Embed Size (px)
Citation preview
Univerza v Mariboru
Fakulteta za varnostne vede
DIPLOMSKO DELO
Forenzično računovodstvo in njegova vloga pri preiskovanju
gospodarskega kriminala
Avtor: Tomaţ Kresnik
Mentor: dr. Anton Dvoršek
September, 2010 So-mentor: mag. Igor Lamberger
≈ Zahvala ≈
Rad bi se zahvalil vsem, ki so mi v času študija in pisanja tega dela stali ob strani,
posebna zahvala gre mojim staršem, brez katerih si ne predstavljam dosega svojih
ciljev. Za pomoč in usmeritev pri pisanju tega dela bi se zahvalil mentorju dr. Antonu
Dvoršku in so-mentorju mag. Igorju Lambergerju. Največja zahvala pa gre Ani
Padewski, za vso vspodbudo, podporo in potrpeţljivost.
KAZALO VSEBINE
1 UVOD 1
1.1 METODOLOŠKI IN HIPOTETIČNI OKVIR 2
1.1.1 OPREDELITEV RAZISKOVALNE TEMATIKE 2
1.1.2 NAMEN IN CILJ DIPLOMSKEGA DELA 2
1.2 HIPOTEZE 3
1.3 METODE RAZISKOVANJA 3
2 GOSPODARSKI KRIMINAL 4
2.1 ZNAČILNOSTI GOSPODARSKEGA KRIMINALA 7
2.2 STORILCI GOSPODARSKEGA KRIMINALA 9
2.2.1 KARAKTERISTIKE STORILCEV GOSPODARSKEGA KRIMINALA 9
2.2.1.1 Motiv 11
2.2.1.2 Priložnost 13
2.2.2 ORGANIZACIJA KOT STORILEC KAZNIVEGA DEJANJA GOSPODARSKEGA KRIMINALA 13
2.3 OBLIKE GOSPODARSKEGA KRIMINALA V SLOVENIJI 15
3 KAZNIVA DEJANJA, KI JIH LAHKO PREISKUJEMO S POMOČJO FORENZIČNEGA
RAČUNOVODSTVA 21
3.1 PREVARA 21
3.2 RAČUNOVODSTVO IN KREATIVNO RAČUNOVODSTVO 23
3.3 KREATIVNO RAČUNOVODSTVO 24
3.3.1 RAČUNOVODSKE PREVARE 26
3.3.2 PREDČASNO PRIKAZOVANJE PRIHODKOV 27
3.3.3 PRIKAZOVANJE LAŽNIH/NEOBSTOJEČIH PRIHODKOV 29
3.3.4 POVEČEVANJE PRIHODKOV NA OSNOVI IZREDNIH/ENKRATNIH VIROV 30
3.3.5 ODLAGANJE TRENUTNIH ODHODKOV NA PRETEKLO ALI POZNEJŠE OBDOBJE 31
3.3.6 NEZAPISANE ALI PRIKRITE OBVEZNOSTI 31
3.3.7 ODLAGANJE TRENUTNIH PRIHODKOV NA POZNEJŠE OBDOBJE 32
3.3.8 ODLAGANJE BODOČIH ODHODKOV NA TEKOČE OBDOBJE 32
3.4 FINANČNE PREVARE 33
3.4.1 KRAJA POSLOVNIH SKRIVNOSTI (THEFT OF TRADE SECRETS) 34
3.4.2 KRAJA INTELEKTUALNE LASTNINE (THEFT OF INTELECTUAL PROPERTY) 34
3.4.3 PRANJE DENARJA (MONEY LOUNDERING) 34
3.4.4 PREVARE V RAČUNALNIŠKIH SISTEMIH IN NJIHOVA ZLORABA (COMPUTER FRAUD) 35
3.4.5 KRAJA IDENTITETE (IDENTITY FRAUD) 35
3.4.6 PREVARE V ZVEZI Z VREDNOSTNIMI PAPIRJI (SECURITIES FRAUD) 35
3.4.7 USTANAVLJANJE HČERINSKIH IN SESTRSKIH PODJETIJ 36
3.4.8 ZDRUŽEVANJE IN RAZDRUŽEVANJE PODJETIJ 36
3.4.9 PREVARE V ZVEZI S STEČAJI ALI PRISILNIMI PORAVNAVAMI (BANKRUPCY FRAUD) 37
3.4.10 PREVARE V ZVEZI Z ZAVAROVANJI (INSURANCE FRAUD) 37
3.5 DAVČNE UTAJE 38
3.5.1 VRSTE DAVČNIH UTAJ 40
3.5.1.1 Davčna utaja tipa Davčni vrtiljak 40
3.5.1.2 Neupravičeno odbijanje vstopnega DDV novoustanovljenih podjetij 42
3.5.1.3 Ponarejanje listin 42
3.5.1.4 Delo na črno 42
4 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO 43
4.1 DEFINICIJA FORENZIČNEGA RAČUNOVODSTVA 43
4.2 NALOGE FORENZIČNEGA RAČUNOVODJE 44
4.3 RAZLIKA MED FORENZIČNIM RAČUNOVODJO IN REVIZORJEM 47
4.4 VLOGA FORENZIČNEGA RAČUNOVODJE V PROCESU PREISKOVANJA KAZNIVIH DEJANJ 48
4.5 NACIONALNI PREISKOVALNI URAD (NPU) 51
4.6 POSTOPEK PREISKOVANJA KAZNIVIH IN DRUGIH NEDOVOLJENIH GOSPODARSKIH DEJANJ 52
4.6.1 PRVI KORAK: PREPOZNAVA PROBLEMA, POVEZANEGA Z KAZNIVIM DEJANJEM 52
4.6.2 DRUGI KORAK: NAČRTOVANJE PREISKOVALNE NALOGE 53
4.6.3 TRETJI KORAK: ZBIRANJE DOKAZOV 53
4.6.4 ČETRTI KORAK: PROUČEVANJE IN OVREDNOTENJE DOKAZOV 53
4.6.5 PETI KORAK: SESTAVA POROČILA O ODKRITJIH PREISKAVE 54
4.7 TEHNIKE V FORENZIČNEM RAČUNOVODSTVU 54
4.7.1 BENFORDOV ZAKON 55
4.7.2 TEORIJA RELATIVNEGA FAKTORJA VELIKOSTI - THEORY OF RELATIVE SIZE FACTOR (RSF) 56
4.7.3 RAČUNALNIŠKO PODPRTA REVIZIJSKA ORODJA - COMPUTER ASSISTED AUDITING TOOLS (CAATS) 56
4.7.4 METODE ZA ODKRIVANJE IN MODELIRANJE POVEZAV V VELIKIH KOLIČINAH PODATKOV – PODATKOVNO
RUDARJENJE (DATA MINING TECHNIQUES) 57
4.7.5 PRIMERJALNE ANALIZE (RATIO ANALYSIS) 58
5 ZAKLJUČEK IN POTRDITEV HIPOTEZ 59
5.1 POTRDITEV HIPOTEZ 60
6 LITERATURA IN VIRI 62
6.1 PRAVNI VIRI IN STANDARDI 66
7 DELOVNI ŽEVLJENJEPIS 68
KAZALO SLIK
SLIKA 1: TRIKOTNIK PREVAR PO CREESEYU .............................................................................................................. 4
SLIKA 2: TRIKOTNIK MOŽNOSTI PREVARE .............................................................................................................. 11
SLIKA 3: DIAGRAM MOTIVACIJE .......................................................................................................................... 11
SLIKA 4: SHEMA DAVČNE ZATAJITVE, DAVČNI VRTILJAK ............................................................................................ 41
SLIKA 5: ODNOS MED POSLOVODNIKI, REVIZORJI IN RAČUNOVODJI ............................................................................ 48
KAZALO GRAFIKONOV
GRAF 1: DREVO GOSPODARSKEGA KRIMINALA V PODJETJIH ........................................................................................ 5
GRAF 2: DELEŽ NAJPOGOSTEJE STORJENE OBLIKE GOSPODARSKEGA KRIMINALA V LETU 2009 ........................................ 19
GRAF 3:TRENDI NAJPOGOSTEJŠIH GOSPODARSKO KRIMINALNIH DEJANJ ...................................................................... 20
KAZALO TABEL
TABELA 1: OBRAVNAVANI IN ZAVRNJENI PRIMERI S STRANI TOŽILSTVA, TER KONČNE OBSODBE V LETU 2009 ...................... 16
TABELA 2: VRSTE KREATIVNEGA RAČUNOVODSTVA ................................................................................................. 25
POVZETEK
Forenzično računovodstvo, je znanost, ki ima svoje korenine v računovodstvu, reviziji
in poslovodenju, se je razvilo zaradi pomanjkanja posebnih znanj in izkušenj pri
zunanjih in notranjih gospodarskih revizorjih, davčnih revizorjih, inšpektorjih in
računovodjih, ki so potrebna za izpeljavo forenzične preiskave ter sestavo izvedenskega
mnenja.
Forenzični računovodje, kot strokovnjaki na področju forenzičnega računovodstva se pri
svojem delu ukvarjajo z različnimi kaznivimi dejanj zoper gospodarstvo, kot so, zloraba
poloţaja, ponareditev ali uničenje poslovnih listin, zloraba, pranje denarja, poslovne
goljufije, preslepitev, davčne zatajitve in korupcija. Za preiskovanje tako velikega
spektra kaznivih dejanj imajo zelo poglobljeno znanje o poslovno gospodarskih vidikih
delovanja podjetij, o razumevanju dela računovodje in revizorja, preiskovalna znanja, ki
mu omogočajo izpeljavo hitre, natančne in učinkovite preiskave, ter dobro razvite
sposobnosti poročanja, da podajo na sodišču izvedensko mnenje, ki je uporabljeno kot
dokazno gradivo. Svoje veščine uporabljajo, tako v kazenskih primerih ali kot zunanji
sodelavci v podjetjih, ki se spopadajo z raznoraznimi finančnimi in računovodskimi
prevarami. Delo forenzičnega računovodje zajema analize mnogih različnih
dokumentov in podatkovnih baz, zato pri delu uporabljajo različne meode, kot so
uporaba Benfordovega zakona, podatkovno rudarjenje, analiza odstopanj, primerjalna
analiza, ter druga računalniško podprta revizijska orodja.
Ključne besede: gospodarski kriminal, forenzično računovodstvo, forenzični
računovodja, prevara, odkrivanje finančnega kriminala, finančne prevare, računovodske
prevare
FORENSIC ACCOUNTING AND ITS USE IN INVESTIGATING
ECONOMIC CRIME - SUMMARY
Forensic accounting, a science which has its roots in accounting, revision and business
management, had developed because of the lack of specific knowledge, for leading a
forensic investigation and giving expert opinion at court within the group of
professionals as internal and external auditors, tax auditors, tax inspectors and
accountants.
Forensic accountant as a specialist on the field of forensic accounting, comes across at
his work with different kinds of economic crimes like fraud, destruction or forgery of
official records, money laundering, miss use of status, tax fraud, business fraud and
corruption. For investigation such a wide specter of crimes a forensic accountant has to
have deep understanding of business management, accountancy, revision and of course
good interviewing and investigative skills and most importantly good public speaking
skills to inspire trust and dependency at court when giving expert opinion. A forensic
accountant uses his skill for either helping the police or companies dealing with high
income loss due to fraud. Forensic accountants job consists of analyzing many
documents and databases, that is why they use at their job many different tools and
methods like the application of Bedford’s law for finding fraudulent data, usage of the
or relative size factor, different data mining techniques and other computer assisted
auditing tools.
Key words: economic crime, forensic accounting, forensic accountant, fraud,
investigating financial crime, financial fraud, accounting fraud
1
1 UVOD
Forenzične znanosti ţe od davne zgodovine stojijo ob strani preiskovanju kaznivih
dejanj, le da so bile takrat poimenovane z drugačnimi pojmi. Eden od najbolj popularnih
forenzikov je bil najverjetneje Sherlock Holmes, ki je bil forenzični kemik.
Forenzični računovodstvo je bilo opaţeno ţe v času faraonov, kjer so sluţabniki faraona
skrbeli za faraonovo posest, preračunavali, koliko ţita in drugih dobrin je bilo
proizvedenih. Kljub temu se je pojem forenzično računovodstvo prvič pojavil v svoji
obliki, ko je leta 1817 nek računovodja pričal na zaslišanju o nepravilnem stečaju. To je
bil prvi pojav forenzičnega računovodstva na sodišču. Kasneje, v letih 1932 je
Ameriška davčna uprava (IRS) uporabila računovodstvo kot način obtoţbe znanega
mafijca Al Capona. Dejanski začetek znanosti in pojma »forenzično računovodstvo« pa
se je začelo z Mauricem E. Peloubetom, ki je v letu 1946 napisal esej z naslovom
»Forensic accounting "Forensic Accounting: Its Place In Today's Economy." To delo je
smatrano kot podlaga forenzičnemu računovodstvu, ki se po njegovi izdaji ni razvijalo
vse do 80. Let, ko so v ZDA začela izhajati prva akademska dela na to temo.
Torej kot lahko povzamem po zgornji kratki zgodovini, bom v diplomskem delu
prestavil forenzično znanost, ki jo imenujemo Forenzično računovodstvo.
Forenzično računovodstvo je uporaba strokovnega znanja in posebnih veščin za
iskanje dokazov o gospodarskih transakcijah. Delo zahteva tudi preiskovanje
odgovornih oseb, ki so storile prevaro1 ali kaznivo dejanje gospodarskega kriminala, ter
sestavljanje poročil, ki se štejejo kot dokaz na sodišču.
V tem delu bom opredelil različne poglede na gospodarski kriminal, značilnosti
storilcev in motive, ki jih pripeljejo do storitve kaznivih dejanj, ter klasifikacijo
kaznivih dejanj gospodarskega kriminala, s katerimi se srečamo (srečujemo) v
Sloveniji.
V naslednjih poglavjih se bomo srečali z različnimi kaznivimi dejanji ali s civilno
pravnega vidika prevarami, ki so storjene s strani podjetij ali posameznikov ter jih lahko
s pomočjo forenzičnega računovodstva tudi preiskujemo.
1 Pojem prevara bom podrobneje opredelil v nadaljevanju
2
Kot zadnji del diplomskega dela bom opredelil forenzično računovodstvo, primerjavo
strokovnjakov forenzičnega računovodstva z zelo podobno specializacijo revizije ter
zdruţenje znanj forenzičnega računovodje v poteku preiskave in uporabljenih metod.
Obenem bom ponazoril, kako lahko forenzični računovodje (FR) pripomorejo k poteku
preiskovanja kaznivih dejanj in kdaj so lahko angaţirani v procesu preiskovanja tako v
predkazenskem postopku in kot sodni izvedenci na sodišču.
1.1 Metodološki in hipotetični okvir
1.1.1 Opredelitev raziskovalne tematike
Raziskovalna tematika se nanaša na področje forenzičnega računovodstva in
gospodarskega kriminala, posebej na področje raziskovanja primerov gospodarskega
kriminala, ki so največkrat oviti okoli ekonomskih subjektov, ter na
pravno regulativa – ustavni, zakonski predpisi, evropske direktive, standardi ter
priporočila,
predstavitev področja računovodstva, forenzičnega računovodstva,
opredelitev dela revizorjev in forenzičnega računovodje,
vrste kršitev gospodarskega kriminala in posebej opredeljene kršitve, v katerih
ima forenzično računovodstvo aktivno vlogo;
načine zaznav določenih oblik ekonomskega kriminala poslovnih subjektov.
dejstvo, da bi forenzični računovodja glede na specifična znanja in potencialna
pooblastila pripomogel k delu preiskovalne skupine;
opredelitev metod, potrebnih za preiskovanje določenih oblik gospodarskega
kriminala,
primerjava slovenskega sistema preiskovanja s tujimi;
umestitev razvoja slovenskega dela na področju forenzičnega računovodstva v
primerjavi s tujimi sistemi.
1.1.2 Namen in cilj diplomskega dela
V svojem diplomskem delu bom skušal postopno predstaviti stopnjo dosedanjega dela
na področju forenzičnega računovodstva ter razvoj le-tega, opredelitev njegove
potencialne vloge pri preiskovanju gospodarskega kriminala ter vpeljati forenzično
3
računovodstvo kot način oziroma metodo preiskovanja gospodarskega kriminala,
ugotoviti, ali bi strokovnjaki forenzičnega računovodstva pozitivno prispevali k boljši
učinkovitosti ter pospešili ţe obstoječe postopke preiskovanja določenih oblik
gospodarskega kriminala. Poskušal bom tudi pojasniti, kako je z določenimi metodami
forenzičnega računovodstva mogoče odkriti in zaznati določene oblike gospodarskega
kriminala. Prikazal bom, da je področje forenzičnega računovodstva v Sloveniji še v
povojih glede na razvoj v drugih drţavah ter je njegova implikacija v trenutni sistem in
potencialne ostale moţnosti priporočljiva. Predstavil bom tudi ţe obstoječe rešitve v
tujih sistemih (ZDA).
1.2 Hipoteze
H1: Forenzično računovodstvo kot znanost s specifičnimi znanji iz računovodstva,
revizije in preiskovanja lahko nudi celovito rešitev preiskovanja kaznivih dejanj
gospodarskega kriminala, storjenih tako s strani podjetij kot posameznikov.
H2: Moţnost sodelovanja forenzičnega računovodje pri procesu preiskovanja kaznivih
dejanj gospodarskega kriminala v predkazenskem postopku je v Republiki Sloveniji
zelo omejena.
H3: Specifičen nabor znanj in spretnosti forenzičnega računovodje kot kriminalističnega
preiskovalca bi v predkazenskem postopku pripomogli k izboljšanju preiskovanja in
dokazovanja kaznivih dejanj gospodarskega kriminala v Republiki Sloveniji.
1.3 Metode raziskovanja
Analiza vsebine javnih dokumentov,
Analiza zakonov in različnih standardov,
Primerjalna analiza in interpretacija slovenskih in tujih virov,
Uporaba internetnih virov
4
2 GOSPODARSKI KRIMINAL
V tem poglavju bom navedel najpomembnejše opredelitve gospodarskega kriminala
skozi zgodovino. Predstavil bom tudi vidike različnih avtorjev o konceptu
gospodarskega kriminala ter povzel osnovne značilnosti tega.
Gospodarski kriminal kot pojavna oblika kriminala je bil sprva definiran s strani
Edwina Sutherlanda (1883-1950) v 40. letih 20. stoletja v ZDA. Sutherland je
gospodarski kriminal definiral kot ''kriminal belih srajc''2, kar pa je v celoti spremenilo
mišljenje o gospodarske kriminalu, kajti do takrat je bil gospodarski kriminal označeval
nelegalno početje niţjih druţbenih slojev. Trdil je, da so kriminalna dejanja ljudi, ki so
uţivali visok ugled v tedanji druţbi, velikokrat ostala neodkrita, v kolikor pa je bilo
dejanje dejansko kazensko preganjano, je prišlo le v redkih primerih do obtoţbe
(Sutherland, 1983).
Kasneje je njegovo teorijo nadaljeval Donald R. Creesey (1919-1987), ki je bil
Sutherlandov študent na Univerzi v Indiani, kjer je diplomiral z gospodarske
kriminalitete, kasneje bil tudi profesor na Univerzi v Kaliforniji. Creesey se je ukvarjal
z raziskovanjem gospodarskega kriminala, ki ga povzročajo managerji in vodstvo
podjetja na področju poneverb. Njegov glavni raziskovalni interes je bilo ugotoviti, kaj
je vodilo zaposlene, da so kradli, poneverjali ali celo morili. čeprav ti storilci pred tem
niso bili smatrani kot rizični. Znan je bil po oblikovanju trikotnika prevar, katerega je
definiral kot izid priloţnosti, pritiskov in racionalizacije (Koletnik, 2008).
Slika 1: Trikotnik prevar po Creeseyu
Priloţnost Pritisk
Racionalizacija
2 White collar crime; obsega celoten spekter prevar storjenih s strani podjetniških in vladnih
strokovnjakov (http://www.fbi.gov/whitecollarcrime.htm)
Trikotnik prevar
5
Ameriško zdruţenje veščakov za preiskovanje gospodarskega kriminala (v nadaljevanju
ACFE)3 je skozi leta opravilo veliko različnih raziskav o prisotnosti in vrstah kriminala
v podjetjih, katerih racionalni zaključek je naslednje drevo različnih oblik
gospodarskega kriminala (Koletnik, 2008).
Graf 1: Drevo gospodarskega kriminala v podjetjih
3 Association of Certified Fraud examiners – ACFE (www.acfe.com )
6
Kot pomemben prispevek k definiranju in pojasnjevanju gospodarskega kriminala lahko
štejemo tudi prispevke avtorja Gary-a Greena, ki je uvedel t.i. izraz »occupational
crime« (poklicni kriminal), za kar je smatral vsako dejanje, kaznovano po zakonu, ki je
bilo storjeno preko priloţnosti, ustvarjene v okviru dejavnosti, ki je legalna. Green je
gospodarski kriminal razdelil na štiri podskupine (Green, 1997):
organizacijski poklicni kriminal (''organizational'' occupational crime), sem
spadajo zločini, od katerih ima korist organizacija, in v katerih delodajalci imajo
direktno korist delodajalci ne pa dejanski izvršitelji kaznivih dejanj);
poklicni kriminal poloţaja (''state-authority'' occupational crime, ki zahteva da so
storilci kaznivih dejanj povezani z drţavnimi in vladnimi sluţbami in imajo
vpliv na oblikovanje zakonov in nadzirati drugih);
strokovni poklicni kriminal (''professional'' occupational crime, ki vsebuje
kazniva dejanja storjena v primeru zlorabe strokovnega zaupanja);
individualni poklicni kriminal (individual occupational crime), sem spadajo vsa
ostala kazniva dejanja, ki jih ne omenjajo zgornje kategorije.
Greenova teorija učinkovito nadgrajuje prvotni Sutherlandov koncept kriminala belih
ovratnikov, ponuja nam širši spekter kriminala, ki ne izvira le iz gospodarstva in zajema
le višjih razredov druţbe.
Razvoj gospodarskega kriminala je po začetnih trditvah Sutherlanda ali kriminala belih
ovratnikov v zadnjih desetletjih uţival in izkoriščal prednosti in ugodnosti hitrega
razvoja ekonomskih in socialnih področij druţbe, katere so bile nalašč za širjenje
kriminalne dejavnosti. Hitre spremembe in nove pojavne oblike so ustvarile potrebo po
novih in širših opredelitvah gospodarskega kriminala.
Na slovenskem področju raziskovanja gospodarskega kriminala lahko omenim Janeza
Pečarja, ki je gospodarski kriminal opredelil kot »moralno-etično, poklicno deviantno in
kriminalno vedenje posameznikov iz določenih, navadno višjih plasti družbe, ki v
razgibanem družbeno-gospodarskem življenju opravljajo dejanja, ki pogosto pomenijo
zvijačno in protipravno prilaščanje raznih dobrin in vrednosti« (Pečar, 1973).
Pečar je trdil, da je večina kriminalitete storjene zaradi ugodnih priloţnosti, čemu
pritrjuje tudi starorimski izrek: »Occasio cansa scelerum« ali slovensko »Priloţnost je
7
vzrok zločina«. Teorija priloţnosti (Richard A. Cloward in Lloyd A. Ohlin ), ki jo je
uporabil Pečar, je podobna Creesey-evemu t.i. Trikotniku prevar, ki pravi, da je mogoče
zadovoljevati potrebe glede moţnosti, ki se ponujajo. Te so lahko zakonite ali
nezakonite. Če bo posameznik za zadovoljitev lastnih potreb uporabil tudi nezakonite
moţnosti, je le-to odvisno od njegovih osebnih okoliščin in nagnjenj. Pečar je priloţnost
za storitev kaznivega dejanja opredelil kot sklep okoliščin, ki so v določenem trenutku
primerne za storitev nečesa, takšne situacije ustvarjajo ljudje sami glede na okolje in
razmerja, v katerih so v določenem trenutku (Pečar, 2002).
Glede na različne poglede in načine opredeljevanja kriminalitete kot druţbenega pojava
lahko iz virov zasledimo pravni, sociološki in ekonomski vidik opredeljevanja
gospodarske kriminalitete (Ţnidaršič, Kranjc, 1989).
S pravnega vidika lahko gospodarsko kriminaliteto opredelimo kot normo materialnega
kazenskega prava, in sicer kot nelegalno deliktno ravnanje, ki deluje proti
gospodarskemu sistemu v določeni druţbi.
Sociološka opredelitev doda teoriji pravnega pogleda še nesocialno obnašanje, ki je
neprimerno in v nasprotju z druţbenimi normami ter razlaga obnašanje subjektov v
posameznem gospodarskem sistemu.
Ekonomski vidik opredeljuje gospodarski kriminal kot pojavno obliko v povezavi s
procesi gospodarjenja v druţbi, se pravi v povezavi s finančnimi, komercialnimi in
drugimi poslovnimi procesi. Kompleksnost teh procesov preprečuje pojav gospodarske
kriminalitete, zato je potrebna visoka izobraţenost o procesih gospodarjenja za izvajanje
gospodarskega kriminala na tem področju.
2.1 Značilnosti gospodarskega kriminala
Gospodarski kriminal predstavljajo tista kazniva dejanja, ki se nanašajo na gospodarsko
dejavnost in hkrati ogroţajo poleg interesov posameznika tudi interese drţave in druţbe.
Gospodarski kriminal lahko delimo na individualni in organizirani kriminal.
Individualni kriminal se pojavlja z omembo le ene osebe kot storilca, v primeru, ko ta
oseba z ogoljufa nekoga z navedbo laţnih podatkov na kupo-prodajno pogodbo, ali v
primeru, ko posameznik ne označi svojega otroka kot vzdrţevanega v dohodninski
napovedi, s tem, da ta lahko dobi štipendijo ipd. Po drugi strani pa o organiziranem
8
gospodarskem kriminalu govorimo takrat, ko določena organizacija skupaj z vodstvom
in zaposlenimi stori kaznivo dejanje (v nadaljevanju KD) proti potencialnim ţrtvam
izven organizacije: to so lahko kupci, dobavitelji, konkurenca ali v določenih primerih
tudi lokalna skupnost ali drţava. Tukaj lahko kot primer omenim utaje davkov,
podkupovanje, dolgoročno neplačevanje svojih obveznosti, zlorabo investicijskih
planov, vzajemnih skladov ipd.
Zelo velik vpliv pri označevanju gospodarskega kriminala ima pojav elementa ţrtve kot
oškodovanca gospodarskega kriminala. Kot ţrtev lahko nastopajo tako posamezniki,
podjetja, skupnosti ali drţava. Kot primer bom prikazal problem in škodo, ki jo lahko
utrpi podjetje.
Podjetje A se ukvarja z izvajanjem manjših gradbenih del, kot podizvajalec to podjetje
opravlja svoje dolţnosti pod okriljem večjega podjetja B za obdobje enega leta. Podjetje
A je z podjetjem B podpisalo pogodbo, vezano na investicijo, se pravi, da bo podjetje B
dobilo plačilo za svoje delo ob koncu projekta. V obdobju enega leta mora torej podjetje
A zalagati svoja sredstva, da krije plače svojih delavcev, da najame stroje ali poravna
stroške amortizacije, se pravi vse stroške, ki jih ima v obdobju enega leta. Sedaj je
obdobje enega leta poteklo in podjetje A pričakuje plačilo, ampak plačila ni. Podjetje B
zavlačuje postopke priznavanja opravljenega dela, se sklicuje, da delo ni opravljeno v
celoti ipd. Zopet preteče 6 mesecev, a plačila od nikoder. Podjetje B je na robu stečaja,
ker je moralo za leto dni najeti kredit, da je lahko pokrilo svoje finančne obveznosti,
ampak še obstaja upanje. Zadnja moţnost je sproţitev sodnega postopka, ki lahko traja
še dodatnih 6 mesecev ali 1 leto, kar dokončno pokoplje podjetje A.
Iz tega lahko izpeljemo, da se primeri gospodarskega kriminala od večine primerov
običajnega kriminala razlikujejo predvsem v odnosu med ţrtvijo in storilcem. Namreč
med storilci in ţrtvami gospodarskega kriminala obstajajo velike prostorske in časovne
razlike, za kar pa obstaja več razlogov (Cassel, Bernstein, 2000):
večina ţrtev gospodarskega kriminala se ne zaveda svojega statusa ali pa
povzročeno škodo pripišejo nesrečnemu naključju;
velikokrat se zgodi, da ţrtev svojega primera ne more dokazati oziroma sodno
preganjati, civilni procesi so lahko dolgotrajni in finančno zahtevni, kar dodatno
oteţuje situacijo;
9
kredibilnost ţrtve in storilca - poloţaj v druţbi, bogastvo, politična moč - se
lahko uporabijo kot oroţje proti ţrtvi.
2.2 Storilci gospodarskega kriminala
Thomas Hobbes je najbolje, čeprav zelo pesimistično, v ''Leviatanu'' razloţil, da sta
brez zakonov narava in ţivljenje posameznika samotna, revna, bruta, nesramna in
kratka. Hobbes tako meni, da brez zakona ni miru in brez miru je človek v stalnem
stanju vojne z sočlovekom, obstaja v druţbi brez socialnega, ekonomskega in
znanstvenega napredka. Preprost primer je igranje igre brez pravil (Hobbes, 2008).
2.2.1 Karakteristike storilcev gospodarskega kriminala
Razumevanje mišljenja posameznega storilca je teţka naloga še za tako spretnega
preiskovalca. Profiliranje storilcev pa je zelo specifična in visoko usposobljena naloga,
katere na ţalost nima na voljo vsaka skupina preiskovalcev, zato so se v praksi
oblikovale razne teorije o arhetipih storilcev kaznivih dejanj gospodarskega kriminala.
Zavedati se moramo dejstva, da se storilci pojavljajo tako kot posamezniki ali v skupini
ali kot predstavniki skupin (vodstvo).
Benson in Moore navajata v svojem delu, da naj bi v osnovi prevladovala dva tipa
gospodarskih kriminalcev (Benson, Moore, 1992):
osebe, ki se gospodarskega kriminala lotijo preprosto zaradi denarja:
glavna značilnost in namen individualnega gospodarskega kriminala je pri
posameznikih ţelja po finančni pridobitvi, ki jim je primanjkuje ali zaradi
obuboţanja in ţivljenja v pomanjkanju ali pa ţivljenja preko svojih zmoţnosti;
osebe, ki z tovrstnimi kaznivimi dejanji potešijo lastne egoistične potrebe po
moči, vplivu in kontroli.
Po drugi strani pa je Tiedemann po svoji kategorizaciji storilce uvrstil v tri osnovne
skupine (Dvoršek, 2000):
poklicne storilce, ki izkoriščajo svoje kriminalne sposobnosti v raznolikih vejah
podjetništva;
10
glede na situacijo motivirane storilce, ki izvršujejo kazniva dejanja zaradi
obstoječe finančne stiske, ki jim onemogoča preţivetje na prostem trgu;
storilce, ki delujejo znotraj legalnih oblik poslovanja in izkoriščajo priloţnosti za
povečanje lastnega dobička
Posamezni storilci gospodarskega kriminala, ki goljufajo in kradejo od lastnikov
podjetij, drţave in drţavljanov, imajo za svoja kriminalna dejanja podobne
razloge kot na primer ulični roparji, čeprav v večini primerov storilci niso revni in
imajo ţe pridobljen določen statusni poloţaj, so po karakterju neracionalni, s
pomanjkanjem samokontrole ter impulzivni. Nimajo spoštovanja do soljudi ali
obstoječih zakonov.
Howard E. Williams je podal tri pogoje, ki pripomorejo k temu, da se storilci odločijo
za goljufijo (Williams, 1997):
potencialni storilec odkrije moţnost prisvojitve v prepričanju, da samo on pozna
to moţnost,
potencialni storilec verjame, da bo zloraba zaupanja ostala skrita,
potencialni storilec si za dejanje v naprej izoblikuje ustrezno racionalno pozo.
Global economic crime survey4 revizijske hiše Price Water House Coopers navaja v
poročilu za leto 2009 tri faktorje, katerim so izpostavljeni storilci kaznivega dejanja, ki
se uvršča med oblike gospodarskega kriminala: (1) storilci potrebujejo nekakšno
podbudo ali pritisk, da se lotijo dejanja, (2) potrebujejo priloţnost za storitev dejanja in
(3) obstajati mora priloţnost storitve kaznivega dejanja. Raziskava je tudi prikazala, da
trenutno gospodarsko stanje spodbuja določene faktorje za storitev kaznivega dejanja
prevare (Global Economic Crime Survey, 2009):
68% anketirancev je podalo večji riziko prevare glede na spodbude ali
pritiske,
18% anketirancev je trdilo, da je ''priloţnost'' za storitev prevare večji kot
riziko za pojav prevare,
4 Globalna raziskava ekonomskega kriminala
11
14% ljudi je verjelo, da je glavni razlog za storitev oziroma pojav prevar
racionalizacija.
2.2.1.1 Motiv
Obstajata dva nasprotujoča si filozofska pogleda na naravo človeka: eden poudarja, da
je človek dober in da se vedno izboljšuje. Drugi govori, da je človek slab in potrebuje
zakone in pravila, podkrepljena z kaznimi v primeru kršitev, da ostaja civilen.
Dejstvo, da je večina gospodarskega kriminala storjenega s strani posameznikom v
višjih socialnih in ekonomskih krogih, nasprotuje prvemu pogledu o naravi človeka. V
kriminalnih preiskavah je najboljše privzeti drugi pogled in upati na »izjeme, ki
potrjujejo pravilo«.
Naslednji diagram prikazuje poenostavljeno razlago za motive kriminalnega obnašanja
(Pasco, 2009).
Slika 3: diagram motivacije
Slika 2: Trikotnik moţnosti prevare
12
V diagramu lahko vidimo, da sta moč in nadzor motivator za vsak zločin. Ţelja po moči
je manifestirana v obliki fizične moče ali kontrole nad drugim posameznikom ali
skupino ljudi. Sredstva za doseg te motivacije se lahko oblikujejo v enem od dveh tipov
kriminalnega obnašanja (Pasco, 2009):
pri povečanju vpliva nad drugo osebo z nasiljem in ustrahovanjem. Takšen
kriminalen nadzor je viden pri zločinih, kot so umor, posilstvo, napad, poţig in
vandalizem. V politiki bi se pokazal v obliki tiranije ali nadzorom v obliki
uporabe sile ali strahu.
pri pridobivanju bogastva preko nelegalnih virov, s čimer bi finančno presegel
status drugih in z bogastvom kupil nadzor nad njimi. Kriminalne oblike bi bile
utaja davkov, goljufije, kot tudi pojavne korporacijskega kriminala, kot so
nelegalno določanje cen, okoljevarstveni zločini, goljufije vrednostnih papirjev,
potrošniške goljufije, trţne manipulacije.
Kot lahko vidimo, motiv je moč in sredstvo so nasilni in finančni zločini. Moramo pa
upoštevati, da se večkrat kategoriji srečata, poklicni umor namreč ne kaţe stanja
kontrole nad ţrtvijo, ampak izpolnjuje naročnikov finančni motiv ţelje po moči.
Podobno malo ima profesionalni poţigalec interesa v lastnino, ki jo poţge, ampak je
zainteresiran le v njegovo ali njeno finančno korist (Pasco, 2009).
Pascovi teoriji lahko dodamo trditve in ugotovitve Albrechta in kolegov, ki navajajo, da
zločine gospodarske kriminalitete motivirajo naslednji dejavniki (Koletnik, 2008):
ţivljenje preko svojih sposobnosti in zmoţnosti,
velik osebni dolg,
velika povezanost s strankami,
silna ţelja po osebnem nagrajevanju,
občutek nagrajevanja (plača) ni sorazmeren z občutkom odgovornosti,
močan izziv za zmago nad sistemom,
prekomerne navade igralništva,
13
neprimeren druţinski ali druţbeni pritisk,
drţa, pri kateri dajemo sebi prednost pred vsemi.
S tem lahko zaključimo, da večino ljudi hoče določeno stopnjo statusa in bogastva ter
imeti udoben poloţaj v druţbi. Od posameznikove je odvisno ali bo izrabil svoj
druţbeno-kulturni poloţaj, spretnosti ter druge prednosti in slabosti svojega značaja za
dosego svojih ciljev, pa naj bodo ti legalni ali nelegalni.
2.2.1.2 Priloţnost
Značilnost, ki loči »white collar crime« ali gospodarski kriminal od ostalih oblik
kriminala, je priloţnost za storitev le-tega.
S tem dejstvom se je v svojem raziskovanju srečalo veliko kriminologov. Gospodarski
kriminal je namreč velikokrat kriminal priloţnosti, kajti če storilec ne bi imel ustrezne
pozicije, specifičnega znanja, kontrole ali moči nad situacijo, zločina ne bi bilo.
Specifične pojavne oblike gospodarskega kriminala zahtevajo, da ima storilec popolno
razumevanje sistema določenega podjetja, npr. sistema finančnih zapisov, ter s tem
moţnosti manipulacije teh zapisov za prikrivanje ilegalnega ali neprijavljenega dobička.
Druga pot uporabe priloţnosti je z izkoriščanjem ţrtve. Pasco trdi, da v določenih
investicijskih shemah storilci ponudijo ţrtvam visoko stopnjo dobičkonosnosti v
kratkem času ter uporabijo posameznikov pohlep proti njem samem, da izvabijo denar .
Zadnja razlika po Pascu med finančnim in nasilnim kriminalom je, da bodo gospodarski
zločini trajali še dolgo časa med tekočo raziskavo, medtem ko se po drugi strani nasilna
kazniva dejanja po navadi končajo pred začeto preiskavo. Tukaj se kaţe tudi drugačno
duševno stanje storilca, storilec gospodarskega kriminala bo namreč skušal uporabiti
spletke in prepričati preiskovalce, da kaznivo dejanje sploh ni bilo storjeno (Pasco,
2009).
2.2.2 Organizacija kot storilec kaznivega dejanja gospodarskega kriminala
Kot sem navedel v začetku tega poglavja, se v aktivnosti gospodarskega kriminala
spuščajo tudi skupine ljudi ali njihovo vodstvo, kar lahko povzamemo s pojmom
organizacija. Ko se enkrat začne preiskava v določeni organizaciji, pa naj bo to podjetje
ali samo dobro organizirana skupina preprodajalcev drog, so lahko velikokrat sledi med
14
dejanskim kaznivim dejanjem in legalnim dejanjem skoraj nevidne. V tem poglavju
bom skušal opredeliti organizacijo kot storilca kaznivega dejanja gospodarskega
kriminala, glavne delitve ter značilnosti kriminalnih organizacij.
Kriminalne organizacije uporabljajo gospodarski kriminal za sredstvo zagotovitve
svojega poloţaja na trgu in boja proti konkurentom. V svetu se je pokazalo, da bolj ko
drţava zaostruje zakonodajo, višja je rast gospodarskega kriminala. Shover in Bryant
delita organizacije na dva tipa (Shover, Bryant, 1993):
1. prisilno kriminalne (criminal-coercive), ki dobesedno silijo svoje zaposlene v
kriminalno početje,
2. pogojno kriminalne (crime-facilitative), ker ustvarjajo pogoje, ki lahko
pospešujejo gospodarski kriminal.
Howard Abadinsky je identificiral skupne značilnosti in atributov, ki jih definicije
organov pregona o gospodarsko kriminalnih podjetjih navajajo, ter jih navedel v šestih
kategorijah (Winfree, Abadinsky, 1985):
1. organizacije obstajajo za namen pridobivanja denarja in moči, ne pa zaradi
kakšnih drugih političnih ali ideoloških razlogov,
2. organizacija mora biti hierarhično razdeljena; organizacija mora imeti nekakšno
vertikalno strukturo moči, ki temelji na trajnih nazivih, ki so dani neodvisno od
osebe, ki nosi višji čin,
3. članstvo v takšni organizaciji je le kratkotrajno ali ekskluzivno,
4. organizacija mora imeti moč, da sama sebe vzdrţuje dlje časa,
5. skupina nima zadrţkov za uporabo ilegalnih sredstev, kot so podkupovanje in
nasilje za doseganje za doseganje svojih ciljev,
6. podjetje si mora prizadevati, da monopolizira svoje področje dela.
Kot lahko vidimo, je Abadinsky opisal kriminalno organizacijo zelo dobro, ampak ni
upošteval vseh dejavnikov razvoja gospodarsko kriminalno orientiranih podjetij.
Po definiciji Interpola je namreč kriminalno podjetje ''vsako podjetje ali skupina ljudi,
ki se ukvarja s ponavljajočo se ilegalno dejavnostjo, katere primarni cilj je pridobivanje
15
dobička in nadaljevanje in razširjanje poslovanja ne glede na nacionalne meje.'' Kot
lahko vidimo, definicija Interpola povzame vse značilnosti, ki jih navaja Abadinsky in
jih označi kot ilegalno dejanje, ampak poudari, da je ''njen primarni cilj'' pridobivanje
dobička (Winfree, Abadinsky, 1985). Dejanske oblik in načine pridobivanja dobička
bom skušal pojasniti v naslednjih poglavjih.
2.3 Oblike gospodarskega kriminala v Sloveniji
Pojav gospodarskega kriminala ni prizanesel niti Sloveniji, kajti kot lahko vidimo iz
vsako dnevnega poročanja medijev, javnih obtoţevanj ministrov, tekočih debat o
propadlih podjetij ter postopkov javnih naročil s favoriziranimi izvajalci, je gospodarski
kriminal razširil svojo mreţo med najvišje politične voditelje ter preprostega človeka na
drugi strani. Resolucija o preprečevanju in zatiranju kriminalitete (RePZK) navaja
statistične podatke, iz katerih je razvidno, da se je število evidentiranih kaznivih dejanj
s področja gospodarske kriminalitete v obdobju od 1995 – 2004 povečalo za več kot
100%, prav tako se je za več kot 100% povečala nastala škoda. Poleg tega se v strukturi
celotne kriminalitete deleţ gospodarske kriminalitete giblje okoli 10%, medtem ko je
deleţ škode, povzročene s gospodarskimi kaznivimi dejanji, nad 50%, povzročena
škoda gospodarskih kaznivih dejanj je v letu 2004 znašala okoli 100 milijonov v evrov
(RePZK, 2006). V letu 2005 se je škoda zmanjšala za 31% na 69 milijona evrov škode,
ki pa je v konstantnem porastu vse od takrat in je po poročilu policije v letu 2009
dosegla vrtoglavih 193 milijona evrov škode. Kar lahko vidimo, se je škoda, povzročena
z gospodarskimi kaznivimi dejanji od leta 2004 ponovno povečala za 100%, kljub temu
da je deleţ od leta 2004 pribliţno enak. V letu 2005 so namreč vsa obravnavana
gospodarska kazniva dejanja zajemala 7,2% vseh kaznivih dejanj, v letu 2009 pa 10,6%,
kar je glede na porast škode zanemarljiva razlika. Omenil bi še dejstvo, da se je v
zadnjih petih letih ob konstantnem povečanju kaznivih dejanj gospodarske kriminalitete
povečala stopnja preiskanosti vseh kaznivih dejanj iz 38% v letu 2005 na 48% v letu
2009, stopnja preiskanosti KD zoper gospodarstvo pa je bila v letu 2005 po statističnih
podatkih policije 71% ter je v zadnjih letih padla na 68% (primerjava poročil policije
2005 do 2009)5.
5 V tej primerjavi sem uporabil podatke s strani policije http://www.policija.si/index.php/statistika?lang in
http://www.policija.si/index.php/statistika/kriminaliteta
16
Kljub temu da so podatki o preiskanosti s strani policije obetajoči, je število obsodb
bistveno manjša. To lahko vidimo za področje pranja denarja v poročilu MONEYVAL-
a6, ki dokazuje, da je stanje v Sloveniji kar problematično, namreč od leta 1995 do leta
danes sta bili na sodišču izrečeni samo 2 obtoţbi zoper storilce kaznivega dejanja
pranja denarja, 76% vseh primerov podanih toţilstvu s strani policije pa je bilo
zavrţenih zaradi nezadostnih dokazov. Reţim zasega in odvzema premoţenja je dobro
zasnovan, ampak skoraj neuporabljen. Za prikaz uspešnosti preganjanja na drugih
področjih gospodarskega kriminala, ki so bila obravnavana s strani toţilstva in kasneje
podana na sodišče, nam sluţi spodnja tabela, ki prikazuje število obravnavanih oseb,
število zavrnjenih primerov zoper osebe in končno število obsodb s strani sodišča v letu
2009 (Letno poročilo o delu drţavnega toţilstva, 2009).
Tabela 1: Obravnavani in zavrnjeni primeri s strani tožilstva, ter končne obsodbe v letu 2009
Kaznivo dejanje Število
obravnavanih
oseb
Število zavrţenih
primerov zoper osebe
Število sodb izdanih na
sodišču zoper obravnavane
osebe
Oškodovanje upnikov 118 oseb 40 10
Poslovna goljufija 1692 oseb 597 249
Kazniva dejanja na škodo
upnikov in potrošnikov
2426 oseb 655 262
Poneverba 488 oseb 112 74
Zloraba poloţaja ali pravic 766 oseb 191 67
Zlorabe uradnega poloţaja
ali uradnih pravic
705 oseb 351 21
Zatajitve davčnih in drugih
finančnih obveznosti
407 oseb 40 15
Zlorabe v javnem in
zasebnem sektorju
1446 oseb Ni znano Ni znano
Pri razlagi statističnih podatkov se moramo zavedati dejstva, da policija z
obravnavanimi kaznivimi dejanji meri svojo uspešnost, torej zajemajo statistične
podatke le kazniva dejanja, ki so bila na nek način zaznana in preiskana. Zaradi tega
prihaja do nerealnih številk in zavajajočih rezultatov. Zato moramo pri dejanskem
stanju gospodarske kriminalitete upoštevati še nezaznavnost te kriminalitete in njeno
sivo polje (Lamberger, 2009).
6 Committee of Experts on the Evaluation of Anti-Money Laundering Measures and the Financing of Terrorism,
prevod: Strokovni odbor za vrednotenje ukrepov proti pranju denarja in financiranju terorizma
17
V Sloveniji ureja področje preprečevanja gospodarskega kriminala Kazenski zakonik
Republike Slovenije (KZ-1), ki določa, da je kaznivo dejanje vsako človekovo
protipravno dejanje, ki ga zakon zaradi nujnega varstva pravnih vrednot določa kot
kaznivo dejanje in hkrati določa njegove znake ter kazen za krivega storilca.
Kazenski zakonik tudi opredeljuje odgovornost pravnih oseb, ki se uveljavi zoper
pravno osebo za kaznivo dejanje, ki ga je storilec izvršil v imenu, na račun ali v korist
pravne osebe v 41. členu 1 odstavku KZ-1. Vse premoţenjske koristi, pridobljene s
kaznivim dejanjem, se posamezniku kot tudi pravni osebi odvzamejo. 75. člen KZ-1 v
2., 3., 4., odstavku pravi, da se pravni osebi odvzame tudi premoţenjska korist ali
premoţenje, ki ustreza premoţenjski koristi, če ga storilci kaznivega dejanja ali druge
osebe prenesejo nanjo brezplačno ali za plačilo, ki ne ustreza dejanski vrednosti, pri tem
se lahko tudi sredstva prenesena na druţinske odvzamejo, razen če dokaţejo, da so zanj
plačali dejansko vrednost (KZ-1, 2008).
Po Kazenskem zakoniku (KZ-1) so opredeljena naslednja kazniva dejanja zoper
gospodarstvo:
1. zloraba monopolnega poloţaja (225. člen),
2. laţni stečaj (226. člen),
3. oškodovanje upnikov (227. člen),
4. poslovna goljufija (228. člen),
5. goljufija na škodo Evropskih skupnosti (229. člen),
6. preslepitev pri pridobitvi posojila ali ugodnosti (230. člen),
7. preslepitev pri poslovanju z vrednostnimi papirji (231. člen),
8. preslepitev kupcev (232. člen),
9. neupravičena uporaba tuje oznake ali modela (233. člen),
10. neupravičena uporaba tujega izuma ali topografije (234. člen),
11. ponareditev ali uničenje poslovnih listin (235. člen),
12. izdaja in neupravičena pridobitev poslovne skrivnosti (236. člen),
18
13. vdor v poslovni informacijski sistem (237. člen)
14. zloraba notranje informacije (238. člen),
15. zloraba trga finančnih instrumentov (239. Člen),
16. zloraba poloţaja ali zaupanja pri gospodarski dejavnosti (240. člen)
17. nedovoljeno sprejemanje daril (41. člen),
18. nedovoljeno dajanje daril (242. člen),
19. ponarejanje denarja (243. člen),
20. ponarejanje in uporaba ponarejenih vrednotnic ali vrednostnih papirjev (244.
člen),
21. pranje denarja (245. člen),
22. izdaja nekritega čeka in zloraba bančne ali kreditne kartice (246. člen),
23. uporaba ponarejene bančne, kreditne ali druge kartice (247. člen),
24. izdelava, pridobitev in odtujitev pripomočkov za ponarejanje (248. člen),
25. davčna zatajitev (249. člen),
26. tihotapstvo (250. člen).
K tem lahko prištejemo še kazniva dejanja zoper pravni promet, ki so:
1. ponarejanje listin (251. člen),
2. posebni primeri ponarejanja listin (252. člen),
3. overitev laţne vsebine (253. člen),
4. nezakonito dajanje pravne pomoči (254. člen),
5. izdaja in uporaba laţnega zdravniškega ali veterinarskega spričevala (255. člen),
6. ponarejanje znamenj za zaznamovanje blaga, mer in uteţi (256. člen).
19
Kljub dolgemu seznamu kaznivih dejanj storjenih proti gospodarstvu moram
podrobneje opredeliti le določena, s katerimi se forenzični računovodja srečuje pri
svojem delu pogosteje in so tudi pogosteje prisotna v tako domačih kot tudih statistikah.
Global economic crime survey (Globalna raziskava ekonomskega kriminala) revizijske
hiše Price Water House Coopers v svojem poročilu prikazuje lestvico kaznivih dejanj
gospodarskega kriminala, ki so bila med 3000 anketiranci največkrat zaznana v letu
2009. Anketiranci so bili predstavniki podjetij v več kot 54 drţavah, kar se pravi, da so
bila kazniva dejanja storjena v podjetjih ali s pomočjo le-teh.
Graf 2: Deleţ najpogosteje storjene oblike gospodarskega kriminala v letu 2009
Raziskava je pokazala, da predstavljajo zlorabe sredstev, računovodske prevare7,
jemanje podkupnine ali korupcija ter zloraba ali kršenje avtorskih pravic skoraj dve
tretjini storjenih in zaznanih gospodarskih kaznivih dejanj. Naslednji graf nam prikazuje
trende zgoraj omenjenih gospodarsko kriminalnih dejanj na podlagi zadnjih štirih
raziskav, opravljenih s strani revizijske hiše PriceWaterHouseCoopers, ter njihove rast
ali padec v zadnjih letih (Global Economic Crime Survey, 2009).
7 Računovodska prevare so prevare, ki se zgodijo znotraj računovodstva, to zajema namerno
spreminjanje, ponarejanje, napačno navajanje računovodskih podatkov z namenom finančne ali druge
koristi. Pojem prevara bom podrobneje omenil v naslednjem poglavju.
20
Graf 3:Trendi najpogostejših gospodarsko kriminalnih dejanj
Kot lahko vidimo, imata tako nezakonita prilastitev sredstev kot jemanje podkupnine
ali korupcija stalno enakomerno rast, tega pa ne moremo reči za računovodske prevare.
Računovodske prevare spremljajo varieteto različnih kriminalnih dejanj, računovodskih
manipulacij, goljufivega jemanja in posojanja likvidnostnih sredstev, goljufivih
dokumentacij za denarne kredite in nedovoljenih transakcija in trgovanja z notranjimi
informacijami. V zgornjem grafu lahko vidimo, da so kazniva dejanja, povezana z
računovodskimi prevarami, krepko narasla v zadnjih dveh letih, kar lahko v večini
primerov pojasnimo z ekonomsko krizo, podjetja so namreč preusmerila svoja sredstva
iz obstoječih varnostnih varovalk in pregledov poslovanja, kar omogoča storitev
kaznivih dejanj brez da bi bila opaţena dlje časa (Global Economic Crime Survey,
2009).
Forenzični računovodja se pri svojem delu sreča z vsemi oblikami računovodskih prevar
ter drugimi zgoraj omenjenimi oblikami gospodarskega kriminala v podjetjih in zunaj
njih. Bolj pomembne bom opredelil podrobneje v naslednjih poglavjih.
21
3 KAZNIVA DEJANJA, KI JIH LAHKO PREISKUJEMO S
POMOČJO FORENZIČNEGA RAČUNOVODSTVA
3.1 Prevara
Ker bom v naslednjih poglavjih velikokrat uporabljal pojem PREVARA, se mi zdi prav,
da ga tudi pravilno predstavim v obeh pogledih, s katerimi se bomo srečali v tem delu.
Če skušamo opredeliti pojem prevara z vidika finančnega poslovanja podjetja oziroma
računovodske in revizijske stroke, moramo razumeti finančno poslovanje podjetja, tega
opisuje 13. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in
prisilnem prenehanju (ZFPPIPP), kot zagotavljanje finančnih sredstev, upravljanje
finančnih sredstev za opravljanje gospodarske dejavnosti in drugih poslov. Po mnenju
dr. Ţivka Berganta lahko na podlagi zgornje trditve opredelimo gospodarski kriminal
pri finančnem poslovanju podjetja kot namerno dejanje, storjeno tako, da zavaja druge
osebe in jim povzroča finančno škodo (Bergant, 2009). Po drugi strani pojem prevare
definirajo tudi Mednarodni standardi revizije (MSR), ki pravijo, da prevara zajema
napačne navedbe v računovodskih izkazih, ki so lahko posledica prevare ali napake.
Odločujoči dejavnik za razlikovanje med prevaro in napako je v namernosti ali
nenamernosti dejanja, ki povzroči napačno navedbo v računovodskih izkazih (MSR
240). Prevara lahko tako obsega naslednje postavke:
1. prikrojevanje, ponarejanje ali spreminjanje evidenc oz. dokumentov;
2. nezakonito prisvajanje sredstev;
3. prikrivanje ali opuščanje učinkov poslovnih dogodkov v evidencah ali listinah;
4. evidentiranje poslovnih dogodkov, ki se niso zgodili;
5. napačno uporabo računovodskih načel.
Po drugi strani lahko pojem prevara opredelimo s strani Kazenskega zakonika. Zgoraj
naveden seznam specificira vsakršno obliko kaznivega dejanja, opisano v Kazenskem
zakoniku v členih 225. do 249. Po Kazenskem zakoniku finančna prevara zajema
22
goljufijo, preslepitev, oškodovanje, neupravičeno uporabo, nedovoljeno sprejemanje ali
dajanje daril, ponareditev ali uničenje poslovnih listin ali vrednotnic, zlorabo, pranje
denarja, izdajo nekritega čeka, davčno utajo, poslovno goljufijo, povzročitev laţnega
stečaja ipd. (Bergant, 2009).
V prejšnjem poglavju sem podal seznam vrste kaznivih dejanj, ki jih kazenski zakonik
smatra kot kazniva dejanj zoper gospodarstvo. Kot sem omenil, lahko vsa ta dejanja
lahko poimenujemo tudi kot prevare, ki so lahko same po sebi kaznivo dejanje ali pa
več prevar tvori eno ali več kaznivih dejanj.
Pojem prevara razumemo na več različnih načinov, v svoji definiciji pa zajema mnogo
vrst različnih prevar.
Prevare lahko po vsebini ločimo v tri temeljne skupine (Bergant, 2009):
neupravičena pridobitev ali uporaba sredstev (asset misappropriation):
o denarna,
o Nedenarna;
prevarantsko poročanje (fraudulent recording, financial statement law,
management fraud):
o finančno,
o nefinančno.
korupcija, »zloraba zaupane moči za dosego osebne koristi« (Transparency
International, Global corrution report 2009).
Neupravičena pridobitev ali uporaba sredstev podjetja po podatkih ACFE predstavlja v
ZDA pribliţno 80% vseh storjenih prevar, ampak povzroča najniţjo škodo. Po drugi
strani pa prevarantsko poročanje predstavlja le 4% vseh prevar, ampak nosi
odgovornost za povzročitev največje škode.
V naslednjih poglavjih bom skušal prikazati na kakšne načine oziroma katerih vrst
prevar se posamezniki ali podjetja posluţujejo pri svojem delovanju in jih v določeni
meri preiskujemo z metodami forenzičnega računovodstva.
23
3.2 Računovodstvo in kreativno računovodstvo
Računovodstvo kot temeljni del forenzičnega računovodstva, sredstvo, z upravljanjem
katerega lahko vsak primerno usposobljen specialist omogoči vpogled v podrobno
delovanje vsakega podjetja ali fizične osebe, ki je zavezana, da beleţi določene podatke
o svojem poslovanju. V nadaljevanju bom na kratko opredelil osnove računovodstva ter
dodatno predstavil kreativno računovodstvo, ki ga lahko smatramo kot sredstvo in način
za storitev mnogih kaznivih dejanj gospodarskega kriminala ter osnovo za prevarantsko
sporočanje.
Računovodstvo kot splet informacijske dejavnosti v poslovnem sistemu mora zagotoviti
celovito informiranje o spremembah in stanjih znotraj sistema. Takšno oblikovanje in
posredovanje informacij je moţno z zbiranjem določenih podatkov. Računovodstvo
členimo na štiri oziroma pet različnih funkcij:
1. spremljevalne funkcije računovodstva, ki zajemajo:
a. predračunavanje,
b. obračunavanje,
2. preučevalna funkcije računovodstva, ki zajema:
a. računovodsko nadziranje,
b. računovodsko analiziranje,
3. računovodsko informiranje.
Koletnik in Kolar pravita, da je računovodstvo znanstvena disciplina in posebno
strokovno delo, ki se sistematično ukvarja s spremljanjem in interpretiranjem
gospodarskih razmer v podjetju ali v drugi poslovni osebi. Vsako podjetje oziroma
poslovna oseba naj bi imela dobro delujoče poslovodstvo in nadzorni organ, katera
imata stalni vpogled v gospodarsko sliko podjetja, v trenutna ter pretekla stanja, in ki
nenehno potrebujeta spoznavne informacije, informacije računovodstva, o preteklih in
prihodnjih gospodarskih razmerah. Potreben je tudi zaupanja vreden računovodski
sistem ter verodostojna poročila o finančnem poloţaju in poslovni ter denarni uspešnosti
podjetja. Se pravi predračunska poročila, ki kaţejo pogled naprej in obračunska
poročila, ki prikazujejo vpogled nazaj (Koletnik, Kolar, 2008).
24
Če pride do napake, namernega in nedovoljenega spreminjanja ali prikrivanja
omenjenih informacij, lahko rečemo, da so računovodja, vodstvo podjetja ali katera
druga kazensko odgovorna oseba storile eno ali več kaznivih dejanj, ki jih pokriva
gospodarski kriminal.
3.3 Kreativno računovodstvo
Nekateri menedţerji in vodilni v podjetjih za dosego svojih ciljev izvajajo prevarantsko
računovodstvo, ki je namerno ali lahkomiselno sestavljanje pomembno zavajajočih
računovodskih izkazov, in/ali kreativno računovodstvo, ki je zavestno in načrtno
transformiranje računovodskih izkazov v okviru obstoječih pravil ali pri njihovi
selektivni uporabi. Kreativno računovodstvo lahko zlahka zamenjamo z pojmom
inovativno računovodstvo, ki ponazarja uporabo inovativnih tehnik in zamisli, ampak še
vedno prikazuje realno stanje finančnih tokov v podjetju. Kreativno računovodstvo
poimenovano z negativnim prizvokom je lahko vsaka računovodska metoda obravnave
podatkov, ki ne ustreza splošno priznani praksi rabe ali predpisanim standardom in
načelom. Dejansko je to vsaka računovodska metoda, ki raje predstavlja stanje v
podjetju, kot je zaţeleno pri osebi z interesom in se razlikuje od dejanskega stanja. Gre
torej za manipuliranje z računovodskimi postavkami ali prirejeno evidentiranje
poslovnih dogodkov o izrabljanju zakonskih nepopolnosti in nedodelanosti (Naser,
1993).
Neuspešni menedţerji poskušajo z uporabo kreativnega računovodstva prikriti svojo
nesposobnost in odloţiti reševanje problemov v prihodnost. Včasih uporabijo kreativno
računovodstvo tudi menedţerji korporacij v času zahtev institucionalnih investitorjev po
izkazanih dobičkih. Kreativno računovodstvo prikazuje nerealne bilančne kategorije,
daje nerealne napovedi, povzroča časovne neusklajenosti itd.
Kot sem omenil zgoraj, prevara zajema napačne navedbe v računovodskih izkazih, ki so
lahko posledica prevare ali napake. Tukaj se moramo zavedati, da vsaka prevara še ne
pomeni storitve kaznivega dejanja, pri tem mora biti vključen tudi element namernosti,
torej če se zgodi napačna navedba računovodskih dejstev, je potrebno ugotoviti, ali je to
dejanje napaka ali prevara. Napake so po mednarodni revizijskih standardih opredeljene
kot »mišljena nenamerna pomota v računovodskih informacijah« (Otočar, 2005).
Otočarjeva navaja naslednje napake:
25
o matematične ali pisarniške napake v evidencah in računovodski podatkih,
o spregled ali napačno razumevanje dejstev
o napačna uporaba računovodskih usmeritev.
»Za preprečevanje in odkrivanje prevar in napak je v podjetju odgovorno poslovodstvo,
ki skrbi za izvajanje in delovanje ustreznega sistema notranje kontrole. Takšen sistem
namreč zmanjšuje, vendar ne odpravlja moţnosti za nastanek prevar in napak« (Otočar,
2005).
Čeprav je v kodeksu poklicne etike računovodje navedeno, da računovodja ne sme
zavestno sodelovati v nobeni nedovoljeni ali nezakoniti dejavnosti ter pri dejavnostih, ki
bi pokazala poklic računovodje v slabi luči, je ţal v praksi poznanih veliko primerov,
kjer so računovodje s svojim znanjem in poznavanjem stroke pripomogli k ustvarjanju
napačne slike o dejanskem poslovanju posameznega podjetja (Turk, 2002).
Primerov nastalih kot posledica dejavnosti menedţerjev s pomočjo računovodij, ki so
izvajali prevarantsko ali kreativno računovodstvo je veliko, največji med njimi so npr.
primeri: Enron, Worldcom in Xerox, AIG iz ZDA, Parmalat, SIEMENS iz drugih
evropskih drţav, ter SIB Banka, Steklarna Rogaška kot primeri iz Slovenije. Iz teh in
podobnih primerov lahko ugotovimo, da obstajajo sistemske pomanjkljivosti v različnih
sistemih korporacijskega upravljanja. Skoraj v vseh primerih so si menedţerji na
različne načine prisvajali denarna sredstva korporacije, ki so jih upravljali. Probleme pri
razkritju teh goljufij je povzročilo dejstvo, da so bili v sporna dejanja vključeni vodilni
menedţerji. Razkriti primeri postavljajo vprašanje, ali so menedţerji ustrezno
nadzorovani s strani lastnih podjetij ter drţave.
Deleţ zaznav kreativnega računovodstva, ki postanejo prevarantsko računovodstvo in
kršitev pravnih predpisov nam opisuje naslednja tabela (Koletnik, Kolar, 2008).
Tabela 2: Vrste kreativnega računovodstva
Vrste kreativnega računovodstva Delež podjetij v %
1. Neustrezno prepoznavanje prihodkov 51
2. Namišljeni prihodki 31
3. Neustrezno računovodenje zalog 17
26
4. Neustrezno odpisovanje terjatev 13
5. Skupaj podjetij s previsoko izkazanimi prihodki 74
6. Skupaj podjetij s previsoko izkazanimi odhodki 52
Razlogi, ki jih Koletnik in Kolar navajata, zakaj se kreativno računovodstvo pojavlja pri
pripravi in predstavitvi temeljnih računovodskih izkazov so (Koletnik, Kolar, 2008):
spodbujanje naloţb v podjetjih,
prikazovanje visokih zasluţkov na delnico,
laţje pridobivanje novih virov financiranja ali pridobivanja virov pod boljšimi in
cenejšimi pogoji,
doseganje ugodnejše vrednosti in cene pri prevzemanju ali zdruţevanju podjetij,
laţje doseganje sporazumov in boljših pogajalskih pozicij pri dogovarjanju o
povezavah ter pri skupnih podvigih,
doseganje postavljenih ciljev podjetij,
pridobitve poslov, ki so povezani z ugodno sliko o premoţenjsko-finančnem
poloţaju podjetja.
Sedaj, ko poznamo razloge, zakaj se podjetja posluţujejo tehnik kreativnega
računovodstva, se lahko posvetimo dejanskim tehnikam oziroma načinom. kako s
pomočjo kreativnega računovodstva podjetja spreminjajo računovodske izkaze v svoj
prid.
3.3.1 Računovodske prevare
Prevare v računovodskih izkazih lahko obravnavamo kot prevare v informacijski
funkciji podjetja, saj lahko rečemo, da je računovodstvo osrednja informacijska
dejavnost podjetja. Torej prevare v računovodskih izkazih so integrirane v vsako
poslovno funkcijo podjetja, saj so računovodski izkazi tisti, preko katerih zunanje okolje
pridobiva informacije o dogajanju v podjetju. V primeru namerno napačnega poslovanja
je potrebnu temu primerno prirediti tudi poslovne informacije o delovanju podjetja.
Howard Schilit, profesor na Ameriški fakulteti je v svoji knjigi Financial Shenanigans
predstavil in opisal 7 največjih skupin moţnih prevar, ki jih najdemo v računovodskih
izkazih v podjetjih. Te so (Schilit, 2002):
predčasno prikazovanje prihodkov,
27
prikazovanje laţnih prihodkov,
povečevanje prihodkov iz enkratnih virov,
odlaganje trenutnih odhodkov na preteklo ali poznejše obdobje,
nezapisane ali prikrite obveznosti,
odlaganje trenutnih prihodkov na poznejše obdobje,
odlaganje bodočih odhodkov na tekoče obdobje.
Iz navedenega je razvidno, da je cilj prevar navidezno povečanje poslovnega dobička ali
navidezno povečanje dobička poslovnega obdobja ali v zadnjih dveh primerih dobiček
sproti usmerjati na prihodnje poslovno obdobje. V nadaljevanju bom skušal na kratko
predstaviti vsako od posameznih vrst prevar.
3.3.2 Predčasno prikazovanje prihodkov
Prevare, povezane s prikazovanjem prihodkov, so v praksi kreativnega računovodstva
najbolj pogoste. Podjetja, katerih poslovanje je pošteno, prikazujejo svoje prihodke šele
potem, ko je prišlo do menjave blaga, posledica tega je povečanje dobička podjetja in s
tem prikaz boljšega poslovanja. Prevara s predčasnim prikazovanjem prihodkov
omogoča, da lahko podjetja, katera v določenem času nimajo dovolj dobrih finančnih
izkazov, prikaţejo napačno finančno sliko in s tem zavajajo delničarje, javne institucije
ali banke. Izraz za to je upravljanje s prihodki ali earnings management.8 Upravljanje s
prihodki je lahko popolnoma legalno početje, če so pri poročanju finančnega stanja v
podjetju uporabljeni pravilni in nespremenjeni podatki, s tem lahko rečemo, da je meja
med legalnim poročanjem in napačnim predstavljanjem finančnih podatkov ali angleško
„Cooking the books” zelo tanka.
8 Earnings management, lahko opišemo, kot razumno in legalno odločanje in poročanje managementa
namenjeno za doseganje stabilnega in predvidljivega finančnega rezultata. Povzeto po;
http://www.swlearning.com/pdfs/chapter/0324223250_1.PDF
28
Predčasno prikazovanje prihodkov podjetja prikazujejo na naslednje načine (Schilit,
2002):
evidentiranje prihodkov, kljub temu da terminske pogodbe še niso bile
realizirane. Podjetje bi moralo prihodke beleţiti v trenutku, ko so njihove
obveznosti izpolnjene, torej če dobijo predplačilo za dokončanje določene faze v
projektu, le-tega ne smejo prikazati kot prihodek, ampak kot obveznost, ker
njihove obveznosti še niso izpolnjene. Podjetje ima tako širši manevrski prostor
pri evidentiranju poslovnih dogodkov, kar dopušča manipulacije. Podjetje lahko
evidentira prihodke pred opravljeno storitvijo le v primeru, da se storitev
opravlja v več obračunskih obdobjih. V tem primeru se prihodki priznavajo
sorazmerno z dinamiko dokončanja takšnih storitev (Slovenski računovodski
standard).
evidentiranje prihodkov pred odpremo oziroma pred dokončnim
strinjanjem kupca. Pogosto v avtomobilski industriji podjetja odpošiljajo
produkte kljub temu, da se kupec ni dokončno strinjal z nakupom in da pri tem
obstaja moţnost, da bodo produkti vrnjeni. Tako lahko prikaţejo navidezno
povečanje prihodkov v določenem trenutku, kljub temu da blago še ni bilo
plačano. Zelo pogosto se uporablja ob koncu tekočega leta, ker takrat podjetja
skušajo prikazati najboljšo finančno sliko in s tem zavajajo delničarje o resnični
finančni sliki (Slovenski računovodski standard).
evidentiranje prihodkov, kljub temu da kupec ni zavezan k plačilu.
Posojanje denarja podjetju, ki je potencialni kupec, nato to podjetje s tem
denarjem kupuje proizvode podjetja, ki mu je denar posodilo. S tem podjetja
evidentirajo prihodke, kljub temu da kupec proizvoda ni plačal iz lastnega ţepa.
S tem si podjetja povečajo moţnost pridobitve investitorjev in bančnih posojil.
prodaja odvisni družbi. Primer Enron, ustvarjanje umetnega pretakanja
sredstev iz ene druţbe v drugo in s tem povečanje prihodkov.
darilo velike vrednosti, ki ga kupec prejme kot protiuslugo. Prihodki,
pridobljeni s prodajo produktov, s katerimi je povezano darilo velike vrednosti,
je lahko dvomljivo. Mogoče se stranke brez takšnega ''darila'' ne bi odločile za
nakup izdelka, kar predstavlja nekakšno vrsto podkupnine.
29
napihovanje prihodkov se pojavlja v primeru posrednikov, ti vzamejo za
posredovanje nakupa provizijo, v svojih računovodskih izkazih pa zabeleţijo kot
prihodek polno vrednost izdelka, ne le provizije.
Če povzamem, se lahko prihodke izkazuje potem, ko je prodajalec na kupca prenesel
vsa tveganja in pravice, ki izhajajo iz lastništva, ko ni večje negotovosti glede plačila
kupnine, ni večje negotovosti glede stroškov, ki se nanašajo na prodane količine, in ni
večje negotovosti glede moţnosti za vračilo prodanih količin. Kakor navajajo Slovenski
računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), prihodek ne sme biti prikazan pred
opravljeno storitvijo razen v določenih primerih (Simčič, 2004).
3.3.3 Prikazovanje laţnih/neobstoječih prihodkov
Pri tej vrsti prevar v podjetju govorimo o prikazovanju denarja in drugih sredstev, ki so
jih podjetja pridobila iz ne-prodajnih transakcij kot prihodke iz poslovanja. Za
prikazovanje teh prihodkov nimajo nobene podlage, kar se pravi, da so knjiţeni napačno
in ne predstavljajo resnične slike v podjetju. Podjetja kot takšne prihodke navajajo denar
in druga sredstva, pridobljena bodisi z zamenjavo podobnih sredstev s drugimi podjetji,
bodisi v primeru denarja pa kot prihodke prikazujejo sredstva pridobljena z bančnimi
posojili (Watts, 2005).
Schilit navaja najbolj tipične primere knjiţenja neobstoječih prihodkov (Schilit, 2002):
evidentiranje prodaje, ki nima ekonomske podlage, je zelo pogosto
uporabljena metoda kreativnega računovodstva. Tukaj podjetje posodi ali da na
poskusno rabo drugemu podjetju svoja sredstva ali izdelke in to prikaţe kot
prihodek, kljub temu da stranka ni zavezana plačati. Takšno dejanje se lahko
zakrije pred revizijo z dodatnimi aneksi, ki spreminjajo prodajne ali nakupne
pogoje.
Evidentiranje gotovine pridobljene s posojilnimi posli kot prihodek. Primer
je dvig posojila in beleţenje le-tega kot prihodek in ne kot obveznost.
Evidentiranje dohodka iz naložb kot prihodek, SRS pravijo, da se dobiček,
pridobljen od prodaje sredstev ali drugih naloţb, mora beleţiti kot čisti dobiček,
ne moremo pa ga uvrstiti med prihodke (Slovenski računovodski standard).
Tako določena podjetja navidezno ustvarjajo prihodke s prodajo deleţa v
podjetju ali drugih naloţb.
30
Evidentiranje rabatov, ki so vezani na bodoče dogovorjene nakupe kot
prihodek: podjetja ob sestavljajo računovodskih izkazov dajejo tudi oceno o
bodočih rabatih, ki jih bodo pridobili pri svojih dobaviteljih, če te rabate
predhodno vkalkulirajo kot prihodek lahko povišajo prihodke tekočega leta
(Schilit, 2002).
Sprostitev prihodka, ki je bil neupravičeno zadržan pred pripojitvijo. Te
strategije se podjetja mnogokrat posluţujejo ob zdruţevanju dveh podjetij.
Podjetja zadrţijo beleţenje prihodka, dokler ni pripojitev zaključena, ob tem
prikaţejo pretekle prihodke kot sedanje in ustvarijo takojšnjo izboljšanje
finančne slike v novo ustvarjenem podjetju (Schilit, 2002).
3.3.4 Povečevanje prihodkov na osnovi izrednih/enkratnih virov
Povečevanje prihodkov na osnovi enkratnih/izrednih virov pomeni, da podjetja
uporabijo za prikazovanje prihodkov poleg standardnih virov prihodkov še izredna ali
enkratna finančna sredstva. To omogoča podjetjem, da preoblikujejo svojo podobo
navzven, da zgleda podjetje uspešno, čeprav je ob bolj detajlnem pregledu slika
nasprotna. Schilit je opredelil moţnosti povečanja prihodkov na podlagi naslednjih
izrednih/enkratnih dogodkov (Schilit, 2002):
povečanje dobička s prodajo precenjenega premoženja oz. osnovnih
sredstev: podjetja prodajo del svojega premoţenja po ceni, ki se je nenadno
dvignila nad njeno realno vrednostjo in tako goljufajo kupce.
Prikazovanje prihodkov od prodaje osnovnih sredstev kot rezultat znižanja
operativnih sredstev: vsaka pridobljena sredstva v podjetju se morajo beleţiti
pod določeno oznako, tako SRS narekujejo, da se sredstva, pridobljena iz
prodaje osnovnih sredstev, beleţijo kot čisti dobiček. Podjetja pa včasih ta
sredstva uporabijo za zniţanje operativnih stroškov.
Prikrivanje sprememb v strukturi prihodkov. Računovodski standardi
določajo (SRS) določajo, da morajo podjetja razčlenjevati svoje prihodke na
prihodke od poslovanja, prihodke od financiranja in izredne prihodke. Včasih se
meje med temi zabrišejo za prikaz boljše slike (Slovenski računovodski
standard).
31
Pomemben primer tukaj je podjetje Charter Company, ki je leta 1983 prikazalo
poslovanje z dobičkom 50,4 milijona dolarjev, kmalu za tem pa šlo v stečaj. Iz izkaza
omenjenega podjetja je bilo razvidno, da je bila večina prihodkov v zadnjem poslovnem
letu izrednih, brez njih pa je podjetje poslovalo z veliko izgubo (Schilit, 2002).
3.3.5 Odlaganje trenutnih odhodkov na preteklo ali poznejše obdobje
Podjetja lahko preuredijo svoje računovodske izkaze tako, da določene odhodke in
prihodke prikaţejo v drugih obračunskih obdobjih, kot pa so se dejansko zgodili. Ena
osnovnih računovodskih predpostavk pravi, da je potrebno prihodke in odhodke
evidentirati v obračunskem obdobju, v katerem so se zgodili.
Schilits navaja v svoji knjigi pet nepravilnosti, s katerimi podjetja prenašajo tekoče
odhodke v prihodnje obračunsko obdobje in s tem povečujejo poslovni izid tekočega
leta (Schilit, 2002):
kapitalizacija običajnih obratovalnih stroškov, predvsem v primerih, ko so bili ti
nedavno spremenjeni iz odhodkov,
sprememba računovodske strategije in prenos tekočih odhodkov v predhodno
obračunsko obdobje,
prepočasna amortizacija stroškov,
neizvajanje delnega ali popolnega odpisa amortiziranih sredstev,
zniţevanje vrednosti sredstev z oblikovanjem rezerv.
Navedene tehnike so uporabne v primerih, ko skušajo podjetja prikazati napačno,
ampak uspešno finančno sliko pred delničarji ali da izboljšajo svoj poloţaj pri
pridobivanju bančnega posojila.
3.3.6 Nezapisane ali prikrite obveznosti
Načelo previdnosti v računovodstvu narekuje podjetju, da mora obveznosti evidentirati
po načelu največje moţne verjetnosti. Se pravi, da mora podjetje svoje obveznosti
beleţiti enake ali večje, kot pa dejansko so. Če pa skuša podjetje izboljšati svoj prikaz v
bilanci stanja in posledično v izkazu poslovnega izida, se skuša določenim obveznostim
32
na takšen ali drugačen način izogniti in jih tako ne-evidentira ali pa neustrezno
zmanjšuje.
Takšna dejanja so ne-evidentiranje odhodkov in povezanih obveznosti pri obstoječih
bodočih obveznostih, zmanjševanje obveznosti s spreminjanjem računovodskih
predpostavk in evidentiranje prihodkov ob prejemu gotovine kljub obstoječim bodočim
obveznostim (Schilit, 2002).
3.3.7 Odlaganje trenutnih prihodkov na poznejše obdobje
Howard Schilit v svoji knjigi navaja štiri metode, s katerimi podjetja spreminjajo
trenutne prihodke na poznejša obdobja, le dve od teh se včasih uporabljajo v nelegalne
namene (Schilit, 2002):
Ustvarjanje rezerv in preoblikovanje le-teh v prihodke v kasnejšem obdobju.
Ustvarjanje rezerv v primeru zdruţitve in sprostitev le teh ob končanju postopka
Kot sem omenil v prejšnjih poglavjih, morajo biti za priznanje dobička izpolnjeni
določeni pogoji. Kljub temu da so ti pogoji izpolnjeni, se podjetja včasih odločijo, da v
obdobjih, ko je prodaja velika in raste, ne bodo zabeleţila določenih prihodkov kot
prihodke, ampak jih bodo preoblikovali v rezerve in jih v kasnejših obdobjih uporabili
kot prikaz prihodka, kljub temu da tega ni bilo. Podobno ravnanje je v drugem primeru,
kjer se dobiček sprosti po zdruţitvi podjetij (Schilit, 2010). Ti dejanji sta v nasprotju s
Računovodskimi standardi, ampak jih včasih tudi revizorji spregledajo, ker se ga lahko
razume kot varčno delovanje podjetja. Po drugi strani pa lahko s tem podjetja zavaja
svoje delničarje in investitorje, da podjetje deluje normalno, da so prihodki na določeni
ravni, čeprav niso. Ko v določenem trenutku teh rezerv zmanjka, lahko takšno ravnanje
privede v najhujšem primeru do propada podjetja.
3.3.8 Odlaganje bodočih odhodkov na tekoče obdobje
Ena od prevar, ki se jih podjetja posluţujejo s pomočjo računovodskih izkazov, je tudi
prenašanje bodočih odhodkov na trenutno obdobje. Teh se podjetja posluţujejo, ker
ţelijo popraviti izkaz uspeha podjetja v naslednjem poslovnem obdobju in s tem
prikazati poslovanje z dobičkom. Ta metoda je še posebej uporabljena, ko se v podjetjih
menjava vodstvo in so od njih pričakovani dobri rezultati. Ti lahko z uporabo
računovodstva določene odhodke, ki so načrtovani za prihodno poslovanje, beleţijo v
33
trenutnem, speljejo reorganizacijo ter odpisejo precejsnja osnovna sredstva in terjatve.
Tako prikaţejo navidezen uspeh pred investitorji in bankami. Posledica takšne prevare
pa ni škodljiva le za posojilo dajalce in vlagatelje, ampak tudi za poslovanje podjetja
samega.
Schilit je omenil več metod, s katerimi lahko podjetja izvajajo takšne prevare, ampak
bom kot najpomembnejšo omenil le eno - neustrezno napihovanje zneska izrednih
odhodkov (Schilit, 2002).
Metode knjiţenja odhodkov, še posebej knjiţenja izrednih odhodkov pravijo, da se
morajo odhodki, ki se nanašajo na naslednje leto, knjiţiti primerno časovno razmejeno .
Kotprimer izrednih odhodkov v podjetjih lahko navedemo zavarovalne premije,
koncesije ter podobne mesečne stroške, ti stroški se lahko raztezajo po več let. Torej če
podjetje vse te odhodke knjiţi naenkrat, pomeni, da bo v prihodnosti tako imelo več
prihodkov, kar prikazuje boljšo finančno sliko, kar posledično zavaja vlagatelje, banke
in podjetje samo (Slovenski računovodski standard).
Podjetja torej na različne načine manipulirajo z beleţenjem prihodkov, odhodkov ali
drugih računovodskih postavk. Slovenski računovodskimi standardi narekujejo
podrobne pogoje za prikazovanje različnih postavk, najpomembnejši v tem poglavju so
prihodki SRS 19. Zlorabe standardov SRS ureja tudi Kazenski zakonik (KZ-1, 2008),
po katerem lahko takšna dejanja klasificiramo kot kazniva dejanja zoper gospodarstvo.
Vsaka prevara kaţe različne elemente kaznivih dejanj, odvisno je tudi od posledic, kako
določena kazniva dejanja opredeliti, kajti včasih je meja med zakonitim in nezakonitim
vodenjem računovodskih knjig zelo tanka.
3.4 Finančne prevare
Zgoraj omenjene oblike računovodskih prevar sluţijo kot posamezne prevare, ki se jih
posamezniki ali gospodarski subjekti lotevajo ob pomoči računovodstva. Omenjene
prevare predstavljajo posamezne načine prevar oziroma le prevare znotraj
računovodstva. Dejansko stanje pa nam kaţe, da je večina storjenih prevar sestavljenih
iz številnih protipravnih dejanj, ki so same po sebi ţe prevare. Če bi hoteli vse prevare
razvrstiti v kategorije in jim dati oznako, bi to bilo skoraj nemogoče, kajti kombinacije
so neskončne.
34
Ker sem se v prejšnjem poglavju osredotočil na bolj posamezne oblike prevarantskega
finančnega poročanja, bom v nadaljevanju skušal pojasniti bolj sestavljene oblike. Kljub
temu da te oblike prevar vsebujejo najmanj dve vrsti prevar, so le-te zelo pogosto
povezane s prevarantskim finančnim poročanjem, ki se ga v določeni meri uporablja v
kreativnem računovodstvu. Najbolj tipični primeri so navedeni v nadaljevanju.
3.4.1 Kraja poslovnih skrivnosti (Theft of trade secrets)
Kraja poslovnih skrivnosti pomeni jemanje oziroma prisvajanje poslovnih skrivnostih
brez dovoljenja lastnika. Z drugim imenom lahko to poimenujemo gospodarsko,
industrijsko ali podjetniško vohunjenje, kraja poslovnih skrivnosti. Vse to so oblike
poslovne inteligence, ki sega daleč preko ''open source''
(http://sl.wikipedia.org/wiki/Odprta_koda) raziskav (ACFE, 2007). V tej prevari lahko
zdruţimo prevare, kot so izdaja poslovnih skrivnosti, korupcija, zloraba poslovne
skrivnosti in tako dalje (Bergant, 2009).
3.4.2 Kraja intelektualne lastnine (Theft of intelectual property)
Krajo intelektualne lastnine uporabljajo posamezniki, ki pridobivajo finančno korist s
tem, da poskušajo pridobiti prednost z nezakonito ali neetično zlorabo intelektualne
lastnine (ACFE, 2007). Tukaj gre za krajo registriranih nematerialnih sredstev (patenti,
licence, avtosrtva in posebna znanja), ta prevara pa je povezana z več osnovnimi
prevarami, kot so izdaja, korupcija, industrijsko vohunstvo, ponarejanje (Bergant,
2009).
3.4.3 Pranje denarja (money loundering)
"Pranje" denarja vključuje raznorazne oblike nezakonitih dejavnosti. V večini primerov
je cilj opravljanje transakcij v gotovini na tak način, da se prikrije prava narava
transakcije. Problemi se pojavijo v zvezi z velikimi količinami denarja pri prevozu,
pretvarjanju bankovcev majhnih vrednosti v večje in pretvorbo denarnih sredstev v
premoţenje, ki ga je mogoče investirati in / ali porabiti (ACFE, 2007). Pranje denarja je
zelo zapletena prevara, saj ga lahko opredelimo kot eno od zadnjih faz nedovoljenega
prisvajanja denarja s ciljem legalizirati premoţenje, pridobljeno na nezakonit način in
ga pretvoriti v denarno obliko (Bergant, 2009).
35
3.4.4 Prevare v računalniških sistemih in njihova zloraba (computer fraud)
Vsako poneverbo, doseţeno z nedovoljenim spreminjanjem računalniških programov,
podatkov, datotek, delovanjem opreme ali medijev, ki rezultira v izgubo sredstev
določene organizacije, katere računalniški sistem je bil spremenjen, lahko opredelimo
kot prevaro v računalniškem sistemu angl. computer fraud (ACFE, 2007). Ta oblika
prevare je povezana s številnimi drugimi prevarami, kot so kraja denarja, kraja storitev,
poškodovanje programske opreme, poškodovanje, zamenjava in ponarejanje podatkov,
kraja informacij (Bergant, 2009).
3.4.5 Kraja identitete (Identity fraud)
Kraja identitet je ena od prevar, ki je popolnoma brez diskriminacije, ţrtev je lahko
vsakdo, tako posamezniki kot velike korporacije.
Kraja identitete (Identity theft) in prevara identitete (Identity fraud) sta zločina, v
katerih nekdo neupravičeno pridobi in uporabi osebne podatke druge osebe na nek
način, ki vključuje prevaro ali zavajanje po navadi za ekonomski dobiček.
Tarča so posameznikovi osebni podatki, kot so ime, priimek, datum rojstva, davčna
številka, EMŠO ali kateri drugi podatki. Te podatke storilec v imenu ţrtve brez njene
vednosti uporabi za odpiranje novih bančnih računov, dostop do ţe obstoječih bančnih
računov, najemanje posojil, nakup avtomobilov in tako dalje (ACFE, 2007).
3.4.6 Prevare v zvezi z vrednostnimi papirji (securities fraud)
Opredelitev prevar z vrednostni papirji zajema širok obseg nezakonitih dejavnosti,
vsaka od njih pa vključuje prevare vlagateljev ali manipulacije finančnih trgov. To
vrsto prevare lahko definiramo kot vrsto gospodarskega kriminala, v kateri oseba ali
podjetja, na primer borzni posrednik, borzno posredniško podjetje, investicijska druţba
ali investicijska banka, daje oziroma nudi napačne podatke, ki jih vlagatelji nato
uporabijo za sprejemanje odločitev. Prevara v zvezi z vrednostnimi papirji je lahko
storjena tudi s strani posameznikov, primer je zloraba notranjih informacij (insider
trading). Vrste zavajanja, ki se jih storilci posluţujejo pri tem tipu prevar so dajanje
laţnih informacij, zadrţanje ključnih informacij, nudenje slabih nasvetov, dajanje ali
uporabljanje notranjih informacij (Securities fraud, 2010).
36
Podrobneje bom omenil manipulacije na borzah, ki so po mojem mnenju tesno
povezane z metodami kreativnega računovodstva, predstavljenega v prejšnjem poglavju.
Bergant je v svojem članku omenil 3 dodatne podvrste manipulacij na borzah poleg
zlorabe notranjih informacijami (Bergant, 2009):
1. »polnjenje in praznjenje« (Pump & Dump): v tej prevari se skuša povečati s
prevarantskim dejanjem ceno določenih delnic, po navadi s strani
posameznikov, ki imajo velik deleţ v podjetju ali lastnikov podjetja. Ko delnice
doseţejo doseţeno rast, te prodajo. Ţrtve teh shem so ponavadi manjši lastniki
delnic, ki bodo v veliki zgubi, kajti cene delnic po takšnih prodajah večinoma
padejo pod njihovo začetno vrednost.
2. »Razvrednotenje in nakup« (trash & cash) pomeni prevarantsko vplivanje na
zniţanje cen delnic ter nato njihov nakup.
3. Prevare pri listinjenju (securitisation) so zapletene in teţko dokazljive prevare.
Listinjenje je strukturiran finančni proces, ki distribuira tveganje z zdruţevanjem
sredstev, največkrat so to prodani krediti, hipoteke, v večjo skupino ali bazen.
Subjekt uporabi ta sredstva za poslovanje in nato izda nove vrednostne papirje.
Vrednostni papirji so prodani vlagateljem, ki si delijo tveganje in nagrade teh
sredstev. Tako si lahko majhni vlagatelji privoščijo le del večje investicije.
3.4.7 Ustanavljanje hčerinskih in sestrskih podjetij
Ta vrsta prevare velikokrat stoji za organizacijskimi pristopi, ki se uporabljajo za
skrivanje izgub, davčne manipulacije, pranje denarja, napihovaje dobičkov, ustvarjanje
umetnega pretakanja sredstev. Namen takšnih aktivnosti je narediti celotno operacijo
manj pregledno, zniţati vsote prenosov sredstev in tako zmanjšati stopnjo dvomljivosti
posameznih transakcij ter navidezno povečati prihodke z namenom zavajanja
vlagateljev (Bergant, 2009).
3.4.8 Zdruţevanje in razdruţevanje podjetij
Nakupi in prevzemi druţb so vedno predmet nadzora ciljnega podjetja, analitikov,
investitorjev ter davčnih usluţbencev. Veliko primerov prevzemov podjetij namreč daje
priloţnost za skrivanje izgub, davčne utaje, izkoriščanje pod vrednotenja nepremičnin in
podobno (Golden, Skalak, Clayton, 2006).
37
3.4.9 Prevare v zvezi s stečaji ali prisilnimi poravnavami (bankrupcy fraud)
V zvezi s stečaji in prisilnimi poravnavami se v ZDA najpogosteje pojavljata dve,
vendar nekoliko različni vrsti kaznivih dejanj. Prva je načrtovan stečaj ali bust out
shema, kjer kršitelj prodaja za denar, navadno po niţji ceni, osnovna sredstva podjetja,
pridobljena s krediti (pogosto z laţnimi ali napihnjenimi računovodskimi izkazi) in nato
pobegne s prihodki. Druga vrsta kaznivega dejanja v povezavi s stečajem vključuje
nelegalno obnašanje in ravnanje osebe ali subjekta, ki je dejansko vpleten ali pa
razmišlja o sodelovanju v formalnem postopku stečaja (ACFE, 2007).
V Sloveniji se na tem področju poleg gornjih dveh pojavljajo tudi naslednje vrste prevar
(Bergant, 2009):
laţni stečaj,
nevestno gospodarjenje z namenom prevalitve stroškov na upnike,
neenakopravno obravnavanje upnikov,
skrivanje premoţenja z namenom manjšega poplačila upnikom (consealed
assets),
nepooblaščeni prenos sredstev,
veliki nakupi na plačilne kartice,
predlogi neupravičenega stečaja.
3.4.10 Prevare v zvezi z zavarovanji (insurance fraud)
Med prevare v zvezi z zavarovanji spada mnogo različnih dejanj: poţig posesti
pridobljene s hipoteko (Mortgage arsons), zapuščanje avtomobilov, pri čemer se trdi, da
je bil ukraden (Auto giveups), prevare z namernimi povzročitvami nesreč, nelegalna
prodaja zdravil, ki so dostopna na recept, delo na črno, kraja zdravstvenega zavarovanja,
zavarovanja, ki so sklenjena z namenom premoţenjske koristi z namišljenim ali
namerno povzročenim škodnim dogodkom. CAIF ugotavlja, da se večina zgoraj
omenjenih prevar ponavlja iz leta v leto (Coalition against insurance fraud, 2008).
38
3.5 Davčne utaje
V sodobni druţbi je vsak posameznik zavezan k plačevanju svojih davčnih obveznosti,
kljub temu da pri vseh posameznikih ni strinjanja za plačevanje le-teh. Plačevanje
davkov lahko na prvi pogled smatramo kot zelo obremenjujoče dejanje, ki le polni
javno blagajno oziroma drţavni proračun, s katerim drţava izvaja svoje bolj ali manj
premišljene poteze. Po drugi strani pa prispevki, plačani s strani davčnih obveznosti,
kaţejo spoštovanje zakonov ter izvajanje načela pravičnosti in posrednega prenašanja
sredstev od dohodkovno premoţnejših posameznikov ali skupin do tistih najbolj
socialno ogroţenih. Samo iz tega lahko rečemo, da je davčna utaja moralno
nesprejemljiva.
Davčna utaja oziroma davčna zatajitev je torej definirana kot dejanje nezakonitega
izmikanja plačilu davka. V pravnem smislu lahko uporabimo oba izraza; v zvezi z
davčnimi prekrški se govori o utajevanju davkov, izraz davčna zatajitev pa se uporablja
v kazenskem pravu.
Davčna utaja oz. Davčna zatajitev je kot kaznivo dejanje zabeleţena v Kazenskem
zakoniku RS v členu 249. kot (KZ-1, 2008):
(1) Kdor da, zato da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu
davkov, prispevkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb ali
neupravičeno dobil v celoti ali deloma vrnjen davek v Republiki Sloveniji ali drugih
drţavah članicah Evropske unije, laţne podatke o pridobljenih dohodkih, stroških,
predmetih, blagu ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov in drugih
predpisanih obveznosti, ali kako drugače preslepi organ, pristojen za odmero ali nadzor
nad obračunavanjem in plačevanjem teh obveznosti, pa obveznosti, ki se jim je izogibal,
ali davek, ki mu je bil neupravičeno vrnjen, pomenijo večjo premoţenjsko korist, se
kaznuje z zaporom od šestih mesecev do treh let.
(2) Enako se kaznuje, kdor z namenom iz prejšnjega odstavka ne prijavi pridobljenega
dohodka ali drugih okoliščin, ki vplivajo na ugotovitev davkov, prispevkov ali drugih
prepisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb, kadar je prijava obvezna, pa obveznosti,
katerim se je nameraval izogniti, pomenijo večjo premoţenjsko korist.
39
(3) Kdor z namenom, da bi preprečil ugotovitev dejanske davčne obveznosti, na zahtevo
pristojnega davčnega organa ne daje podatkov, ne predloţi poslovnih knjig in evidenc,
ki jih je dolţan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne, ali ne da pojasnil v
zvezi s predmetom davčnega nadzora ali ovira davčni nadzor, se kaznuje z zaporom od
enega do dveh let.
(4) Če je bila z dejanjem iz prvega ali drugega odstavka tega člena doseţena velika
premoţenjska korist in je storilec hotel doseči tako premoţenjsko korist, se kaznuje z
zaporom od enega do osmih let.
(5) Če je bilo dejanje iz prvega ali drugega odstavka tega člena storjeno v hudodelski
zdruţbi, se storilec kaznuje z zaporom od treh do dvanajstih let.
Pri opredeljevanju KD Davčne zatajitve se moramo opreti tudi na vrednostno
opredelitev obsega premoţenjske koristi, škode ali vrednosti. KZ določa v 9. odstavku
99. člena razčlenitev obsegov po zneskih (KZ-1, 2008):
Za premoţenjsko korist, škodo ali vrednost se šteje znesek med storitvijo kaznivega
dejanja, ki
pri majhni ne presega 500 EUR,
pri večji presega 5000 EUR,
pri veliki presega 50.000 EUR.
Kot lahko vidimo, je potrebno pri definiranju davčne utaje upoštevati tudi korist, ki jo
storilec pridobi s storitvijo tega KD. Storilci pridobivajo z nespoštovanjem davčne
zakonodaje veliko prednost pred drugimi gospodarskimi subjekti kot tudi posamezniki.
Dve najpogostejši prednosti, ki jih le-ti pridobijo sta (Končan, 2008):
neposredno se s plačevanjem manj davkov od predpisanih ustvarja več dobička,s
tem pa se ustvarjajo večje materialne moţnosti za stalno konkurenčno prisotnost
na trgu ter posledično prevlado nad drugimi, ki svoje davčne obveznosti
spoštujejo.
Posredno se tudi kaţe prednost utajevalcev na račun zvišanja davka s strani
drţave, ker v javno blagajno zaradi večjega nagnjenja k davčnim utajam ne
priteka predvidena količina kapitala.
Prav zaradi tega je pregon davčnih utaj še tako pomemben.
40
3.5.1 Vrste davčnih utaj
Čokelc je definiral več različnih kategorij, po katerih lahko razmejujemo davčne utaje,
te so (Čokelc, 2007):
storilec (fizična, pravna oseba),
vzrok (malomarnost, slabo definirani zakoni, naklepno ravnanje),
razkritje (sum davčne utaje, davčna utaja in nerazkrita davčna utaja),
kazenska odgovornost (prekršek, kaznivo dejanje),
vrsta davka (DDV, davek od dobička, dohodnina. ter prispevki za socialno
varnost carine, takse).
Najpomembnejše od vseh zgoraj omenjenih kategorij so davčne zatajitve z utajo DDV.
Določene vrste teh so še posebej pogoste, odkar je Slovenija v Evropski uniji in spada v
V evropskem gospodarskem prostoru, v katerem velja načelo prostega pretoka dobrin in
lahko blago kroţi po evropskem gospodarskem prostoru z nično stopnjo DDV, se na
podlagi omenjenih faktov pojavljajo davčne utaje, ki jih lahko imenujemo davčni
vrtiljak. Tegabom kasneje podrobneje opisal.
Ker so davčne zatajitve DDV najpogostejša vrsta, bom v nadaljevanju na kratko
opredelil najpogostejše vrste teh zatajitev (Jeretina, 2008).
3.5.1.1 Davčna utaja tipa Davčni vrtiljak
Trenutno je to najpogostejša oblika goljufije v prometu med drţavami članicami EU.
Tip takšne davčne zatajitve se v strokovni terminologiji imenuje "davčni vrtiljak"
oziroma "missing trader" utaja. Gre v bistvu za izkoriščanje sistema obdavčitve z DDV
v obliki ponavljajočih se nakupov in prodaj (resničnih ali fiktivnih) med sodelujočimi
davčnimi zavezanci, od katerih je vedno eno "missing trader" podjetje. V verigi dobav
tako vedno pride do nezakonitega uveljavljanja odbitka vstopnega DDV oziroma do
nezakonitega zahtevka za vračilo DDV, ki s strani "missing trader" druţbe ni bil plačan
(DURS, 2008).
41
Slika 4: Shema davčne zatajitve, davčni vrtiljak
Dodatne značilnosti davčnega vrtiljaka so torej t.i.''missing traderji'' ali slamnata
podjetja, ki jih vodijo postavljeni slamnati direktorji. Po navadi so to ljudje, ki spadajo v
niţje vrste druţbe. Po ugotavljanjih preiskovalno-analitičnega oddelka pri DURS-u
(Davčni urad Republike Slovenije) se slamnata podjetja ustanavljajo s čistim namenom
pridobitve identifikacijske številke za namene DDV, ki jo potem zlorabijo za davčno
utajo. V obdobju treh mesecev oziroma po parih prodajah se takšno podjetja zapre in se
na novo ustanovi novo slamnato podjetja z istim namenom, kar dodatno oteţuje
preiskovanje le-teh. Poslovanje poteka v večini primerov v gotovini, v določenih
primerih pa se posluţujejo ponarejenih originalnih računov.
Gospodarske dejavnosti, ki so najbolj izpostavljene takšnim davčnim utajam so
(Koletnik, Kolar, 2008):
promet z nafto,
promet z motornimi vozili,
promet z odpadnimi surovinami,
dejavnost gradbeništva in prometa z nepremičninami,
promet s tekstilom.
42
Ker se z problemom davčnih vrtiljakov srečujejo tudi davčni uradi v drugih evropskih
drţavah, ti ocenjujejo še druge potencialne dejavnosti, v katerih se lahko pojavijo
davčne utaje DDV tipa davčni vrtiljak (Koletnik, Kolar, 2008):
trgovina z mobilnimi telefoni,
trgovina s telefonskimi karticami,
trgovina z računalniškimi komponentami,
trgovina z lesom,
trgovina z alkoholom in tobačnimi izdelki.
3.5.1.2 Neupravičeno odbijanje vstopnega DDV novoustanovljenih podjetij
Podjetja se v tem primeru le registrirajo in izkaţejo visoke ustanovitvene stroške. S
pomočjo ponarejenih prejetih računov pridejo do vstopnega DDV, nato pa ponavadi
sledi likvidacija podjetja.
3.5.1.3 Ponarejanje listin
S to vrsto utaje davčni zavezanec preprosto uveljavi DDV na podlagi računov blaga in
storitev, ki jih ni prejel.
3.5.1.4 Delo na črno
Ta vrsta utaje je značilna predvsem za gradbeno dejavnost, kjer se davka sploh ne
obračuna, saj podjetja v tem primeru računa ne izstavijo in ne dobijo, kar pomeni, da
DDV sploh ni zaveden .
43
4 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO
V tem poglavju bom pojasnil in definiral pojem forenzičnega računovodstva, opredelil
različne poglede na forenzično računovodstvo, kdo so forenzični računovodje, kakšne
so njihove naloge. Opredelil bom vlogo forenzičnega računovodje kot sodniškega
izvedenca ter druge načine, kako se lahko vključijo v proces preiskovanja kaznivih
dejanj, ob tem pa bom navedel še najpogostejše metode, ki se jih posluţujejo pri
preiskovalnem procesu.
4.1 Definicija forenzičnega računovodstva
Forenzično računovodstvo je znanstvena disciplina, ki izhaja iz računovodstva, ter s
pomočjo računovodskih spretnosti presoja in ugotavlja dejstva v zadevah, ki se tičejo
potencialnih ali aktualnih civilnih primerov, dajanju mnenja o zgubljenih prihodkih,
dobičkih, sredstvih ali škodah, o ocenah notranje kontrole, prevar ali katerih drugih
zadevah, ki se tičejo uporabe računovodskega znanja in izkušnje v pravnem sistemu.
Spekter uporabnosti forenzičnega računovodstva se ne omejuje zgolj na kazniva dejanja
gospodarskega kriminala, ampak se lahko uporabi tudi kot podlaga raziskovanja
primerov, kot so prodaja drog, prodaja ukradenih umetnin itd.
Definicija, ki jo podata Koletnik in Kolar v svoji knjigi Forenzično računovodstvo
opisujeta forenzično računovodstvo kot novo vejo računovodske dejavnosti, kot
posebno strokovno opravilo, s katerim se ukvarjajo forenzični računovodje. Ti namreč
na profesionalen način presojajo o zakonitosti in moralnosti obravnavanih gospodarski
kategorijah. Njihovo presojanje se uporablja tako za sodne kot poslovne namene. Torej
gre za posebno zvrst računovodskega presojanja, ki je namenjeno preprečevanju in
odrivanju ter dokazovanju odkritih prevar in kaznivih dejanj (Koletnik, Kolar, 2008).
Če povzamem opis forenzičnega računovodje, kot ga navaja v svoji knjigi Singleton in
drugi, je forenzično računovodstvo eden od najstarejših poklicev, ki datirajo tudi do
dobe Egipčanov, kjer je forenzični računovodja predstavljal »oči in ušesa« nad zalogami
pšenice, zlata in drugih posesti faraona. Forenzično računovodstvo se nanaša na celovit
pogled preiskave prevar. Vključuje revizije računovodskih evidenc z namenom dokazati
ali ovreči sum prevare. Torej forenzičnih računovodja obravnava razmerja in uporabo
finančnih dejstev v pravnih zadevah. Delo obsega tudi intervjuje z vsemi povezanimi
44
strankami v prevari, kadar je to potrebno. Vključuje tudi pričanja kot sodni izvedenec,
kadar je to potrebno (Singleton, Singleton, Bologna, Lindoquist, 2006).
Naslednja definicija, ki jo postavlja Marc Davis, pravi, da so forenzični računovodje
finančni detektivi, ki revidirajo, preiskujejo in preverjajo resničnost dokumentov
finančnega poročanja, pogosto v povezavi s tekočim ali bodočim kazenskim
postopkom. So zadolţeni za iskanje vprašljivih finančnih podatkov predvsem za
namene preiskovanja gospodarskega kriminala, ki vključuje posameznike kot tudi
podjetja vseh velikosti. Lahko sodelujejo s podjetji, neprofitnimi organizacijami (tako
vladnimi kot nevladnimi), posamezniki in vsemi drugimi, ki potrebujejo storitve
forenzičnega računovodje (Davis, 2010).
Pasco navaja, da je forenzično računovodstvo sredstvo za zbiranje in analiziranje vseh
finančnih transakcij posameznika v določenem obdobju in potem primerjava teh
rezultatov v časovnem zaporedju za ugotavljanje posameznikovih prihodkov ali izgub.
Časovna obdobja so določena glede na specifiko primera, če so to davčne preiskave,
potem je obdobje fiskalno leto; če je predmet preiskave preprodaja drog, nelegalni
dobiček ali kakšna druga shema prevare, potem je obdobje čas, ki je zanimiv za
preiskovalca, v katerem lahko ugotovi, ali je kršitelj pridobil sredstva, ki nimajo
legalnega ozadja, kar seveda zelo izboljša moţnost kazenskega pregona (Pasco, 2009).
Če primerjam zgornje definicije, lahko podam ugotovitev, da obstaja veliko pogledov
na pojem forenzičnega računovodstva. Nekateri so bolj usmerjeni v naloge računovodje
in revizorja,nekateri bolj proti preiskovanju. Mislim, da je najboljša definicija pojma
nekje vmes, v ravnoteţju obeh. Tako lahko zaključim, da je forenzično računovodstvo
specializirana znanost, katero opravljajo forenzični računovodje, ki s pomočjo
dolgoročnih znanj s področja računovodstva, analiziranja finančnih evidenc ter, če je
potrebno, intervjuvanja oseb, vpletenih v kazenske ali civilne postopke, pomagajo ali
preiskujejo primere finančnih prevar, računovodskih manipulacij ter drugih kaznivih
dejanj gospodarskega kriminala.
4.2 Naloge forenzičnega računovodje
Kot smo delno videli ţe v definicijah forenzičnega računovodstva, so naloge forenzičnih
računovodij zelo obširne.
45
Naloge forenzičnega računovodja Koletnik in Kolar opredeljujeta takole (Koletnik,
Kolar, 2008):
preizkušanje in ocenjevanje ustreznosti ali neustreznosti obvladovanja poslovnih
tveganj z namenom, da se preprečijo, odkrijejo ali dokaţejo prevare ali druga
kazniva dejanja,
usposobljenost dati ob ustreznih dokazilih neodvisno ter nepristransko mnenje o
legalnosti ali nelegalnosti obvladovanja poslovnih tveganj ter o povzročiteljih
prevar ali drugih kaznivih dejanj.
Forenzičnih računovodje so lahko v pomoč pri upravljanju tveganj (risk management)
in zmanjševanju tveganja (risk reduction) s prilagojenim modelom sistemov in
postopkov računovodstva in revizije. Ob potrebi lahko svetujejo o različnih finančnih
transakcijah (Davis, 2010):
zdruţitvah in prevzemih podjetij,
naloţbah tveganega kapitala (venture capital investments),
o nakupu obveznic, meni in delnic,
stečajni postopkih.
Kriminalna dejanja, ki jih lahko forenzični računovodje ob svojem delu razkrijejo,
vključujejo različne poslovne goljufije, poneverbe, pranje denarja, prikrite obveznosti,
skrivanje premoţenja ali druga kazniva dejanja, ki sem jih omenil v prejšnjih poglavjih.
V tujini je praksa, da forenzični računovodje lahko ob navodilu policije pregledajo
delovanje kriminalnih podjetij z namenom iskanja kaznivih dejanj nelegalno
pridobljenega denarja ali pranja denarja. Delo forenzičnih računovodij je
nenadomestljivo ob primerih zaplembe premoţenja, v primerih organiziranega
kriminala ali v davčnih zadevah zoper posameznike ali podjetja (Silverstone, Sheetz,
2007). V Slovenskem sistemu policija angaţira forenzičnega računovodjo v primerih,
kadar znotraj policije ni mogoče najti posameznika s specifičnim znanjem, ki ga nudi
forenzični računovodja. Lahko so tudi angaţirani s strani toţilstva in sodišča, kar bom
podrobneje omenil v nadaljevanju.
46
Torej kot vidimo, mnogi vidiki forenzičnega računovodstva spadajo izven
tradicionalnega izobraţevanja, usposabljanja in izkušenj računovodij, te aspekte pa
lahko povzamemo v naslednjih nalogah (povzeto po Lane, 2008):
sposobnost prepoznati prevare z minimalnimi začetnimi informacijami –
potrebna je sposobnost prepoznati moţne sheme, načine, kako so bile storjene,
in določiti potencialno učinkovite postopke za dokazovanje krivde ali
nedolţnosti storitve morebitne prevare.
• Identifikacija finančnih zadev - ko so soočeni s potencialnim primerom, ki ga
sproţi pritoţba, trditev, govorica, poizvedba ali izjava, morajo zelo hitro
opredeliti finančne vidike nastale situacije.
• Poznavanje preiskovalnih tehnik – takoj, ko je bil primer identificiran, je
nujno, da se zberejo dodatne informacije in dokumenti, pridobljeni v namen
ovrţbe ali potrditve storjenega dejanja. Pri obravnavanju kazenskih zadev je
glavna skrb razvoj dokazov okoli motiva, priloţnosti in koristi. V primeru
poravnav je nujno, da se zagotovi primerna osnova za izračun izgube ali
dohodka.
• Poznavanje dokazov in dokaznih standardov - forenzični računovodja ne sme
le razumeti, kaj so dokazi, ampak mora tudi poznati postopke, kako opraviti
preiskavo z zagotovilom, da dokazi ne bodo ogroţeni in da bodo dopustni in
uporabni na sodišču. Prav tako je potrebno razumevanje oblike predstavitve
določenih finančnih dokazov, da bodo izrazili svoj namen na sodišču.
• Interpretacija finančnih informacij - zelo nenavadno je za transakcijo ali
serijo dogodkov, da bi ti imeli le eno interpretacijo. Pomembno je, da se na
transakcije gleda z vseh mogočih vidikov, da se zagotovi, da se končna razlaga
ujema z zdravim razumom in poslovno realnostjo.
• Predstavitev ugotovitev - sposobnost poročanja ugotovitev preiskave na način
razumljiv vsem je nujno potrebna. Vloga forenzičnega računovodje kot sodnega
izvedenca je njegov zadnji test. Zahteva namreč nadpovprečne komunikacijske
spretnosti za razlago finančne informacij na način, ki ga bo lahko povprečen
človek razumel in ocenil.
47
4.3 Razlika med forenzičnim računovodjo in revizorjem
Revizorji preverjajo natančnost, veljavnost, zanesljivost, preverljivost in pravočasnost
organizacijskih informacij, kot tudi vire in postopke, od koder te informacije izvirajo.
To je pomembna vloga, saj vodstvo in zunanje stranke s tem dobijo natančno oceno
organizacije pod njihovim upravljanjem.
Delo notranjega revizorja je večinoma proaktivno in obsega prevencijo in odkrivanje
prevar ali nepravilnosti v znotraj podjetja. Zunanji revizorji po drugi strani preverjajo,
ali so vsi računovodski izkazi podjetja navedeni kot zahteva zakon in računovodski
standardi Slovenije (SRS). Revizorjeva odgovornost je oblikovanje in izvajanje
revizijskih postopkov, zadostno obseţnih in poglobljenih za odkrivanje namerno ali
naključno podanih pravilnosti ali nepravilnosti v računovodskih izkazih. Revizorjeva
obveznost je, da si prizadeva za odkrivanje napačnih navedb v računovodskih izkazih in
da vpliva na vodstvo podjetja, da popravi bistveno napačne ali zavajajoče navedbe,
preden se računovodski izkazi delijo z javnostjo. Po drugi strani ima tudi obveznost, da
opozori vlagatelje, naj ne izrazijo podpore finančnim in računovodskim izkazom, ki so
jim bili predstavljeni. Od revizorjev je tudi zahtevano, da podajo neodvisno mnenje o
učinkovitosti postavljenih procesov s strani vodstva, za ugotavljanje in preprečevanje
prevar.
Delo forenzičnega računovodje je za razliko od revizorja skoraj večinoma reaktivna, v
prvi vrsti je odgovoren za razkrivanje dejstev v kazenskih zadevah, je vključen v
preiskovanje primerov civilnega prava ter reagira na zahtevo vodstev podjetij na
govorice, zaznane kršitve znotraj podjetij. Forenzični računovodja ima torej drugačno
vlogo, ki zahteva različna orodja, različne miselne procese in drugačno obnašanje.
Namen dela forenzičnega računovodje ni doseganje splošnega mnenja o računovodskih
izkazih kot celote. Namesto tega je skrb forenzičnega računovodje usmerjena na veliko
bolj podrobno raven z namenom pridobivanja in zbiranja dokazov v obliki dokumentov
in pričanj o tem, kdo, kaj, kdaj, kje, kako in zakaj je bila storjena znana nepravilnost.
Delo forenzičnega računovodje zahteva iskanje in preučitev vseh pridobljenih dokazov.
Na podlagi ugotovitev forenzični računovodja oceni in opredeli izgube ali druge škodne
oblike za organizacijo ter priporoči in izvaja korektivne ukrepe, pogosto to vključuje
spremembe računovodskih postopkov in navodil ter kadrovske ukrepe. Ugotovitve in
48
priporočila dela forenzičnega računovodje lahko stoji kot osnova pričanja v sodnih
postopkih ali kazenskih ukrepih proti storilcem (Golden in drugi, 2007: 22-24).
Forenzični računovodja torej uporablja računovodska, revizorska in preiskovalna znanja
ter razmišljanja za razkrivanje in reševanje finančno-računovodskih problemov v
poslovanju podjetij, katerih vzroki so v strokovni in poklicno-etični oporečnosti
njihovih izvajalcev. To lahko ponazorimo tudi z naslednjo shemo (Koletnik, Kolar
2008: 123).
Slika 5: Odnos med poslovodniki, revizorji in računovodji
Razliko med revizorjem in forenzičnim računovodjo bi lahko tako opredelil kot delo
policista na patrulji in detektiva. Policist patruljira po poteh, ki so mu znane od prej in
če na patrulji zasledi nepravilnost, na to reagira, v primeru detektiva pa ga pokličejo na
prizorišče kaznivega dejanja, da zbere in analizira dokaze in poišče storilca.
4.4 Vloga forenzičnega računovodje v procesu preiskovanja kaznivih dejanj
Forenzični računovodje so kot specialisti na področju analiziranja računovodskih
izkazov in preiskovanja različnih prevar v podjetjih. Lahko nudijo velik spekter pomoči
tudi policiji v procesu preiskovanja kaznivih dejanj. Forenzični računovodja lahko
pomembno prispeva k iskanju, identificiranju ter analiziranju dokazov.
Forenzični računovodje kot posamezniki ali uradne osebe lahko v procesu preiskovanja
kaznivih dejanj sodelujejo le v določenih primerih. Eden od teh primerov je poloţaj
Prevarantsko revidiranje
(Fraud auditing)
Prevarantsko računovodenje
(Fraud accounting)
Prevarantsko poslovodenje
(Fraud management)
49
sodnega izvedenca9, naslednji je poloţaj pooblaščenega izvedenca s strani toţilstva,
pomoč policiji kot občan, brez plačila, ter po ustanovitvi nacionalnega preiskovalnega
urada (v nadaljevanju NPU) tudi kot plačan strokovnjak. V nadaljevanju bom skušal
pojasniti bolj podrobno vlogo forenzičnih računovodij v procesu preiskovanja kaznivih
dejanj, to bom opredelil po stopnjah preiskave.
Kriminalistična policija ob zadostnem sumu, da je določeno dejanje storjeno,
začne zbirati dokaze in jih kasneje predloţi toţilstvu. V tem procesu se lahko
forenzični računovodja vključi na podlagi naslednjih predpisov:
o 126. člen KZ, po katerem lahko policija zaprosi za strokovno pomoč
uradno osebo. Ta oseba je lahko FR, če pridobi pooblastilo. Takšno
pooblastilo mu lahko poda skupina drţavnih toţilcev za pregon
organiziranega kriminala, ki lahko v skladu z 10. členom Zakona o
drţavnem toţilstvu (V nadaljevanju ZDT) usmerja delo policistov, ta pa
lahko dodeli pooblastila po 10e. členu ZDT pooblastila za sodelovanje v
samem postopku odkrivanja in zbiranja dokazov (Koletnik, Kolar: 186,
2008).
o 3. člen Zakona o policiji, ki pravi, da je policija dolţna raziskovati
okoliščine in dokaze o premoţenjski koristi, pri tem ji lahko pomagajo
občani, kateri so lahko FR (Koletnik, Kolar: 186, 2008).
o 6.č člen Zakona o policiji, ki ureja pogoje zaposlovanja v NPU dovoljuje,
da kadar je potrebno, da se določeno delo v NPU organizira projektno, in
to zahteva znanja, ki jih ni mogoče zagotoviti z redno zaposlenimi, se
lahko kandidate s specifičnimi znanji za delo na posameznem projektu
zaposli tudi za določen čas v skladu s predpisi, ki urejajo sistem javnih
usluţbencev.
Toţilstvo preveri, ali je zadovoljivost pridobljenih dokazov s strani policije
zadostna, da se jo predloţi sodišču.
9 Podrobneje ureja:
- Pravilnik o sodnih izvedencih in sodnih cenilcih. Ur.l. RS, št. 7/2002 ter spremembe,
- Zakon o sodiščih. Ur.l. RS, št. 23/2005-UPB1.
50
o 8. člen ZDT pravi, da mora drţavni toţilec storiti vse, da kaznivo dejanje
odkrije, pri tem pa si lahko pomaga s pooblaščanjem, torej lahko
pooblasti tudi FR (Koletnik, Kolar: 186, 2008).
Preden poda sodišče sodbo, preuči prejeto vlogo toţilstva, zasliši in aktivira
sodne izvedence ter se odloči v nadaljnjih postopkih.
o 84. člen Zakona o sodiščih pravi (ZS), da so sodni izvedenci osebe,
imenovane za neomejen čas s pravico in dolţnostjo, da sodišču na
njegovo zahtevo podajo izvid in mnenje glede strokovnih vprašanj, za
katera tako določa zakon ali glede katerih sodišče oceni, da mu je pri
njihovi presoji potrebna pomoč strokovnjaka. Uporabo sodnega
izvedenca definira tudi zakon o kazenskem postopku (ZKP) v 7.
poglavju, za namene izvedenskega pregleda poslovnih knjig pa ureja
267. člen.
Po zgornjih navedbah lahko zaključimo, da se lahko FR pojavlja pri preiskovanju KD
bodisi kot strokovnjak po KZ in ZDT ali po drugi strani kot sodni izvedenec po ZS in
ZKP. Pri tem srečamo dva pojma, ki se v praksi velikokrat enačita, namreč forenzik in
sodni izvedenec.
Sodni izvedenci so strokovnjaki, ki jih lahko najame sodišče ali stranka z namenom
pričanja na sodišču in so imenovani za neomejen čas s pravico in dolţnostjo, da sodišču
na njegovo zahtevo podajo izvid in mnenje glede strokovnih vprašanj, katera določa
zakon ali glede katerih sodišče oceni, da mu je pri njihovi presoji potrebna pomoč
strokovnjaka (Zakon o sodiščih, 84. člen). Delo in imenovanje sodnih izvedencev
podrobneje opisuje tudi Pravilnik o sodnih izvedencih in sodnih cenilcih.
Storitev forenzika je preiskava sledi in priprava izvedenskega mnenja o njih. Na kraju
kaznivega dejanja ali nesreče mora forenzik sledi preiskati, potem pa jih v laboratorijih
strokovno preuči in poda izvedensko mnenje o kaznivem dejanju ali nesreči. Tukaj
lahko omenim še razliko med kriminalističnim tehnikom in forenzikom, in sicer je ta, da
je slednji strokovnjak za točno določeno področje. V Sloveniji se z kriminalistično
tehničnimi ali forenzičnimi preiskavami ukvarja Center za forenzične preiskave, kjer se
izvajajo različne preiskave s področja daktiloskopije, DNK preiskav, analize
dokumentov, krvne sledi itd. Vsak forenzik, ki pa je usposobljen, da napiše izvedensko
51
mnenje, je lahko tudi sodni izvedenec, ki sodeluje pri sodnem procesu (Pivec, 2010).
Čeprav opis dela forenzika večinoma zajema vrsto naravoslovnih in tehničnih preiskav,
v to kategorijo spadajo forenzični računovodje, ki so specialisti na področju
računovodstva, revizije in preiskovanja. Forenzik svoje delo opravlja v predkazenskem
postopku za namene zbiranja dokazov ter podobno kot sodni izvedenec tudi na sodišču.
Kot vidimo, je delo forenzičnega računovodje pri preiskovanju kaznivih zelo cenjeno,
kljub temu da v določenih pogledih zelo omejeno. Forenzični računovodja lahko
sodeluje pri preiskovanju kaznivega dejanja z policijo, po 126. členu KZ-1, vendar le-ta
za to nima dovoljenih finančnih sredstev, sodelovanje je zagotovljeno le v hujših
primerih gospodarskega kriminala, ki jih preiskuje NPU, in v primeru, da toţilstvo, ki
usmerja policijski postopek, angaţira forenzičnega računovodjo ali jih tudi samo zaposli
za svoje potrebe. Potem je to strošek sodišča. V tujini je v nekaterih drţavah - na primer
v ZDA in Veliki Britaniji - v obstoječi zakonodaji predvideno obvezno sodelovanje FR
v sodnih procesih s področja gospodarskega kriminala, finančnih prevar in pranja
denarja. Ker nudi FR zelo specifičen nabor znanj za odkrivanje KD gospodarskega
kriminala, bi lahko za boljše sodelovanje prišlo do spremembe v trenutni zakonodaji ali
z zaposlovanjem posameznikov v vrstah policije s specifičnimi znanji iz ekonomije,
računovodstva ali jim omogočiti dodatna usposabljanja iz metod forenzičnega
računovodstva.
4.5 Nacionalni preiskovalni urad (NPU)
Z 1.1.2010 je z rekrutiranjem strokovnjakov in delom na področju s področja
gospodarstva, korupcije in organiziranega kriminala pričel Nacionalni preiskovalni
urad. Njegovo delovanje opisujejo spremembe Zakona o policiji, ki so bile sprejete
19.3.2010. Pomembnejši členi za namene tega dela so prvi odstavek 6. a člena, ki pravi,
da je Nacionalni preiskovalni urad specializirana kriminalistična preiskovalna enota
Uprave kriminalistične policije pri Generalni policijski upravi, ustanovljena za posebne
primere odkrivanja in preiskovanja zahtevnih kaznivih dejanj, zlasti s področij
gospodarstva, korupcije in organiziranega kriminala, ki terjajo posebno usposobljenost,
organiziranost in opremljenost kriminalističnih preiskovalcev ali posebej usmerjeno
delovanje drţavnih organov in institucij s področij davkov, carin, finančnega
poslovanja, vrednostnih papirjev, varstva konkurence, preprečevanja pranja denarja,
preprečevanja korupcije, prepovedanih drog in inšpekcijskega nadzora. Relevanten je
52
tudi 3. odstavek 6. č člena, ki pravi, da kadar je potrebno, da se določeno delo v NPU
organizira projektno, in to zahteva znanja, ki jih ni mogoče zagotoviti z redno
zaposlenimi, se lahko kandidate s specifičnimi znanji za delo na posameznem projektu
zaposli tudi za določen čas v skladu s predpisi, ki urejajo sistem javnih usluţbencev.
NPU se ukvarja z zahtevnimi oblikami kriminala, pri katerem naj bi imel na voljo
visoko usposobljene strokovnjake. Te lahko z novo zakonodajo pridobi iz obstoječih
vrst policije ali pa zaposli zunanje strokovnjake za določen ali nedoločen čas. To
prinaša veliko sprememb na področju preiskovanja gospodarskega kriminala, kot tudi
večje moţnosti za uporabo znanj in uslug FR v predkazenskem postopku.
4.6 Postopek preiskovanja kaznivih in drugih nedovoljenih gospodarskih dejanj
Kaznivo dejanje za začetek preiskovalnega postopka potrebuje zelo malo: ali je to priča,
ki obvesti policijo o KD na delovnem mestu, ali je to zaposleni, ali pride priporočilo za
preiskavo določenega podjetja s strani komisije za preprečevanje korupcije, ali pa o tem
obveščajo podatki o sumljivih ponavljajočih se bančnih transakcijah s strani urada za
preprečevanje pranja denarja, ali kateri drugi indici, ki kaţejo, da je KD v postopku ali
je bilo ţe dokončano. Kot sem v prejšnjem poglavju podal, lahko FR sodeluje v tem
postopku le v določenih primerih. način kako se FR loti preiskovanja primera opisujeta
Koletnik in Kolar na v nadaljevanju naloge (Koletnik, Kolar, 2008):
4.6.1 Prvi korak: prepoznava problema, povezanega z kaznivim dejanjem
Najteţji del v preiskavi oziroma pripravi na preiskavo prevare je zaznava moţnih
prevar. Ta del je olajšan, če sodeluje FR s policijo ali toţilstvom, ker mu je ţe podana
formulacija oz. sum kaznivega dejanja, ki ga naj bi preiskoval. Če mu to ni podano, mu
lahko pri identificiranju prevar pomaga notranji ali zunanji revizor, davčni revizor,
davčni inšpektor, računovodja ali knjigovodja, poslovodnik ali tudi oseba, ki je vpletena
v KD ali anonimna oseba. Ko je problem zaznan, je potrebno od navedenih virov
pridobiti informacije o tem, kdaj se je prevara dogajala, kdo je vpleten, ali je prevara še
v postopku. Ob zbranih vseh potrebnih informacijah FR sestavi povzetke in ovrednoti
pridobljene pokazatelje o moţnosti prevare, na podlagi svojih opaţanj postavi oceno,
kako nadaljevati preiskavo. Če se odloči za nadaljevanje preiskave, postavi hipotezo, ki
jo potem razvija in nadgrajuje, če pa oceni, da ni zadostnih indicev za storjeno prevaro,
sestavi poročilo in zaključi preiskavo (Koletnik, Kolar, 2008).
53
4.6.2 Drugi korak: načrtovanje preiskovalne naloge
Načrtovanje preiskave ni tako preprosto, saj mora načrt preiskave pokrivati vse mogoče
vidike in načine storitve prevar. Dejstvo, da je prevara bila zaznana, še samo po sebi ne
daje dovolj zagotovil o vzrokih in načinih storjenega dejanja. Tako se mora FR
preiskovanja prevare lotiti zelo profesionalno in načrtno. Določiti mora naloge samemu
sebi ter vsakemu članu preiskovalne skupine, tako da lahko vsak pokriva svoje
področje, za katerega ima posebna pooblastila in odgovornosti. Potrebno je določiti
obseg preiskave, ali bo preiskava zelo široka in preiskovala vse podatke, ali se bo
osredotočila na določeno področje, oddelek. Cilji preiskave so določeni, da FR in
njegovi sodelavci preiskujejo zelo usmerjeno in osredotočeno za identifikacijo mesta in
osebe, kjer se prevara dogaja. Seveda pa je potrebno delovati po splošnih načelih
preiskovanja, kot so načelo ekonomičnost, hitrosti in presenečenja, načelo temeljitosti in
vztrajnosti, načelo objektivnosti, načelo diskretnosti in tajnosti ter načelo etičnosti
(Koletnik, Kolar, 2008).
4.6.3 Tretji korak: zbiranje dokazov
V drugem koraku je delo FR zelo pomembno, kajti mora preveriti ali so dokazi zbrani v
predhodni fazi jasni in vredni pozornosti, če le-ti niso, se lahko preiskava usmeri v
napačno smer, kar pomeni zamude, kar lahko potencialno pomeni tudi izgubo temeljnih
dokazov. Ob zbiranju dokazov je treba biti pozorno na tri temeljne elemente prevar, in
sicer: dejanje, prisvojitev koristi in skrivanje. Ob zbiranju dokazov si lahko pomagamo
z različnimi tehnikami, poročili notranjih kontrol, zelo pomembno je temeljito in
načrtovano intervjuvanje prič, zaposlenih, vseh oseb, ki bi lahko imele povezavo z
storilcem, ter seveda storilca. Kar pomeni, da lahko zbiranje dokazov vključuje zbiranje
dokazov o ozadju posameznih oseb, njihovi izobrazbi, usposabljanju, dolgovih,
zavarovanjih, bančnih računih, o njihovih prijateljih in zasebnem ţivljenju, mogočo
nagnjenostjo k deviantnim dejanjem. Dejansko vseh dejstvih, ki bi nam lahko pomagali
pri preiskavi (Koletnik, Kolar, 2008).
4.6.4 Četrti korak: proučevanje in ovrednotenje dokazov
V tem koraku preiskave mora forenzični računovodja preučiti vse do sedaj pridobljene
dokaze in ugotoviti, ali je zbranih dovolj dejstev o prevari, da se lahko poda končno
poročilo ali obtoţnica. Če obstaja moţnost, da hipoteza o prevari ne more biti potrjena z
54
zbranimi dokazi, se lahko odredijo še dodatni ukrepi, ki bi lahko zagotovili nove
ugotovitve. Če to ni potrebno nastopi peti korak (Koletnik, Kolar, 2008).
4.6.5 Peti korak: sestava poročila o odkritjih preiskave
Četrti korak je končni korak, kjer mora forenzični računovodja povzeti in analizirati vse
pridobljene dokaze, dejstva, informacije in jih strniti v poročilo, ki bo sluţilo kot
podpora ali osnova za končno sodbo o prevari.
Pri pisanju poročila mora FR predstaviti dejstva, tako da bodo jasna, nedvoumna in
prepričljiva. Zagotoviti mora učinkovito komuniciranje s prejemniki poročila, tako da
bo bralec poročila seznanjen z vsemi podrobnostmi, ki dokazujejo, da je bila storjena
prevara. Bralec po končanem branju naj ne bi čutil potrebe po dodatnih in podrobnih
informacijah, o katerem koli predstavljenem dokazu.
Pravilno izpeljana preiskava naj bi v teoriji obrodila sadove v vsakem primeru, ampak
se moramo zavedati dejstva, da se preiskovalci in FR pri preiskovanju prevar srečajo z
mnogimi dokumenti, dokazi, ki so lahko ponarejeni, popravljeni, zamenjani ali uničeni,
kar lahko onemogoči predstavitev zadostno stopnjo dokazne vrednosti za obsodbo. Zato
bom v nadaljevanju omenil določene metode, ki jih lahko FR uporablja pri svojem delu
in mu omogočajo premagati določene prepreke v preiskovalnem procesu (Koletnik,
Kolar, 2008).
4.7 Tehnike v forenzičnem računovodstvu
Vsak forenzični računovodja pri svojem delu potrebuje različne metode, s katerimi se
bo lotil preiskovanja določenega primera, naj bo to prevara storjena znotraj podjetja ali
gospodarsko kaznivo dejanje v drugih okoliščinah. V primerih, ki vključujejo velike
količine dokumentov za analizo, se dandanašnji forenzični računovodje posluţujejo
različnih tehnik za ugotavljanje osnovnih podatkov, za razvrščanje in analiziranje
podatkov ter tudi uporabo različnih računalniških aplikacij za kvalificiranje in
preverjanje pridobljenih podatkov. Te tehnike omogočajo forenzičnemu računovodji
točno določanje kaznivega dejanja v posameznem primeru. Ker je teh tehnik več, se
bom v nadaljevanju posvetil le najpomembnejšim.
55
4.7.1 Benfordov zakon
Benfordov zakon je zelo učinkovit pripomoček za forenzične računovodje, kajti z
njegovo uporabo lahko brez večjega napora FR odkrivajo prevare, ki zajemajo
izmišljene, prirejene ali zaokroţene številke pri računovodskih manipulacijah z
različnimi gospodarskimi kategorijami, kot so:
nakup / prodaja naloţb,
beleţenje prihodkov od prodaja,
davki in prispevki,
evidentiranje števila enot na zalogi,
stroški in odhodki,
vrednostne police,
dolgovi,
sredstva in obveznosti do dobaviteljev.
Benfordov zakon je matematično orodje in je eden od mnogih načinov za ugotovljane
ali gre pri finančnih izkazih, ki jih raziskujemo, za nenamerne napake ali prevaro.
Zakon pravi, da imajo ponarejene številke drugačen vzorec od naključnih (veljavnih).
Za razumevanje tega moramo sprva razumeti Benfordov zakon. Benford ugotavlja, da
številke dosledno padejo v vzorec, v katerem se številke z majhnimi vsotami (1,2,3,4,)
pojavljajo pogosteje na prvem mestu kot pa večje vsote številk (5,6,7,8,9). Se pravi, da
se bo številka 1 pojavila na začetku številk večkrat kot pa številka 2 in seveda tako
naprej do 9. Če vzamemo kot vzorec naključen računovodski izkaz stanj na računu
podjetja, bomo ugotovili, da se pribliţno 31% vseh številk začne z 1 kot prvo številko,
okoli 19% z 2 in samo 5 % z številko 9. Iz tega je povzel, da se v naključnem vzorcu
pojavijo številke 1,2,3 v pribliţno 60%, od tega se okoli 50% vseh številk začne z 1 in 2
(Durtschi, Hillison, Pacini, 2004).
Benfordov zakon ne velja za vse vrste vzorcev, uporabimo ga lahko v vzorcih, ki
opisujejo določene podobne pojave, kot so računovodski izkazi podjetja ali podatki o
trţni vrednosti podjetja, podatki o obveznostih, ocene in napovedi v glavni knjigi,
podvojena plačila, uveljavljanje novega IT sistema (Information tehnology), novi
56
izračuni prodajnih cen, nadomestila strank, ne moremo pa ga aplicirati na sklope številk,
ki predstavljajo EMŠO številke, številke bančnih računov, poštne številke. Prednost
Benfordovega zakona je dodatno še potrjevanje pristnosti dokumentov, pri katerih ni
nobenih dokazov o verodostojnosti transakcij (Nigrini, 1999).
4.7.2 Teorija relativnega faktorja velikosti - Theory of relative size factor (RSF)
Theory of relative size factor (RSF) ali prevedeno Teorija relativnega faktorja velikosti
(v nadaljevanju RSF) poudarja vsa nenavadna nihanja, ki so lahko posledica prevare ali
naključnih napak. RSF se izračuna kot razmerje med največjim in drugim največjim
številom v določenem vzorcu. tako se zapise ali podatke, ki ne spadajo v predpisano
območje, sumi, napak ali prevar. To območje se določi na podlagi dejstva da obstajajo v
vsakem podjetju določene omejitve (npr. finančne), ter so določene višine vrednosti
nemogoče. Te mejne vrednosti so lahko določene ali analizirane iz razpoloţljivih
podatkov, če niso ţe predhodno določene. Če se pojavi kakršna koli transakcija, ki ne
ustreza določenim omejitvah, le-ta takoj postane sumljiva (Alden, 2007).
Torej pri tej metodi evidence, ki ne spadajo v določeno območje, vzbujajo sum napake
ali prevare. Seveda pa se mora tukaj upoštevati splošen razum in povezava med podatki
in situacijo. Ta metoda se lahko tudi uporabi pri preverjanju plačevanja obveznosti,
namreč jo lahko uporabimo za iskanje podvojenih plačil, v katerih je vsota enaka,
številka računa je enaka, le napačna je številka klienta. S tem lahko podjetja zmanjšajo
podvajanje plačil in najdejo izgubljena sredstva (Nigrini, 1999).
4.7.3 Računalniško podprta revizijska orodja - Computer Assisted Auditing tools
(CAATs)
Računalniško podprta revizijska orodja (v nadaljevanju CAATs) so računalniški
programi, ki jih revizorji uporabljajo kot del revizijskih postopkov za obdelavo
podatkov, ki so pomembni za revizorja zajeti znotraj informacijskega sistema stranke.
CAATs pomagajo revizorju, da izvaja različne postopke revidiranja, kot so (Coderre,
2000):
testiranje podrobnosti o transakcijah in bilančnih stanjih,
ugotovljane nedoslednosti večjih nihanj,
57
splošni nadzor, kot tudi nadzor nad uporabo računalniških sistemov,
programi vzorčenja za pridobivanje podatkov za revizijske teste,
ponovno preračunavanje izračunov, izvedenih z računovodskim sistemom.
Forenzično računovodska programska oprema obstaja v dveh različnih oblikah (Alden,
2007):
programska oprema za ekstrakcijo podatkov. Uporabna je za vodenje analiz
tabel (Spreadsheet analysis) o evidencah iz podatkovnih baz podjetja, kot so
obveznosti, terjatve, plačila, plače in nabava.
Programska oprema za finančne analize. Uporablja mesečne, četrtletne ali letne
računovodske izjave in ugotavlja razmerja med različnimi konti.
Druge oblike računalniške programske opreme, ki bi jih lahko forenzični
računovodje uporabljali vključujejo tudi tako imenovano "vohunsko"
programsko opremo.
4.7.4 Metode za odkrivanje in modeliranje povezav v velikih količinah podatkov –
Podatkovno rudarjenje (Data mining techniques)
To so računalniško podprte tehnike, namenjene za samodejno iskanje, preverjanje, ali
identificiranje novih, skritih ali neznačilnih informacij, vzorcev med velikimi
količinami podatkov. Tehnike podatkovnega rudarjenja je mogoče razvrstiti na tri
načine (Alden 2007):
poizvedba (Discovery): s to tehniko iščemo vzorce in podatke brez predhodno
določenih idej ali hipotez, kakšen naj bi vzorec bil, na kratko povzeto brez
predhodnega suma prevare. Ta metoda pojasnjuje različne pripadnosti,
zdruţevanja, gibanja in spremembe v obliki pogojnega logike;
predvideno modeliranje (Predictive modeling): pri tej analizi so najdeni
vzorci v podatkovni bazi uporabljeni za napoved izidov ter ugibanje podatkov za
nova iskanja;
analiza deviacije (Deviation analysis): pri tej analizi se sprva postavijo okviri,
po katerih iščemo sumljive podatke, te najdemo po tem, da odstopajo od
običajnih v danih okvirih;
58
analiza povezav (Link analysis) se je kot namen iskanja sumljivih podatkov in
vzorcev znotraj baz začela uporabljati šele pred kratkim. Večinoma temelji na
determinističnih grafičnih tehnikah in Thomas Bayesovih (1702-1761)
verjetnostnih mreţah. Namen te metode je uporaba algoritmov za "ujemanja
vzorcev" za iskanje in ekstrakcijo redkih ali sumljivih informacij, primerov.
4.7.5 Primerjalne analize (Ratio analysis)
Primerjalna analiza je še ena koristna tehnika za odkrivanje prevar, ta uporablja
izračune podatkov in njihovo primerjavo s ključnimi postavkami. Ena od teh je, da
lahko s primerjavo finančnih podatkov pridobimo ugotovitve o finančnem zdravju
podjetja. Naslednji primer je primerjalna analiza prevar v podjetju, ki nas usmeri k
potencialnim vzrokom/simptomov prevar. Tri skupno uporabljena razmerja so
(Coderre, 2002 ):
razmerje med najvišjo vrednost do najniţje vrednost (max / min),
razmerje med najvišjo vrednost v drugi najvišjo vrednost (max/max2),
razmerje med tekočim letom z prejšnjim letom.
Primerjalna analiza je verjetno najmočnejši identifikator morebitnih prevar, še močnejši
kot njegov bolj znan bratranec, frekvenčna analiza številk z uporabo Benfordovega
zakona, ki sem ga zgoraj omenil. Medtem ko obe analizi preučujeta vzorce podatkov za
izpostavitev morebitnih nelegalnih transakcij, primerjalna analiza ne le poudarja
nepravilnosti v velikih skupinah podatkov, temveč tudi natanko določi transakcije, ki so
nenavadne in potencialno nelegalne. Potrebne niso nobene dodatne analize ampak le
določanje filtrov (Coderre, 2002).
59
5 ZAKLJUČEK IN POTRDITEV HIPOTEZ
Gospodarski kriminal se kot vrsta zlorabljanja pravnih norm v obličju človeka giblje in
razvija vse od Sutherlanda, ki ga je prvi poimenoval kot White collar Crime, danes pa
imamo za to vrsto s pravom preganjanih dejanj mnogo različnih imen: White collar
crime, prevedeno kriminal belega ovratnika, Economic crime, ki v prevodu poudarja
ekonomijo in kriminal lete, ter gospodarski kriminal oziroma kriminal zoper
gospodarstvo, kot ga pojmuje Kazenski zakonik. Skupno omenjenim pojmom je
dejstvo, da so z njimi poimenovana dejanja kazensko preganjana, da obstajajo v vseh
slojih človeške druţbe od tatu, ki na ulici ukrade denarnico, da bi si s tem pridobil
denarno korist, ter do visoko pozicioniranega direktorja mednarodnega konglomerata
podjetij, ki zlorabi svoj poloţaj, da vpliva na svoje zaposlene, da spremenijo četrtletne
finančne izkaze z namenom pridobitve finančne koristi. Tako lahko rečemo, da je v
vsakem primeru katere koli oblike kaznivega dejanja, ki ga definira kazenski zakonik
republike Slovenije kot KD zoper gospodarstvo, motiv storilca ali storilcev nekakšna
oblika finančne koristi ali strah pred izgubo le-te.
Na našo srečo ter tudi prekletstvo naše druţbe pa ostaja dejstvo, da bo vsaka pridobljena
finančna korist v določenem trenutku porabljena, morala svojo sled pustiti na papirju,
na računu, na transakcijah, na finančnih izkazih, na računovodskih dokumentih ali kateri
koli drugi obliki medija. V tem trenutku lahko uporabimo spretnosti in znanja
forenzičnega računovodje.
Vsi poznamo zgodbo slavnega mafijca Al Capona, ki ga je v štiridesetih prejšnjega
stoletja Agent FBI Frank J. Wilson obtoţil in napotil v zapor zaradi davčne zatajitve. Po
primeru Al Capone je Ameriški davčni urad objavil marketinško kampanjo, katere
slogan je bil: ''Samo računovodja bi lahko zaprl Capona''.
Forenzično računovodstvo, ki ima svoje korenine v računovodstvu, reviziji in
poslovodenju, se je razvilo zaradi pomanjkanja posebnih znanj in izkušenj pri zunanjih
in notranjih gospodarskih revizorjih, davčnih revizorjih, inšpektorjih in računovodjih, ki
so potrebna za izpeljavo forenzične preiskave ter sestavo izvedenskega mnenja.
Forenzični računovodja kot strokovnjak na področju FR se pri svojem delu sreča z
različnimi kaznivimi dejanj zoper gospodarstvo, kot so zloraba poloţaja, ponareditev ali
uničenje poslovnih listin, zloraba, pranje denarja, goljufije, preslepitev, davčne zatajitve
60
in korupcija. Za preiskovanje tako velikega spektra kaznivih dejanj morajo imeti zelo
poglobljeno znanje o poslovno gospodarskih vidikih delovanja podjetij, o razumevanju
dela računovodje in revizorja ter seveda znanja, ki mu omogočajo izpeljavo hitre,
natančne in učinkovite preiskave. FR izpelje preiskavo z zadostnim znanjem zbiranja
dokazov, intervjuvanja storilcev in oseb z interesom, potrebna so znanja za preiskovanje
ozadja posameznikov, njihovega zasebnega ţivljenja ter na koncu sposobnost
ovrednotenja dokazov za sestavo končnega poročila o storjenem kaznivem dejanju, ki
bo lahko sluţilo na sodišču kot zadostno sredstvo za obtoţbo. Ker se pri svojem delu
srečujejo z različnimi ponarejenimi, prirejenimi zamenjanimi ali uničenimi dokumenti
in listinami. V takšnih primerih si pri delu pomagajo z različnimi metodami, kot so
Benfordovo statistično grupiranje podatkov v sklope in ugotavljanje, ali so številke
ponarejene, prirejene ali zaokroţene. Različne primerjalne analize in podatkovno
rudarjenje jim omogočajo v večjih bazah najti podatke, ki izstopajo glede na norme. Z
napredovanjem tehnologije so napredovale tudi metode forenzičnega računovodstva,
zato si FR pri svojem delu posluţujejo različnih računalniških programov za iskanje in
analiziranje podatkov.
5.1 Potrditev hipotez
H1: Forenzično računovodstvo kot znanost s specifičnimi znanji iz računovodstva,
revizije in preiskovanja lahko nudi celovito rešitev preiskovanja kaznivih dejanj
gospodarskega kriminala, storjenih tako s strani podjetij kot posameznikov.
Ta hipotezo lahko potrdimo. Forenzično računovodstvo nudi tako zmoţnosti za
odkrivanje kaznivih dejanj znotraj podjetij ali pri posameznikih, kot tudi celovit proces
izpeljave preiskave, iskanja in analiziranja dokazov ter sposobnost predstave le-teh na
sodišču kot izvedensko ali forenzično mnenje. Forenzičnega računovodstva se pri
svojem delu ţe posluţujejo razne drţavne organizacije po celem svetu, v določenih
drţavah je prisotnost forenzičnega računovodje v preiskovalnem procesu tudi
uzakonjena, primer sta ZDA in Velika Britanija, kjer je forenzično računovodstvo tudi
najbolj razvito.
H2: Moţnost sodelovanja forenzičnega računovodje pri procesu preiskovanja kaznivih
dejanj gospodarskega kriminala v predkazenskem postopku je v Republiki Sloveniji
zelo omejena.
61
Ta hipotezo lahko potrdimo. Sodelovanje forenzičnega računovodje v procesu
preiskovanja kaznivega dejanja obstaja le ob pooblastilu s strani skupine drţavnih
toţilcev za pregon organiziranega kriminala ali ob prostovoljnem sodelovanju z policijo
kot občan brez plačila. Nove spremembe prihajajo z ustanovitvijo NPU, ki ima
pooblastila, da lahko za namene preiskave najame tudi zunanje strokovnjake.
Sodelovanje je tudi omogočeno na zahtevo sodišča, kadar je potrebno mnenje sodnega
izvedenca. To slika ni preveč zadovoljiva, kajti dejstvo je, da je večina dokazov zbranih
v predkazenskem postopku in če policija nima na voljo dovolj usposobljenih
posameznikov, potem tudi spis z dokazi podan toţilcu ne more biti uspešen na sodišču,
kar dokazujejo poročila o delu drţavnega toţilstva, kjer je deleţ zavrţenih primerov
dokaj visok. Če omenim poročila MONEYVAL-a, ki zajema področje pranja denarja,
le-to navaja, da sta bili od leta 1995 do danes na sodišču izrečeni samo 2 obtoţbi zoper
storilce kaznivega dejanja pranja denarja, 76% vseh primerov podanih toţilstvu s strani
policije pa zavrţenih zaradi nezadostnih dokazov.
H3: Specifičen nabor znanj in spretnosti forenzičnega računovodje kot kriminalističnega
preiskovalca bi v predkazenskem postopku pripomogel k izboljšanju preiskovanja in
dokazovanja kaznivih dejanj gospodarskega kriminala v Republiki Sloveniji.
Ta hipotezo lahko potrdimo. Slovenija se kot vse druge drţave na svetu srečuje z
raznimi oblikami gospodarskega kriminala in tudi določeno stopnjo le-tega. Kar naj bi
pomenilo večjo povezanost strokovnjakov iz različnih področij, pa vidimo nasprotno.
Policija ima velikokrat premalo sredstev na razpolago za usposabljanje lastnih ljudi,
veliko usposobljenih pa zelo pogosto menja sluţbo zaradi slabega plačila in delovnih
razmer. Ob tesnem sodelovanju kriminalistične sluţbe in forenzičnega računovodje bi
lahko uporabili spretnosti in znanja FR o kaznivih dejanjih zoper gospodarstvo ter ga
zdruţili z informacijsko zmoţnostjo in pooblastili kriminalistične policije za dosego
laţjega preiskovanja. Mislim, da bi lahko zaradi velikega interesa za preiskovanje
kaznivih dejanj gospodarskega kriminala povečali zaposlovanje tovrstnih strokovnjakov
v policiji ne le za namene preiskovanja NPU, ampak tudi v kriminalistični policiji in
oddelku za preiskovanje gospodarske kriminalitete. Dodatna moţnost je tudi uvedba
posebnega odellka v Centru za forenzične preiskave, ki bi se ukvarjal z analizo
dokumentov, računovodskih izkazov in transakcij, ter tako pripomogel pri primerih
preiskovanja KD z gospodarskega kriminala.
62
6 LITERATURA IN VIRI
1. Alden, M. (2007) Preventing financial fraud through »FORENSIC
ACCOUNTING«, The Chartered Accountant. Članek pridobljen dne 03.08.2010 na
naslovu: http://icai.org/resource_file/96481575-1580.pdf
2. ACFE. (2007). Fraud examiners manual, Zdruţene drţave amerike.
3. Bergant, Ţ. (2009), prevare in računovodski izkazi. Poslovodno računovodstvo,
revija o poslovodnem računovodstvu, Letnik II, Številka 3, September 2009.
Visoka šola za računovodstvo, Ljubljana, str 9-10.
4. Benson, M., Moore, E. (1992). Are white-collar crime and common offenders the
same? An empirical and theoretical critique of a recent proposed general theory of
crime. Journal of research in Crime and Delinquency, letnik 29, zvezek 3,
Newbury Park: 1992, str. 251-272.
5. Coderre, G., D. (2002) Variance & Ratio Analysis, Članek pridobljen dne
04.08.2010 na naslovu: http://www.auditnet.org/articles/Ratiocoderre.pdf
6. Coderre, G., D. (2000) Computer Assisted Fraud Detection, članek pridobljen dne
04.08.2010 na naslovu: http://www.allbusiness.com/professional-
scientific/accounting-tax-preparation/616619-1.html
7. Cassel, E., Bernstein A. D. (2001). Criminal Behavior. Needham Heights, Allyn
& Bacon, Pearson Education Company, str. 402.
8. Čokelc, S. (2007). Davčne utaje, Revidcom. Gradivo pridobljeno dne 26.07.2010
na naslovu:
http://www.revidicom.si/index.php?option=com_remository&Itemid=11&func=fini
shdown&id=15
9. Davis, M. (2010). Uncovering A Career In Forensic Accounting, članek pridobljen
dne 29.07.2010 na naslovu: http://www.investopedia.com/articles/financial-
careers/08/forensic-accounting-career.asp
10. Davčna uprava republike Slovenije, (2008). Poslovanje z "neplačujočimi
gospodarskimi subjekti" in odgovornost gospodarskih subjektov za plačilo utajenih
davčnih obveznosti, članek pridobljen dne 28.07.2010 na naslovu:
http://www.durs.gov.si/si/novice/poslovanje_z_neplacujocimi_gospodarskimi_subj
ekti_in_odgovornost_gospodarskih_subjektov_za_placilo_utajenih_davcnih_obvez
nosti
63
11. Dvoršek, A. (2000). Kriminalistična strategija omejevanja gospodarskega
kriminala. Ljubljana, Pravna fakulteta, 2000. str. 341.
12. Durtschi, C., Hillison, W., Pacini, C. (2004) The Effective Use of Benford’s Law to
Assist in Detecting Fraud in Accounting Data, Journal of Forensic Accounting
1524-5586, številka 5, R.T. Edwards Inc., Zdruţene drţave amerike. Članek
pridobljen 02.08.2010 na naslovu:
http://www.uic.edu/classes/actg/actg593/Readings/Auditing/The-Effective-Use-Of-
Benford%27s-Law-To-Assist-In-Detecting-Fraud-In-Accounting-Data.pdf
13. Hobbes, T. (2008). Leviatan, str. 111. Knjiga dobljena dne 27.04.2010 na:
http://books.google.com/books?id=jpBgLNSdW94C&printsec=frontcover&dq=tho
mas+hobbes+leviatan&source=bl&ots=2nVdyZ07qu&sig=ABHHEZSMC2Vi0r8z
xo-JPuEeXlE&hl=sl&ei=HDDXS-
e_LZ6kON28_cUG&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=3&ved=0CBQQ6
AEwAg#v=onepage&q&f=false
14. Green, G. S. (1997). Occupational Crime. Second Edition, NCJRS. Članek je
dobljen 26.04.2010 na:
http://www.ncjrs.gov/App/Publications/abstract.aspx?ID=177001
15. Golden, W., T., Skalak, L., S., Clayton, M., M. (2006). A guide to Forensic
accounting Investigation, John Wiley & Sons, Inc, Zdruţene drţave amerike, str
533.
16. Global Economic Crime Survey. (2009). PriceWaterhouseCoopers. raziskava
dobljena dne 17.5.2009 na: http://www.pwc.com/gx/en/economic-crime-
survey/download-economic-crime-people-culture-controls.jhtml
17. Information tehnology, pojasnilo pridobljeno dne 20.08.2010 na naslovu:
http://en.wikipedia.org/wiki/Information_technology
18. Koletnik, F., Kolar, I. (2008). Forenzično računovodstvo. Zveza računovodij,
finančnikov in revizorjev Slovenija, str. 264-271.
19. Kazenski zakonik Republike Slovenije. (2008). Besedilo pridobljeno dne
01.08.2010 na naslovu: http://www.uradni-
list.si/1/objava.jsp?urlid=200855&stevilka=2296
20. Končan, D. (2008). Kazniva dejanja kot posledica kršenja davčnih in carinskih
predpisov, Zbornik, Vloga računovodskih, finančnih in revizijskih strokovnjakov
pri odkrivanju gospodarskega kriminala, Zveza računovodij finančnikov in
revizorjev Slovenije, Ljubljana, str. 106-107.
64
21. Lane, A. (2008). Forensic accounting, University of Glamorgan, Wales
Anglija. Članek pridobljan dne 01.08.2010 na naslovu:
http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:u9RPIMBlBRAJ:bus.glam
.ac.uk/media/files/documents/2008-06-
20/Forensic_Accounting.ppt+alison+lane,+Forensic+Accounting&cd=1&hl=sl&ct
=clnk&client=firefox-a
22. Letno poročilo o delu drţavnega toţilstva, 2009. Spletni vir, pridobljen dne 20.08.
2010 na naslovu: http://www.dt-
rs.si/uploads/documents/letno%20porocilo/POROCILO-2009.pdf
23. Jeretina, I. (2008). Davčne utaje v slovenskem gradbeništvu, diplomsko delo,
Ekonomska fakulteta, Univerza v Ljubljani, str. 5.
24. Nigrini. J., M. (1999) How a mathematical phenomenon can help CPAs uncover
fraud and other irregulaities. Journal of accountancy. Članek pridobljen dne
02.08.2010 na naslovu:
http://www.journalofaccountancy.com/Issues/1999/May/nigrini.htm
25. Naser, K. (1993). Creative financial accounting: Its nature and its use. New York,
Prentice-Hall, 250 str.
26. Otočar, H. (2005). Diplomsko delo, Univerza v ljubljani, Ekonomska fakulteta.
27. Schilit, H., M. (2002) Financial shenanigans, R.R. Donelly & Sons Company,
Zdruţene drţave Amerike.
28. Schilit, H., M. (2010) Financial Shenanigans, Third Edition, McGraw Hill Books,
Zdruţene drţave Amerike.
29. Securities fraud, Investopedia, Gradivo pridobljeno dne 27.07.2010 na naslovu:
http://www.investopedia.com/terms/s/securities-fraud.asp
30. Singleton,T., Singleton, A., Bologna, J., Lindoquist, R. (2006) Fraud and Forensic
Accounting-third edition, John Wiley and Sons, Hoboken, New jersey, Zdruţene
drţave Amerike. Knjiga pridobljena dne 28.07. 2010 na naslovu:
http://books.google.com/books?id=HN4KzlG8q7wC&printsec=frontcover&dq=Fra
ud+and+Forensic+Accounting-
third+edition&hl=sl&ei=AlhdTLCPFMHbsAaezvnVBw&sa=X&oi=book_result&
ct=result&resnum=1&ved=0CCkQ6AEwAA#v=onepage&q=Fraud%20and%20Fo
rensic%20Accounting-third%20edition&f=false
31. Silverstone, H., Sheetz M. (2007). Forensic Accounting and Fraud Investigation for
Non-Experts, second edition, John Wiley and Sons, Hoboken, New jersey,
65
Zdruţene drţave Amerike, str. 61-64, 91-98. Knjiga dobljena dne 27.04. 2010 na:
http://books.google.pl/books?id=cr7tMOsTdqAC&printsec=frontcover&hl=sl#v=o
nepage&q&f=false
32. Analize tabel (Spreadsheet analysis), besedilo pridobljeno 25.08.2010 na naslovu:
http://www.spreadsheetadvantage.com/spreadsheet-analysis.php
33. Sutherland, H. E. (1983). White Collar Crime. London, New Haven and London:
Yale University Press.
34. Pivec, M. (2010). Prispevek kriminalistične tehnike k učinkovitosti preiskovanja
kaznivih dejanj na Policijski upravi Maribor, diplomsko delo, Fakulteta za
varnostne vede, univerza v mariboru, str. 9-12.
35. Pečar, J. (1973). Kriminaliteta belega ovratnika in druţbeno nadzorstvo. Revija za
kriminalistiko in kriminologijo, 1, 1973, str. 25-38.
36. Pečar, J. (2002). Zmogljivost in uspešnost preprečevanja kriminalitete – nekaj
dilem. Revija za kriminalistiko in kriminologijo, št. 4, str. 316-395.
37. Penko King Crimsone: «Knowledge is a deadly friend if the faith of mankind is in
the hands of fools!« http://www.finance.si/268620/Penko-%A9e-zdale%E8-ne-
mislim-da-sem-brezmade%BEen
38. Pasco, A. G. (2009). Criminal financial investigation, CRC Press, Taylor & Francis
group, Zdruţene drţave amerike, str. 2-6, 103-105.
39. Shover N., Bryant K.M. (1993) Theoretical explanations of corporation crime. In
M.B. Blankenship (ed.) Understanding corporate criminality. New York, Carland
Publishing, str. 141-176.
40. TURK, I. (2002). Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana:
Slovenski inštitut za revizijo, str. 1083.
41. Transpa.rency International, Global corruption report 2009, poročilo pridobljeno
dne 19.08.2010 na naslobu http://www.transparency.org/publications/gcr
42. Watts, R. (2005). Bogus Revenue letter cons staff of multinationals, gradivo
pridobljeno dne 22.07.2010 na:
http://www.telegraph.co.uk/finance/personalfinance/2914615/Bogus-Revenue-
letter-cons-staff-of-multinationals.html
43. White collar crime, FBI, gradivo pridobljeno dne26.04. 2010 na internetni strani;
http://www.fbi.gov/whitecollarcrime.htm,
44. Williams, H. E. (1997). Investigating White-Collar Crime: Embezzlement and
Financial Fraud. Springfield, Illinois, USA, Charles C. Thomas Publisher Ltd.
66
45. Winfree L. T., Abadinsky, H., Winfree L. T. (1985). Understanding Crime:
Essentials of Criminological Theory. Knjiga dobljena dne 10.05.2010 na:
http://books.google.com/books?id=seWtlZnW6xkC&pg=PA9&lpg=PA9&dq=how
ard+abadinsky+crime+companies&source=bl&ots=AKh3AesM12&sig=IaAM07Bi
p1qu5zO6GtEQ36hwkSg&hl=sl&ei=GFL0S5LXCcGIOI3TsOMC&sa=X&oi=boo
k_result&ct=result&resnum=2&ved=0CBoQ6AEwAQ#v=onepage&q&f=false
46. Ţnidaršič Krajnc, A. (1989). Nekaj izhodišč o gospodarskem kriminalu. Revija za
kriminalistiko in kriminologijo, št. 40, str. 198-203.
6.1 Pravni viri in standardi
Kazenski zakonik (KZ-1), Uradni list RS, št. 95/2004 z dne 27. 8. 2004,
Besedilo pridobljeno dne 27.08.2010 na naslovu: http://www.uradni-
list.si/1/objava.jsp?urlid=200495&stevilka=4208
Mednarodni standard revidiranja 240, Revizorjeve naloge povezane z
obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov. Besedilo pridobljeno
dne 23.08.2010 na naslovu: http://www.si-
revizija.si/revizorji/dokumenti/msr/prirocnik_medn_objav/2009/msr_240.pdf
Pravilnik o sodnih izvedencih in sodnih cenilcih. Ur.l. RS, št. 7/2002 ter
spremembe. Besedilo pridobljeno dne 05.08.2010 na naslovu:
http://www.uradni-list.si/1/objava.jsp?urlid=20027&stevilka=411
Resolucija o preprečevanju in zatiranju kriminalitete (RePZK)
Uradni list RS, št. 43/2006. Besedilo pridobljeno dne 24.08.2010 na naslovu:
http://zakonodaja.gov.si/rpsi/r06/predpis_RESO46.html
Slovenski računovodski standard 12, 17, 18, 19. (2006). Uradni list RS, št.
118/2005; 27. 12. 2005. Gradivo pridobljeno dne 22.07.2010 na naslovu:
http://www.si-revizija.si/publikacije/index.php#SRS
Zakon o sodiščih. Uradni list RS, št. 23/2005-UPB1. Besedilo pridobljeno dne
05.08.2010 na naslovu:
http://www.uradni-list.si/1/objava.jsp?urlid=200523&stevilka=772
67
Zakon o drţavnem toţilstvu. Uradni list RS, št. 94/2007-UPB5. Besedilo
pridobljeno dne 05.08.2010 na naslovu:
http://www.uradni-list.si/1/objava.jsp?urlid=200794&stevilka=4688
ZFPPIPP, Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in
prisilnem prenehanju, Uradni list RS, št. 126/2007. Besedilo pridobljeno dne
15.07.2010 na: http://zakonodaja.gov.si/rpsi/r05/predpis_ZAKO4735.html
Pravilnik o sodnih izvedencih in sodnih cenilcih Uradni list RS, št. 7/2002 z dne
30. 1. 2002. Besedilo pridobljeno dne 29.08.2010 na naslovu:http://www.uradni-
list.si/1/content?id=34875&part=&highlight=P+R+A+V+I+L+N+I+K+o+sodni
h+izvedencih
68
7 DELOVNI ŽEVLJENJEPIS
Tomaţ Kresnik, rojen 7.maja 1985 v Mariboru, je obiskoval Podruţnično šolo Zgornja
Loţnica med leti 1992 do 1996, ter v letih 1996 do 2000 Osnovno šolo Pohorskega
odreda v Slovenski Bistrici. Leta 2000 se je vpisal na III.Gimnazijo v Mariboru in
uspešno maturiral leta 2004. Istega leta se je vpisal v takratno Fakulteto za policijsko-
varnostne vedev Ljubljani v Univerzitetni program varstvoslovje. V četrtem letniku je
opravil en akademski semester na študijski izmenjavi na Univerzi Mykolas Romeris v
Vilniusu, Litva v okviru programa Vseţivljensko učenje – Erasmus. Po vrnitvi iz
izmenjave je nadaljeval študij in se aktivno vključil v delo Mednarodne pisarne, ki se na
tedaj ţe preimenovani Fakulteti za varnostne vede, ukvarja z izmenjavo študentov. V
času študija je sodeloval tudi v različnih komisijah na fakuteti, pomembnejša od teh je
bila komisija za mednarodne zadeve. Ob študiju je v marcu 2008 začel opravljati
študentsko delo, kot neodvisni finančni svetovalec v podjetju Itus d.o.o, kjer je delo
nadaljeval tudi v absolventskem staţu in se v Oktobru 2009 tudi redno zaposlil. V
januarju 2010 se je zaradi osebnih razlogov preselil v Republiko Poljsko, kjer trenutno
opravlja delo uvoza in raziskave trga v podjetju AN Pharmacy Sp z o.o. Septembra
2010 je uspešno diplomiral na Fakulteti za varnostne vede, ter pridobil strokovni naziv
''Univerzitetni diplomirani varstvoslovec''.
69
Izjava o avtorstvu
Spodaj podpisani Tomaţ Kresnik izjavljam, da je delo z naslovom »Forenzično
računovodstvo in njegova vloga pri preiskovanju gospodarskega kriminala«
rezultat lastnega dela in da so rezultati korektno navedeni.
Ljubljana, 13.09.2010 Tomaţ Kresnik
