UNIVERZITET EDUCONSFAKULTET POSLOVNE EKONOMIJESREMSKA KAMENICAKONSULTATIVNI CENTARZRENJANINMASTER STUDIJE ŠKOLSKA2012/2013

Pristupni seminarski rad

Uloga forenzičkog računovodstva i forenzičke revizije u optimiziranju rizika od kriminalne radnje

Profesor: Student:

Zrenjanin, Februar 2013. godina

SadržajRezime.............................................................................................................................................3

Ključne reči:.....................................................................................................................................3

Uvod................................................................................................................................................4

Slabosti u nadzoru kao izvor nastanka i širenja kriminalnih radnji.................................................5

Interna revizija (pojam, obavezujuća uputstva za profesionalnu praksu interne revizije)...........7

Savremena uloga i zadaci revizorskog odbora i saradnja revizorskog odbora sa internom i eksternom revizijom....................................................................................................................9

Privredni kriminal kao stalni pratilac razvoja društa.....................................................................10

Evolucija naučnog proučavanja privrednog kriminala..............................................................11

Pojam , klasifikacija, uzroci i posledice korupcije i finansijskog kriminala.............................13

Privredni kriminal protiv finansijskih interesa Evropske unije.................................................15

Kriminalne radnje u računovodstvu...............................................................................................17

Pojam i vrste prevara.................................................................................................................17

Podela kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima...............................................................18

Faktori koji utiču na pojavu kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima..............................19

Netačni finansijski izveštaji usled grešaka i prevara.................................................................20

Preventivna linija odbrane od računovodstvenih prevera..............................................................21

Izloženost riziku od krminalnih radnji.......................................................................................22

Izloženost riziku uticaja životne sredine na finansijske izveštaje..............................................23

Preventivno delovanje interne revizije u anticipiranju budućih rizika......................................24

Retrospektiva odbrana od kriminalnih radnji u računovodstvu.....................................................25

Opravdanost potrebe uvođenja forenzičkog računovodstva i pojam forenzičkog računovodstva i zadaci forenzičkog računovođe...............................................................................................29

Forenzičko računovodstvo kao deo nove računovodstvene profesije.......................................32

Međunarodni revizijski standardi protiv kriminalnih radnji......................................................34

Zaključak.......................................................................................................................................36

Literatura........................................................................................................................................37

2

Rezime

Izraz "kriminalna radnja" odnosi se na nameran postupak izvršen od strane jednog ili više lica, iz redova poslovnog rukovodstva, zaposlenih ili trećih lica, koje ima za posledicu pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja.U procesu revizije finansijskih izveštaja problematika revizije kriminalnih radnji i grešaka sve više dobija na značaju. To zahteva da prilikom planiranja i obavljanja revizijskih postupaka i procenjivanja i izveštavanja o rezultatima tih postupaka, revizor treba da razmotri rizik od materijalno značajnih pogrešnih iskaza sadržanih u finansijskim izveštajima koji nastaju usled kriminalne rednje ili greške. Kriminalne radnje mogu obuhvatiti sledeće: manipulacija, falsifikovanje ili izmenaevidencija ili dokumentacije protivpravno prisvajanje sredstava, sprečavanje ili propuštanje registrovanja poslovnih događaja u evidencijama i dokumentaciji, evidentiranje fiktivnih poslovnih događaja, i si. Pored toga, izraz "greška" odnosi se na nenamerne pogreške u finansijskim izveštajima, kao što su: računske i administrativne greške u pomoćnim evidencijama i računovodstvenim podacima, previd ili pogrešna interpretacija činjenica, pogrešna primena računovodstvenih politika, i dr. Rukovodstvo pravnog lica je odgovorno za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka putem uspostavljanja i kontinuiranog funkcionisanja odgovarajućeg računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole. Ti sistemi upravo umanjuju ali ne eliminišu mogućnost pojave kriminalnih radnji i grešaka. U postupku planiranja revizije finansijskih izveštaja, revizor treba da proceni rizik da kriminalne radnje i greške mogu prouzrokovati materijalno značajne pogrešne iskaze u finansijskim izveštajima i da ispita rukovodstvo o postojanju kriminalnih radnji ili grešaka koje su otkrivene u procesu revizije. Revizor nema niti može da snosi odgovornost za kriminalne radnje i greške. Međutim, činjenica da se vrši godišnja revizija može da deluje kao sredstvo za odvraćanje od takvih postupaka.

Ključne reči: forenzičko računovodstvo, privrdni kriminal, računovostvene prevare, slabosti u nadzoru, računovosdtveni izveštaji.

3

Uvod

Veliki broj privrednih nepravilnosti kriminalnog karaktera se pojavio već krajem 19. veka, u uslovima pune ekspanzije industrijske proizvodnje, velike akumulacije novca i imovine, nastajanja velikih kapitalističkih društava, širenja svetske trgovine i naglog porasta broja stanovnika. Počeci sistematskog i naučnog proučavanja privrednog kriminala posebno su uočljivi u SAD-u.

Na području privrednog kriminala, Edwin Shutherland (1883-1950) predstavlja začetnika naučnog proučavanja privrednog kriminala. Shutherland je, ujedno, prvi koji je 1939. godine progovorio o privrednom kriminalu ili kako ga u SAD-u nazivaju kriminalu belih kragni (eng. White-collar Crime).

Po sličnim istraživanjima na području pronevera, isticao se i Donald R. Creesey (1919-1987), poznat po svom trouglu prevara (eng. Fraud Triangle, nem. Betrugs-Dreieck), ističući da je prevara rezultat prilika (eng. opportunity), pritisaka (eng. pressure) i racionalizacije (eng. rationalization).

Joseph. T. Wells, poslednjih godina redovno na spisku 100 najuticajnijih osoba na finansijskom i računovodstvenom području u SAD-u, osnivač je i predsednik američkog Udruženja veštaka za istragu privrednog kriminala (eng. Association of Certifies Fraud Examiners - ACFE). Za sprečavanje i otkrivanje kriminala i drugih nedozvoljenih dela, preduzeću je potrebno poslovno poslovanje i upravljanje. Na kraju krajeva, dužnost je svake strukovne organizacije, da svjim članovima objašnjava opasnosti od privrednog kriminala i odvraća ih od takvih dela koja ruše poverenje u stručni rad, poslovne odnose. Osnovni i najvažniji oblik kontrole u preduzeću, s obzirom na njen karakter, predstavlja interna kontrola, koja nije samo važna za vođenje računovodstvenih i finansijskih evidencija preduzeća, već i za upravljanje preduzećem. S obzirom na navedeno, za interne kontrole su zainteresovani skoro svi, od eksternih revizora do uprave, borda direktora, akcionara velikih javnih kompanija do države. Aktuelne rasprave na temu vođenja korporacije usredsredile su se, upravo, na efikasnost internih kontrola, dok se profesionalni instituti nalaze u procesu ažuriranja svojih standarda o internoj kontroli, kako bi se oni što više uskaldili sa aktuelnim kretanjima u ovoj oblasti. Pravac i model revizorovog ispitivanja više nego i jedan drugi faktor određuje kvalitet interne kontrole. Revizor studira i ocenjuje sistem interne kontrole da bi odredio neophodni obim i pravac revizorskog rada koji će mu omogućiti da iznosi mišljenje o realnosti finansijskih izveštaja. U organizacionoj strukturi preduzeća revizorski odbor ima posebnu ulogu i položaj, što istovremeno generiše i neke specifičnosti njegovog odnosa sa izvršnim menadžementom, eksternim revizorom, internim revizorom i odborom direktora. Tradicionalna uloga revizorskog odbora, s postepenom promenom relevantnog institucionalnog okvira i pravila na tržištima kapitala je redefinisana.

4

Slabosti u nadzoru kao izvor nastanka i širenja kriminalnih radnji

Osnovni i najvažniji oblik kontrole u preduzeću, s obzirom na njen karakter, predstavlja interna kontrola, koja nije samo važna za vođenje računovodstvenih i finansijskih evidencija preduzeća, već i za upravljanje preduzećem. S obzirom na navedeno, za interne kontrole su zainteresovani skoro svi, od eksternih revizora do uprave, borda direktora, akcionara velikih javnih kompanija do države. Aktuelne rasprave na temu vođenja korporacije usredsredile su se, upravo, na efikasnost internih kontrola, dok se profesionalni instituti nalaze u procesu ažuriranja svojih standarda o internoj kontroli, kako bi se oni što više uskaldili sa aktuelnim kretanjima u ovoj oblasti. Pravac i model revizorovog ispitivanja više nego i jedan drugi faktor određuje kvalitet interne kontrole. Revizor studira i ocenjuje sistem interne kontrole da bi odredio neophodni obim i pravac revizorskog rada koji će mu omogućiti da iznosi mišljenje o realnosti finansijskih izveštaja. Prema ISA 400, sistem interne kontrole podrazumeva sve politike i postupke (interne kontrole) koje je usvojila uprava nekog preduzeća kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbeđenje, koliko je to praktično moguće, redovnog i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, uključujići poslovanje politike uprave, zaštitu sredstava, sprečavanja prevare i greške, tačnost i kompletnost računovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija. Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadžment, upravni odbor, interni revizori i ostalo osoblje. Nejodgovorniji je izvršni direktor koji treba da preuzme nadležnosti nad sistemom interne kontrole, tj. Da vodi i dalje direktive višim menadžerima. Najveću mogućnost da identifikuje i ispravi pokušaje menadžmenta da se stavi iznad kontrole i zanemari ili spreči komunikaciju sa potčinjenima ima upravni odbor, čija je glavna obaveza da obezbedi rukovođenje, davanje direktivve i nadgledanje. Kontrole koje se odnose na pouzdanost finansijskog izveštavanja interesuju prvenstveno revizora, koji ima značajnu odgovornost kada se radi o otkrivanju prevare od strane menadžmenta ili zaposlenih. Revizori insistiraju na reviziji finansijskih kontrola, ali i onih koje utiču na interne informacije o upravljanju. Interna kontrola se sastoji od pet međusobno povezanih komponenti, proisteklih iz načina na koji menadžment vodi preduzeće i to:

kontrolno okruženje, procena rizika, kontrolne aktivnosti (procedure), informacija i komunikacija, nadgledanje i praćenje.

5

1.1. Interna kontrola (pojam, komponente, vrste i ispitivanje interne kontrole od strane revizora) Kontrolno okruženje – aktivnosti,politike i postupci koji održavaju odnos najviše rukovodne strukture, direktora i vlasnika preduzeća vezano za kontrole i njihov značaj. Procena rizika od strane uprava – identifikacija i analiza rizika relevantnih za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa GAAP-om. Računovodstveni informacioni i komunikacioni sistemi – metode se koriste za indentifikovanje, sakupljanje/sastavljanje, klasifikovanje, evidentiranje i izveštavanje o transakcijama preduzeća i održavanje odgovornosti prema za njih vezanim sredstvima/imovini. Kontrolne aktivnosti – politike i procedure koje je ustanovila uprava da bi postigla svoje ciljeve za finansijsko izveštavanje. S analitičke tačke gledišta interna kontrola se može podeliti na dve široke kategorije nadzornog delovanja, i to: administrativnu kontrolu i računovodstvenu kontrolu. I jedna i druga kontrola su funkcije upravljanja, a u većini slučajeva se prepliću tako da se između njih ne može povući neka precizna granica. Međutim, u postupku revizije naročito kada se radi o eksternoj reviziji, revizor se mnogo više bavi internom računovodstvenom nego administrativnom kontrolom. Iz navedenog razloga, težište u daljim razmatranjima će da bude na internoj računovodstvenoj kontroli. Na aktivnosti koje nisu direktno finansijskog karaktera odnosi se administrativna interna kontrola, sa zadatkom da obezbedi efikasnost u poslovanju i da se to poslovanje u svim sektorima i odelenjima preduzeća odvija u skladu sa proklamovanom poslovnom politikom. Efikasne administrativne interne kontrole imaju uticaja na uspešnost poslovanja, jer obezbeđuju stabilan ritam personalnog servisiranja poslovne aktivnosti i ostavljaju utisak bezbednosti kod poslovnih partnera1. Da bi interni nadzor mogao odgovoriti svojoj nadzornoj funkciji (da informiše menadžment o tome da li se poslovne aktivnosti preduzeća realizuju prema utvrđenom planu), moraju mu se stvoriti na uvid elementi za upoređivanje. Svaka poslovna transakcija, u navedenom kontekstu, treba da prodje kroz četiri odvojene faze: u prvoj fazi treba da bude označeno ko odobrava transakciju; u drugoj, transakcija treba da bude odobrena (parafirana); u trećoj, treba da bude izvršena; i, u četvrtoj, sledi evidentiranje. Prvu fazu rada revizora predstavlja ispitivanje i ocenjivanje postojeće interne kontrole preduzeća. Osnovu za određivanje obima i pravca revizije, tačnije rečeno, predstavlja pomenuto ispitivanje i ocenjivanje. Naime, sve poslovne transakcije koje su se odigrale u toku godine, pa čak ni većinu od njih, revizor ne može da proveri. Do kog obima će revizor vršiti proveru i koja područja će zahtevati intenzivnije ispitivanje revizor će odlučiti na osnovu analize interne kontrole. Proveru pozicija u bilansu stanja uspeha revizor će izvršiti, ako se ispostavi da je sistem interne kontrole preduzeća aktivan, metodom testiranja i uzorka, koja bazira na pretpostavci da će ispitivanja dela knjiženja ili drugih relevantnih podataka, otkriti iste osobenosti kao i ispitivanje svih pozicija. Kao posebna celina, od koje je potrebno ispitati reprezentativan broj pozicija, smatra se svaka kategorija transakcija ili računa. Iz dve faze se sastoji ispitivanje interne kontrole od strane revizora, i to: studiranja i ocenjivanja. U prvoj fazi revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema interne kontrole i načinu

1 prof dr Slobodan Vidaković “Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja”, Novi Sad, 2009.

6

na koji ona funkcioniše. U drugoj fazi on ocenjuje dobre strane i slabosti sistema i proširuje svoj program revizije s ciljem nadoknađivanja, odnosno kompenziranja nedostatka interne kontrole. S druge strane, u područjima gde je interna kontrola moćna, revizor će ograničiti postupke ispitivanja realnosti finansijskih izveštaja na neophodni minimum. U fazi studiranja (prva faza) u praksi revizor o karakteru sistema interne kontrole preduzeća klijenta pribavlja dokaze putem tri forme, tj. Metode (pojedinačno ili simulativno), i to: standardni upitnici za internu kontrolu, zatim, tekstualno prikazivanje i šematsko prikazivanje.

Interna revizija (pojam, obavezujuća uputstva za profesionalnu praksu interne revizije)

Radna grupa za uputstva, specijalnog komiteta Instituta internih revizora (The Institute of Internal Auditors – IIA), je došla do zaključka da su između dostignutih uputstva i aktuelne prakse u 21. veku prisutne bitne razlike, te da je za potrebe profesije neophodno razviti novi Okvir profesionalne prakse (Professional Practicies Framework – PPF). Januara 2003. godine, Institut internih revizora je razvio Okvir profesionalne prakse interne revizije, koji utemeljuje internu reviziju na globalnom nivou, tj. Kojim se omogućava dosledan razvoj, tumačenje i primena koncepta, metoda i tehnika korisnih za usklađenost i profesiju. Drugu veliku izmenu predstavljalo je revidirano izdanje Međunarodnih standarda za profesionalnu praksu interne revizije, koju je objavio Odbor za standardne interne revizije (Internal Auditing Standard Board – IABS), Instituta internih revizora, a predstavljaju obavezne direktive za rad svih članova Instituta internih revizora, kao i Sertifikovanih internih revizora od 1. januara 2004. godine.Zakonom o računovodstvu i reviziji uređuje se način vođenja poslovnih knjiga, priznavanje i procenjivanje imovine i obaveza, prihoda i rashoda, sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje, obelodanjivanje i obrada godišnjih finansijskih izveštaja, uslovi i način vršenja revizije finansijskih izveštaja i interna revizija. Pri ispunjavanju zahteva rastućeg tržišta koje traži visokokvalitetne usluge interne revizije, Okvir profesionalne prakse interne revizije treba da pruži pomoć korisnicima širom sveta. Tri kategorije uputstva čine Okvir profesionalne prakse, i to: Etički kodeks i Standardi, zatim Praktični saveti i, na kraju, Pomoćni dokumenti u vezi razvoja i prakse. Strukturu Okvira profesionalne prakse interne revizije možemo prikazati na još jedan način. Naime, suštinski materijal, odnosno obavezujuća uputstva, čine prvu kategoriju Okvira profesionalne prakse, dok se Pomoćni materijali u vezi razvoja i prakse mogu smatrati drugom kategorijom uputstava. Prema R. Allen-u i D. Tommasi-ju, interna revizija se definiše kao nezavisna, nepristrasna, zaštitna i savetodavna aktivnost, dizajnirana da dodatno poboljša aktivnost organizacije. Ona pomaže organizaciji u postizanju njenih ciljeva noseći sistematični, disciplinovani pristup vrednovanju i poboljšanju efektivnosti u upravljanju rizikom, kontrole i upravljačkih procesa. Ulogu interne revizije u poslovnom sistemu i njen doprinos povećavaju efektivnosti upravljanja i poslovanja teško je shvatiti bez poznavanja njenog embrionog nastanka i razvojnog puta, kao i stanja tog oblika internog nadzora u razvijenim zemljama tržišne ekonomije. Znatno pre interne revizije, kao naknadnog oblika nadzora literatura iz oblasti kontrole i revizije na to indicira, nastala je svakodnevna, tekuća interna kontrola. S obzirom na to, da interna revizija

7

deluje najčešće tako što ispituje završene poslovne promene, tj. Post festum, ona se smatra „ naknadnim oblikom nadzora“. U oblasti rukovanja novčanim sredstvima i to nad licima koja su naplaćivala poreske obaveze pojavljuju se prvi segmenti internog nadzora, tj. Tekuća i naknadna kontrola (interna revizija). Termin „revizija“ (nastao znatno kasnije s ciljem adekvatnog razdvajanja tekuće i naknadne kontrole), po prirodi stvari tada nije postojao,u stvari, nakada kontrola sprovodi ispitivanje i na taj način revidira pogled unazad da bi donela ocenu o načinu funkcionisanja tekuće kontrole. Za uspešno funkcionisanje internog nadzora u savremenim uslovima poslovanja odgovorno je rukovodstvo poslovnog sistema i ono ima obavezu da uspostavi interne kontrole koje obavljaju svi zaposleni u sklopu sastavnog dela njihovih redovnih aktivnosti, kao i da obavlja nadzor nad njihovim funkcionisanjem. Neposredni nadzor nad internim kontrolama, međutim, zbog preokupiranosti tekućim poslovnim aktivnostima rukovodstvo poslovnog sistema nije u stanju da realizuje, a formiranjem posebne organizacione jedinice za sprovođenje naknadnog oblika nadzora, po nalogu vlasnika kapitala ili drugog organa poslovnog rukovodstva, prevazilazi se ovaj problem. Obavezujuća uputstva, tj. Materijale suštinski neophodne za profesionalnu praksu interne revizije čine Etički kodeks i Standardi. Za profesionalnu praksu interne revizije sva obavezna uputstva, smatraju se suštinski neophodnim. Promovisanje etičke kulture u okviru profesije interne revizije se smatra osnovnom svrhom Etičkog kodeksa, neophodnog i prikladnog za profesiju interne revizije koja se zasniva na poverenju u objektivno uveravanje u vezi upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. U odnosu na navedenu definiciju interne revizije, delokrug Etičkog kodeksa Instituta internih revizora je širi i obuhvata dve suštinske komponente, i to: principe, relevantne za profesiju i praksu interne revizije i pravila ponašanja. Zajedno sa Okvirom profesionalne prakse (i drugim relevantnim saopštenjima Instituta), Etički kodeks pruža uputstva internim revizorima za svrhe pružanja usluga drugima. U skladu sa aktima Instituta i administrativnim procedurama, procenjuju se i rešavaju ponude etičkog kodeksa. Član Instituta, nosilac sertifikata ili kandidat može biti podložan određenim disciplinskim merama za neko konkretno ponašanje koje će se smatrati neprihvatljivim i diskreditujućim, čak i ako nije spomenuta u Pravilima ponašanja. Norme ponašanja koje se očekuju od internih revizora za najviši nivo profesionalne objektivnosti su sledeće, i to:

ne bi trebalo da učestvuju u bilo kakvim aktivnostima ili odnosima koje bi mogle ili se predpostavlja da bi mogle ugroziti nepristrasnost ocene (navedena norma se odnosi i na aktivnosti ili odnose koji mogu biti u sukobu sa interesima organizacije);

ništa što bi moglo ili se predpostavlja da bi moglo ugroziti profesionalno rasuđivanje interni revizori ne bi trebalo da prihvate;

interni revizori objavljuju sve njima poznate materijalno značajne činjenice koje bi mogle izveštaje o aktivnostima, čiji se pregled vrši, prikazati u krivom svetlu, ukoliko se one ne bi obelodanile.

Interni revizori moraju biti kompetentni, tj. moraju primenjivati znanje, veštine i iskustvo neophodno za pruanje usluga interne revizije. Pravila ponašanja vezana za kompetentnost zahtevaju od internih revizora: da pružaju samo one usluge za koje imaju neophodno znanje, veštine i sikustvo, zatim da pružaju usluge u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije i da kontinuirano unapređuju svoju stručnost, efektivnost i kvalitet svojih usluga.

8

U okviru profesionalne prakse dati su, pored Etičkog kodeksa, i Međunarodni standardi za profesionalnu praksu interne revizije koji su namenjeni čitavoj profesiji interne revizije, u svim vrstama organizacije. Namera standarda je da se njima istaknu principi koji predstavljaju najbolju praksu interne revizije, da obezbede okvir sprovođenja i promovisanja širokog spektra aktivnosti interne revizije kojima se kreira dodatna vrednost, potom, da ustanove osnovu za ocenjivanje sprovođenja interne revizije i da pospešuju unapređenje procesa i poslovanja organizacija. Suštinski preduslov ispunjenja odgovornosti internih revizora jeste usklađenost sa konceptima objavljenim u okviru obavezujućih uputstava. Interni revizori, prema navodina u Etičkom kodeksu, treba da sprovode aktivnosti interne revizije u skladu sa Standardima. Najbolju praksu primene Standarda, odobrenu od strane Institta internih revizora oredstavljaju Praktični saveti, koji su od pomoći pri tumačenju Standarda ili u njihovoj primeni u specifičnim okruženjima interne revizije. Većina Praktičnih saveta su primenljivi na sve interne revizore, dok su drugi razvijeni u cilju zadovoljenja potreba internih revizora u određenoj privrednoj grani, specificnoj revizorskoj aktivnosti ili geografskoj oblasti. Komitetu za profesionalna pitanja Instituta internih revizora ili nekoj drugoj grupi koju imenuje Komitet za uputstva podnose se Praktični saveti.

Savremena uloga i zadaci revizorskog odbora i saradnja revizorskog odbora sa internom i eksternom revizijom

U organizacionoj strukturi preduzeća revizorski odbor ima posebnu ulogu i položaj, što istovremeno generiše i neke specifičnosti njegovog odnosa sa izvršnim menadžementom, eksternim revizorom, internim revizorom i odborom direktora. Tradicionalna uloga revizorskog odbora, s postepenom promenom relevantnog institucionalnog okvira i pravila na tržištima kapitala je redefinisana. Nove uloge i zadaci revizorskog odbora posebno su istaknute tzv. Sarbanes-Oxleyev-im zakonom, prema kome revizorski predstavlja specijalizovani pododbor u sklopu odbora direktora, ima odgovornost u području imenovanja eksternog revizora, ugovaranja naknade s eksternim revizorom, provere nezavisnosti i praćenja rada eksternog revizora. To uključuje i aktivnu ulogu revizorskog odbora u rezrešavanju eventualnih razilaženja i nesuglasica između menadžmenta i eksternogrevizora u pitanjima koja se odnose na problematiku finansijskog izveštavanja. Pored navedenog, Sarbanes-Oxley-ev zakon predviđa da revizor treba direktno da izveštava revizorki odbor, zatim zahteva da sve revizorske, ali i nerevizorske usluge koje pruža revizorska firma klijentu koji ima revizorski odbor, budu unapred odobrene od strane toga odbora, potom ne sme pružati uslugu revizije finansijskih izveštaja u slučaju kada eksterni revizor klijentu pruža revizorske, uglavnom savetničke usluge, u toj poslovnoj godini. Od predsednika revizorskog odbora zahtevaju se izraženije osobine lidera i sposobnosti napredovanja efektivnih radnih odnosa i komunikacije između članova odbora, ali i s drugima (menadžmentom, eksternim i internim revizorima). Revizorski odbor treba da bude dovoljno veliki da se može obezbediti adekvatan bilans gledišta i iskustva, a s druge strane, dovoljno mali da može da bude efikasan (odnosno, broj čalnova nekog revizorskog odbora treba da bude određen na osnovu potreba samog preduzeća, kao i obima odgovornosti odbora). U vodećim evropskim korporacijama, prema nekim

9

istraživanjima, 70% revizorskih odbora ima tri ili četiri člana, dok je optimalan broj članova revizorskog odbora od tri do šest članova. U ispunjavanju svojih dužnosti nadziranja članovi revizorskog odbora moraju biti na adekvatan način informisani, predani svojim aktivnostima, te ispitivački orijentisani u sledećim područjima, i to: internim kontrolama i upravljanju rizicima; finansijskom izveštavanju; primeni zakonskih propisa i regulativa; procesu eksterne i interne revizije. Naročito izraženu odgovornost revizorski odbor ima u nadgledanju i pregledanju finansijskih informacija koje se obavljaju u finansijskim izveštajima pre njihovog prezentiranja i obajvljivanja u javnost. Revizorski odbor treba ispitati godišnje finansijske izveštaje i oceni da li su potpuni i u skladu sa informacijama i saznanjima članova odbora. U uslovima čestih promena zakonskih prepisa i usvajanja novih, zatim česte fluktacije zaposlenih, potom uvođenja novih proizvodnih i informacionih tehnologija i sl., vrlo su prisutni rizici finansijskog izveštavanja koje članovi revizorskog odbora moraju razmotriti. Isto tako, složenim i/ili neuobičajnim transakcijama tokom, obračunskog perioda, posebno u onim područjima gde različite pretpostavke i ocene mogu imati značajan učinak na finansijske izveštaje, revizorski odbor bi trebao posvetiti posebnu pažnju. Članovi revizorskog odbora kroz saradnju sa eksternim revizorom mogu biti ažurne informacije o događajima koji utiču na finasijsko izvešavanje. Sledeća četiri područja obuhvata saradnja revizorskog odbora i eksternog revizora, i to: karakteristike usluge revizije; rizik i kontrole; finansijsko izveštavanje; ostala pitanja u vezi upravljanja. U sklopu prvog područja neophodno je raspraviti formalne kvalifikacije i referentne projekte eksternog revizora, njegove revizorske resurse i kapacitete, poznavanje osobenosti delatnosti preduzeća; zatim je neophodno upoznati i razmotriti predloženi obim revizije i pristup realizaciji revizije finansijskih izveštaja; potom u odabir direktora, tj nadzorni odbor, revizorski odbor treba da bude uključen u pitanja imenovanja revizora, ugovaranja naknade za uslugu finansijskih izveštaja, kao i eventualna otpuštanja revizora, te raskid ugovora. Revizorski odbor, menadžment i eksterni revizor ustaljena je praksa u svetu, sastaju se radi pregledanja i ispitivanja finansijskih izveštaja i nalaza revizije finansijskih izveštaja. Pored toga, članovi revizorskih odbora i eksterni revizor mogu kritički raspravljati o prihvatljivosti i kvalitetu računovodstvenih prilika koje je usvojio menadžment, o njihovoj agresivnosti ili konzervativnosti u kontekstu celokupne poslovne politike preduzeća.

Privredni kriminal kao stalni pratilac razvoja društa

Jedna od omiljenih tema današnjice su kriminalne radnje (prevare), a na brojnim simpozijumima, seminarima i konferencijama promovišu ih profesionalne organizacije, državne agencije, finansijske organizacije, trgovinske komore, preduzeća i druge organizacije. S obzirom na to da kriminalna radnja podrazumeva element iznenađenja, trik, lukavstvo i nepoštene načine putem kojih se drugi mogu prevariti, definitivna i nepromenljiva pravila za definisanje kriminalne radnje ne postoje. Od većeg broja definicija navešćemo one najznačajnije. Posmatrana kao krivično delo, kriminalna radnja predstavlja opšti izraz i podrazumeva različite načine prevara koje ljudski um može da osmisli i kojima pojedinci pribegavaju kako bi kroz lažne tvrdnje ostvarili prednost nad drugima (Savez računovođa i revizora Srbije, 2010: 11). Kriminalne radnje izvršene od strane, za ili protiv korporacije smatraju se korporativnim kriminalnim radnjama.

10

Kriminalne radnje menadžera podrazumevaju namerno lažno predstavljanje korporativnih ili pojedinačnih nivoa performansi od strane zaposlenih na menadžerskim funkcijama koji žele da ostvare korist od takvih kriminalnih radnji u smislu unapređenja, bonusa i ostalih ekonomskih podsticaja i statusnih simbola (Savez računovođa i revizora Srbije, 2010: 12). Prema laičkom poimanju, kriminalne radnje podrazumevaju nepoštenje u formi namerne obmane ili namernog lažnog predstavljanja materijalni činjenica (Savez računovođa i revizora Srbije, 2010:12). Ekspanzija, kako tradicionalnog, tako i novih vrsta privrednog kriminala, stalni je pratilac savremenog poslovnog sveta. Vrednost kriminalnih poslova kao što su, pranje prljavog novca, korupcija, poreske utaje, računovodstvene prevare, crni fondovi i sl., procenjuju se danas na 1.000 mld USA $, što čini od 3% do 5% svetskog društvenog proizvoda. Godišnja vrednost pomenutih nelegalnih poslova u Nemačkoj iznosi 7,9 mld. €, što je nešto manje od 1% njenog godišnjeg društvenog proizvoda. Ovim svetskim problemom Evropska unija se počela sistematski baviti početkom 90-tih godina 20. veka. Prvu direktivu za borbu protiv pranja novca, Evropska unija je prihvatila još 1991. godine. Već 1993. godine u nemačkoj su, po navedenom osnovu, prihvatili Zakon o pranju novca (nem. Geldwäschegesetz)2

Treća direktiva, prihvaćena 2005. godine, zahtevala je da državne članice EU u svoja pravna uređenja ugrade još veću pažnju u pogledu otkrivanja i nadziranja poslovnih veza politički angažovanih lica, kao i da sastave obavezne kataloge privrednika sa ovlašćenjima. Obaveza usklađivanja zakonodavstva Republike Srbije sa pravnim tekovinama Evropske unije uticala je (s ciljem nadziranja i otkrivanja poslovnih veza politički angažovanih osoba), da se i u Srbiji, početkom 2010. godine uvede pravilo po kome državni funkcioneri koji imaju privatne firme, moraju o svakom poslu koji sklapaju sa budžetskim korisnicima da obaveste Agenciju za borbu protiv korupcije.

Evolucija naučnog proučavanja privrednog kriminala Već krajem 19. veka, u uslovima pune ekspanzije industrijske proizvodnje, velike akumulacije novca i imovine, nastajanja velikih kapitalstičkih društava, širenja svetske trgovine i naglog porasta broja stanovnika, pojavio se veliki broj privrednih nepravilnosti kriminalnih karaktera. U SAD-u su zabeleženi počeci sistematskog i naučnog proučavanja privrednog kriminala. Eminentni autori iz oblasti kriminalnih radnji, nazvanih još i činovnički kriminal, kriminal zaposlenih ili kriminal belih kragni su: Edwin Shutherland (White Collar Crime); Donald R. Creesy (Other People's money); Norman Jaspan i Hekkea Black (The Tief in the White Collar); Frank E. Hartung (Crime, Law and Socitty); Joseph T Wells; W. Steve Albrecht. Na području proučavanja privrednog kriminala u SAD-u, već na pragu 20. veka javljaju se prvi tekstovi. Među začetnike naučnog proučavanja privrednog kriminala ubraja se, u prvom redu Edwin Shutherland (1883-1950), koji se najviše bavio privrednim kriminalom koji se

2 prof dr Slobodan Vidaković “Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara”, članak objavljen u zboru radova sa drugog naučnog skupa, EDUCONS Univerzitet, maj 2011.

11

prouzrokovali menadžeri, a posledice najviše osećali akcionari i javnost. Po istraživanjima privrednog kriminaliteta koji prouzrokuju vrhunski menadžeri na području pronevera isticao se i Donald R. Creesey (1919-1987). Tokom 50-ih godina 20. veka proveo je istraživanje pod nazivom „trougao prevare” (eng. Fraud Triangle, nem. Betrugs – Dreieck), ističući da je prevera rezultat prilika (eng. Opprtunity), pritiska (eng. Pressure) i racionalizacije (eng. Rationalization). Norman Jaspan je savetovao posodavce da ukoliko žele da izbegnu kriminalne radnje, krađu i pronevere od strane zaposlenih, kreiraju okruženje u kome ima malo razloga i malo mogućnosti za aktivnosti privrednog kriminala. Drugim rečima, sugeriše im preduzimanje sledećih mera: da pošteno plaćaju zaposlene; da se premanjima odnose sa poštovanjem; da pažljivo slušaju njihove probleme. Istovremeno je, međutim, predložio poslodavcima opreznost i realnost, odnosno da ne polažu puno poverenje ni u svoje zaposlene, ni u svoje osoblje koje angažuju radi kontrole zaposlenih. Frank E. Hartung se ne slaže sa ovom generalizacijom. Naime, uoćavajući zajedničku osobenost između lica koje narušava finansijsko poverenje i lica koje je karijerni delikvent, on se fokusira na pojedinca. Šta je to što nekoga pokreće, inspiriše ili motiviše da izabere nepošten način za ostvarenje cilja, cilja organizacije ili zadovoljenje ljudske potrebe. Motiv za pošteno ili nepošteno ponašanje može se naći u, na primer, takmičenju za opstanak. Isto tako, na izbor između nepoštenog ili poštenog sredstva može uticati i ugrožavanje opstanka. Do opravdanja za nepoštenu borbu brže će se doći u uslovima oštre i beskrupulozne konkurencije. Drugim rečima, nečasno ponašanje često uzrokuje i borba za opstanak (ekonomski, socijlni ili politički), a isto važi i za kriminalne radnje u poslovanju. Joseph T. Wells, poslednjih godinu dana redovno na spisku sto najuticajnijih osoba na finansijskom i računovodstvenom podrčju u SAD-u, u pionire se ubraja i W. Steve Albrecht, koji ističe da privredni revizori, poseski savetnici i računovođe nemaju dovoljno znanja za hvatanje u koštac sa otkrivanjem i sprečavanjem savremenih oblika privrednog kriminala. Ovaj autor, sa vrlo respektivnim znanjem računovodstva, predlaže veštacima za istraživanje privrednog kriminala edukaciju iz sledećih obrazovnih profila: računovodstvo, pravo, metodika rada veštaka i kriminologija. Veliki uticaj Albrecht je imao na osnivanje obrazovnog programa za sticanje zvanja veštaka za istraživanje privrednog kriminala (nem. Wirtschaftskriminalitäts – ermittler, eng. Certified Fraud Examiner – CFE). U knizi „Krađa od strane saradnika” (eng. Theft by Employees), nastaloj nakon provedenih istraživanja privrednog kriminala 1983. godine, autori Richard C. Hollinger i John P. Clark predlažu menadžerima da se usredsede na: razumevanje ponašanja koje saradnike dovodi do krađe; pozitivni odnos do etike; uključivanje jasih mehanizama sankcionisanja; tekuće komuniciranje među zaposlenima.

Pojam , klasifikacija, uzroci i posledice korupcije i finansijskog kriminala

Pojmovnih određenja i klasifikacija korupcije ima više. Najčešća klasifikacija korupcije je prema području u kome se javlja i prema obliku koji poprima.Osnovne vrste korupcije prema području u kome se javljaju su:

1. Korupcija u javnoj upravi i2. Korupcija u privatnom sektoru.

12

Značenje korupcije osim zloupotrebe položaja u zamenu za privatnu novčanu ili nenovčanu korist i podmićivanja, podrazumeva i razne iznude uticajem, nepotizam, prevare i oportunitizam, koji se najčešće dešavaju u okruženju koje podstiče i ohrabruje korupciju.

Bez obzira o kojoj se korupciji radi i u kojem se sektoru pojavljuje, ona može poprimiti različite oblike, od kojih su najčešće:

Podmićivanje – obećanje, ponuda ili davanje bilo koje beneficije koja neprimjereno utiče na ishod odluka javnog službenika. Mito se može dati javnom službeniku direktno ili ptreko druge osobe ili subjekta indirektno. Mito može podrazumevati novac, poverljivu informaciju, darove i druge oblike.

Pronevere – krađa sredstava od srane osobe od kojoj su proverene oblasti kontrola nad tim sredstvima

Sukob interesa – situacija u kojoj su privatni interesi dužnosnika u suprotnosti sa javnim interesom ili privatni interes utiče, ili može uticati, na nepristrasnost dižnika u obavljanju javne dužnosti.

Pristrasnost – dodeljivanje poslova ili bebeficija određenim pojedincima bez obzira na sposobnost. Ako j e reč o članovima porodice, onda se naziva nepotizan.

Iznuđivanje – nezakonito i namerno dobivanje neke prednosti, materijalne ili nematerijalne, od druge osobe ili subjekta, tako da joj se nameće nezakoniti pritisak u obliku pretnji ili zastrašivanja da bi se prisililo da pruži određene beneficije. Ova prisila može sadržavati fizičku povredu , nasilje ili prepreku amože čak uključivati i opasnosti da treća strana bude ugrožena.

Korupcija se pojavljuje tamo gde se ukaže „povoljna prilika“, gde nema mehanizma kontrole, pa samim tim ni rizika. Sredina u kojoj ne postoje standardi ličnog integriteta i profesionalne etike, na praktičan način rečeno tamo gde je rizik mali, kazne blage, a dobit velika, postoje odredjeni preduslovi da se ljudi bave korupcijom.Posledice korupcije su negativne i brojne, a to su:

Političke – uništavaju osnovni odnos poverenja izmedju političara i gradjana, narušavaju kredibilitet demokratskih institucija, negativno utiču na moral u političkom odlučivanju, ugrožavaju efikasnost, efektivnost i ekonomičnost u obavljanju državnih projekata i poslova, te narušavaju vladavinu zakona i prava.

Privredne – sprečavaju sigurno i racionalno investiranje, sprečavaju fer delovanje na tržištu, tj. sprečavaju zdravu i fer konkurenciju, dovode do rasipanja i neracionalnog trošenja budžetskog novca bez adekvatnih efekata, osiromašuju nacionalna bogatstva, usporavaju ekonomski i društveni rast i razvoj društva.

Socijalne – povećavaju siromaštvo, najviše pogadjaju najslabije i nezaštićene gradjane, stvaraju i povećavaju nejednakost gradjana, ruše poverenje gradjana u tela državne vlasti i institucije, negativno utiču na rast životnog standarda, pridonose opštem osećaju nesigurnosti, nezadovoljstva i apatije medju gradjanima.

13

Najčešće neuverljivi izgovori za izbegavanje borbe sa korupcijom su: „Korupcije ima svuda. Ima je u Japanu, ima je u Nizozemskoj, ima je u SAD-u. Ništa se

ne može učiniti sa jednom tako endemskom pojavom“. „Korupcija postoji oduvek. Poput greha, ona je u ljudskoj prirodi i tu se ne može ništa

učiniti“. „Čišćenje našeg društva od korupcije zahtevalo bi sveukupnu promenu stavova i

vrednosti. To se može dogoditi nek nakon...???“. „U mnogim državama korupcija ne nanosi nikakvu štetu. Ona „podmazuje kotače“

napretka ekonomije i održava politički sistem“. „Ne može se ništa učiniti ako su neki ljudi na vrhu korumpirani, ili ako je korupcija

sistemska“. „Briga zbog korupcije je nepotrebna. Sa slobodnim tržištem i višestranačkom

demokratijom, korupcije će postepeno nestati“.

Za pojam kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima se najčešće koristi fraza „kriminal belog okovratnika“, a ova vrsta kriminalnih radnji predstavlja podgrupu mnogo šireg koncepta koji se naziva prevara.

Kvalitet pomenutog rada je u tome što se autor suprotstavio tada dominantnom shvatanju po kojem se kriminal javlja samo u nižim slojevima društva i istakao tvrdnju da se kriminal u težim oblicima javlja u krugovima društva sa višim društvenim statusom (vlasnici i menadžeri kompanija). Zbog toga i nosi naziv „Kriminal belog okovratnika“, a autor je u radu identifikovao i glavne oblike u kojima se ispoljava ovaj kriminal, a to su:

lažno finansijsko izveštavanje kompanije poslovno podmićivanje podmićivanje javnih službenika radi dobijanja poslova ili povoljnih propisa manipulisanje na robnoj berzi pronevera i nenamenska upotreba sredstava lažno reklamiranje zakidanje prilikom merenja isporuka nekvalitetne robe poreska utaja itd.

Podela kriminalnih radnji prema počiniocima i oštećenima: kriminalne radnje koje počine zaposleni – oštećen je poslodavac kriminalne radnje koje počini rukovodstvo preduzeća – oštećeni korisnici finansijskih

izveštaja (akcionari, kreditori i dr.) investicione prevare koje počine pojedinci – oštećeni investitori prevare koje počine prodavci – oštećeni su kupci roba ili usluga prevare koje počine kupci – oštećeni su prodavci roba ili usluga druge prevare

14

Uzroci pojave finansijskog kriminala su slični kao i oni vezani za korupciju. Razlika izmedju finansijskog kriminala i korupcije je što se on pojavljuje u daleko više oblika i jednako i u javnom i u privrednom sektoru, iako kada se govori o finansijskom kriminalu obično se misli na privredni sektor. Uzroci mogu biti brojni, a neki od njih su: odsutnost zakona, pravila i propisa, komplikovani i nedorečeni zakoni, pravila i propisi, odsutnost institucija koje vrše kontrolu, odsutnost transparentnosti, odsutnost odgovornosti...

Privredni kriminal protiv finansijskih interesa Evropske unije

U poslednjih 30 godina procene o finansijskoj šteti prouzrkovanoj privrednim kriminalnim radnjama na račun budžetskih sredstava EU kreću se od 1% do 20% budžeta EU. U otkrivenim slučajevima visina utvrđene budžetske štete iznosi od 1% do 2%, međutim, dodaju li se na ovaj procenat i nezakonito prisvojena sredstva putem neotkivenih kriminalnih radnji, kao verodostojna je prihvaćena procena od pet do deset puta većem iznosu. Pojedini naučnici, političari i ekonomisti, kao i rezultati istraživanja i ex post kontrola vršena u pojedinim sektorima EU budžeta simulativno su indicirali na ovako visok gubitak finansijskih sredstava EU usled kriminalnih radnji. Procenom o visini štete 10-20% EU budžeta (Dannecker, 1996: 875), rezultiralo je prvo istraživanje o obimu privrednog i finansijskog kriminala protiv budžeta EU koje je krajem 80-tih proveo Intitut za kriminologiju i privredno krivično pravo Univerziteta u Freiburgu. Tamna brojka štete nanesene EU budžetu iznosi 10-15% prema istrazi Evropske komisije. U stručnoj litetraturi kriminalne radnje kojima se nanosi šteta budžetu EU nazivaju se EU prevarama (EU/EC – fraud, EU/EG – Betrud), koje se prema kriterijumu ugroženosti dobra, prihoda ili rashoda budžeta EU, svrstavaju u dve glavne grupe:

utaje carina, poreza i drugih davanja koja čine prihode budžeta EU; kriminalna ponašanja kojima se nezakonito prisvajaju, odnosno zloupotrebljavaju razne

vrste subvencija, dotacija, poticaja, premija i druge vrste rashoda budžeta EU. Nezakonito prisvajanje budžetskih sredstava EU može se smatrati najmanjim zajedničkim imeniocem, odnosno zajedničkim kriminalnim ciljem obe vrste EU prevara. Krijumčarenjem robe preko granica EU i različitim vrstama manipulacija pojedinim normativnim obeležjima robe izbegava se plaćanje carina pri uvozu robe u EU. Utajom carina krijumčarenje ne nanosi štetu samo budžetu EU, već i nacionalnim budžetima zbog gubitka trošarina i PDV-a. Zbog sticanja ogromnog nezakonitog profita prodajom na dobro organizovanim crnim tržištima u EU se u najvećem broju slučajeva krijumčari visoko oporezovana roba kao što su cigarete i alkohol. Međutim, tranzitna prevara koja se realizuje manipulacijom tranzitnog postupka (engl. transit procedure, nem. Versandverfahren), najrasprostranjeniji je oblik krijumčarenja robe u EU, s osnovnim ciljem da roba za koju se navodi da se prevozi kroz područje EU, ustvari ostaje u Uniji, čime se izbegava plaćanje uvozne carine. Posebno je na udaru kriminalnih aktivnosti, tzv. spoljni tranzitni postupak koji ima sledeće oblike: transport roba trećih zemalja kroz carinski uređeno područje EU, zatim uvoz roba iz trećih zemalja (pri čemu carinski postupak nije proveden na granici EU, već u nekoj unutrašnjoj carinarnici) i, na kraju izvoz određenih roba EU u treće zemlje. Drugu kategoriju zbegavanja plaćanja carine pri uvozu robe u EU predstavljaju, dakle, različite vrste manipulacija pojedinim normativnim karakteristikama robe: lažna prijava količine

15

robe prema broju ili težini; lažna prijava vrste i kvaliteta robe; lažni podatak o zemlji porekla robe; lažni podatak o nameni. Drugu vrstu EU prevara prestavljaju subvencijske prevare. Naime, fizičkim i pravnim licima EU iz svog budžeta, putem evropskih fondova i nacionalnih upravnih službi, dodeljuju novčane iznose u obliku subvencija, dotacija, premija, poticaja i ostalih oblika pomoći i finansiranja. Brojni primeri iz prakse indiciraju da su subvencije ravni mamac za preduzeća i udruženja koja teže nezakonitom ostvarivanju profita, a teško može da im odoli i prosečan poljoprivrednik. Ipak, na poljoprivrednom sektoru, te u strukturnim fondovima, s obzirom na sredstvakoja dodeljuje Fond za poljoprivredu, dešava se najveći broj manipulacija, što je i logično polazeći od činjenice da su to najveći korisnici budžeta EU. Posebno mesto u subvencijskim prevarama u području zajedničke poljoprivredne politike zaumimaju izvizne subvencije čija je vrednost za određene proizvode vrlo često znatno iznad cene koju za njih plaćaju kupci u trećim zemljama. Zloupotrebe se dešavaju i pri izvozu subvencionisaih poljoprivrednih proizvoda iz EU u treće zemlje. I u postupku uvoza robe u treće zemlje se dešavaju malverzacije fiktivnim izvizom subvencionirane robe. U sektoru interventnog skladištenja počinjen je čitav niz prevara u rasponu od komplikovanih manipulacija podacima o robi do obične krađe proizvoda koji su interventno uskladišteni radi izvoza ili prodaje na tržištu, kao i njihove zamene robom koja nije za ljudsku upotrebu. U strukturalne fondove za finansiranje regionalnog razvoja i socijalne politike putem različitih ekonomskih, socijalnih, obrazovnih i drugih programa odlazi drugi po veličini rashod budžeta EU (30%). Konačnu odgovornost za finansijsku kontrolu upotrebe novca iz tih fondova imaju države članice. Delimično ili potpuno neizvršenje aktivnosti predviđenih finansiranim programom, dvostrukim nacionalnim i evropskim finansiranjem ili višestrukim korišćenjem različitih evropskih izvora finansiranja za istu svrhu, te ulaganjem sredstava fondova u špekulacije sa valutom, kao i ostale finansijske malverzacije radi ostvarivanja ogromnih finansijskih profita, najčešći su oblici prevare sa sredstvima strukturnih fondova. Metode kojima se počinioci služe pri činjenju prevara na štetu budžeta EU su raznovrsne, u vrlo različitim kombinacijama, svrstavaju se u sledeće kategorije: falsifikovanje dokumenata, skrivanje robe; davanje i primanje mita; nasilje i fiktivni poslovi i izbegavanje zakona.

16

Kriminalne radnje u računovodstvu

U vremenu u kojem živimo svedoci smo brojnih afera u mnogim kompanijama. Tome su izložene sve zemlje, kako one razvijene tako i one manje razvijene. Prisetimo se samo velikih skandala u SAD-u u vezi sa lažnim izveštajima koje su za rezultat imale bankrot nekoliko velikih multinacionalnih kompanija i nestanak jedne od, u to vreme, pet najvećih revizorskih firmi u svetu. Zbog toga su vlade velikog broja zemalja širom sveta bile prinuđene da pronađu odgovore na pomenute afere u čijoj osnovi su zapravo prevare, odnosno kriminalne radnje, donoseći nove propise i jačajući regulatorni okvir sa ciljem podsticanja kompanija da osnaže vlastite interne kontrole3. Pojam i vrste prevara U literaturi, domaćoj i stranoj, nema opšteprihvaćene definicije pojma prevara, kako u privrednim aktivnostima tako i u finansijskim izveštajima. Do jedinstvene definicije nije se ni moglo doći iz najmanje dva razloga:Prvi razlog je činjenica da nacionalna zakonodavstva pojedinih zemalja na različite načine određuju šta je to prevara odnosno kriminalna radnja, dok drugi problem predstavlja upotreba raznih izraza kojima se određuju iste ili slične pojave. U zapadnim zemljama koriste se termini kao što su: ekonomski kriminal, socio ekonomski kriminal, privredni kriminal, kriminakitet poslovnih preduzeća, tzv. Kriminal belog okovratnika („white-collar crime“), obmana, prevara ili finansijski kriminal (eng. Fraud) i sl. Svi ovi izrazi zapravo označavaju nezakonitosti u privrednim tokovima. Jednostavno rečeno prevarom možemo smatrati bilo koju radnju koja se preuzima na namerom pribavljana koristi na nepošten i ne zakonit način. Radi se o širokom spektru kriminalnih radnji koje sa stanovišta njihovog uticaja na finansijske izveštaje mogu razdvojiti u dve grupe:

Prevare ili marverzacije Kriminalne radnje u finansijskim izveštajima

Kad je u pitanju prevara ona se takođe definiše na različite načine , a jedan od najpoznatijih definicija pod pojmom prevare podrazumeva „ opšti pojam koji obuhvata sve raznovrsne načine koje ljudsjka dovidljivost može osmisliti, koji su iskorišteni od strane pojedinaca, zarad sticanja koristi u odnosu na druge , putem laznih predstavljanja. Nijedno definitivno ne promenjeno pravili ne može biti postavljeno kao opšti predlog u definisanju kriminalne radnje pošto ona uključuje iznenađenje , varanje, lukastvo i nepoštene načine pomoću kojih je neko prevaren. Jedine granice definidanja su one koje ograničavaju ludski lopovluk“

Podela kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima

3 doc dr Dragan Kulina “Kriminalne radnje u finansijskom izveštavanju”, članak objavljen u zborniku radova sa simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2010.

17

Za pojam kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima se najčešće koristi fraza „kriminal belog okovratnika“ koju smo ranije pomenuli, a ova vrsta kriminalnih radnja prestavlja podgrupu mnogo šireg koncepta koji se naziva prevara. Kao takav ovaj pojam ima poseban značaj za revizijsku teoriju i praksu. Kriminalne radnje u finansijskim izveštajima dele se prema:

1. Počiniocima i oštećenima2. Odredbama krivičnog zakona3. Ciklusima poslovnih događaja (računovodstvenim ciklusima)4. Načinu izveštavanja

1. Ova podela se zasniva na licima koja izvršavaju kriminalne radnje i na oštećenim

društvenim kategorijama. Prema ovom kriterijumu krimenalne radnje se mogu svrstati u šest grupa i to:

Kriminalne radnje koje počine zaposleni – oštećen je poslodavac Kriminalne radnje koje počini rukovodstvo preduzeća – oštećeni korisnici finansijskih

izveštaja (akcionari,kreditori i dr. ) Investicione prevare koje počine pojedinci – oštećeni investitori Prevare koje počine prodavci – oštećeni su kupci roba ili usluga Prevare koje počine kupci – oštećeni su prodavci roba ili usluga Druge prevare

2. Jedan od osnovnih kriterijuma danas po kojim se ceni stanje u nekoj državi je vladavina prava. Ukoliko ne bi bili vladavine prava došlo bi do haosa. Stoga je prirodno da sve društvene zajednice i većine pojedinaca u tim zajednicama teže da uspostave vladavinu prava. To se postiže doslednim poštovanjem zakona i propisa.

Svi oni koji ne poštuju zakone nanose štetu društvu i ometaju realizaciju ciljeva zbog kojih su zakoni donošeni. Stoga društvena zajednica preduzima određene mere u vidu sankcija koje predstavljaju odmastu prema onima koji krše zakone sto treba da deluje vaspitno na one koje bi eventuano krenuli njihovim putem.

3. Finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa Međunarodnim računovostvenim standardima struktuirani su po pojedinim elementima i povezanim računima.

Revizori obično ceo informacioni sistem dele u cikluce poslovnih događaja što im omogućava da prikupe dokaze ispitivanjem obrade pojedinih poslovnih događaja od njihovih nastanka pa sve do konačne evidencije u poslovnim knjigama

Shodno tome može se grupisati i kriminalne radnje u najmanje pet računovostvenih cikljusa: Ciklus prodaje Ciklus nabavke Ciklus plata Ciklus zaliha Ciklus pribavljanja kapitala

4. Prema Međunarodnim standardima revizije dva glavna oblika kriminalnih radnji su: Lažno finansijsko izveštavanje Protiv pravo prisvajanje sredstava

18

Lažno finansijsko izveštavanje predstavlja „ nameran pogrešan izkaz ili izostavljanje određenih podataka ili objelodavanje u finansijskim izveštajima sa ciljom da se prevare korisnici finansijskih izveštaja“.

Proti vravno prisvajanje sredstava jeste prisvajanje sredstava preduzeća na osnovu lažnih ili krivotvornih evidenvije ili dokumenata.

Faktori koji utiču na pojavu kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima

Oni koji imaju nameru da počine kriminalne radnje u finansijskim izveštajima se najčešće ni po čemu ne razlikuju od onih drugih- poštenih. Zbog toga je gotovo nemoguće sa sigurnošću unapred znati ko će od zaposlenih ili od poslovnih oartnera postati ili je pošten. To je otežavajuća okolnost, kako u sprečavanju, tako i u otkrivanju kriminalnih radnji. Međutim iskustva su pokazala da bi oni koji se bave otkrivanjem kriminalnih radnji (npr. Revizori) trebali uzeti u obzir tri ključna faktora koja motivišu pojedince da počine krivične radnje. To su:

Primetni pritisak Primetna mogućnost Postojanje opravdavajućih stavova

Ova tri faktora, po mnogima, utiču na pojavu kriminalne radnje. Kriminalna radnja je često posledica primetnog pritiska koji se ispoljava u vidu finansijske potrebe, potrebe za samodokazivanjem ili kao posledica frustracije.

Primetni pritisci podstiču kriminalne radnje, a mogu se podeliti na sledeći način: Finansijski pritisci Poroci Pritisci na poslu Drugi pritisci

Poroci kao pritisak su vezani za finansijske pritiske i obuhvataju zavisnost pojedinaca od narkotika, alkohola, kocke i sl. Osim poroka i finansijskih pritiska, kriminalne radnje neretko podstiče i osećaj nedovoljnog uvažavanja na radnom mestu za posao koji obavlja pojedinac, nezadovoljstvo radnim mestom, nezadovoljstvo platom, strah od gubljenja radnog mesta i sl. Uz sve to postoje i pritisci kao što su izazov da se „pobede“ sistemi internih ontrola ili pokazivanje svojih znanja i veština što je karakteristika hakera. Drugi motivacioni faktor kriminalnih radnji je uvećavanje mogućnosti da se izvrši neka kriminalna radnja,ista prikrije i izbegne zakonska sankcija. Primetna mogućnost obuhvata:

1. Kontrolne faktore- Slabosti preventivnih i detektivnih kontrola

2. Vankontrolne faktore- Nesposobnost ocenjivanja kvaliteta izvrešenog posla- Nekažnjavanje ili neuspešno kažnjavanje počinioca kriminalnih radnji- Neznanje, apatija, nesposobnost- Nedostatak revizornog traga- Nedostatak pristupa informacijama

19

Kada počinioci kriminalnih radnji budu otkriveni najčešće se pravdaju koristeći argumente da im preduzeće duguje novac da se radi o pozajmici a ne krađi, da je sve učinjeno u dobroj nameri, da će sve biti namireno i sl.

Netačni finansijski izveštaji usled grešaka i prevara Ne osnovu pogrešnih finansijskih izveštaja investitori i ostali korisnici finansijskih izveštaja donose pogrešne poslovne odluke koje nanose ogromnu štetu njihovim inreresima, zbog čega je sasvim jasno artikulisan interes računovodstvene javnosti da finansijski izveštaji indiciraju na realnu sliku prinosnog i/ili finansijskog položaja preduzeća. Međutim, ako je u procesu sastavljanja finansijskih izvešataja, izostaće realna slika finansijskog i prinosnog položaja preduzeća. Između grešaka i prevara nema razlike u njihovim posledicama, tj. Rezultiraju nastankom netačnih finansijskih izvešata. Zbog načina njihovog otkrivanja, ali i sankcionisanja, prisutne su i bitne razlike na koje je neophodno ukazati. Nepostojanje namere da se u finansijski izveštaj unese pogrešan podatak, izostavi neki iznos ili objavljivanje najbitnija je karakteristika grešaka koje se čine, s jedne strane, osobe koje prikupljaju i obrađuju informacije (koja je osnova za izradu finansijskih izvštaja), i s druge strane, osobe koje pripremaju finansijske izveštaje. U svojstvu počinioca grešaka menadžement ne učestvuje. Strukturu grešaka, prema Golden T. Skalak S., Clayton m. (Golden i dr., 2006: 35), čine, uglavnom, one koje:

Nastaju prilikom prikupljanja dokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade finansijskih izveštaja;

Su posledica nerazumne računovodstvene procene, a za rezultat imaju precenjivanje činjenica ili njihovo netačno interpretiranje;

Su rezultat pogrešne primene računovodstvenih principa u vezi sa iznosima, vrestama i načinom prezentacije ili objavljivanja.

Za razliku od grešaka, aktivnosti koje se preuzimaju s namerom da finansijski izveštaji budu netačno interpretirani nazivaju se prevarama, a baziraju se, uglavnom, na sledećim elementima, i to:

Lažno pikazivanje značajnih činjenica; Svest počinioca o tome da je predstavljanje lažno ili ispoljavanje potpune nemarnosti na

istim; Lice koje dobija informaciju smatra je kao pouzdanu i oslanja se na nju prilikom

donošenja odluka; Pojava značajne finansijske štete koja nastaje zahvaljujuci navedenom, a snose je

korisnici informacija (Škorić Jovanović, 2009: 14). Kao počinioci – inspiratori u prevarama se javljaju, za razliku od grešaka, različiti nivoi menadžmenta uključujići i tpo menadžment. U velikom broju slučajeva po navedenim osobenostima greške i prevare se mogu jasno definisati. Međutim, ne manje brojni su i slučajevi u kojima je jasno određenje o tome šta je prevara, a šta greška, skoro nemoguće.

20

Ilustracija 2. Nepravilnosti u finansijskim izveštajima

Preventivna linija odbrane od računovodstvenih prevera

Primaran zadatak menadžmenta, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora, forenzičkih računovodstvenih istražitelja, kao i regulatornih i nadzornih tela jeste sprečavanje, otkrivanje i istraživanje prevara u finansijskom izveštavanju. Postavljanje odgovornoszi na ovako šiokoj osnovi, opravdava značaj pouzdanog finansijskog izveštavanja. Korporativno upravljanje, interna revizija i odbor za reviziju treba da prestavljaju prvu liniju odbrane od računovodstvenih prevara. Od kvaliteta korporativnog upravljanja ( Vidaković, 2007: 36) zavisi, u prvom redu, u kojoj meri će uprava uspeti da obezbedi pouzdano finansijsko izveštavanje. Da bi se obezbedio menadžment, radeći, širiti interese vlasnika i zajednice u kojoj posluje, dovoljan indikator visokog kvaliteta korporativnog upravljanja ne predstavlja samo postojanje kodeksa etike u poslovanju, već i standarda korporativnog upravljanja, kao i ostalih akata. Naime, tek striktnim poštovanjem postojećih pravila kao i konstantnim radom na njihovom unapređenju, menadžment će odaslati svima poruku da će svaka računovodstvena prevara biti otkrivena i sankcionisana. Drugi element čiji je primarni cilj prevencija prevara predstavlja sistem internih kontrola, interne revizije i odbor za reviziju.

Uticaj elemenata korporativne kulture na mogućnost računovostvenih prevara

Varijabla Visok potencijal za prevare Nizak potencijal za prevare

Stil upravljanja Autokratski Parcipativan

Orjentacija menadžmenta Nizak nivo poverenja, moć Visoknivo poverenja

21

Raspodela ovlašćenja Centralizovanja Decentralizovana

Planiranje Centralizovano kratkoročno Decentralizovano dugoročna

Perfomanse Mere se kvantitativno i utvrđuju na kratkoročnoj osnovi

Mere se kako kvantitativno tako i kvalitativno i na dugoročnoj osnovi

Ciljna orjentacija menadžmenta Fokusiran na ostvarenje profita Fokusiran na ispunjenje očekivanja kupaca

Izveštavanje Rutinsko Izveštavanje zasnovano na izuzecima

Politika i pravila Rigidne , nefleksibilne Razumne i obavezno pravične

Primarna briga menadžmenta U fokusu kapitalna imovina U fokusu kadrovi, a potom kapital i tehnologija

Poslovna etika Abivalentna, prilagodljiva situaciji

Jasno definisana, insistiranje na poštovanju pravila

Formula za uspeh Težak rad Osmišljen rad

Lojalnost kompanije Niska Visok

Sistem i kontrola menadžmenta BirokratizovanNefleksibilanMnoge strukture povezane vertikalnoSve dokumentalno a pravila važe za sva vremena

KolegijalanOtvoren za promeneHorizontalne struktureAdekvatna dokumentacija, ali neopterećujuća

Izloženost riziku od krminalnih radnji

Kriminalne radnje obuhvataju niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakteriše namerno obamnjivanje ili pogrešno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogrešno ili ne veruje da je tačno. Vrši je osoba koja zna da će kao rezultat ostvariti nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu osobu, pri čemu kriminalna radnja može biti izvršena od strane lica koje su izvan i unutar organizacije. Kriminalna radnja čija je svrha da se načini šteta organizaciji vrši se s ciljem omogućavanja ostvarivanja koristi, za zaposlenog u organizaciji, zatim pojedinaca van organizacije ili drugu organizacju. Primeri kriminalnih radnji na štetu organizacije su sledeći:

Prihvatanje mita ili nezakonite provizije; Opstuiranje zaposlenog lica od potencijalo proitabilne transakcije koja bi organizaciji

generalno stvarala profit; Pronevera i falsifikovanje finansijske dokumentacije radi prikrivanja dela s ciljem

oežavanja njegovog otkrivanja; Namerno prikrivanje ili pogrešno prikazivanje događaja, transakcija ili podataka; Potraživanja za usluge i robu koje, ustvari, nisu ni pružane organizaciji;

22

Namerna opsrtukcija delovanja u situacijama u kojima se očekuje realizovanje određenih akcija od starne kompanije ili zakoa,

Neovlašćeno ili nezakonito korišćenje poverljivih informacija ili informacija koje su tuđe vlasništvo;

Neovlašćena ili nezakonita manipulacija informacionim mržema ili operativnim sistemima.

U svim procesima koji uključuju ljudski faktor, određenom stepenu rizika od kriminalnih radnji izložene su sve organizacije. Od sledećih faktora zavisi stepen izloženosti organizacije riziku kriminalne radnje, i to:

Inherentnost rizika kriminalne radnje svojstvene za samo poslovanje; Meri u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za sprečavanje ili otkrivanje

prevare; Poštenju i integritetu lica koja su uljučena u proces.

Kao počinioci – inspiratori u prevarama se javljaju različiti nivoi menadžmenta uključujući i top menadžment. U velikom broju slučajeva po navedenim osobenostima greške i prevare se mogu jasno diferencirati. Međutim, ne manje brojni su i slučajevi u kojima je jasno određenje o tome šta je prevara, a šta greška, skoro nemoguće.

Izloženost riziku uticaja životne sredine na finansijske izveštaje

Za sve veći broj pravnih lica pitanja životne sredine postaju značajna i mogu imati, u pojedinim slučajevima, značajan uticaj na njihove finansijske izveštaje. Naime, rizik od materijalno značajnog pogrešnog iskaza, u finansijskim izveštajima može da se pojavi u slučaju kada su pitanja životne sredine značajna za konkretno pravno lice. Po svojoj prirodi, određene privredne grane su izložene značajnom riziku u vezi sa životnom sredinm. Nevedeno se, u prvom redu, odnosi na hemijsku industriju, industriju nafte i gasa, frmaceutsku industriju, metalurgiju, rudarstvo i komunalne usluge. Pomenutu reviziju mogu vršiti eksterni ili interni eksperti, po diskreciji rukovodstva pravnog lica, a vrlo često posao revizije zaštite životne sredine objavljuju multidisciplinarni timovi. Procenjivanje rizika od javljanja materijano pogrešnih islaza u finansijskim izveštajima uključuje razmatranje zakona o životnoj sredini, koji se mogu odnositi na konkretno pravno lice i pruža revizoru osnovu za procenu da li postoji potreba da se pitanjima životne sredine tokom revizije finansijskih izveštaja posveti pažnja. Od specijalista kao što su pravnici, inženjeri ili drugi srtučnajci za životnu sedinu će se tražiti tehnički savet ukoiko revizor nije profesionalno kompetentan za izvršenje navedenih postupaka. Pomenuti eksperti mogu biti uključeni u mnoge faze procesa razrade računovodstvenih procena i obelodanjivanja i to u:

Identifikaciji situacije u kojima se traži poznavanje obaveza i povezanih procena; Prikupljanje neophodnih podataka na kojima treba zasnivati procene i davanje detaljnih

informacija koje treba da budu objavljene u finansijskim izveštajima; Blikovanju adekavtnog plana za akcije saniranja i izračunavanje povezanih finansijskih

posledica. Jasno je da revizor nije i ne može biti odgovoran za sprečavanje nepridrživanja zakona i druge regulative o životnoj sredini. Znači, van profesionalne kompetencije revizora je otkrivanje mogućih kršenja zakona i regulative o životnoj sredini.

23

Preventivno delovanje interne revizije u anticipiranju budućih rizika

Danas u svetu se posebno ističu očekivanja od interne revizijee u smislu njene aktivne podrške u stvaranju dodatne vrednosti, generisanjem, u prvom redu informacija potrebnih za indetifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika. Da bi menadžment organizacije bio u stanju da indentifikuje i meri rizike, kao i da njima sa uspehom upravlja, pred internu reviziju se postavlja zahtev da se obezbedi revidiranje dodatne vrednosti koje treba da rezultira adekvatnom informacionom podlogom, u obliku konsultacija, saveta, izveštaja i ostalih oblika komunikacija. Definicija upravljanja rizicima indicira, dakle, da se u osnovi procesa upravljanja rizicima nalazi teza o neophodnosti proaktivnog pristupa, prema kome rizici ne uključuju samo opasnosti i pretnje u smislu nesigurnosti ostvarivanja očekivanih rezultata, nego i šanse, tj. mogućnosti za preduzeće u ostvarivanju održive konkurentske prednosti. Upravo iz navedenih razloga se i indicira da je za vlasnike i ostale interesne grupe upravljanje rizicima izvor dodatne vrednosti. S obzirom na to, da ključna aktivnost interne revizije postoje, dakle, procena rizika danas u revizijskoj literaturi i praksi prevladava pristup revidiranju zasnovan na proceni rizika, odnosno risk-based approach. U poslednjih nekoliko godina u okvirima savremene poslovne ekonomije, sve više se ističe značaj i uloga koncepta rizika, koji za celokupni profesionalni angažman interne revizije u konkretnoj organizaciji ima veliki značaj4. Koncept rizika je , uostalom, sadržan i u aktuelnoj definiciji interne revizije koju je objavio međunarodni Institut internih revizora. Preostali rizik (Residual risk), u proceni i definitivnoj odluci u prisustvu znatnog nivoa odstupanja ili nedostatka unutar samog poslovnog sistema, koji nastaju nakon realizovanoh kontrolnih postupaka ovlašćenja ima menadžemnt preduzeća. S obzirom na to, da neki rizik koji je nemoguće u potpunosti eliminisati postji u svakoj aktivnosti, uloga interne revizije jeste da obezbedi menadžemntu podloge na osnovu kojih će menadžemnt morati da proceni nivo preostalog rizika koji utiče na sotvarivanje ciljeva organizacije, U navedenom sličaju, na menadžmentu je da odluči da li je postojići nivo kontrole prihvatljiv ili ne. O riziku same revizije (Audit risk), govormo u slučaju da interna revizija nije preispitala sistem, odnosno da se njene preporuke tanemaruju ili da interna revizija nije obavljena na profesionalnom nivou, usled čega su neka područja visokog rizika ispuštena prilikom ispitivanja internog revizora.

Retrospektiva odbrana od kriminalnih radnji u računovodstvu

Drugu liniju odbrane od računovodstvenih prevara čine eksterna revizija i forenzičke računovodstvene istrage koje deluju retrospektivno, odnosno ispituju, s jedne strane, sumnje da je da prevare došlo i, s druge strane, stvarno izvršene prevare. Da bi se u upravi i akcionarima obezbedile eksterne i epristrasne ocene o tome da li postoje netačni materijalno značajni navodi u finansijskim izveštajima ili pak pogrešne interpretacije, neophodno je obezbediti da godišnju reviziju obavljaju nezavisni, sposbni i kvalifikovani revizori.

4 prof dr Slobodan Vidakovć “Preventivn uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslova u budućnosti”, članak objavljen u zborniku radova sa XIV Međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2012.

24

Pre nego što je netačni finansijski izveštaji postanu dostupni rečunovodstvenoj javnosti, eksterni revizor treba da, u prvom redu, navede menadžment da otkloni materijalno značajne greške, tj. Interpretacije u finansijskim izveštajima. Ukoliko menadžment nije u stanju, iz određenih razloga, da otkloni konkretne netačnosti iz finansijskih izveštaja, revizor će objavljivanjem mišljenja sa rezervom ili negativnog mišljenja upozoriti investitore, kao i ostale korisnike finansijskih izveštaja da se ne oslanjaju na informacije iz fiansijskih izveštaja konkretne kompanije. Priroda revizorskih dokaza, kao i priroda računovodstvenih prevara, dva su valjana razloga zbog kojih revozr ne daje apsolutnu garanciju da grešaka i prevara u finansijkim izveštajima nema. Područja tj. Podatke koje će biti predmet revizije, u skladu sa revizorskim standardima i procedurama, revizor nužno procenjuje i određuje prirodu i vremenski raspored i osim ispitivanja. Celoupno preduzeće, sve njegove delove, sve račune i sve transakcije, u razumnom roku i pri interpretaciji rezultata svog rada i u oceni dokaza koji se odnose na područja povezana sa procenama menadžmenta, revizori, takođe, koriste za procene. Upravo zato, revizorski dokazi se i kvalifikuju kao ubedljivi, ane konačni, dok uveravanja o odsustvu grešaka i prevara u finansijskim izveštajima nose kvalifikacij razumnih, a ne definitivnih. S obzirom na to, da je menadžment u mogućnosti da manipuliše direktno il indirektno računovodstvenim beleškama, teško je predvideti način na koji će prevare biti izvršene. Na koji god način bila izvršena, osobenost prevare je da je skrivena. Izražavanje mišljenaja o finansijskim izveštajima, dobijenog peštovanjem revizijskih standarda i primenom procedura je primarni zadatak revizora, a ne otkrivanje grešaka i prevara. Za istrage računovodstvenih prevara revizori, zbog svega navedenog, i ne treba da budu obučeni, već je razumno očeivati da će savladavanjem programa obuke računovođa biti povećana saznanjima o tehnikama otkrivanja računovovodstvenih prevara.

5.1. Osnovni razlozi za privredni kriminal u računovostvu

Osnovni razlozi za privredni kriminal u računovodstvu su poslovno-organizacijski nered, neodgovarjuće unutrašnje nadziranje i neverodostojno finansisko izvešavanje. Upravljanje rizicima pri delovanju preduzeća u novim burnim, nesugurnim i konkurentskim okolnostima je imperativ svakog poslovanja. U poslovne sisteme nije moguće ugraditi samodelujuće prirodne regulacije, već su potrebni osposobljene poslovođe za usmeravanje i podešavanje takvih sistema. Potrebno je ciljno i decentralizovano poslovanje s jasnim određivanjem uloge vrhovnog poslovodvstva (eng. Top managment). Taj se mora baviti sudbonosnim pitanjima opstanka i razvoja preduzeća, a ne brojnim polovno-izvršnim zadacima, koje spadaju u domen drugih vrsta na kojima se donose takve odluke (eng. Middle and operatinal management). Za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih i drugih nedozvoljenih dela su preduzeću potrebni: profesionalno upravljanje, dugročni poslovni ciljevi i poslovno-organizacijski red i potporni mehanizmi, kao što su informacijska delatnost usmerena k donošenju odluka, izgrađen sistem unutrašnjih kontrola i unutrašnje revidiranje, a na čelu svega toga odgovarajuća poslovna, odnosno organizacijska kultura. Za to su odgovorni poslovođe i nadzornici, koji svojim mogućim ne izvršavanjem takvih odgovornosti stavaraju uslove za kažnjiva i druga nedozvoljena dela.

25

Vrhovno poslovodstvo preduzeća odgovara za uspostavljanje i delovanje svih unutrašnjih kontrola, takođe u računovodstvu, koje omogućavaju realizaciju poslovnih ambicija, zaštitu imovine te očekivanu učinkovitost, štedljivost i uspešnost poslovanja na dugi rok. Unutrašnje kontrolisanje u računovodstvu je neposredno i posredno prosuđivanje pravilnosti rečunovodstvenih postupaka i podataka tokom računovodstvene obrade i otklanjanje pri tome utvrđenih nepravilnosti. Neverodostojno računovođenje i računovodtveno izveštavanje je produkt kreativnog, odnosno manipulativnog računovodstva. Radi se o stručnim i/ili moralno spornim panašanjima nosilaca računovodstvene delatnosti, koj računovodstvenim znanjem i veštinama preprave računovodstvene podatke i izveštaje, pa na taj način prikriju stvarne događaje, procese ili stanja, najčešće i sam poslovni rezultat. Imamo posla sa prevantskim podacima, čija je svrha lažno predstavljanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, a rezultat zloupotrebe pravnih i/ili drugih strukovnih i profesionalnoetičkih normi. Pri računovodstvenim podacima se susrećemo s brojnim načinima i metodama krivotvorenja. U osnovi poznajemo tri karakteristična načina krivotvorenja podataka: zlouptreba pravnih propisa, manipulacije u računovodstvenom evidentiranju, neposredno krivotvorenje podataka u računovodstvenim iskazima.

5.2. Otkrivanje privrednog kriminala u računovodstvu

Veliki računovodstveni skandali po svetu su pokazali, da niti privredni revizori nisu dorasli svim računovodstvenim manipulacijama, te da korisnicima izveštaja ne nude uvek razumne garancije o stvarnoj i poštenoj privrednoj slici preduzeća. Štoviše, u tu su igru ponekad uključeni čak i revizori, ekonomski analitici i računovođe, koji svojim pristankom na poteze odgovornih poslovođa i upravljača podupiru njihova dela, da bi na taj način zadovoljili njihove potrebe, odnosno očekivanja investitora. Kodeksi profesionalne etike računovođa i revizora ne dozvoljavaju svesne saradnje ni u jednoj nezakonitoj ili drugačije nedozvoljenoj radnji, ka ni u onim poslovnim aktivnostima koje bacaju slabo svetlo na zvanje računovođe odnosno revizora. No, uprkos tome, vredi opšta ocena, da velik broj računovođa svojim znanjem i poznavanjem preduzetničkog poslovanja, računovodstvenih i pravnih pravila, pripomažu stavranju krive slike o imovinsko-finansijskom položaju i uspehu preduzeća. Takva slika u očima investitora, kupaca, dobavljača, finansijskih stručnjaka i predstavnika države posledično vodi do pogrešnih odluka5. Preventivna ocena kanjivih i drugih nedozvoljenih ponašanja u računovodstvu sadrži:

ocenu sistem za savladavanje poslovnih rizika i unutrašnjih kontrola; ocenu (ne)spornosti poslovnih partnera i poslovođa; ocenu sistema za zaštitu sredstava, podataka i informacija; ocenu pranja novca i finansiranje terorizma; druge preventivne mere za sprečavanje privrednog kriminala.

Kurativnu ocenu kažnjivih i drugih nedozvoljenih ponašanja u računovodstvu sadrži:

5 prof dr Franc Koletnik i Melita Koletnik Korošec, magistar filozofije, naziv članka „Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja gospodarskog kriminala“, članak objavljen u zborniku radova sa X Međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2008.

26

raskrivanje zloupotrebe sredstava i izvora sredstava; raskrivanje korupcije; raskrivanje krivotvorenih računovodstvenih podataka; otkrivanje i sprečavanje počinitelja krivotvorenih računovodstvenih podataka i izvešaja.

5.3. Smanjivanje privrednog kriminala u računovodstvu

Pri raskrinkavanju privrednog kriminala moramo najpre prosuditi poslovno-organizacijsku kulturu, koju je uspostavili vrhovno poslovodstvo uz potporu nadzornih organa preduzeća koja može biti demokratska ili nedeokratska. Prvi način sadrži poslovno-organizacijski red s nesumnjivim zaduženjima i odgovornostima svih poslovođa na vrhovnom, srednjem i izvršnom nivou, što je potpomognuto sistemom kontrole poslovnih rizika, sistemom unutrašnjeg kontrolisanja i sistemom unutrašnjeg revidiranja. Drugi način ima suprotno značenje, pa u njemu zaduženja i odgovornosti nisu pregledani, a sistema kontrole poslovnih rizika i unutrašnje kontrole nema ili su manjkavi. Unutrašnje revizije u pravilu nema. Glavni privrednik (kontrolor) ne može biti odgovoran za savladavanje poslovnih rizika. Vrhovnom poslovodstvu može biti odgovoran samo za to da su poslovni rizici stalno i u celini raskriveni. Mora imati sposobnost da skaldno s poslovodnom kulturom i prihvaćenom strategijom nadzora rizika oceni njihovu veličinu u uticaju na ciljno delovanje preduzeća. U vezi sa tim ima zadatak opredeliti startegije i izgraditi sistem nadzora poslovnih rizika u preduzeću i zatim stalno pratiti i proučavati njegovu realizaciju. Radi se o sledećim radnim koracima:

Određivanje strategije savladavanja poslovnih rizika; Identifikacije kontrolisanih i ekontrolisanih poslovnih rizika na svim područjima

poslovanja i nivoa odlučivanja u preduzeću; Postavljanje/određivanje odgovornih ljudi za upravljanje rizicima na svim nivoima

odlučivanja i područjima poslovanja (mislimo na njihove kompetencije pri donošenju odluka, koje im omogućavaju sprečavanje, otklanjanje ili smanjenje rizika);

Izrada priručnika ili drugih poslovno-organizacijskih pravila za savladavanje poslovnih rizika u preduzeću; radi se o katalogu sistematsko uređenih i detaljno predstavljenih (opisanih) poslovnih rizika s opredeljenjem odgovornim starateljima (= nosioci nivoa na kojima se donose odluke) i mehanizmima (sistemom unutrašnjih kontrola) za nadzor poslovnih rizika.

Mnogo institucija i organa javnog nadzora i progona kriminalnih dela kod kuće i po svetu se bori protiv privrednog kriminala. Pri tome se pitamo, imaju li nosioci zadatka dovoljno potrebnih znanja, sposobnosti, iskustva za istragu i ocenjivanje uzroka i posledica poslovnih dela, koja se vide u spornom računovođenju i/ili računovodstvenom izveštaju. To pitanje vredi i za predstavnike sudske vlasti, koja se suočava sa sve češćim i sve zahtevnijim privredno-kriminalnim slučajevima, koji zahtevaju najstručnije poznavanje poslovno-privrednih vidika delovanja preduzeća, razumevanje uloge nosioca računovodstvene i revizijske delatnosti i uloge forenzičkog računovostva.

27

5.4.Uloga računovođa i revizora u odbrani od korupcije i kriminala

Uloga računovodja i revizora u borbi protiv korupcije i kriminala proizilazi iz sledećeg: prirode posla koji obavljaju – računovodje su te koje se prvi put susreću sa

dokumentima o odgovarajućoj transakciji i predstavljaju prvu instancu na kojoj se data transakcija kvalifikuje i kvantifikuje, te na odgovarajući način evidentira u skladu sa eksternim i internim propisima MRS i MSFI. Oni su prvi koji trebaju i mogu uočiti bilo kakve nepravilnosti u vezi sa datom transakcijom, bilo da obavljaju poslove u računovodstvu ili u internoj kontroli ili kao interni ili eksterni revizori, ovisno od njihovog položaja i uloge u preduzeću i van njega, a sve to u skladu sa etičkim standardima njihove profesije.

njihove obaveze da štite javni interes društva – i to po najvišim etičkim standardima i ličnom moralu zasnovanim, pre svega na integritetu, objektivnosti i neutralnosti.

njihovog strateškog položaja unutar organizacije – koji podrazumeva privilegovan nastup poverljivim informacijama (bilo da je na položaju računovodje, internog kontrolora, eksternog revizora ili savetnik).

Računovodje kroz Medjunarodnu federaciju računovodja (IFAC) aktivno su uključeni u borbu protiv korupcije i finansijskog kriminala. IFAC, kao krovna ustanova struke, koju predstavlja više od 2 miliona računovodja u 167 zemalja širom sveta, još 1999. godine usvojio je dokument pod nazivom: „Računovodstvena profesija i borba protiv korupcije“. U ovom dokumentu IFAC poziva udruženja računovodja širom sveta da se ujedine sa drugim profesijama, poslovnim zajednicama, udruženjima, vladama, regulatornim i drugim organizacijama u borbi protiv korupcije i finansijskog kriminala. Dokument sadrži nekoliko predloga, od kojih jedan poziva računovodje da uspostave i razviju poslovnu saradnju sa zakonodavnim i regulatornim telima, tužilaštvima i drugim grupama zainteresovanim za prevenciju korupcije i finansijskog kriminala. IFAC-ov dokument savetuje revizorske odbore da obavezno razmotre postojanje i ispravnost antikorupcijske politike u svojim organizacijama i da insistiraju na obaveznom prijavljivanju bilo kakvih sumnji na korupcijske i kriminalne aktivnosti, bez obzira na nacionalna zakonska rešenja u vezi sa tim.

Mogući koraci koje računovođe i revizori treba da sprovedu u borbi protiv korupcije:utvrditi dijagnozu, vršiti sistematsko anonimno anketiranje zaposlenih i klijenata vezano za moguće konkrente pojave korupcije, napraviti posebne studije i uptstva vezano za područje i sredine podložne korupciji, izraditi strategiju protiv korupcije za konkretnu organizaciju poštujući pravilo ukidanja: netransparentnosti monopola u odlučivanju širokih ovlašćenja, komplikovanih pravila.Ukidanje navedenih simptoma je najbolji put ka sprečavanju i ukidanju korupcije. Još jedan od zadataka računovođa i revizora je da usvoje strategiju primene, redovno sprovođenje revizije učinka, primena metoda participativne revizije.

28

Strategija računovođa i revizora u borbi protiv korupcije i finansijskog kriminala:a. Organizovanje u okviru lokalne samouprave: odredite koordinatore i centralnu tačku.b. “Uberite prvo plodove koji su najlakše dostupni”: Pozabavite se prvo relativno lakim problemima.c. Udružite se sa poželjnim snagama (državnim, međunarodnim, privantim sektorom, nevladinim organizacijama).d. Razbijte kulturu “nedodirljivosti” tako što ćete upecati “nekoliko krupnih riba”.e. Podignite borbu protiv korupcije na visoki nivo, tako što ćete redovno obavještavati javnost putem medija.f. Učinite neko dobro za službenike, da ne bi izgledalo da ih direktno napadate.g. Jačajte snagu institucije ne samo kroz “dodatne mjere sa strane” (više obuka, više eksperata ili više kompjutera) već, naročito, kroz izmijenjene sisteme razmjene informacija i podsticaja. Razmotrite kako kampanja protiv korupcije može da izazove veće i dublje promjene u upravi (kao što su, na primjer, javne usluge, plaćanje prema zaslugama ili privatizacija sa kvalitetnom regulativom).

Izraditi strategiju strategiju borbe protiv korupcije za konretnu organizaciju poštujući pravilo ukidanja: netranparentnosti, monopola u odlučivanju i širokih ovlaštenja , kompliciranih pravila. Ukidanje navedenih simptoma najbolji je put ka ukidanju korupcije.

K=M + D – T

Model njenog otklanjanja relativno je jednostavan kao i ova formula i glasi : „Uklonite monopol (M) i diskreciono pravo (D) i uvedite transparentnost (T), otkloničete ili umanjiti korupciju“.

Opravdanost potrebe uvođenja forenzičkog računovodstva i pojam forenzičkog računovodstva i zadaci forenzičkog računovođe

Nakon što su investitori zbog velikih računovodstvenih i finansijskih prevara izgubili ogromne sume novca, kao naročito snažna je postala potreba za dubljim istraživanjem neregularnosti u finansijskom istraživanju. S obzirom na to, da se u početnoj fazi ne može pouzdano reći da je netačnost finansijskih izveštaja posledica greške ili prevare, po logici stvari, istraživanju grešaka ili prevara prethodi njihovo otkrivanje. Revizori u postupku revizije mogu posumnjati da postoji prevara (greška), dok, s druge strane, investitori, analitičari, regulatorna tela, ka i svi drugi korisnici finansijskih izveštaja mogu posumnjati u tačnost prezentiranih finansijskih izvešaja. Velik računovodstveni skandali, na razmeđi vekova, su pokazali da brojnim računovodstvenim manipulacijama nisu dorasli ne eksterni revizori, te da brojnim korisnicima finansijskih izvešataja ne nude uvek razumne grancije o prinosnom i/ili finansijskom stanju preduzeća. I pored činjenica da Kodeksi profesionalne etike računovođa i revizora ne dizvoljavaju svesnu saradnju u računovodstvenim prevarama, veliki broj računovođa i revizora i ekonomskih analitičara, svojim znanjem i pozavanjem preduzetničkog poslovanja, računovodstvenih i pravnh

29

pravila i propisa, svsno učestvuju u stvaranju netačne slike o imovinsko finansijskom stanju i uspehu preduzeća. Forenzičko računovodstvo je posebna vrsta istraživanja računovodstva i računosvodstvenog izveštaja, koje dopunajva ili nadograđuje revizijsu, inspekcijsku ili kakvu drugu vrstu istrage. Forenzička istraga usmerena je ka pribavljanju besprrekornih dokaza o nepoštovanju pravnih i drugih strukovnih pravila, koja se mogu koristiti u stražne, sudske i druge svrhe. Radi se o pesebnoj intelektualnoj usluzi, podupretoj ekspernim znanjem o položaju i uspehu, o raskrinkavanju prevara i drugih kriminalnih ideja te o delovanju pravosudnog sistema. Na razvoj te discipline su u prvom redu uticala empirijska znanja, dobijena kroz polovnu praksu, a manje teoretska znanja, dobijena u obrazovnim ustanovama. Razlozi za razvoj forenzičkog računovodstva i profesionalnog farenzičkog računovođe su nedostatk posebnih znanja i iskustva spoljnih i unutrašnjih privrednih revizora, inspektora i računovođa, potrebnih pri istragama kažnjivih i drugih nedozvoljenih dela te davanju mišljenja veštaka u vezi sa pravnim, poslovnim i drugim potrebama. Najveći broj obrazovanih i iskusnih veštaka za istragu privrednog kriminala ima SAD. Za to ima puno zaslga američko Udruženje veštaka za istragu privrednog kriminaliteta (eng. Association of Certified Fraud Examiners) kao i sveučilišna izoraba forenzičkih računovođa. Takve računovođe steču ugled ne samo u SAD-u, već i u nekim drugim državama. Teoretski, forenzičko je računovodstvo usmereno u donošenje odluka i namereno je onim korisnicima koji se brinu za zakonitost i stručnu besprekornost rečunovodsta i računovodstvenih izveštaja u preduzećima i kod drugih poslovnih subjekata. Radi se o posebnoj grani računovodstva koja se bavi isključivo ocenama zakonitog i stručno besprekornog evidentiranja i izveštaja. Takva ocena je specifična, jer od izvršioca tog zadatka očekuje sposobnost prepoznavanja potencijalne opasnosti nezadovoljenih dela ili već nastalih dela s vidika računovodstvenog evidentiranja i izveštaja.

Forenzičko računovodstvo

30

RačunovodstvoEvidentiranje, ocena i izveštaj

Knjigovodstvo Kontrolno pregledanje Unutrašnji izveštaji Rač.predračunavanje Ispekcisko pregledanje Spoljni izveštaj Revizijska istraga Forenzička istraga

- poslovnih dokumenata- evidencija (pos.knjiga)- izveštaj (informacija)

Forenzički računovođa je glavni i odgovorni nosilac istaga kažnjivih i drugih nedozvoljenih dela u računovodstvu. Pri svojem radu mora imati dovoljno široko poslovno-privredno i pravno znanje te iskustva – o čemu smo već govorili – mora biti stručno i moralno pouzdan, tako da njegovo profesionalno mišljenje o poslovanju – i s njime povezanih prevara ili drugih nedozvoljenih dela – bude dovoljno uverljivo. Njegov saznanja temelji na važećim rezultatima i najboljom praksom, kao i opšte prihvaćenim profesionalno-etičkim normama. Radi se o traženju i dokazivanju strukovne i profesionalno-etičke (ne)istine i (ne )poštenosti u računovodstveno, evidentiranju ( = u poslovnim listovima i poslovnim knjigama) i poslovnim izveštajima, te o privrednom uticaju neispravnih ponašanja na neopravdano smanjenje privrednih koristi poslovnih deoničara (eng. Stakeholders).

Forenzički računovođa posvećuje glavnu brigu istazi uzroka i posledica (eng. Cause & Effect Analysis) proučavanje pojave, uključujućiotkrivanje uzroka prevare ili drugog nedozvoljenog ponašanja (ako postoji) i njegovog uticaja na računovodstvo i računovodstvene izveštaje. Osnovno načelo pri takvoj istrazi je ocena činjenica, to jest stvarnih događaja, procesa ili stanja a ne ocena formalnih vidika (proforma) računovodstvenih i/ili nerračunovodstvenih izveštaja. Brojne su razlike između rada obučnog (poslovnog) i forenzičkog računovođe, iako oba deluju u okviru važećih strukovnih, pravnih i profesionalno-etičkih pravila. Obični računovođa u pravilu deluje u pravno i srtučno uređenoj okolini, gde vlada pravni i strukovni red te moralne

31

Računovodstveno planira- Računovodstvena Računovodstveninje i praćenje ocena izvestaji

Forenzički računovođa:Nezavisno i nepristrasno Mišljenje o (ne) zakonitim i/ili drugim nepravilnostimau računovodstvu.

vrednosti. S vidika sadržaja, između običnog i forenzičkog računovođe je razlika u obavezama: prvi dokazuje besprekornost svog rada, a drugi njegovu moguću neispravnost/nepravilnost. Forenziči računovođa je dakle specijalista za istragu kažnjivih i drugih nedozvoljenih dela. Njegov posao još nije poduprt posebnim standardima strukovong ponašanja, već se koristi standardizovanim rešenjima u računovodstvu, privrednjoj reviziji, kriminalnom naučnom istraživanju i u drugim srodnim područjima. Od revizora očekujemo visoku stručnost strukovne osposobljenosti i veštine. Svaki istražni primer je po pravlu jedinstven i neponovljiv, pa od istražitelja zahteva da pomoću širokog i produbljenog ponašanja i znanja, sastavi jednu ili više priča o istražnom slučaju. U svakoj priči postoji mnogo sastavnih delova, koju čine bela, siva i crna polja. Osim raspoloživih podataka informacija o podvali (siva polja), tu su još i izgubljeni podaci i inforacije o podvali (bela polja) i brojne pukotine u svakoj priči (crna polja). Njegova sposobnost pokazuje se upravo u tome zna li potražiti tragove izgubljenih prepoznatljivi podloga i doći do potpune priče poduprte verodostojnim dokazima.

Forenzičko računovodstvo kao deo nove računovodstvene profesije

Za pojmove poput revizije prevara (kriminalnih radnji), forenzičkog računovodsta, istražiteljskog računovodstva, podrške u sporovima i analize vrednovanja nisu jasno date definicije u rečniku računovodstvenih termina. Finansijska revizija (koja se uglavnom odnosi na procese koji se tiču procene usklađenosti finansijskih informacija sa važećim standardima), usmerena je preventivno na pružanje razumnog uveravanja da ne postoje materijalno značajne greške u finansijskim izveštajima, bez obzira na razloge, a njene primarne osobenosti su nezavisnost, objektivnost i profesionalni skepticizam. U širem smislu, pojam finansijski revizor odnosi se na profesinalne računovođe koji se bave revizijom finansijskih informacija ili procesa finansijskog izveštavanja, aposeduju stručna znanja o računovodstvu i finansijskom izvešatavanju, o reviziji i načinima primene opšteprihvaćenih računovodstvenih principa na poslovne transakcije. Revizija kriminalnih radnji podrazumeva specijalizovani pristup i metodologiju u razotkrivanju kriminalnih radnji, s ciljem dokazivanja ili osporavanja prisustva kriminalne radnje. Po svojim stavovima, osobinama, veštinama, znanju, iskustvu revizori kriminalnih radnji su uglavnom računovođe, stručnjaci za sprečavanje i dokumentovano praćenje kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima. Pored svih ovih veština neophodnih finansijskom revizoru, revizoru kriminalnih radnji potrebna su i brojna dodatna znanja o načinu prikupljanja dokaza i dokumenata o gubicima nastalim usled kriminalnih radnji; o načinu obavljanja intervjua sa svedocima (trećim licima); i načinu svedočenja u svojstvu veštaka (Singleton i dr., 2010: 15)6.

6 prof dr Slobodan Vidaković “Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara”, članak objavljen u zboru radova sa drugog naučnog skupa, EDUCONS Univerzitet, maj 2011.

32

Prema Udruženju ovlašćenih istražitelja kriminalnih radnji, tj. Prevara, (ACFE), forenzičko računovodstvo se definiše kao korišćenje računovodstvenih veština u potencijalnim ili stvarnim civilnim ili krivičnim sporovima, uključujući opšteprihvaćene računovodstvene i revizijske principe; utvrđujući gubitke profita, prihoda, imovine ili štete, procene internih kontrola, prevare i uključivanje svega drugog, što zahteva računovodstvena ekspertiza, u pravni sistem. Ili, drugačije rečeno, revizija kriminalnih radnji prestavlja deo forenzičkog računovodstva. Glavni doprinos računovođa forenzičara, ogleda se u prevođenju složenih finansijskih transakcija i brojčanih podataka u pojmove razumljive i običnom laiku. Za razliku od revizora prevara koji teže aktivnom učešću u sprečavanju i otkrivanju prevara u korporativnim ili zakonodavnom okruženju, učešće računovođe forenzičara je gotovo uvek relativan. Predmet forenzičkog računovodstva bi u našem „specifičnom“ poslovnom okruženju trebalo da postane tzv. „prepakivanje lošeg biznisa“. Naime, pojedine naše firme izbegavaju plaćanje enormalnih dugova, otvaranjem nove firme na koju prenose biznis, a ogromni dugovi ostaju na starom, blokiranom računu. Poveriocima se, po pravilu, ne isplati pokretanje stečaja , jer će troškovi premašiti namirenje, a ima slučajeva da takve firme uopšte i nemaju imovinu iz koje bi se poverioci naplatili. Trenutno u Srbiji ne postoji zakonsko rešenje koje bi sprečilo da bilo koja od skoro 60 hiljada firmi, koje se zbog insolventnosti nalaze u blokadi, otvori novu firmu na koju će preneti biznis ostavljajući neizmirene milionske dugove. Bez obzira da le se radi o mešetarima koji kupuju robu ili usluge bez namere da ih ikad plate ili o „poštenim firmama“ koje su zapele u probleme iz kojih se pokušavaju izvući nekonvencionalnim putem, forenzičari i računovođe će morati posebnu pažnju povesti o tome da će sve više privrednika pribegavati taktici izbegavanja obaveza kroz otvaranje novih preduzeća, odnosno prepakivanjem lošeg biznisa.

Veliki broj lekara bio je uključen u prevare koje su se ticale poreza na prihod tokom 50-ih godina XX veka. Poreskim prevarama su se koristili takođe vlasnici franšiza u oblasti prehrane. U vreme Watergate afere početkom 70-ih godina prošlog veka veći broj političara bio je upleten u korupciju i prevare na štetu poreskih obeznika. Veliki skandal u sektoru štednje i kredita iz 80-ih godina prošlog veka prethodio je prevarama u oblasti energetike i telekomunikacija 90-ih godina. Nakon objavljivanja velikih neslaganja u prihodima i obavezama u svojim finansijskim izveštajima, energetska korporacija “Enron” je 2001. godine podnela zahtev za otvaranje stečajnog postupka. Zbog umešanosti u ovaj skandal 2002. godine je bankrotirala i revizorska firma Arthur Andersen. U samom jezgru osumnjičenih za prevare na berzama , počevši od 2008. godine, nalazile su se najveće banke Wall Street-a, čija se “razbijačka praksa” realizovala netačnim finansijskim izveštajima, čime su ohrabrivani i zavođeni investitori. Nasvežije prevare iz 2010. godine tiču se jedne od najvećih poreskih utaja u EU. Tokom borbe italijanske vlade protiv utajivača poreza otvorena je istraga zbog utaja poreza u visini od 840 miliona eura protiv čuvene modne kuce “Dolce & Gabbana.”

Međunarodni revizijski standardi protiv kriminalnih radnji

Savez računovođa i revizora RS prihvatio je opšte ciljeve IFAC-a (da revizija i unapređuje računovodstvenu profesiju, kako bi je osposobio da u javnom interesu pruža usluge koje su konzistetno visokog kvaliteta), kao svoju obavezu. Da bi u celosti realizovao ovaj zadatak savez

33

računovođa i revizora je osnovao Komitet za standarde, sa zadatkom da u ime Saveza razvija i standarde, direktive i saopštenja o reviziji i srodnim uslugama. Svrha Međunarodnih standarda revizije ogleda su u uspostavljanju standarda i davanja direktiva pri definisanju ciljeva i poštovanja opštih principa pri sprovođenju revizije finansijskih izvešataja. Isto tako, opisuje se odgovornost menadžmenta u pripremi i prezentaciji finansijskih izveštaja, kao i za identifikovanje podloge za finansijsko izveštavanje, koja se koristi kod pripreme istih a koji se odnose na okvir Međunarodnih standarda revizije, kao „primenjiva podloga za finansijsko izveštavanje“. S obzirom na to, da bi revizori svojim radom trebali da unaprede poslovanje i računovodstveni sistem, kao i da omoguće kvalitetnije poslovanje privrednod društva, reviziju bi trebalo smatarati kao neophodnu potrebu, a ne samo kao zakonsku obavezu. Osim zakonskih odredbi i Kodeksa profesionalne etike revizora, pri provođenju revizije finansijskih izveštaja obavezno se primenjuju Međunarodni standardi revizije, koji se ažuriraju svake godine pri čemu se objavljuje „nova“ verzija standarda. Od metodologije revizije koju primenjuje određena revizorska firma zavisi, u prvom redu, postupak primene Međunarodnih standarda revizije. Potrebno je, međutim, istaći da ta metodologija nije eksplicitno propisana, ali njene osnovne naznake se mogu implicitno videti iz revizorskih stanadarda.

SAS-81 („Revizija investiranja") je utvrđena revizorska procedura provere računovodstvenih podataka o nedefinisanim investicijama u obavezama i hartijama od vrednosti kod preduzeća i banaka, kao i nedefinisanih investicija neprofitnih organizacija. Ova procedura, uključuje i revizorsku odgovornost za detaljnije provere kod berzanskih posrednika (brokera) u pouzdanost evidencija o poverenim hartijama od vrednosti i objektivnom potvrđivanju njihove berzanske vrednosti, kako bi se onemogućile eventualne finansijske prevare i zaštitili budući kupci akcija.

SAS-82 Drugo uputstvo SAS-82 odnosi se na otkrivanje prevara u finansijskim izveštajima. Nova uputstva se primenjuju na reviziju računovodstvenih izveštaja počev od 1997. godine i definišu proširenu obavezu revizora da detektuje materijalno netačno prikazivanje informacija kojim se prikrivaju finansijske prevare. Do sada mnogi nezavisni revizori nisu dovoljno razumeli javne kritike o njihovoj odgovornosti za otkrivanje prevara. Novo uputstvo SAS-82 mnogo preciznije obavezuje revizora da bolje proceni revizorski rizik u vezi sa materijalnim greškama i nezakonitim radnjama koje mogu biti sadržane u materijalno netačnom prikazivanju finansijskih izveštaja. Posebno je značajno to što se sada klasifikuje odgovornost u više oblasti. Prvo, ističe se novi pojam „prevara". Drugo, utvrđuje se novi obavezni deo sadržaja u izveštajima revizora u pogledu odgovornosti za otkrivanje prevara, što će doprineti povećanju kvaliteta nezavisne revizije i većoj javnoj zaštiti vlasnika kapitala, investitora, kreditora, deponenata, poslovnih partnera i drugih prilikom korišćenja tako atestiranih finansijskih izveštaja u finansijskim i poslovnim transakcijama.

SAS-99 Novi standard SAS-99 uvodi novu eru zahteva koji se postavljaju pred revizore u vezi otkrivanja prevara. Cilj programa je da se ponovo izgradi poverenje ulagača u tržišta kapitala i ponovo uspostave revidirani finansijski izveštaji kao jasan prozor u korporativnu Ameriku.AS br. 99 podseća revizore da treba da prevaziđu neke prirodne tendencije (kao što je preterano pouzdavanje u izjave klijenta), i pristrasnost te da reviziji pristupe sa skeptičnim stavom i ispitivačkim umom. SAS br. 99 zahteva od revizora da procene rizike od prevare. Jedan od problema s kojima su se suočavali ljudi iz prakse kod prethodnog standarda o prevari je da su pogrešno verovali da „procena" znači da treba da opišu rizik kao visok, srednji ili nizak. SAS br.

34

99 procenu interpretira proces u kome treba poći od utvrđivanja rizika, pa preko sinteze rizika da bi došlo do odgovora revizora. SAS br. 99 opisuje šta treba da se preduzme kada se utvrdi da pogrešno iskazivanje jeste, ili bi moglo biti, rezultat prevare. Ako veruju da takvo pogrešno iskazivanje postoji, ali njegov efekat nije materijalno značajan za finansijske izveštaje, još uvek su obavezni da izvrše dalje procene, posebno one koje se odnose na osobe iz organizacije koje su u to umešane. Na primer, ako se otkrije da je član rukovodstva namerno uvećao svoje troškove koje je preduzeće dužno da mu nadoknadi, mora se ponovo proceniti integritet te osobe i uticaj koji bi nepoštena osoba na takvoj poziciji mogla imati na finansijske izveštaje i angažmanrevizora.

SAS br. 99 daje smernice u vezi sa akcijom koju revizor treba preduzeti kada je rizik od materijalno značajnog pogrešnog iskazivanja usled prevare toliki da on razmatra povlačenje iz angažmana. SAS br. 99 kaže - „Kad god utvrdite da postoje dokazi da ima prevare, na to bi trebalo skrenuti pažnju odgovarajućeg nivoa rukovodstva. To je adekvatno čak i ako stvar neće imati velike posledice, kao na primer sitna pronevera od strane radnika na niskom nivou u hijerarhijskoj lestvici preduzeća." SAS br. 99 ima potencijal da značajno unapredi profesiju da pomogne revizorima da svoj posao rade efikasnije i da reviziju provode pametnije. To je standard koji doseže do svih područja procesa revizije i pokreće revizore u drugačijem smeru, dalje od „mentaliteta spiska za proveru", a bliže reviziji osobe koja misli svojom glavom.

Novi standard o prevari, iako predstavlja značajan korak napred u širenju funkcija revizorskog tima pri planiranju i provođenju revizije, je ipak samo jedna komponenta opširnog programa AICPA za suzbijanje prevare i povećanje korporativne odgovornosti. Aktivnosti na otkrivanju i preventivnoj zaštiti od prevara usmeravaju se u sledeća tri pravca, i to: dopunom i usavršavanjem zakonodavne regulative protiv prevara;

donošenje m novih međunarodnih revizijskih procedura i standarda koji

nezavisne revizore obavezuju da, kada u toku revizije finansijskih izveštaja

primete da postoje indikacije prevara, pristupe intenzivnim ispitivanjima i

otkriju prevare, koje će obelodaniti korisnicima revizijskih izveštaja;

zaoštravanje revizijske odgovornosti zaotkrivanje prevara doprineće smanjenju

ovih pojava u praksi;

organizovanjem samozaštite protiv prevara na berzama, u preduzećima, bankama i drugim značajnim institucijama, što je i najvažniji pravac aktivnosti protiv prevara u privred

Zaključak

Da bi savremeni revizor mogao da spreči, otkrije i istraži različite vrste korporativnih, odnosno materijalno-finansijskih nezakonitih radnji, mora da poznaje motive i razloge ilegalnog ponašanja, da ima dovoljno saznanja o psihološkom profilu, odnosno foto robotu proneveritelja i zna razloge zašto pošteni ljudi, u određenim okolnostima, počinju da se ponašaju nemoralno i nezakonito.

35

Činjenica jeste da revizorski izveštaj nije namenjen samo vlasnicima, već širem krugu zainteresovanih. Sadašnjim i budućim poveriocima - da bi mogli objektivno da procene kreditni bonitet dužnika. Menadžmentu - da bi imali pouzdane informacije o pravilnom vođenju knjigovodstva, bilansiranju, ali i o prinosnom, imovinskom i finansijskom položaju preduzeća. Državi - da bi se uverila da je finansijski rezultat, kao polazna osnova za oporezivanje, objektivno utvrđen. Kontrolnim organima - obaveza revizora je da prijavi slučajeve pranja novca i drugih krivičnih dela. Statistici - da bi se analiza i planovi bazirali na proverenim podacima.

Brojna istraživanja privrednog kriminala i kriminala belih okovratnika ukazuju na jednu zabrinjavajuću pojavu. Nezakonite radnje i ostale ilegalne radnje se ne smanjuju. Štaviše, zastupljenost nezakonitih radnji u savremenom poslovanju je i dalje velika (prema nekim procenama 6% društvenog proizvoda) i one beleže rastući trend.

Uspešna borba protiv nezakonitih radnji predstavlja kombinaciju sprečavanja nezakonitih radnji, otkrivanja nezakonitih radnji, istraživanja nezakonitih radnji i preduzimanja pravnih mera. S obzirom na činjenicu da često uključuju falsifikovanje dokumentacije ili tajne sporazume između rukovodstva, zaposlenih i trećih lica, nezakonite radnje mogu biti vrlo teške za istraživanje i otkrivanje. Iz tog razloga su mere usmerene ka sprečavanju nezakonitih radnji i odvraćanju od njih (defanzivne mere) efikasnije i efektivnije od otkrivanja i istraživanja nezakonitih radnji i preduzimanja pravnih mera (ofanzivne mere). Da bi se ostvario globalni cilj nezavisne revizije finansijskih izveštaja - sticanje razumnog uverenja da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, potrebno je, sa dužnom pažnjom i profesionalnim skepticizmom izvršiti temeljno i pažljivo razmatranje nezakonitih radnji.

Da bi se ostvario globalni cilj nezavisne revizije finansijskih izveštaja - sticanje razumnog uverenja da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, potrebno je, sa dužnom pažnjom i profesionalnim skepticizmom izvršiti temeljno i pažljivo razmatranje nezakonitih radnji.

Literatura

prof dr Slobodan Vidaković “Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja”, Novi Sad, 2009.

36

prof dr Slobodan Vidaković “Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara”, članak objavljen u zboru radova sa drugog naučnog skupa, EDUCONS Univerzitet, maj 2011.

prof dr Slobodan Vidakovć “Preventivn uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslova u budućnosti”, članak objavljen u zborniku radova sa XIV Međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2012.

prof dr Franc Koletnik i Melita Koletnik Korošec, magistar filozofije, naziv članka „Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja gospodarskog kriminala“, članak objavljen u zborniku radova sa X Međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2008.

doc dr Dragan Kulina “Kriminalne radnje u finansijskom izveštavanju”, članak objavljen u zborniku radova sa simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2010.

37