Upload
others
View
1
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
1
PREDGOVOR
Dragi studenti Štreberaj poduka,
Pred vama su materijali za učenje teorijskog dijela gradiva iz Upravljačkog računovodstva. Svrha ovih materijala je ponavljanje gradiva i bolje povezivanje sa zadacima koje radimo na instrukcijama.
S obzirom na to da teorija pretpostavlja temelj za primjenu u praksi (čitaj: za rješavanje zadataka) neophodno je paralelno učiti teoriju i rješavati zadatke. Na taj način najlakše ćete razumijeti i svladati gradivo.
Svi bi voljeli biti menadžeri, upravljati poduzećem i donositi poslovne odluke. Ali upravljanje poduzećem je kompleksan proces (koji se sastoji od planiranja i kontrole), a da biste ostvarili svrhu zbog koje i jeste menadžer (povećali efikasnost poslovanja), trebaju vam informacije.
Glavna uloga upravljačkog računovodstva je upravo u pružanju tih informacija.
Kada govorimo o upravljačkom računovodstvu (računovodstvu za potrebe upravljanja poduzećem) jasno je da su glavni korisnici računovodstvenih informacija menadžeri (i to menadžment na svim razinama unutar poduzeća). Može se reći da su to interni korisnici i zato kažemo da upravljačko računovodstvo služi internom izvještavanju za razliku od financijskog računovodstva kojem je glavni cilj informirati vanjske korisnike (eksterno izvještavanje), a to su dioničari, kreditori i vjerovnici, vladine institucije, znanstvenici, opća javnost i dr. Tu naizlazimo na prvu i najveću razliku između financijskog računovodstva i upravljačkog računovodstva, no više o tome ćete čitati u prvom poglavlju.
Osnovne teme koje se provlače kroz gradivo kreću se od analize troškova za poslovno odlučivanje, pa sve do procesa upravljanja koji se temelji na odlukama o planiranju i kontroli.
Upravljačko računovodstvo nije ustrojeno u svim poduzećima jer za razliku od financijskog računovodstva ne postoji zakonska obaveza za sastavljanjem takve vrste izvještaja. Oni služe samo kao pomoć mendžmentu pri donošenju poslovnih odluka pa je zato vrlo važno razmotriti odnos između koristi od formiranja takvih informacija i troškova koje formiranje tih informacija nosi. To znači da će upravljačko računovodstvo opravdati pružanje informacija jedino ako su koristi od tih informacija u procesu odlučivanja veće od proizvodnje tih informacija.
Da bi se ostvarili ciljevi poduzeća koji se mogu kretati od maksimizacije profita, minimiziranja rizika i neizvjesnosti ili pak gubitaka u vrijeme financijske krize, do proizvodnje vrhunskih proizvoda ili pružanja vrhunskih usluga, menadžmentu su potrebne pravovremene i problemski orjentirane informacije koje daje upravo upravljačko računovodstvo. Na taj se način povećava efikasnost.
Stavite se u ulogu računovođe čiji je zadatak osluškivati informacijske potrebe menadžmenta.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
2
1. UVOD U PRIČU O UPRAVLJAČKOM RAČUVODSTVU
Kako bi se lakše snašli u gradivu ovog kolegija i bolje ga razumjeli potrebno je prvo otkriti u
koje to uopće područje zalazimo. Što je to upravljačko računovodstvo, gdje se koristi i tko od
njega ima koristi?
Upravljačko računovodstvo definirano je kao dio računovodstvenog informativnog sustava
koji se bavi identifikacijom, mjerenjem, akumulacijom, analizom, pripremom, interpretacijom
i komunikacijom financijskih i nefinancijskih informacija koje menadžment koristi da bi
planirao, vrednovao, organizirao i kontrolirao poslove koji se odvijaju u okviru organizacije,
te donosio odluke kojima će ispuniti njene ciljeve.
Upravo ste pročitali definiciju upravljačkog računovodstva. Poduža je i vjerojatno vas je
zaboljela glava dok ste je pročitali do kraja, ali kada je raščlanimo na ono što je važno ostaje
nam par činjenica koje ćete ionako svladati kroz gradivo, malo po malo...
1.1. Upravljačko računovodstvo u suvremenoj funkcionalnoj strukturi poduzeća
Za početak bi trebalo to upravljačko računovodstvo „smjestiti“ negdje u poduzeće. Pritom ne
mislimo na dilemu o tome trebali li staviti ured upravljačkog računovođe na južnu park stranu
s velikim prozorima ili sjevernu stranu koja gleda na dvorište.
Svako je poduzeće na neki način strukturirano. O organizacijskim strukturama unutar
poduzeća učili ste iz drugih kolegija, ali za slučaj da ste zaboravili, prisjetit ćemo se kako to su
to poduzeća organizacijski „posložena“ i gdje je u toj strukturi upravljačko računovodstvo.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
3
Organizacijska struktura pokazuje način na koji je provedena unutarnja podjela rada,
odnosno predstavlja sustav odnosa među ljudima radi izvršavanja određenih zadataka. Tu
stukturu će odrediti ciljevi i zadaće poduzeća, struktura zaposlenika, djelatnost i narav radnih
procesa, tehnološka složenost i drugi čimbenici, pa će se od poduzeća do poduzeća
razlikovati.
Funkcionalna organizacijska struktura je jedna od klasičnih (tradicionalnih) organizacijskih
struktura u poduzeću i najrasprostranjenija je. U tako organiziranim poduzećima poslovi se
logično povezuju u funkcije što omogućava stručno vođenje i olakšava edukaciju menadžera,
te osigurava čvstu kontrolu na vrhu poduzeća.
S obzirom na to je da upravljačko računovodstvo interno orjentirano vrlo je važno napraviti
podjelu dužnosti, prava i obaveza kako bi upravljački računovođa znao kome treba
prezentirati informacije i tko je odgovoran za provedbu pojedinih odluka.
Postoje dva pristupa pri utvrđivanju funkcionalne strukture računovodstva u poduzeću.
Prema prvom pristupu računovodstvo unutar poduzeća dijeli se na tri dijela i to na
financijsko, upravljačko i troškovno računovodstvo, dok vodeće mjesto u računovodstvenoj
literaturi zauzima drugi pristup prema kojem se računovodstvo dijeli na financijsko i
upravljačko računovodstvo.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
4
Pozabavit ćemo se drugom strukturom, koja bi izgledala ovako:
Na drugoj godini slušali ste kolegij Računovodstvo. Tu ste savladali osnove računovodstva.
Unutar tog kolegija naučili ste poslovne transakcije koje su se dogodile u prošlosti evidentirati
u poslovnim knjigama na temelju valjanih dokumenata koji dokazuju da se ta transakcija
dogodila. Potom su se sastavljali financijski izvještaji koji su pokazivali uspješnost i sigurnost
poslovanja, a ti su financijski izvještaji bili namjenjeni javnoj objavi (dostupni na uvid
eksternim korisnicima, odnosno javnosti).
Unutar računovodstva radio se i obračun proizvodnje za utvrđivanje troškova proizvoda,
vrijednosti zaliha i sl. To je ono što biste sad mogli povezati sa financijskim računovodstvom.
Obračun proizvodnje predstavlja dio računovodstva troškova s obzirom na to da je
orjentirano na troškove proizvodnje, a troškovno računovodstvo pak postaje komponenta
upravljačkog računovodstva u onom trenutku kada pruža podatke o troškovima za potrebe
financijskog planiranja, kontrole i pripreme odluka.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
5
Dakle, možete primjetiti da se prebacujemo na sasvim drugi dio računovodstva poduzeća u
potpunosti odvojen od onog dijela koji je bio orjentiran prošlosti i „bacamo se“ na planiranje
budućnosti, te kontrolu i analizu izvršenja tih budućih aktivnosti. Koristit ćemo u izvještajima i
financijske i nefinancijske podatke (za razliku od financijskog računovodstva gdje je kriterij za
knjiženje bio da podatak bude izražen vrijednosno), a sve u svrhu pomoći menadžmentu pri
donošenju poslovnih odluka. Izvještaji koje ćemo formirati u upravljačkom računovodstvu
stukturom su određeni od strane menadžmenta, a pri pripremi tih izvještaja postoji visok
stupanj fleksibilnosti, što nije slučaj kod financijskih izvještaja koji se pripremaju u
financijskom računovodstvu u svrhe eksternog izvještavanja. Također, za razliku od
financijskog računovodstva dozvoljavaju se procjene pojedinih ekonomskih kategorija.
Četiri su temeljna cilja upravljačkog računovodstva:
(1) Prvotni cilj je proces poslovnog odlučivanja - od upravljačkog računovodstva zahtjevaju se
informacije koje se odnose na troškove i njihovu alokaciju na proizvode (posebno alokaciju
indirektnih troškova), relevantne informacije koje su temelj menadžmentu za bolje poslovne
odluke, te informacije za potrebe planiranja i kontrole i mjerenja uspjeha posl. subjekata.
(2) Osim potreba za poslovnim odlučivanjem, cilj je i promjena konkurentskog okruženja –
informacije iz upravljačkog računovodstva na prvom su mjestu za menadžment koji zahtjeva
stalno povećanje konkurentnosti
(3) Idući cilj ustrojavanja upravljačkog računovodstva u poduzeću je promjena životnog
ciklusa proizvoda – skraćivanje životnog ciklusa proizvoda izaziva sve veći pritisak prema
upravljačkom računovodstvu zbog informacija o troškovima redizajna, kvalitete i reduciranja
vremena od ideje do pojave proizvoda na tržištu
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
6
(4) Osim ova tri navedena cilja, ne treba zanemariti i fokus na zadovoljstvo klijenata – klijenti
uvijek teže stalnom povećanju razine usluga, kvalitete, pouzdanosti, isporuke i mogućnosti
izbora novih proizvoda, a upravljačko računovodstvo postoji kako bi bilo od pomoći pri
ostvarenju tog cilja
Možda do sad niste razmišljali o računovodstvu kao funkciji u poduzeću koja bi se mogla
baviti ovim temama, ali vjerujem da bi vas mogla zaintrigirati uloga koju nosi ova funkcija i
sve koristi koje bi mogla donijeti poslovanju poduzeća. Da bi sve imalo smisla, počet ćemo od
samog početka, pa u nastavku slijedi priča o nastanku upravljačkog računovodstva.
1.2. Kratka, ali važna priča o nastanku upravljačkog računovodstva
Još u 19. stoljeću vlasnici velikih tvornica zahtjevali su od svojih računovođa detaljnije
informacije o troškovima proizvodnje zbog potražnje na tržištu i utvrđivanja prodajnih
cijena. Kako su kompanije rasle tako je dolazilo do razdvajanja vlasništva od menadžmenta
kompanija, što je utjecalo na razvoj računovodstva troškova i njegovog izdvajanja iz
financijskog računovodstva.
Povezanost računovodstva troškova, upravljačkog i financijskog računovodstva ste primjetili u
prikazu funkcionalne strukture u prethodnom poglavlju, ali se nismo zadržavali na
konkretnim razlikama koje su vrlo važne kako biste imali sliku o tome da se radi o vrlo
različitim područjima kada govorimo o financijskom i upravljačkom računovodstvu.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
7
Financijsko računovodstvo odnosi se na evidentiranje prošlih događaja na temelju valjanih
dokumenata koji dokazuju da se taj događaj i dogodio (knjiženje u poslovnim knjigama).
Sigurno se sjećate i temeljnih financijskih izvještaja iz računovodstva koji ste položili na drugoj
godini, a koji su se sastavljali na temelju podataka iz tih poslovnih knjiga, te su služili pružanju
informacija vlasnicima, investitorima i vjerovnicima. Ti su izvještaji bili za javnu objavu,
odnosno služili su eksternom izvještavanju. Oni su trebali biti u skladu sa usvojenim
računovodstvenim standardima, javno objavljeni i revidirani. Međutim, javna objava
financijskih izvještaja i njihova revizija za potrebe vlasnika i vjerovnika nije dovoljna i za
upravljanje kompanijama.
Menadžment treba donositi odluke kojima će ispunjavati ciljeve kompanija od strane njihovih
vlasnika. Time menadžment postaje važan, ako ne i najvažniji korisnik računovodstvenih
informacija i pošto se potrebe menadžmenta više ne mogu zadovoljiti iz financijskih izvještaja
koje priprema financijsko računovodstvo pojavilo se računovodstvo koje se u nekim
subjektima zvalo troškovno, a u ponekim upravljačko ili menadžersko računovodstvo.
Kroz zadatke kojima ćemo se baviti kroz kolegij primjetit ćete da nije lako utvrditi koliko nas
košta proizvodnja jednog proizvoda kojeg proizvodimo u uvjetima enormno rastućih
indirektnih troškova (općih troškova proizvodnje – OTP), a što se pojavilo kao posljedica
automatizacije proizvodnih procesa i modernizacije proizvodnje. To je bio prvorazredni
problem zbog kojeg se menadžment okrenuo razvoju onog dijela računovodstva koji mu
najviše treba, a to je računovodstvo troškova. Moderno računovodstvo troškova naziva se
upravljačko (menadžersko) računovodstvo.
UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO je dakle računovodstvo za potrebe upravljanja, a
poduzećem upravljaju menadžeri koji trebaju donositi odluke, planirati buduće poslovanje,
kontrolirati troškove i ocjenjivati izvršavanje raznih aktivnosti unutar poduzeća, pa se za
njih sastavljaju izvještaji koji im pomažu u tim aktivnostima (zato se u raznim literaturama
pojavljuje i pojam menadžersko računovodstvo koje je sinonim upravljačkom
računovodstvu).
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
8
Može se reći da je upravljačko računovodstvo kreativno jer nema ograničenja kod sastavljanja
izvještaja, a mogu se sastavljati za bilo koja razdoblja, čak za radni dan ili radnu smjenu.
I financijsko i upravljačko računovodstvo su jednako važni za poduzeće, jer je svrha
računovodstva općenito izvještavati i interne i eksterne korisnike, razlike su jedino u
informacijskom sadržaju.
Da rezimiramo, u tablici na idućoj stranici nabrojane su glavne razlike između financijskog i
upravljačkog računovodstva.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
9
FINANCIJSKO RAČUNOVODSTVO
UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO
- utemeljeno na informacijama koje su
rezultat prošlih događaja
- utemeljeno na informacijama koje su
rezultat prošlih događaja, ali i na
procjenama rezultata koji se očekuju
u budućim razdobljima
- obvezno po zakonu (pod utjecajem je
propisa i rač.načela i standarda)
- nije obvezno po zakonu
- strogo propisan oblik i sadržaj
financijskih izvještaja
- nema pravila i propisa;
neformalizirani izvještaji
- eksterni (dioničari, investitori,
kreditori, porezna tijela, javnost) i
interni (menadžment) korisnici
informacija
- interni korisnici informacija (različiti
izvještaji za menadžere različitih
hijerarhijskih razina)
- propisana razdoblja izvješćivanja
(godina, tromjesečje, mjesec)
- bilo koje razdoblje izvješćivanja
(može biti čak i radna smjena)
- subjekt izvješćivanja je poduzeće u
cjelini
- izvješća se sastavljaju za segmente
poslovanja i centre odgovornosti
- podaci u izvještajima su samo
financijski
- podaci u izvještajima mogu biti
financijski i nefinancijski
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
10
Čimbenici koji su doveli do razvoja upravljačkog računovodstva:
(1) Na prvom mjestu je zadovoljavanje potreba potrošača kao glavni čimbenik.
Potrošači su izuzetni važni za uspjeh poduzeća,a informacije iz upravljačkog
računovodstva trebale bi biti usmjerene primarno kvaliteti zadovoljavanja potrošača.
(2) Na razvoj upravljačkog račuvnovodstva utjecali su i glavni čimbenici uspješnosti
poduzeća, a to su: trošak (jer je svako poduzeće pod stalnim pritiskom smanjenja
troškova proizvoda ili usluga koje prodaju potrošačima, a računovodstvo troškova i
upravljačko računovodstvo imaju u tome veliku ulogu), vrijeme (zadovoljstvo
potrošača ovisi o brzini reakcije; postoji više komponenti vremena koje bi se mogle
sagledati, a to su npr. vrijeme potrebno za razvoj i dovođenje novih proizvoda na
tržište ili hitrost kojom poduzeće odgovara na zahtjeve potrošača), inovacija
(kontinuirani tijek inovativnih proizvoda ili usluga preduvjet je budućeg uspjeha
većine poduzeća) i kvaliteta (potrošači zahtjevaju visoku razinu kvalitete i sve su
manje tolerantni prema nižoj kvaliteti u odnosu na prošlu)
(3) Još jedan od čimbenika koji su doveli do razvoja upravljačkog računovodstva je i
analiza vrijednosnog lanca koja je usmjerena na sve poslovne funkcije koje su
povezane s proizvodima ili uslugama od njihova lansiranja na tržište do zalaska i
povlačenja. Svaka od temeljnih funkcija poduzeća je značajna i doprinosi povećanju
vrijednosti proizvoda ili usluge. Bolje upravljanje vrijednosnim lancem povećava
konkurentske prednosti kompanije, a funkcija upravljačkog računovodstva je potpora
menadžmentu u informacijama neophodnim za upravljanje vrijednosnim lancem.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
11
(4) Društvena odgovornost i poslovna etika (dvostruko interno/eksterno usmjerenje) još
je jedan od razloga razvoja upravljačkog računovodstva jer da bi neko poduzeće bilo
uspješno mora se moći brzo prilagoditi promjenama i iz internog i iz eksternog
okruženja. U ovom području bitnu ulogu imaju i financijsko i upravljačko
računovodstvo.
(5) U razvoju nekog poduzeća u tržišnim uvjetima konkurencija ima značajnu ulogu, pa je
vrlo važan čimbenik razvoja upravljačkog računovodstva potreba za kontinuiranim
poboljšanjem. Često je konkurencija uzrok beskrajnih istraživanja s ciljem veće razine
uspjeha u svim poduzećima. Informacije koje pruža upravljačko računovodstvo imaju
veliku ulogu u razvoju nekog poduzeća u odnosu na njegovu konkurenciju.
Na kraju prvog poglavlja, koje vam je ujedno bilo i uvod u gradivo koje ćemo obrađivati,
trebali biste imati sliku o pojmu i ulozi upravljačkog računovodstva u poduzeću kako bismo
mogli krenuti dalje na važne pojmove vezane uz ovo područje računovodstva.
Pojam koji ćete sretati kroz cijelo gradivo su troškovi, pa da vidimo kakvi to sve troškovi i gdje
mogu nastati i kako upravljati troškovima...
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
12
2. TROŠKOVI
Svakodnevno u govoru koristite izraz „troškovi“ često niti ne razmišljajući o njemu kao pojmu.
Naučit ćemo što su to točno troškovi, kakvi oni mogu biti i kako bi se mogli klasificirati
(grupirati). Primjetit ćete i sami kroz zadatke koje ćemo raditi da su troškovi najvažniji pojam
vezan uz ovaj kolegij. Oni se vežu uz ulaganja u proces proizvodnje i predmetom su internog
izvještavanja menadžmenta.
2.1. Troškovi – pojam
Trošak je novčani iznos utrošene imovine ili izvršenih usluga koji je nastao s ciljem i svrhom
poslovanja, a radi njihova preoblikovanja u korisni, interno ili tržišno prihvatljivi učinak
(proizvod ili uslugu). Ova definicija zvuči nerazumljivo dok se ne stavi u okvire stvarnog
poduzeća u kojem možete slikovito vidjeti što su to stvarno troškovi. Srećom, imamo
poduzeće koje će nam poslužiti toj svrsi.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
13
ŠTREBSY d.o.o.
Jeste li kad čuli za Štrebsy d.o.o.?
Nemoguće da niste.
To je jedno od najpoznatijih svjetskih poduzeća.
Teško da ćete ga pronaći na Google-u jer se uglavnom medijski ne eksponira.
Čime se poduzeće bavi?
Pa... zapravo apsolutno svime. Od recikliranja toaletnog papira do proizvodnje elipsi za
podmornice, a povremeno nudi i usluge wellnessa za sibirske tigrove. U svakom slučaju,
poduzeće je svestrano i bavi se svime što nam može poslužiti kao primjer na instrukcijama.
Štrebsy se danas odlučio na proizvodnju protuprovalnih vrata. Da bi Štrebsy proizveo jedna
protuprovalna vrata treba mu materijal (željezo, drvo) koji će kupiti (nabaviti) od dobavljača.
Iznos koji plati za taj materijal predstavljat će mu trošak materijala za izradu proizvoda
(vrata).
Isto tako, da bi Štrebsy proizveo protuprovalna vrata, trebaju mu ljudi koje će raditi na
proizvodnji tih vrata. A te ljude treba platiti za njihov rad. Iznos novca isplaćen za plaće
radnika koji su radili na proizvodu također predstavlja trošak rada.
Dok uz pomoć materijala koji je Štrebsy nabavio od dobavljača radnici rade na izradi vrata, u
pogonu se troši električna energija, troše se strojevi za izradu mehanizama za ta vrata, plaća
se najam prostora u kojem se ta vrata izrađuju... za sve je te troškove potreban određen iznos
novca kako bi se podmirili. To su opći troškovi nastali u proizvodnji, pa ćemo ih kasnije
skrećeno zvati OTP.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
14
Kada bi Štrebsy uzeo u obzir sve troškove materijala koji je nabavio od dobavljača za izradu
protuprovalnih vrata, plaće radnika i ostale (opće) troškove vezane uz proizvodnju tih vrata
dobio bi ukupan iznos troškova proizvodnje.
Taj je podatak vrlo važan da Štrebsy u konačnici kupcu ne proda vrata za manje novaca nego
što je uložio u njihovu proizvodnju.
Dakle, trošak mora biti izražen vrijednosno i on predstavlja obavezu koja se odnosi na
primljena dobra ili usluge (kupnjom materijala nastaje obaveza plaćanja tog materijala
dobavljaču, radom radnika na tim vratima nastaje obaveza prema radnicima za isplate plaća i
sl.).
Vrijednost učinaka (proizvoda ili usluga), odnosno u konkretnom slučaju, vrijednost
Štrebsyjevih protuprovalnih vrata izražena je kroz iznos troškova koji su nastali u svezi sa
stvaranjem tih učinaka (suma svih troškova materijala, rada i ostalih općih troškova
proizvodnje činit će vrijednost Štrebsyjevih vrata).
2.2. Klasifikacija troškova
U upravljačkom računovodstvu troškovi su jedna od najvažnijih stavaka koje je potrebno
razmatrati. Naravno da bez informacija o visini i strukturi troškova menadžment ne može
ništa. Te su informacije neophodne za sastavljanje izvještaja u svrhu poslovnog odlučivanja.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
15
Potrebe za informacijama o troškovima postoje zbog
vrednovanja zaliha (kada Štrebsy utvrdi koliko su ga ukupno s materijalom, radom i
ostalim općim troškovima proizvodnje (el.energija i dr.) koštala ta protuprovalna vrata
koja mu stoje na skladištu (na zalihama) onda može reći da zna koja je vrijednost
njegovih zaliha, odnosno upravo je vrednovao svoje zalihe)
utvrđivanja dobiti (dobit će utvrditi kada stavi u obzir prihode koje je ostvario
prodajom vrata i ukupne troškove)
financijskog planiranja, kontrole poslovanja i odlučivanja.
Troškovi se mogu različito klasificirati (grupirati, odnosno podijeliti) i to:
1. Prema vremenu nastanka:
a. Povijesni – sama riječ „povijesni“ govori vam da se radi o troškovima nastalim
u prošlom razdoblju; na njih menadžment više ne može utjecati i oni su već
prezentirani u financijskim i računovodstvenim izvještajima; rezultat su nekih
prošlih aktivnosti i poslovnih odluka menadžmenta u prošlom razdoblju te su
pretežno predmet evidencije financijskog računovodstva
b. Budući (planirani) – troškovi za koje se očekuje da će nastati u nekom
budućem razdoblju; predstavljaju aktivnosti i poslovne odluke koje
menadžment želi poduzeti i ostvariti u budućem obračunskom razdoblju
Budući troškovi sastavni su dio poslovnog plana i bit će nam važni za ovaj
kolegij jer su to ciljevi menadžmenta koji se žele ostvariti u budućem
razdoblju, pa će predstavljati i kriterij za ocjenu uspješnosti menadžmenta.
Zato se još zovu i planski troškovi. U okviru poslovnog (master) plana koji
ćemo raditi (vježbe 10.) menadžment sastavlja plan utroška (direktnog)
materijala, plan troškova (direktnog) rada, plan općih troškova proizvodnje,
plan administrativnih troškova i plan troškova prodaje. Posebna vrsta budućih
troškova su standardni troškovi.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
16
2. Prema funkcijama:
Troškovi se mogu pratiti i po pojedinim funkcijama u poduzeću (funkcija nabave,
prodaje, proizvodnje, računovodstvo, financije...). Općenito gledajući sve se
funkcije u poduzeću mogu podijeliti na proizvodne i neproizvodne, pa se zato
prema funkcijama troškovi dijele na:
a. Proizvodne – vezani za funkciju proizvodnje;
DM + DR + OTP (ukupni troškovi proizvodnje)
b. Neproizvodne (troškovi razdoblja) – svi oni koji nisu povezani sa samim
proizvodnim procesom, odnosno, to su oni troškovi koji nastaju u
neproizvodnim funkcijama u poduzeću (nabava, prodaja, računovodstvo,
financije, kadrovska, pravna služba...); troškovi prodaje i administracije
Sa stajališta upravljačkog računovodstva kojeg u ovom kolegiju proučavamo ova će
nam podjela biti možda i najvažnija. Na temelju nje radi se tzv. „alokacija
troškova“, odnosno bit će od iznimne važnosti da znate prepoznati koji troškovi
ulaze u vrijednost zaliha (koji čine vrijednost proizvoda koji proizvodite), a koji
postaju rashodi u razdoblju u kojem nastaju (troškovi razdoblja = neproizvodni
troškovi).
U prilogu vam je dan Štrebsyjev popis troškova koji su nastali dok je proizvodio
protuprovalna vrata. Pomognite Štrebsyjevom računovodstvu raspodijeliti
troškove i pored svakog troška naznačite odnosi li se na troškove proizvoda ili
troškove razdoblja.
Ovaj posao olakšat će vam asocijacije koje su vam predložene na instrukcijama
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
17
Zapamtite, troškovi proizvoda su DM, DR i OTP. Troškovi DM i DR su direktni
troškovi (znači da znamo koliko ih je u kojem proizvodu) i uvijek će vam biti
zadani u tom obliku. Dakle, svaki trošak koji ste označili troškom proizvoda, a
nije ni DM ni DR, spada u OTP.
3. Prema položaju u financijskim izvještajima
a. Nedospjeli i dospjeli – NEDOSPJELI su uključeni u knjigovodstvene vrijednosti
zaliha (to su trošak nabave za imovinu koja se nabavlja ili trošak proizvodnje
za zalihe gotovih proizvoda), a DOSPJELI su troškovi koji su u razdoblju
nastanka rashodi – troškovi administracije i prodaje (troškovi razdoblja)
b. Troškovi proizvoda i troškovi razdoblja – TROŠKOVI PROIZVODA su oni koji su
povezani s procesom proizvodnje (DM+DR+OTP), to su troškovi koji nastaju u
cilju proizvodnje gotovih proizvoda i uključeni su u vrijednost zaliha, a postaju
rashodi u trenutku prodaje ili otuđenja; TROŠKOVI RAZDOBLJA su
neproizvodni troškovi – troškovi prodaje i administracije.
Ova se podjela smatra svladanom ako ste naučili raspodjeliti troškove koji su
vam zadani za vježbu u prilogu. Ako niste, vratite se na popis troškova. Ovo je
iznimno važno ;)
c. Primarni i konverzijski – PRIMARNI su troškovi: trošak direktnog materijala,
sirovina, rezervnih djelova i sl. koji se u procesu proizvodnje pretvaraju u
učinke (nositelje tih troškova), odnosno proizvode ili usluge; to su troškovi koji
kvantitativno, ali i kvalitativno ulaze u gotove proizvode, a KONVERZIJSKI su
troškovi DR i OTP koji nastaju u procesu konverzije primarnih sirovina u
korisne učinke (odn. bez DR i OTP-a iz DM neće nastati gotovi proizvod; služe
konvertiraju sirovina u proizvode)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
18
4. Prema mogućnosti obuhvata po nositeljima troškova (proizvodima/uslugama)
Često ćete naizlaziti na izraz „nositelj troškova“. Najčešće su nostelji troškova
proizvodi ili usluge čiji trošak proizvodnje računamo, jer su oni „opterećeni“
troškovima koji se na njih odnose. Pošto već znamo da trošak proizvoda čine DM +
DR + OTP, onda možemo i te tri komponente razdijeliti i to na one koje možemo
direktno raspodjeliti na proizvod ili uslugu (nositelj troška) jer točno znamo koliko
ga ide po proizvodu (lako je utvrdivo) i na indirektne za koje je teže odrediti koliko
ih je po proizvodu.
a. Direktni = DM + DR – mogu se izravno pratiti po pojedinom proizvodu ili usluzi
(učinku), odnosno za svaki pojedini proizvod (ili učinjenu uslugu) moguće je
točno utvrditi koliko je materijala utrošeno u proizvodnji, te koliko je sati
radnika utrošeno za proizvodnju
b. Indirektni (neizravni/opći/zajednički) = OTP – raspoređuju se na proizvode ili
usluge (učinke) pomoću raznih metoda, kriterija i postupaka; zajednički su za
više proizvoda/usluga i nemoguće ih je odvojeno pratiti (npr. struja pogona)
5. Prema ponašanju na promjenu razine aktivnosti (proizvodnju ili prodaju)
a. Fiksni - ostaju isti (stalni; neizmjenjeni) u ukupnom iznosu (u masi) bez obzira
na promjenu stupnja iskorištenja kapaciteta, tj. ne reagiraju na promjene
razine aktivnosti; bit će izraženi fiksno (u kunama, odn.ukupnom iznosu)
Npr. Štrebsy za svoj proizvodni pogon u kojem proizvodi protuprovalna vrata
plaća fiksni mjesečni najam. On ne ovisi o tome koliko će Štrebsy vrata
proizvesti i iz mjeseca u mjesec će biti isti.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
19
Štrebsy bi mogao za svoje potrebe rasporediti taj trošak najma na vrata koja je
proizveo, pa će tako manji dio ukupnog troška najma biti raspoređen na jedna
vrata ako ih se proizvede više i obratno, ako proizvede u tom mjesecu samo
jedna vrata, znači da bi ih opteretio cijelim iznosom najma ako bi ga išao
raspoređivati na proizvedene proizvode. To znači da se fiksni troškovi, iako su
nepromjenjivi u ukupnom iznosu u odnosu na proizvedenu količinu, po
proizvodu smanjuju jer se prevaljuju na veći broj proizvoda (ako se izraze
jedinično - kod manje proizvodnje veći dio fiksnog troška će teretiti jedan
proizvod, dok će s porastom proizvodnje na jedan proizvod odlaziti manji dio
ukupnog fiksnog troška)
b. Varijabilni - reagiraju na promjene u razini aktivnosti, odn. rastu ili padaju
usporedno s porastom (padom) iskorištenja kapaciteta (razine aktivnosti);
Štrebsyju su varijabilni troškovi električna energija koja se koristi dok se
proizvode vrata. To su troškovi kojih nema dok se ništa ne radi, a što se više
radi to se više troši i oni rastu. Oni su jedinično (po proizvodu) isti, ali s
porastom količine proizvoda rastu i ukupni varijabilni troškovi (u masi).
Oni se mogu podijeliti na : proporcionalno-varijabilne (mijenjaju se u istoj
proporciji kao i promjena razine aktivnosti), progresivno-varijabilni (mijenjaju
se brže od promjene razine aktivnosti), degresivo-varijabilni (mijenjaju se
sporije od promjene razine aktivnosti); za razliku od fiksnih troškova varijabilni
trošak u masi (ukupnoj količini) raste i pada s promjenom razine aktivnosti i on
će biti izražen jedinično (po proizvodu) jer će biti po jedinici konstantan –>
DM + DR + var.OTP
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
20
c. Mješoviti – predstavljaju specifične troškove koji imaju obilježja i fiksnih i
varijabilnih troškova; to su varijabilni troškovi s fiksnom komponentom ili
fiksni troškovi s komponentom varijabilnih troškova (često se ovi troškovi zovu
još i poluvarijabilni troškovi). U praksi su najčešći tipovi troškova upravo
mješoviti, ali mi u upravljačkom računovodstvu moramo sve mješovite
troškove razdvojiti na njihovu varijabilnu i fiksnu komponentu.
6. Prema značajnosti za donošenje poslovnih odluka:
Menadžment na temelju informacija iz upravljačkog računovodstva mora
donositi odluke, pa je važno troškove razvrstati na one koji su značajni za
donošenje odluka i one koji nisu.
a. Relevantni – značajni su za donošenje odluka i podloga su za odlučivanje; to
su budući troškovi jer se odluka odnosi na neku buduću aktivnost; relevantni
troškovi su različiti kod različitih alternativa te se zbog toga još zovu i
diferencijalni; u relevantne troškove se uključuju i oportunitetni troškovi
inkrementalni trošak) – dodatni trošak koji nastaje proizvodnjom
dodatne jedinice proizvoda; pokazuje koliko se povećavaju troškovi ako se
proizvodnja poveća za jednu jedinicu; najčešće utječu na donošenje odluka o
cijenama
b. Irelevantni – nisu podloga za odlučivanje i isključuju se iz analize troškova
7. Prema mogućnosti kontrole
Svi se troškovi mogu kontrolirati na određenoj organizacijskoj razini u poduzeću ako je
vremenski period dovoljno dugačak. Drugim riječima, za svaki je nastali trošak netko
odgovoran. Direktoru Štrebsyja vrlo je važno znati koga će za koje troškove moći
sankcionirati, a koga nagraditi jer je uštedio
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
21
a. Kontrolabilni (kontrolirani) – troškovi nad kojima menadžer ima kontrolu u
promatranom vremenskom razdoblju (može utjecati na njih i za njih je
odgovoran); mogućnost kontrole ovisi o organizacijskoj razini, pa što je viša
organizacijska razina, to je veća kontrola i odgovornost za troškove
b. Nekontrolabilni (nekontrolirani) troškovi – troškovi za koje nema odgovornosti
i na koje se ne može utjecati
Troškovi su u upravljačkom računovodstvu vrlo važna kategorija, a klasifikacije troškova
trebat će vam za rješavanje zadataka kroz gotovo cijelo gradivo.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
22
3. METODE PROCJENE ZALIHA PROIZVODNJE I GOTOVIH PROIZVODA
Štrebsy je proizveo 10 protuprovalnih vrata i sad mu stoje na skladištu. Ta vrata predstavljaju
mu zalihe gotovih proizvoda. Točno se zna koliko je materijala utrošeno u njihovu proizvodnju
kao i koliko je vremena radnicima bilo potrebno da ih proizvedu (koliko je rada utrošeno). Ali
osim materijala i rada trošila se i struja, Štrebsy mora platiti najam za prostor u kojem su se
vrata proizvodila i hrpa ostalih troškova je nastala dok se nisu u potpunosti dovršila... i kada
se svi troškovi vezani uz proizvodnju tih vrata zbroje dobije se točan iznos ukupnih troškova
proizvodnje svih vrata koja s
jednih vrata?
Štrebsyju bi bilo pametno što preciznije utvrditi koliko je točno koštala proizvodnja jednih
vrata kako ih ne bi u neznanju prodali za manje nego što je u njih uloženo, odnosno trebalo bi
procijeniti vrijednost vrata (zaliha) koje sada stoje na skladištu. Za to postoje metode koje se
razlikuju ovisno o tome što bi se trebalo zbrajati u ukupan trošak vezan uz proizvodnju (što
ukalkulirati u vrijednost zaliha, odnosno vrata), a što ne (što će se iskazati kao rashod,
odnosno podmiriti nakon prodaje tih vrata).
Koju metodu vrednovanja zaliha koristiti jedno je od središnjih pitanja menadžmenta. Izbor
metode vrednovanja zaliha ima izravan utjecaj na iskazivanje poslovnog rezultata.
U tu svrhu postoje dvije metode i u ovom ćemo poglavlju naučiti koje su to dvije metode.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
23
3.1. Metoda varijabilnih troškova
Kada bi koristili metodu varijabilnih troškova (direktna/varijabilna metoda) da procijenite
vrijednost svojih zaliha (proizvoda koji ste proizvodili) zbrajali bi samo one varijabilne
troškove koji su nastajali dok se u pogonu stvarno radilo (proizvodilo) (DM+DR+var.OTP), a
izostavili bi fiksni dio troškova (OTP) poput najma tog pogona i sl.
Tako bi trošak proizvoda činilo ono što se trošilo dok se proizvodilo (DM+DR+var. OTP), a
ostali troškovi bi bili „neproizvodni“ i njih bi smatrali rashodima razdoblja (fiksni OTP +
tr.administracije i prodaje).
Ova se metoda izračuna vrijednosti zaliha koristi samo u upravljačkom računovodstvu za
potrebe internog izvještavanja, a ne u financijskom koji je namjenjen eksternom
izvještavanju, pa se još kaže da je to alternativna metoda.
Služi kao podloga za donošenje odluka kod kratkoročnog odlučivanja (o kupnji ili prodaji
proizvoda, prihvaćanju narudžbe kupca i sl.) i pruža realniju procjenu uspješnosti poduzeća
tijekom razdoblja. Osim toga prednost korištenja je u tome što nudi jednostavnije
razumijevanje utjecaja fiksnih i varijabilnih troškova na utvrđivanje dobiti koje je u ovom
slučaju usko povezano s promjenama u razini prodaje, a ne proizvodnje.
Metoda varijabilnih troškova tako se temelji na podjeli troškova prema promjeni razine
aktivnosti (varijabilni i fiksni), funkcijama i mogućnosti obuhvata po nositeljima
(proizvodima/uslugama).
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
24
METODA VARIJABILNIH TROŠKOVA
UTVRĐIVANJE TROŠKA PROIZVODA:
DM + DR + varijabilni OTP
(fiksni OTP ne ulazi u trošak proizvoda)
IZVJEŠTAJ O DOBITI PO METODI VARIJABILNIH TROŠKOVA:
1. Prihodi od prodaje (prodajna cijena x prodana količina) – račun izdan kupcu
bez PDV-a
2. Trošak prodanih proizvoda (a + b – c)
a. Početne zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda
b. Trošak proizvodnje u toku razdoblja (zalihe vrednovane po MVT)
c. Konačne zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda
3. Marginalna kontribucija I (1-2)
4. Ostali VARIJABILNI troškovi (varijabilni troškovi prodaje i administracije)
5. Marginalna kontribucija II (3-4)
6. Fiksni troškovi (cijeli fiksni OTP + fiksni troškovi prodaje i administracije)
7. Bruto dobit/dobit prije poreza (na nju se plaća porez na dobit od 20%) (5-6)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
25
3.2. Metoda ukupnih troškova
Kada bi, s druge strane, Štrebsy izračunavao vrijednost proizvedenih vrata prema metodi
ukupnih troškova, koja se još zove apsorpcijska ili metoda potpunih troškova u vrijednost
OTP (varijabilni i fiksni), što znači
da ne bi razdvajao varijabilne troškove od fiksnih troškova proizvodnje, već bi ubrojao u
vrijednost koštanja proizvedenih vrata sve troškove nastale vezano uz funkciju proizvodnje, te
njih smatrao troškom proizvoda.
Već na prvu možete zamijetiti da je jedina razlika između ove dvije metode u fiksnom OTP-u
koji se po metodi ukupnih troškova uračunava u trošak proizvodnje proizvoda (u vrijednost
zaliha), a kod metode varijabilnih troškova ne.
Podrazumijeva se da se taj fiksni OTP (na primjer, najam pogona) kod metode ukupnih
troškova ubraja u trošak proizvoda u cijelosti, ali to vrijedi samo ukoliko je ostvaren
normalni kapacitet.
Normalni kapacitet je razina proizvodnje koja se očekuje postići tijekom prosjeka nekih
razdoblja/sezona pod normalnim uvjetima, uzimajući u obzir gubitak kapaciteta koji
proizlazi iz planiranog održavanja. Štrebsy očekuje u normalnim uvjetima poslovanja
proizvodnju od 16 protuprovalnih vrata po jednom promatranom razdoblju. S obzirom na to
da je trenutno proizveo samo 10 vrata, znači da nije u potpunosti iskorišten normalni
kapacitet. Vrlo lako je izračunati koliki je postotak iskorištenosti proizvodnog kapaciteta kada
se te dvije vrijednosti stave u omjer.
Ostvarena proizvodnja (10 vrata) / normalni kapacitet (16 vrata) = 0,625 x 100 = 62,5 %
Dakle, Štrebsy bi uključio u izračun troška proizvodnje (u izračun vrijednosti zaliha) cijeli iznos
fiksnog troška OTP u slučaju da je proizveo 16 vrata (da je ostvario normalni kapacitet), ali s
obzirom na to da zna da je iskoristio svoj kapacitet samo u postotku od 62,5 %, onda može
biti precizniji kod izračuna troška proizvoda i ubrojati samo 62,5% fiksnog OTP-a.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
26
Zato će se uvijek trošak proizvodnje proizvoda po metodi ukupnih troškova računati
zbrajanjem troškova direktnog materijala, troškova direktnog rada, varijabilnih OTP i
iskorištenog fiksnog OTP-a izračunatog prema omjeru ostvarene proizvodnje i normalnog
kapaciteta. Neiskorišteni dio fiksnog OTP-a, s obzirom na to da nije uračunat u vrijednost
zaliha (nije ubrojen u troškove proizvodnje), a to je ostalih 37,5% (1 - 0,625 = 0,375) smatra
se rashodom razdoblja i pribraja se ostalim troškovima prodaje i administracije.
Ova metoda se temelji na podjeli troškova prema funkcijama, nositeljima
(proizvodima/uslugama) i prema reagiranju na promjenu aktivnosti. To je osnovna metoda
procjene zaliha koja se koristi, osim kod internog, i kod eksternog izvještavanja (za razliku od
metode varijabilnih troškova koja nije dozvoljena za korištenje u svrhe eksternog
izvještavanja).
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
27
METODA UKUPNIH TROŠKOVA
UTVRĐIVANJE TROŠKA PROIZVODA:
DM + DR + var. OTP + iskorišteni fiksni OTP
(iskorišteni fiksni OTP = fiksni OTP x ostvarena proizvodnja/normalni kapacitet)
IZVJEŠTAJ O DOBITI PO METODI UKUPNIH TROŠKOVA:
1. Prihodi od prodaje (prodajna cijena x prodana količina) – račun izdan kupcu bez
PDV-a
2. Trošak prodanih proizvoda (a + b – c)
a. Početne zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda
b. Trošak proizvodnje u toku razdoblja (zalihe vrednovane po MUT)
c. Konačne zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda
3. Bruto marža (1-2)
4. Troškovi razdoblja (neiskorišteni fiksni OTP + troškovi prodaje i administracije)
5. Bruto dobit/dobit prije poreza (na nju se plaća porez na dobit od 20%) (3-4)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
28
Nakon utvrđivanja troškova proizvoda i vrednovanja zaliha po ove dvije metode sastavljaju se
menadžerima izvještaji o dobiti, pa postoje menadžerske forme izvještaja koje se razlikuju
ovisno o metodi koja se primjenjivala za vrednovanje zaliha. Primjeri izvještaja po obje
metode dani vam kod obje metode ispod izračuna troškova proizvoda, a detaljno ćemo ih
obrađivati kroz zadatke u vježbama 1. na instrukcijama.
Uvjerit ćete se i sami kroz rješavanje zadataka vezanih uz ovaj dio gradiva da primjenom
različitih metoda vrednovanja zaliha nastaje različita dobit.
Razlika u dobiti između metoda (d(ut) – d(vt)) nastaje zbog razlike između proizvedene i
prodane količine proizvoda. U toj razlici po metodi ukupnih troškova sadržan je fiksni OTP, a u
metodi varijabilnih troškova nije.
Matematički izraženo to bismo mogli zapisati i ovako:
d(ut) – d(vt) =(proizvodnja – prodaja) x Sd
ili d(ut) – d(vt) = povećanje ili smanjenje zaliha x Sd
sd* = fiksni OTP izražen jedinično (stopa dodatka)
iz čega proizlazi:
oškova
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
29
UTJECAJ PRODAJE I PROIZVODNJE NA DOBIT
Prilikom analize utjecaja metoda vrednovanja zaliha na poslovni rezultat važno je utvrditi
utjecaj promjena proizvodnje i prodaje na dobit.
Primjenom varijabilne metode, promjena bruto dobiti posljedica je promjene prodane
količine.
Ta promjena može se iskazati pomoću sljedeće formule
∆d(vt) = mk x ∆prodanih zaliha
Dakle, može se zaključiti da je promjena dobiti iz razdoblja u razdoblje primjenom metode
varijabilnih troškova posljedica promjene opsega prodanih zaliha. Primjenom metode
ukupnih troškova promjena dobiti iz razdoblja u razdoblje posljedica je promjena prodaje i
proizvodnje.
3.3. Metode obračuna troškova zaliha
Na visinu iznosa troška zaliha utječe, između ostalog i primjena određene metode obračuna
troškova. One se primjenjuju u situaciji kada poduzeće vodi svoje zalihe po stvarnim
troškovima nabave. Potreba za primjenom ovih metoda postoji jer poduzeća ne nabavljaju
uvijek po istoj cijeni (istom trošku nabave), pa se postavlja pitanje po kojoj cijeni evidentirati
utrošak zaliha.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
30
U sklopu vježbi 1. koje se odnose na metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih
proizvoda i interno izvještavanje imat ćete primjere zadataka u kojima se zalihe „razdužuju“
po metodama FIFO (first in-first out) i PPC (prosječne ponderirane cijene). Detaljnije će biti
razrađene kroz zadatke koje ćemo raditi na instrukcijama. To su metode obračuna troškova
zaliha koje se prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 2 – Zalihe, koriste u
svrhu eksternog izvještavanja.
One su najčešće korištene u praksi, ali postoje i alternativne metode koje nisu dopuštene u
svrhu eksternog izvještavanja, ali zato nije zabranjena njihova primjena za interne potrebe.
Alternativne metode su metoda LIFO (last in-first out), HIFO (highest in-first out), NIFO (next
in-first out) i metoda stalnih (planskih) cijena. Primjena ovih metoda moguća je jedino pri
izradi internih izvještaja.
Na kraju smo prvog i najvažnijeg dijela gradiva upravljačkog računovodstva. Možete se
pohvaliti da ste naučili što je to uopće upravljačko (menadžersko) računovodstvo, gdje se
koristi i iz kojih razloga, te kome služi. Osim toga, uvidjeli ste da su troškovi vrlo važni u
kontroli i planiranju poslovanja, pa smo ih naučili i klasificirati po različitim kriterijima. I
ono što je najvažnije od svega, naučili ste vrednovati zalihe vaših gotovih proizvoda po
metodi ukupnih i varijabilnih troškova, te menadžerima sastaviti interne izvještaje o dobiti.
Spremni ste za drugi korak
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
31
4. MODEL TOČKE POKRIĆA
CVP analiza (cost – volume – profit analysis)
Nakon što ste svladali osnovne računovodstvene pojmove važne menadžmentu za potrebe
kontrole i upravljanja, vrijeme je da naučite novi alat koji služi kao pomoć upravljanju.
Model točke pokrića je vrlo jednostavan alat i iz tog razloga i vrlo popularan u upravljačkom
računovodstvu.
Model kaže da će se Štrebsy „pokriti“ (odnosno biti na nuli) u onom trenutku kada iz svojih
prihoda podmiri ukupne troškove (i varijabilne i fiksne) i to vam, vjerujem, nije ništa novo.
Kada bi ovo što ste upravo pročitali raspisali matematički, to bi izgledalo ovako:
(pc x q) – (vt x q) – FT = D
PRIHODI – VARIJABILNI TROŠKOVI – FIKSNI TROŠKOVI = DOBIT
Dakle iz prihoda se podmiruju varijabilni pa fiksni troškovi i ono što ostaje je dobit. Ako su
prihodi jednaki ukupnim troškovima neće nam ostati ništa (pokrit ćemo se, odnosno dobit će
biti nula). Matematički bi to mogli zapisati ovako:
(pc x q) = (vt x q) + FT
Ovaj model istražuje povezanost između promjene u količini outputa (q) i kretanja ukupnih
prihoda, ukupnih troškova i dobiti. Menadžmentu Štrebsija svakako bi bilo zanimljivo znati
što će se dogoditi s financijskim rezultatom kako će obujam prodaje protuprovalnih vrata
fluktuirati. Spoznaja o kretanju ukupnog prihoda, ukupnih troškova i dobiti služi
menadžmentu da identificira koja je to kritična razina outputa (q) kod koje se neće pojaviti
ni dobitak ni gubitak.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
32
Analiza točke pokrića odnosi se na normalni period od jedne godine ili kraće jer se u tom
razdoblju operativni kapacitet ne može bitno promijeniti. Dakle, predviđaju se prihodi,
troškovi i cijene do jedne godine što je relevantan okvir za donošenje poslovnih odluka na
temelju analize točke pokrića.
Menadžment na temelju ove analize može utvrditi koliko je potrebno prodati da bi se
ostvarila točka pokrića (ni dobit ni gubitak), kakvi su učinci na dobit ako se smanji prodajna
cijena i poveća prodana količina, te koliki opseg prodaje treba ostvariti da bi se pokrili
dodatni fiksni troškovi. Jednostavnim uvrštavanjem varijabli u jednadžbu možemo doći do
svih ovih podataka i to ćete raditi kroz zadatke vezane uz vježbe 2.
Znanje o povezanosti ovih varijabli nam može pomoći pri planiranju i kontroli troškova,
prihoda, prodajne cijene i količine prodaje, a to je ono čime se upravljačko računovodstvo i
bavi.
Elementi modela točke pokrića su, dakle, troškovi (prema razini aktivnosti – varijabilni i
fiksni), prihodi od prodaje, točka pokrića, marginalna kontribucija (kao razlika između
prihoda od prodaje i ukupnih varijabilnih troškova – zove se još i doprinos pokrića), te razina
prodaje i planirana dobit.
Točka pokrića definira prag rentabilnosti u poduzeću jer se u tom trenutku ne ostvaruje ni
dobit ni gubitak pošto su prihodi od prodaje jednaki ukupnim troškovima.
Naravno, da bi model bio primjenjiv na sva poduzeća postavljene su neke pretpostavke koje
za model uvijek vrijede. Pa se tako pretpostavlja da se svi troškovi dijele na fiksne i
varijabilne, da fiksni troškovi ostaju konstatni, a da se varijabilni mijenjaju proporcionalno
volumenu prodaje, da je unutar promatranog raspona promjena troškova i prihoda u
linearnom obliku. Također, pretpostavlja se da je proizvodnja jednaka prodaji (q), da su
promjene u aktivnosti jedini faktor koji utječe na troškove i prihode, te da su tehnologija,
metode proizvodnje i efikasnost nepromjenjive. Analiza se odnosi na jedan proizvod ili na
konstantni proizvodni mix.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
33
Veliku ulogu u modelu točke pokrića i općenito u upravljačkom računovodstvu ima
MARGINALNA KONTRIBUCIJA (doprinos pokrića) s kojom smo se već susreli u izvještaju o
dobiti po metodi varijabilnih troškova, ali se nismo na njoj posebno zadržavali. Mogli ste
primjetiti da je ona predstavljala razliku između prihoda od prodaje i ukupnih varijabilnih
troškova.
Taj pokazatelj je instrument kratkoročnog odlučivanja jer nam ukazuje na dio prihoda koji
služi za pokriće fiksnih troškova i ostvarivanje planirane dobiti i bit će nam od velike koristi
kroz cijeli kolegij.
Točka pokrića i marginalna kontribucija (doprinos pokrića) mogu se utvrditi količinski,
vrijednosno i grafički. Postoje dvije matematičke metode za utvrđivanje točke pokrića, a to su
metoda jednadžbe i metoda marginalne kontribucije i jedna metoda koja prikazuje točku
pokrića dijagramom (grafička metoda).
METODA JEDNADŽBE
(pc x q) – (vt x q) – FT = D
PRIHODI OD PRODAJE (prodajna cijena x količina prodaje koja je prema modelu jednaka
količini proizvodnje) – UKUPNI VARIJABILNI TROŠKOVI (jedinični varijabilni troškovi x količina
prodaje, jer ovise o razini aktivnosti) – UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI (koji su konstatni) = DOBIT
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
34
Budući da točka pokrića determinira onu količinu prodaje kod koje se ostvaruje samo pokriće
svih troškova, dobit će prema modelu u tom trenutku biti jednaka nuli, pa se točka pokrića
utvrđuje na sljedeći način:
(pc x q) – (vt x q) – FT =0
jer se u tom trenutku poduzeće pokriva, pa je D=0, odnosno količina koja bi trebala biti
prodana da se ostvari točka pokrića izvedena iz toga je:
q = FT / (pc – vt)
a količina prodaje kod koje se ostvaruje željena dobit je q = FT + D / (pc – vt)
METODA MARGINALNE KONTRIBUCIJE
Kod metode marginalne kontribucije (doprinosa pokrića) izračuna se marginalna
kontribucija i samo uključi u prethodnu formulu modela točke pokrića (prema metodi
jednadžbe). Metoda jednadžbe i metoda marginalne kontribucije su međusobno
povezane i obje se utvrđuju matematički.
Marginalna kontribucija = Ukupan prihod – Ukupni varijabilni troškovi
odnosno uključeno u prehodni model to bi izgledalo ovako:
MK – FT = D
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
35
izraženo jedinično:
mk = (pc – vt)
pa je onda (mk x q) – FT = D
Prema tome količinska točka pokrića bi onda bila utvrđena kao q = FT / mk uvrštavanjem
jedinične marginalne kontribucije u izraz.
STOPA MARGINALNE KONTRIBUCIJE:
Stopa marginalne kontribucije (doprinosa pokrića) utvrđuje se kao postotak od prihoda od
prodaje. Odražava učinke promjene prihoda od prodaje na dobit.
Pokazuje za koliki se postotak promijeni dobit u odnosu na promjenu prihoda od prodaje:
% mk = mk / pc ili u ukupnim iznosima: marginalna kontribucija / ukupan prihod
MARŽA SIGURNOSTI
Marža sigurnosti predstavlja sve ono što ostaje nakon što se ostvari točka pokrića, odnosno
„sigurnost“ predstavlja pozitivna razlika između ostvarene prodaje i one količine prodaje
koja bi bila ostvarena kod točke pokrića. Isto tako predstavlja višak prihoda od prodaje
iznad točke pokrića. To bi bili oni prihodi koji bi nam ostali kada bi podmirili sve troškove.
To znači da tu „sigurnost“ možemo izraziti količinski u terminima količine prodaje iznad točke
pokrića ili vrijednosno u terminima prihoda od prodaje iznad točke pokrića.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
36
Marža sigurnosti = D / % mk
Kada bi raspisali % mk koji se dobiva dijeljenjem mk sa pc dobili bi da je
Marža sigurnosti = D / (pc – vt)/pc
iz čega proizlazi da je
Marža sigurnosti = (D / (pc – vt)) x pc
GRAFIČKA METODA – DIJAGRAM
Osim matematičkih metoda (metode jednadžbe i metode marginalne kontribucije) točka
pokrića može se utvrditi i grafički na dijagramu. Na grafu će točka pokrića biti točka u kojoj se
sjeku krivulja ukupnih prihoda i krivulja ukupnih troškova. Primjenjuje se kada je dovoljan
jednostavan globalni pregled, te kada je potrebno izbjeći detaljni numerički pristup.
Vrste grafičkih metoda su:
1. Tradicionalni pristup - uz krivulje ukupnih prihoda i ukupnih troškova prikazuje se i
krivulja fiksnih troškova
2. Kontribucijski pristup - uz krivulje ukupnih troškova i prihoda prikazuje se i krivulja
varijabilnih troškova
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
37
TRADICIONALNI PRISTUP
KONSTRIBUCIJSKI PRISTUP
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
38
Alternativna forma kontribucijskog pristupa
U ovom poglavlju naučili ste kako utvrditi „kritičnu“ točku, odnosno koliko je to potrebno
prodati da se ne bi ostvarivao ni dobitak ni gubitak. Metoda je vrlo jednostavna, ali i korisna i
primjenjiva u praksi. S obzirom na to da je upravljačko računovodstvo usmjereno
menadžmentu i predstavlja mu pomoć u donošenju odluka, vrijeme je da vidimo kakve se to
odluke u poduzećima najčešće na temelju informacija iz upravljačkog računovodstva donose i
kako.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
39
5. INKREMENTALNA (MARGINALNA) ANALIZA
Nije cilj opskrbiti menadžere s hrpom nepotrebnih informacija, nego im ponuditi one na
temelju kojih mogu donijeti dobre poslovne odluke.
Inkrementalna (marginalna) analiza koju ćete naučiti u ovom poglavlju je proces kojim se
identificiraju financijski podaci koji se mijenjaju pri različitim alternativama. Ti podaci će se
smatrati relevantnima za donošenje odluke.
Ovu analizu neki još nazivaju i diferencijalnom analizom ili pristupom relevantnih troškova i
prihoda. To je metoda za donošenje kratkoročnih, nerutinskih poslovnih odluka koja koristi
koncept relevantnih troškova i prihoda, tj. metoda kojom se relevantni troškovi i prihodi
jedne alternative uspoređuju s relevantnim troškovima i prihodima druge alternative.
Relevantna informacija mora označavati predviđene buduće troškove i prihode koji će se
razlikovati između alternativa. Ono što je relevantno ili irelevantno ovisi o različitim
okolnostima i može varirati od situacije do situacije. U nekim slučajevima korištenja
inkrementalne analize varirat će i troškovi i prihodi, a u drugima samo troškovi. To ovisi o vrsti
poslovne odluke koju donosite.
Na primjer, ako Štrebsy dobije od kupca posebnu ponudu za proizvodnju vrata i to po
određenoj cijeni treba uzeti u obzir potencijalne koristi i troškove i tek onda odlučiti hoće li
prihvatiti narudžbu ili ne. Klasična vrata koja Štrebsy proizvodi prodaju se po cijeni od
2.000,00 kn, a kupac bi htio da mu izradimo i prodamo 100 vrata po cijeni od 1.200,00 kn. Na
a prvo razmisli i promotri
sve relevantne informacije pa onda donese odluku. Trenutna situacija u Štrebsyju je takva da
se pogon u kojem se proizvode vrata i za koji se plaća fiksni najam ne iskorištava u
potpunosti. To znači da ostaje prostora za razmisliti o opciji iskorištenja kapaciteta koji je u
jednom trenutku neiskorišten i proizvodnje tih 100 vrata ukoliko varijabilni troškovi ne
premašuju cijenu koja se može postići kod kupca.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
40
U tom slučaju relevantne su informacije o prihodima koje ćemo ostvariti ako prihvatimo
narudžbu i varijabilnim troškovima i one će utjecati na donošenje odluke. Najam koji plaćamo
fiksno za pogon platit ćemo prihvatili narudžbu kupca ili ne, što znači da je to u ovom
trenutku za nas irelevantna informacija. Dakle, na donošenje odluke utjecat će prihodi koje
ćemo ostvariti ako prihvatimo narudžbu (to je varijabla koja je promjenjiva jer će je biti u
slučaju prihvaćanja narudžbe, a neće u slučaju odbijanja), te varijabilni troškovi koji su
neminovni da bismo to proizveli (u tom slučaju će ih biti, a u suprotnom, ako ga odbijemo,
neće). Ono što je ionako nepromjenjivo što god učinili su fiksni troškovi i oni će se u ovom
slučaju smatrati irelevantnima, odnosno trošak najma nema potrebe promatrati pri
donošenju ovakve odluke.
Ova analiza identificira moguće učinke odluka na buduće zarade, a uključuje i procjene i
nesigurnost. Izvori podataka koji se koriste pri analizi su iz raznih tržišnih analiza, od
inženjera, računovođa i sl.
Kriteriji po kojima se donose odluke su:
a) Koncept relevantnih informacija
b) Bruto marža ili marginalna kontribucija
c) Ograničenost faktora proizvodnje
d) Stupanj iskorištenja kapaciteta
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
41
Ovo su vrste poslovnih odluka koje ćete donositi i način na koji ćete ih donijeti:
1. Prihvaćanje narudžbe po posebnoj cijeni – koristi koncept marginalne kontribucije (fiksni
troškovi su irelevantni i ne uzimaju se u obzir – ne utječu na donošenje odluke o prihvaćanju
ili odbijanju narudžbe kupca); u slučaju neiskorištenosti kapaciteta razmatra se pokriće
varijabilnih troškova
2. Proizvodnja ili kupnja komponente ili dovršenog proizvoda – uspoređuje se nabavna
cijena dobavljača, te relevantni troškovi proizvodnje (i varijabilni i fiksni), te oportunitetni
trošak
3. Prodaja proizvoda ili daljnja proizvodnja - pravilo: proizvodit ćemo proizvod dok god je
inkrementalni prihod veći od inkrementalnih troškova proizvodnje (dok god se isplati); traži
se razlika između prodajne cijene koja se može ostvariti te troškova proizvodnje
4. Zadržavanje ili zamjena opreme – uzmaju se u obzir svi rele
knjigovodstvena vrijednost „stare“ opreme = irelevantan trošak
5. Eliminacija neprofitabilnog poslovnog segmenta
6. Alokacija ograničenih resursa
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
42
FAVORIZIRANJE PROIZVODA
Osim ranije navedenih poslovnih odluka koje možete donositi u poduzeću na temelju
koncepta relevantnih informacija, za svrhe kratkoročnog poslovog odlučivanja mogu se
favorizirati i pojedini proizvodi.
Naravno da bi nam bio interesantniji onaj proizvod koji bi imao veću razliku između prodajne
cijene i jediničnih varijabilnih troškova, a to znači da bismo u uvjetima poslovanja bez
ograničenja mogli donijeti odluku o favoriziranju određenog proizvoda na temelju marginalne
kontribucije (favorizira se proizvod s većom marginalnom kontribucijom).
To bi značilo između više protuprovalnih vrata koje Štrebsy proizvodi odlučiti se za ona koja
nose veću „zaradu“. U uvjetima ograničenog kapaciteta (ukoliko postoji neki ograničeni resurs
koji poduzeće želi maksimalno iskoristiti) računat će se marginalna kontribucija po tom
ograničenom faktoru i na temelju toga donositi odluka o favorizaciji. Ograničenja mogu biti
razna. Najčešće se radi o ograničenju u smislu sati rada ili strojnih sati koje poduzeće može
iskoristiti.
Kroz zadatke ste naučili favorizirati proizvod u uvjetima bez ograničenja prema većoj
marginalnoj kontribuciji (%mk), te u situaciji jednog ograničenog faktora (resursa) računajući
postotak marginalne kontribucije po tom ograničenom resursu.
Ukoliko postoje dva ograničenja u poduzeću koja treba uzeti u obzir pri favorizaciji proizvoda,
tada se određuje optimalna količina putem metode linearnog programiranja, a kod više od
dva ograničenja pomoću tzv. Simplex metode.
Nadam se da vam je zabavno biti u ulozi upravljačkog računovođe Štrebsyja koji vješto barata
informacijama i ima veliku ulogu u upravljanju poduzećem. Svladali ste razne metode koje
pomažu u kratkoročnom odlučivanju.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
43
Štrebsyju su vrlo važne infomacije o troškovima proizvodnje, a pogotovo onim općim
troškovima proizvodnje koje će morati na indirektne načine raspoređivati na proizvode s
obzirom na to da ne može točno znati koliko ih odlazi po proizvodu.
U dijelu gradiva koji slijedi naučit ćemo metode rasporeda indirektnih troškova na gotove
proizvode, a sve u cilju izračuna jediničnog troška proizvoda.
6. OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE (OTP) I NJIHOVO RASPOREĐIVANJE
U uvodu u kolegij kod klasifikacije troškova naučili smo da u troškove proizvodnje ulaze trošak
direktnog materijala i trošak direktnog rada koji su direkni troškovi pa nam je lako rasporediti
ih na pojedine proizvode, ali osim njih u troškove proizvoda ulaze i svi ostali troškovi nastali u
funkciji proizvodnje koje smo nazvali općim troškovima proizvodnje. Isto tako smo naučili da
su oni indirektni, što znači da ne možemo točno utvrditi koliko npr. električne energije koja je
utrošena u pogonu odlazi na jedna vrata koja proizvodimo. Te troškove treba pomoću raznih
metoda rasporediti po pojedinom proizvodu, pa ćemo se ovdje baviti upravo tom
problematikom.
Zanima nas kako najtočnije rasporediti sve te opće troškove proizvodnje po proizvodima kako
bismo na kraju mogli što točnije izračunati koliko nas je stvarno jedan proizvod koštao.
U računovodstvu poslovnog subjekta postoji potreba za praćenjem OTP-a po
- prirodnim vrstama
- mjestima troška
- nositeljima troška
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
44
Za početak je potrebno ukupan OTP rasporediti sa sporednih mjesta u poduzeću gdje se ne
odvija proces proizvodnje (ali su vezana uz funkciju proizvodnje) na proizvodnju, odnosno na
glavna mjesta nastanka troška. Tek tada se troškovi glavnih mjesta mogu rasporediti po
proizvodima/uslugama (nositeljima troška). Sporedna (pomoćna) mjesta su odjeli koji služe
kao pomoć proizvodnim pogonima u kojima se vrši proizvodnja.
Kad kažemo „mjesto troška“ mislimo na funkcijski, prostorno ili stvarno zaokruženu jednicu u
okviru poduzeća u kojoj (ili u vezi s kojom) se u poslovanju pojavljuju troškovi koji se mogu
rasporediti na pojedine proizvode i za koje je netko odgovoran.
Obuhvaćanje troškova po mjestima troškova provodi se u cilju utvrđivanja kontrole troškova i
efikasnosti menadžmenta pojedinih mjesta troškova.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
45
Vrste mjesta troškova prema kriteriju obračuna:
1. glavna mjesta troškova
2. sporedna mjesta troškova
3. pomoćna mjesta troškova
4. zajednička mjesta troškova
Glavna mjesta troškova su proizvodni pogoni koji predstavljaju u suvremenoj organizaciji
profitne centre poduzeća. Sporedna i pomoćna mjesta troškova su dio proizvodnog dijela
poduzeća koji je u funkciji servisiranja glavnih mjesta troškova. Tipični primjeri sporednih
mjesta su priprema rada, interni transport, služba popravaka i održavanja, obrada podataka,
kontrola kvalitete i sl.
U zadacima vezanima uz raspored OTP-a naučili smo kako rasporediti indirektne troškove koji
su nastali na sporednim/pomoćnim mjestima na glavna mjesta troškova, ali za potrebe
evidentiranja i raspoređivanja OTP-a potrebna nam je i analiza kapaciteta.
Već smo spominjali normalni kapacitet kod metode ukupnih troškova kada smo fiksni OTP
koji nastaje u proizvodnji dijelili na iskorišteni i neiskorišteni dio. Osim normalnog kapaciteta
postoje i druge vrste kapaciteta.
1. Teoretski (idealni, maksimalni) – ovaj kapacitet predstavlja maksimalnu razinu
aktivnosti koju neko poduzeće može ostvariti, te pretpostavlja idealno funkcioniranje
svih materijalnih i ljudskih resursa. To znači da nema zastoja u aktivnostima, što je
nerealno i zato se ovaj kapacitet ne uzima kao osnova za raspored fiksnog dijela OTP-a
na troškove proizvoda i razdoblja, nego normalni kapacitet.
2. Praktični – onaj kapacitet koji se može ostvariti tijekom radnog vremena uvažavajući
realnosti prekida te ostale materijalne i tehničke faktore proizvodnje; ovaj je kapacitet
rezultat endogenih faktora i predstavlja podlogu za planiranje
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
46
3. Normalni kapacitet predstavlja prosječni kapacitet 5-10 godina (računa se za jedno
razdoblje). Ovaj kapacitet uvažava, pored realnih prekida, odvijanje poslovne
aktivnosti (praktični kapacitet), cikličke i sezonske fluktuacije, te tržišne okolnosti
(ponuda, potražnja, cijene i sl.)
4. Očekivani kapacitet je planirani kapacitet koji se definira za nadolazeće obračunsko
razdoblje; to je kapacitet koji se očekuje da će poduzeće ostvariti u poslovnoj godini ili
ga je ostvarilo u toj godini.
5. Ostvareni kapacitet je stvarna razina proizvodnje određenog obračunskog razdoblja.
To je kratkoročni kapacitet koji se stavlja u omjer s normalnim kapacitetom u cilju
utvrđivanja iskorištenih i neiskorištenih fiksnih troškova (prisjetite se: stupanj
iskorištenja kapaciteta = ostvarena proizvodnja (kapacitet) / normalni kapacitet)
Na instrukcijama smo naučili da za raspored OTP-a sa sporednih na glavna mjesta troška u
poduzeću postoje tri metode i kako troškove po tim metodama rasporediti. Razlika između
metoda očituje se u međuodnosu između sporednih mjesta (odjela), a u svakom slučaju je
potrebno cjelokupan iznos troška sa sporednih mjesta rasporediti na glavna mjesta (pogone)
s kojih se kasnije taj trošak raspoređuje na proizvode koji se tamo proizvode kako bi se
mogao utvrditi jedinični trošak proizvodnje.
Da ponovimo, metode rasporeda OTP-a su:
1. Direktna metoda koja je najčešće korištena i najjednostavnija metoda rasporeda jer
se troškovi direktno raspoređuju sa sporednih na glavna mjesta troška i zanemaruje
se međusobno pružanje usluga između sporednih i pomoćnih mjesta. Za raspored
smo koristili zadanu bazu koja je predstavljala ključ za raspored.
2. Indirektna (postupna, fazna) metoda djelomično uzima u obzir međusobno pružanje
usluga pomoćnih mjesta troškova. Ova se metoda temelji na pretpostavci da je to
pružanje usluga jednosmjerno, odnosno da postoje pomoćna mjesta troškova koja
pružaju usluge drugim pomoćnim i glavnim mjestima troškova, ali od njih ne primaju
usluge. Ova metoda djelomično ispravlja negativnosti direktne metode
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
47
3. Algebarska (recipročna) metoda je najtočnija i najpreciznija metoda rasporeda
troškova jer uzima u obzir međusobno pružanje usluga između pomoćnih mjesta.
OTP se tako raspoređuje i na pomoćna i na glavna mjesta prema opsegu pružanja
usluga (to će vam u zadacima biti zadano u postotku).
Recipročni se troškovi dobivaju tako da se pribroje troškovi nastali na samom
mjestu troška sa troškovima prenijetima s drugih mjesta troškova.
Kod direktne i indirektne metode troškove smo raspoređivali na temelju stope dodatka OTP-
a, odnosno na temelju kriterija za raspored troškova (baze s kojom smo dijelili ukupan trošak)
dobivali smo dodatak na temelju kojeg se trošak raspoređivao. Ključ za utvrđivanje stope
dodatka (nazivnik odnosno baza) ovisi o specifičnostima pogona za koji se računa. Najčešći
ključevi za utvrđivanje stope dodatka su: količina proizvoda, trošak direktnog materijala,
trošak direktnog rada, sati direktnog rada i strojni sati.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
48
TRADICIONALNI SUSTAVI OBRAČUNA TROŠKOVA
Nakon što je poduzeće rasporedilo indirektne troškove sa svojih sporednih mjesta troškova
na glavna mjesta zapravo je napravilo prvi korak u utrvrđivanju troškova proizvoda jer se
sada, uz podatke o troškovima koji su nastali na glavnim mjestima troškova, odnosno u
pogonima gdje se proizvodi i proizvode, ti troškovi mogu raspoređivati dalje (na nositelje
troškova, odn, na proizvode ili usluge). Ovo je poglavlje samo nastavak priče i nadograđuje se
na prethodno.
Sustav obračuna troškova je metodologija planiranja, identificiranja, praćenja i alokacije
troškova u cilju utrvrđivanja jediničnog troška proizvoda.
Već na samom početku Štrebsy se pitao koliko koštaju jedna njegova vrata koja je odlučio
proizvesti. Poduzeća kreiraju sustav obračuna troškova prema svojim specifičnostima.
Dva su osnovna (tradicionalna) sustava obračuna troškova, i to:
(1) obračun po radnom nalogu, i
(2) procesni obračun.
Obračun po radnom nalogu prikladan je u onim poslovnim subjektima gdje se proizvode
relativno manje količine različitih serija proizvoda koji se uz to međusobno razlikuju u
tipovima ugrađenog materijala ili izvršenog rada. Metoda radnog naloga koristi se u
industrijama, kao što su: tiskare i nakladnici knjiga, kemijska industrija, drvna industrija, i sl.
Također, obračun po radnom nalogu koristi se u pravilu i u uslužnim subjektima.
Procesna metoda koristi se u onim subjektima koji proizvode velike količine homogenih
proizvoda kod kojih se ne može identificirati jedinica proizvoda sa svojim pripadajućim
troškom. Ova metoda ne koristi se u uslužnom sektoru iz razloga što se svaka usluga u pravilu
može identificirati, a time i pripadajući troškovi usluga.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
49
Zadaci sustava obračuna troškova su za početak identificirati troškove po prirodnim vrstama,
zatim ih klasificirati na troškove proizvoda i troškove razdoblja (zanimaju nas troškovi
proizvoda za utvrđivanje jediničnog troška proizvoda), evidentirati te troškove po mjestima
troškova, rasporediti indirektne troškove proizvodnje s pomoćnih na glavna mjesta, te
konačno evidentirati i obuhvatiti troškove po nositeljima troškova (proizvodima/uslugama)
kako bi se mogao utvrditi jedinični trošak proizvoda.
Osim ova dva tradiocionalna sustava obračuna, postoje i suvremeni sustavi obračuna
troškova. Razlika između tradicionalnih i suvremenih metoda je u pristupu alokacije OTP-a na
proizvode, pa su to kod tradicionalnih metoda mjesta troškova, a kod suvremenih aktivnosti.
Suvremena metoda obračuna troškova je ABC metoda. Kad naučimo tradicionalne metode
Kod ABC (suvremene) metode se indirektni troškovi prvo raspoređuju na aktivnosti kroz koje
proizvodi prolaze kroz proizvodni proces, a zatim s tih aktivnosti na proizvode kako bi se
dobio jedinični trošak proizvoda, ali o tome ćemo kasnije.
SUSTAV OBRAČUNA TROŠKOVA PO RADNIM NALOZIMA
Poduzeća koja koriste sustav obračuna po radnom nalogu proizvode po narudžbi kupca.
Takva poduzeća otvaraju radne naloge za svaku vrstu ili seriju proizvoda koju kupac naruči i
na tom radnom nalogu se za količinu ili seriju proizvoda koji se moraju proizvesti u
određenom roku evidentiraju, prate i alociraju troškovi proizvodnje. Na taj način radni nalozi
postaju privremeni nositelji troškova dok se ne izračunaju jedinični troškovi proizvodnje
pojedinačnog proizvoda (koji će tada biti konačni nositelji troškova). Direktni se troškovi
raspoređuju direktno na radne naloge (DM+DR), a indirektni troškovi proizvodnje (OTP) se
raspoređuju na temelju određene baze za raspored (stope dodatka).
Stopu dodatka smo već spominjali i nije nam ništa novo.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
50
Stopa dodatka = ukupan OTP koji se raspoređuje na radne naloge / baza
PROCESNI SUSTAV OBRAČUNA TROŠKOVA
Poduzeća koja koriste procesni sustav obračuna troškova su poduzeća u kojima se
neprekidno odvija proizvodni proces koji nije uvjetovan narudžbom kupca. Nema radnih
naloga jer nije unaprijed poznata količina proizvodnje u obračunskom razdoblju.
Ova je vrsta proizvodnje po svojim karakteristikama masovna proizvodnja.
Proizvodi koji se proizvode u ovakvim poduzećima su homogeni i proizvodnja se odvija u
fazama (procesima) koji ovdje predstavljaju privremeni nositelj troška dok se on ne
rasporedi na jedan proizvod (koji tada postaje konačni nositelj troška).
Troškovi proizvodnje se prate po procesima i po završetku svakog pojedinog proizvodnog
procesa troškovi se „prenose“ u sljedeću fazu, pa tako trošak proizvodnog procesa čini trošak
nastao u samom procesu uvećan za trošak „prenesen“ iz prethodnog procesa. Nemojte to
zaboraviti kod rješavanja zadataka! U zadnjoj fazi (zadnjem proizvodnom procesu) kumuliraju
se ukupni troškovi proizvodnje. Troškovi proizvodnje se kod procesnog obračuna troškova
obuhvaćaju po mjestima troškova i nositeljima troškova.
Izračun troška proizvodnje kod procesnog obračuna troškova sastoji se od par faza. Za
početak je potrebno utvrditi kako se kreću fizičke jedinice proizvodnje, odnosno zalihe.
Utvrđuje se količina početnih zaliha, proizvodnja započeta u obračunskom razdoblju, te
dovršena i nedovršena proizvodnja na kraju razdoblja. Potom se izračunavaju ekvivalentne
jedinice za količinu proizvodnje. One pokazuju stupanj dovršenja nedovršene količine
proizvoda da bi se mogla identificirati količina faktora proizvodnje koji su upotrebljeni u
nedovršenim proizvodima, te se iskazuje količina proizvoda koja se tim faktorima mogla
dovršiti.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
51
Na taj se način nedovršena proizvodnja iskazuje u terminima moguće dovršene proizvodnje.
Kada se utvrde ekvivalentne jedinice može se izračunati i jedinični trošak po ekvivalentnoj
jedinici. Zbog točnosti ekvivalentne jedinice mogu se utvrđivati za svaku vrstu troška
posebno, pa se u tom slučaju za svaku vrstu troška utvrđuje jedinični trošak po ekvivalentnoj
jedinici.
Dakle trošak po ekvivalentnoj jedinici = ukupan trošak/ekvivalentne jedinice.
Nakon izračuna troška po ekvivalentnoj jedinici moguće je utvrditi ukupne troškove
proizvodnje za raspoređivanje na dovršenu i nedovršenu proizvodnju.
Ukupni troškovi proizvodnje sastoje se od troškova proizvodnje iskazanih kao početne zalihe i
troškova proizvodnje nastalih u tekućem razdoblju.
Raspoređivanje ukupnih troškova proizvodnje na troškove dovršene i nedovršene
proizvodnje:
trošak po EJ x dovrš. EJ = trošak dovršene proizvodnje
trošak po EJ x EJ za nedovršenu proizv. = trošak nedovršene proizvodnje
Vrste procesne proizvodnje: a) procesna proizvodnja pojedinih vrsta proizvoda
b) procesna proizvodnja povezanih (srodnih) proizvoda
- metoda fizičke mjere (vježbe 7.)
- metoda relativne tržišne vrijednosti (vježbe 7.)
c) procesna proizvodnja proizvodno – tehnološki vezanih
proizvoda (proizvodnja glavnih i sporednih proizvoda)
- metoda neto utržive vrijednosti
- nulta metoda (vježbe 7.)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
52
S obzirom na to da je trošak direktnog materijala i direktnog rada lako utvrdiv za svaki
proizvod, više smo pažnje odlučili posvetiti onim troškovima koje je potrebno indirektno
rasporediti po proizvodima. Njih smo već od početka zvali općim troškovima proizvodnje
(OTP). Ti nam troškovi stvaraju „probleme“ jer ih je potrebno što pametnije i točnije
rasporediti po proizvodima.
Naučili smo da postoje dva pristupa (načina) obračuna troškova kako bi se u konačnici utvrdio
jednični trošak proizvodnje i da oni ovise o vrsti proizvodnje (po narudžbi ili procesna). To su
dva tradicionalna sustava obračuna troškova.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
53
METODE RASPOREĐIVANJATROŠKOVA ZAJEDNIČKE PROIZVODNJE NA POVEZANE
PROIZVODE
Osim problematike indirektnih troškova koje je potrebno rasporediti na pojedini proizvod
pomoću raznih metoda da bi se mogao utvrditi jedinični trošak proizvodnje (nakon što im se
dodaju direktni troškovi), postoji problem rasporeda troškova u poduzećima koja u
zajedničkom proizvodnom procesu troše DM+DR+OTP za više vrsta proizvoda koji bi se u
jednom trenutku trebali rasporediti na svakog od njih. Ovdje se također radi o procesnoj
proizvodnji.
Svaki proizvod koji ima udio u ukupnoj tržišnoj vrijednosti outputa koji ima zajedničku
sirovinu veći od 5% naziva se povezani proizvod.
Povezani proizvodi zajedno se proizvode do točke odvajanja (to je točka u kojoj se
prepoznaju i razdvajaju povezani proizvodi), a njihovi zajednički troškovi se nazivaju troškovi
povezanih proizvoda.
Štrebsy osim proizvodnje vrata ima i mljekaru. U toj mljekari se od jedne sirovine (mlijeka)
dobiva više vrsta outputa (sir, jogurt, sirni namaz). S obzirom na to da se koristi ista sirovina,
odnosno DM (mlijeko), isti strojevi i isti radnici rade na proizvodnji svih proizvoda (OTP i DR),
Štrebsy ne zna koji dio se od ukupnih troškova u toj proizvodnji odnosi na koji od proizvoda.
Sir, jogurt i sirni namaz su povezani proizvodi koji su izišli iz zajedničke proizvodnje i ukupni se
troškovi odnose na sve njih.
Za raspored ukupnih troškova nastalih u proizvodnji može koristiti dvije metode.
a) metoda fizičke mjere – koristi fizičke jedinice mjere (količine) kao kriterij
raspoređivanja povezanih troškova na povezane proizvode. Primjenom ove metode
jednak jedinični trošak proizvodnje raspoređuje se na povezane proizvode.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
54
Primjenjujući metodu fizičke mjere Štrebsy bi jednostavno ukupne troškove
zajedničke proizvodnje (DM+DR+OTP), odnosno povezane troškove, podijelio s
ukupnom količinom proizvoda koja je izišla iz proizvodnje. Na taj bi način jedinični
trošak proizvodnje bio isti za svaki od njih. Ova je metoda vrlo jednostavna i to je
njena prednost, ali ima svojih nedostataka. Prvi nedostatak ste vjerojatno primjetili i
sami, a to je činjenica da se isti jedinični trošak raspoređuje na svaki od proizvoda što i
nema previše smisla ako znate da na tržištu ne možete za svakog od njih postići istu
cijenu. Drugi je nedostatak nemogućnost jednostavnog dijeljenja troškova na ukupnu
količinu ako proizvodi izlaze iz proizvodnje u različitim mjernim jedinicama. Štrebsy
ima upravo taj problem jer sir je u kilogramima, jogurt u litrama, a sirni namaz u
komadima. Iz tih razloga postoji druga metoda koja eliminira nedostatke metode
fizičke mjere.
b) metoda relativne tržišne vrijednosti – koristi tržišne vrijednosti povezanih proizvoda
kao kriterij za raspored povezanih troškova proizvodnje na povezane proizvode.
Primjenom ove metode jednak je %bruto marže kod svih povezanih proizvoda.
Primjenom ove metode Štrebsy bi prvo ukupne količine proizvoda koje su izišle iz
proizvodnje pomnožio s njihovim procjenjenim prodajnim cijenama koje može postići
na tržištu kako bi dobio tržišnu vrijednost svakoga od njih. Zbroj svih tržišnih
vrijednosti daje ukupan prihod koji bi Štrebsy mogao generirati na tržištu za sve
proizvode, što znači da lako može utvrditi koliki udio u ukupnoj tržišnoj vrijednosti ima
svaki od proizvoda i na temelju tog udjela podijeliti troškoe. Na taj način će se
rasporediti troškovi prema mogućnosti generiranja prihoda. Najveći jedinični trošak
imat će onaj proizvod za koji se na tržištu može postići najveća prodajna cijena i
obratno, najmanji jedinični trošak proizvodnje bit će raspoređen na onaj proizvod koji
može generirati najmanje prihoda. Tu je riješen prvi nedostatak metode fizičke mjere,
a više ne postoji ni problem mjernih jedinica jer se traži udio u tržišnim vrijednostima
koje su uvijek u kunama i na temelju njega raspoređuje trošak.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
55
U slučaju da se nakon točke odvajanja proizvodi ne mogu prodati, nastaju dodatni troškovi
koji omogućavaju komercijalizaciju tih proizvoda i ti se troškovi zovu razdvojeni troškovi. Oni
dodatno povećavaju vrijednost povezanih proizvoda i mogu se pratiti po pojedinim
povezanim proizvodima. Kod postojanja razdvojenih troškova primjenjuje se metoda
približne tržišne vrijednosti kod koje se utvrđuje približna tržišna vrijednost povezanih
proizvoda u točki odvajanja. Metoda približne tržišne vrijednosti razlikuje se od metode
relativne tržišne vrijednosti u tome što se od prodajne (tržišne) vrijednosti povezanih
proizvoda oduzimaju razdvojeni troškovi što daje približnu tržišnu vrijednost u točki
odvajanja. Potom se pomoću dobivene približne tržišne vrijednosti povezani troškovi
raspoređuju na povezane proizvode.
RAČUNOVODSTVO SPOREDNIH (NUS) PROIZVODA
Razlika između povezanih i sporednih proizvoda je u tome što nus proizvodi ponderiraju do
5% u ukupnoj tržišnoj vrijednosti outputa.
U Štrebsy mljekari kao nusproizvod nastaje i sirutka. U odnosu na sir, jogurt i sirni namaz,
njen je udio u ukupnoj tržišnoj vrijednosti manji od 5%. Upravljački računovođa smatra da ne
bi imalo smisla ukupne troškove koji su nastali u povezanoj proizvodnji raspoređivati i na
sirutku s obzirom na njen mali udio, pa razmatra dvije mogućnosti vrednovanja tog nus
proizvoda.
1. Metoda neto utržive vrijednosti koristi se za raspored troškova na način da od ukupnih
povezanih troškova koji su nastali u zajedničkom proizvodnom procesu oduzme vrijednost
nus proizvoda, nakon čega se povezani troškovi (koji se tada zovu reducirani troškovi jer su
umanjeni za vrijednost nus proizvoda) dalje raspoređuju na povezane proizvode primjenom
metode fizičke mjere ili metode relativne tržišne vrijednosti.
Za iznos koji bi Štrebsy dobio prodajom sirutke umanjuju se troškovi nastali u proizvodnji sira,
jogurta i sirnog namaza (povezanih proizvoda), čime se ona eliminira iz izračuna, te se
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
56
reducirani troškovi dalje dijele na povezane proizvode. Nakon koraka u kojem smo od
ukupnih troškova oduzeli vrijednost reduciranih troškova imamo klasičnu situaciju u kojoj je
potrebno zajedničke troškove podijeliti na povezane proizvode, a već smo naučili da to
možemo učiniti na temelju količinskog udjela (pomoću metode fizičke mjere) ili na temelju
udjela u tržišnoj vrijednosti (pomoću metode relativne tržišne vrijednosti).
Neto utrživa vrijednost nus proizvoda je, dakle, količina tog proizvoda koja je izišla iz
proizvodnog procesa pomnožena s njegovom prodajnom cijenom umanjena za troškove
prodaje (ukoliko oni postoje).
Neto utrživa vrijednost = (količina proizvodnje x tržišna cijena) – troškovi prodaje
2. Nulta metoda – Temelji se na pretpostavci da sporedni proizvodi u točki odvajanja imaju
vrijednost nula, pa se cjelokupni iznos povezanih troškova raspoređuje se na povezane
proizvode kao da nusproizvod ne postoji primjenom metode fizičke mjere ili metode
relativne tržišne vrijednosti. Nultu metodu Štrebsy bi primjenio kada sirutku ne bi mogao
prodati.
Obratite pozornost na to da ni u kojem slučaju nismo troškove koji su nastali u povezanoj
proizvodnji raspoređivali na sirutku koja je nastala kao nus proizvod.
Upravo ste naučili rasporediti troškove na proizvode koji su vam izišli iz proizvodnje kako bi
utvrdili iznos koštanja svakog od njih i to primjenom tradicionalnih metoda obračuna
troškova – po radnom nalogu i procesnim obračunom troškova. Tradicionalne sustave
obračuna troškova karakterizira primjena stope OTP-a koja vodi do iskrivljenih informacija o
troškovima. Obračun troškova koji proporcionalno odabranom ključu dodjeljuje troškove
resursa objektima, iako ih oni u toj mjeri ne koriste, dovodi do podcjenjivanja ili
precjenjivanja troškova uključenih u trošak proizvodnje jer arbitrarno raspoređivanje OTP-a
pretpostavlja zavisnost između OTP i količine proizvodnje, pa se OTP ne može objektivno
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
57
rasporediti na proizvode. Posljedica toga je nepouzdan izračun jediničnog troška proizvodnje,
nepouzdana ocjena profitabilnosti proizvoda, te pogrešne menadžerske odluke. Kada bismo
podcjenili naše troškove proizvoda živjeli bismo u uvjerenju da je prodaja tih proizvoda
profitabilna, no u stvarnosti ona je neprofitabilna, budući da ostvareni prihodi od prodaje tih
proizvoda mogu biti manji do troškova resursa koje oni stvarno koriste. Poduzeća koja pak
precjenjuju troškove proizvoda obično formiraju previsoke prodajne cijene, što ima za
posljedicu gubitak tržišta u korist postojeće ili nove konkurencije.
7. ABC METODA
Nakon svladavanja tradicionalnih metoda obračuna troškova spremni ste za još jednu, ovog
puta suvremeniju metodu obračuna troškova.
U suvremenim automatiziranim proizvodnim postrojenjima nestaje klasična trodijelna
podjela troškova proizvoda (direktan materijal, direktan rad i OTP) a sve češća je dvodijelna
podjela troškova (trošak direktnog materijala i OTP) jer u strukturi troškova
visokoautomatiziranih pogona OTP zauzima sve značajnije mjesto pošto su sve veći troškovi
kontrole kvalitete, održavanja i ostalih servisa glavnih proizvodnih pogona. Svjedočimo
automatizaciji svih procesa u poduzećima, tehnika i tehnologija se ubrzano razvijaju, jača
konkurekcija, zahtjevi kupaca su povećani, pa tako raste udio OTP-a u troškovima proizvoda
(čine više od 50% ukupnih troškova proizvodnje), a troškovi direktnog rada (DR) se znatno
smanjuju i nestaju (čine između 5% i 15% ukupne proizvodnje). Troškovi „ne izrade“ tako
postaju, u suvremenim uvjetima poslovanja, puno veći od samih troškova izrade, pa se stoga
traže novi oblici kalkulacija, a naglasak se stavlja na točnu alokaciju OTP-a.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
58
To je dovelo do pojave suvremene metode obračuna troškova – ABC (Activity Based Costing)
metode (R. Kaplan, R. Cooper, T. Johnson) koja je usmjerena na indirektne troškove koji se
prate po aktivnostima s kojih se raspoređuju na nositelje troškova (proizvode) temeljem
faktora troškova. Faktori troškova su zapravo „baze“ za raspored koje smo već koristili kod
rasporeda OTP-a prilikom izračuna ključa za raspored, samo što se kod ABC metode te baze
razlikuju od aktivnosti do aktivnosti.
Dakle, kriterij za obračun troškova su aktivnosti kroz koje proizvodi prolaze, a osnovna
pretpostavka metode je da aktivnosti konzumiraju određene resurse, a nositelji troškova
(proizvodi) konzumiraju aktivnosti. To znači da troškove ne uzrokuju proizvodi ili usluge, već
aktivnosti koje se izvode u funkcijama poduzeća.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
59
Postoje američka i njemačka verzija ove metode obračuna troškova koje su se razvile iz istog
koncepta krajem osamdesetih godina prošlog stoljeća. To su dvije različite varijante jedne te
iste ideje, a objema je zajedničko razmišljanje u procesima, odnosno aktivnostima. Razlike se
javljaju ovisno o tome radi li se o američkoj ili njemačkoj literaturi, je li autor znanstvenik ili
praktičar, te iz kojeg vremena potječe rad. Može se govoriti o četiri faze razvoja ABC metode,
odnosno četiri generacije autora:
1. Prva generacija – Kaplan & Cooper – cilj: utvrđivanje točnog jediničnog troška
proizvodnje s naglaskom na faktorima trošenja neovisnih o količini proizvodnje
2. Druga generacija – Mecimore, Bell, Turney, Cooper, Kaplan - pozornost usmjerena na
aktivnosti (procese) koje su predmetom kontinuiranog poboljšanja; početak razvoja
upravljanja troškovima aktivnosti tj. upravljanja aktivnostima (procesima) koje su usko
definirane i nedovoljno povezane
3. Treća generacija – Shank, Govindarajan, Maisel, Morrissry, Oehm, Hubbel, Roztocki… -
šire definiranje aktivnosti tj. procesa (ukupna djelatnost jedne poslovne jedinice);
aktivnosti se klasificiraju na one koje stvaraju novu vrijednost i one koje ne stvaraju
novu vrijednost
4. Četvrta generacija - integracija s novim konceptima mjerenja vrijednosti (EVA) i novim
sustavima obračuna troškova (Target Costing, Troškovi kvalitete, obračun troškova
životnog vijeka proizvoda LCC…)
Vezano uz primjenu ove metode, javila se klasifikacija troškova po razinama aktivnosti, pa se
tako troškovi dijele na: jedinične troškove proizvoda, troškove grupe (serije) proizvoda,
troškove održavanja proizvoda i troškove na razini poduzeća.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
60
Treba imati na umu da sam postupak provedbe ABC metode zahtjeva izuzetne napore i
visoke troškove, pa njena implementacija nije uvijek opravdana. Prije odluke o provedbi ABC
metode potrebno je dobro procijeniti potrebu i opravdanost njenog uvođenja. ABC metoda
pogodna je ukoliko se proizvodne linije znatno razlikuju u opsegu i složenosti proizvodnje,
odnosno ako su brojne, različite i zahtijevaju različitu razinu potpornih usluga, ako OTP čine
značajan udio u ukupnim troškovima proizvodnja, ako je došlo do značajne promjene
proizvodnih procesa – od radno intenzivnih do kapitalno intenzivnih zahvaljujući
automatizaciji, te ukoliko menadžeri ne koriste informacije iz postojećeg računovodstvenog
sustava prilikom donošenja odluka, već se koriste alternativnim izvorima.
Koraci u primjeni ABC metode: (vježbe 8.)
1. Identificiranje aktivnosti (priprema, strojna obrada, primanje gotovih proizvoda na
skladište, pakiranje i distribucija, inženjering i priprema,....)
2. Utvrđivanje OTP-a svake od aktivnosti
3. Utvrđivanje faktora trošenja („baze“ za raspored) – razlikovat će se po aktivnostima
4. Prikupljanje podataka o aktivnostima
5. Računanje troška proizvoda (nakon alokacije OTP-a pomoću ABC metode, na
raspoređeni OTP po proizvodu dodaju se i direktni troškovi proizvodnje – DM + DR)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
61
8. STANDARDNI TROŠKOVI
Vjerojatno i sami često u životu kažete da ste si postavili neki standard. Riječi standard,
standardno, standardizirano itd. toliko su prisutne u svakodnevnom životu da se uopće ne
razmišlja o njihovom značenju. Standard znači postavljanje neke mjere, uvjeta, zahtjeva,
izraza uspjeha i sl. Gotovo da je teško naći neku ljudsku aktivnost, bilo da je posrijedi
poslovna, sportska, edukacijska, a da se pritom ne postavljaju neki standardi. U tim
aktivnostima standard ima svrhu ocjene provedbe određenih aktivnosti, pa se kaže da je
standard ciljana razina izvršenja koja se može postaviti na različitim razinama strogosti.
Npr. možete si odrediti kao standard peticu na ispitu iz Upravljačkog računovodstva (visoka
razina strogosti) ili trojku (niža razina strogosti). Ovisno o tome koliko na kraju iz ispita
dobijete, imat ćete povoljna ili nepovoljna odustupanja od standarda. Tako se u upravljačkom
računovodstvu, kad već cijelo vrijeme govorimo o troškovima, postavljaju ciljani troškovi (tzv.
„target costs“). Standard, dakle, predstavlja cilj koji treba dostići ili ostvariti u predviđenom
razdoblju.
Menadžment na taj način može kontrolirati troškove i na temelju podataka o odstupanjima
koja su nastala kao razlike između troškova koji su standardom određeni i stvarno nastalih
troškova odlučiti o nagrađivanju ili sankcioniranju onih koji su za ta odstupanja odgovorni.
Naravno da je cilj stvarne troškove dovesti do razine koja je niža od one koja je postavljena
kao standard. Standardi su rezulat standardiziranih utrošaka i cijena, a utvrđuju se kao
visina utrošaka za jedinicu proizvoda.
Standardni troškovi u upravljačkom računovodstvu predstavljaju troškove koji bi trebali
nastati u nekom planskom razdoblju u određenim uvjetima, a do njih se došlo temeljem
brižljive prethodne analize svih čimbenika koji bi mogli na njih utjecati. Utvrđuju se s ciljem
da se pretpostavi stvarni rezultat. Kaže se da standardni troškovi predstavljaju najrazvijeniji
oblik predviđenih troškova zato što su u potpunosti orjentirani u pravcu planiranja i kontrole
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
62
na svim razinama upravljanja. Kvaliteta standardnih troškova ovisi o objektivnosti pristupa i
realnosti procjene okolnosti u kojima će ti troškovi nastati.
Već i ptice na grani znaju da je menadžeru Štrebsyja zadatak planirati i kontrolirati poslovanje
njegove tvrtke. On je taj koji donosi poslovne odluke, a kad pričamo o standardnim
troškovima, ono što će Štrebsyjevom menadžmentu biti od najvećeg značenja za donošenje
poslovnih odluka su informacije o visini odstupanja stvarnih u odnosu na standardne
troškove. Ovisno o vrsti standardnih troškova i širini njihova obuhvaćanja, odstupanja se
realno mogu utvrditi kao odstupanja od količina (utrošaka), odstupanja od cijena i
odstupanja od stupnja zaposlenosti.
Ta će odstupanja ovisiti i o tome na kojoj su razini strogosti postavljeni standardi, a oni mogu
biti:
1. Očekivani standardi - postavljeni su na razini koja odražava stvarno očekivano izvršenje u
budućem razdoblju; to su standardi koji odražavaju sve probleme, zastoje i kvarove koji će se
dogoditi, pa stoga nisu relevantna podloga za motivaciju zaposlenih i kontrolu izvršenja
ciljeva. Štrebsy ne želi postaviti standarde onako kako zapravo očekuje da će sigurno i biti jer
su to obično "ciljevi" za koje su svi djelatnici sigurni da će se ostvariti, pa nemaju dodatnu
motivaciju za postizanje boljih rezultata.
2. Praktični standardi - formiraju se na nešto strožoj razini od očekivanih standarda jer
dopuštaju normalna ograničenja u poslovnom procesu poput zastoja strojeva ili kašnjenje
isporuke materijala. Oni su ostvarivi u konkretnim uvjetima i to su najefikasniji standardi za
izvršenje zaposlenih i kontrolu izvršenja ciljeva. Mogu se postići u cijelosti ili približno u okviru
60-70% predviđenog vremena uz razumljive napore zaposlenih. Ovo su za Štrebsyjeve
zaposlenike motirivirajuće postavljeni standardi jer su iznad očekivanih, ali uz trud realno
ostvarivi. Ovi standardi sigurno će uzrokovati i povoljna i nepovoljna odstupanja.
3. Idealni standardi – utvrđuju se za uvjete koji su u realnom poslovanju teško ostvarivi, ali su
značajni jer pokazuju putokaz ciljeva kojima treba težiti; oni se definiraju na najvišoj razini
strogosti i predstavljaju najveće izvršenje koje se može ostvariti u idealnim uvjetima, što
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
63
znači da ne uvažavaju nikakva ograničenja. U praksi su neostvarivi pa demotiviraju zaposlene,
jer kod njih uvijek postoje nepovoljna odstupanja. Štrebsy zna koja je perfektna situacija u
kojoj bi se mogao i trebao naći jednog dana, ali dostizanje tog cilja u nekom kraćem roku
znači isključivanje bilo kakvih problema na koje svako poduzeće s vremena na vrijeme naiđe.
Čak i povremeni umor ili nezainteresiranost zaposlenika, kašnjenja i sl. Naravno da je to
demotivirajuće za zaposlenike jer se u startu čini nemoguće, ali ovi standardi služe svojoj svrsi
jer pokazuju gdje bi poduzeće trebalo biti i čemu treba težiti.
Strogost u postavljanju standarda može motivirati zaposlene što je zapravo i važan razlog
primjene standarda, ali ih isto tako može i demotivirati ukoliko su previsoko postavljeni, pa je
vrlo važna pravilna procjena razine strogosti pri postavljanju standarda.
Raspon odstupanja od standarda ovisit će o razini strogosti na kojoj su standardi postavljeni.
Najmanji rasponi su kod očekivanih standarda, a logično najveći raspon odstupanja nastaje
usporedbom ostvarenog prema idealnom standardu.
Komponente standardnog troška su standardna količina (količinski standard) i standardna
cijena (cjenovni standard).
KOLIČINSKI STANDARD je troškovna komponenta standardnog troška koja se zasniva na
količini. Iskazuje se u pojmu inputa po jedinici outputa (npr. koliko kilograma, metara ili litara
ide po jednom komadu proizvoda) i to je očekivani iznos DM ili sati DR koji su potrebni za
proizvodnju jednog proizvoda.
CJENOVNI STANDARD – je troškovna komponenta standardnog troška koja se zasniva na
standardnim cijeni za svaku mjeru količinskog standarda. Obično se izražava u kn/kg, kn/m,
kn/l... i predstavlja iznos koji se očekuje platiti za trošak svakog komada DM i trošak svakog
sata DR koji su uključeni u proizvodnju jednog proizvoda.
Standardni trošak jednog proizvoda = standardna količina inputa x standardna cijena inputa
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
64
Opći model izračuna odstupanja od standarda:
Ukupna odstupanja bit će minimalna ako se u svakoj fazi vodi računa o odnosima količina i
cijena pri čemu bi one trebale biti što bliže realnim uvjetima poslovanja u razdoblju za koje se
predviđaju.
Standardni se troškovi koriste u velikim poslovnim subjektima. U svijetu je najraširenija
primjena u SAD-u, Irskoj, Švedskoj i Japanu, a u Hrvatskoj primjena sustava standardnih
troškova nije u širokoj primjeni (razlozi se skrivaju u gospodarskoj strukturi u kojoj
prevladavaju mala i srednja poduzeća). Razlozi zbog kojih bi velika poduzeća koristila sustav
standardnih troškova su upravljanje troškovima, odlučivanje o cijenama, planiranje i
kontrola, ocjene efikasnosti menadžmenta pojedinih centara odgovornosti, te sastavljanje
financijskih izvještaja.
Sustav standardnih troškova u posljednje vrijeme menadžment postavlja u svrhu prikupljanja
informacija o tome koliki troškovi po jedinici proizvoda trebaju biti prije nego se proizvod
proizvede.
U upravljačkom računovodstvu najvažnija je upotreba standardnih troškova kao indikatora za
donošenje odluka kod planiranja i kontrole. Oni se koriste kod:
c) Sastavljanja glavnog (master) plana poduzeća
d) Izrade fleksibilnih planova koji su osnova za procjenu provedbe poslovnih aktivnosti
e) Olakšavaju obračun proizvodnje
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
65
Standardni trošak je temeljni instrument upravljačkog računovodstva. Najvažnije obilježje s
gledišta računovodstva troškova kao dijela upravljačkog računovodstva koji se bavi
standardnim troškovima je da primjena standardnih troškova isključuje izbor između metoda
FIFO, LIFO i PPC koje su služile vrednovanju zaliha. Upotrebom standardnih troškova sve se
zalihe evidentiraju (vrednuju) po standardnim troškovima.
U vježbama 9. razrađen je cijeli koncept primjene standardnih troškova. Prije sastavljanja
izvještaja o dobiti izračunava se standardni jedinični trošak proizvodnje. On se sastoji od
standardnog DM, standardnog DR i standardnog OTP-a. To je trošak kojim se vrednuju zalihe.
Standardni trošak DM sastoji se od količinskog standarda (koji ovisi o vrsti i količini materijala
potrebnog za proizvodnju), te cjenovnog standarda (koji postavlja nabavna služba koja
komunicira s dobavljačima). Razlika između standardnih količina i cijena i stvarnih količina i
cijena čini količinsko, odnosno cjenovno odstupanje.
Stanardni trošak DR, isto kao i standardni trošak DM, sastoji se od količinskog standarda (broj
direktnih sati rada koji su potrebni za proizvodnju jednog proizvoda), te cjenovnog standarda
(satnica koju poduzeće očekuje platiti; ona je pod utjecajem kolektivnih ugovora, a postavlja
ju kadrovska služba). Također, razlika između standardnih količina i cijena i stvarnih količina i
cijena direktnog rada čini količinsko i cjenovno odstupanje.
Standard OTP-a su očekivani OTP koji bi trebali nastati u određenim uvjetima. Oni se
definiraju na bazi analize ostvarenog outputa i stvarnih OTP.
U analizi OTP-a utvrđuje se mjera proizvodne aktivnosti – indikator koji najbolje odražava
vezu između OTP (varijabilnog dijela) i opsega proizvodnje (npr. Štrebsy bi izrazio svoj
standardni OTP u kn/hDR s obzirom na djelatnost, pa bi sati direktnog rada uloženi u
instrukcije predstavljali mjeru proizvodne aktivnosti, a varijabilni dio OTP-a bi izrazili po satu
rada.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
66
Standard OTP-a računa se pomoću formule fleksibilnog proračuna (formula u kojoj se OTP
separiraju na fiksnu i varijabilnu komponentu - pokazuje ukupno očekivane fiksne i varijabilne
OTP po jedinici mjere aktivnosti), stope OTP-a (pokazuje očekivane OTP po jedinici mjere
proizvodne aktivnosti (npr. satu direktnog rada); mjera proizvodne aktivnosti eliminira
sezonska odstupanja u OTP i opsegu proizvodnje) i jediničnog stand.OTP-a (ukupni stand.OTP
(kn) iz formule fleksibilnog proračuna po jedinici proizvoda).
Isto kao i kod DM i DR, razlika između standardnih i stvarnih OTP-a predstavlja odstupanja
koja se nazivaju prebačaji ili podbačaji, a mogu biti proračunska ili odstupanja od opsega.
Proračunsko odstupanje (odstupanje od cijena; plansko odstupanje) je razlika između stvarno
nastalih OTP-a i standardnih OTP-a (onih koji su trebali nastati na temelju dopuštenih
standardnih sati direktnog rada). Postoje dvije vrste proračunskih odstupanja, a to su
odstupanje od potrošnje i učinkovitosti.
Odstupanje od opsega predstavlja razliku između ostvarenog i očekivanog opsega
proizvodnje koji se uzima za računanje stope OTP-a. Nastaje kada stvarni opseg proizvodnje,
mjeren brojem standardnih sati direktnog rada, odstupa od očekivanoga godišnjeg opsega
proizvodnje koji se uzima prilikom računanja stope OTP-a.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
67
9. POSLOVNI (GLAVNI/MASTER)PLAN
Već od samog početka učenja gradiva ponavljamo kako je jedan od temeljih zadataka
upravljačkog računovodstva planiranje i kontrola, te kvantificiranje tih aktivnosti.
Planiranje je usmjereno na postavljanje ciljeva, te određivanje načina realizacije tih ciljeva, a
kontrola je usmjerena na nadgledanje provođenja postavljenih ciljeva, te utvrđivanje
odstupanja u izvršenju u odnosu na postavljene ciljeve.
Planiranje bez kontrole ne može biti i obrnuto, pa se zato često kaže: “Planiranje bez kontrole
je kao brod bez radara, a kontrola bez planiranja je kao brod bez kompasa”.
Rezultat procesa planiranja je donošenje planova.
Vrijeme je da naučimo kako se sastavlja i od čega sastoji temeljni upravljački izvještaj
poduzeća (glavni/master plan) kojeg definira glavni menadžment u poduzeću sa svrhom
definiranja ciljeva poduzeća, uzmajući u obzir i pojedine ciljeve vlasnika (dioničara) i glavnog
menadžmenta.
Plan postoji kako bi kvantificirao ciljeve poduzeća, a ako se izrazi vrijednosno zvat će se
proračun (budžet). Primarni korisnik planova je menadžment, zatim dioničari – vlasnici i ostali
vanjski korisnici (banke, kreditori, kupci, dobavljači, revizorske tvrtke...).
S obzirom na vremenski raspon kvantifikacije ciljeva planiranje može biti dugoročno i
kratkoročno.
Dugoročno planiranje često se povezuje sa strateškim planiranjem koje obuhvaća vrijeme
duže od jedne godine. To je planiranje na razini top menadžmenta u okviru kojeg se donosi
temeljna poslovna politika poduzeća, definiraniraju se dugoročni ciljevi razvoja poduzeća, te
se donosi adekvatna strategija poduzeća kojom se zacrtani ciljevi žele postići. Sustav
strateškog planiranja vrlo je složen, pa se mi fokusiramo na kratkoročne planove za razdoblje
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
68
jedne godine ili kraće pomoću kojih se definiraju konkretne aktivnosti i zadaci kojima se žele
postići postavljeni dugoročni ciljevi.
Kratkoročne ciljeve poduzeća kroz glavni poslovni plan, te kroz fleksibilni plan pojedinih
dijelova poduzeća (centara odgovornosti) naučit ćete kroz zadatke iz vježbi 10 i vježbi 12 (s
faksa), odnosno kroz Štrebsijeve planove koje ćemo prolaziti na našim instrukcijama.
Vrste poslovnih planova:
U velikim je dioničkim društvima praksa da se osniva odbor za plan (koji ima svoje članove,
među kojima je obično glavni direktor na čelu odbora) koji koordinira menadžment u
pripremi poslovnog plana za nadolazeću godinu.
U izradi poslovnog plana dioničkog društva razvijena su dva pristupa:
(1) top menadžment pristup ili top down pristup - glavne smjernice za izradu poslovnog
plana daje top management, a koristi se kod centraliziranog tipa organizacije
(2) pristup “široke mase” ili down-top pristup - smjernice tj. elemente za izradu poslovnog
plana daju manageri na nižim razinama odgovornosti, a koristi se kod decentraliziranog tipa
organizacije.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
69
Dakle, prvi pristup daje legitimnost u izradi poslovnog plana samo glavnom menadžmentu, a
drugi dopušta utjecaj srednjeg i nižeg menadžmenta u izradi poslovnog plana. Postoji i
kombinirani pristup gdje top manedžment daje smjernice manedžerima na nižim razinama,ali
i ti menadžeri na nižim razinama daju smjernice za izradu plana top menadžmentu. Primjena
pojedinog pristupa ovisi o organizaciji poslovnog subjekta.
Prednosti poslovnog plana:
(1) osigurava smjernice (bez smjernica menadžeri pojedinih centara odgovornosti nemaju
instrukcija o tome kakve odluke trebaju donositi u svrhu ispunjavanja postavljenih ciljeva
svojih jedinica i poduzeća u cjelini)
(2) motivira zaposlene (pokazalo se da svi zaposleni bolje rade kada na umu imaju
postavljene ciljeve)
(3) koordinira aktivnosti (koordinativna aktivnost plana očituje se u djelovanju jednog centra
odgovornosti na drugi; npr. plan prodajnog odjela može pomoći menadžerima da utvrde
potrebe za proširenjem kapaciteta proizvodnje; poslovnim planom koordinira se djelovanje
srednjeg i nižeg menadžmenta)
Nedostaci poslovnog plana:
(1) može imati ograničavajuće djelovanje (kada poduzeće slijedi nerealan plan, to može
ograničavajuće djelovati na ispunjavanje ciljeva poduzeća ili njegovih dijelova)
(2) može demoralizirati zaposlene (umjesto većeg motivacijskog učinka, nerealni plan može
demoralizirajuće djelovati na menadžment i ostale zaposlene)
(3) gubi se poticaj za kontrolom troškova (nerealno planiranje troškova može također smanjiti
poticaj da ih se provjerava, što može negativno utjecati na ciljeve poduzeća i njegovih centara
odgovornosti)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
70
Poslovni ili glavni, odnosno master plan poduzeća, sastoji se od operativnih planova i
financijskog plana
(1) operativni plan - operativne odluke koje se odnose na korištenje oskudnih resursa
Operativni plan sadrži prodajni plan (plan ukupnog prihoda), proizvodni plan, plan nabave
materijala, plan trošenja direktnog materijala, plan direktnog rada, plan općih troškova
pogona, plan troškova prodanih proizvoda, plan troškova prodaje (marketinga, distribucije i
odnosa s kupcima), plan administrativnih troškova (uprave, razvoja i sl), te planirani izvještaj
o dobiti .
Sadržaj i koraci izrade poslovnog plana obično se ilustriraju kao dijagram toka. Ishodište za
izradu poslovnog plana je plan ukupnog prihoda. Dakle, ako se želi ostvariti ciljana stopa
povrata na ulaganje ili ciljana operativna dobit itd. potrebno je proces planiranja započeti s
željenom prodajom odnosno ciljanim ukupnim prihodom.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
71
Zbog toga, plan prodaje je uvijek inicijalni plan čijom se projekcijom utječe na ciljani prihod,
dobit i stopu povrata od imovine (rentabilnost).
(2) financijski plan - financijske odluke koje se odnose na financiranje nabavke tih
resursa; Vezan je za planiranje novčanih sredstava i osigurava raspoloživost novčanih
sredstava
Financijski plan nadovezuje se na operativni plan, te predstavlja završnu fazu procesa
planiranja.
Financijski plan sastoji se od
1. novčanog proračuna
2. kapitalnog proračuna
3. planske bilance
4. planskog izvještaja o novčanom toku
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
72
10. NOVČANI PRORAČUN (planiranje novčanog toka)
Novčani proračun (budžet) je plan očekivanih novčanih primitaka i novčanih izdataka
poduzeća za određeno vremensko razdoblje.
Štrebsyjev menadžment svakako zanima koliko će novčani primici biti iznad novčanih izdataka
i koliko dugo će to trajati kako bi znali koliko dugo će novčani višak biti raspoloživ. U toj
situaciji treba odlučiti na koji način će se investirati višak u cilju ostvarivanja što većeg
budućeg profita. Novčani proračun je izvještaj koji će Štrebsyjevom menadžmentu dati takve
informacije. Također, važne su i informacije o tome kada će novčani izdaci biti veći od
novčanih primitaka, koliki su budući manjkovi, te koji su izvori pokrića tih manjkova. U takvoj
situaciji novčani proračun je instrument koji će Štrebsyjevom menadžmentu pomoći da u
određenom vremenu, prije nego što dospiju plaćanja (npr. isplate plaća, dividende, isplate
dobavljačima, otplate kredita i sl.) izvrši sve financijske pripreme kako bi potreban novac za
isplate bio na raspolaganju.
Novac kojim poduzeće raspolaže sastoji se od početnog salda u tom razdoblju uvećanog za
primitke koje očekuje (npr. novac koji će poduzeće primiti od prodaje, naplata potraživanja
iz prijašnjih razdoblja i sl.).
Ako bi Štrebsy htio i idući mjesec imati na računu onoliko koliko ga je na početku ovog
mjeseca dočekalo, znači da mu je potreban taj iznos uvećan za sve izdatke koje će taj mjesec
imati (poduzeća bi mogla imati izdatke za pokrivanje troškova proizvodnje - DM, DR, OTP-a,
troškove razdoblja - troškove prodaje i administracije, te poreze i dividende).
Razlika između novca kojim Štrebsy raspolaže (početni saldo + očekivani novčani primici) i
novca koji mu je potreban (minimalni željeni saldo + očekivani novčani izdaci) predstavlja
novčani višak ili manjak ovisno o tome je li iznos novca na raspolaganju u odnosu na iznos
potrebnog novca veći ili manji.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
73
Ukoliko je manje novca na raspolaganju u odnosu na potreban novac poduzeće bi se moglo
odlučiti za financiranje. Posuđeni novac u slučaju manjka „podebljat“ će budžet u tom
razdoblju. Ukoliko je pak na raspolaganju više novca nego što je poduzeću potrebno, a
poduzeće ima dugove od prije, vraćen dug će umanjiti budžet, pa će saldo na kraju mjeseca
(konačni novčani saldo) činiti razlika između onog čime Štrebsy raspolaže (raspoloživog
novca) i izdataka, koja će biti uvećana za eventualno posuđeni novac ili umanjena za
eventualno vraćen dug (uključujući kamatu).
U praksi su u poduzećima tjedni, a ponekad i mjesečni novčani proračuni važni za planiranje i
kontrolu novčanih primitaka i izdataka. Također, novčani proračun pomaže u izbjegavanju
nepotrebnih novčanih viškova na žiro računu.
Novčani proračun je planski dokument (plan) koji sadrži informacije koje su potrebne
internim (menadžmentu) i eksternim korisnicima (dioničarima, bankama i sl.).
Dioničari kao eksterni korisnici mogu tražiti novčani proračun kao izvor informacija o budućoj
financijskoj snazi subjekta za isplatama dividendi. Banke su zainteresirane za informacijama iz
novčanog proračuna zbog provjere mogućnosti povrata duga i plaćanja kamata. Kod
ispunjavanja kreditnog zahtjeva sve više banaka traži od poslovnih subjekata procjenu
budućih novčanih primitaka i novčanih izdataka i to u razdoblju zajma.
Dakle, da zaključimo:
Novčani je proračun dio financijskog dijela glavnog poslovnog plana, te predstavlja plan
očekivanih novčanih primitaka i izdataka poslovnog subjekta za određeno vremensko
razdoblje.
Svrha mu je omogućavanje planiranja i kontrole novčanih primitaka i izdataka → upravljanje
solventnošću poslovnog subjekta.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
74
Podloga za izradu novčanog proračuna sastoji se od:
1. bilance iz prethodnog obračunskog razdoblja
2. plana novčanih primitaka (primici od gotovinske prodaje, od planirane naplate
potraživanja, te ostali planirani primici)
i plana novčanih izdataka za proračunsko razdoblje (izdaci za DM, DR i OTP, izdaci za troškove
prodaje, administrativne troškove, te izdaci poreze i dividende)
3. visine minimalnog novčanog salda na žiroračunu poduzeća (minimalni željeni saldo)
4. dodatnih informacija o zaduživanju poduzeća u slučaju pojave manjka novčanih sredstava
te informacije o planiranom investiranju viška sredstava (financiranje).
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
75
11. KAPITALNI PRORAČUN
Kapitalno budžetiranje odnosi se na investicijsko planiranje, kapitalna ulaganja, te izradu
kapitalnog proračuna. Služi donošenju dugoročnih planskih odluka o investicijskim
projektima. Kapitalni proračun je instrument dugoročnog planiranja pomoću kojeg se
procjenjuju investicijski projekti – on obuhvaća nove realne investicije poduzeća. To je tzv.
„Razvojni proračun poduzeća“.
Postoji velik broj tehnika za izradu kapitalnog proračuna, ali im je svima zajedničko da
uspoređuju očekivani povrat s investicijskim zahtjevom.
Faze izrade kapitalnog proračuna:
1. Faza identifikacije (Identificiranje kapitalnih izdataka neophodnih za ispunjavanje
organizacijskih ciljeva definiranih u operativnim planovima i strategiji poduzeća)
2. Faza istraživanja (Istraživanje alternativnih investicijskih mogućnosti kojima će se ispuniti
ciljevi poduzeća)
3. Informacijsko – akvizicijska faza (Razmatranje očekivanih troškova i koristi alternativnih
investicijskih projekata)
4. Faza izbora (Izbor investicijske mogućnosti koji se provodi putem različitih tehnika i
metoda; ovo je najkritičnija faza; okorištenoj tehnici ovisi izbor investicijskog projekta)
5. Faza financiranja (Prikupljanje sredstava za financiranje investicije)
6. Faza implementacije projekta i kontrole (Stavljanje investicije u funkciju i praćenje
njezinog izvršenja)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
76
Postoji više metoda kapitalnog budžetiranja i ocjene investicijskih mogućnosti. Najvažnije i
najčešće korištene metode su:
1. Metoda neto sadašnje vrijednosti -Diskontiranje svih očekivanih novčanih primitaka i
izdataka investicijskog projekta na sadašnju vrijednost; usporedba sadašnje
vrijednosti novčanih primitaka i izdataka; diskontiranje se provodi putem diskontne
stope – zahtijevane stope povrata (cijena kapitala)
Investicijski projekti koji imaju pozitivan iznos neto sadašnje vrijednosti ili nulu su
prihvatljivi za investitore
2. Interna stopa povrata (rentabilnosti) – Diskontna stopa kod koje je neto sadašnja
vrijednost nula; Svodi čiste novčane tokove projekta na vrijednost početnog ulaganja.
Vjerujem da se sjećate iz poslovnih financija kako se izračunava interna stopa povrata
(1. način je postupkom iteracije, odnosno metodom pokušaja i pogreške, a 2. način je
tehnikom linearne interpolacije kod koje se definiraju dvije diskontne stope između
kojih se nalazi interna stopa povrata koja se izračunava formulom za linearnu
interpolaciju)
3. Metoda perioda povrata - Vrijeme potrebno da se budućim novčanim primicima
pokrije početni investirani iznos
4. Metoda računovodstvene stope povrata –Najjednostavnija metoda; Ignorira
vremensku vrijednost novca, te preferira računovodstvenu osnovu; Naziva se i povrat
na uloženi kapital ili povrat na ulaganje (ROI)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
77
12. PLANSKA BILANCA
Planska bilanca predstavlja završni korak u sastavljanju poslovnog plana.
Ona predstavlja sistematizirani i sintetički prikaz svih planova u okviru poslovnog plana,
odnosno prikazuje planirane financijske situacije poduzeća na kraju razdoblja.
13. SLOBODAN NOVČANI TOK
(Izvještaj o novčanom toku)
Slobodni novčani tok je iznos novca kojeg poduzeće može distribuirati svim ulagačima
(kreditorima, vlasnicima povlaštenih udjela, vlasnicima običnih udjela...). Kako bi vrednovali
poduzeće, moramo pronaći novčani tok kojeg je ono sposobno kontinuirano producirati kroz
duži vremenski period. Time se fokus stavlja na generiranje novčanog toka iz operativnog
poslovanja.
Za razliku od bilance i izvještaja o dobiti (računa dobiti i gubitka), izvještaj o novčanom toku
temelji se na novcu i novčanim surogatima. Primarna svrha izvještaja je osigurati korisnicima
informacije o novčanim primicima i izdacima jednog obračunskog razdoblja.
Slobodni novčani tok može se objaviti u više razina:
1. novčani tok od poslovnih aktivnosti kojim se održava postojeći kapacitet.
Prema ovom konceptu iz novčanog toka od posl.aktivnosti treba nadoknaditi
kapitalne izdatke (npr.amortizaciju) za održavanje postojećeg kapaciteta.
Ovaj slobodni novčani tok ukazuje menadžmentu, investitorima i kreditorima koliko
poduzeću ostaje novčanog toka od poslovnih aktivnosti za dodatne investicije,
servisiranje dugova i isplate dividendi.
Dakle, SNT 1 = NTPA – Ki
(slobodni novčani tok 1 = novčani tok od poslovne aktivnosti – kapitalni izdaci za
održavanje postojećeg kapaciteta)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
78
Veći slobodan novčani tok znači i veće financijsko “zdravlje” poduzeća, veće
mogućnosti rasta i povećanja buduće dobiti. Što je manje potrebno ulagati za tekuće
održavanje kapaciteta to je veći SNT 1 a time i mogućnost ulaganja koja donose veću
buduću dobit.
2. novčani tok od investicijskih aktivnosti
Odražava angažiranje novčanog toka od poslovne aktivnosti za dodatna ulaganja ili
povećanje investicija.
Ovaj slobodni novčani tok govori korisnicima informacija koliko poslovnom subjektu
ostaje od novčanog toka iz poslovnih aktivnosti za servisiranje duga i isplate dividendi.
SNT 2 = NTPA + NTIA
(slobodni novčani tok 2 = novčani tok od poslovnih aktivnosti – novčani tok od
investicijskih aktivnosti)
Veći slobodan novčani tok SNT 2 znači veći iznos raspoloživih sredstava za servisiranje
dugova i isplate dividndi
3. novčani tok od financijskih aktivnosti
Slobodan novčani tok omogućava upravljanje kratkoročnom likvidnosti i dugoročnom
solventnosti poslovnih subjekata. Ishodište slobnodnog novčanog toka su poslovne aktivnosti
iz kojih se trebaju osigurati novčana sredstva za tekuće održavanje kapaciteta, kao i za rast
poslovnih subjekata.
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
79
UPRAVLJANJE NOVCEM METODOM “CASH GAPa”:
Cash-gap (novčani jaz) je razlika između broja dana plaćanja dobavljačima kupljenih roba i
usluga i potrebnog broja dana naplate prodane robe i usluge.
dani vezivanja zaliha + dani vezivanja kupca - dani vezivanja dobavljača = CASH GAP
Cash-
cash-gapa za jedan automatski povećava dobit poduzeća
Cash-gap se može smanjiti tako da se:
f) poveća razdoblje plaćanja obveza dobavljačima
g) smanje dani vezivanja kupcima (ubrza naplata)
h) smanje dani vezivanja zaliha (poveća KO zaliha)
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
80
Primjer negativnog cash-gapa:
Dani vezivanja zaliha = 10
Dani vezivanja kupaca = 0
Dani vezivanja dobavljača = (40)
Negativni cash-gap = (30)
Primjer:
Poduzeće A ima godišnji
1. Ukupan prihod = 800 mil kn.
2. Troškovi prodanih proizvoda (70 %) = 560 mil.kn
3. Bruto marža = 240 mil.kn
Dnevni prihod poduzeća = 800 / 365 = 2,2 mil.kn
Dnevni trošak prodanih proizvoda = 560 / 365 = 1,5 mil.kn
Cash-gap poduzeća je 70 dana. Cijena posuđenog kapitala je 7%.
Poduzeće A mora posuditi toliko novca da pokrije 75 dnevnu vrijednost troškova prodanih
proizvoda tj. 75 dana x 1,5 mil = 112,5 mil kn.
Trošak kapitala je 112,5 x 7 % = 7,87 mil kn
Dnevni trošak kapitala je 7,87 mil / 365 dana = 21 561 kn
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
81
14. FLEKSIBILNI PRORAČUN
“Daj mi bilo koju razinu poslovne aktivnosti, pružit ću ti budžet za tu poslovnu
aktivnost”
Master ili glavni financijski plan poduzeća o kojem smo malo prije čitali ima obilježje
statičnog ili nefleksibilnog plana. On se temelji na samo jednoj željenoj ili ciljanoj razini
aktivnosti ili kapacitetu koji utvrđuje glavni menadžment (izrađuje se za određenu
količinu proizvoda koju bi poduzeće proizvodilo). Takav statični ili nefleksibilni budžet
dopunjava se dinamičnim ili fleksibilnim budžetom.
Fleksibilni je proračun dinamični ili varijabilni proračun, tj. poduzeće radi seriju budžeta
(proračuna) za različite razine aktivnosti poduzeća, odnosno. ako znaju da im je rang
moguće proizvodnje od 8000 do 1000 komada proizvoda, napravit će se proračun za
8000, 9000 i 10000 komada. Ta serija budžeta predstavlja fleksibilne ili varijabilne
proračune. Rang proizvodnje na temelju kojeg će se raditi proračuni može se pripremiti
na temelju četiri vrste kapaciteta (o kojima smo već učili za prvi kolokvij), a to su teorijski
(idealni) kapacitet, praktični (realni), normalni i očekivani aktualni.
Fleksibilni budžet priprema se najčešće za centre odgovornosti odnosno dijelove ili
segmente poduzeća u kojima se ostvaruje dio ukupno postavljenog cilja i kojima rukovodi
odgovorna osoba (menadžer) koja odgovara za ostvarivanje tog cilja i kontrolira
izvršavanje ciljeva. Centri odgovornosti su : troškovni, prihodni, profitni i investicijski. U
praksi se fleksibilni budžet najčešće priprema za troškovne centre i profitne centre. Ovaj
je proračun instrument kontrole pojedinih centara odgovornosti.
Centri odgovornosti trebaju sastavljati proračune o troškovima ili proračunske izvještaje o
dobiti. Za utvrđivanje individualne odgovornosti sastavljaju se izvještaji o uspjehu
(izvršenju).
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
82
Sadržaj fleksibilnog proračuna ovisi o centru odgovornosti za koji se priprema:
a. Troškovni centri - Prikaz troškova za koje je menadžer odgovoran
b. Prihodni centri - Prikaz prihoda
c. Profitni centri - Prikaz troškova, prihoda i rezultata za koje je menadžer
odgovoran
d. Investicijski centri - Prikaz troškova, prihoda, rezultata i ciljeva menadžementa
(ROI, rezidualna dobit, EVA)
Primarni korisnik upravljačkih izvještaja je menadžment poduzeća koji se koristi
upravljačkim izvještajima u dvije svrhe:
(1) Ukupan financijski plan služi mu za analizu djelotvornosti odnosno sposobnosti
ispunjavanja postavljenih ciljeva, kao i za analizu i eliminaciju odstupanja;
(2) Izvještaj o izvršenju centra odgovornosti služi mu kao podloga za nagrađivanje ili
pozivanje na odgovornost menadžera tih centara glede njihove djelotvornosti (ispunjenje
cilja) i uspješnosti (rezultata).
Drugi značajan korisnik upravljačkih izvještaja jesu dioničari, iako se za njih primarno ne
sastavljaju. Međutim, na godišnjoj skupštini dioničarskog poduzeća dioničari mogu
zahtijevati master budžet ili izvještaje o izvršenju centara odgovornosti radi kontrole
definiranih ciljeva kao i u eventualnom sudskom procesu radi “zaštite i kontrole njihova
poduzeća.”
Margareta Jurčić, mag.oec. mob: 091 170 8707 e-mail: [email protected] www.referada.hr/instrukcije/upravljacko-racunovodstvo/
83
Faze izrade fleksibilnog proračuna
1. Sastavljanje fleksibilnog proračuna za više razina aktivnosti (outputa)
2. Sastavljanje izvještaja o izvršenju - Utvrđivanje odstupanja između planiranih i
ostvarenih razina aktivnosti ; Uspoređuju se ostvareni rezultati s fleksibilnim planom i
fleksibilni plan s glavnim (master) planom
Objavljuju se dvije vrste odstupanja:
a) odstupanje od fleksibilnog plana preko kojih se procjenjuje uspješnost
menadžera centra odgovornosti. Ta se odstupanja zovu odstupanja zbog
promjene cijena i
b) odstupanje od glavnog (master) plana – njima se procjenjuje djelotvornost
menadžmenta. Zovu se još i odstupanja zbog promjene količine prodaje
(marketinško odstupanje).