения от уплаты подоходного налога. Однако отмеченный ростможет произойти лишь при условии принятия одновременных мерпо борьбе с другими методами уклонения от подоходного налога иотчислений во внебюджетные фонды социальной направленности,главным образом, по борьбе с осуществлением хозяйственныхопераций наличными деньгами, не отражаемыми в бухгалтерскойотчетности. - - •

Начиная с 1992 года, МВФ прекратил публикацию в своихстатистических изданиях статистику доходов консолидированныхбюджетов государств. Наиболее полные данные по налоговымдоходам приводятся за 1988 год (Government.., 1991; International..,1995). Регрессионный анализ зависимости налоговых доходовбюджета от уровня экономического развития страны, выражаемоговеличиной ВВП на душу населения, привел к следующимрезультатам.

Зависимость налоговых доходов бюджета от душевого ВВП,

где X— ВВП на душу населения (долл. США),

Y— налоговые доходы (% от ВВП):

1) Логарифмическая модель: Y = -35.61 + 7.56xln(X),

(4,6) (8,24)'

87 Здесь и далее в скобках под коэффициентом регрессии приводится t - статистика.

Коэффициент детерминации Ln(X) и Y - 0.64, F-статистика - 68.01,

статистика Дарбина-Уотсона - 2.06.

2) Линейная модель: Y = 15.48 + O.OOHxJT,

(8,75) (9,09)

коэффициент детерминации X и Y составляет 0.68, F-статистика -

82.59, статистика Дарбина-Уотсона - 2.36.

Зависимость расходов бюджета от душевого ВВП,

где X— ВВП на душу населения (долл. США);

Y— государственные расходы (% от ВВП).

1) Логарифмическая модель: Y - -17.87+ 6.61х1п(ЛО,

(1J3) (5,39)

Коэффициент детерминации Ln(X) и Y составляет 0.43, F-статистика

- 29.1, статистика Дарбина-Уотсона - 2.30.

2) Линейная модель: Y- -27,63 + 0,00113хЛГ,

(10,57) (4,94)Коэффициент детерминации X и Y составляет 0.39, F-статистика -24.48, статистика Дарбина-Уотсона - 2,17.

Для России крайне трудно оценить показатель ВВП на душунаселения так, чтобы он был сопоставим со статистическимиданными, использованными при построении регрессионныхуравнений. По оценкам Мирового банка, выполненным в паритетахпокупательной способности для 1994 года, ВВП на душу населениясоставлял 4610 долл. (См.: From Plan.., 1996). В то же время расчетыпо текущему курсу дают значение 2460 долл. Следовательно, исходяиз такой вилки, теоретическая оценка доли налоговых доходов в ВВПРоссии составляет между 18 и 28%, а расходов государства - между30 и 37%, в зависимости от оценки ВВП и используемой модели.Разумеется, зтк оценки не обладают никакой нормативной силой.Мы привели их лишь для иллюстрации масштаба того, чтосоциалистические страны по уровню государственноговмешательства в экономику резко выделялись из тенденций,определяемых общим ходом экономического развития.

зменения техники взи

1. Налог на прибыль в 1991 году и налоговаяреформа 1992 года

Принятые в 1990 году Закон СССР "О налогах с предприятий"и Закон "О порядке его применения на территории" предполагали,что предприятия всех отраслей народного хозяйства за исключениемотдельных видов плательщиков, имеющих другие размеры ставок,при рентабельности, не превышающей установленный предельныйуровень, уплачивали налог на прибыль в союзный бюджет в размере22% прибыли, а в государственные бюджеты союзных и автономныхреспублик и в местные бюджеты - в пределах не выше 23% прибыли(включая плату за трудовые и природные ресурсы). При этомраспределение налогов, зачисляемых в бюджеты союзных и

242

автономных республик и местные бюджеты, устанавливалось наоснове соглашения между республиками.

В законе о налогах с предприятий предусматривалась резкаяпрогрессивность шкалы налоговых ставок. Прибыль,обусловливающую превышение рентабельности предприятия надустановленным предельным уровнем, предполагалось облагатьналогом в следующем порядке: по ставкам 80% при превышенииэтого уровня до 10 пунктов и 90% при превышении свыше 10 пунктов.В 1991 году предельный уровень рентабельности принимался вудвоенном размере по отношению к фактическомусреднеотраслевому уровню. Средние фактические размерырентабельности в процентах к себестоимости были установлены вразмере от 20% - 25% (промышленность) до 40% (связь, издательскаядеятельность). Торговле и общественному питанию былаустановлена средняя рентабельность 4% по отношению ктоварообороту. Легкой и пищевой промышленности средняярентабельность устанавливалась республиканскими органамивласти.

Для отдельных плательщиков законом устанавливалисьспециальные ставки налога на прибыль. Для совместныхпредприятий с участием иностранного капитала устанавливалисьпониженные налоговые ставки (при доле иностранного участникаболее 30%).

Пониженная ставка (35%) была установлена для предприятийпотребительской кооперации, объединяемых Центросоюзом,общественных и религиозных организаций, а также их предприятий.Для производственных кооперативов ставки налога устанавливалисьВерховными Советами союзных республик (не выше 45%). Причемдля торгово-закупочных, общественного питания, посредническихи зрелищных ставки могли быть выше. Кроме того, ставкидифференцировались в зависимости от вида деятельностикооператива, условий материально-технического снабжения иреализации продукции (работ, услуг), ценообразования,соотношения числа членов кооперативов и лиц, привлекаемых кработе в кооперативе по найму.

т243

Для сельскохозяйственных предприятий независимо от формсобственности, для предприятий коммунального хозяйства ставкиналогов устанавливались Верховными Советами союзных(автономных) республик, для предприятий местного хозяйства,относящихся к коммунальной собственности - местными Советаминародных депутатов (не выше 45%).

Половина налога, взимаемого с финансовых организаций,предприятий с участием иностранного капитала, должна былазачисляться в союзный бюджет, остальная часть в бюджеты союзныхи автономных республик и местные бюджеты. Предприятияпотребительской кооперации, общественных организаций, местногохозяйства и колхозы должны были уплачивать налог в местныебюджеты.

27.12.1991 был принят Закон Российской Федерации "О налогена прибыль предприятий и организаций". Он действует и в настоящеевремя (в редакции от 31.12.1995 г.). По нему налог на прибыльуплачивается всеми предприятиями, которые являютсяюридическими лицами, включая предприятия с иностраннымиинвестициями и бюджетные предприятия (по действовавшему в 1991году союзному законодательству последние не платили налог наприбыль), а также подразделения предприятий, имеющие отдельныйбаланс и расчетный счет. Особый порядок действует в отношениипредприятий железнодорожного транспорта, связи и (с 1 июля 1992года) предприятий газового хозяйства. Прибыль от реализациисобственной сельскохозяйственной продукции и (с 1 июля 1992 года)охотохозяйственной продукции не облагается налогом на прибыль.

База налогообложения. Налогообложению подлежит прибыльпредприятий, которая складывается из прибыли от реализациипродукции предприятия, основных фондов и иного имущества идоходов от внереализационных операций за вычетом расходов наэти операции. Прибыль от реализации продукции равна выручке отреализации продукции (без налога на добавленную стоимость иакцизов), уменьшенной на величину затрат на производство иреализацию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденномпостановлением Правительства от 5.08.92 № 552.

244

В случае бартера или продажи продукции по ценам не вышесебестоимости для целей налогообложения выручка рассчитываетсяпо рыночным ценам. Эта норма была введена в целях борьбы с однойиз форм уклонения от налога, которая приняла массовый характер,- передачей продукции по низким или нулевым ценам с последующимполучением от получателя той или иной компенсации, а такжезанижением цен по договоренности, например, в сделках с дочернимикомпаниями или между фирмами, фактически принадлежащимиодному владельцу. Первоначально предполагалась публикациясложившихся цен для целей налогообложения, но уже в Законе "Овнесении изменений..." от 16 июня 1992 года задним числом этотпорядок был отменен как нереалистичный.

В случае реализации основных фондов, нематериальныхактивов и МБП (малоценных и быстроизнашиваемых предметов)налогом облагается разница между ценой продажи и остаточнойстоимостью имущества.

Доходы (расходы) от внереализационных операцийскладываются из доходов от долевого участия в деятельности другихпредприятий, сдачи имущества в аренду, дивидендов, процентов,штрафов (кроме бюджетных санкций).

Законом от 16 июля 1992 года было введено увеличениеваловой прибыли на сумму средств, перечисляемых покупателямипродукции в специальные фонды предприятий. Эта норма введенас целью пресечения одной кз форм уклонения от налогообложения,когда реализация продукции оформлялась договором поминимальной цене, а остальная сумма перечислялась Бспециальные фонды.

Валовая прибыль для целей налогообложения уменьшаетсяна суммы доходов (прибыли), по которым установлен особыйпорядок обложения. Так, доходы по ценным бумагам,принадлежащим предприятию, и доходы от долевого участия вдеятельности других предприятий на территории РФ облагаютсяпо ставке 15% ,

т

• 245

Было разрешено создание резервных фондов размером не более25% уставного фонда, отчисления в которые (не более 50%налогооблагаемой прибыли) могут уменьшать налогооблагаемуюприбыль.

Покрытие убытка, полученного предприятием, разрешается засчет прибыли, освобожденной от уплаты налога, в течениепоследующих 5 лет (если полностью использованы резервныефонды).

Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли покурсу Центрального банка РФ и облагаются в совокупности свыручкой, полученной в рублях. На основании "Положения обухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" остаткисредств предприятия по валютным счетам, активы в иностраннойвалюте, дебиторская и кредиторская задолженность в иностраннойвалюте отражается в отчетности в российской валюте путемпересчета по официальному курсу на последнее число отчетногомесяца.

Фактически это положение в 1992 - 1994 годах означаловключение в состав облагаемых доходов от внереализационныхопераций курсовой разницы, возникающей у предприятий, имеющихвалютно-номинированные активы и пассивы, вследствие текущихизменений курса рубля. В условиях высокой инфляции исоответствующего снижения курса рубля отсутствие какой-либоиндексации номинального прироста стоимости активов и пассивовв иностранной валюте, выраженной в рублях, явилось серьезнымфактором усиления налогового бремени на предприятияэкспортного профиля и те предприятия, которые стремилисьобезопасить свои сбережения от инфляции, имея валютные активы.Причем фактом возникновения налоговых обязательствпредприятия перед государством являлась не продажа валюты, апредставление в налоговые органы отчета по налогу на прибыль.Иными словами, облагались не эффективные приросты капитальнойстоимости активов, а потенциальные (нереализованные). В конце1994 года данный порядок был отменен.

246 _^

С 1992 года заработная плата полностью отражается в учете всоставе себестоимости продукции. Но при этом в России существуетне свойственная другим странам норма, связанная с уплатой налогана прибыль с сумм превышения оплаты труда над нормируемойвеличиной. Помимо того, что такая практика искажает базуналогообложения, она еще и увеличивает издержки фирмы на оплатутруда администрации и квалифицированных специалистов,поскольку спрос на их услуги отличается низкой эластичностью, апредложение довольно эластично - теневая деятельностьобеспечивает высокие доходы, а смена профессии стала в Россииобычным делом. В сфере услуг, ще основную долю затрат составляетзаработная плата, проблема является особенно острой (См.:Некоторые вопросы налогообложения..., 1992).

Объем заработной платы, превышающий четыре минимальныхоклада, увеличенных в соответствии с числом работников, в 1992году облагался налогом на прибыль. По сравнению с порядком,действовавшим в бывшем Союзе ССР, порядок, определенный вроссийском законе, являлся шагом в направлении дальнейшейлиберализации хозяйственной деятельности. Отмена какой-либопривязки к оплате труда в прошлом периоде, отмена отраслевыхразличий, установление норм, связанных с размером минимальнойоплаты труда, который хотя бы частично учитывал изменение цен,создавало (по сравнению с прежним законодательством)возможности более справедливого вознаграждения работников истимулирования труда. Первоначально валовая прибыльувеличивалась на сумму превышения над четырехкратнымминимумом оплаты труда, умноженным на среднесписочнуючисленность работников. При этом убыточные предприятия ипредприятия, имеющие льготы по налогу на прибыль, налога неплатили. j

!

В 1992 году происходило активное формирование основроссийской налоговой системы, заложенных, как отмечалось выше,законами Российской Федерации, принятыми в конце 1991 года.Наряду с утвержденным Министерством финансов РФ от 20 марта1992 г. Положением "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ",установившим единые методологические основы бухгалтерскогоучета на территории РФ, важным элементом совершенствования

т1 247

налоговой системы явилось принятие 5 августа 1992 года "Положенияо составе затрат по производству и реализации продукции (работ,услуг) и о порядке формирования финансовых результатов,учитываемых при налогообложении прибыли" введенное в действиес 1 июля 1992 года.

Порядок отнесения затрат на себестоимость является важнымэлементом исчисления налога на прибыль. Излишние ограниченияв этом вопросе увеличивают налогооблагаемую базу и могутискажать результаты деятельности предприятия. В соответствии спринятым Положением затраты, образующие себестоимостьпродукции, группируются в соответствии с их экономическимсодержанием по следующим элементам: материальные затраты;затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды;амортизация основных фондов; прочие затраты.

В элементе "Материальные затраты" отражается стоимостьприобретаемых сырья и материалов, запасных частей, износа средствтруда, не относимых к основным фондам, износа малоценных ибыстроизнашивающихся предметов, покупных комплектующихизделий и полуфабрикатов, работ и услуг производственногохарактера, выполняемых сторонними предприятиями, природногосырья, топлива, покупной энергии, потерь от недостачиматериальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цених приобретения (без учета налога на добавленную стоимость),наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, стоимостиуслуг товарных бирж, таможенных пошлин, платы затранспортировку, хранение и доставку, осуществляемые стороннимиорганизациями.

В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты наоплату труда, включая премии рабочим и служащим запроизводственные результаты, и компенсации в пределах норм,предусмотренных законодательством.

В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаютсявыплачиваемые работникам предприятия в денежной и натуральной

248

формах премии за счет средств специального назначения и целевыхпоступлений, материальная помощь оплата дополнительнопредоставляемых сверх предусмотренных законодательствомотпусков, оплата проезда к месту работы транспортом общегопользования, надбавки к пенсиям, единовременные пособияуходящим на пенсию ветеранам труда, оплата путевок на лечение иотдых и другие аналогичные выплаты и затраты.

В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаютсяобязательные отчисления по установленным законодательствомнормам органам государственного социального страхования,Пенсионного фонда, государственного фонда занятости имедицинского страхования от затрат на оплату труда работников,включаемых в себестоимость продукции.

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается суммаамортизационных отчислений основных фондов, исчисленная исходяиз их балансовой стоимости в пределах утвержденных норм,включая и ускоренную амортизацию.

Действующее в настоящее время Положение "О порядкеначисления амортизационных отчислений по основным фондам внародном хозяйстве" было введено в действие с 1 января 1991 года, а"Единые нормы амортизационных отчислений на полноевосстановление основных фондов в Российской Федерации", наосновании которых производится отнесение на себестоимость износаосновных средств, были утверждены еще раньше ПостановлениемСовета Министров СССР 22 октября 1990 года. Разумеется, нормыэтих документов не могли учитывать ни возникшей в дальнейшеминфляции, ни изменений в ценах на отдельные виды фондов ипорядка их использования. !

Разрешалась ускоренная амортизация активной частиосновных фондов, используемых для увеличения выпускавычислительной техники, прогрессивных видов материалов иоборудования, расширения экспорта. Однако возможностьприменения предприятиями ускоренной амортизации былаограничена необходимостью согласования с Госпланом СССР илиГоспланами союзных оеспублик.

249

Помимо ускоренной амортизации, тогда же было разрешеномалым предприятиям дополнительно списывать какамортизационные отчисления до 20% первоначальной стоимостиосновных фондов в первый год их эксплуатации. В соответствии спостановлением СМ РСФСР от 18 июля 1991 года № 406 "О мерахпо поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" для малыхпредприятий эта норма была увеличена до 50%.

Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1991 года №60 с 1 января 1992 года предприятиям было предоставлено правовводить индексацию амортизационных отчислений в связи спроисшедшим изменением цен с коэффициентом 2.0 по основнымфондам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1992 года, споследующим отнесением этих сумм на резервы предстоящихрасходов и платежей. Но с 1 июля 1992 года ПостановлениемПравительства РФ от 14 августа 1992 года № 595 индексация былаотменена в связи с переоценкой основных фондов. На основанииэтого постановления разрешается применение повышающихкоэффициентов амортизации (ускоренная амортизация)предприятиями, реализующими значительные инвестиционныепрограммы по техническому перевооружению производства, посогласованию с Министерством экономики РФ и Министерствомфинансов РФ.

Следует заметить, что название "ускоренная амортизация" длясложившейся практики не совсем корректно, no-существу этообычная линейная амортизация с пропорционально увеличеннойнормой. В мировой практике принята ускоренная амортизация попринципу сокращающегося остатка.

К элементу "Прочие затраты" относятся налоги, сборы,платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ,по обязательному страхованию производственных фондов, иотдельных категорий работников, вознаграждения за изобретенияи рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределахставок, установленных законодательством, затраты накомандировки по установленным нормам, плата стороннимпредприятиям за подготовку и переподготовку кадров, затраты нагарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи,

250

вычислительных центров, банков, плата за аренду, износ понематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, и другиезатраты.

Оплата процентов по ссудам, полученным на восполнениенедостатка собственных оборотных средств, на приобретениеосновных средств и нематериальных активов, а также попросроченным и отсроченным ссудам осуществляется за счетприбыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Ставки налога. В 1992 году ставка налога на прибыльсоставляла 32%, за исключением прибыли от посредническихопераций, а также прибыли бирж и брокерских контор, для которыхбыла установлена ставка 45%. Сельскохозяйственные производителине платили налог на прибыль. Дивиденды по акциям, проценты пооблигациям и другим ценным бумагам облагаются у источникавыплаты по ставке 15%.

Доля налога на прибыль, зачисляемая в бюджеты субъектовРоссийской Федерации на основании Закона "Об основах налоговойсистемы в Российской федерации", определялась при утверждениизакона о федеральном бюджете на соответствующие годы.

Льготы по налогу. Налоговые льготы делятся в законе на тричасти: уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы,направленные на перечисленные в законе цели; понижение ставкиналога для определенных видов предприятий; полное освобождениеот уплаты налога конкретных видов объединений и организаций.

Перечень льгот довольно велик и несколько раз дополнялсязаконами о внесении изменений и указами, поэтому в данной работецелесообразно остановиться лишь на льготах, затрагивающихзначительное число предприятий, видов деятельности и видовплатежей.

Изменение льгот, связанных с капитальными вложениями,происходило следующим образом: в Законе от 27.12.91 годаразрешалось уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы,направленные на вложения в производственные мощности для ряда

т251

отраслей (нефтяной, угольной, конверсионных предприятий,производство медицинской техники, медикаментов, продовольствияи оборудования для переработки продуктов питания, товаровнародного потребления). С 1 октября 1992 года Законом от 16.07.92 г.к этому списку присоединены техническое перевооружениепроизводства в остальных отраслях и реконструкция объектовсоциальной инфраструктуры.

Из большого числа льгот по налогу на прибыль особо следуетвыделить порядок, в соответствии с которым налогом не облагаетсяприбыль, использованная предприятиями на содержаниенаходящегося на их балансе жилья и другой социальнойинфраструктуры. Это, пожалуй, одна из немногих действительнооправданных льгот, вызванная необходимостью поэтапногоперехода к коммерциализации жилья, которое традиционно в Россиии других государствах бывшего СССР являлось для населенияфактически бесплатным. Такой порядок позволяет несколькосгладить фактические различия в степени отягощенное™ различныхпредприятий социальной инфраструктурой.

К числу рациональных льгот следует также отнести разрешениеуменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, используемыепредприятиями на благотворительные цели в размерах до 3%облагаемой прибыли, а также порядок освобождения от налогаприбыли, направляемой на погашение убытков прошлых лет (втечение последующих пяти лет).

Прибыль уменьшается также на 30% от величины капитальныхвложений, направленных на природоохранные мероприятия. С 1июля 1992 года уменьшается прибыль на суммы, направленные наразвитие средств связи, на ряд затрат, связанных с пенитенциарнойсистемой, на суммы дивидендов физическим лицам приинвестировании этих средств внутри предприятия, наперевооружение и реконструкцию производства, включая НИОКР,а также на перевооружение и реконструкцию объектов социальнойинфраструктуры.

В 1992 году существовало множество налоговых льгот дляинвестиций, предоставление которых зависело от вида деятельности,

252

типа и размера предприятия и т.д. Анализ их использованияпоказывает очевидную неэффективность подобных льгот. Ихприменение вызвало формирование различных фактических ставокналога на прибыль на различных предприятиях и в различныхсекторах, что искажало экономические критерии распределенияресурсов. Кроме того, они создавали многочисленные лазейки внормативных документах, позволяющие практически любомупредприятию уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой связиважным является порядок, согласно которому общая суммапредоставленных предприятию льгот не может уменьшатьфактическую сумму налога на прибыль больше, чем на 50%.

Льгота для малых предприятий в части средств, направленныхна развитие основных фондов, новой техники и технологий,фактически дублирует с 1 октября 1992 года аналогичную льготудля всех предприятий. Кроме льготы, относящейся к капитальнымвложениям, малые предприятия, производящие товары народногопотребления, строительные материалы, строительные и ремонтно-строительные работы, а также производящие и перерабатывающиесельскохозяйственную продукцию (если доля данных видовдеятельности превышает 70% общей суммы выручки), имеют правоне платить налог на прибыль в первые два года с моментарегистрации. (Этот порядок приводит к многосленным фактам уходаот налогов, поскольку через два года фирма может ликвидироватьсяк регистрироваться заново.

Как уже отмечалось, уменьшенная на 50% ставка налогаприменяется для предприятий, где инвалиды и пенсионерысоставляют не менее 70%. Наличие такой льготы, на первый взгляд,служит целям социальной справедливости. Но при зтом необходимоучитывать, что круг предприятий, состоящих практически толькоиз инвалидов к пенсионеров и при этом эффективнофункционирующих, объективно ограничен. Взамен такой льготыследовало бы ввести льготу для предприятий в части платежей вПенсионный фонд и Фонд социального страхования на каждогозанятого пенсионера и инвалида.

Кроме того, существует значительное число льгот, связанных ссоциальными проблемами (для организаций инвалидов,

253

религиозных организаций,пенсионного фонда,психоневрологических больниц и т.д.), а также льгота дляобразовательных учреждений в части сумм, направленных наобеспечение и развитие образовательного процесса.

IПредоставляется также льгота ликвидаторам последствий

чернобыльской катастрофы, а с 1 января 1994 года по УказуПрезидента № 2270 - также ликвидаторам последствий другихрадиационных катастроф.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Плательщикиналога на прибыль должны самостоятельно на основаниибухгалтерского учета определять сумму налога. Кроме того, онидолжны рассчитывать сумму налога на следующий квартал и значале квартала подавать в налоговые органы соответствующуюсправку. На основании предполагаемой, прибыли должныуплачиваться авансовые взносы налога. С 1 января 1992 годаавансовые взносы следовало платить в размере 1/6 от прибыли заквартал до 10 и 25 числа каждого месяца (для предприятий синостранными инвестициями определен особый порядок). Однаков 1992 году не существовало никаких санкций за неуплату авансовыхплатежей, если объявлялась нулевая предполагаемая прибыль, чемпользовалось большое число предприятий для перенесения уплатыналога на возможно более поздний срок, что в условиях высокойинфляции давало им немалый выигрыш и приводило к потерямдоходов бюджета.

Предприятия с иностранными.инзестициями платят авансовыевзносы четыре раза в год, исходя из предполагаемой годовой суммыналога.

Динамика поступлений налога. Налог на прибыль за I квартал1992 года составил наибрльшую часть (40,1%) всех налоговыхпоступлений предприятий (6,7% ВВП).

Впрочем, определенная часть этих поступлений былаобусловлена проведенной переоценкой запасов. Запасы готовойпродукции были переоценены по состоянию на начало года, иполовина величины переоценки подлежала перечислению в бюджет.

254

Общие налоговые поступления за II квартал выросли до 21,3%ВВП (в I квартале - 16,7%). Рост поступлений налога на прибыль,который продолжался до июля 1992 года (9,9% ВВП), объясняетсяво многом тем, что после либерализации цен в народном хозяйственаблюдалась аномально высокая рентабельность, т.к. предприятияне имели возможности переоценивать затраты, которые быстрообесценивались в результате высокой инфляции. Это касалось изапасов материальных ресурсов, накопленных до либерализации цен.Часть затрат осуществлялась по-прежнему в старых ценах. Врезультате в первом полугодии доля налога на прибыль составила44% всех налоговых поступлений.

В третьем квартале доля поступлений налога на прибыль (8,7%ВВП или 38% налоговых поступлений) снизилась за счет уменьшенияинфляционного обесценения текущих затрат предприятий ипроведения переоценки, основных фондов в начале второгополугодия и соответствующего снижения" рентабельности.- Общаясумма налоговых поступлений за 9 месяцев составила 23,0% ВВП.

Поступления налога на прибыль в четвертом кварталесохранились на уровне третьего квартала - 8,7% ВВП, хотя их доля вдоходах бюджета снизилась до 30,7%.

За 1992 год общая сумма налоговых поступлений составила28,3% ВВП. В последнем квартале наблюдался рост налоговыхпоступлений. Июльские изменения налогового законодательства,ограничивающие возможности легального уменьшения налогов,были опубликованы с опозданием и поэтому реальное увеличениесбора налогов пришлось на последние 3 месяца. В структуреналоговых поступлений за год можно отметить уменьшение долиналога на прибыль до 31,6% после роста в I полугодии. Всегопоступления налога на прибыль за 1992 год составили 8,9% ВВП.

Интересно отметить наблюдавшийся в 1992 году рост долипоступлений налога на прибыль в ВВП в первые месяцы,следовавшие за окончанием каждого квартала. Так, например, с 6-8% месячного ВВП в январе-марте доля налога выросла до 16,5%месячного ВВП и 12,3% в апреле и мае 1992 года соответственно.Июльские поступления налога на прибыль составили 11,1% (в июне

т

255

- 6,8%), а октябрьские - 13,4% месячного ВВП (в августе 7,8%, всентябре -5,8% ВВП). Начиная с 1993 года такие скачки неотмечаются, наоборот, наблюдается тенденция к росту поступленийналога в конце квартала. Причина этого заключается в измененияпорядка уплаты авансовых платежей по данному налогу.

2. Налог на прибыль в 1993 году

База налога. Законом от 22 декабря 1992 года с 1 января 1993года был определен порядок включения в доходы отвнереализационных операций сумм, полученных безвозмездно отдругих предприятий. С этого же срока налог с суммы превышениярасходов на оплату труда рассчитывается отдельно от валовойприбыли, поэтому его уплачивают и предприятия, получившиеубытки. Превышение фондом оплаты труда удвоенной нормируемойвеличины в 1993 году облагалось по ставке 50%.

Ставки налога. Ставки налога на прибыль не претерпелиизменений в 1993 году. Для банков с 1 января 1993 года доходы поценным бумагам и доходы от долевого участия в деятельности другихпредприятий на территории РФ стали облагаться по ставке 18%.

Льготы по налогу. В 1993 году были изменены налоговые льготыпо налогу на прибыль, в частности, были освобождены от налогасуммы, направляемые на финансирование капитальных вложенийне только производственного, но и непроизводственного назначения.С 1 января 1993 года эта льгота распространяется на финансированиевсех капитальных вложений производственного инепроизводственного назначения и на погашение кредитов,направляемых на эти цели, при условии полного использованияамортизационных отчислений.

Уменьшение прибыли на сумму взносов на благотворительныецели ограничены перечнем организаций-адресатов перечислений идолей в налогооблагаемой прибыли. До 1 января 1993 года эта доля

256

составляла 2%, затем была увеличена до 3%, а в чернобыльскиеблаготворительные организации - до 5%.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Важнымновшеством стало введение порядка доплаты в бюджет суммыпроцентов в размере ставки рефинансирования Центрального БанкаРФ, начисленных на разницу между внесенными авансовымиплатежами по налогу на прибыль и фактической величиной налога.

Законом от 22 декабря 1992 года "О внесении изменений..." с 1января 1993 года установлен порядок уточнения разницы междуавансовыми взносами и фактически полученной прибылью. В целяхпротиводействия занижению авансовых платежей разница междувеличиной, подлежащей взносу в бюджет по фактической прибыли,и авансовыми взносами индексируется исходя из ставкирефинансирования, устанавливаемой в истекшем квартале ЦБРоссии.

Если же не позднее, чем за 20 дней до окончания квартала,подается перерасчет в налоговую инспекцию и уплачивается разница,то финансовые санкции не применяются. При изменении в течениеквартала предполагаемой прибыли плательщик по согласованию сфинансовым органом может пересматривать сумму предполагаемойприбыли и авансовых взносов в бюджет налога на прибыль ипредставлять справки об этих изменениях не позднее чем за 20дней до окончания отчетного квартала. При внесении изменений вразмер предполагаемой прибыли в финансовый орган по местунахождения предприятия должны быть представлены основания(изменение производственных показателей, цен к т.д.) дляосуществления этих изменений (Письмо Госналогслужбы РФ иМинфина РФ от 13 апреля 1993 г. №№ ЮУ-4-01/53н, 04-02-01 "Опорядке определения и полноты перечисления в бюджет разницымежду суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактическиполученной прибыли и авансовыми взносами налога на прибыль,уточненной на сумму, рассчитанную исходя из процента запользование банковским кредитом, установленного в истекшемквартале Центральным банком Российской Федерации").

т257

Таким образом, яри отсутствии наказания за неуплатуавансовых платежей, многие предприятия платили всю сумму налогав сроки, установленные для окончательных расчетов с бюджетом поквартальным платежам налога на прибыль: в начале 1993' годапредприятия перерасчет предполагаемой прибыли подали в мартеи в марте- апреле уплатили налог, как за 1992 год, так и за 1 квартал1993 года. В дальнейшем же, столкнувшись с необходимостьюобосновывать изменение обстоятельств, многие предприятия сталипредпочитать платить аванс своевременно.

Динамика поступлений налога. Поступления налога наприбыль снизились в январе 1993 года до 7% ВВП, а их доля ввеличине налоговых поступлений - до 26,3%. На такую динамикуповлияла, в частности переоценка основных фондов, но уже к мартупоступления налога на прибыль стабилизировались на уровне 12%ВВП (39,2% налоговых поступлений).

В дальнейшем на протяжении 1993 года доля налога на прибыльв структуре налогов существенно не менялась, сохраняясь на уровнеоколо 42%, так как в главных чертах сохранялось неизменнымналоговое законодательство. Величина налога на прибыль впроцентах ВВП была наибольшей в апреле (12,8%), а к концу годапостепенно, но существенно уменьшилась (до 10,3%). Всегоналоговые поступления составили 24,5% ВВП. Увеличениепоступлений в апреле во многом объясняется введением с 1993 годапорядка уточнения недоперечисленных авансовых платежей наставку процента ЦБ, т.к. годовой баланс предъявляетсяпредприятиями в налоговую инспекцию до марта, а баланс за 1квартал - в апреле.

Помесячные поступления налогов сильно колебались, однако,по сравнению с 1992 годом наблюдается некоторое снижение коле-баний величины налога на прибыль в первый месяц каждого квар-тала. Это объясняется определенной адаптацией предприятий к вве-дению штрафных санкций за занижение авансовых платежей.

9-254

258

3. Налог на прибыль в 1994 году

Изменения налоговой системы на 1994 год были определены впакете декабрьских (1993 года) Указов Президента.

База налога. Одним из наиболее важных изменений,осуществленных в соответствии с Указом Президента № 2270,является распространение с 1 января 1994 года налога на прибыльна банки, кредитные учреждения и страховые организации.

С 1 января 1994 года был повышен размер необлагаемых нало-гом на прибыль расходов предприятий- на оплату труда дошестикратного размера минимальной оплаты труда. Уплата этогоналога стала обязательной для всех предприятий независимо отналичия льгот и результатов деятельности (кромесельскохозяйственных предприятий).

Указ Президента № 1677 от 1 августа 1994 года разрешает длярасчета налога на прибыль применять фактическую цену реализацииниже себестоимости продукции, если предприятие длительное времяне могло реализовать свою продукцию или если сложившиесярыночные цены оказались ниже себестоимости. В данном указе такжеустанавливается порядок определения цены продукции для целейналогообложения при безвозмездной передаче или обменепродукцией, который учитывает цены предшествующих реализаций.При этом исчисленная цена не должна быть ниже себестоимости.Законом "О внесении изменений..." от 3 декабря 1994 года этоположение указа после уточнения и корректировки было закрепленов законе о налоге на прибыль.

Законом "О внесении изменений..." от 3 декабря 1994 годадопускается не включение в доходы от внереализационных операцийсумм, полученных безвозмездно от других предприятий для передачиряда объектов органам государственной власти и органам местногосамоуправления, а также органами государственной власти иобъединениями предприятий на развитие производственной кнепроизводственной базы, а также оборудования, получаемогопредприятиями ряда отраслей для определенных целей.

эо

Ди:и'О

ии

259

С 10 декабря 1994 года на основании закона от 3 декабря 1994года валовая прибыль в целях налогообложения уменьшается/увеличивается на суммы отрицательных/положительных курсовыхразниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля.

Переоценка основных фондов проводилась по состоянию на 1января 1994 года. В соответствии с письмом Министерства финансовРФ JNb 147 от 13 декабря 1993 года при применении с 1 января 1994года повышающих или понижающих коэффициентов на издержкипроизводства или обращения относится сумма амортизации,определенная по утвержденным нормам с учетом применяемыхкоэффициентов.

Постановление Правительства РФ № 967 "Об использованиимеханизма и переоценке основных фондов" от 19 августа 1994 годаразрешило до переоценки основных фондов по состоянию на 1января 1995 года применять начиная с 1 июля 1994 года индексациюамортизационных отчислений в соответствии с индексом инфляции,публикуемым государственными органами статистики.

Применение ускоренной амортизации активной частипроизводственных и основных фондов разрешено длявысокотехнологичных отраслей экономики и внедренияэффективных машин на основании перечня, устанавливаемогофедеральными органами исполнительной власти. Только в случаенеобходимости применения коэффициента ускорения,превышающего 2, требуется согласование с финансовыми органамисубъектов Российской Федерации. В данном постановлениисохранены требования о целевом назначении амортизационныхотчислений, начисленных ускоренным методом.

Новый порядок применения ускоренной амортизацииуменьшил зависимость предприятий от чиновников органовисполнительной власти. Введение единого для всех перечня позволяетвоспользоваться льготой, исходя из строго формальных оснований.Новый порядок предусматривает помощь в условиях инфляцииотраслям с высокой капиталовооруженностью, то есть служит целямповышения горизонтальной справедливости налогообложения.

260

В отношении малых предприятий в указанном постановлениисформулировано право в целях обновления машин и оборудованиясписывать как амортизационные отчисления до 50%первоначальной стоимости основных фондов в первый годфункционирования малого предприятия. В этой норме содержитсяпротиворечие в самой формулировке. Обновление машин иоборудования стимулируется только на, вновь созданныхпредприятиях, причем "новизна" этого оборудования никоимобразом не регламентируется. Вряд ли такой порядок приведет кобновлению основных фондов.

Подобная льгота стимулирует, на наш взгляд, не развитиемалого предпринимательства, а вынесение (в тех случаях, когда этовозможно) отдельных производств, требующих значительногоинвестирования, за рамки материнского предприятия дляприобретения ими статуса малых предприятий.

С 1 апреля 1994 года изменился порядок отнесения процентныхплатежей на себестоимость. Проценты по отсроченным ссудам сталиотноситься на себестоимость продукции (Письмо ГосналогслужбыРФ от 14 апреля 1994 г. № ВП-6-01/135).

Ставки налога. Начиная с 1 января 1994 года на основанииУказа № 2270 изменены ставки налога и порядок зачисления Ббюджет. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканскийбюджет, установлена в размере 13%. Ставку налога, зачисляемого вбюджеты субъектов федерации, разрешено устанавливать их органамвласти в пределах 25% для предприятий и организаций и 30% длябанков к страховщиков.

При этом максимальная ставка налога увеличилась для всех,кроме посредников. Вместо 45% они стали платить налог по ставке,не превышающей 35%. Такое решение, безусловно, назрело, т.к.прошлый порядок нес в себе пережитки социалистическойидеологии, при котором сфера торговли считаласьнепроизводственной сферой, а доход, получаемый в ней -спекулятивным доходом.

т261

Однако использовавшийся ранее порядок в определеннойстепени выравнивал положение торговых и промышленныхпредприятий. Дело в том, что в России, в условиях высокой инфляции,больше всего страдают от высоких налогов предприятия с длиннымциклом производства. Налог на прибыль, упрощенно говоря,взимается с разницы между выручкой и затратами. Часть затрат, аименно, материальные затраты, учитываются по ценам,действовавшим в момент их осуществления. В результате возникаетвысокая номинальная сумма налогооблагаемой прибыли (а такжебольшая база для НДС), а затраты нового производственного цикланеобходимо осуществить уже по более высоким ценам и при этомони не исключаются из базы налога на прибыль.

Эту проблему может частично уменьшить применение методаLIFO - метода отнесения материальных затрат на себестоимость, -разрешенное Положением по бухгалтерскому учету "Учетнаяполитика предприятия", утвержденным Приказом Минфина РФ от28 -июля 1994 года N100 (необходимая для применения этого порядкаинструкция появилась лишь в декабре 1994 года), но не снятьполностью. Уменьшение сроков амортизации, необходимое помногим причинам, в данной ситуации тоже полезно, но положенияне спасает, так как речь идет не только об основных средствах, но и осырье и материалах. Определенным выходом могла бы служитьиндексация затрат, но сложность и большие издержки по применениюограничивают возможности ее использования.

Таким образом, установление для посредников более высокихставок, чем для предприятий-производителей (у которыхэффективная ставка налога на прибыль повышается в зависимостиот уровня инфляции), не являлось наихудшим способом обеспечитьбольшую справедливость налогообложения. i

Льготы по налогу на прибыль. С 1 января 1994 года УказомПрезидента № 2270 освобождается от налогообложения прибыль,направленная на финансирование капитальных вложений в порядкедолевого участия. Кроме того, тот же Указ освобождает отналогообложения прибыль банков, полученную от предоставлениядолгосрочных кредитов (на срок более 3 лет) на цели капитальныхвложений в развитие собственной производственной базы.

262

Очевиден прогрессивный характер изменений, с точки зренияповышения нейтральности налоговой системы. Но, возможно, целямстимулирования капиталовложений лучше послужило быуменьшение сроков амортизации, которые являются завышеннымипо сравнению с зарубежными странами.

Указом Президента "О некоторых изменениях вналогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различныхуровней" № 2270 от 22 декабря 1993 года к списку льгот добавленоосвобождение от налога прибыли, направленной на НИОКР вРоссийские фонды фундаментальных исследований итехнологического развития (до 10% налогооблагаемой прибыли), вФонд поддержки предпринимательства и развития конкуренции, напополнение страховых резервов на страхование жизни.

Указом № 2270 установлено применение пониженной в 1,5 разаставки налога банками, предоставляющими не менее 50% кредитовсельскохозяйственным предприятиям и малым предприятиям, крометорговых и посреднических, а также страховщикам, у которых неменее 50 % взносов получено от указанных предприятий.

Указом список видов деятельности предприятий, на которыераспространяется право не платить налог на прибыль в первые двагода с момента регистрации, расширен за счет производствалекарств, изделий медицинского назначения и технических средствреабилитации инвалидов. Причем, если выручка от данных видовдеятельности превышает 90%, в третий и четвертый год работы налогуплачивается в размере 25% к 50% соответственно.

Срок деятельности малого предприятия, после которого льготастановится необратимой, увеличен с трех до пяти лет.

С 27 октября 1994 года при выполнении ряда условийосвобождаются от налога добровольные пожертвования визбирательные фонды кандидатов в депутаты. | i

Порядок исчислений и сроки уплаты налога. С 1 января 1994года Указом № 2270 внесение авансовых платежей определено вразмере 1/3 квартальной суммы налога до 15 числа каждого месяца

и освобождены от уплаты авансовых взносов малые предприятия,инвестиционные фонды, бюджетные организации и предприятия,добывающие драгоценные металлы.

Динамика поступлений налога на прибыль. Увеличениенеоблагаемых налогом на прибыль расходов предприятия на оплатутруда до шестикратного минимума оплаты труда, расширение льготи их размеров, а также переоценка основных фондов по состояниюна I января 1994 года, увеличившая размер ежемесячныхамортизационных отчислений, во многом объясняет снижение долиналога на прибыль в сумме налоговых поступлений до 36,9% в январе1994 года по сравнению с 42% в 1993 году.

Впрочем, к апрелю 1994 года доля налога на прибыль выросла,составив 39,9% налоговых поступлений. В январе 1994 годапоступления налога на прибыль в процентах ВВП составили 7%,практически совпав по величине с показателем 1993 года, но, вотличие от предыдущих лет, дальнейшего существенного роста этойвеличины не наблюдалось. С апреля по декабрь 1994 годапоступления налога на прибыль составляли около 7,7% ВВП, аналоговые поступления в целом выросли с 18-19% в начале года до23-24% в конце. В результате доля налога на прибыль в структуреналоговых поступлений упала с 36,9% в январе до 27,5% в декабре1994 года.

Объясняется это, прежде всего, резким падением в 1994 годурентабельности в экономике. По данным Госкомстата РФ прибыльпредприятий в процентах ВВП снизилась с 20-25% в 1993 году до 10-11 % в 1994 году. Впрочем, такое падение прибыли нам представляетсямаловероятным. Можно предположить, что в силу трудностей соценкой показателей ряда секторов экономики, эти данные внекоторой степени искажены и в действительности сокращениеприбыли было менее значительным. В Сводном финансовом балансепо территории Российской федерации на 1996 год, подготовленномМинэкономики России, в составе материалов к проекту бюджета,приводятся данные по прибыли по России за 1994 год - 108 трлн.рублей, а данные Госкомстата содержат значение величины прибыли71,28 трлн. рублей (сюда в 1994 году не включалась прибыль

264

банковского сектора, малых предприятий, бюджетных организаций,сельского хозяйства).

Для расчета эффективной ставки налога на прибыльиспользованы данные по налоговым поступлениям и прибылипредпршггий по экономике по итогам за год. В 1992 году и 1993 годуприбыль отдельных секторов экономики не включалась впромежуточную (ежемесячную) статистику Госкомстата, но былавключена в итоговый результат за год. Поэтому использованы данныепо прибыли Госкомстата на 01.01.1993 года и 01.01.1994 года. В 1994году использованы данные Сводной справки по прибыли по России,отчет за 1994 год из Сводного финансового баланса по территорииРоссийской федерации на 1996 год.

В результате эффективная ставка налога на прибыль составила28,6% в 1992 году, 41,1% в 1993 году и 45,1% в 1994 году. Разница врезультатах за 1993 и 1994 год может быть объяснена увеличением ставкиналога в 1994 году с 32 до 38% с одновременным увеличениемнормируемой величины заработной платы и расширением льгот поналогу (Указ Президента № 2270). Сложнее обстоит дело с объяснениемнизкой эффективной ставки в 1992 году. Во-первых, из-за слабостиналоговые инспекции не могли воспрепятствовать большому числуумышленных и неумышленных нарушений в учете. Кроме того, вусловиях высокой инфляции (в 26 раз за год) должна была взначительной степени сказаться описанная выше практика неуплатыавансовых платежей по налогу на прибыль.

В целом за 1994 год колебания структуры налоговых поступленийбыли незначительны. За двенадцать месяцев налоговые поступления вбюджеты России сократились до 24,2% ВВП, т.е. ка 0,6% ВВП. Доляналога ка прибыль вновь сократилась до 31,8% налоговых поступлений(7,8% ВВП).

4. Налог KS прибыль в 1995 году

База налога. Законом "О внесении изменений и дополнений вЗакон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 25апреля 1995 года закреплены установленные Указом Президента №

3

я

в15

265

2270 порядок обложения кредитных и страховых организацийналогом на прибыль и порядок обложения налогом с превышенияфонда оплаты труда над нормируемой величиной. При этом налог спревышения оплаты труда над нормируемой величинойпредусматривается отменить с 1 января 1996 года.

Произведенная по состоянию на 1 января 1995 года переоценкаосновных фондов уменьшила базу налогообложения за счетувеличения амортизационных отчислений на переоцененныеосновные средства предприятий.

Письмом Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1995 годаиностранным юридическим лицам предоставлена отсрочка до 15сентября 1995 года в уплате налога с превышения оплаты труда наднормируемой величиной за 1994 год. ,

Ставки налога. Определенные изменения в описанное вышеположение с посредническими предприятиями, зафиксированноеУказом № 2270, внес федеральный закон от 25 апреля 1995 года, вкотором после долгих обсуждений была установлена (в части налога,зачисляемого в бюджеты субъектов федерации) максимальная ставка22% для предприятий, в том числе иностранных юридических лиц, и30% для прибыли от посреднических операций и сделок бирж,брокерских контор, банков и страховщиков (то есть предельнаяставка для посреднической деятельности становится равной 43%).

Льготы. Указ Президента № 99 от 7 февраля 1995 годапредоставляет льготу при перечислении взносов в Фонд 50-летияПобеды в пределах 5% налогооблагаемой прибыли в совокупностис другими взносами на благотворительные цели.

Порядок уплаты. В 1995 году Федеральным законом от 25апреля 1995 года перечень плательщиков расширен за счет филиалови других подразделений предприятий, имеющих отдельный баланси расчетный счет. Установлен порядок зачисления на лога на прибыльв доходы бюджетов субъектов РФ по месту нахождения структурныхподразделений, не имеющих расчетного счета. Доля прибыли,перечисляемая в бюджеты субъектов федерации по месту нахождения

266

данных подразделений, определяется пропорционально оплате трудаи стоимости основных производственных фондов.

В начале 1995 года уменьшилась доля налога на прибыль в ВВПс 7,7% по итогам 1994 года до 5,08% в январе 1995 года. Аналогичнаякартина наблюдалась в начале года и в предшествующие периоды. Взначительной степени это связано с увеличением амортизационныхотчислений после переоценки основных фондов. Кроме того, этутенденцию могла усилить отмена, начиная с 10 декабря 1994 года,обложения налогом на прибыль курсовых разниц.

В дальнейшем инфляционный рост выручки и остальных затратпостепенно уменьшают влияние переоценки и доля налога в ВВПвосстанавливается. По итогам I квартала налог на прибыль составилуже 6,38% ВВП, что составляло 27% налоговых поступлений и 34%доходов консолидированного бюджета.

Некоторое увеличение рентабельности в сравнении снизкорентабельным 1994 годом обусловило в дальнейшем и большеепоступление налога на прибыль в долях ВВП, чем в 1994 году. Так, кисходу II квартала доля налога на прибыль в ВВП достигла 8,19% .Во втором квартале 1994 года она составляла 7,7%. При этом важноотметить, что максимально возможная ставка налога дляпредприятий (исключая посреднические) была снижена с 38% до 35%.В доходах бюджета доля налога на прибыль составила 30%, вналоговых доходах - 32,6%. Это происходило, несмотря на ростнедоимок по налогу на прибыль с 5,5% месячного ВВП в январе до9,41% в июне 1995 года.

В третьем квартале 1995 года рост поступлений по налогу наприбыль прекратился. За первые девять месяцев 1995 года его доля вВВП составила 7,93%. Рост неналоговых доходов обусловилнебольшое снижение доли налога на прибыль в доходахконсолидированного бюджета до 28,4% с одновременным ростом егодоли в налоговых доходах до 33,8%.

итоговойнагрузки на п

Основываясь на принятой в Российской Федерации системебухгалтерского учета и составления финансового отчета поосновной деятельности хозяйствующего субъекта, мысмоделировали процесс последовательного отражения вбухгалтерском учете и отчетности о результатах хозяйственнойдеятельности хозяйствующего субъекта нарастающим итогом запериод, состоящий из трех следующих друг за другом месяцев.Описание зависимостей, использованных в модели, приводится вПриложении 2.

Полученная в отчетном месяце прибыль облагается налогомпо общей ставке и оставшийся после уплаты налога чистый доход вбалансе следующего отчетного месяца отражается по статье"Резервы". Здесь следует иметь в виду, что в Российской Федерациибухгалтерская отчетность до 1997 года представлялась в налоговыеорганы ежеквартально, а не ежемесячно. Ежеквартальнопроизводились и расчеты с бюджетом. Вместе с тем расчеты с

268

бюджетом предполагали ежемесячное внесение авансовых платежейиз расчета 1/3 прогнозируемых поступлений за квартал. Поэтому вразработанной помесячной модели не происходит искажениярезультатов.

При составлении модели решалась задача формальногоописания зависимости конечного результата деятельностипредприятия (доли чистого дохода предприятия и уплаченныхналогов в процентах к инвестициям) от важнейшихпроизводственных факторов. Среди них:

- структура капитала предприятия;

- возможности сбыта произведенной продукции, выраженныеналичии дебиторской задолженности;

- используемая методика учета затрат (LIFO, FIFO, а такжеприменявшаяся в Российской Федерации на первом этапе реформметодика учета затрат по средневзвешенной величине, сложившейсяза отчетный период);

- воздействие на финансовые результаты деятельностипредприятия уровня инфляции в экономике. При этом имеетсявозможность моделирования различных темпов роста цен наматериальные запасы и затраты, выпускаемую продукцию, основныефонды, заработную плату.

Модель построена таким образом, чтобы дать возможностьоценить последствия проводимой налоговой политики, в первуюочередь, изменения налоговых ставок по важнейшим налогам(налогу на прибыль, НДС, социальным налогам, подоходномуналогу). Кроме того, модель позволяет оценить не только последствиячисто номинальных изменений налоговых ставок, но и влияниенекоторых изменений, вносившихся в порядок уплаты важнейшихналогов. С помощью модели можно оценить, например, как повлиялана финансовые результаты переоценка основных фондов, какиепоследствия будет иметь переход к системе учета реализациипродукции по методу начислений вместо преимущественноприменяемого в настоящее время кассового метода и т.д.

т269

Учет отраслевой специфики для целей исследованиядостигается путем внесения изменений в соотношение основных иоборотных средств, т.е. в структуру авансированного капитала, атакже путем передвижения во времени сроков возвратаавансированных средств, т.е. изменения сроков оборачиваемостивложенного капитала.

Результаты, полученные в процессе моделирования конкретнойситуации, оцениваются путем соотнесения рассчитанных посостоянию на конец трехмесячного периода финансовых результатовс данными, характеризующими базовую модель.

Следует отметить некоторые существенные упрощения,которые произведены нами в целях облегчения процессамоделирования. При встраивании в базовую балансовую модельдополнительных регуляторов, связанных с формализацией заранеезаданных параметров исследования, обнаружились техническиетрудности по совмещению методов списания затрат по методу"LIFO" и "FIFO", или средневзвешенной величине затрат(построенных на последовательной выборке и комплекснойпереоценке остатков (запасов) и фактически произведенных затрат)с задачей учета в модели фактора образования дебиторскойзадолженности. Дебиторская задолженность учитывается в моделив процентах от общего количества произведенной и отгруженной вотчетном периоде продукции.

Принимая во внимание указанные технические сложности, атакже учитывая, что методы LIFO, FIFO и средневзвешенных затратсами по себе являются условными методами, применяемыми дляреструктуризации некоторой фиксированной суммы вложений взапасы и затраты в течение отчетного периода, мы сочли допустимымприменение упрощенных схем LIFO, FIFO и средневзвешеннойвеличины затрат в разработанной модели. Метод LIFO и FIFO вмодели применен таким образом, что соответствующие учетные ценыприменяются к фактическим затратам, осуществленным в течениемесяца (отметим, что ежемесячные количественные параметры затрат- в натуральных единицах: тоннах или метрах в модели простоговоспроизводства принимаются постоянными). Стоимость входящихзапасов ежемесячно переоценивается (в методе FIFO) с отражением

270

суммы переоценки как в активе, так и в пассиве, баланса (счета"Стоимость остатков сырья и материалов" и "Дополнительныйкапитал" соответственно). В методе LIFO в результате переоценокобнаруживается эффект занижения облагаемой прибыли посравнению с методом FIFO. \

Таким образом, при расчетах по упрощенным методикам LIFO,FIFO и средневзвешенных затрат (примененных в модели), посравнению с расчетами по стандартным схемам LIFO, FIFO исредневзвешенных затрат, возникает погрешность, котораяотражается на величине конкретных цифровых результатов, но неискажает, как показали контрольные расчеты, корректности общихтенденций и выводов, полученных с помощью модели.

По исходному предположению принимаемое для исследованияпредприятие (базовая модель) сформировано путем внесенияучредителями в уставный капитал средств в сумме 1000 руб. Частьэтих средств была инвестирована в производство. Для двухпредприятий, которые включает базовая модель, структураинвестиций является различной (предприятие А и предприятие Б).Распределение общей суммы инвестиций представлено в таблице 1.Оценка полученных финансовых результатов осуществляется путемсоотнесения чистой прибыли предприятий, полученной за 3 месяца,а также всей суммы уплаченных налогов за 3 месяца с суммойинвестиций (т.е. с 279 руб.)

Таблица 1Характеристики базовых предприятий, рассматриваемых в

ситуационной модели

Всего расходов, в т.ч.основные средствазапасызатратыКроме того, кредиторы(заработная плата)ИТОГО инвестиции

Предприятие А249240

6

-т /Л

JU

••> ̂ л/ / У

Предприятие Б249219

1020

30^ *7Г>Lib'

271

Логика функционирования предприятия в построенной моделиявляется следующей. Первоначально средства, внесенныеакционерами (1000 руб.), поступили в кассу предприятия, из которойзатем были оплачены приобретенные основные средства (в сумме240 руб. или 219 руб. соответственно). Срок службы основных фондовсоставляет 10 лет при базовой ставке амортизации в год 10%, т.е.ежемесячно на себестоимость списывается в размере 10%/12.

Кроме того, были произведены затраты на приобретениеоборотных средств, потребность в которых определяется исходя измощности приобретенного оборудования. Допустим, что наприобретенном оборудовании можно изготовить ежемесячно двеединицы продукции, а кроме того, для обеспечения непрерывностицикла производства необходимо поддержание переходящего запасана складе из расчета полумесячной потребности в сырье, т.е. израсчета потребности в сырье на изготовление одной единицыпродукции.

Таким образом, при поступлении на склад двух единиц готовойк реализации продукции можно составить первый баланс, в которомв активной части отражены:

- остатки средств в кассе - разница между первоначальновнесенным уставным капиталом 1000 руб. и (1) затратами на оплатуосновных средств 240 руб. или 219 руб., (2) стоимостьюприобретенного сырья из расчета месячной потребности наизготовление 2 единиц изделий, которое полностью списывается насебестоимость готовой продукции, (3) переходящими остатки наскладе, отражаемыми отдельной строкой "сырье и материалы" израсчета потребности на единицу изделия;

- стоимость приобретенных основных средств с учетом износа;

- стоимость переходящих остатков сырья и материалов;

- произведенная товарная продукция по себестоимости(калькуляция себестоимости товарной продукции приведена вприложении к балансу и включает: 1) начисленную месячнуюамортизацию; 2) стоимость израсходованного сырья из расчета

272

произведенных 2 единиц продукции в месяц; 3) стоимостиавансированной рабочей силы из расчета 30 руб. в мес.).

В пассиве первого баланса отражаются 1000 руб. уставногокапитала и 30 руб. задолженности по начисленной заработной платеза изготовленную продукцию.

При реализации готовой продукции выручка поступает в кассу.Эта операция фиксируется во втором балансе 1-го месяца. Посколькуцена реализации выше себестоимости продукции при зачислениивыручки от реализации в кассу предприятия в пассиве балансавозникает доход, который в данном расчете отражается по строке"превышение" (имеется в виду превышение активов над пассивами,что в бухгалтерском учете применительно к данному примеруфактически соответствует прибыли от реализации готовойпродукции).

В третьем балансе 1-го месяца отражается конечный результатпосле проведения всех расчетов. Имеется в виду, что из кассывыплачиваются суммы в погашение задолженности по заработнойплате и налоги и, таким образом, Б пассиве остается только уставныйкапитал и фактически полученный результат по осуществленнымхозяйственным операциям. Этот результат полностью переноситсяв 1-й баланс следующего месяца к отражается по строке "резерв(нераспределенная прибыль)".

Описанная базовая балансовая модель является основой длямоделирования процессов и оценки результатов, возникающих намикроэкономическом уровне при изменении макроэкономическихпараметров, В качестве входных изменяемых параметров в .моделизаложены: !

- индекс изменения цен на реализованную продукцию(ежемесячный); '

- индекс изменения дек на входящие затраты и запасы (за месяц);- индекс корректировки амортизационных отчислений (за

месяц);- индекс (за месяц) переоценки стоимости основных фондов

(указанные индексы при расчете конечных результатов деятельности

__ 273

предприятия за отчетный период (в нашем случае - квартал)применяются в форме соответствующих коэффициентов);

-•доля товаров отгруженных, но не реализованных в течениеотчетного месяца, т.е. уровень дебиторской задолженности (при этомимеется в виду, что дебиторская задолженность, образовавшаяся зпредыдущем месяце погашается в последующем месяце);

- индекс изменения заработной платы (за месяц);- ставки основных налогов (НДС, налог на прибыль,

подоходный налог, отчисления в социальные фонды). В моделизаложена возможность определения сумм НДС с зачетом НДСуплаченного по приобретенным товарно-материальным ценностями без такого зачета.

В процессе введения в модель изменяемых параметров возникланеобходимость конкретизировать базовую систему балансовдополнительными элементами. Указанные изменения вносились всоответствии с правилами бухгалтерского учета РоссийскойФедерации.

В связи с образованием дебиторской задолженности,предприятие заимствует средства в размере сумм, необходимых длявозобновления простого воспроизводства (с учетом средств дляуплаты НДС по входящим затратам). В результате в баланс введенастатья "Кредиторская задолженность". Причем, в связи с задержкойплатежей от покупателей продукции, у предприятия формируетсятакже кредиторская задолженность в части выплаты заработнойплаты и уплаты социальных налогов (обязательства по социальнымналогам в Российской Федерации возникают при начислениизаработной платы).

Введение в модель индекса амортизационных отчислений непривело к внесению каких-либо дополнительных изменений в баланс,а повлияло только на размеры затрат, включаемых в себестоимостьпродукции. Такой подход полностью согласуется с методикойиндексации амортизационных отчислений, использовавшейся вРоссийской Федерации во второй половине 1994 года.

Индексация основных фондов в модели равноценна переоценкеих балансовой стоимости. В соответствии с правилами

бухгалтерского учета в Российской Федерации переоценкаосуществляется в корреспонденции со счетом "Дополнительныйкапитал'! Этот же подход реализован в модели.

Конечный результат функционирования предприятияформируется под воздействием всех вышеперечисленных условий.

Конечный результат складывается из двух элементов:

1) абсолютной суммы полученной чистой прибыли;2) абсолютной суммы уплаченных налогов (в разрезе отдельных

видов налогов).

Для целей анализа полученные результаты выражены также вформе относительных величин: соотношения чистого дохода (включаясозданные за счет чистого дохода резервы) и сумм уплаченных налоговк первоначально авансированному (вложенному) капиталу.

Таким образом, построенная модель имитирует фактическиерешения относительно налоговых отчислений в бюджет, принимаемыена микроуровне и учитывающие состояние бухгалтерских балансов,инфляцию, уровень дебиторской задолженности предприятия и др.факторы. Модель исходит из того, что уровень налоговой нагрузки напредприятие является эндогенной переменной и позволяет объяснитьего на основе других экономических и технологических переменных.На наш взгляд, такой подход к описанию поведения предприятия имеетопределенные преимущества перед стандартными моделями,предполагающими максимизацию фирмой прибыли илидисконтированного кассового потока. В условиях переходнойэкономики важны не только производственные решения (о численностизанятых, загрузке мощностей, инвестициях и т. д.), фигурирующие вбольшинстве стандартных задач на максимизацию прибыли, но ирешения, относящиеся к области финансов и бухгалтерского учета. Вданном случае производственная деятельность рассматривается вкачестве экзогенного процесса, обуславливающего финансовыерешения предприятия.

Ниже в табличном виде мы представляем формальное описаниемодели расчета финансовых показателей типового предприятия.

275

Таблица 2.

Параметр

1. Цзз^пьдоналсгсс&тсжли

2 Вэ^утасгреагасащп!прщ>кц1ш(1 вар инт)

3. ВДГка готалтспрод^кшло

4. ЩГк зачету

5. Амортизация

и Г1р11СЫ1Ь от реага гащш

7. Сёбхта моль зд и ты i вдета ш

S Lb^ госвсй прцукцнн о

даннсм месяие

9. QaiMccib охрстьк средств в

праЕВсдстве (с&ц и вид)

!Q Цна сь£ья и материален

И.СсцОтспенпя

12 Ншо- на приешь

13. Ь£Ск ушате в бсоиег

14 Никл i всего

15 Пдсхсдньй шлет к уплате

првдгрипкм

16 Олаткп средств в кассе

17. Дй ггсрская задоненноль

18, ЕЦугка огреагашщп! (2

варинг)

19. Qa гмоль о&рошьк средств

31 Qa гмоль охрошьк средств в

праввсдсгае (при узете НЩ

21.Оп1мальсбэхлньксрЕяствв

праввсцслБе (npi утете ЦЩ

22 Текушдя сстатснная сгатмольожвнькфздав

2i Qa тмаль сссрсяньксредств в

про звсдстве (пр i учете посреди^

себзлатмссш)

ЗаэазяцсгЕ^изье !

Вчупа сг реага гзащ п !- ОС- Амфп сащ и - зарасоная плата - Gai cm ютенпя-ЬП^н-гооз}югтрщ>кщ oo+HGt зачеггу

Тоо11ояийвгстакипрсд}ганп1*1^1чест^ I

Gasci галета * й>?у№а от реага шщ я i прсд^кщ п i

^^Цпозашсам +НС^оэатратам

-£рма амсрпшцш * СФ

(Дна гсяоэсй прсдукщп! -GtcciaiMCCTb 1 изделия) * Кзир^еспюсггруиешсй проект

/^морпшщш -КЗ^+Зарасошая плата -Kiu. Очнсления)/ йганесшореашЕзсваннсй

npcnjiaiini

^ка гсюэси проект а i на началокваргала * i шфтящ и на прц!>!щ!гкттредпр1яп1яс

начала квартала

!Ьао4ЫнлшфШ1СВ*Кэтиес1восьр^за1раченнсговдан^

_^на сьрл 1 1 матер влоз на кснец квартала * i гифтящ н на сь^ье с начала квартала

Суммарная ставка сто ютем тй m сов 1альньЕ нуады * Фвд зарабсшей платы

Оавка нало^1 * Цззпэпьдоналсгсоспсненпя

ЭД^на rcra^KfipaijKLD по- НЗЗс зачету

Ншсг на пр &пь +HJLJK уплате в йошет +Шв ИЛЬНЬЕ платеж !+11дсхрдньй налег с

4щаазаршатыОмма начиспенньксумм псдсходвтоналсга с казщсгосслрданика

Уставньй ката пал - фтрхгсшознькфсвдсв - фгрсстсбдхлньксредств+Гр трест

кред] пгрсхсй ̂ цсшюшсст! i (в част i ваш тчньк средств)

(Огрунснная гфспукщ м - Ошаченшя прсдукщ и)*1^г^1СС1Лвгтст^сщкгзер11сцсв

Qa гмолъ оггр^жннсй qxn>Km п i - Дб псросая задоиеннссть

Опгмссть с&рошьксредств на началомесящ +1^1рссгс6срс5гньксредсгв за месяц

Цна запассв, закупленных перЕьм i * Ктп тчесгаосьрья, затраченнсговданнсм месяце

Цк1 запасов, закупленнькпсследнцмп * Кличесшосьрл, затраченнсговданнсм

месте

Г^датачальнаясшмсаьсакгнькф^

ОвднешвеиЕнная цла запассв, закупленнькза месяц * Нзп гчесгвосьрл, затраченна

в данной месяце

276

1. Pr = Х- ОС - Am - W - F - VATMf + VATz

2.X=PxN•3. VA JL *tp = *3 j- X л

5. Am = N

6. Prs •n z>

о p _ p x 7/V/T/б. *м — LYMP

x iwrLip

9. ОС = PRM x NR

10- INFL

12. TP = ST x Pr

13. VAT. = VATn-VAT..B MP

14.15.

16. С = C5 - AF - A

17.

18.

19.

21.

22.

23.

= P x ,Y -

ОС = ОС., + ДОС

> * ДJFIFO 1 * R

ТUFO — •*- L/FO * л К

A\ = P *N, — JL L •?

Где

AinF

w

INFL

N

ОСръ

РА

Р^

*RM

'an

PrPr<

VATB

VAT,

VATS

VATZ

211

АмортизацияОсновные фонды

Фонд заработной платы

Инфляция на продукцию предприятияс начала квартала

Инфляция на сырье с начала квартала

Количество отгруженной продукции

Норма амортизации

Количество сырья, затраченного в данном месяце

Количество реализованной продукции ;

Оборотные средства, использованные за месяцЦена готовой продукции

Себестоимость 1 изделия

Цена продукции за соответствующий период

Текущая цена готовой продукции в данном месяце

Текущая цена сырья и материалов I

Цена готовой продукции на начало квартала

Цена сырья и материалов на начало квартала

Прибыль до налогообложения

Прибыль от реализации

Ставка налога

Суммарная ставка отчислений на социальные нужды


НДС к уплате в бюджет

НДС по затратам

НДС на готовую продукцию

НДС по запасам

НДС к зачету

278

WXYСAFДОСDDОСОСОС

LIFO

FIFO

AV

AV

Заработная платаВыручка от реализацииСоц. ОтчисленияОстатки средств в кассеПрирост основных средствПрирост оборотных средствДебиторская задолженностьОборотные средства при учете ЛИФООборотные средства при учете ФИФООборотные средства при учете по среднейсебестоимостиСуммарные налогиПодоходный налогУставной капиталСредневзвешенная ценазакупленных за месяц

запасов,

я.3.

отт

Т

п

т

1. НДС в 1992 году

Закон Российской Федерации "О налоге на добавленнуюстоимость" был принят 6 декабря 1991 года. Плательщиками налогаявляются в России все юридические лица, а также граждане,занимающиеся предпринимательской деятельностью безобразования юридического лица (в 1992 году, если выручкапоследних от реализации товаров или услуг превышала 0,5 млн. руб.).

База налога. База налога определялась объемом реализациитоваров, работ и услуг, в том числе при реализации внутрипредприятий, но не относимой на себестоимость. В промышленности

280

отчислению в бюджет подлежит разница между суммой налога,полученной от покупателей, и суммой налога, уплаченнойпоставщикам материальных ресурсов, топлива, работ и услуг,стоимость которых относится на себестоимость продукции.

В 1992 году не разрешалось вычитать из обязательств передбюджетом налог, уплаченный поставщикам основных средств инематериальных активов. Таким образом, в промышленностиприменялся метод исчисления НДС, близкий к фактурному (с тойособенностью, что обязательства по налогу возникали по фактуоплаты продукции), используемый в большинстве стран,применяющих НДС. В то же время в других секторах имелись своиособенности.

Предприятия розничной торговли уплачивали налог с разницымежду ценами их реализации и ценами, по которым они приобрелитовары у поставщиков, включая НДС. Иными словами, НДСплатился с величины торговой наценки, равной разнице междупродажной и покупной ценой. Аналогично, предприятия-посредникиплатили налог с дохода, представляющего собой надбавки икомиссионные вознаграждения. Строительные организации - состоимости работ, принятых заказчиками.

Такой порядок серьезно усложнял взимание налога надобавленную стоимость, поскольку ставил расчет налога взависимость от процедуры расчетов определения валового доходаи прибыли предприятий. Кроме того у предприятий не возникалолага между уплатой налога и получением кредита по НДС, (См.:Silvani,1990; Сильвани, 1992). ,,

Ставки. Стандартная ставка НДС устанавливалась в размере28%, пониженная ставка на отдельные виды продовольственныхтоваров и услуг была 15%. Ставки не менялись ка протяжении всего1992 года. . . ;) .

Льготы. Как к Б большинстве стран, применяющих НДС, вРоссии финансовые услуги, услуги в области здравоохранения,образования, религии не облагаются налогом. Кроме того, от налогана добавленную стоимость освобождаются:

в

281

- товары, экспортируемые предприятиями-изготовителями,экспортируемые услуги и работы;

- услуги городского пассажирского транспорта;- квартирная плата;- продукция собственного производства некоторых

предприятий общественного питания; ,- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы,

выполняемые за счет бюджета; ,- товары, производимые и реализуемые предприятиями, в

которых инвалиды составляют не менее 50% от общего количестваработающих, и некоторые другие товары. ,

Динамика поступлений налога, В начале 1992 года отмечалосьбурное нарастание поступлений НДС с 3,3% ВВП в январе до 5,8%ВВП в марте, его доля в налоговых поступления увеличилась,соответственно, с 25,4 до 34,7%.

В мае-июле 1992 года были приняты законы РФ, которыеизменили порядок уплаты налога на добавленную стоимость. С 1января 1993 года был изменен порядок определения кредита по НДСпо приобретенным товарам, в частности, было разрешено вычитатьНДС по приобретенным капитальным товарам в течение 24 месяцев.Произошли изменения в порядке определения оборота дляобложения НДС. Кроме того, был расширен перечень льгот по НДС.

Ускорение темпов роста поступлений НДС в июне посравнению с динамикой ВВП объясняется изменениями, внесеннымив порядок его взимания. Плательщики с платежами более 300 тыс.руб. в предыдущем квартале должны были, начиная с мая, уплачиватьподекадно не авансовые платежи, которые ранее занижались, аплатежи, исходя из фактических оборотов. . ;

Кроме того, в конце мая предприятиям было запрещеновычитать из своих обязательств по НДС суммы налога поприобретенным материальным ценностям (кредит по НДС) в случаенеоплаты соответствующих счетов.

За первую половину 1992 года поступления НДС составили6,5% ВВП, 30,5% налоговых поступлений. В июле-августе

282,поступлений НДС выросли, что объясняется установлением болеечастых сроков уплаты НДС для крупных плательщиков. Суммаавансовых платежей определялась исходя из фактических платежейв первом квартале, увеличенных в 2,5 раза. ;

За три квартала 1992 года поступления НДС достигли 7,9%ВВП, что составило 34,4% налоговых поступлений. Резкий ростпоступлений НДС в октябре вызван рядом факторов, среди которыхможно отметить следующие. В октябре поступили средствадоначисления по НДС в связи с разрешением включать в кредит поНДС налог не по всем приобретенным материальным ресурсам, алишь по списанным на издержки производства, а также в связи сучетом в налогооблагаемом обороте всех средств, полученных отпоставщиков (прежде распространенным методом уклонения отналога было занижение цен и перечисление поставщику средств вцелевые фонды).

По оценке Государственной налоговой службы РФ, этосоставило около 100 млрд. руб. (23,5% поступлений НДС в октябре).Учет в налогооблагаемой базе средств, полученных от поставщиковформально в виде финансовой помощи, а не как оплата продукции,увеличил поступления налога на прибыль на 40-50 млрд.руб,

Доначисления налога на прибыль и налога на добавленнуюстоимость по фактическим результатам по сравнению с авансовымиплатежами составили, по данным Госналогслужбы РФ, около 200млрд. руб. (19,5% налоговых поступлений за октябрь).

С октября был ужесточен порядок уплаты авансовых платежейпо налогу на добавленную стоимость. Плательщики с оборотомболее 100 тыс.руб. в месяц должны уплачивать НДС ежедекадно пофактическим объемам реализации. При этом окончательныеразмеры налога с учетом кредита по НДС, уплаченного заиспользованные материальные ресурсы, должны определяться порезультатам месяца в целом.

Важным фактором роста поступлений налога было проведениеЦентральным банком России осенью 1992 года зачета взаимных

233

долгов предприятий, резко увеличившего объемы реализованнойпродукции у предприятий-кредиторов.

• 1 ;| .

Результатом проведенных в 1992 году изменений в налоговомзаконодательстве стало увеличение налоговых поступлений до 28,3%ВВП, в том числе НДС - 11,1% ВВП. На налог на добавленнуюстоимость в январе-декабре приходилось 37,6% общего объемапоступлений в бюджет, на акцизы - около 4%.

Эластичность поступлений налога на добавленную стоимостьпо ВВП в первом квартале была достаточно высокой. Этообъясняется низкими объемами поступлений НДС в начале года ибыстрым ростом в феврале и марте, что связано с преодолениеморганизационных трудностей при введении нового для хозяйстваналога.

Необходимо учитывать, что в январе поступали платежи толькоот крупных предприятий (суммы налога свыше 100 тыс. руб.), средниепредприятия платили один раз в месяц, а мелкие налогоплательщики(суммы налога менее 50 тыс. руб.) платили налог раз в квартал, т.е.первые поступления от этой категории пришли только в апреле 1992года.

Во втором квартале резкое снижение темпов роста поступленийакцизов и НДС было вызвано кризисом платежеспособностипредприятий и, до некоторой степени, накоплением запасов готовойпродукции.

2. Налог на добавленную стоимость в 1993 году

В соответствии с законами, принятыми летом и в декабре 1992года, существенно изменился порядок исчисления и взимания налогана добавленную стоимость.

Ставки налога. С 1 января 1993 года снижены ставки налога надобавленную стоимость: до 10% по продовольственным товарам

284

(кроме подакцизных) и товарам для детей; до 20% - по остальнымтоварам, включая подакцизные продовольственные товары.

Кроме непосредственного ухудшения бюджетной ситуации в1993 году из-за снижения ставки НДС, предварительноеобнародование готовящегося понижения привело к некоторомуснижению объемов реализации в IV квартале 1992 года. Желаемогодепутатами, принимавшими это решение, антиинфляционногоэффекта от снижения ставок НДС, как и в феврале 1992 года (когдабыли снижены ставки НДС на молочные продукты, растительноемасло, муку и ряд других продуктов), не наблюдалось. Очевидно, чтоэто объясняется неодинаковой эластичностью цен по ставке налогапри увеличении и снижении ставки, соответственно. :

База налога. В 1993 году значительно расширилась база НДС.С 1 января налогом облагаются обороты по реализации предметовзалога, а также суммы денежных средств, получаемые предприятиямиот своих покупателей за реализуемые им товары в виде финансовойпомощи, пополнения фондов специального назначения илинаправляемых в счет увеличения прибыли.

Начиная с февраля 1993 года импортные товары такжеоблагаются НДС, причем в налогооблагаемую базу включаютсятаможенная стоимость, таможенная пошлина, а по подакцизным - ксумма акциза. Освобождались от НДС лишь импортныепродовольственные товары, сырье для их производства,оборудование для научной деятельности, изделия медицинскогоназначения и сырье для их производства. ,

Налог на добавленную стоимость с 1 января 1993 года пересталбыть НДС-брутто, порядок применения которого не позволяетвычитать из налоговых обязательств налог на приобретаемыекапитальные ресурсы. Однако он не стал и НДС-нетто, т.к. кредитпо НДС, в части налога, уплаченного за основные средства инематериальные активы, подлежал вычету кз с}'мм налога, вносимогоБ бюджет, равными долями в течение 2-х лет, начиная с момента вводаБ эксплуатацию основных средств и принятая на учетнематериальных активов. В сельском хозяйстве вычет могосуществляться единовременно с момента принятия актквов на учет.

Iv:

К

285

Другой мерой, также весьма усложняющей ведение учета напредприятии и контроль за уплатой налога, является порядокпредоставления кредита по НДС на приобретенные товарно-материальные ценности (кроме капитальных) лишь в том случае, еслиих стоимость фактически отнесена (списана) на издержкипроизводства и обращения.

Льготы по налогу. В 1993 году были сокращены льготы по НДС.Фактически список товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогана добавленную стоимость, с этого времени не менялся вплоть доначала 1995 года. Ниже перечислены основные товары и услуги, необлагаемые НДС:

- товары, экспортируемые непосредственно предприятиями-изготовителями, экспортируемые услуги и работы, услуги потранспортировке экспортируемых товаров, а также рядимпортируемых товаров;

- стоимость выкупаемого в порядке приватизации имуществагосударственных предприятий, стоимость приобретаемыхгражданами жилых помещений; !

- операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнотза исключением брокерских и иных посреднических услуг;

- продукция собственного производства отдельныхпредприятий общественного питания;

- услуги в сфере образования, научно-исследовательские иопытно-конструкторские работы;

- театральные, спортивные, просветительные, развлекательныемероприятия, услуги религиозных объединений, а также оборотыказино, игровых автоматов, выигрыши по ставкам на ипподромах;

- стоимость жилых домов, детских садов, клубов, санаториев идругих объектов социально-культурного и жилищно-коммунальногоназначения, передаваемых безвозмездно органами государственнойвласти, работы по строительству жилых домов;

- платные медицинские услуги, лекарственные средства, изделиямедицинского назначения, протезно-ортопедические изделия имедицинская техника;

286

- товары (работы, услуги) за исключением брокерских и иныхпосреднических услуг, производимые и реализуемые предприятиями,учреждениями и организациями, в которых инвалиды составляютне менее 50% от общего числа работников.

С 1 января изменился порядок исчисления налога дляпредприятий, осуществляющих сезонную закупку сырья дляотдельных отраслей, а также предприятий, расположенных в районахКрайнего Севера. Сумма налога, полученная при реализациитоваров стала уменьшаться на суммы налога, уплаченныепоставщикам за приобретаемые товарно-материальные ресурсы.

Динамика поступлений налога. При анализе динамики поступ-лений НДС в бюджет в 1993 году необходимо учитывать, что высо-кий уровень изъятий в начале года объясняется тем, что в этот периодпродолжал поступать налог на добавленную стоимость по ставке28%, при установленной с 1 января 1993 года ставке 20%, а также из-за введения порядка включения в налогооблагаемый оборотимпортных товаров (кроме продуктов питания, оборудования длянаучных работ и медикаментов). :

Произошедшие изменения в ставках и порядке обложенииналогом на добавленную стоимость привели к резкому падениюпоступлений этого налога. Объем поступлений НДС снизился в 1993году до 6,9% накопленного ВВП по сравнению с 11,1% ВВП в 1992году. Тенденция к снижению поступлений НДС действовала напротяжении всего 1993 года и была монотонной. В январе налог надобавленную стоимость составил 11,4% ВВП, за первый квартал -9,5% ВВП, за первое полугодие - 7,9% ВВП, за двенадцать месяцев -6,9% ВВП. Доля НДС в налоговых поступлениях по итогам годатакже уменьшилась до 28,2% против 41,3% - в 1992 году.


База налога. В числе крупных изменений можно отметитьрасширение базы налога из-за включения в оборот, облагаемыйНДС, всех средств, полученных от других предприятий (кроме

т

287

вкладов в уставные фонды и средств, направляемых наосуществление совместной деятельности), С I января 1994 года былоотменено взимание налога с оборота у предпринимателей -физических лиц.

Ставки налога. С 1 января был введен специальный налог дляфинансирования отдельных отраслей народного хозяйства,аналогичный НДС, по ставке 3%. Конкретные направления егорасходования определяло Правительство. Упоминание о нем в связис анализом НДС вызвано тем, что для многих целей специальныйналог можно рассматривать просто как увеличение ставки НДС.

Порядок уплаты налога. С января 1994 году произошлосокращение до шести месяцев сроков компенсации сумм НДС,уплаченных при покупке основных средств и нематериальныхактивов,

!

Указ "О формировании республиканского бюджета РоссийскойФедерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов РоссийскойФедерации в 1994 году" установил со второго квартала 1994 годаряд нововведений. Были определены единые нормативы отчисленийв бюджеты субъектов федерации от налога на добавленную сто-имость на уровне 25%. В составе федерального бюджета былорганизован фонд финансовой поддержки регионов в размере 22%от НДС, поступающего в республиканский бюджет, и предусмотреныединые правила определения размеров финансовой помощи регио-нам. , !

!I

Указом Президента РФ от 10 августа 1994 года "Об уточнениидействующего порядка взимания налога на прибыль и НДС" былопределен механизм реализации продукции по ценам нижесебестоимости и порядок расчета НДС и налога на прибыль в случаеобмена продукцией и безвозмездной передачи, а также установленыдополнительные штрафы за нарушение этого порядка.

Декабрьскими Законами "О внесении изменений и дополненийв налог на прибыль предприятий и организаций" и "О внесенииизменений и дополнений в Закон о НДС" были уточнены и

288

формализованы правила определенияналогообложения в случае такой реализации.

цен для целей

Динамика поступлений налога. Поступления налога надобавленную стоимость в-1994 году составили 5,9% ВВП (24,5%налоговых поступлений), тогда как за 1993 год - 6,9% ВВП (28%налоговых поступлений). Таким образом, наблюдается несколькоменьшее снижение величины НДС (на 14%) по сравнению соснижением налога на прибыль за тот же период (на 25%).

В начале 1994 года доля НДС в налоговых поступленияхувеличилась с 28% в 1993 году до 34% в январе 1994 году, что связанос более быстрым падением поступлений налога на прибыль. Задвенадцать месяцев налоговые поступления в бюджеты Россиисоставили 24,2% ВВП, при этом НДС составил 24,5% налоговыхпоступлений (5,9% ВВП).


База налога. В базу налога на добавленную стоимость намомент написания работы не было внесено существенных измененийпо сравнению с тем, что было описано выше. Некоторые изменениякоснулись льгот по налогу, которые описаны ниже.

IСтавки налога. В начале 1995 года Федеральным Законом "О

специальном налоге с предприятий, учреждений и организаций дляфинансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйстваРФ и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей'5

предусматривалось снизить спецналог, введенный УказомПрезидента РФ в конце 1993 года с 3% до 1,5%, и отменить этотналог с 1 января 1996 года.

Льготы но налогу. Принятый 20 января 1994 годаГосударственной Думой Федеральный Закон "О внесении измененийи дополнений в Закон РФ "О КДС" был отклонен 8 февраля СоветомФедерации. Совет Федерации возражал, во-первых, против отмены

_• 289

льготы по НДС на строительство жилья в независимости отисточника финансирования и, во-вторых, против ограничения спискапродовольственных товаров, на которые распространяется льготапо НДС, только основными продуктами питания.

Позиция Комитета по бюджету, налогам, банкам и финансамГосударственной Думы заключалась в том, что льгота по НДС настроительство жилья должна быть отменена, поскольку онапрактически не влияет на цену жилья и лишь увеличивает доходстроительных организаций. По оценкам Комитета, потери бюджетаот этой льготы составляли около 7 трлн. руб. в год. Кроме того, отменальготы была учтена в утвержденном законе о бюджете на 1995 год.

После работы Согласительной комиссии Закон, в котором былаотменена льгота на строительство жилья и дано правоПравительству утвердить список продовольственных товаров,облагаемых по пониженной ставке 10%, был принят ГосударственнойДумой 7 апреля 1995 года и одобрен Советом Федерации 13 апреля1995 года. Действие налога начиналось с 1 апреля 1995 года. Теперьработы по строительству жилых домов, выполненные после 28апреля 1995 года, облагались НДС в общеустановленном порядке,независимо от источника финансирования. С авансов, полученныхпо указанным работам до 28 апреля 1995 года, НДС не взимался.

Другая льгота по обложению продовольствия по пониженнойставке - сильно сокращена. Отечественное продовольствиеоблагается по стандартной ставке 20%, за исключениемограниченного набора продуктов. Список товаров, облагаемых попониженной ставке, был утвержден только в июле, и до этого моментаналог взимался по стандартной ставке. Импортное продовольствиестало облагаться наравне с отечественным. ;1 '.

Согласно Закону "О внесении дополнений в "Закон о налоге надобавленную стоимость" от 21 июля от налога освобождаютсятовары, ввозимые в РФ для реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства длявоеннослужащих, создания, строительства и содержания центровпрофессиональной переподготовки военнослужащих и лиц,уволенных с военной службы и членов их семей, осуществляемых с

10-254

290

помощью займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи,предоставляемой международными организациями иправительствами иностранных государств, иностраннымифизическими и юридическими лицами.

i • •Порядок взимания налога. Законом от 6 декабря 1994 года "О

внесении изменений и дополнений в Закон о НДС" был уточненпорядок определения цен для целей налогообложения в случаереализации предприятием продукции по ценам ниже себестоимости.

В соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 1995 года,начиная с оборотов за май месяц 1995 года, сумма НДС,подлежащая внесению в бюджет, определяется всемипредприятиями (за исключением предприятий розничной торговли,общественного питания и аукционной продажи товаров) как разницамежду суммами налога, полученными от покупателей зареализованные товары (работы, услуги), и суммами налога,фактически уплаченными поставщиками товаров и материальныхресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержкипроизводства и обращения. I

В связи с указанным порядком, заготовительные, снабженческо-сбытовые, оптовые и другие предприятия, занимающиеся продажейи перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии ипоручения, в расчетных документах за реализуемые товары (работы,услуги) сумму НДС, исчисленную по соответствующим ставкам отпродажной цены в размере 20 или 10%, указывают отдельнойстрокой. Исчисление НДС указанными плательщикамипроизводится со всей суммы полученных авансов и предоплат посоответствующим расчетным ставкам. Порядок исчисления налогакак разницы между суммами налога, полученными за реализованныетовары (работы, услуги) и суммами налога, уплаченнымипоставщиками, распространяется теперь на все предприятия кромерозничной торговли и общественного питания.

НДС от реализации товаров (работ, услуг), принадлежащихиностранным организациям, должен исчисляться и уплачиватьсяперечисляющими им средства российскими организациями.

291

Следующее существенное изменение в налоге на добавленнуюстоимость, внесенное законом, касается порядка возмещения НДС.Теперь налог, заплаченный поставщику, может учитываться в составекредита по НДС исходя не из материальных затрат, списанных вотчетном периоде, а из объема всех оплаченных ресурсов,относящихся к списываемым на производство. Это существенноснизит потери от инфляции предприятий с длительным цикломпроизводства, требующим формирования большого запаса сырья,материалов и комплектующих изделий.

Динамика поступлений налога. В начале 1995 года произошелрост поступлений НДС на 0,5% ВВП. Это, разумеется, не связано сотмеченной выше отменой льгот по НДС. По-видимому, здесьсказалось взыскание недоимок по налогу, осуществленное в декабремесяце 1994 года, и другие переходящие с прошлого годапоступления.

Несмотря на снижение объема поступлений НДС в период сфевраля по июнь по сравнению с январем, поступления налога впервом полугодии выше, чем в 1994 году (5,9% ВВП). Это связано ис отмеченной выше тенденцией роста поступления налога в январе.

Во второй половине 1995 года ситуация с поступлениями налогана добавленную стоимость несколько осложнилась и к концу годасоставили всего лишь 5,1% ВВП, что составили около 24% от общейвеличины налоговых поступлений.

292

| Приложение 5

Основные изменения техники взимания

1. Подоходный налог в СССР

В СССР подоходный налог с населения был введен наосновании Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля1943 года. Его уплачивали граждане СССР, имеющиесамостоятельный источник дохода, независимо от места проживания,а также иностранные лица и лица без гражданства, имевшие натерритории СССР источники дохода. Техника взимания налогасохранялась практически неизменной вплоть до концавосьмидесятых годов.

Взимание подоходного налога производилось у источника.Доходы плательщиков при обложении дифференцировались взависимости от источников происхождения к размеров. Ониподразделялись ка: заработную плату; авторские вознаграждения идругие доходы литераторов к работников искусства; доходы лиц.

293

занимающихся кустарно - ремесленным промыслом; доходы лиц,занимающихся частной практикой; другие доходы.

Заработная плата рабочих и служащих по месту основнойработы, а также заработки граждан, приравненных к ним подлежалиналогообложению по совокупному доходу, включающему: основнуюзаработную плату, выплаты за сверхурочную и сдельную работу,премии, выплаты из средств социального страхования при временнойнетрудоспособности и т.д. Налог уплачивался ежемесячно по местуосновной работы. Для этой категории налогоплательщиковдействовал необлагаемый минимум в 70 руб. (редакция УказаПрезидиума Верховного Совета СССР от 20 октября 1983 года).Размер подоходного налога понижался на 30% для лиц, имеющих наиждивении 4 и более человек. Налог взимался по прогрессивнымставкам. С дохода от 92 до 100 руб. взимался налог в размере 7,12руб. плюс 12% с суммы свыше 92 руб. Максимальная ставка 13%применялась к доходам свыше 100 руб.

К доходам граждан, полученным не по месту основной работы,применялся тот же порядок, что и для вышеперечисленных групп,но необлагаемый минимум при этом не устанавливался.

Налогообложение доходов до 3000 руб. в год граждан,занимающихся кустарно-ремесленным промыслом, осуществлялосьпо ставкам, применяемым при налогообложении заработной платырабочих и служащих по месту основной работы. При этомучитывалась годовая сумма дохода. С доходов свыше 3000 руб.уплачивались более высокие ставки; применялся необлагаемыйминимум в 840 руб. в год. Льгота на иждивенцев не предоставлялась.

С остальных доходов подоходный налог взимался по ставкам,которые изменялись от 10% -15% до 69% - 81% исходя из годовогодохода за прошлый год. Облагаемым доходом считалась разницамежду доходами и расходами, связанными с извлечением этогодохода. Налог уплачивался четыре раза в год на основе декларацийили сведений, предоставленных финансовым органампредприятиями, организациями выплатившими эти доходы.

294 : I

От подоходного налога освобождались солдаты срочнойслужбы по всем видам денежного довольствия, члены колхозов - подоходам от колхозов, пенсионеры и некоторые категории инвалидов.

В налогооблагаемый доход не включались: выигрыши пооблигациям, лотереям; проценты по вкладам в Сбербанк и страховыевыплаты; государственные пособия многодетным ималообеспеченным семьям, алименты и материальная помощь;суммы от продажи имущества; суммы, полученные в порядкенаследования, дарения.

!

Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле1990 года, был введен в действие с 1 июля 1990 года.

Наиболее крупная группа налогоплательщиков - это лица,получающие заработки за работу по найму (под ним понималосьвыполнение работ на основе заключенного договора спредприятиями или отдельными гражданами, если при этомуплачивались взносы на социальное страхование) и приравненныек ним доходы. Она включала: рабочих и служащих, членовпроизводственных кооперативов (кроме колхозов) и лиц,работающих в них по трудовым договорам, работников совместныхпредприятий с участием иностранного капитала.

Закон РСФСР о порядке применения союзного закона оподоходном налоге с граждан в значительной мере преодолелдискриминационный характер союзного законодательства поотношению к гражданам, занятым в различных по характерусобственности секторах экономики (индивидуальная трудоваядеятельность, кооперация и т.п.), а также несколько снизилпрогрессивность налогообложения. Был повышен необлагаемыйминимум дохода, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60%была зафиксирована на уровне 50%.

Как отмечалось выше, изменения системы налогообложенияфизических лиц в 1991 году, вызванные в основном политическимипричинами, практически не отразились на экономическом поведенииграждан.

295

2. Подоходный налог з 1S92 году

С 1992 года в России действует следующая схема подоходногоналогообложения.

База налога. Включению в валовой доход подлежат доходы,полученные в календарном году от любого вида деятельности:доходы по основному месту работы, доходы от работы посовместительству, доходы от предпринимательской и другойдеятельности.

В доход по месту основной работы включаются:

- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанныес трудовыми обязанностями, в том числе по совместительству наданном предприятии;

- суммы, получаемые в виде дивидендов по акциям, и другиедоходы, полученные в результате распределения прибылипредприятия;

- суммы материальных и социальных благ, предоставляемыхпредприятиями своим работникам из прибыли, остающейся в ихраспоряжении;

- стоимость подарков и призов, полученных в течение года отпредприятия, организации в денежной и натуральной форме либо вформе предоставления услуг, в части, превышающей 12-кратныйразмер минимальной оплаты труда; I

- суммы материальной помощи в части, превышающей 12-кратный размер минимальной оплаты труда;

- оплата пособий по временной нетрудоспособности;- сумма доли имущества, распределяемого в пользу граждан при

ликвидации предприятий и организаций по свободным (рыночным)ценам на дату распределения, кроме ранее внесенных гражданамипаевых взносов и доходов, получаемых ими от продажной ценыимущества предприятий, ликвидируемых в соответствии сГосударственной программой приватизации;

- доход в виде распределенной доли имущества предприятияпри преобразовании его в иную организационно правовую форму,выплаченный в связи с выбытием гражданина из состава участников

296

предприятия либо уменьшением его доли, кроме ранее внесенныхпаев; I

- средства предприятия, распределенные в пользу граждан наприобретение товаров, акций, облигаций или направленные вуставные фонды предприятий; I

- доходы, выплачиваемые кооперативами, фермерскимихозяйствами; !

- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанныес трудовыми обязанностями при работе на территории России вмеждународных объединениях и организациях, иностранных фирмахи официальных зарубежных представительствах;

- доходы от работы в религиозных организациях;- доходы студентов и учащихся дневной формы обучения;

Доходы, получаемые по месту основной работы, не связанныес исполнением трудовых обязанностей (работа по гражданско-правовым договорам), облагаются налогом по совокупности сосновным заработком.

Налог исчисляется и удерживается предприятиями,учреждениями и организациями ежемесячно с суммы совокупногодохода нарастающим итогом с зачетом удержанной в предыдущиемесяцы сумм налога.

При налогообложении доходов, получаемых не по местуосновной работы, исключение сумм установленного закономразмера минимальной месячной оплаты труда к расходов насодержание детей и иждивенцев не производится.

Доходы от предпринимательской деятельности, подлежащиеналогообложению, определяются как сумма валовых доходов,полученных в течение года за вычетом документальноподтвержденных расходов, связанных с извлечением этого дохода.При этом суммы убытков, понесенных в истекшем году, в составерасходов за отчетный год не учитываются.

Налоги на доходы от предпринимательской деятельностиуплачиваются авансовыми платежами в сроки с 15 июля, 15 августаи 15 ноября по одной трети годовой суммы налога, исчисленного по

297

доходам за прошлый год. По истечении года налоговым органомисчисляется налог по совокупному годовому доходу, полученномуот всех источников.

В соответствии со статьей 18 Закона " О подоходном налоге сфизических лиц " от 7 декабря 1991 года декларировать свои доходыобязаны граждане, имеющие более одного источников дохода исумму дохода, исчисление налога с которого производится не поминимальной ставке. Не освобождаются от предоставлениядекларации лица, налогообложение которых осуществляетсясогласно главы 4 Закона "О подоходном налоге с физических лиц"как получающих доходы от предприятий и учреждений, организацийи физических лиц, зарегистрированных в качествепредпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видовпредпринимательской деятельности.

Отдельно от других доходов по ставке 12% (согласно статьи 6)облагаются суммы коэффициентов и суммы надбавок за стажработы, начисляемых к заработной плате и выплачиваемых всоответствии с законодательством за работу в районах КрайнегоСевера и приравненных к ним местностях, в высокогорных,пустынных и безводных районах и других местностях с тяжелымиклиматическими условиями, а также суммы коэффициентов,начисляемых на размер пособий по безработице в районах, ще кзаработку установлены районные коэффициенты.

Подсчет налоговых обязательств за конкретный периодначинается с вычета скидок из суммы облагаемого налога, изкоторого вычитаются: отчисления в Пенсионный фонд РФ в размере1 % от фонда оплаты труда, льготы по подоходному налогу отдельнымкатегориям граждан, суммы кратные минимальной месячной оплатетруда, суммы целевых расходов, связанных с получением доходов,доходы, не подлежащие налогообложению.

Закон "О подоходном налоге с физических лиц" определяетразличные скидки для определенных категорий налогоплательщиков,уменьшающие налогооблагаемый доход на сумму, не превышающую3 (5) - кратного размера минимальной оплаты труда, а такжеуменьшение совокупного дохода на сумму, не превышающую размер

298

совокупного дохода, облагаемого по минимальной ставке. Крометого, для всех налогоплательщиков совокупный доход уменьшаетсяна сумму дохода, не превышающего за каждый полный месяц, втечение которого получен доход, установленного законом размераминимальной месячной оплаты труда.

Среди сумм, подлежащих вычету из налогооблагаемого дохода,можно отметить следующие, среди которых есть как вычеты,уменьшающие базу налогообложения, так и льготы:

- государственные пособия, кроме пособий по временнойнетрудоспособности;

- проценты и выигрыши по вкладам в банках и другихкредитных учреждениях на территории России, по государственнымказначейским обязательствам, лотереям, облигациям и другимценным бумагам России и бывшего СССР, а также страховыевыплаты по страхованию (за исключением страхования за счетпредприятия); • ^

- доходы учащихся дневной формы обучения получаемые всвязи с учебным процессом;

- выплаты родственникам погибших военнослужащих;- суммы от продажи имущества, принадлежащего на правах

собственности: жилья и других строений, земельных участков (неболее 5000- кратного размера минимальной месячной оплаты труда);другого имущества (не более 1000- кратного размера минимальноймесячной оплаты труда); . I

- доходы, полученные в порядке наследования и дарения;- суммы дивидендов при их инвестировании внутри

предприятия на реконструкцию, расширение производства,техническое перевооружение, а также доходы членов фермерскогохозяйства от сельскохозяйственной деятельности в течении первыхпяти лет;

- суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений идругих выплат военнослужащим за исполнение обязанностейвоенной службы;

Среди льгот следует отметить также исключение изналогооблагаемой базы доходов членов избирательных комиссий,

299

доходов, полученных членами трудовых коллективов за сче,т льготпри приватизации предприятия и ряд других.

Сумма подоходного налога за прошлый месяц, полученнаявычетом из скорректированного валового дохода стандартныхскидок, персональных освобождений от уплаты подоходного налогаи разнообразных льгот, уплачивается в бюджет предприятием,учреждением, организацией по истечении месяца (не позднее срокаполучения в банке средств на оплату труда). Подоходный налогперечисляется непосредственно из доходов физических лиц. Уплатаналога за счет средств предприятия не допускается.

В Закон "О подоходном налогообложении..." была введена всоответствии с дополнениями от 22 декабря 1992 года норма, котораяустанавливает, что в налогооблагаемый доход не включаются суммы,направленные в течение отчетного календарного года настроительство из личных доходов плательщика. Не подлежатвключению также суммы, направленные на погашение кредитов,полученных физическими лицами в банках и других кредитныхучреждениях на эти цели. Суммы таких вычетов не могут превышатьразмера совокупного дохода физических лиц за отчетныйкалендарный год. Вместе с тем, уменьшение облагаемого налогомдохода не производится, если оплата данных расходов производитсяза счет средств предприятия.

Данная льгота предоставляется только по одному объектустроительства в течение трех календарных лет, начиная с года началастроительства. Затраты на строительство, превышающиесовокупный доход в отчетном году к зачету в следующем году непринимаются. ,

Этим же Законом от 22 декабря 1992 года принята норма, всоответствии с которой доход, подлежащий налогообложению,уменьшается на суммы, перечисленные в Пенсионный фонд РФ. Длянерезидентов не действует положение, в соответствии с которым приопределении облагаемого налогом дохода из валового доходаисключаются суммы расходов, непосредственно связанных сполучением дохода.

300

Изменилось положение Закона, касающееся налоговой льготыдля членов артелей старателей. Раньше члены таких артелейосвобождались от уплаты налога по доходам, связанным состарательской деятельностью. Был уточнен статус старательскихбригад и перечислены направления деятельности, доходы от которыхосвобождаются от обложения (добыча золота и т.д.).

iБыла разъяснена льгота, в соответствии с которой граждане,

продающие имущество, принадлежащее им на правах собственности,могут освобождаться от уплаты налога. Раньше нужно былоопределить, является ли продажа имущества предпринимательскойдеятельностью. Были изменены критерии, которыми следуетпользоваться в таких случаях. Теперь такая процедура связана сопределением выручки от продажи собственности и сравнением ее сустановленным количеством минимальных зарплат. Введена льгота,согласно которой к обложению подоходным налогом у граждан,направленных на работу за границу, не привлекаются суммы ввалюте, получаемые от государственных учреждений и организаций,направивших их, в пределах размеров, установленныхзаконодательством РФ об оплате труда по каждой контрактнойдолжности в соответствующем государстве. Принят ряд льгот дляграждан, приватизирующих то или иное имущество. В облагаемыйдоход не включаются суммы, полученные от продажиприватизационных чеков или от покупки на них имущества.

В апреле 1992 года был принят Закон "О минимальном размереоплаты труда" № 2704-1, в соответствии с которым был установленминимальный уровень оплаты труда со второго квартала 1992 годав сумме 900 руб. в месяц (с января 1992 года 195 руб.), что составляло29% от среднемесячной оплаты труда в апреле 1992 года к 5,6% вдекабре 1992 года.

Ставки налога. Шкала налогообложения на протяжении 1992года менялась дважды. На основании Закона РСФСР "О подоходномналоге с физических лкц" от 7.12.1991 предельная ставканалогообложения с 1.01.1992 варьировалась от 12% с совокупногогодового дохода в размере 42000 руб. до 60% для дохода выше 420000руб. 16 июля 1992 года в Закон была внесена поправка, в соответствиис которой предельная ставка налогообложения была установлена на

С

а,з,в

и,IX

)Й

1Я«лш

реендапо) В

92эмкато)00ИИ

на

301

уровне 12% для доходов до 2СООСО и 40% для доходов свыше 600000руб. Данное изменение вводилось в действие с 1 января 1992 года.Вполне реалистично предположить, что должно было произойтиуменьшение поступлений подоходного налога, учитывая, чтоувеличилось число граждан, налогообложение которыхосуществляется по минимальной ставке в 12%. Однако в условиях1992 года, когда среднемесячная заработная плата колебалась от 1400руб. в январе до 16100 руб. в декабре (соответственно 406 и 609 руб.,в ценах декабря 1991 года) данная мера не оказала того действия,которого можно было бы ожидать.

Динамика поступлений налога. Подоходный налог сфизических лиц составил за 1992 год 8,45 % поступлений вбюджетную систему России, составив за год 2,39 % ВВП. При этомего сбор отличался высокой стабильностью.

Наибольший рост подоходного налога был отмечен наканунелетних отпусков и в конце года (2,30%) ВВП и 3,43% ВВП,соответственно), что было связано с разного рода единовременнымивыплатами. Эластичность подоходного налога по ВВП в 1992 годубыла близка к единице, что объясняется близкими темпами ростазаработной платы и ВВП, а также линейной шкалой налога,взимаемого у источника для большей части населения. По сравнениюс 1991 годом в связи с увеличением необлагаемого минимумаденежных доходов налоговое изъятие уменьшилось с 12% до 8%>фонда оплаты труда. В конце года отмечается рост всехрассматриваемых показателей. По нашей оценке, эффективнаяставка подоходного налога, которая подсчитывалась как отношениеналога к денежным доходам населения, в 1992 году колебалась вокруг6,5%.

3. Подоходный налог в 1993 году

База налога. Необлагаемый минимум, который определяетсявеличиной минимальной оплаты труда, изменялся на протяжении1993 года трижды: с 2250 руб. с 1 января до 4275 руб. с 1 апреля, с 1

302

июля - до 7740 руб., с 1 декабря - до 14620 руб. Изменение суммминимальной оплаты труда в процентах от среднемесячнойзаработной платы составило: за период 1.01.1993 -1.04.1993 с 14,7%до 9,5%, за период 1.04.1993- 1.07.1993с 14% до 9%, за-период 1.07.1993-1.12.1993 с 13,8% до 7,6%, с 1 декабря -10,4%. В результате принятияэтих решений сбор налога в мае снизился до 2,02%. Летнееповышение необлагаемого минимума не оказало на величинупоступления подоходного налога такого действия, так как этовлияние было компенсировано другими факторами, в частности,некоторым ростом денежных доходов населения.

Ставки налога. В Законе "О внесении изменений в законРСФСР "О подоходном налогообложении физических лиц" нарядус многочисленными поправками, касающимися исчисленияналогооблагаемого дохода, принципиальным изменением явиласьпроведенная индексация шкалы налогообложения. В начале годадействовала шкала налогообложения, введенная Законом от 16 июля1992 года. В соответствии с этим законом предельные ставкиналогообложения менялись от 12% для доходов до 200 тыс. руб. до40% для доходов свыше 600 тыс. руб. В соответствии с Законом "Овнесении изменений в закон РСФСР "О подоходномналогообложении физических лиц" предельная ставка в 12%применялась к доходам до 1 млн. руб. и 30% к доходам свыше 2 млн.руб., что в условиях высокой инфляции 1993 года было явнонедостаточно, если иметь в виду желание Верховного Совета вывестииз-под повышенной шкалы преобладающую часть рабочих ислужащих. Среднемесячная заработная плата увеличилась с 15300руб. в январе 1993 года до 141200 руб. в декабре (459,6 и 564,3 руб. вценах декабря 1991 года соответственно). Данные изменениявводились с 1 января 1993 года. В соответствии с законом от Идекабря 1993 года облагаемая по повышенной ставке величина былаувеличена до 3 млн. руб., причем это изменение вводилось опять-таки с 1 января 1993 года

Льготы по налогу. Важным моментом является освобождениеот налогообложения сумм, направленных на новое строительствоили приобретение жилого дома, квартиры, дачк и т.д., а также сумм,направляемых на погашение кредитов, полученных на эти цели.

303

Была изменена льгота, касающаяся вычета изналогооблагаемого дохода суммы расходов физических лиц,осуществляющих старательскую деятельность, припродолжительности полевого сезона не менее четырех месяцев.Данное изменение, в соответствии с законом РФ от 22.12.92 года,вводилось 1.01.93. Ранее вычету из налогооблагаемого доходаподлежали все суммы от такого рода деятельности.

Динамика поступлений налога. За 1993 год подоходный налогсоставил 11,01% от поступлений в бюджет, что соответствуетпримерно 3% ВВП.

4. Подоходный налог а 1994 году

налога. Действовавший в начале 1994 года необлагаемыйналогом минимум в размере 14620 руб., установленный УказомПрезидента от 5 декабря 1993 года, был увеличен до 20500 руб. с 1июля 1994 года на основании Закона от 22 июня 1994 года. Врезультате, с 1.01.94 по 1.07.94 доля минимальной оплаты труда всреднемесячной заработной плате колебалась с 10,9% до 7%. С 1.07.94по конец года от 9,3% до 5,8%.

Ставки налога. Согласно Закону от 28 декабря 1994 года "Овнесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налогес физических лиц" с 1 января 1994 года была изменена шкалаобложения. Ранее все доходы до 5 млн. руб. подлежали обложениюпо ставке 12%, с 5 млн. до 10 млн. - 20%, а с выше 10 млн. - 30%. Теперьже при тех же ставках пределы составляют, соответственно, 10 и 50млн. руб. Данное изменение не повлияло на декабрьскую величинупоступлений подоходного налога. Наблюдаемое увеличение с 2,76% ВВП в ноябре до 3,35 % ВВП в декабре объясняется другимипричинами, среди которых можно отметить расчеты сорганизациями в конце года и разного рода выплаты по итогам года.Перерасчет сумм налога по итогам года с учетом новой шкалы могоказать влияние на величину январского поступления налога. Вянваре 1995 года подоходный налог составил 2,34 % ВВП.

304

Льготы по налогу. Согласно Закону от 28 декабря 1994 года "Овнесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налогес физических лиц", существенно повысился не облагаемый налогомразмер дохода от продажи личного имущества (до 1000 минимальныхзарплат), а особенно - при продаже домов, квартир и другойнедвижимости (до 5000 минимальных зарплат). В тех же размерахвычитаются затраты на строительство и приобретение жилья илисадовых домиков.

В Законе сохранено право исключать из налогооблагаемой базыматериальную помощь, оказываемую работнику предприятием впределах 12 - кратного размера минимальной оплаты труда в год,которое было отменено Указом Президента № 2129 от И декабря1993 года.

Была изменена льгота, касающаяся освобождения от уплатыналога со страховых возмещений. Ранее льготы предоставлялись полюбым страховым выплатам, за исключением тех, которыевыплачивались по договорам накопительного страхования, взносыпо которым осуществлялись за счет средств предприятий. Теперьтакая льгота не распространяется на любые договора добровольногострахования, взносы по которым осуществляются за счет средствпредприятия, учреждения, организации, а также другихработодателей.

Динамика поступлений налога. За 1994 год поступленияподоходного налога составили 11,48 % от всех налоговыхпоступлений, или около 3% ВВП. Некоторый рост объемовпоступлений подоходного налога с физических лиц вызвансоответствующей динамикой денежных доходов населения. Крометого, в начале года поступал подоходный налог, пересчитанный наоснове представленных в налоговые инспекции деклараций о доходахза предыдущий год с учетом новой шкалы налогообложения.

Эффективная ставка подоходного налога в 1994 году несколькоснизилась по сравнению с предыдущими годами и колебалась от 4,3%в январе, до 5,6% в декабре.

:ыю=ie:ырьго;твих

;ияых;ов$анэме:нацах

ько

,3%

305

5. Подоходный налог в 1395 году

Ставки. В 1995 году действовали ставки налогообложения,введенные Законом от 28 декабря 1994 года "О внесении измененийи дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц".Доходы до 10 млн. руб. подлежат обложению по ставке 12%, с 10 млн.до 50 млн. - 20%, а с выше 50 млн. - 30%.

База. В 1995 году серьезных изменений в налогооблагаемой базепо сравнению с тем, что было описано выше, не произошло.Минимальный уровень оплаты труда составлял с 1.01.1995 - 20500руб. и колебался от 6,77% в январе до 5,67% в марте отсреднемесячной заработной платы, в апреле это составило 8,9%) и смая по июнь - от 10,2% до 8,45%.

Техника взимания. На протяжении 1992-1994 годовсуществовала практика, когда налоговые органы требовали оторганизаций определения сроков получения средств на оплату трудапо согласованию с банком. Таким образом, в ряде случаев возникаласитуация, когда с предприятий взыскивались пени, если налогперечислялся в день фактической выплаты зарплаты, но позднееэтого установленного срока. В статью 9 Закона "О подоходном налогес физических лиц" была внесена поправка 20 июля 1995 года, всоответствии с которой налог должен вноситься в бюджет не позднеедня фактического получения в банке средств на оплату труда.

Льготы. Федеральным Законом " О внесении изменений идополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц"от 15 июня 1995 года были добавлены льготы, касающиесяисключения из налогооблагаемого дохода сумм денежной помощи,выплачиваемой инвалидам и участникам ВОВ, родственникамвоеннослужащих, погибших при защите СССР, РФ, а такжестоимости подарков, вручаемых данным категориямвоеннослужащих.

Динамика налоговых поступлений. Сравнивая динамикуподоходного налога за 1995 год с 1994 годом можно отметитьуменьшение доли подоходного налога как в долях ВВП, так и в долях

306

налоговых поступлений. Так, за 1994 год подоходный налог составил2,8% ВВП или 11,48% от всех налоговых поступлений против 2,36%ВВП и 9,76%, соответственно, за 6 месяцев 1995 года. Однако присравнении динамики налога следует опираться не на годовые данные,а на данные за первое полугодие 1994 года. В противном случаеможно преувеличить величину отмеченного падения вследствие того,что подоходный налог уплачивается с накопленного дохода свычетом ранее удержанной суммы. Вполне естественно, что припрочих равных условиях, поступления во втором полугодииокажутся больше, чем в первом. По сравнению с первым полугодием1994 года поступление подоходного налога уменьшились с 2,5% до2,36% ВВП и с 11,43% до 9,4% от налоговых доходов бюджета. Данноеуменьшение может быть объяснено как ростом доли минимальнойоплаты труда, к которой привязано большинство льгот поподоходному налогу, так и тем, что была изменена шкаланалогообложения. Так, если в течение всего 1994 годапрогрессивность шкалы налога начиналась с 5 млн. руб., то в 1995году эта сумма была увеличена вдвое. Это изменение было введенов конце 1994 года и подоходный налог подлежал перерасчету поитогам года. ;

Кроме того, на падение поступлений подоходного налогаоказало влияние снижение реальных денежных доходов населенияпо сравнению с 1994 годом. В мае, июне, июле 1995 года этотпоказатель составлял лишь 97%, 89% и 85,6% от соответствующегопоказателя 1994 года. Негативное влияние продолжала оказывать ипродолжающаяся практика уклонения от уплаты подоходного налогаразличными путями, рассмотренными выше.

Во втором полугодии 1995 года поступления подоходногоналога незначительно сократились до 2,1-2,2% ВВП. В целом за 1995год, поступление подоходного налога установилось на уровне 2,2%ВВП, что составило 10,1% от общей величины налоговыхпоступлений.

от основныхпараметров

'Я

эаа5оэ

а:ятои

'О

J5Уо

IX

Таблица 2.3.Результаты peri

НомеруравненияВременнойинтервал

КоличествонаблюденийСвободныйчлен

Индекс цен

Dummy

R2R2 adjustedF-statDW

сессионных уравнений (объясняемая переменная - налоговые поступления)1*

1992-1993

24

32,5(7,98)

-5,5(-1,87)

19,2(2,89)0.61

0.556.210.98

11

1992-1993

24

13,45(6,89)

-0,39W6)

0.040.030.03

2**

1992-1993

24

22,6(0,89)

2,68(0,13)19,4

(2,84)0.54

0.484.04

0.95

г 2**

1992-1993

24

9,8(1,64)

5,68(0Т58)

0.130.110.3

3*

1992-1995

48

28,8(9,64)

-3,8(-1,58)21,0

(3,67)0.510.468.011.04

3!

1992-1995

48

13,06(8,9)

-0,14(-0,07)

0.01

0.010.005

4**

1992-1995

47

7,88

(0,7)

14,5(1,48)20,1(3,6)0.520.478.09

1.13

4**

1992-1995

47

8,870,71)

8,25(1,06)

0.16

0.131.13

5*

1993-1995

36

19,9(3,93)

19,7(1,66)19,9

(3,93)0.62

0.5710.31.05

Z

1993-1995

36

7,2(0,62)

9,44(0,48)

0.08

0.070.24

6*

1994-1995

24

10,4(0,5)

11,8(0,6)

0.120.100.351.39

61

1994-1995

24

13,56(0,74)

3,3(0,14)

0.030.020.02

7*

1994

(И>199523

-16(0,8)

36,1(2,0)

0.440.363.851.44

1!

1994(П>199523

-6,34

(-0,35)29,7

(1,27)

0.310.271.6

308Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомеруравненияВременнойинтервалКоличествонаблюденийСвободныйчлен

Цефлированнык ВВПКурс доллара

Цоля МО в М2

Цефлпрованныи курс доллараСШАИндекс цен

Цефлированная дебиторскаязадолженностьЦефлпрованны2 недоимкиDummy 1

Dummy 2

R2R2 adjustedF-statDW

8*

1992-199436

30,9(9,21)

-4,8(-1,86)

20,1(3,33)

0.560.507.391.08

8**

1992-199435

17,2(1,13)

6,9(0,53)

19,8(3,27)

0.510.455.581.1

9

1УУЗ-199536

21,5(3,5)

0,02(0,6)

16,7(3,0)22,4

(4,02)0.660.598.1

0.97

10

1994-199524

0,05(0,00)

0,14(3,69)

0.620.5613.61.93

11

1993-199424

25,7(4,07)

0,01(0,26)

14,3(2,57)20,0(3,6)0.7

0.626.260.96

12

1993-199536

3,75(0,4)

0,15(2,53)

0,03(0,92)

14,2(2,72)22,9(4,5)0.730.618.71,14

13

1994-199524

-2,3(-

0,29)0,05

(0.48)

0,12(2,22)

0.620.556.71.88

14

1993-199424

2,41(4^99)

0,08(0.87)

0,02(0,51)

20,86(3,67)13,58(2,4)0.710.644.81.04

15

1992-199548

40,7(8,0)

-43,1(-2,75)

18,8(2,4)

0.490.447.051.07

15

1992-199548

25,6(5,4)

-59,9

(-2,31)

0.330.30

5.36

16

1992-199548

17,5(18,4)

-0,002(-3,23)

31,41(8,4)

0.530.478.681.12

16

1992-199548

18,5(И,9)

-0,003(-2,42)

0.34

0.305.86

18

1993-199536

29,99(13,9)

-0,24(-2,44)

13,19

(2,5)19,46(3,74)0.720.6511.341.11

18

1993-199536

18,65(8,05)

-0,36(-1,87)

0.31

0.283.5

* Налоговые поступления в % от ВВП** Без января 1992 г.

Таблица 3.4.

Результаты регрессионных уравнений (объясняемая переменная - поступления jналога на прибыль в дефлкрованном выражении)

Номер уравненияВременной интервал

Количество наблюденийСвободный член

индекс цен

R2R2 adjustedF

Номер у1

1992-1995

489,72

(4,597)0,149

(0,088)0.000-0,0220,008

!1992-1995

478,18

(1,493)1,586

(0,326)0.002-0,0200.106

2

1992(П>199547

-10.46(-1,362)17.810(2,664)0.1360,1177,096

31993-1995

36-18,75

(-2,105)25,026(3,174)0,2290,20610,071

равнения3

1993-1995

35-7,14

(-0,53)14,820(1,222)0,0430,0 И1,493

41994-1995

2416,99(1,83)-8,589

(-1,007)0,0440.0011,014

51992-1993

2414,86(5,66)-2,083

(-1,092)0,0510,0081,193

61992(П)"199323

19,12(1.16)-5,621

(-0,411)0,008-0,0390.169

309

I

i

!

i

-

d4

--

12

1Ш08)3969

DW 1,195 | 1,431 1.053 1,332 1.S76 1,382 1

Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомер уравнения 7

Временной интервал


Дефлированная накопленнаядебиторская задолженностьИндекс цен

R2R2 adjusted

FDW

1992-1994

36 i12,029(5,344)

-0,396(-0,514)

0,008-0,0210,2651,465

31992(II)-199435

-1,895(-0,189)

11,029(1,290)0,0480,0191,6631,621

о

1993-1994

24-13,671(-S.C96)

21,182(1,962)0,1490,1103,3501,098

91993-1994

23-2,104

(-0,114)

11,293(0,701)0,023-0,0240,492

10 • 101992(VI)-199543

11,294(3,827)-0,009 .(-0,529)

0,007-0,0170,2801,071

1992(V!)-199542

13,279(2,825)-0,022(-0,758)

0,014

-0,0110,574

и1993-1995

3615,732

13.357)-0,041(-1,556)

0,0670,0392,4220,720

11

1993-1995

3510,442(1.539)-0,007(-0,160)

0,001

-0,0300,026

Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомер уравнения 12Временной интервал 1994-

1995

Количество наблюдений 24Свободный член 0,453

(0,174)Месячный дефлированный ВВП

Дефлнрованная накопленная 0,044дебиторская задолженность (2,786)R2 0,261R2 adjusted 0,227F 7,759DW 1,735

131992(VI)-1993

1915,520(4,237)

-0,019(-0,876)

0,043-0,0130,7671,757

141992(VI)-1994

3114,542(4,689)

-0,022(-1,206)0,0480,0151,4551,353

141992(VI)-199430

15,225(3,45)

-0,03(-0,98)0,033-0,0010,959

151993-1994

2418,306(4,478)

-0,049-1,874)0,1380,0983,5130,913

151993-1994

2316,245(2,439)

-0,035(-0,832)0,032-0,0140,692

161992-1995

48-1,269

(-0,363)

од(3,229)

0,1850,16710,4281,245

161992(II).199547

4589(-1,081)

0,13(3,480)

0,2120,19512,113

Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомер уоавненняВременной интервал


Месячный дефлнрованный ВВП

Месячный дефлированный ВВП *ставка налогаМесячный дефлированный ВВП сучетом НДСДефлированная накопленнаядебиторская задолженностьДефлированная накопленнаядебиторская задолженность * ставканалогаR2

171992-1995

482,253

(0,536)

0,202(1,334)

0,068

171992(Ш-199547

-2,90(-0,598)

0,341(2,688)

0,138

181992(VI)-199543

-1,18(-0,306)

0,131(4,215)

-0,022(-1,45)

0,312

181992

(VII).199542

-3,68(-0,664)

0,166(4,503)

-0,031(-1,27)

0,352

191992(VI)-199543

1,99(0,474)

0,363(3,235)

-0,Ю9(-2,415)

0,239

191992

(VII).199542

-1,51(-0,28)

0,505(4,207)

-0,145(-2,090)

0,332

201992-1995

48-2,15

(-0,59)

0,133(3,380)

0,199

201992(П>199547

-5,03(-1Л7)

0,166(3,531)

0,217

310R2 adjustedFDW

0,0483,3641,121

0,1197,228

_0,2789,0801,020

0,31910,613

0,2006,2650,942

0,2989,690

0,18111,4211.247

0,20012,468

Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомер уравненияВременной интервал



Месячный дефлнрованный ВВП сучетом НДСМесячный дефлпрованный ВВП сучетом НДС * ставка налогаДефлированная накопленнаядебиторская задолженность с учетомНДСЦефлированная накопленнаядебиторская задолженность с учетомНДС * ставка налогаR2R2 adjustedFDW

211992-1995

481,876

(0,434)

0,261(1,873)

0,0710,0513,5091.113

211992(П)-199547

-3,15(-0,641)

0,428(2,705)

0,1400,1217,318

221992(VI)-199543

-2,56(-0.598)

0,165(4,259)

-0,020(-0,973)

0,3170,2839,2971,032

221992

(VII)-199542

486(-0,823)

0,207(4,488)

-0,031(-0,979)

0,3510,31710,535

231992(VI)-199543

1,86(0,412)

0,439(3,147)

-0,126(-2,202)

0,2330,1956,0900,945

231992

<УП>199542

-2,10(-0,370)

0,625(4,168)

-0,169(-1,916)

0,3280,2949,524

241993-1995

36-2,76

(-0,647)0,114(2,89)

0,1970,1738,3260,634

241993(П>199535

-3,81(-0,811)

0,123(2,93)

0,2060,1828,578




Месячный дефлнрованный ВВП *i ставка налогаDummy 1

1 Dummy 2

R2R2 adjusted

251993(VI)-199531

-3,352

(-1,406)

0,111(5.038)

0,4670,448

F \ 25,38DW 1.327

251993(VI)-199530

-2,535

(-0,847)

0,102(0,102)

0,3230,29913.348

261993-1995

36-1,535

(-0,578)

0,097(3,914)

9,901(4,592)13,207

16,24810,7170,691

27,043i,245

261993-1995

35-0,471

(-0,145)

0,087(2.895)

7,9623,95210,9725.7670,6400,60518,339

271993-1995

36-1,058

(-0,402)

0,092(3,771)

11,587(7,567)

0,7060,68839,6791,287

Б уравнениях 25,26,27 значения критерия Лагранжа равны соотпетственнокритическое значение - 3,84

271993(II)-199835

0,4991

(0,158)0,078

(2,674)

9,715(5,999)

0,6240,60026,548

281993-1995

362,289

(0,749)

0,174(2,142)12,384(7,263)

••

0,6310,609

28,2221,016

£,44; 5,98:4,86,

Ппоаолжекке. Результаты регрессионных уравненийНомер уравнения 29РП^МСННОГ интервал i99j-

29;)2,!993

301993-

- 3002.1993

311 1993-

3132. 1993

32

1993-

281993(Ш-199935

3,22715

(0,920)

0,15!11,629)

9,506(5,742)

0,5620,53520.527

3202.1993-

1


Месячный дефлированный ВВП

Месячный дефлнрованный ВВП *ставка налогаМесячный дефлпрованный ВВП сучетом НДСМесячный дефлпрованный ВВП сучетом НДС * ставка налогаДефлированная накопленнаядебиторская задолженностьДефлированная накопленнаядебиторская задолженность * ставканалогаDummy

R23.2 adjusted

FDW

199536

1,588(0,426)0,089

(3,642)

-0,015(-1,003)

11,346(7,320)0,715

0,68926,7931,308

311

- 200035

2,74298(0,602)0,078

(2,652)

-0,014(-0,701)

9,649(5,879)0,6320,59717,774

199536

4,404(1,507)

0,249(3,111)

-0,091(-2,642)

11,495(7,164)0,6970,669

24,5521,242

-2001 | 199535

5,48359(1,527)

0,207(2,206)

-0,080(-1,671)

9,632(5,775)0,610

0,57316,191

36-2,933

(-0,723)

0,140(3,104)

11,450(7,586)

0,2210,1989,6370,649

- 200235

0,33963(0,113)

0,097(2,867)

9,679(6,037)0,6350,612

27,8201,722

1995 ! 200336 1 35

1,539(0,515)

0,237(2,445)

12,296(7,348)0,6440,623

29,8791,052

2,69917(0,785)

0,202(1,817)

9,523(5,777)0,5720.545.

21,347

* В уравнениях 29,30 значения критерия Лагранжа равны соответственно 4,57; 5,72; критическоезначение 3,84



Месячный дефлпрованный ВВП

Месячный дефлнрованный ВВП *ставка налогаМесячный дефлпрованный ВВП сучетом НДСМесячный дефлпрованный ВВП сучетом НДС * ставка налогаДефлированная накопленнаядебиторская задолженностьДефлированная накопленнаядебиторская задолженность с учетомНДСЦефл про ванная накопленнаядебиторская задолженность с учетомНДС * ставка налогаЦефлнрованная величина недоимокпо налогуDummy

R2R2 adjusted

33!993-199536

0,981(0,262)

0,109(3,818)

-0,014(-0,710)

11,301(7,361)0,7200,694

3302.1993

-200435

1,95931(0,428)

0,096(2,813)

-0,012(-0,478)

9,632(5,911)0,6390,604

341993-199536

4,035(1,363)

0,306(3,237)

-0,104(-2,457)

11,482(7,204)0,7010,673

3402.1993

-200535

5,01194(1,379)

0,258(2.323)

-0,091(-1,549)

9,634(5,798)0,6150,577

351993-199536

0,518(0,189)0,089

(3,710)

-0,196(-1,634)

11,151(7,348)0,7290,703

361993-199536

0,925(0,248)0,088

(3,632)

-0,003(-0,164)

-0,183(-1,261)

11,134(7,206)0,7290,694

371993-199536

2,726(0,952)

0,215(2,752)

-0,314(-2,379)11,673(7,189)0,6870,657

381993--199536

0,549(0.208)

0,107(3,859)

-0,182(-1.531)11,057(7,364)0,7350,711

— ^̂ ^—^̂ ^̂ в̂ ш^̂ ^и^̂ и^ии

312FDW* В уравнениях 33,34,35,36,37,38 значе2,23; 3,08; 2,09, критическое значение

27,4881,317

18,275 24,9701,251

16,489 28,6801,532

20,8621,518

:нпя критерия Лагранжа равны соответствен не-3,84

23,3601,439

••̂

29,6481,533

> 4,42; 5,54- 'Ml-

Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомер уравнениявременной интервал

•Солпчество наблюденийСвободный член

Месячный дефлпрованный ВВП

Месячный дефлпрованный ВВП *ставка налога

Месячный дефлпрованный ВВП сучетом НДСМесячный дефлпрованный ВВП сучетом НДС * ставка налогаЦефлпрованная накопленнаядебиторская задолженностьДефлпрованные недоимки по налогу

Трирост дефлпровднных недоимокпо налогуDummy

R2^2 ad justed

FDW

391993-199536

2,196(0,782)

0,277(3.008)

-0,306(-2.380)

11,582(7.261)0,6980,66924,6251,477

401993-199536

-1,336(-0,542)

0,092(4,024)

0,438(2.376)10,897(7.449)0,7500,72732,0581,227

401993-199535

0,313(0,107)0,078

(2,882)

0,406(2,791)8,708

(5,790)0,6940,66423.395

411993-199536

1,371(0,394)0,089

(3,896)

-0,016(-1,100)

0,440(2,395)10,647(7,215)0,7600.729

24,5031.246

411993-199535

2,563(0,607)0.077

(2,860)

-0,015(-0,753)

0,407(2.764)8,644

(5.673)0,7000,66017,533

421993-199536

2,130(0.730)

0,171(2,198)

0,430(2,036)11,705(7.039)0.6730,643

21,9890.943

421993-199535

3,040(0,948)

0,153(1,776)

0,394(2,853)8,430

(5.542)0.6500.61719,219

431993-199536

-1,268(-0,546)

0,111(4,250)

0,436(2,411)10,764(7.483)0.7600,73733.7181,245

* В уравнениях 39,40.41,42,43 значения критерия Лагранжа равны соответственно 2,69; 27,64; 5,63;10,87; 5,61, критическое значение -3,84

Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомер уравнениявременной интервалКоличество наблюденийСвободный член

Месячный дефлпрованный ВВП с учетом НДС

Месячный дефлпрованный ВВП с учетом НДС *ставка налога

Прирост дефлнрованных недоимок по налогу

Dummy

R2R2 ad justedF

DW

431993- 1995

350,177

(0,064)0,096

(3.079)

0,405(2.804)8,679

(5.833)0.7030.674

24,404

44 441993- 1995 1993-1995

36 351,396 2,575

(0.490) (0,818)

0,232 0,198

(2.514) (1,958)0,427 0,394

(2,064) (2,835)11,623 8,458(7,133) (5.574)0,686 0.6570.657 0,62323,309 19,7520,480

* J> уравнениях <3 44 чначеник критерия Лагранжи равны соответственно 5,61; 10,19, критическое значение - 3.84 К'.

313

Ъбмща 3..Результаты регрессионных уравнений. Месячные поступления налога на 1прибыль (% ВВП1_Номер уравненияВременной интервал


Индекс цен

R2R2 adjustedFDW

11992-1995

4828,612

(11,2071-3,732

(-1,314)0,0670,0463,2900,180

11992-1995

4726,867(8,626)-1,082

(-1,066)0,0250,0031,137

2

1992(П>199547

6,996(0.742)35,186(1,849)0,07!0,0503,4200,260

21992(П)-199546

28,108(3,382)-2,524

(-0,343)0,003-0,0200,117

^ Лj 31993-1995

36-22,327(-2,158)42,007(4,584)0,3820,364

21,0130,423

1993-1995

3533,201(2,714)-8,682

(-0,785)0,018-0,0110,616

41994-1995

2430,196(2,802)-7,078

(-0,714)0,023-0,0220,5100,475

4 ,1994-1995

2321,347(2,06)

1,32(0,19)0,002-0,0460,035

Продолжение. Результаты регрессионных уравнений.Номер уравненияВременной интервал


Индекс цен

R212 adjustedF

DW

51992-1993

2433,393(9,232)-5,831

(-2,219)0,1830,1464,9250,242

51992-1993

2329,826(8,521)-0,554

(-0,486)0,011

^0,0360,237

61992(И>199323

30,037(1,318)-3,045

(-0,161)0,001-0,0460,0260,151

61992(П>199322

30,715(2,665)0,093

(0,010)0,000-0,0500,000

71992-1994

3629,963(9,814)-4,365

(-1,846)0,0910,0643,4090,184

71992-1994

3528,696(7,631)-0,965

(-0,880)0,023-0,0070,774

81992(II).199435

7,994(0,594)14,450(1,260)0,0460,0171,5870.233

81992(II).199434

30,927(3,179)-3,358

(-0,406)0,005-0,0260,165

Продолжение. Результаты регрессионных уравнений.-1омер уравненияЗременной интервал


Накопленная дебиторскаязадолженность (% ВВП)Яндекс цен

R2R2 adjustedF

DW

91993-1994

24-32,244(-2,052)

50,545(3,718)0,3860,35813,8210,454

91993-1994

2335,678(2,116)

-9,616(-0,652)

0,020-0,0270,425

101992(VI)-199543

34,635(11,349)

-6,619(-3,266)

0,2060,18710,6670,276

101992(VI)-199542

26,761(8,579)-1,268(-0,76)

0,014-0,0110,573

111993-1995

3635,310(8,959)-7,120(-2,66)

0,1720,1487,0800,252

И1993-1995

3522,437(5,515)0,304(0,14)

0,001-0,0300,020

i_ Е2

1994-1995

24

17,760(3.693)2,948(0,99)

0,043-0,0010,9810,571

121994-1995

2328,427(8,019)-3,183(-1,52)

0,0990,0572,318

Продолжение. Результаты регрессионных уравнений.Номер уравненияВременной интервал

Количество наблюдений

131992(VI)-1993

19

131992(VI)-1993

18

141992(VI)-1994

31

141992(VI)-199430

151993-1994

24

151993-1994

23

161993-1995

36

171993-1995

36

314Свободный член

Накопленная дебиторскаязадолженность (% ВВП)Накопленные недоимки поналогу на прибыль (% ВВП)Dummy

R2R2 adjusted

FDW

33,554(8,125)

-4,349(-1,427)

0,1070,055

2,0380,237

28,363(6,208)

0,959(0,419)

0,011-0,0510,175

34,901(9,896)

-6,443(-2,700)

0,2010,1737,2910,268

27,627(7.377)

-0,765(-0,397)

0,006-0,0300,158

35,237(7,203)

-6,623(-1,921)

0,1440,105

3,6900,235

21,626(4,109)

1,288(0,485)

0,011-0,0360,236

9,695(5,112)

-0,010(-0,809)

10,157(6,528)

0,5910,56623,8301,404

9,182(11,3031

-ОД 68(-1,356)10,015(6,570)0,6050,58125,2511,533

* В уравнениях 16,17 значения критерия Лагранжа равны соответственно 3,25; 1,91, критическоезначение - 3,84

Продолжение. Результаты perНомер уравнения

Временной интервал


Накопленная дебиторскаязадолженность (% ВВП)Накопленные недоимки поналогуна прибыль (% ВВП)Прирост накопленныхнедоимокпо налогу на прибыль (%ВВП)Индекс цен


Цоля убыточныхпредприятий

Dummy

R2R2 adjusted

FDW

181993-199536

-5,528(-0,618)0,008

(0,481)

11,203(1.739)

9,819(6,448)0,626

0,59117.870

1,509* В уравнениях 18,19,20,21,22,23,26 зн2,24; 2,45;2,56; 2,05; 2,46, критическое

рессионных уравнений.19

1993-199536

-2,151(-0,392)

9,208(1,890)

9,761(6,506)0,6240,601

27,3251,507

201993-1995

3616,994(4,561)-0,006

(-0,491)

-0,214(-2.234)

8,602(5,290)0,6460,613

19.4721,565

211993-199536

16,395(4,711)

-0,221(-2,369)

8,699(5,453)0.643

0,62229,7721,536

221993-199536

-5,221(-0,471)

0,071

(0,320)

11,570(1,303)

9,762(6,418)0,6250.590

17,7551.484

231993-199536

15,996(4,420)

-0,063

(-0,479)

-0,200(-1,929)

8,708(5,394)0,6460,61319,4611,599

241993-199536

-4,055(-0,808)

0,506

(2,847)

10,622(2,388)

8,969(6,457)0,7000,67124,838

1,624

251993-1995

3616,545(5,221)

0,483

(2,795)

-0,233(-2,742)

7,945(5,378)0.7130,68626,5471,608

261993-199536

11,252(7,944)

-11,563

(-2,226)

9,546(6,428)0,6370,615

28,988!,474

аченпя критерия Лагранжа равны соответственно 2,29;2,18;значение - 3.84

Таблица 3.6Результаты регрессионных уравнений.Налог на прибыль начисленный (% ВВП)Номер уравнения ] 1Временной интервал


1993-1995

36

1!992

(II)-1995

IS

21993-1995

j1993-1995

36 i 36

41993-1995

36

51993-1995

36

61993-1995

36

61992

(II)-1995

36

315Сосбодный член

Накопленная дебиторскаязадолженность (% ВВП)Индекс цен

Поля МО а М2

Доля убыточных предприятий

Dummy I

Dummy 2

R2R2 ad justedF

DW* В уравнениях 1,2,3,4,5,6 значения кр2,22; 4,3 1 , критическое значение - 3,84

9,357(5,042)-0,015

(-1,222)

10,4676,338)5.239(7,18)0,782

^0,76138,2051,266

9,19!(3,676)-0,0! 4

(-0,833)

9,307(5,765)5,082(8,28)0,7810,75936,744

-7,466(-0.362)

0,004(0,285)12,374(1,985)

10,067(6,808)5,355(7,04)0,8060,781

32,270

16,477(4,528)-0,0 ! 1

(-0,932)

-0,209(-2,232)

8,942(5,599J_5,271(7,66)0.8120,788 J

33.4631,509 | 1,551

-5,541(-1.035)

11,238(2.377)

10,033(6,907)5,361(7,77)0.8060,788

44,271

15,371(4.477)

-0,222(-2,41)

9,137(5,782)5,206

(7,621)0,8070.78944.509

1,489 | 1,525птерпя Лагранжа равны соответствен ъ

9,993(6,985)

-1 0,744(-2.073)10,064(6,767)5,150

(7.391)0,7990,780

42,2981.335

6,603(9,890)

-10,168(-1,502)9,33!

(6,014)4,979

(8,199)0,7900,770

38,945

о5,16;2,30;2,0; 2,48;

Таблица 4.1Результаты регрессионных уравнений.Поступления налога на добавленную стоимость (дефлированные)-1омер утэавненняВременной интервал

{олнчество наблюденийСвободный член

ВВП

Индекс цен

Ipiipocr недоимки по НДС


R2

R2 adjustedFDW

11/92-12/95

48-4,29

1-КЗЗ)0,14

(4,82)-2,58

(-1,76)

0,340,3111,60,48

12/92-12/9548

-0,78£0,97)

0,12(4,39)-1,44

(-1,04)

0,310,289,82

21/92-2/9426

-2,19(-0,37)0,14

(2,79)-3,46

(-1.82)

0,280,224,580,46

Продолжение. Результаты регрессионных у]Номер уравненийВременной интервал


ВВП

Индекс цен

6***1/93-12/95

3616,21(5.82)0,03

(1,64)

61/93-12/95

366.79

(3,58)0,02

(1,05)

22/92-2/94

31/93-12/95

26 | 36-0,89

_dO,77)0,14

(3,68)-1,49

(-0,85)

0,380,336,86

-15,7(-3,45)0,005(0,22)20,06(4,64)

0,440,4113,00,65

31/93-12/95

360,03

(0,02)0,02

(1,29)3,07

(0,57)

0,050

0,95

43/94-12/95

22-22,1

(-3,33)0,07

(3,22)20,25(3,79)

0,510,469,971.73

51/93-12/95

368,58

(2,63)0.05(3,28)

-0,15(-2,62)-0,31

(-5,48)0,8

0,7831,71,57

равнений7

1/93-12/95

3616,64(6,84)0,04

(2,40)

81/92-12/95

4812,5

(1,57)

0,П(4,05)-4,46

(-3,26)

82/92-12/95

480,72

(0,25)0,11

(4,36)0,72

(0,45)

9***

1/93-12/95

36-8,3

(-2,27)0,05

(2,51)

52/93-12/95

366,63

(2.68)0.04

(2,57)

-0,17(-2,87)-0,21

(-3,20)0,650,6013,75

92/93-12/95

360,22

(0,23)0,03

(1,84)

10***1/93-12/95

36-3,31

(-0,67)0,045(2,08)

316Накопленные недоимки по НДС -0,16 -0,18

(-2,16) (-2,08)Темпы роста курса доллара

Ц о л я М О в М 2 -0,30 -0,14(-4,15) (-1,54)

Ставка НДС**

R2 0,60 0,30R2 adjusted 0,56 0,24F 15,86 4,60DW 1.01

-0,20(-3,07)

-0,35(-5,45)

0,730,71

29,471,74

* ВВП, с учетом ставки НДС

-0,28(-ЗЛ4)-0,08

(-0,40)0,520,4711,50,72

-0,33(-2,87)

0,20(0,90)0,480,439,75

9,37 2,82 4,94(3,91) (2,29) (2,90)

-0,35(-5,58)

0,62(2,99)

0,37 0,18 0,760,33 0,13 0,729,65 3,57 19,20,79 1,72

** ВВП с учетом ставки спецналога*** Дефлпрованные помесячные поступления НДС п спецналога

Продолжение. Результаты регрессионных yiНомер уравненияВременной интервалКоличество наблюденииСвободный член

ВВПИндекс ценНакопленные недоимки по НДС

Прирост недоимок по НДСТемпы роста курса доллара

Накопленная дебиторскаязадолженность (% ВВП)

Яг

R2 ad justed

FDW

и***

1/93-12/9536

15,6(5,33)

0,05 (3.00)

-0,38(-5,76)

0.54

0,5119,30,99

равненийП

1/93-12/9536

4,24(2,40)

0,03(1.60)

-0.13(-1,36)

0.10,041,80

121/93-12/95

368,69(2,61)

0,053 (3.38)

-0.14(-2.43)

5.13(3,13)-0,32

(-5.75)

0.80.7730.71,57

J3-M-**

1/93-12/9536

-0,32(-5.16)

0.29 (6,55)

0,039 (3,47)

0,570.5522.10,68

132/93-12/95

36-0,05

(-2.31)

0,14(2,74)

0,04 (3,33)

0,300.25 |6,73

*** Дефлнрованные помесячные поступления НДС и спецналога**** НДС н дебиторская задолженность представлены в % ВВП

Таблица 4.2Результаты регрессионных уравнений.Поступления налога на добавленную стоимость (% ВВП)Номер уравнения

Временнойинтервал

Количествонаблюдении

Свободны!": член

Индекс цен

R?R 2 adjustedр

DW

12/92-12/95

47

-0.14(-7,77)

0,18(4,25)

0,29

0,27

18,07

0,4?

!

3/92-12/95

47

-0,02(-К34)

0,14(2,48)

0,12

0.10

6,17

2

1/92-12/95

48

0,08(5,14)

-0,01(-0,44)

0,004-

0,20

0.30

2

2/92-12/95

48

0,01(4,97)

-0,01(-1,15)

0,03

0,01

1,32

3

1/93-12/95

36

-0,15(-3,44)

0,19(4,92)

0.42

' 0,40

24,2

0,59

3

1/93-12/95

36

-0,01(-0,44)

0,08(1.4Ц

4

1/94-12/95

24

-0,09(-2,28)

0,13(3,78)

0,06 1 0,30

0,03

2.00

Q,37

14,29

1,82

^2/92-12/94

35

-0.1(-1.38)

0.15(2.51)

0.16

0,14

6,32

53/92-12/94

35

-0,01(-0,69)

0,12(1,74)

0,09

0,ОЬ

3,03

6

1/92-12/94

36

0,09(5,51)

-0,01(-0,99)

0.330.26

5,13

0,40 | ! 0.33

6

2/92-12/94

36

0,02

(-Ш)-0,01

(-0,97)

0,03

0,00

0,94

71/92-12/93

24

0,11(5,73)

-0.02(-1.54)

0,10

0,06Г2,38

0,39

/

2/92-12/93

24

0,02(4,43)

-0,01(-0,69)

0.02

-

U.4K

8

2/92-12/93

23

0,006(0,05)

0,07(0,67)

0,02

-0,44

0.36

1

8 1

3/92-12/93

23

-0,01(-0.50)

0,12(L39)

0.090.04

1.92

317

Таблица 4.3Результаты регрессионных уравнений. Поступления налога на добавленнуюстоимостьНомер уравненийВременной интервал


Накопленная дебиторскаязадолженностьВВП

R1-R- adjustedFDW

11/93-12/95

36 _,10,29(3,96)-0,02

(-1.32)

0,050,021,74

1

2/93-12/95

360,26

(0,59)0.02

(1,05)

0,030,00

1,100,23 |

2

1/93-12/94

2411,82(4,52)-0,03

(-1,55)

0,100.062,40

2

2/93-12/94

240,73

(1-25)0,01

(0,54)

0,01-

0,290,34 1

31/94-12/95

240,67

(0,47)0,03

(3.60)

0.370,3412,921,58

41/93-12/95

364,32

(1,08)-0,02

(-1.12)0,05

(1-90)0,140.092,75

4

2/93-12/95

360,17

(0,32)0,02

(0,89)

0,01(0,32)0,05

-0,35

51/94-12/95

240,71

(0,39)0,03

(2-51)-0,001(-0,05)

0,370,316,17

0,31 | 1 1,53

£***«*

1/94-12/95

240,90

(0.60)0,04

(4,31)-0,02

(-0,95)0,560,5213.621,83

***** Дебиторская задолженность с лагом в 1 месяц

Таблица 5.3.Результаты регрессионных уравнений. Поступления подоходного налога.Номер уравненияВременной интервалКоличество наблюденийЗаработная плата

Доходы домашних хозяйств

Задолженность по заработнойплатеДоля МО о М2

DUMMY

Свободный член

R2R 2 средний

DWF

11/92-12/94

36

0,04(6,00)

0,45(2,52)0.510.51,98

36.07

2

1/92- 12/9*36

0,007(5,55)

-0,20(-0,68)

0.480.461.S6

30.78

31/92-12/9^

36

0,046(6,06)

-2,34(-1,49)

0,66(2,86)0.550.522.1920.06

41/93-12/93

36

0,052(5,35)-0,15

(-2,00)

-0,045(-0,30)0.720.712.0143

51/93-12/95

36

0,046(4,52)-0,105(-1,37)

0,416(1.41)-0,014

£0,1 Q2)_0.750.722.0731.2

61/93-12/95

360,006(12,2)

-0,28(-6,02)

0,33(3.09)0,141(0,67)0.8760.851.3875.1

71/93-12/95

360,006

(10,49)

-0,28(-6,50)

0,07(0,41)0.850.841.9893.4

Продолжение. Результаты регрессионных уравненийНомер уравнения

Временной интервалЗаработная плата

Яоходы домашних хозяйств

Задолженность по заработнойплатеДоля МО в М2

DUMMY

81/93-12/95

0,006(12,08)

-0,29(-5,94)-0,69

(-0,68)0,29

(2,22)

91/93-12/95

-0,41(-5,49)

101/92-12/95

0,007(7,98)

111/92-12/95

0,049(6,76)

121/93-12/95

0,049(6,37)

131/93-12/95

0,007(6,90)

141/92-12795

0,053(6,97)

-1,86(-0,84)

3̂ 8Свободный член


R2 среднийDW

-0,118(-0.27)

360.880.861.43

55.52

0,78(11,43)

360.470.451.84

30.2

-0,19(-0,68)

480.580.571.87

63.8

0,069(0,46)

480.5

0.491.77

45.7

-0,009(-0,06)

360.540.531.75

40.77

-0,24

(-0,87)36

0.580.571.95

47.5

0,17(0.75)

480.540.522.06

26.9

СТ

М

аг

СТ

ф

пе

Кс

СТ

• Айвазян С.А., Енюков И.С., Мешалкин Л.Д. Прикладнаястатистика. Основы моделирования и первичная обработка данных.М.: "Финансы и статистика", 1983,471с.

Айвазян С.А., Енюков И.С., Мешалкин Л.Д. Прикладнаястатистика. Классификация и снижение размерности. М.: Финансыи статистика, 1989 ,607с.

Артемьев Р. Налоговый рубеж // Коммерсантъ-DAILY, №64,16апр.1996.

Афанасьев А., Бите О. Инфляция издержек и финансоваястабилизация // Вопросы экономики, № 3,1995, стр. 35-43.

Афанасьев М. Будущие неплатежи закладываются сегодня //Финансовые известия №89 (218), 17 ноября 1995.

Баренбойм П. Правовые основы банкротства. М.: "Белыеальвы", 1995,199с.

Богомолов О.Т. Восточная Европа после социализма. // ВестникРАН №11,1993.

Богомолов О.Т. Рыночные преобразования в России: анализ иперспективы. // Предпринимательство №1,1993, стр. 12-21.

i

Бойко Б. "Смелый проект" не взял первого барьера //Коммерсантъ-DAILY №171,10 окт. 1996.

Бунич П.Г. Новые ценности. М.:»Наука», 1989,265с.

Гайдар Е.Т. Экономические реформы и иерархическиеструктуры. М.: Наука, 1990,224с.

Гайдар Е.Т. Логика реформ // Вопросы экономики, №3. 1993,стр. 27-41.

Гайдар Е. Новый курс? М.: Начала-пресс, 1994,21с.

iГайдар Е.Т. Государство и эволюция. М.: Евразия, 1995,206с.

Гайдар Е.Т. Аномалии экономического роста. М.: Евразия, 1997,215с.

Глазьев С. Перспективы экономического роста в 1996 году //Вопросы экономики, № 5,1996, стр. 41-61.

-̂ -̂ 'Глискн Ф., Яковлев А. Пятая часть наличного оборота в

промышленности оказывается нелегальной // Финансовые известия,№ 63 (303) 9 июля 1996.

Горский И.В. Налоги в рыночной экономике. М.: АНКИЛ, 1992,95с.

Государственный бюджет. Под ред. Павловой Л.П. М.:'Финансы и статистика", 1987,107с. (а)

Государственный бюджет СССР 1981-1985 // Статистическийсборник. М.: "Финансы и статистика", 1987,213с.

Гражданский кодекс Российской Федерации (по состоянию на15 марта 1995 г.).М.:"Акалис", 1995,315с.

Дамбровсккй М. Уроки реформ. Различные стратегии переходак рыночной экономике: как они осуществляются на практике? М.:Экспертный институт, 1995,57с. .

Дамбровский М. Фискальный кризис в период трансформаци:динамика процесса к некоторые концептуальные проблемы.Варшава, CASE, 1996,43с.

Дедков Е.П. Бюджетный учет. М.: "Финансы к статистика*^ 1983,

На

Эк<

бю

231с.

«Д

СТТl-t*t/л :

Е

321Дмитриева О. Налоговая и военная реформы остаются

главными проблемами российского бюджета // Финансовые известия№90(324)19сент.199б.

' i 'Дмитриев М. Бюджетная политика России в условиях

финансовой стабилизащщ.М.; Доклад, Московский центр Карнеги1996,64с.

Долан Э. Дж., Кэмпбелл К. Д., Кэмпбелл Р. Дж. Деньги,банковское дело и денежно-кредитная политика. Санкт-Петербург1994,496с.

Дьяченко В.П., ред. Вопросы теории финансов. М.: 1957.

Дьяченко В.П. История финансов СССР (1917-1950 гг.). М.Наука. 1978. - 493 с.

Иванеев А. Недобор налогов - динамит для бюджета //Экономика и жизнь, №25, июнь 1996.

i

Илларионов А. Теория "денежного дефицита" как отражениеплатежного кризиса в экономике// Вопросы экономики, № 12,1996,стр. 40-60.

Кириллов Д. Обложение ТЭКа новой данью сократит доходы вбюджет // Финансовые известия, №43 (277), 19 апр. 1996.

Козырина Ф.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросытеории и практики. М.: Манускрипт, 1993,123с. |

Кулагин М.И. Предпринимательство и право: опыт Запада. М.:«Дело», 1992,144с.

Ле Уеру Ф. Инвестиционная политика в России. Исследованиестран с переходной экономикой. Вашингтон: Всемирный Банк, 1995,73с.

Львов Д.С. Закономерности технико-экономического развитияи их деформации // Вопросы экономики, № 10,1992.

аа и. налоговая и военная реформы остаютсяглавными проблемами российского бюджета // Финансовые известия,№90(324)19сеБГг.1996.

Дмитриев М. Бюджетная политика России в условияхфинансовой стабилизации.М.: Доклад, Московский центр Карнеги,1996,64с.

Долан Э. Дж., Кэмпбелл К. Д., Кэмпбелл Р. Дж, Деньги,банковское дело и денежно-кредитная политика. Санкт-Петербург:1994,496с.

Дьяченко В.П, ред. Вопросы теории финансов. М.: 1957.

Дьяченко В.П. История финансов СССР (1917-1950 гг.). М.Наука. 1978. - 493 с.

Иванеев А. Недобор налогов - динамит для бюджета //Экономика и жизнь, №25, июнь 1996.

Илларионов А. Теория "денежного дефицита" как отражениеплатежного кризиса в экономике// Вопросы экономики, № 12,1996,стр. 40-60.

Кириллов Д. Обложение ТЭКа новой данью сократит доходы вбюджет // Финансовые известия, №43 (277), 19 апр. 1996.

Козырина Ф.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросытеории и практики. М.: Манускрипт, 1993,123с.

Кулагин М.И. Предпринимательство и право: опыт Запара. М.:«Дело», 1992,144с.

Ле Уеру Ф. Инвестиционная политика в России. Исследованиестран с переходной экономикой. Вашингтон: Всемирный Банк, 1995,73с. .

Львов Д.С. Закономерности технико-экономического развитияи их деформации // Вопросы экономики, № 10,1992.

322

Львов Д и др. Экономическая наука и практическоереформирование//Российский экономический журнал,№3,1993,стр.14-32.

Львов Д. и др. Рыночная экономика и политика. // Журнал дляакционеров. №5-6,1993, стр. 19-27.

Львов Д. и др. Теория и практика экономических реформ. //Экономист №7,1993, стр. 56-71.

Львов Д. Альтернативный курс экономической политики //Проблемы теории и практики управления, №2 1996.

Львов Д., Гребенников В., Дементьев В. Путь российскихреформ - доклад ЦЭМИ РАН // Вопросы экономики № 5,1996.

Маршалл А. Принципы политической экономии т.1,415с., т.2,310с., т.З, 351с., М.: "Прогресс", 1983,415с.

May В. А. У истоков товарного дефицита // Вопросы экономики,№3.1979,48-61с.

-Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира

(справочник). М.: Фонд "Правовая культура", 1995,240с.

Милль Дж.С. Основы политической экономии т. 1,480с., т,2,495с.М.: «Прогресс», 1980.

Моторин М. Льготы: быть или не быть? // Экономика и жизнь,№37, сект. 1996.

Налог на добавленную стоимость: Сборник нормативныхдокументов. Составитель ВТ. Пансков. - 4- е кзд. М.: Издательскийдом "Консультант", 1995,215с.

Налоги в развитых странах. Под ред. Русаковой И.Г. М.:Финансы к статистика, 1991,285с.

Налога Российской Федерации. М.: "Финансы" 1993,283с.

(а).

(б).

экс

1Я

323

Налогово-бюджетная политика в странах с экономикойпереходного периода. Под ред. В. Танзи. Вашингтон: МВФ, 1993,414с.

(а).

(б).

Налоговый вестник. М.: "Налоговый вестник", 1995, №1, 133с.

Налоговый вестник. М.: "Налоговый вестник" 1995. JNb2, 120с.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. Авторскийколлектив: Ватолин А.А., Воробьев Л.Н., Серков Д.А., Фролов В.Н.,Чернавин П.Ф., Ярков В.В. Екатеринбург: Ассоциация "НалогиРоссии" ноябрь 1994,76с.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М.:Министерство финансов РФ, февраль 1996,367с.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть(проект). Комментарии С.Д.Шаталова. - М.: Международный центрфинансово-экономического развития, 1996,656с.

Налоговое планирование на предприятиях и в организациях(оптимизация и минимизация налогообложения). Учебное пособие.Под ред. Б.А. Рагозина. 1994,114с.

Переход к рынку. М.: Политиздат, 1990,386с.

Пепеляев С.Г. Подоходный налог - принципы и структура. М.:Аудиторская фирма «Контакт», 1993,87с.

Пепеляев С.Г Законы о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА,1995,64с.

Петраков Н.Я. Демократизация хозяйственного механизма. М.:«Экономика», 1988,270с.

Петраков Н. Кризис экономических реформ в России // Вопросыэкономики. №2,1993, стр. 68-86.

324 ' •

Петраков Н.Я. и др. Результаты реформ почувствовать можно,а понять?.. // Народный депутат. №10,1993.

Петров Ю. Бюджетно-налоговая реформа: от фискальногопрессинга к необходимому оптимуму // Российский экономическийжурнал,№ 11,1995.

Петров Ю., Афонина С. и др. Коллизии налоговой системы иналоговый кодекс // Российский экономический журнал, № 5-6,1996.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности предприятий и инструкция по его применению. М.:"Финансы и статистика", 1992,169с.

Плотников К.Н. Бюджет социалистического государства. М.,Госфиниздат, тип. им. Котлякова, 1948,375 с.

Плотников К.Н. Очерки истории бюджета Советскогогосударства. М.: Госфиниздат, 1955. - 556 с.

Плотников К.Н. Финансы к кредит СССР. Учеб. пособие. Подобщ. ред. К.Н. Плотникова. М., Мысль, 1967, 262 с.

Плотников К.Н. Бюджет социалистического государства. М.,Госфиниздат, тип. им. Котлякова в Лгр, 1948,375 с.

Плотников К.Н. к др. Государственный бюджет СССР: Учебникдля студентов ВЗ'ЗОБ, обучающихся по спец. "Финансы и кредит". 3-еизд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1981,408 с.

Починок А. Налоговый кодекс: главные дебаты еще впереди //Экономика и жизнь, №23, июнь 1996.

Пигу А. Экономическая теория благосостояния, М.: «Прогресс».1985,512с.

Российские экономические реформы: Потерянный год. М:Институт экономического анализа, 1994.92с.

М.

ме-

пеМ

325

Россия в цифрах. М.: Государственный комитет РоссийскойФедерации по статистике, 1995,354с.

Россия и проблемы бюджетно-налогового федерализма. Подред. Валлих К. М.: Известия, 1993,207с.

)Рыжков Н.И. Десять лет великих потрясений. М.: Ассоциация

"Книга. Просвещение. Милосердие.", 1995,185с.

Рылько П. Инвестор вынужден платить налог снесуществующей прибыли // Финансовые известия, №86 (320) 5 сект.1996г.

Синельников С. Бюджетный кризис в России: 1985-1995 годы.М.: "Евразия", 1995,316с. Sinelnikov S.

Статистика государственных финансов // Краткое описаниеметодологии // Международный валютный фонд, 1992,24с.

Стоун Д., Хитчинг К. Бухгалтерский учет и финансовый анализ.Санкт-Петербург: 1994,272с.

Танзи В., де Ханчером М.К. Вопросы взимания налога,эффективности и справедливости при условно - расчетных методахподоходного налогообложения. Вашингтон: МеждународныйВалютный Фонд, Управление по бюджетным вопросам, 17 авг. 1987,18с.

Танзи В. Налогово-бюджетная политика и экономическаяперестройка стран, переходящих к рыночному хозяйству. Вашингтон:Международный валютный фонд, март 1993,24с (а).

.1Танзи В. (ред.) Налогово-бюджетная политика в странах с

экономикой переходного периода. Вашингтон: МВФ, 1993 (б), 587 с.

Тейт А. Введение налогов на добавленную стоимость.Вашингтон: МВФ, 1992,33с.

326

Федоренко Н.П. (ред.) Введение в теорию и методологиюсистемы оптимального функционирования социалистическойэкономики. М.: Наука, 1983,367 с.

Финансы в Российской Федерации в 1992 году. ГоскомстатРоссии. М.: Республиканский информационно - издательский центр,1994,81с.

Финансы капиталистических стран. Под ред. Болдырева Б.Г. М.:"Финансы", 1971,391с. - . , . . .

Хасси УМ., Любик Д.С. Основы мирового налогового кодекса// Проект, финансируемый Международной налоговой программойГарвардского университета // Предварительное издание. Изд. "ТаксАналистс", 1993,289с.

iШаталин С.С. (ред.) Оптимизация функционирования

социалистической экономики. М.: Изд-во МГУ, 1980,288с.

Шмелев Н. Налоговая основа бюджета - 1997 уязвима //Экономика и жизнь, № 38, сент. 1996.

Явлинский ГА. О новой политике правительства. // Вопросыэкономики. №2,1993, стр. 23-37.

Adam J. Economic Reforms in the Soviet Union and Eastern Europ;since the 1960s, Macmilian, 1989.

Adamec S. Fiscal Policy in the Slovak Republic. Warsaw: Centre forSocial & Economic Research, 1995,64 p.

Andreff W. Crise, mgulation et reforme dans les Economies sociaiistes// Revue d Economic politique, 1&2,1990.

Andreff W. ed. Reforme et Echanges extErieurs dans les pais de 1Est. L Harmattan, 1990.

Andreff W. Quanta la Stabilisation Dure... L'hypothnse d'une inflationinertielle en Europe centrale et orientale // AFSE, 1993, 23p.

K.

/ / I

Be

M

13

eci

m<

ta:In

M-

SE

;о•и

;ы

ре

•el

ion

327

Andreff.W. La crise des йсопотшез socialistes: la rupture d unsystHme Grenoble: Presses Universitaires de Grenoble, 1993,448 p.

Antczak M., Bratkowski A., Dabrowski M., Luczynski M., PolomskiK. Poland: Country Monography, Warsaw, 1995,37 p.

Arnott R., Stiglitz J. Moral hazard and optimal commodity taxation// Economics, 1986,156p.

Arrow K.I., Hahn F.H. General Competitive Analysis, Oliver andBoyd, Edinburgh, 1971,487p.

Aschauer D. Is Public Expenditure Productive? // Journal ofMonetary Economics. Vol. 23 (March 1989) 177-200 pp.

Aslund A. Gorbachev's Struggle for Economic Reform, Pinter, 1991,136p.

Atkinson A.B., Stiglitz Т.Е. The Structure of Indirect Taxation andeconomic efficiency // Journal of Public Economics, 1972,97-119 pp.

Atkinson A.B., Stiglitz IE., The design of tax structure: direct versusindirect taxation // Journal of Public Economics, 1976, pp 55-75.

Atkinson A.B. Housing allowances, income maintenance and incometaxation // The Economics of Public Services, M.S. Feldstem and R.P.Inman (eds), London, Macmillan, 1977.

Atkinson A.B., Stiglitz J. E. Lectures on Public Economics. London:McGraw-Hill, 1980,619р.

Atkinson A.B., Sandmo A. Welfare Implications of the Taxation ofSavings // Economic Journal, 1980, pp. 529-549.

Auerbach A. J. Corporate Taxation in the United States No 2 //Brooking Papers on Economic Activity, 1983, pp. 47-59.

328 .

Auerbach A. J. The Theory of Excess Burden and Optimal Taxation//In: Handbook of Public Economics, Vol. 1, North-Holland, 1985, pp.61-128.

Auerbach A., Kotlikoff L. Dynamic Fiscal Policy, Cambridge:Cambridge University Press, 1987.

Bahl R.W. A regression approach to tax effort and tax ratio analysis// IMF Staff Papers, mars 1972, pp. 87-124.

Barbone L. Transition and the Fiscal Crisis in Central Europe //Center for Social & Economic Research. Warsaw, 1995,34p.

Barlow R., Sparks G.R. A note on progression and leisure// Americani

Economic Review, 1964, pp 372-377.

Barro R. Economic Growth in Cross Section of Countries //Quarterly Journal of Economics. Vol. 106 (1991) pp. 40-43.

Begg D., Portes R. Enterprise Debt and Economic Transformation:Financial Restructuring in Central and Eastern Europe. CambridgeUniversity Press, 1992,52p.

Binnan I. The Imbalance of the Soviet Economy // Soviet Studies, 2,1988, pp. 87-89.

Bishop, R.L. The effects of specific and ad valorem taxes// QuarterlyJournal of Economics, 1968, pp. 198-218.

Blachard O., Dornbusch R., Krugman P., Lyard R., Summers L.Reform in Eastern Europe, Boston: The MIT Press, 1991,380p.

Blanchard O., Froot K., Sachs J. (eds.) The Transition in Eastern.Chicago: National Bureau of Economic Research. University of ChicagoPress, 1994, Europe Vol. 1,232p, - Vol. И, 198р.

Blanchard O. Theoretical Aspects of Transition //AEA Papers andProceedings, vol. 86, № 2, May 1996, pp. 177-122. .

Re

Prc

of27

CcUr.

Ш

G

D;

A:

45

329

Blommenstein H., Marrese M., eds., Transformation des Economiesplanifmes: Reforme du droit de ргоргшШ et stabilitE macroEconomique,OCDE, Paris, 1991,202р.

Boettke Peter J. Why Perestoika Failed. London, New York:Routledge, 1993.420р.

Brachet B. Le systeme Fiscal Fransais. LGDJ, 1990,201 p.

Brand D. Vers Гйсопогше de marche: les Etapes nEcessaires //Problnmes Economiques, n° 2.189, 5 septembre 1990.

Brennan C, Buchanan J. The Power to Tax: Analytical Foundationsof a Fiscal Constitution. Cambridge: Cambridge University Press, 1980,271 p.

Brid R. The Administrative Dimension of Tax Reform in DevelopingCountries. Tax Reform in Developing Countries ed. by Gillis M. DukeUniversity Press. Durgham, 1989,145p.

Brid R., Oldman O. Taxation in Developing Countries. Washington:IMF, 1990,36р.

Brochier H., Llau P., Michalet Ch.-A. Economie financmre. ThHmis.Sciences Economiques. Paris: Presses Universitaires de France, 1975, 620

P-

Bruno M., Sachs J. The Economics of Worldwide Stagflation.Cambridge, Mass: Harvard University Press. 1985,478p.

Brus W. Histoire Economique de TEurope de 1'Est (1945-1985), LaDEcouverte, 1986,653р.

Buchanan J. The Pure Theory of Government Finance: A SuggestedApproach // Journal of Political Economy Vol. 57 December 1949, pp.496-505.

Callatay (de) E. Fondements et Evaluation de 1 intervention publique// Problames Economiques n° 2.291,16 septembre 1992, pp. 24-28

330 '

Cass D., Stiglitz J.E., Risk aversion and wealth effects on portfolioswith many assets//, Review of Economic Studies, 1972, pp 331-354.

Caves R.E., R.W. Jones , World Trade and Payment, Boston, Little,Brown, 1977.

Chenery H., Syrquin M. Patterns of Development, 1950-1970,London, 1975; ;

Chenery H., Robinson S., Syrquin M. Industrializaton and Growth.New York. 1986,221р.

Chelliah RJ. Trends in Taxation in Developing Gauntries. //IMFStaff Papers, juill. 1972, pp. 254-331.

Colin P., Gervaise G. Fiscalitfi Pratique de Affaires. Centre deLibrairie et d'Editions Techniques, 1986,473p.

иCommander S. Ed. Managing Inflation in Socialist Economies in

Transition. Washington: World Bank 1991,276p. , -

Csaba L. Ed., Systemic Change and Stabilization in Eastern Europe,Dartmouth, 1991,123p.

Cshin P. Government Spending, Taxes and Economic Growth // IMFStaff Papers. Vol. 32 N 2 (July 1995). pp. 237-269;

Dalton H., Principles of Public Finance, London, Routledge andKegan Paul, 1954,351р. . . . . . .

Dambrowski M. Western Aid Conditionally and the Post-Communist Transition, Center for Social & Economic Research. Warsaw:1995,27р.

Diamond P., Mirrless J. Optimal Taxation and Public Production I:Production Efficiency // American Economic Review, Vol. 61, No 1(March) Д 971, (a).

__ ; 331

Diamond P., Mirrless J. Optimal Taxation and Public Production II:Tax Rules // American Economic Review, Vol. 61, No 2 (June), 1971, pp.361-374(6)

Diamond P.A., Stiglitz Т.Е., Increases in risk and in risk aversion//Journal of Economic Theory, 1974, pp. 337-360.

Dornbusch R, Strategies and Priorities for Reform // Marer P.Zecchini.S eds., The Transition to a Market Economy, 2 vol., QCDE, Paris,1991

Drach D. La crise dans les pays de 1 Est, La DEcouverte, 1984

Dugger W. M. Underground Economics: A Decade of InstitutionalistDissert. New York: M.E.Sharpe, Inc., 1991,369p.

Easterly.W.,Rebelo S. Fiscal Policy and Economic Growth // Journalof Monetary Economics.VoL 32 (1993). P. 417-58.

Edgeworth F.Y.// Papers Relating to Political Economy. Volume II.Royal Economic Society, London, Macmillan, 1925.

Ellman M., Kontorovich V. The Disintegration of the SovietEconomic System. London, New York: Routledge, 1992.567 p.

Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 1993-1997.Washington: U.S. Government Printing Office, 1992,56p.

Etats-Unis. Guide fiscal, Dossiers internationaux Francis Lefevre,3-е Edition, 1986,98р.

Euzeby A., Herschtel M.-L. Finance publiques. Une approcheifconomique. Paris: 1991,225р.

iFakin B. Patterns of Government Expenditure and Taxation in

Transition Economies. Warsaw: Center for Social & Economic Research,1995,42р.

332 ' __

Feige E.L. How Big Is the Irregular Economy // Challenge, vol. 22,1979, pp. 5-13

Feldstein M.S. On the theory of tax reform// Journal of PublicEconomics, 1976, pp. 77-104.

Feldstein M. Inflation, Income Taxes and the Rate of Interest: ATheoretical Analysis // American Economic Review, Vol. 66. No 5,1974,pp. 809-820. :

Feldstein M.S., Taxing consumption// The New Republic, 28February, 1976.

Financial Statistics Monthly. Paris: OECD, 1995, №1-12.

Fisher R. State and Local Public Finance, 111: Scott Foresmen andCo. Glenvicio, 1988,219р. Н

Fiscal Policies in Economies in Transition. Washington: IMF, 1992,402p.

FiscalitE et petites entreprises. Paris: Organisation de coopitrationet de dEveloppement Economiques, 1994,144p. H

Fitoussi J.-P. Des Economies en Transition. Paris: Presses de laFondation Nationale des Sciences Politiques, 1990,404р.

Fitoussi J.-P., Atkinson А.В., Blanchard O.E., Fleming J.S.,Malinvaud E., Phelps E.S., Solow R.M. Competitive Disinflation. The markand Budgetary Polities in Europe. Oxford University Press. New York:1993,62р.

Gerard-Varet L.-A. Thmorie des incitations et analyse des procftduresde la dEcentralisation// ProblKmes Hconomiques n° 2.406,11 Janvier 1995,pp. 18-24.

Gilbert G., Guengant A. La FiscalitE Locale en Question. Paris, 1990,86 p.

j ^ 3 3 3

Gintis H. Repenser la politique uconomique a 1'aide de la tMorie deragence //. РгоЫитез nconomique N2.313,24 fev. 1993, pp. 8-14.

Goldman M. A. What Went Wrong with Perestroika. New York,London: W.W. Norton and Co, 1991.415 p.

Goldman M. A. Lost Opportunity. New York, London: W.W. Nortonand Co., 1994.365р.

Goode R. The Individual Income Tax. Washington: The BrookingsInstitution, 1976,194 p.

Government Statistics Yearbook. Washington, D.C.: IMF, 1995,682p.

Gray C. Tax systems in the Reforming Socialist Economies ofEurope. Working paper WPS 501. Washington: World Bank, 1990,24 p.

Green H.A.J., Consumer Theory (2nd edn), Macmillan, London,1976.

Guttman P. M. Subterranean Economy // Financial Analysts Journal,vol.33,1977, pp. 26-34

Hansen B. The Economic Theory of Fiscal Policy, London, Allenand Unwin, 1958,381р.

i

Harris M., Raviv A. The Theory of Capital Structure // The Journalof Finance Vol. XLVI, N1, March 1991, pp. 297-355 fl

Head J.G.. A note on progression and leisure: comment// AmericanEconomic Review, 1966, pp 172-179.

Hellwing M. Some Recent Developments in the Theory ofCompetition in Markets with Adverse Selection // European EconomicReview Vol. 31 1987, pp. 319-325

Hinrichs H.H. A general Theory of Tax Structure Change DuringDevelopment. Cambridge 1966.

334

Houerou P., Gold E., Katash S. Budget Coverage and GovernmentFinance in the Russian Federation. Washington: The World Bank, 1994,24p.

International Financial Statistics Yearbook. Washington, D.C.: IMF,1995,814р.

Jbhansen L. Economic Publique. Paris: Librairie Armand Colin 1975,276 p.

Kaldor N. An Expenditure Tax. London 1955,142p.

Kay J. Tax Policy: A Survey. The Economic Journal, 1990, pp. 37-51.

King M. Taxation, Corporate Financial Policy and the Cost ofCapital: A Comment // Journal of Public Economics, vol. 4,1975, pp. 271-279.

King M. A., Fullerton D. The Taxation of Income from Capital // AComparative Study of the United States, the United Kingdom, Sweden,and West Germany. Chicago: The University of Chicago Press, 1984, pp.65-78.

Khight M., Loayza H., Villanueva D. Testing the Neoclassical Theoryof Economic Growth // IMF Staff Papers. Vol. 40 (N 3) (September 1993)p. 512-541;

Kornai J. The Road to a Free Economy. New York: Norton, 1990,224p.

Kravis L, Heston A., Summers R. World Product and Income.International Comparisons of Real Gross Product. The Johns HopkinsUniversity Press, 1982

L'imposition des bErmfices dans une Economic globale - Questionsnationales et Internationales. Paris: OCDE, 1991,498p.

Lavigne M. Les Economies socialistes sovmtiques et еигорйеппев.Paris:A.Colin,1970,181p.

Ur.

335

Lavigne M., Andreff W, eds., La гйаШй socialiste, Economica, 1985,21 Ip.

Ьаигй M. La taxe sur la valeur ajoutEe. Paris: Librairie du RecueilSirey, 1953,134p.

LaurE M. Science Fiscale. Paris: Presse Universitaires de France, 1993,415p.

Le Cacheux J., Smith S. Quelle reforme pour la fiscalitE locale? //Observations et diagnostics nconomiques, Lettre de 1'OFCE N74,1990,pp. 1-3.

Le contrcble fiscal en France // Probinmes Economiques n° 2.263,19fEvrier 1992, pp. 17-23.

Le Rcble de la Reforme fiscale dans les Economies d'Europe Centraleet Orientale. Paris: OCDE, 1991,264p.

Lin S. Government Spendings and Economic Growth // AppliedEconomics. Vol. 26 (1994). P. 83-94;

Liptin D., Sachs J. Creating a Market Economy in Eastern Europe:The Case for Poland. Brooklings Paper on Economic Activity. Washington:The Brookligs Institution, 1990,59 p.

Lotz J.R., Mores E.R. Measuring tax effort in developing countries,IMF Staff Papers, vol. XIV, 1967, pp. 478-499, pp. 87-124.

Lukacs J. VAT in Hungary // Economies in Transition: The Role ofTax Reform in Central and Eastern European Countries . IMF/OECD,Paris, 1991, pp. 38-52.

Madison Q. Phases of Capitalist Development. Oxford: QxfordUniversity Press, 1982,497p.

Malinvaud E. Lectures on Microeconomic Theory, Amsterdam,North-Holland, 1972,431р.

336 '

Masden K. Links between Taxes and Economic Growth: SomeEmpirical Evidence //World Bank Working Papers 605 (Washington. 1983);

Martin A., Lewis W.A. Patterns of public revenue and expenditure // The Manchester school of economic and social studies, 1956, vol. XXIV,pp. 203-244

McKinnon R. The Order of Economic Liberalisation: FinancialControl in the Transition to a Market Economy. Baltimore, London: JohnHopkins University Press, 1991.316 p.

Mirrlees J.A. An exploration in the theory of optimum incometaxation// Review of Economic Studies, 1971, pp.175-208.

Mirrlees J.A. Optimal commodity taxation in a two-class economy // Journal of Public Economics, 1975, pp. 27-33.

Mirrlees J.A. The theory of optimal taxation // Handbook ofMathematical Economics, Arrow K.J., Intriligator N.D. (eds), North-Holland, Amsterdam, 1979.

Modigliani R, Miller M. H. // The cost of capital, corporation finance,and the theory of investment // American Economic Review, 1958, pp.261-297.

Musgrave R., Warren N.. Peacock R. Classics in the Theory of PublicFinance. London: Macmillan, 1957.342p.

Musgrave R.A. The Theory of Public Finance, McGraw-Hill, NewYork, 1959,480р. :

Musgrave R., Musgrave P. Public Finance in Theory and Practice,fifth edition, 1989,627p.

Nagano A. Japan. Comment by Keimei Kaizuka // World TaxReform. A Progress Report. Washington: The Brookings Institution, 1988,pp. 154-161. i

' !

Nove A. Studies in Economics and Russia, Macmillan, 1991,231 p.

337

Nozick R. Anarchy, State and Utopia. Basil Blackwell, Oxford, 1974

Nuti D.M. Stabilization and Reform Sequencing in the SovietEconomy // Recherches Economiques de Louvain, vol. 56,2 1990

Oates W.E. Fiscal Federalism. New York: Harcout Brace Jovanovitch,1972.

OECD Economic Surveys. The Russian Federation. Paris:Organisation for Economic Cooperation and Development, 1995,183p.

Pechman J. A. Federal Tax Policy. Washington: The BlockingsInstitution, 1966

Pechman A. World Tax Reform. A Progress Report. Washington:The Brookings Institution, 1988,294p.

Percebois J. Economie des finances publiques. Paris: ArrnandColin,1992,146p.

Perkins D., Syrquin M.. Large Countries: the Influence of Size //Handbook of Development Economics. Vol. II ed. By H.Chenevy,T.Srivaneson. Amsterdam: North Holland, 1988, pp. 1692-1753.

Perotti E. Inertia and Arrears in Transition Economies // Universityof Amsterdam, 1995,45p. j

i

Phelps E. Inflation in the Theory of Public Finance // The SwedishJournal of Economics, Vol. 75,1973, pp. 489-506.

Pigou A. A Study in the Public Finance. London: Macmillan, 1947,176p.

Poterba J., Rotemberg J. Inflation and Taxation with OptimizingGovernment // Journal of Money, Credit and Banking, Vol. 22, No. 1 (Feb.),1990, pp. 320-339. ;

Premchand A. Government Budgeting and Expenditure Controls:Theory and Practice. Washington: IMF, 1983,34p.

338 l

Projector D.S. Neiss G.S. Survey of Financial Characteristics ofConsumers, Board of Governors of the Federal Reserve System,Washington, DC, 1966.

Ramsey P.P. A contribution to the theory of taxation // EconomicJournal, 1927, pp. 47-61.

Roland G. The Political Economy of Transition in the Soviet Union// Centre for Economic Policy Research, Discussion Paper Series, n° 628,January 1992

Rostowski J. Inter-enterprise Arrears in Post-communist Economies.London: 1993,24р.

Russian Economic Reform. Crossing the Threshold of StructuralChange. World Bank, 1992,73p.

Sachs J.D. Economic Transition and the Exchange-Rate Regime //AEA Papers and Proceedings, vol. 86, № 2, May 1996, pp. 147-152.

Salin P. Les imports Locaux Centre les Impcbts d'Etat // RevueFransaise de Finances Publiques, N29,1990, pp. 121-131.

I

Samuelson P. A. Foundation of economic analysis. Cambridge:Harvard University Press, 1947,412 p.

Sandmo A. Optimal Taxation-An Introduction to the Literature //Journal of Public Economics, July-August 1976, pp. 37-54.

Sen O. Collective Choice and Social Welfare, Edinburg: Holden-Bay,1970,307р.

Sigogne P. Unre des reforines fiscales. Observations et diagnosticsEconomiques // Lettre de 1'OFCE N67,1989, pp. 1-3. . j

i

Silvani C, de Jantscher C. Guidelines for Administering a VAT //International VAT Monitor, 1990,34p.

339

Solow R.M. Note on Uzawa's two-sector model of economic growth// Review of Economic Studies, 1961, pp. 48-50.

Statistiques des recettes publiques des pays rnembres de FOCDE.1965 - 1993. Paris: OCDE, 1994,255p. - (

Stepanek P. Fiscal Policy in the Czech Republic under Transition.Warsaw: Center for Social & Economic Research, 1995,70p. t

i

Sterdyniak H. Le Choix des memages entre consommation et Epargneen France de 1966 a 1986 // Observations et diagnostics Economiques,octobre, 1987.

Sterdyniak H., Blonde M.-H., Cornilleau G., Le Cacheux J., Le DemJ. Vers une fiscalitE еигорйеппе Economica. Paris: 1991,392p.

Stern N. From the Static to the Dynamic: Same Problems in theTheory of Taxation // Tax Policy and Planning in Developing Countries.Edited by A. Bagchi, N. Stern. Delhi: Oxford University Press, 1994, pp.393-438.

Stiglitz J. Economics of the Public Sector. W. W. Norton & Company,1986,697р.

Stiglitz J. Arnold H. The Economic Role of the State. Oxford: BasilBlackweil, 1989,254р.

Summers R., Heston A. The Penn World Table (Mark 5): AnExpanded Set of International Comparisons, 1950-1988 // The quarterlyJournal of Economics 1991, pp. 327-367.

Tait A. Designing a VAT in Eastern Europe: Issues of Base and Rates//. Economies in Transition: The Role of Tax Reform in Central and EasternEurope. IMF/OECD, 1991, pp. 167-184.

Tanzi V. The Individual Income Tax and Economic Growth: anInternetional Comparison. Baltimore, John Hopkins Press, 1969.

340

Tanzi V. Inflation, dfilais dans la perception, et valeur raelle de recettesfiscales. Washington: IMF, 1976,15p.

Tanzi V. Inflation and the Personal Income Tax: An InternationalPerspective. Cambridge: Cambridge University Press, 1980,56p. (A)

Tanzi V. Inflationary Expectations, Economic Activity, Taxes andInterest Rate // American Economic Review, Vol. 70, No 2,1980, pp. 41-57.

Tanzi V. Underground Economy in United States: Estimates Abroad.Lexington: Lexington Books 1982,297p.

Tanzi V. The Underground Economy // Finance and Development,Dec. 1983. pp. 7-14.

Tanzi V. La reforme fiscale et la transition vers une Economic demarche: Presentation des principales questions // La R<J)le de la Reformefiscale dans les Economies d' Europe Central et Orientale. Paris: OCDE,1991, pp. 89-106. (a)

Tanzi V. Public Finance in Developing Countries. 1991,132p. (b)

Tanzi V. (ed.) Fiscal Policies in Economies in Transition. Washington:IMF, 1992,418, (a). ,,

Tanzi V. Fiscal Policy and the Economic Restructuring of Economiesin Transition. Washington: IMF, March 1993,27p.

Tanzi V. Transition to Market. Studies in Fiscal Reform. Washington:IMF, 1993,387p.

Tanzi V., Shome P. A Primer on Tax Evasion // Staff papers. IMF,Vol. 40, N 4, December, 1993, pp. 807 - 828.

Tanzi V. Government Role and the Efficiency of Policy Instruments// IMF Working Paper, October 1995,17p.

Taxation in Developed Countries. Paris: OECD, 1987,264p.

in

341

Taxing Consumption. Paris: ОЕСД 1988, 382p.

Taxpayers1 Rights and Obligations. A survey of the Legal Situationin OCDE Countries. Paris: OECD, 1990,296p.

The IMF's Statistical Systems in Context of the United Nation's ASystem of National Accounts. Washington, D.C.: International MonetaryFund, 1991,599р.

The Role of Tax Reform in Central and Eastern EuropeanEconomies. Paris: Organisation for economic cooperation anddevelopment, 1991,459р.

Transition to Market // Studies in Fiscal Reform, IMF: 1993,338p.

Wagner A.H. Finanzwissenschaft Leipzig: C.F.Winter, Bd I 1877,Bd II1890

Wanniski J. Taxes, Revenues, and the "Laffer Curve" // The PublicInterest, Winter 1978, pp. 3-16.

Williason J. Economic Consequences of Soviet Disintegration.Washington, D.C.: Institute for International Economics, 1993, p. 32-33

Uzava, H. On a two-sector model of economic growth // Review ofEconomic Studies, 1961,40-47.

342

Содержание

ГЛАВА 1Предпосылки налоговой политики в период

экономических реформ

1.1. Основные фискальные проблемы в периодраспада СССР1.2. Альтернативы экономической реформы иналоговой политики

1.2.1. Варианты экономической реформыв России1.2.2. Возможные направления финансовойполитики в контексте радикальнойэкономической реформы1.2.3. Оценка некоторых вариантов налоговойреформы

ГЛАВА 2

Проблемы развития

2.1. Изменение характера фискального кризисав России в 1995 - 1996 годах

2.2. Анализ налоговой политики и основныхфакторов динамики налоговых поступлений

2.2.1. Макроэкономические факторы налоговыхпоступлений: теоретические гипотезы2.2.2. Макроэкономические факторы налоговыхпоступлений: статистический анализ

2.3. Главные направления совершенствованияналоговой системы России

4

11

11

16

25

41

43

50

50

64

74

343

ГЛАВА 3

Налог на прибыль " ' 92л -** *-*

3.1. Общая характеристика налога на прибыльв России 933.2. Статистический анализ динамики налогана прибыль 10 I-

3:2.1. Воздействие инфляции на поступленияналога на прибыль 1013.2.2. Влияние дебиторской задолженностина поступления налога -3.2.3. Недоимки по налогу на прибыль, анализинтенсивности уклонения от уплаты налога 120

3.3. Оценка последствий для предприятий изменениянекоторых макроэкономических факторов и

техники взимания налога на прибыль 12!»3.4. Проблемы налогообложения прибылипредприятий •'•':• . . - . - . -

ГЛАВА4


4.1. Анализ воздействия отдельных макроэкономическихфакторов на поступление НДС 164

4.1.1. Инфляция ' 1654. L2. Дебиторская задолженность предприятий 1694.1.3. Недоимки по налогу на добавленную стоимость иуклонение от налога на добавленную стоимость

4.2. Оценка последствий изменения некоторыхмакроэкономических факторов и техники взиманияНДС на микроэкономическом уровне4.3. Проблемы обложения налогом на добавленнуюстоимость

172

176

196'

3 4 4

ГЛАВА5


5.1. Основные черты системы подоходногоналогообложения в России 2055.2. Статистический анализ воздействия отдельныхмакроэкономических факторов на поступлениеподоходного налога 213

5.2.1, База подоходного налога 2175.2.2. Задолженность предприятий работникам 218

5.3. Проблемы подоходного налогообложенияфизических лиц 220

Приложение 1Зависимость налоговых доходов бюджетаот душевого ВВП 239

Приложение 2Основные изменения техники взиманияналога на прибыль в 1992 - 1995 годах 241

Приложение 3Ситуационная модель оценки налоговой нагрузкика предприятия 267

Приложение 4Основные изменения техники взимания налога кадобавленную стоимость в 1992 - 1995 годах 279

Приложение 5Основные изменения техники взиманияподоходного налога в 1992 - 1995 годах 292

Приложение 6Результаты статистического анализа зависимостейналоговых поступлений от основныхмакроэкономических параметров 307

Библиографий 319

Лицензия на издательскую деятельностьЛР № 020361 от 17 января 1992 г.

Издательство "Евразия" (111 издание).Москва, Тверская, 20

• Тел/факс 209 5672

Отпечатанов ЗАО "Красногорскаятипография".

143400 г.Красногорск, Коммунальный кв. д. 2Заказ № 254 Тираж 2 000 экз.

Documents

· Научный редактор акад. Энтов P.M., Редактор Лопатников Л.И, Сергей Германович Синельников Людмила