ÁHRIF DÓMS HÆSTARÉTTAR Í TOYOTA MÁLI NR. 555/2012 Á

SKATTASKIPULAGNINGU FYRIRTÆKJA Á ÍSLANDI

Ingólfur Örn Ingólfsson

2014

BA í lögfræði

Höfundur: Ingólfur Örn Ingólfsson

Kennitala: 300791-2399

Leiðbeinandi: Andri Gunnarsson

Lagadeild

School of Law

i

Útdráttur

Í þessari ritgerð verður fjallað um þau áhrif sem dómur Hæstaréttar í svokölluðu Toyota máli, hefur á skattaskipulagningu fyrirtækja á Íslandi. Þar var frádrætti vaxtagjalda hafnað hjá yfirtökufélagi, eftir öfugan samruna, í kjölfar skuldsettrar yfirtöku. Sérstök áhersla verður lögð á áhrif dómsins á skattaskipulagningu félaga á Íslandi og úrræði þeirra í ljósi dómsins.

Í upphafi ritgerðar verður farið almennt yfir hugtökin skattur, skattaskipulagning, félagaréttarlegur og skattaréttarlegur samruni, skattasniðganga, skuldsett yfirtaka og öfugur samruni. Ítarleg skil verða gerð á Toyota málinu, en farið verður yfir aðdraganda málsins, málsatvik, málsástæður og lagarök aðila og dóma héraðsdóms og Hæstaréttar. Því næst verður vikið að öðrum úrskurðum ríkisskattstjóra og dómum Hæstaréttar, sem svipa mjög til Toyota dómsins. Loks verður farið yfir hvaða áhrif dómurinn kann að hafa og hvaða úrræði standa fyrirtækjum til boða.

Niðurstaða ritgerðarinnar bendir til þess Hæstiréttur hafi með öllu girt fyrir frádráttarbærni vaxtagjalda í kjölfar samruna og skuldsettrar yfirtöku. Þetta á hefur skilað nokkrum milljörðum í ríkissjóð og búast má við að fleiri mál falli á næstu misserum hjá yfirskattanefnd. Áður en dómur í Toyota málinu féll voru aðrar leiðir færar fyrir fyrirtækin og enn eru í boði leiðir til að ná fram sömu niðurstöðu. Félög sem sætt hafa endurálagningu kunna að eiga bótarétt á hendur þeirra endurskoðenda eða lögmanna sem ráðlögðu þeim að gjaldfæra vaxtagjöldin.

ii

Abstract

In this thesis my emphasis will be put on what effect the ruling of the supreme court

in the so-called Toyota-case, has had on tax planning for icelandic companies. In that

case, the supreme court rejected that companies were allowed to deduct the interest

costs as expenses, after a reverse vertical merger following a leveraged buyout. My

emphasis will be put on the effect the ruling has had on tax planning for icelandic

companies and which remedies these companies have at their disposal following the

ruling.

In the first chapters there will be a general discussion about basic terms such as tax,

tax planning, mergers, tax evation, leveraged buyout and reverse vertical merger.

There will be a detailed discussion about the Toyota case, the prelude, issues of

facts, pleas in law and the ruling of the district court and the Supreme Court.

Following the ruling there have been numeral administrative proceedings concerning

the same subject and one ruling of the Supreme Court and there will be a short

discussion of these cases and their effect on the Icelandic treasury finances. Finally

there will be a discussion of the remedies that the companies have at their disposal

following the ruling.

The conclusion of the thesis is that the Supreme Court has rejected all possible ways

to deduct interest costs after a leveraged buyout and reverse vertigal merger. These

rulings of the Supreme Court and the icelandic tax authorities have resulted in fines

upon billions of icelandic kroners. The thesis shows that it was possible to achieve

the same goal with other measures. The companies who have had to pay these fees

might have a right of compensations from the accountants or lawyers who advised to

deduct the interest cost.

iii

Formáli

Ritgerð þessi er lokaverkefni til Bachelor prófs í lögfræði við Háskólann í Reykjavík.

Leiðbeinandinn minn er Andri Gunnarsson hdl., stundakennari í skattarétti við

Háskólann í Reykjavík og lögmaður á Nordik Lögfræðiþjónustu. Ég vil þakka Andra

innilega fyrir góða leiðsögn, nytsamlegar ábendingar, fagmannleg vinnubrögð og ekki

hvað síst fyrir að kveikja áhuga minn á skattarétti. Ég vil einnig koma á framfæri

þakklæti mínu til Þóru Hallgrímsdóttur, sem las yfir skaðabótakafla ritgerðarinnar. Auk

þess vil ég þakka fjölskyldu minni og tengdafjölskyldu fyrir ómetanlegan stuðning og

eru þar fremstar í flokki kærasta mín Jóna María Hilmarsdóttir og móðir mín Ólafía

Einarsdóttir, sem tók að sér yfirlestur ritgerðarinnar.

Ritgerðin var skrifuð með vin minn og afa, Einar Leif Pétursson hdl., efst í huga.

iv

Efnisyfirlit

Dómaskrá ............................................................................................................................................... vi

Úrskurðir yfirskattanefndar .................................................................................................................. vi

Lagaskrá ................................................................................................................................................ vi

Þingskjöl ................................................................................................................................................ vii

Myndaskrá ............................................................................................................................................ vii

1. Inngangur ....................................................................................................................................... 1

2. Hugtakið skattur og skattaréttur.................................................................................................. 2

2.1. Skattskylda ................................................................................................................................. 2

2.2.. Álagning skatta ......................................................................................................................... 2

2.1.1. Endurákvörðun skatta .................................................................................................. 3

2.3.3. Framkvæmd ....................................................................................................................... 4

3. Skattaskipulagning og skattasniðganga .................................................................................... 5

3.1. Skattasniðganga ................................................................................................................... 5

3.1.1. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. tsl. ............................................................................................ 6

3.2. Skattaskipulagning ............................................................................................................... 8

3.2.1. Sala lausafjár og fasteigna með sölu hlutabréfa ...................................................... 9

4. Samruni ........................................................................................................................................ 10

4.1. Félagaréttarlegur samruni ................................................................................................. 12

4.2. Skattaréttarlegur samruni .................................................................................................. 12

4.2.1. Gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tsl. ...................................................................... 13

4.3. Nýting á rekstrartapi skv. 54. gr. tsl. ................................................................................ 14

4.4. Öfugur samruni ................................................................................................................... 16

4.5. Skuldsett yfirtaka ................................................................................................................. 16

4.5.1. Gagnrýni á skuldsettar yfirtökur ..................................................................................... 17

4.5.2. Rök með skuldsettum yfirtökum og öfugum samrunum ............................................ 18

4.5.3. Frádráttarbærni vaxtagjalda í kjölfar öfugs samruna í kjölfar skuldsettrar yfirtöku 19

v

5. Toyota dómurinn............................................................................................................................. 19

5.1. Málavextir ..................................................................................................................................... 19

5.2. Héraðsdómur ........................................................................................................................... 22

5.2.1. Málsástæður og lagarök aðila ........................................................................................ 22

5.2.2. Niðurstaða ......................................................................................................................... 25

5.3. Hæstiréttur ............................................................................................................................... 26

6. Eftir dóminn ..................................................................................................................................... 28

6.1. Áhrif ........................................................................................................................................... 28

6.2. Samherja dómur ...................................................................................................................... 29

6.2.1. Ályktanir ............................................................................................................................. 31

7. Úrræði .............................................................................................................................................. 32

7.1. Hvað hefði verið hægt að gera? ........................................................................................... 33

7.1.1. Samsköttun samkvæmt 55. gr. tsl. ................................................................................ 33

7.1.2. Bindandi álit ...................................................................................................................... 35

7.2.1. Skaðabótaábyrgð sérfræðinga ...................................................................................... 36

7.2.2. Yfirfærsla skulda .............................................................................................................. 39

8. Samantekt ....................................................................................................................................... 41

Heimildaskrá ........................................................................................................................................ 43

vi

Dómaskrá

Byggðaþjónustan hf. g. Sýslumanninum í Kópavogi, Hrd. 9. september 2005 í máli nr.

344/2005

Íslenska ríkið g. Glitni banka hf., Hrd. 28. janúar 2010 í máli nr. 143/2009

Íslenska ríkið g. Sundagörðum hf., Hrd. 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005

Eyvindur Jóhannsson g. KPMG ehf., KPMG lausnum ehf., KMPG FS ehf., Einari

Sveinbjörnssyni og Benedikt Kjartani Magnússyni, Hrd. 7. nóvember 2013 í máli nr.

302/2013

Samherji g. Íslenska ríkinu, Hrd. 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000.

Samherji hf. g. íslenska ríkinu, Hrd. 23. janúar 2014 í máli nr. 529/2013

Sigurður B. Sigurðsson g. Sverri Kristjánssyni, Hrd. 9. desember 2004 í máli nr.

184/2004

Toyota á Íslandi ehf. g. íslenska ríkinu, Hrd. 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012

Vífilfell g. Gjaldheimtunni í Reykjavík, Hrd. 30. janúar 1997 í máli nr. 3/1997

Úrskurðir yfirskattanefndar

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 692/1994

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 639/1994

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 139/1995

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 220/1998

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 205/2005

Lagaskrá

Lög um bindandi álit í skattamálum nr. 91/1998

Lög um breytingar á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari

breytingum 85/1991

vii

Lög um einkahlutafélög nr. 138/1994

Lög um endurskoðendur nr. 79/2008

Lög um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002

Lög um hlutafélög nr. 2/1995

Lög um lögmenn nr. 77/1998

Stjórnsýslulög nr. 37/1993

Lög um tekjuskatt nr. 90/2003

Lög um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981

Lög um tekjuskatt og eignarskatt nr. 40/1978

Þingskjöl

Alþt. 1991-1992, A-deild, þskj.372 – 205. mál

Alþt. 2013-2014, A-deild, þskj. 792 –322 mál

Alþt. 1997-1998, A-deild, þskj. 941 – 522

Myndaskrá

Mynd 1: Skattfrjáls sala á fasteign með sölu á hlutabréfum

Mynd 2: Óeiginlegur samruni

Mynd 3: Eiginlegur samruni

Mynd 4: Skuldsett yfirtaka – skref 1

Mynd 5: Skuldsett yfirtaka – skref 2

Mynd 6: Yfirfærsla skulda

1

1. Inngangur

Þegar fólk hefur atvinnurekstur er það oftast með það fyrir augum, að skila sem

mestum hagnaði og reka fyrirtækið á sem hagkvæmastan hátt fjárhagslega.

Grundvallaratriði er því að tekjur fyrirtækisins séu meiri en útgjöld þess. Einn af

útgjaldaliðum fyrirtækja á Íslandi er greiðsla skatta, en lögaðilum sem heimilisfastir

eru hér á landi, ber að greiða tekjuskatt af öllum teljum sínum sbr. 2. gr. laga nr.

90/2003 um tekjuskatt.1 Í framkvæmd hafa margir lögaðilar reynt að lágmarka

skattgreiðslur sínar með ýmsum löggerningum, þar sem reynt að er að ná fram

skattalegu hagræði. Fyrir hrun íslenska fjármálakerfisins árið 2008 voru stundaðar

svokallaðar skuldsettar yfirtökur og öfugir samrunar, en þetta er tegund af

skattaréttarlegum samrunum. Við þær varð til skattalegt hagræði með frádrætti

vaxtagjalda. Til einföldunar má útskýra það með þeim hætt að nýstofnað félag fær lán

til að kaupa alla hluti í rekstrarfélagi. Eftir kaupin er framkvæmdur öfugur samruni,

þannig að rekstrarfélagið tekur yfir móðurfélag sitt. Eftir samrunann eru vaxtagjöld af

láninu sem nýstofnaða félagið tók, gjaldfærð á móti skattskyldum tekjum

rekstrarfélagsins. Með dómi Hæstaréttar í svokölluðu Toyota máli, sem ítarlegri skil

verða gerð á síðar, var þessum frádrætti vaxtagjaldanna eftir öfugan samrunahafnað

hjá yfirtökufélaginu og opinber gjöld þess endurákvörðuð í samræmi við það. Í

kjölfarið hefur fjöldi félaga lent í endurálagningum frá skattyfirvöldum með vísan til

Toyota málsins og fallið hefur annar dómur í Hæstarétti sem staðfestir niðurstöðu

hans í máli Samherja hf. Farið verður yfir málið og hvaða ályktanir megi draga að því.

Markmið þessarar ritgerðar er að gera ítarlega grein fyrir Toyota málinu, áhrifum þess

og þeim úrræðum sem fyrirtækjum er sæta slíkri endurálagningu standa til boða. Í því

samhengi verður fjallað um nokkra úrskurði ríkisskattstjóra og dóm Hæstaréttar í máli

Samherja. Einnig verður fjallað um hverjar afleiðingar þessar endurálagningar hafa

haft á ríkissjóð. Þá verður farið yfir mögulegar aðferðir fyrir fyrirtæki til að ná fram

sömu niðurstöðu og stefnt var að og verður sú leið skoðuð að samskatta félögin

samkvæmt 55. gr. tsl. og aðferð sem undirritður kýs að kalla yfirtöku skulda. Loks

verður farið yfir þau úrræði sem fyrirtækjum standa til boða sem sæta þessari

endurálagningu. Verður þar farið yfir hvort endurskoðendur eða lögfræðingar sem

ráðlögðu fyrirtækjum að framkvæma þessa öfugu samruna og skuldsettu yfirtökur,

geti borið skaðabótaábyrgð á því tjóni sem fyrirtækin hafa orðið fyrir.

1 Hér eftir tsl.

2

2. Hugtakið skattur og skattaréttur

Hugtakið skilgreinir Jónatan Þórmundsson með eftirfarandi hætti2:

Skattur er greiðsla, venjulega peningagreiðsla, sem tilteknir hópar einstaklinga eða lögaðila verða

að gjalda til hins opinbera samkvæmt einhliða ákvörðun ríkisvaldsins eftir almennum, efnislegum

mælikvarða og án sérgreinds endurgjalds frá hinu opinbera.

Skattaréttur er sú fræðigrein innan lögfræðinnar sem fjallar um réttarreglur sem

skylda einstaklinga, félög, stofnanir og sjóði til að greiða skatt til hins opinbera.3

Skattaréttur tekur til efnisreglna skatta, þ.e. hverjir eru skattskyldir, hvernig

skattstofnar ákvarðast og reglna um skattheimtu, kærumeðferðir og álagningu skatta.

Þessir þrír þættir eru taldir vera aðalsvið skattaréttar.4

2.1. Skattskylda

Um skattskyldu manna og lögaðila er fjallað í I. kafla tsl., en kaflinn ber heitið

„skattskyldir aðilar“. Þar er gerð grein fyrir hverjum ber að greiða tekjuskatt af tekjum

sínum, hvar sem þeirra er aflað. Hvílir þessi skylda jafnt á einstaklingum sem og

lögaðilum.

2.2.. Álagning skatta

Samkvæmt 1. mgr. 90. gr. tsl. hvílir sú skylda á öllum þeim sem skattskyldir eru

samkvæmt I. kafla tsl., að afhenda ríkisskattstjóra skattskýrslu eða skattframtal, þar

sem fram koma tekjur á síðastliðnu ári, eignir í árslok og önnur atriði sem máli skipta

skattlagningu. Lögaðilum sem hafa með höndum atvinnurekstur ber einnig að skila

undirrituðum ársreikningi. Skattframtali skal skila innan þess frests sem ráðherra og

ríkisskattstjóri mæla fyrir um samkvæmt 93. gr. tsl.

Er skattaðili hefur skilað framtali sínu hvíla hvíla ýmsar skyldur á ríkisskattstjóra. Ef

mál hefst að frumkvæði ríkisskattstjóra hvíla á honum ríkari formkröfur á honum við

meðferð málsins en ella.5 Það er hins vegar munur á því hvort ríkisskattstjóri beitir

95. gr. tsl. eða 96. gr. tsl. er honum berst framtal skattaðila.

Ríkisskattstjóri má samkvæmt 1. mgr. 95. gr. tsl. leiðrétta, fyrir álagningu, augljósar

reikningsskekkjur og hann má jafnframt leiðrétta einstaka liði framtalsins, ef þeir eru í

2 Jónatan Þórmundsson, Fyrirlestrar í skattarétti (1982) 2.

3 sama heimild 1.

4 Gylfi Knudsen, Fræðigreinin skattaréttur, bls 1 (Fjölrit til kennslu í skattarétti í HR).

5 Ríkisskattstjóri, „Ferill ágreiningsmála“ (RSK) <https://www.rsk.is/atvinnurekstur/malsmedferd-og-

rettarreglur/ferill-agreiningsmala/nr/63> skoðað 19. apríl 2014.

3

ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, en það er bundið við að

óyggjandi upplýsingar liggi fyrir. Ríkisskattstjóra ber þó að tilkynna aðila um slíkar

breytingar. Ef skattaðili skilar ekki framtali innan framtalsfrestsins, þá er

ríkisskattstjóra heimilt að áætla tekjur hans og eignir svo ríflega að ekki sé hætta á að

fjárhæðirnar séu lægri en raun ber vitni sbr. 2. mgr. 95. gr. tsl.

Ákvæði 1. mgr. 96. gr. tsl. tekur á því ef ríkisskattstjóri telur, fyrir eða eftir álagningu,

að einstakir liðir framtals eða fylgigögn þess séu óskýr eða ófullnægjandi, en í slíkum

tilvikum skorar hann skriflega á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins frests. Ef

fullnægjandi gögn eða skýringar berast innan frestsins, þá leggur ríkisskattstjóri

skattinn á eða endurákvarðar skattinn samkvæmt framtali sbr. 1. mgr. 96. gr. tsl. Ef

ekki er bætt úr þessum annmörkum á framtalinu, þá er ríkisskattstjóra heimilt að

áætla tekjur og eignir skattaðila með sama hætti og í 2. mgr. 95. gr. tsl.

2.1.1. Endurákvörðun skatta

Heimild ríkisskattstjóra til að endurákvarða opinber gjöld skattaðila er að finna í 97.

gr. tsl. Reglunni er ætlað að takmarka heimildir ríkisskattstjóra til endurálagningar og

er ætlað að auka réttarvernd borgaranna. Mikilvægt er að átta sig á samspili 1. og 2.

gr. 97. gr. tsl. við 95. og 96. gr. laganna, en miklu máli skiptir hvort heimild

ríkisskattstjóra til endurákvörðunar nái tvö eða sex ár aftur í tímann.

Meginreglan er að heimild til endurálagningar nær til skatts vegna síðustu sex ára

sem næst eru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram sbr. 1. mgr. 97. gr. tsl.6

Þetta á við þegar skoðun ríkisskattstjóra hefur farið fram samkvæmt 96. gr. tsl.,

semsagt þegar framtal, einstakir liðir þess eða fylgigögn eru ófullnægjandi og

ríkisskattstjóri þarf að aðhafast með þeim hætti sem lýst er í ákvæðinu. Þessi regla

nefnist sex ára reglan. Reglurnar eru í samræmi við þá meginreglu sem er að finna í

1. mgr. 20. gr. laga nr. 145/1994 um bókhald, en þar segir að geyma eigi

bókhaldsgögn í sjö ár. Reglurnar auðvelda þannig skattaðilum að láta skattyfirvöldum

í té sönnunargögn.7

Undantekningin um tímafresti endurákvörðunar nefnist tveggja ára reglan, en þá má

ríkisskattstjóri eingöngu endurákvarða skattgreiðslur skattaðila vegna síðustu tveggja

6 Kristján Gunnar Valdimarsson, „Tímafrestir vegna endurákvörðunar endurálgningar“ [1997] (október) Tíund 5,

1. 7 sama heimild.

4

ára. Regluna er að finna í 2. mgr. 97. gr. tsl. Þessi regla á einungis við ef upplýsingar

sem byggja mátti rétta álagningu á eru óyggjandi og ef um er að ræða augljósar

leiðréttingar á framtali.

Í þessu samhengi þarf að hafa í huga ákvæði 3. mgr. 97. gr. tsl., en þar kemur fram

að fari rannsókn fram á skattskilum aðila hjá skattrannsóknarstjóra eða sérstökum

saksóknara, þá reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs sem

rannsóknin hófst.

Litið hefur verið svo á að samband sé á milli 1. mgr. 95. gr. og 2. mgr. 97. gr. tsl.,

þannig að ef ríkisskattstjóri mátti byggja breytingu á 1. mgr. 95. gr. tsl., þá gildi

tveggja ára regla 2. mgr. 97. gr. tsl.8 Að sama skapi hefur sex ára reglan verið talin

eiga við ef ríkisskattstjóri mátti byggja breytingu á 96. gr. tsl.

2.3.3. Framkvæmd

Til að átta sig á því hvernig þessum lagagreinum er beitt er ákjósanlegt að líta á

framkvæmd dómstóla og yfirskattanefndar.

Í Vífilfell ehf. g. Gjaldheimtunni í Reykjavík, Hrd. 30. janúar 1997 í máli nr. 3/1997, var

meðal annars deilt um hvort tveggja eða sex ára reglan ætti við. Vífilfell taldi að

tveggja ára reglan ætti við og fresturinn hafi því verið liðinn. Hæstiréttur komst að

þeirri niðurstöðu að ekki hefði verið hægt að byggja rétta álagningu á upphaflegu

framtalsgögnunum og þótti sannað að nauðsynlegt hefði verið að krefjast frekari

upplýsinga frá Vífilfelli. Hæstiréttur taldi upphaflegu gögnin sem bárust ríkisskattstjóra

vera ófullnægjandi í skilningi 1. mgr. 96. gr. og var sex ára regla 1. mgr. 97. gr. tsl.

því talin eiga við.

Í Pharmaco hf. g. íslenska ríkinu, Hrd. 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 var einnig

deilt um hvort tveggja eða sex ára reglan ætti við, en málið varðaði útgáfu

jöfnunarhlutabréfa. Hlutafé Pharmaco var hækkað með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, en

það gleymdist að tilkynna hlutafjárhækkunina til hlutafélagaskrár. Við álagningu

hækkaði ríkisskattstjóri opinber gjöld Pharmaco sem nam hlutabréfaútgáfunni.

Hæstiréttur tók fram að rétt hafi verið staðið að hlutafjárhækkuninni að öðru leyti en

að skort hafi tilkynningu til hlutafélagaskrár. Skattyfirvöld hefðu getað sannreynt þann

skort með upplýsingum frá hlutafélagaskrá. Var því talið að tveggja ára regla 2. mgr.

8 sama heimild.

5

97. gr. tsl. ætti við og „fullnægjandi upplýsingar“ í skilningi ákvæðisins hefðu með

þessum hætti legið fyrir.

Af þessum tveimur dómum má draga þá ályktun að lykilatriði sé hvort ríkisskattstjóri

geti framkvæmt breytingar sjálfur á grundvelli fyrirliggjandi gagna. Geti hann það, þá

á tveggja ára reglan við. Sé honum nauðsynlegt að afla frekari upplýsinga hjá

skattaðila á sex ára reglan hins vegar við.

3. Skattaskipulagning og skattasniðganga

Algengt er að skattaðilar hafi fjárhagslegan hvata til að lágmarka skattgreiðslur sínar.

Slíkar ráðstafanir geta verið lögmæt skattaskipulagning, en sumpart kann að vera

gert ráð fyrir þeim í lögum. Þær geta einnig verið ólögmætar og eru þær þá virtar að

vettugi við álagningu skatta og teljast til skattasniðgöngu. Þá kunna þessar

ráðstafanir að vera ólögmætar og jafnframt refsiverðar og nefnist það skattsvik. Þá er

litið framhjá þeim við álagningu og jafnframt krafist endurgreiðslu í refsimáli og refsing

ákvörðuð skv. skattalögum eða hegningarlögum.9

Munur er á því að skipuleggja reksturinn með þeim hætti að hann sé sem

hagkvæmastur skattalega og síðan beinlínis að sniðganga skatta. Munurinn á þessu

tvennu er að í skattaskipulagningu er löggjöfin eða annmarkar á henni nýttar á

löglegan hátt, en við skattasniðgöngu eru þær nýttar á ólöglegan hátt.

3.1. Skattasniðganga10

Skattasniðganga er þegar skattaðili nýtir sér skattalöggjöfina til að öðlast skattalegt

hagræði sem ekki hefur verið gert ráð fyrir í löggjöfinni, með fjárhagsráðstöfunum

sem eingöngu eða aðallega eru gerðar til að ná fram skattalegu hagræði.11 Ef

skattalöggjöfin á að ná tilgangi sínum, þá verður að tryggja með lagareglum eða

réttarframkvæmd, að skattaðilar geti ekki virt þennan tilgang að vettugi.12

Skattasniðganga fer fram með mismunandi hætti. Dæmi eru um að gerðir séu

málamyndagerningar sem ekki hafa annan tilgang en að komast hjá skattgreiðslum.13

9 Kristján Gunnar Valdimarsson, „Skattasniðganga“ (1999) 49 Tímarit lögfræðinga 219, 220.

10 Á ensku: Tax avoidance, á dönsku: skatteudnyttelse

11 Ágúst Karl Guðmundsson, Milliverðlagning (Lagastofnun Háskóla Íslands 2006) 11.

12 Kristján Gunnar Valdimarsson, „Skattasniðganga“ (n. 9) 49.

13 Inga Birna Guðmundsdóttir og Skúli Eggert Þórðarson, „Skattasniðganga og skilgreining hennar“ [2009] (júní)

Tíund 22, 23.

6

Þessir gerningar hafa þá ekki réttaráhrif eftir efni sínu.14 Önnur tegund af

skattasniðgöngu er þegar einkaútgjöldum er gefin önnur heiti, í þeim tilgangi að þau

verði frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt. 31. gr. tsl.

3.1.1. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. tsl.

Þegar skattyfirvöld telja að fyrir hendi séu óvenjulegar ráðstafanir í fjármálum

skattaðila, þá geta þau beitt ákvæði 1. mgr. 57. gr. tsl. sem lýtur að skattasniðgöngu.

Ákvæðið er svohljóðandi:

Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem

almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til

annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

Talið hefur verið að ákvæðið feli í sér nokkrar reglur. Því hefur verið beitt gegn

skattasniðgöngu og hefur verið kölluð raunveruleikareglan. Dómstólar hafa vísað til

þess að í 1. mgr. 57. gr. tsl. felist grunnregla15og á því ekki að túlka 1. mgr. 57. gr. tsl.

eftir orðanna hljóðan,16 heldur heimilar hún skattyfirvöldum að horfa framhjá formi

löggerninga og ákvarða skattlagningu í samræmi við raunveruleikann.17 Við þetta mat

er litið til þess hvort skattaðilar séu hagsmunatengdir og hvort rekstrarlegar forsendur

sé fyrir löggerningnum. Ef engum slíkum forsendum er til að dreifa og löggerningurinn

er eingöngu gerður til að lækka skattbyrði, þá mega skattyfirvöld horfa framhjá

löggerningnum. Ekki þarf sérstaka lagaheimild fyrir þessu.18

Hina svokölluðu armslengdarreglu19 er að finna í 2.mgr. 57. gr. tsl. Reglan felur það í

sér að lagt er mat á samskipti tengdra aðila og þau borin saman við sambærileg

viðskipti milli ótengdra aðila. Reglan heimilar að víkja til hliðar skilmálum í skattalegu

tilliti, ef ósamræmi er á milli þeirra og skilmála á frjálsum markaði.20 Skattyfirvöld

þurfa því að meta hvernig skilmálar væru milli ótengdra aðila á frjálsum markaði.

Þá er loks að finna regluna um milliverðlagningu í 2. mgr. 57. gr. tsl. Milliverðlagning

er verðið sem tengdir aðilar semja um í viðskiptum sínum. Reglur um

milliverðlagningu heimila skattyfirvöldum að leiðrétta skattskil tengdra aðila, þegar

14

Kristján Gunnar Valdimarsson, „Skattasniðganga“ (n. 9) 236. 15

Hrd. 30. janúar 1997 í máli nr. 3/1997, kafli IV. mgr. 51. 16

Kristján Gunnar Valdimarsson, „Skattasniðganga“ (n. 9) 238. 17

Ágúst Karl Guðmundsson (n. 11) 12. 18

Kristján Gunnar Valdimarsson, „Skattasniðganga“ (n. 9) 238. 19

Á ensku: armslength priciple, á dönsku: armslændeprincippet. 20

Ágúst Karl Guðmundsson (n. 11) 11.

7

verð er frábrugðið því sem almennt gengur og gerist í viðskiptum á frjálsum markaði

milli óháðra aðila.21 Hina almenna reglu um milliverðlagningu er að finna í 1. mgr. 57.

gr. tsl., en hún byggir á armslengdarreglunni.22 Í 3. mgr. 57. gr. tsl. er að finna ákvæði

sem heimilar skattyfirvöldum að skerast í leikinn ef verðlagning og skilmálar í

viðskiptum tengdra lögaðila, eru ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum

milli ótengdra aðila. Ákvæðið heimilar skattyfirvöldum að meta og eftir atvikum

leiðrétta verðlagninguna með tilliti til milliverðlagningarreglna Efnahags-og

framfarastofnunarinnar (OECD) og ákvarða skattstofn að nýju. Í a-c liðum 4. mgr. er

síðan nánari útlistun á því hvenær lögaðilar teljast vera tengdir í skilningi 3. mgr.

Talið hefur verið að uppfylla þurfi þrjú skilyrði til að ráðstöfun teljist vera ólögmæt

skattasniðganga og líta megi þannig framhjá henni.23

Skattyfirvöld þurfa að sýna fram á hagsmunatengsl.

Skattyfirvöld þurfa að sanna eða færa líkur fyrir því að ráðstöfun sé óvenjuleg

samanborið við ráðstafanir óskyldra aðila við sambærilegar aðstæður.

Telja verður að ráðstöfunin sé afleiðing af hagsmunatengslum aðila.

Mat á þessum þáttum fer fram heildstætt og geta skattyfirvöld þannig gert minni kröfu

til kröfunnar um óvenjuleika ráðstöfunar, ef hætta á misnotkun í skattalegu tilliti er

mikil vegna hagsmunatengsla.24

Í þessu sambandi má í dæmaskyni nefna dóm Hæstaréttar í svokölluðu

Sundagarðamáli, Íslenska ríkið g. Sundagörðum hf., Hrd. 9. febrúar 2006 í máli nr.

321/2005. Málavextir þar voru eftirfarandi:

Í ársbyrjun 1993 var ákveðið á hluthafafundi Sundagarða hf. að hækka og síðan lækka aftur

hlutafé í félaginu. Í kjölfarið ákvað stjórn félagsins að lækkunarfjárhæðin yrði greidd hluthöfum,

sem allir tengdust fjölskylduböndum, með útgáfu skuldabréfa, sem voru vaxta- og

afborgunarlaus til 12 ára. S hf. gjaldfærði síðan árleg afföll af skuldabréfunum í

rekstrarreikningum félagsins auk þess sem þau voru skuldfærð í ársreikningum félagsins.

Deila aðilanna laut að því hvort Sundagörðum hafi verið þetta heimilt skv. tsl. Skattyfirvöld

byggðu á 1. mgr. 57. gr. tsl.

21

sama heimild. 22

sama heimild 11–12. 23

Kristján Gunnar Valdimarsson, „Skattasniðganga“ (n. 9) 238. 24

sama heimild 240.

8

Hæstiréttur sagði m.a.:

Ákvæðið heimilar skattyfirvöldum að skerast í leikinn þegar skattaðilar hafa samið um skipti

sín í fjármálum á þann hátt, sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum

viðskiptum...Skuldabréfin, sem um ræðir, voru til langs tíma, vaxtalaus, óverðtryggð og án

nokkurra trygginga eða heimildar til uppsagnar allan lánstímann af hálfu kröfuhafa. Kjör og

önnur ákvæði í skuldabréfunum voru þannig án vafa bæði ólík því, sem almennt gerðist í

lánsviðskiptum og afhending slíkra bréfa frábrugðin þeim greiðslumáta sem almennt var

viðhafður við greiðslu verðmæta til hluthafa vegna lækkunar hlutafjár í félögum...

...Eins og málið liggur fyrir verður að telja ljóst að tilgangur stefnda með hinum umdeildu

ráðstöfunum á árinu 1993 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur og þá um leið farið á

svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu arðgreiðslna, sbr. 8. tölulið 1.

mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Engar haldbærar skýringar komu fram hjá stefnda þegar málið

var til athugunar hjá skattyfirvöldum um rekstrarlegar ástæður fyrir lántöku af þessu tagi hjá

hluthöfunum, sem allir voru í nánum fjárhagslegum og sifjaréttarlegum tengslum. Slíkar

skýringar hafa heldur ekki komið fram við meðferð málsins fyrir dómi. Eru ekki efni til að draga

í efa að umrædd tengsl hafi ráðið úrslitum um hvernig þeim ráðstöfunum var hagað sem deila

málsaðila snýst um. Í ljósi alls þessa voru þær verulega frábrugðnar því, sem almennt gerist í

slíkum skiptum, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Var

skattstjóra rétt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað stefnda og skuldfærslu með þeim hætti,

sem hann gerði.

Hér telur Hæstiréttur að ríkisskattstjóra hafa verið leyfilegt að endurákvarða

álagningu vegna tengsla aðila og að þau hafi verið ástæðan fyrir umræddri ráðstöfun.

Þá taldi dómurinn engar rekstrarlegar ástæður vera fyrir þessari lántöku.

3.2. Skattaskipulagning

Skattaskipulagning er þegar skattaðilar nýta sér löggjöfina með löglegum hætti til að

lækka skattgreiðslur sínar. Það telst ekki brjóta í bága við lög að haga fjármálum

fyrirtækja á þann veg að skattalegt hagræði náist. Þær aðgerðir verða þó að hafa

raunverulega efnahagslega þýðingu, en mega ekki vera gerðar í þeim eina tilgangi

að lækka skattgreiðslur.25 Sjá má Samherji g. Íslenska ríkinu, Hrd. 25. janúar 2001 í

máli nr. 202/2000 hvernig dómstólar nálgast þetta álitaefni. Í því máli var m.a. deilt

um hvort samruni hafi verið gerður í eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 57. gr. A.

eldri laga um tekjuskatt nr. 75/198126, eða í þeim eina tilgangi að lækka

skattgreiðslur. Þar segir orðrétt í héraðsdómi sem staðfestur var af Hæstarétti.

25

Ritgerð um eiginfjármögnun bls. 45 26

Svipað ákvæði er að finna í 54. gr. núgildandi laga.

9

Fallast má á með stefnda, að ef eini tilgangurinn með sameiningu félaga er sá að nýta

uppsafnað rekstrartap hins yfirtekna félags geti samruninn ekki talist vera í gerður í venjulegum

eða eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 57. gr. A. Á hinn bóginn getur það ekki girt fyrir að

skilyrði 57. gr. A teljist uppfyllt þótt möguleikar á nýtingu uppsafnaðs rekstartaps í

yfirtökuhlutafélagi hafi haft áhrif á ákvörðun um samruna.

Af þessu má ráða að skattalegt hagræði má vera hluti af ákvörðunarástæðu

löggernings, en ekki eini tilgangur hans.

Á sumum stöðum í skattalöggjöfinni er beinlínis gert ráð fyrir ákveðinni

skattahagræðingu sem félög geta nýtt með löglegum hætti. Dæmi um þetta eru

frádráttarheimildir 31. gr. tsl.

Verður nú tekið dæmi um aðferð sem þekkt er í skattaskipulagningu fyrirtækja og nær

fram skattalegu hagræði.

3.2.1. Sala lausafjár og fasteigna með sölu hlutabréfa

Þekkt aðferð í skattaskipulagningu fyrirtækja er að búa til svokallaða félagasamstæðu

og hafa eitt eignarhaldsfélag og fleiri rekstrarfélög. Félagasamstæða er þegar eitt

félag er undir stjórn annars félags. Það félag sem telst undir stjórn hins nefnist

dótturfélag en hitt móðurfélag.27 Þá er búið til félag utan um hverja og eina eign

fyrirtækisins og hún látin vera í 100% eigu eignarhaldsfélagsins.

Mynd 1: Skattfrjáls sala á fasteign með sölu á hlutabréfum

27

Stefán Már Stefánsson, Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir (Hið íslenska bókmenntafélag 2003)

19.

10

Ef Eignarhaldsfélag hf. vill selja eina af fasteignunum sínum til Kaupanda hf. á

1.000.000. kr., þá yrðu öll hlutabréfin í Fasteign1 ehf. seld og yrði Kaupandi hf. þá

orðinn eigandi 100% hlutafjár í Fasteign 1 ehf. sem á umrædda fasteign. Fasteignin

færist með þessum hætti yfir til kaupenda bréfanna.

Til einföldunar má nefna dæmi. Fasteign 1 er keypt inn í félagið árið 2000 á 500.000.

kr. Árið 2014 er Fasteign 1. ehf. seld til Kaupanda hf. fyrir 1.000.000. kr. Ef

Eignarhaldsfélag hf. væri hér að selja fasteignina og ekki félagið utan um hana, þá

myndast við það söluhagnaður sem er skattskyldur sbr. 8. tl. C-liðar 7. gr. tsl. Það

sem er skattalega hagkvæmt í þessu tilviki er að Eignarhaldsfélag hf. er hér að selja

hlutabréf og hagnaður af sölu hlutabréfa er frádráttarbær hjá hlutafélögum og

einkahlutafélögum sbr. 9. tl. 31. gr. tsl.

Gallinn við þessa aðferð er að hér er kaupandi að kaupa hlutabréf og ekki fasteign,

en þannig getur hann ekki fyrnt eignina samkvæmt 33. gr. tsl. sbr. 37. gr. tsl. og

gjaldfært kostnað vegna fasteignarinnar. Með þessum hætti fær hann ekki jafn háan

afskriftarstofn og hann hefði ella fengið, ef um kaup um kaup á fasteign utan félags

væri að ræða. Fær hann þannig ekki jafn háa gjaldfærslu og þannig hækka

skattgreiðslur hans til framtíðar.

Með þessari skattaskipulagningu þarf Eignarhaldsfélag hf. ekki að greiða söluhagnað

af fasteigninni, en það er einkar heppilegt fyrir seljenda í þessu tilviki. Hefur þetta

verið talið eðlileg skattaskipulagning.

4. Samruni

Samruni er þegar eitt eða fleiri fyrirtæki eru leyst upp þannig að öll réttindi, skyldur og

eignir eru færðar yfir til annars fyrirtækis, sem annað hvort var starfandi fyrir

samruna, eða sem stofnað er í þessum tilgangi.28 Ástæður fyrir samrunum félaga eru

margvíslegar, en oftast er sú ástæða nefnd að með því að sameina fjármagn og

þekkingu félaga, megi bæta samkeppnisstöðu fyrirtækja til muna. Í sumum tilvikum

kunna skattaleg sjónarmið að liggja samrunanum til grundvallar.29

Við samruna félaga er mikilvægt að gera greinarmun á félagaréttarlegum samruna

annars vegar og skattaréttarlegum samruna hins vegar. Samruni kann að vera gildur

28

sama heimild 389. 29

Stefán Már Stefánsson, Samstæður hlutafélaga (Hið íslenska bókmenntafélag 2008) 22.

11

skv. ákvæðum laga nr. 2/1995 um hlutafélög30 og laga nr. 138/1994 um

einkahlutafélög31, en það er ekki sjálfgefið að slíkur samruni sé gildur samkvæmt

ákvæðum tsl.32

Samrunar geta fara fram með ýmsum hætti. Ein leið er að félag A hf. og B hf.

sameinast, þannig að félagi B hf. er slitið og A hf. tekur við öllum skyldum þess. Þá

heldur starfsemi B hf. í raun áfram í A hf. eftir samruna sbr. mynd 2.33 Þetta er

algengasta tegund samruna og nefnist óeiginlegur samruni.34 Önnur leið er að A hf.

og B hf. sameinast og renna saman í nýtt félag, C hf. Nýja félagið tekur þá við

réttindum og skyldum A hf. og B hf.35 og er þeim slitið við lok samrunans sbr. mynd

3.36

Mynd 2: Óeiginlegur samruni

Mynd 3: Eiginlegur samruni

30

Hér eftir hfl. 31

Hér eftir ehfl. 32

Páll Jóhannesson og Andri Gunnarsson, Tekjuskattur - kennsluhefti (óútg., 2012) 52. 33

sama heimild 54. 34

Stefán Már Stefánsson, Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir (n. 27) 390. 35

sama heimild 389. 36

Páll Jóhannesson og Andri Gunnarsson (n. 32) 55.

12

4.1. Félagaréttarlegur samruni

Um félagaréttarlegan samruna gilda ákvæði hfl. og ehfl. og er fjallað um þá í 119.-

131. gr. hfl. og 94.-117. gr. a. ehfl. Meginmunurinn á félagaréttarlegum samruna og

skattaréttarlegum samruna er sá að þegar félagaréttarlegur samruni á sér stað, getur

endurgjald til hluthafa í yfirtekna félaginu verið í formi annarra verðmæta en hlutafé í

hinu sameinaða félagi. Þannig gætu hluthafar í hinu yfirtekna félagi fengið beina

peningagreiðslu í stað hlutabréfa í yfirtökufélaginu.37 Slíkur samruni yrði þó ekki

gildur að skattarétti.

4.2. Skattaréttarlegur samruni

Skattaréttarlegur samruni er þegar skattaleg réttindi og skyldur yfirtekna félagsins

færast til yfirtökufélagsins. Til þess að um skattaréttarlegan samruna geti verið að

ræða, þá nægir ekki ekki að samruninn uppfylli einungis skilyrði hfl. og ehfl. Slíkur

samruni þarf að uppfylla skilyrði 51. og 54. gr. tsl. Hér eru sjálfstæðar og strangari

kröfur gerðar til samrunans, eigi hann að fara fram án skattalegra afleiðinga og

þannig að skattaleg réttindi séu tryggð.38

Skattaréttarlegur samruni samkvæmt. 51. gr. tsl. hefur verið talinn felast í þremur

meginatriðum39: Í fyrsta lagi að eignir færast frá yfirtekna félaginu yfir til

yfirtökufélagsins á bókfærðu verði. Þannig er þetta ekki skattskylt sem sala á eignum

skv. 12-27. gr. tsl. Í öðru lagi tekur yfirtökufélagið við öllum skattalegum réttindum og

skyldum yfirtekna félagsins40. Skattalegar skyldur eru t.d. ef yfirtekna félagið hefur

frestað greiðslu söluhagnaðar með svokallaðri flýtifyrningu. Í þriðja lagi eru hluthafar

yfirtekna félagsins ekki skattlagðir vegna sölu á hlutum sínum í yfirtekna félaginu, líkt

og þeir væru ef samruninn uppfyllti ekki skilyrði 51. gr. tsl. sbr. 25. gr. tsl.

Má því segja að meira máli skiptir fyrir hluthafa yfirtekna félagsins að samruni teljist

skattfrjáls samruni. Aftur á móti skiptir þetta ekki jafn miklu máli fyrir yfirtökufélagið og

hluthafa þess, nema í þeim tilvikum þegar um er að ræða nýtingu á eldra

rekstrartapi.41

37

sama heimild 56. 38

sama heimild. 39

sama heimild. 40

Að nýtingu á eldra rekstrartapi frátöldu. Sérstök og strangari skilyrði gilda í þessum efnum sbr. 54. gr.

41 Páll Jóhannesson og Andri Gunnarsson (n. 32) 57.

13

4.2.1. Gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tsl.

Ákvæði 51. gr. tsl. er ákvæðið sem litið er til við mat á því hvort samruni teljist vera

skattaréttarlegur samruni. Í ákvæðinu er að finna tvö skilyrði. Annars vegar að um

algjöran samruna sé að ræða og hins vegar svokallað gagngjaldsskilyrði, sem þarf að

vera uppfyllt til þess að um skattaréttarlegan samruna sé að ræða. Orðrétt segir í 1.

mgr.:

Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í

fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt

í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur

fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við

tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.

Undirstrikaða setningin í ákvæðinu að ofan er hið svokallaða gagngjaldsskilyrði. Í

þessu skilyrði fellst að hluthafar yfirtekna félagsins, mega eingöngu fá hlutabréf í

yfirtökufélaginu sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í yfirtekna félaginu.

Þegar metið er hvort samruni uppfylli skilyrði 51. gr. tsl. er litið sérstaklega til tilgangs

samrunans. Samruninn má ekki eingöngu byggja á sjónarmiðum um að ná fram

skattalegri hagræðingu. Gagngjaldsskilyrðið á að tryggja að málefnaleg sjónarmið

séu að baki ákvörðun um samruna og hefur ákvæðið því verið túlkað rúmt.42

Í dómaframkvæmd og úrskurðum yfirskattanefndar hefur oft reynt á túlkun 51. gr. tsl.

og gagngjaldsskilyrðið. Af úrskurðarframkvæmd verður að telja að það sé skilyrði, að

hluthafar yfirtekna félagsins fái eingöngu hlutabréf í nýja félaginu. Greiðsla annarra

verðmæta uppfyllir því ekki gagngjaldsskilyrðið.43

Þrátt fyrir að skilyrðið kunni að vera uppfyllt að forminu til, þá er litið á samrunan

heildstætt og þær kringumstæður sem til hans leiða. Í þessu sambandi hefur verið

litið til tímamarks gagngjaldsskilyrðisins.

Ef hlutabréf yfirtekna félagsins voru keypt stuttu fyrir samruna, þá bendir það til þess

að reynt sé að komast framhjá skilyrðum 51. gr. tsl. Í úrskurði yfirskattanefndar nr.

639/1994 voru málavextir þeir að Ú hf. hafði keypt allt hlutafé í J hf. í febrúar 1989 og

V hf. í september sama ár. Samruni þessara félaga átti sér síðan stað 31. desember

sama ár. Yfirskattanefnd segir í niðurstöðu sinni

42

sama heimild 58. 43

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 692/1994, fengu hluthafar yfirtekna félagsins eftirgjöf af kröfum um greiðslu

hlutafjárloforða í stað hlutabréfa í nýja félaginu. Yfirskattanefnd taldi þetta ekki uppfylla gagngjaldsskilyrðið.

14

Af frásögn umboðsmanns kærenda og því sem fyrir liggur að öðru leyti í gögnum málsins um

málavexti, verður ekki ráðið að þegar við kaup kæranda á hlutabréfum í félögunum tveimur hafi

verið stefnt að samruna með þeim hætti sem varð í árslok 1989.

Talið hefur verið að orðalag úrskurðarins bendi til að þrátt fyrir rúma túlkun

gagngjaldsskilyrðisins, þá er skammur eignarhaldstími fyrir samruna einn og sér ekki

nóg til að hafna því að skilyrði 51. gr. sé uppfyllt.44

Tímamarkið þegar hlutanna er aflað skiptir því ekki öllu máli. Dæmi eru um að

hlutanna hafi verið aflað tveimur árum fyrir samruna. Yfirskattanefnd taldi engu að

síður að samruninn uppfyllti ekki skilyrði 51. gr. tsl. þar sem búið hafði verið að taka

ákvörðun um að sameina félögin síðar45

Í þessu sambandi má einnig nefna dóm hæstaréttar í Íslenska ríkið g. Glitni banka

hf., Hrd. 28. janúar í máli nr. 143/2009. Þar voru málavextir þeir að Glitnir hafði keypt

allt hlutafé í F og gerð var samrunaáætlun. F var slitið og voru allar eignir og skuldir F

færðar til Glitnis á skattalegu bókfærðu verði og Glitnir nýtti einnig yfirfæranlegt

rekstrartap F til frádráttar skattskyldum tekjum sínum. Af gögnum málsins taldi

Hæstiréttur það hafið yfir vafa að Glitnir hefði ákveðið að sameinast F, áður en allir

hlutir í F voru keyptir. Vegna þessa voru skilyrði 51. gr. tsl. ekki talin uppfyllt.

4.3. Nýting á rekstrartapi skv. 54. gr. tsl.

Ákvæði 54. gr. tsl. felur í sér undantekningu frá meginreglunni um yfirfærslu

skattalegra réttinda og skylda. Hér er að finna sjálfstæð skilyrði fyrir því að nýta

uppsafnað og ónýtt rekstrartap í yfirtökufélagi eftir samruna. Á árum áður var algengt

að félög með uppsafnað rekstrartap voru keypt í þeim eina tilgangi að sameina þau

og nýta rekstrartapið. Reynt var að koma í veg fyrir þessar ráðstafanir með lögum nr.

85/1991 um breytingar á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari

breytingum46, og sett voru fjögur sjálfstæð skilyrði við 57. gr. A þágildandi laga nr.

75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir nýtingu uppsafnaðs rekstrartaps með

þessum hætti.47

Uppfylla þarf ákveðin skilyrði til þess að þetta sé heimilt. Þau eru að finna í 54. gr. tsl.

og uppfylla öll skilyrði ákvæðisins. Þar segir orðrétt:

44

Páll Jóhannesson og Andri Gunnarsson (n. 32) 61. 45

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 139/1995. 46

Alþt. 1991-1992, A-deild, þskj.372 – 205. mál, athugasemdir við 57. gr. A. 47

Páll Jóhannesson og Andri Gunnarsson (n. 32) 67.

15

Þrátt fyrir ákvæði 51.–53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri

árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra

félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem

við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var.

Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir

slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga

verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að

hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa

með höndum.

Í ákvæðinu koma fram fjögur skilyrði sem þurfa öll að vera uppfyllt til að heimilt sé að

nýta yfirfæranlega rekstrartapið við samruna. Í fyrsta lagi að félagið sem tekur við

skyldunum, þarf að hafa verið í skyldum rekstri eða starfsemi og félaginu sem er

slitið, í öðru lagi má félagið sem slitið var ekki hafa átt óverulegar eignir eða ekki verið

í rekstri, í þriðja lagi þarf samruninn að hafa verið gerður í venjulegum og eðlilegum

rekstrartilgangi og í fjórða lagi þarf tapið að hafa myndast í samskonar rekstri og

félagið sem tekur við skyldunum hefur með höndum.

Yfirskattanefnd hefur í nokkrum úrskurðum sínum48 stuðst við sama orðalag við

beitingu 54. gr. tsl:49

Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi

undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og í verulegum mæli

matskennd. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að

heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur

sameiningar eða samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins

slíkan tilgang til kynna.

Því er ljóst að sé eini tilgangur sameiningar að nýta þetta skattalega tap, þá teljast

skilyrði 54. gr. tsl. ekki uppfyllt.50 Aftur á móti má þetta hafa áhrif á ákvörðun um

samruna, svo framarlega sem það er ekki eini tilgangurinn. Um þetta má vísa í

ummæli Hæstaréttar í máli íslenska ríkið g. Samherja hf., Hrd. 25. janúar 2001 í máli

nr. 202/2000 sem nefnt var hér á undan í kala 3.2.

48

Í þessu sambandi má vísa til úrskurðar nr. 220/1998 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 205/2005. Þar var deild

deilt um hvort skilyrði 57. gr. A. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt væri uppfyllt (núverandi

54. gr. tsl.) Í báðum málum notar yfirskattanefnd þessa setningu orðrétt í umfjöllun sinni um ákvæðið. ; Til

hliðsjónar má einnig nefna dóm Hæstaréttar í máli Samherji hf. g. íslenska ríkinu, Hrd. 23. janúar 2014 í máli nr.

529/2013. Þar kemur fyrsti málsliður þessara setningar fyrir í umfjöllun héraðsdóms um ákvæðið, sem staðfestur

var með vísan til forsendna. 49

Páll Jóhannesson og Andri Gunnarsson (n. 32) 68. 50

sama heimild.

16

4.4. Öfugur samruni

Í öfugum samruna er félagið með rekstur, eða dótturfélag þess, látið halda áfram

rekstri og það látið taka við skattalegum réttindum og skyldum eignarhaldsfélagsins.

Eftir að 54. gr. tsl. tók gildi fóru menn að framkvæma svokallaða öfuga samruna. Með

þessum hætti var hægt að komast framhjá ákvæði 54. gr. tsl., enda fjallar það um

flutning á rekstrartapi frá því félagi sem slitið er. Til að sporna við þessu var 8. tl. 31.

gr. tsl. breytt árið 1994.51 Þar segir að ekki sé heimilt að nýta rekstrartap á móti

hagnaði seinni ára, ef veruleg breyting hefur orðið á rekstri fyrirtækisins. Dæmi um

þetta er breyting á eignarhaldi eða tilgangi rekstrar.52

4.5. Skuldsett yfirtaka

Skuldsett yfirtaka53 er hugtak sem er notað þegar kaup á fyrirtæki er að öllu eða

mestu leyti fjármagnað með skuld sem kaupandinn hefur stofnað til í tilefni af

kaupunum.54 Skuldsett yfirtaka fer yfirleitt fram með þeim hætti að aðilinn X kemur

auga á rekstrarfélag (A) og þykir það álitlegur fjárfestingarkostur. Nást samningar við

eigendur A, þá stofnar X sérstakt félag (B) í þeim tilgangi að kaupa A. Verður því B

yfirtökufélagið í þessum viðskiptum. Við kaup B á A, þá leggur X fram hlutafé til B,

sem getur til dæmis verið ¼ af kaupverðinu, en B tekur þá lán fyrir eftirstöðvum

kaupverðsins eða því sem nemur ¾ af kaupverðinu. Kaupverðið er þá greitt til

hluthafa A og kemur þannig ekki A til góða. Að kaupum loknum eru A og B sameinuð

undir nafni A og er A þannig orðið yfirtökufélagið í þessum öfuga samruna.55 Það

sem hér gerist er að skuldir B renna inn í A og A tekur jafnframt við skattalegum

réttindum og skyldum B skv. 51. gr. tsl. líkt og hefur verið rakið. Með þessum hætti

hefur X eignast A. Öfugur samruni í kjölfar skuldsettrar yfirtöku var iðulega gerður að

kröfu lánveitenda móðurfélagsins, þar sem betri trygging er fyrir bankann með

beinum aðgangi að eignum dótturfélagsins en að eignarhlutum þess.56

51

sama heimild 71. 52

sama heimild 46. 53

Á ensku: leveraged buyout 54

P.S. Sudarsanam, Creating value from mergers and acquisitions : the challenges : an integrated and

international perspective (Prentice Hall 2003) 268. 55

Aðalsteinn Hákonarson, „Skuldsettar yfirtökur og öfugur samruni“ [2008] (desember) Tíund 9, 9. 56

Sigurjón Högnason, „Skuldsett yfirtaka og öfugur samruni“ (KPMG.is, 26. janúar 2012)

<https://www.kpmg.com/IS/is/utgefidefni/greinar-og-utgefid/frodleikur-a-fimmt/Documents/SH%20-

%20skuldsett%20yfirtaka%20-%20jan%202012.pdf> skoðað 12. apríl 2014.

17

Mynd 4: Skuldsett yfirtaka – skref 1

Mynd 5: Skuldsett yfirtaka – skref 2

4.5.1. Gagnrýni á skuldsettar yfirtökur

Skuldsettar yfirtökur hafa sætt töluverðri gagnrýni eftir hrun íslenska fjármálakerfisins

haustið 2008. Eitt af því sem hefur sætt hvað mestri gagnrýni, er að við samrunann

færast skuldir B, úr dæminu hér að ofan, inn í A og hafa skuldir A þannig vaxið um

fjárhæð sem nemur ¾ af kaupverðinu. Í þessu ferli kemur engin eign þar móti, enda

var eina eign B eignarhluturinn í A. Við þessa skuldsetningu skerðist eigið fé A, en þá

var færð eign á móti skuldunum sem kallaðist viðskiptavild. Því hefur verið haldið

fram að þetta hafi verið gert til að fela hvernig samruninn fór með efnahagsreikning

félagsins.Þetta er þó ekki ný eign, því viðskiptavildin var þegar til staðar í A fyrir

kaupin. Því hefur verið haldið fram að hefði viðskiptavild ekki verið færð upp á móti

18

skuld líkt og lýst var hér á undan, þá hefði fjárhagsstaða íslenskra fyrirtækja

samkvæmd ársreikningum verið mun verri. Að loknu þessu ferli var hægt að skrá

félagið á markað og leit það út sem álitlegur fjárfestingarkostur, á gengi sem væri

mun hærra en félagið hafði verið keypt á.57

Gömlu íslensku bankarnir hafa einnig fengið á sig gagnrýni fyrir sinn þátt í þessu ferli.

Þeir eru sagðir hafa lánað félögum fyrir skuldsetningunni og þöndu þannig út

efnahagsreikninga sína og fyrirtækjanna.58 Aðalsteinn Hákonarson skrifaði orðrétt59:

Í raun má halda því fram að viðskiptalífið á Íslandi hafi þrifist á blekkingum sem snérust um að

sýna eins góða fjárhagsstöðu fyrirtækjanna... Nauðsynlegt er að koma böndum á þann

stjórnlausa glannaskap sem skuldsettu yfirtökurnar og samruninn hafa verið...

4.5.2. Rök með skuldsettum yfirtökum og öfugum samrunum

Einn helsti kostur skuldsettrar yfirtöku er að fyrirtækjum er gert kleift að kaupa önnur

fyrirtæki án þess að þurfa að bíða lengi til að fjármagna kaupin. Slíkar yfirtökur kunna

í ákveðnum tilvikum að vera skattalega hagkvæmar, til dæmis þegar hægt er að nýta

eldra rekstrartap. Ekki hefur verið gerð athugasemd við skuldsettar yfirtökur sem

slíkar í dómum Hæstaréttar. Raunar má segja að skuldsett yfirtaka í sinni allra

einföldustu mynd á sér stað oft á viku, en einstaklingar taka oftar en ekki lán til að

kaupa fasteign og tekur þá lánveitandi veð í fasteigninni.

Benda má á að í íslenskri löggjöf er enginn greinarmunur gerður á því hvort félagið,

móðurfélagið eða dótturfélagið, er yfirtökufélag í samrunanum. Þannig breytir raunar

engu hvort um sé að ræða hefðbundinn samruna eða öfugan samruna, enda teljast

þeir báðir gildir að skattarétti. Að sama skapi hefur engin athugasemd verið gerð við

öfuga samruna í dómum hæstaréttar. Í lögum nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki er

beinlínis mælt fyrir um öfugan samruna í þeim tilvikum er breyta á rekstrarformi

sparisjóðs úr sjálfseignarstofnun í hlutafélag sbr. 2. mgr. 73. gr. laganna. Þar segir að

í slíkum tilvikum eigi sparisjóðurinn að sameinast hlutafélagi sem sparisjóðurinn hefur

áður stofnað.

Í grein Aðalsteins Hákonarsonar sem vitnað er í hér á undan, kemur fram að ýmsar

ráðstafanir voru gerðar í því skyni að láta fyrirtæki líta sem best út á blaði. Í því

57

Aðalsteinn Hákonarson (n. 55) 12. 58

sama heimild. 59

sama heimild.

19

samhengi má þó velta fyrir sér hvort sérfræðingur á sviðinu mætti ekki gera sér grein

fyrir þeim afleiðingum sem slíkir gerningar hafa í för með sér.

4.5.3. Frádráttarbærni vaxtagjalda í kjölfar öfugs samruna í kjölfar skuldsettrar

yfirtöku

Ein af þeim skattalegu hagræðingum sem öfugur samruni í kjölfar skuldsettra yfirtöku

var talinn fela í sér, var að menn töldu að sér væri heimilt að gjaldfæra vaxtagjöldin af

láninu sem B, í dæminu hér á undan, tók til að kaupa A. Var það rökstutt með því að

með öfuga samrunanum væri búið að framkvæma skattaréttarlegan samruna skv. 51.

gr. tsl. og tæki A því við skattalegum réttindum og skyldum B. Ein af þeim skattalegu

réttindum var rétturinn til að draga rekstrarkostnað frá skattskyldum tekjum

samkvæmt 1. tl. 31. gr. tsl., en þar á meðal eru nefndir vextir af skuldum.

Áður fyrr töldu menn ekkert rangt við að gjaldfæra þessi vaxtagjöld og voru þessi

vaxtagjöld talin uppfylla skilyrði 1. tl. 31. gr. tsl., um að vera gjöld sem á árinu gengu

til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Álitaefni var því uppi um hvort þessi

gjöld hafi gengið til tekjuöflunar fyrir A og þar af leiðandi frádráttarbær skv. 1. tl. 31.

gr. tsl.60

5. Toyota dómurinn

Þessari óvissu var eytt með dómi Hæstaréttar í máli Toyota á Íslandi ehf. g. íslenska

ríkinu, Hrd. 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012.

5.1. Málavextir

Málavextir voru þeir að Bergey ehf. var stofnað þann 7. desember 2005 og var

Magnús Kristinsson skráður stofnandi og stjórnarmaður og var hlutafé félagsins

500.000. kr. Skráður tilgangur félagsins var kaup, sala og eignarhald á verðbréfum,

kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár og jafnframt lánastarfsemi tengdri

rekstrinum og annar skyldur rekstur. Í sama mánuði og félagið var stofnað seldi

Magnús allt hlutafé sitt í Bergey ehf. til Smáeyjar ehf. sem var félag í eigu hans og

Lóu Skarphéðinsdóttur, eiginkonu Magnúsar. Með þessum hætti hafði Magnús komið

eignarhaldi á hinu nýskráða félagi Bergey ehf. í hendur félags sem hann átti sjálfur.

Þann 20. desember 2005 keypti Bergey allt hlutafé í P. Samúelssyni hf., umboðsaðila

Toyota og Lexus á Íslandi, fyrir 5.600.000. kr. Þessi kaup voru fjármögnuð með

60

sama heimild.

20

tvennum hætti, annars vegar með 2.350.000. kr. sem lagðar voru fram sem hlutafé í

félaginu og hins vegar með láni að fjárhæð 3.250.000. kr. frá Landsbanka Íslands, en

gerðir voru tveir lánssamningar milli Bergeyjar og Landsbankans. Fengu fyrrum

hluthafar P. Samúelssonar hf. greitt þann 22. desember.

Áðurnefnd hlutafjárhækkun var samþykkt á stjórnarfundi í Bergey þann 31.

desember, en gleymst hafði að tilkynna hana til hlutafélagaskrár innan mánaða

frestsins sem mælt er fyrir um í 123. gr. ehfl. Þurfti því að taka nýja ákvörðun um

hlutafjárhækkun og var það gert á fundi þann 13. febrúar 2006 og hún tilkynnt

hlutafélagskrá 14. febrúar 2006. Í kjölfarið hófst samrunaáætlun P. Samúelsson hf.

og Bergey ehf. í samræmi við XIV. kafla ehfl. og hfl. og freistuðu félögin þess að

sameinast.

Var framkvæmdur svokallaður öfugur samruni, en P. Samúelsson hf. tók yfir Bergey

ehf. Fengu hluthafar í Bergey ehf. eingöngu hluti í P. Samúelsson hf. fyrir hluti sína í

Bergey ehf. Hluthafar Bergeyjar áttu hlutafé að nafnvirði 2.600.000. kr. í félaginu og

fengu hlutafé að nafnvirði 100.000.000. kr. í P. Samúelsson, en það var allt hlutafé

félagsins.

Þann 3. mars 2006 staðfesti hlutafélagaskrá móttöku samrunaáætlunar félaganna,

en þar kom fram að miðað yrði við að uppgjörsdagur yrði 1. september 2005.

Samruninn var samþykktur á hluthafafundi beggja félaga 11. apríl 2006 og var

samruninn skráður í fyrirtækjaskrá. Var nafni P. Samúelsson hf. breytt í Toyota á

Íslandi hf.

Skattframtali Toyota á Íslandi hf. fyrir árið 2006 var skilað 10. september 2006, en

skattframtali fyrir árið 2007 var skilað þann 27. september 2007. Í kjölfar þess hófust

mikil bréfaskipti milli ríkisskattstjóra og Toyota á Íslandi hf.

Með bréfi dagsettu 27. febrúar 2008 sendi ríkisskattstjóri Toyota á Íslandi ehf.

fyrirspurn um samrunann samkvæmt. 1. mgr. 96. gr. tsl. Gerði ríkisskattstjóri þar

athugasemd við ýmis atriði sem þóttu óljós, en það voru aðallega tvö atriði sem

fyrirspurn ríkisskattstjóra beindist að. Í fyrsta lagi skuldsetningu Toyota á Íslandi, sem

var skuldsett og látið borga 58% kaupverðsins í sjálfu sér. Var talið að eitthvað af

þessum ráðstöfunum væru í andstöðu við 104. gr. hfl. Í öðru lagi taldi ríkisskattstjóri

að vextir af láninu sem Bergey hafði tekið til að eignast P. Samúelsson, væru ekki

frádráttarbærir frá skattskyldum tekjum Toyota á Íslandi ehf. samkvæmt 31. gr. tsl.

21

Þessu bréfi svaraði Toyota á Íslandi, en ríkisskattstjóri sendi annað bréf dagsett 16.

maí 2008. Þar var gerð ítrekun um svör við spurningum í fyrra bréfinu auk þess sem

nýjar spurningar voru lagðar fyrir. Þar að auki kom fram að sú greiðsla sem Bergey

ehf. hafði greitt fyrir hlutaféð í P. Samúelsson hf. hefði gengið til hluthafa og ekki

félagsins.

Þessu bréfi var svarað af hálfu Toyota á Íslandi ehf. þann 7. júlí 2008, en með bréfi

dagsett 20. ágúst 2010, eða rúmum tveimur árum seinna, tilkynnti ríkisskattstjóri að

fyrirhuguð væri endurákvörðun gjalda Toyota á Íslandi ehf. gjaldárin 2006 og 2007.

Taldi ríkisskattstjóri að vaxtagjöld af láninu sem Bergey ehf. tók hjá Landsbankanum

til að greiða fyrir hlutabréfin í P. Samúelsson hf., gætu ekki talist frádráttarbær

rekstrarkostnaður í skattskilum Toyota á Íslandi ehf. samkvæmt 31. gr. tsl. Þá var

með vísan í 2. mgr. 108. gr. tsl. lagt 25% álag á tekjuskattstofninn. Toyota á Íslandi

ehf. andmælti þessu með bréfi dagsettu 10. október 2010.

Að andmælum Toyota athuguðum kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð 17. nóvember

2010 og endurákvarðaði opinber gjöld Toyota á Íslandi hf. gjaldárin 2006 og 2007.

Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður vaxtagjöld af láninu, sem gjaldfærð hefðu

verið á móti skattskyldum tekjum félagsins. Í úrskurði ríkisskattstjóra segir orðrétt:

Það er mat RSK að atburðarásin í máli þessu hafi verið með þeim hætti að vextir af lánum,

sem tekin voru af Bergey til að kaupa P. Samúelsson og notuð til að greiða andvirði

hlutabréfanna til fyrrum hluthafa þess félags, geti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá

Toyota i samræmi við 31. gr. laga nr. 90/2003 eftir samrunann. Með yfirtöku lánanna hafi

Toyota i raun fjarmagnað kaup á sjálfu sér að stórum hluta og þannig skert eigið fé sitt

samsvarandi. Andvirði lánanna rann til fyrrum hluthafa í P. Samúelssyni og því komu þeir

fjármunir hinu sameinaða félagi ekki á neinn hátt til góða...RSK fær ekki séð að vextir af því

lánsfé sem notað var til að greiða fyrrum hluthöfum P. Samúelssonar fyrir hlutabréfin, og færa

eignarhald á þeim til Smáeyjar, séu viðkomandi rekstri Toyota og hefur ákveðið að hafna

gjaldfærslu á þeim sem frádráttarbærum rekstrarkostnaði frá tekjum í skattskilum Toyota á

gjaldárunum 2006 og 2007.

Í kjölfarið greiddi Toyota á Íslandi hf. viðbótargjöldin, en gerði þann fyrirvara að ekki

yrði fallist á niðurstöðuna og að mál yrði höfðað til að fá úrskurðinum hnekkt. Var

stefna gefin út á hendur Íslenska ríkisins í kjölfarið og fór málið fyrir Héraðsdóm

Reykjavíkur.

22

5.2. Héraðsdómur

Í stefnu Toyota á Íslandi ehf., sem hér eftir verður nefnt stefnandi, fyrir héraðsdómi

var þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi og að íslenska ríkinu

yrði dæmt til að endurgreiða stefnenda 93.883.196. kr. með vöxtum og

dráttarvöxtum. Til vara krafðist stefnandi þess að fellt yrði niður 25% álag á hækkun

tekjuskattsstofna skv. úrskurði ríkisskattstjóra.

5.2.1. Málsástæður og lagarök aðila

5.2.1.1. Stefnandi

Í fyrsta lagi byggði stefnandi á því að ríkisskattstjóri og starfsmenn hans hafi verið

vanhæfir og talið að fyrirfram hafi ríkisskattstjóri og starfsfólks hans verið ákveðið í

því að hækka opinber gjöld stefnenda. Taldi stefnandi þetta vera í andstöðu við 10.

og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vísaði hann máli sínu til stuðnings til tveggja

greina sem starfsmaður ríkisskattstjóra hafði skrifað í Tíund, fréttablað

ríkisskattstjóra, en vitnað var í þær í umfjöllun um skuldsettar yfirtökur hér á undan.

Taldi stefnandi fram koma í greinum þessum að hafna ætti frádráttarbærni

vaxtagjalda í öfugum samruna og skuldsettum yfirtökum.

Í öðru lagi byggði stefnandi á því að álit ríkisskattstjóra um að hann hefði brotið gegn

104. gr. hfl. væri rangt. Vísaði stefnandi til þess að Bergey hafi tekið lán hjá

Landsbankanum til að kaupa Toyota á Íslandi ehf. og hafi P. Samúelsson hvorki veitt

lán né lagt fram tryggingu. Taldi stefnandi ekkert hafa verið í lögum sem banni að

taka lán frá þriðja aðila til að kaupa annað félag og sameinast því félagi. Taldi

stefnandi að í þessu fælist ekki að yfirtökufélagið hafi tekið lán til að kaupa sjálft sig.

Vísaði stefnandi til þess að samkvæmt 6. mgr. 104. gr. hfl. eiga 1. og 2. mgr.

ákvæðisins ekki við um þetta tilvik, enda væri um lán eða framlag frá móðurfélagi til

dótturfélags að ræða.

Í þriðja lagi byggði stefnandi á því að öll gögn um samrunann hafi legið fyrir

ríkisskattstjóra og gert hafi verið grein fyrir honum í framtölum félaganna. Taldi

stefnandi að skilyrði 2. mgr. 97. gr. tsl. hefðu verið uppfyllt og þar af leiðandi hefði

ríkisskattstjóri einungis haft tvö ár til að endurákvarða gjöld stefnenda. Sá tími var

liðinn 17. nóvember 2010. Þá telur stefnandi samrunann hafa verið í samræmi við

gildandi lög og framkvæmdarvenju. Var því um skattalegan samruna í skilningi 51.

gr. tsl. að ræða. Við slíkan samruna færist rétturinn til frádráttar vaxtagjalda yfir til

23

yfirtökufélagsins samkvæmt 1. tl. 31. gr. tsl. Taldi stefnandi framkvæmd skattyfirvalda

vera afturvirka og því óheimil skv. meginreglum stjórnsýsluréttar og 2. mgr. 77. gr.

stjórnarskrá Lýðveldisins nr. 33/1944.

Í fjórða lagi byggði stefnandi heimild sína fyrir því að draga vaxtagjöld frá

skattskyldum tekjum félagsins á 1. tl. 31. gr. tsl. Hélt stefnandi því fram að í gildandi

lögum sé það ekki skilyrði fyrir frádráttarbærni vaxta hjá lögaðilum að þeir séu

tilkomnir af skuldum sem stafa af atvinnu. Slíkur áskilnaður hafi verið numinn á brott

með lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt. Jafnframt benti stefnandi á að í

frumvarpi sem varð að lögum nr. 128/2009 hafi verið tillaga þess efnis, að vaxtagjöld

sem færast yfir við skuldsetta yfirtöku og öfugan samruna, eiga ekki að teljast til

rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tl. 31. gr. tsl. Tillagan varð þó að engu og með því

hélt stefnandi fram að það sé viðurkennt samkvæmt núgildandi lögum, að slík

vaxtagjöld séu frádráttarbær. Ef ekki yrði fallist á það taldi stefnandi sig uppfylla

skilyrðið um atvinnurekstur, enda var tilgangur Bergeyjar ehf. m.a. kaup og

eignarhald á hlutabréfum og var umrætt lán tekið til að kaupa hlutabréf.

Um varakröfu sína sagði stefnandi að ekki eigi að beita álagi þar sem eingöngu sé

um faglegan ágreining að ræða. Stefnandi sagðist hafa verið í góðri trú um að

samruninn fullnægði lagaskilyrðum og að frádráttur vaxtagjaldanna hefði verið

lögmætur.

5.2.1.2. Stefndi

Íslenska ríkið, sem hér eftir verður nefnt stefndi, krafðist sýknu af öllum kröfum

stefnanda.

Í fyrsta lagi hélt stefndi því fram að hvorki væru form-né efnisgallar á úrskurði

ríkisskattstjóra. Mótmælti hann því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir

til meðferðar málsins. Hann taldi að eðlilegt væri að starfsmenn ríkisskattstjóra fjalli á

almennan og hlutlausan hátt um málefni.

Í öðru lagi taldi stefndi að vextir af láninu sem tekið var til að eignast P. Samúelsson

hf. væru ekki frádráttarbærir. Vísaði stefndi til þess að lánsféð hafi runnið til fyrrum

hluthafa P. Samúelssonar og ekki til hins sameinaða félags. Lánsfénu hafi þannig

ekki verið ráðastafað til kaupa á eignum sem nýta átti í rekstrinum. Stefndi vísaði í

þessu sambandi til 1. tl. 31. gr. tsl. og segir að í ákvæðinu felist sú almenna regla, að

gjöld sem gjaldfæra á sem rekstrarkostnað, þurfa að ganga til að afla tekna á árinu.

24

Nánari skilgreiningu á vöxtum er að finna í 1. mgr. 49. gr. tsl., en þar kemur fram að

gjöld eru aðeins frádráttarbær ef þau eru tengd atvinnustarfsemi. Sagði stefndi að

það sé ekki tilgangur 51. gr. tsl. að gera félögum kleift að kaupa sér frádráttarliði

annarra félaga. Líta þarf til þess sem raunverulega gerist við samruna og geta

forsendur fyrir frádráttarbærni gjalda því breyst. Stefndi mótmælti því að með vísan til

frumvarps sem varð að lögum nr. 128/2009, hafi stefnandi sýnt fram á að vextir við

skuldsettar yfirtökur og öfuga samruna séu frádráttarbærir skv. gildandi lögum.

Ástæðan fyrir því að ákvæðið var tekið úr frumvarpinu var að slíkan ágreining um

túlkun laganna á að leysa fyrir dómstólum.

Stefndi tók til umfjöllunar tilvísun stefnanda til laga nr.40/1978, en stefndi sagði það

ekki stemma að allt frá gildistöku þeirra laga hafi öll vaxtagjöld lögaðila verið

frádráttarbær óháð því hvernig þau tengjast rekstrinum. Vísaði stefndi í því samhengi

til dóms Hæstaréttar í Sundagarðarmálinu sem reifaður var hér á undan.61

Í þriðja lagi mótmælti stefndi því að ekki hafi verið brotið gegn 1. mgr. 104. gr. hfl.

Taldi hann að í 2. mgr. 104. gr. hfl. fælist að félag megi ekki aðstoða fjárhagslega við

kaup á sjálfu sér, en stefndi taldi að það sé það sem hafi átt sér stað í þessari fléttu.

Mótmælti stefndi jafnframt að 6. mgr. 104. gr. hfl. eigi við í málinu.

Í fjórða lagi mótmælti stefndi því að um væri að ræða afturvirka breytingu á

skattframkvæmd sem fæli í sér brot á 2. mgr. 77. gr. stjskr. Stefndi taldi að

samkvæmt gildandi lögum hafi skattyfirvöld haft heimild til að endurákvarða opinber

gjöld aftur í tímann og verði að gefa þeim heimild til að taka á álitamálum sem upp

koma. Máli sínu til stuðnings benti stefndi á að í málinu væri ekki deilt um hvort

samruninn sem slíkur hafi farið rétt fram, heldur um frádráttarbærni vaxtagjaldanna af

láni Bergeyjar. Sú regla að óheimilt sé að draga frá gjöld sem eru rekstrinum

óviðkomandi hafi gilt í mörg ár.

Í fimmta lagi mótmælti stefndi því að tveggja ára reglan ætti við um endurálagningu.

Hélt hann því fram að sex ára endurákvörðunarfrestur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. tsl.

ætti við í málinu, vegna þess að ríkisskattstjóri þurfti að kalla eftir viðbótargögnum og

frekari skýringum frá stefnanda til að upplýsa málið. Ekki hafi verið hægt að

61

Þar hafnaði Hæstiréttur því að afföll af skuldabréfum félagsins væru frádráttarbær gjöld með þeim rökum, að

þessu afföll voru ekki gátu ekki talist til kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri félagsins, heldur voru þetta

útgjöld sem sem leiddu af því að losa fé til hluthafanna. Heimildin til frádráttar takmarkast við gjöld sem ganga

til að afla, viðhalda og tryggja tekjur í atvinnurekstri eins og segir í 1. tl. 31. gr. tsl.

25

endurákvarða opinber gjöld stefnanda á grundvelli þeirra gagna, sem fyrir lágu að

fyrirspurninni undangenginni.

Loks mótmældi stefndi varakröfu stefnanda. Taldi hann að skilyrði 2. mgr. 108. gr. tsl.

hafi verið fullnægt til að bæta álagi á skattstofna.

5.2.2. Niðurstaða

Fyrst tók héraðsdómur þá málsástæðu stefnanda að ríkisskattstjóri og undirmenn

hans hefðu verið vanhæfir til að fjalla um mál þeirra. Héraðsdómur tók fram að

stefnandi væri hvergi nefndur í umræddum greinum og ekkert í þessum greinum hafi

leitt til þess að greinarhöfundar og þar með undirmenn hans hafi verið vanhæfir til að

fjalla um mál stefnanda. Var þessari málsástæðu því hafnað.

Næst tók héraðsdómur til umfjöllunar ágreining aðila um hvort brotið hafi verið gegn

104. gr. hfl. og hvort í frumvarpi sem varð að lögum nr. 128/2009 felist bindandi

fyrirmæli til dómstóla. Hvað fyrra atriðið varðar tók héraðsdómur ekki efnislega

afstöðu og agðir að það varði ekki úrlausnaratriði málsins beint. Hvað seinna atriðið

varðar segir héraðsdómur að í áðurnefndu frumvarpi felist ekki bindandi fyrirmæli fyrir

dómstóla.

Tók þá héraðsdómur til skoðunar hvort frestur til að endurákvarða gjöld stefnanda

hafi verið liðinn. Héraðsdómur taldi að af gögnum málsins megi ráða að fyrirliggjandi

gögn hafi ekki dugað til endurákvörðunar, en skilgreining á umræddum vaxtagjöldum

var ekki að finna í framtali stefnanda eða fylgigögnum þess. Þess vegna taldi

héraðsdómur að sex ára reglan ætti að gilda skv. 1. mgr. 97. gr. tsl. og hafi fresturinn

því ekki verið liðinn.

Loks tók héraðsdómur til skoðunar hvort heimilt hafi verið að gjaldfæra vaxtagjöld af

láni Bergeyjar frá skattskyldum tekjum stefnanda. Héraðsdómur tók fram að

vaxtagjöldin hefðu verið frádráttarbær í skattskilum Bergeyjar ehf., enda væri þá um

að ræða vexti sem greiddir væru af skuld sem var til komin vegna eignaaukningar

félagsins. Héraðsdómur tók fram að slík gjöld yrði félagið að hafa aflað sér með

afrakstri starfsemi sinnar.

Í því sambandi vísaði héraðsdómur til 2. mgr. 29. gr. tsl. sem segir hvaða gjöld má

draga frá tekjum lögaðila. Einnig vísaði dómurinn til 49. gr. tsl. þar sem nánari

skilgreiningu á hugtakinu „vextir“ er að finna, en í 2. mgr. 49. gr. tsl. segir að gjöld

26

skv. ákvæðinu eru aðeins frádráttarbær að fullu ef þau eru tengd atvinnurekstri eða

sjálfstæðri starfsemi. Því taldi héraðsdómur að vaxtagjöldin væru ekki frádráttarbær

frá tekjum stefnanda.

Héraðsdómur rökstuddi niðurstöðu sína enn frekar og segir að grundvöllur

frádráttarins hafi brostið er Bergey ehf. sameinaðist dótturfélagi sínu. Þá var staðan

orðin sú að lánið sem Bergey tók, nýttist til eignaaukningar í Smáey ehf. sem var

móðurfélag Bergey ehf. Sagði héraðsdómur að stefnanda hafi því verið með öllu

óheimilt að reikna vaxtagreiðslur af láninu til frádráttar skattskyldum tekjum sínum.

Þá segir héraðsdómur að ekki yrði leyst úr því í þessu máli hvort vextirnir hefðu verið

frádráttarbærir ef Bergey ehf. og stefnandi hefðu verið samsköttuð. Félögin voru

sameinuð og engu máli skiptir hvort hin leiðin hefði verið hagkvæmari.

Um varakröfu stefnanda sagði héraðsdómur að vegna þess að afla þurfti frekari

gagna en fyrir lágu í framtali stefnanda, þá væri brýn nauðsyn til að beita álagi

samkvæmt 2. mgr. 108. gr. tsl.

Samkvæmt öllu framansögðu staðfesti héraðsdómur niðurstöðu ríkisskattstjóra og

var stefnandi dæmdur til að greiða 900.000. kr. í málskostnað.

5.3. Hæstiréttur

Toyota á Íslandi ehf. áfrýjaði málinu til Hæstaréttar 20. ágúst 2012 og krafðist þess

að ógiltur yrði úrskurður ríkisskattstjóra og að íslenska ríkinu yrði gert að greiða sér

93.883.196. kr. með vöxtum og dráttarvöxtum. Til vara krafðist hann þess að fellt yrði

niður 25% álag á hækkun tekjuskattsstofna.

Íslenska ríkið krafðist staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en

til vara lækkunar á kröfum Toyota á Íslandi ehf. og að málskostnaður félli niður.

Hæstiréttur byrjaði á því að taka afstöðu til þess hvort ríkisskattstjóri hafi verið

vanhæfur og staðfestir hann niðurstöðu héraðsdóms með vísan til forsendna.

Því næst tekur Hæstiréttur til skoðunar hvort tveggja ára reglan samkvæmt 2. mgr.

97. gr. tsl hafi átt að gilda við endurákvörðun ríkisskattstjóra eða sex ára reglan

samkvæmt 1. mgr. 97. gr. tsl. Hæstiréttur vísar til þess að framtölin báru með sér að

fjármagnsgjöld voru gjaldfærð til frádráttar tekjum, en ekki var hægt að ráða af því

hvort vextir af láni Bergeyjar voru innifaldir í þessum heildartölum og þá hvaða

27

fjárhæð þeir námu. Var þannig ekki hægt að endurákvarða opinber gjöld Toyota á

Íslandi ehf. á grundvelli þeirra gagna sem fyrir lágu í skattskilum, án undangenginnar

fyrirspurnar. Skipti hér engu þótt Toyota haldi því fram að þetta hefði mátt sjá í

gögnum um samruna félaganna og skattframtali Bergeyjar frá 2006, enda fylgdu þau

ekki skattframtölum félagsins. Var því talið að sex ára reglan ætti við og var

málsástæðu Toyota því hafnað.

Að því loknu lagði Hæstiréttur mat á hvort Toyota á Íslandi hafi verið heimilt að

gjaldfæra vaxtagjöld Bergeyjar í skattskilum sínum. Hæstiréttur tók undir með

héraðsdómi og fjallar um þau skilyrði sem gerð eru til rekstrargjalda sem gjaldfæra á

samkvæmt 31. gr. tsl. og 2. mgr. 49. gr. tsl. Hæstiréttur komst að því að lánið sem

Bergey ehf. tók til að greiða hlut af kaupverði P. Samúelsson hf. hafi verið tekið í

þágu eigenda Bergeyjar til að greiða kaupverð alls hlutafjárs í P. Samúelsson hf. Var

lánið og gjöld sem af því stafa því ekki tekin í þágu Toyota á Íslandi ehf. og voru

rekstri hans óviðkomandi.

Fyrir Hæstarétti byggði Toyota á Íslandi ehf. á því að í lokamálslið 51. gr. tsl. segir að

ef samruni uppfyllir skilyrði ákvæðisins, þá tekur yfirtökufélagið við öllum

skattaréttarlegum skyldum og réttindum slitna félagsins, þar á meðal réttinum til

frádráttar vaxtagjalda. Hæstiréttur skoðar samspil 51. – 54. gr. tsl. við 31. gr. og 49.

gr. tsl. Þá sagði Hæstiréttur að markmið 51. gr. – 54. gr. tsl. sé að að ná fram

samlegðaráhrifum og auðvelda félögum að framkvæma skattfrjálsan samruna,

þannig að eignaaukning í slíkum tilvikum leiði ekki til skattlagningar. Þó segir

Hæstiréttur að ekki megi ekki skýra lokamálslið 51. gr. tsl. óháð öðrum ákvæðum

laganna og þá einkum 31. gr. og 49. gr. tsl. Segir orðrétt í dómnum:

Eftir samruna höfðu skuldir Bergeyjar ehf. engan rekstrarlegan tilgang í hinu nýja félagi og

miðuðu ekki að því að afla félaginu tekna, sbr. að framan. Samruninn miðaði ekki heldur að

því að ná fram samlegðaráhrifum og þar með þeim tilgangi sem lá að baki 51. gr... Sá öfugi

samruni, sem fólst í sameiningu Bergeyjar ehf. og P. Samúelssonar hf., miðaði gagngert að

því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið, sem ekki hefur verið véfengt að hafi verið heimilt.

Skilyrði brast hins vegar samkvæmt framansögðu til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgir,

teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá áfrýjanda, enda eru þær óviðkomandi rekstri

félagsins.

Með þessum rökstuðningi komst Hæstiréttur að því að vaxtagjöldin af láni Bergeyjar

voru ekki frádráttarbær frá skattskyldum tekjum Toyota á Íslandi ehf.

28

Loks hafnaði Hæstiréttur þeirri málsástæðu Toyota á Íslandi að þessi framkvæmd

ríkisskattstjóra feli í sér afturvirkni sem brjóti í bága við 2. mgr. 77. gr. stjskr.

Hæstiréttur komst að því að veita verði ríkisskattstjóra svigrúm til að geta brugðist við

aðstæðum sem ekki hafa áður þekkst í viðskipalífinu, án þess að í því felist afturvirk

skattlagning. Var þessari málsástæðu því hafnað.

Með þessum rökstuðningi staðfesti Hæstiréttur dóm héraðsdóms að öðru leyti með

vísan til forsendna.

6. Eftir dóminn

6.1. Áhrif

Í kjölfar dómsins vöknuðu margar spurningar hjá ýmsum fyrirtækjum, enda fjöldi

fyrirtækja sem hafði gjaldfært vaxtagjöld af lánum í kjölfar skuldsettrar yfirtöku og

öfugs samruna, en embætti ríkisskattstjóra tók 300 samruna til skoðunar, sem höfðu

átt sér stað undanfarin 10 ár.62 Skúli Eggert Þórðarson ríkisskattstjóri, sagði stuttu

eftir að dómur féll í héraði að dómurinn markaði ákveðna stefnu skattyfirvalda og

sagði hann dóminn jafnframt vera fordæmisgefandi.63 Eftir að dómur féll í Hæstarétti

var því haldið fram að dómurinn hefði ekki fordæmisgildi líkt og Skúli hélt fram, ef

hægt væri að sýna fram á að samruninn hafi falið í sér rekstrarlegan tilgang og náð

fram samlegðaráhrifum.64

Reyndin er sú að 27 félög hafa lent í endurálagningu tekjuskattsárin 2008-2013

vegna þessara öfugu samruna og þann 20. mars 2014, svaraði Bjarni Benediktsson

fjármálaráðherra, fyrirspurnum Haraldar Benediktsonar þingmanns um þessar

endurálagningar. Meðal þeirra félaga sem fóru í gegnum skuldsetta yfirtöku og

öfugan samruna eru Dominos Pizza, Ormsson, NTC, Skeljungur, Frumherji, 365,

Aðalskoðun, Hekla, Penninn, Síminn, Samherji, Ölgerðin, Eskja, Húsasmiðjan,

Útgerðarfélag Akureyringa og Icelandair.65 Í svörum Bjarna kom fram að

62

Alþt. 2013-2014, A-deild, þskj. 792 –322 mál. 63

Þórður Snær Júlíusson, „Fordæmisgildi dóms gæti kostað milljarða“ (visir.is)

<http://www.visir.is/fordaemisgildi-doms-gaeti-kostad-milljarda/article/2012706209905> skoðað 14. apríl

2014. 64

„Óvíst um fordæmisgildi dómsins“ (mbl.is, 21. desember 2013)

<http://www.mbl.is/vidskipti/frettir/2013/12/21/ovist_um_fordaemisgildi_domsins//> skoðað 14. apríl 2014. 65

Ritstjórn DV, „Trúir því ekki að endur­skoð­endur verði látnir bera á­byrgð“ (DV.is, 10. apríl 2013)

<http://www.dv.is/frettir/2013/4/10/truir-thvi-ekki-ad-endurskodendur-verdi-latnir-bera-abyrgd/> skoðað 14.

apríl 2014.

29

heildarsumma þessara endurálagninga nemur 4.006.024.251. kr., en þar af hefur

3.353.304.065. kr. verið greitt. Ógreidd endurálagning nemur því 652.720.186. kr., en

20 af 27 félögum hafa greitt endurálagninguna að fullu. Af þessum 27 fyrirtækjum

hefur eitt verið úrskurðað gjaldþrota.66

Af dóma-og úrskurðarframkvæmd má nefna nýlegan úrskurð ríkisskattstjóra þar sem

endurákvörðuð voru opinber gjöld Icelandair Group hf., en gjaldfærður

fjármagnskostnaður gjaldárin 2008-2013 var lækkaður um allt að 6.400.000.000. kr.

Niðurstöðu sinni til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til Toyotadóms Hæstaréttar. Nú er

ljóst að Icelandair mun kæra úrskurðinn til yfirskattanefndar, en stjórnendur félagsins

telja að mál þeirra og Toyota málið séu ekki sambærileg. Skyldi málið tapast að fullu

fyrir dómstólum gæti eigið fé félagsins lækkað um allt að 1.300.000.000. kr.67 Mjög

reglulega berast fréttir um að ríkisskattstjóri hafi endurákvarðað opinber gjöld félaga,

en nefna má tvö nýleg dæmi. Í fyrsta lagi endurálagningu Ölgerðarinnar sem nemur

583.000.000. kr., en það gerir um þriðjung af bókfærðu eigin fé félagsins. Ákvörðunin

hefur verið kærð til yfirskattanefndar.68 Í öðru lagi hefur ríkiskattstjóri krafið 365 um

229.000.000. kr. vegna öfugs samruna sem átti sér stað árið 2008. Líklegt er að sá

úrskurður verður kærður til yfirskattanefndar þar sem að sögn 365 voru aðstæður allt

aðrar en í Toyota málinu.69

Fróðlegt verður að sjá úrskurði yfirskattanefndar í málum 365, Ölgerðarinnar og

Icelandair Group. Félögin eiga það öll sameiginlegt að þau telja aðrar aðstæður vera

fyrir hendi en í Toyota málinu. Líkt og áður kom fram er ekki útilokað að önnur

niðurstaða fáist í málinu ef hægt er að sýna fram á að samruninn hafi eðlilegan

rekstrartilgang og hafi samlegðaráhrif.

6.2. Samherja dómur

Dómur Hæstaréttar í Samherji hf. g. íslenska ríkinu, Hrd. 23. janúar 2014 í máli nr.

529/2013 hefur talsverða þýðingu, enda er þetta eina málið eftir Toyota sem

Hæstiréttur hefur fengið til umfjöllunar sem fjallar um frádráttarbærni vaxtagjalda í 66

Alþt. 2013-2014, A-deild, þskj. 792 –322 mál. 67

Samúel Karl Ólafsson, „Icelandair kærir niðurstöðu ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar“ (Vísir.is, 19.

desember 2013) <http://www.visir.is/icelandair-kaerir-nidurstodu-rikisskattstjora-til-

yfirskattanefndar/article/2013131218838> skoðað 14. apríl 2014. 68

„Ölgerðin krafin um 600 milljónir“ (Viðskiptablaðið, 23. mars 2014) <http://www.vb.is/frettir/103372/>

skoðað 14. apríl 2014. 69

„Ríkisskattstjóri vill 230 milljónir frá 365“ (Viðskiptablaðið, 25. mars 2014)

<http://www.vb.is/frettir/103425/> skoðað 14. apríl 2014.

30

kjölfar öfugs samruna og skuldsettrar yfirtöku. Málið svipar mjög til Toyota málsins og

má sjá margt hliðstætt í þessum tveimur málum.

Í þessu máli hafði ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld Samherja í desember

2011. Í kjölfarið stefndi Samherji íslenska ríkinu og krafðist þess að úrskurðurinn yrði

felldur úr gildi og að íslenska ríkinu yrði gert að endurgreiða Samherja 967.498.286.

kr. Íslenska ríkið krafðist sýknu af öllum kröfum Samherja.

Málsatvik eru þau að fjárfestingarfélagið Fylkir var stofnað í apríl 2005 og var í eigu

stærstu hluthafa Samherja. Í mars 2006 keypti Fylkir 50,76% hlut í Samherja. Kaupin

voru að mestu fjármögnuð með láni og var stofnað til verulegra skulda í því tilefni. Í

kjölfarið var framkvæmdur öfugur samruni, þannig að Fylkir sameinaðist Samherja

undir nafni og kennitölu Samherja. Við samrunann færðust skuldir Fylkis yfir í

Samherja og nær engar eignir á móti. Við þetta lækkaði eigið fé Samherja umtalsvert.

Eftir samrunann gjaldfærði stefnandi vaxtagjöldin af láni Fylkis og ónýtt rekstrartap

þess á móti skattskyldum tekjum sínum gjaldárin 2006-2010.

Í málinu var deilt um það annars vegar hvort Samherja hafi verið heimilt að nýta sér

rekstrartap Fylkis í skattskilum sínum og hins vegar hvort Samherja hafi verið heimilt

að gjaldfæra í reikningsskilum sínum allan kostnað vegna skulda Fylkis, sem færðust

til Samherja við samrunann, þar á meðal vaxtagjöld.

Stefnandi byggði á ýmsum málsástæðum og eru þær mjög svipaðar þeim sem

Toyota hafði uppi í sínu máli. Byggt var á vanhæfi ríkisskattstjóra vegna greinar

Aðalsteins Hákonarsonar um öfuga samruna og skuldsettar yfirtökur, en því hafnaði

Hæstiréttur með vísan til Toyota dómsins. Þá hafnaði Hæstiréttur því einnig að

tveggja ára regla 2. mgr. 97. gr. tsl. ætti við í málinu og taldi að sex ára regla 1. mgr.

97. gr. ætti að gilda.

Í þriðja lagi byggði Samherji á því að félaginu hafi verið heimilt að nýta yfirfæranlegt

rekstrartap Fylkis í skattskilum sínum samkvæmt 54. gr. tsl. Þá taldi Samherja sér

einnig hafa verið heimilt að gjaldfæra allan kostnað vegna lántöku félagsins, þar á

meðal vaxtagjöld.

Hæstiréttur staðfestir niðurstöðu héraðsdóms og hafnar frádrætti vaxtagjalda og

annars fjármagnskostnaðar. Héraðsdómur vísaði til Toyota málsins og segir að gjöld

sem draga má frá tekjum, skuli vera tengd tekjuöflun í rekstri á árinu. Vextir, afföll og

31

gengistöp sem ekki eru tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri atvinnustarfsemi má ekki

draga frá skattskyldum tekjum. Héraðsdómur hafnaði frádrætti gjaldanna með

eftirfarandi rökstuðningi

Samkvæmt því sem fram hefur komið var Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. stofnað á árinu 2005

af stærstu hluthöfum stefnanda í því skyni að gera öðrum hluthöfum hans yfirtökutilboð. Kaup

Fylkis á hlutum í stefnanda voru fjármögnuð með lántökum Fylkis ehf. en skuldbindingar

vegna þeirra færðust til stefnanda við samrunann. Stefnandi færði til gjalda í skattskilum sínum

vexti, verðbætur og gengistap af þessum fjárskuldbindingum og einnig vegna endurfjár-

mögnunar þeirra. Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra tengdist kostnaður stefnanda

vegna þessa ekki rekstri hans. Þar kemur einnig fram að þetta séu ekki gjöld sem eigi á árinu

að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við heldur sé ráðstöfuninni í heild ætlað

að þjóna beinum hagsmunum hluthafanna. Rekstrarlegir hagsmunir stefnanda hafi ekki legið

að baki þessum kostnaði.

Hér staðfestir Hæstiréttur að vaxtagjöld og annar fjármagnskostnaður af láni, sem

tekið er af yfirtekna félaginu, til kaupa á félagi, telst ekki til frádráttarbærs

rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. tsl. í skattskilum yfirtökufélagsins.

6.2.1. Ályktanir

Í kafla 6.1. hér á undan kom fram, að Toyota málið hafi mögulega ekki fordæmisgildi,

ef hægt er að sýna fram á að samruni hafi í för með sér samlegðaráhrif og sé

framkvæmdur í eðlilegum rekstrartilgangi.

Í því samhengi er vert að skoða málsástæður stefnanda og stefnda í málinu og

ummæli héraðsdóms og Hæstaréttar um heimild til nýtingar á yfirfæranlegu

rekstrartapi eftir samruna samkvæmt 54. gr. tsl. Í ákvæðinu er eitt af þeim skilyrðum

sem þarf að uppfylla að samruninn hafi verið gerður í venjulegum eða eðlilegum

rekstrartilgangi.

Í máli Samherja var meðal annars deilt um hvort öfugur samruni í kjölfar skuldsettrar

yfirtöku væri gerður í venjulegum eða eðlilegum rekstrartilgangi. Stefnandi hélt því

fram að ástæður öfuga samruna Fylkis og Samherja hafi verið viðskiptalegs eðlis og

hann hafi verið gerður til að einfalda eignarhald og rekstur á samstæðu félaganna, en

hann taldi það vera fullkomlega lögmætar ástæður fyrir samruna félaga.

Stefndi mótmælti því að ástæður samrunans hafi verið viðskiptalegs eðlis og sagði að

við samrunann hafi engar eignir flust frá Fylki til Samherja. Eigið fé Samherja hafi

skerst verulega í kjölfar samrunans og segir stefndi hann ekki hafa verið gerðan í

32

venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Því hafi samruninn ekki haft í för með sér

samlegðaráhrif eða hagræðingu fyrir félögin. Mótmælti stefndi því jafnframt að

stefnandi hefði sýnt fram á hvers eðlis hin viðskiptalega hagræðing væri.

Um þetta sagði héraðsdómur:

Loks eru rök færð fyrir því í úrskurði ríkisskattstjóra að sameiningin hafi ekki verið gerð í

venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Þessum röksemdum hefur ekki verið hnekkt af hálfu

stefnanda.

Um þetta sagði Hæstiréttur:

Eins og rakið er í héraðsdómi voru kaup Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. á hlutum í áfrýjanda

áður en félögin runnu saman eingöngu gerð í því skyni að færa eignarhald að áfrýjanda í

hendur þeirra, sem fyrir áttu stærsta hlut í honum. Í þessu skyni stofnaði fjárfestingafélagið til

verulegra skulda. Við samruna félaganna færðust þessar skuldir á herðar áfrýjanda, en nær

engar eignir og lækkaði eigið fé hans verulega við þetta. Þessi samruni hafði að þessu gættu

engan venjulegan eða eðlilegan rekstrartilgang.

Þegar ummæli Hæstaréttar eru skoðað í þessum dómi má velta því fyrir sér hvort í

þeim felist alhæfing, um að skuldsettar yfirtökur og öfugir samrunar sem

framkvæmdir voru með þessum hætti, hafi ekki verið gerðir í venjulegum eða

eðlilegum rekstrartilgangi. Í málum Samherja og Toyota voru í báðum tilvikum stofnuð

eignarhaldsfélög sem tóku lán til að fjármagna kaupin á rekstrarfélaginu. Hæstiréttur

segir í báðum málum að þessi lán hafi verið tekin í þágu hluthafa

eignarhaldsfélagsins til að eignast hlut í rekstrarfélaginu. Í máli Samherja segir

Hæstiréttur að í þessu felist ekki venjulegur eða eðlilegur rekstrartilgangur, en í máli

Toyota segir að samruninn hafi ekki náð fram samlegðaráhrifum.

Af öllu framansögðu má telja líklegt að samrunar sem framkvæmdir voru með sama

hætti og í þessum málum, verða ekki taldir fela í sér venjulegan og eðlilegan

rekstrartilgang né að þeir nái fram samlegðaráhrifum, þannig að komast megi framhjá

niðurstöðu Toyota dómsins, líkt og haldið var fram hér á undan.

7. Úrræði

Í kjölfar dómsins má skoða hvaða úrræði standa fyrirtækjum til boða sem lenda í

endurálagningum á borð við þessar, sem um hefur verið rætt. Áður en farið verður

33

yfir hvaða úrræði standa þessum fyrirtækjum til boða, þá verður farið yfir hvað hefði

verið hægt að gera til að komast hjá þessum endurálagningum.

7.1. Hvað hefði verið hægt að gera?

7.1.1. Samsköttun samkvæmt 55. gr. tsl.

Til álita kemur hvort hægt hefði verið að ná fram sömu skattalegu markmiðum með

samsköttun félaga samkvæmt 55. gr. tsl. Ákvæðið felur í sér undantekningu frá þeirri

meginreglu að hlutafélög og einkahlutafélög eru sjálfstæðir skattaðilar sbr. 1. mgr. 2.

gr. tsl.70 Reglan heimilar tveimur eða fleiri hlutafélögum71 sem verulega háð eru hvert

öðru, að vera skattlögð saman.72

Í 1. mgr. ákvæðisins segir orðrétt:

Ríkisskattstjóri getur heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., séu

skattlögð saman. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í

eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í

samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt

reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi.

Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að

fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Samsköttun skal

þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101.

gr. laga nr. 161/2002

Í ákvæðinu koma fram þrjú skilyrði fyrir því að heimilt sé að samskatta félög. Í fyrsta

lagi þarf 90% af hlutafé í dótturfélagi að vera í eigu móðurfélagsins eða annarra

dótturfélaga sem taka þátt í samsköttuninni. Félögin í samsköttun geta verið fleiri en

tvö, en í slíkum tilvikum er aðalatriðið að móðurfélagið eigi að minnsta kosti 90%

hlutafjár í dótturfélögunum. Heimildin nær einnig til þess þegar móðurfélag er eigandi

90% hlutafjár í dótturfélagi og þau eiga svo saman 90-100% í þriðja félagi.73 Í öðru

lagi þurfa öll hlutafélögin sem taka þátt í samsköttuninni að hafa sama reikningsár, en

í því felst að það verði að byrja og enda á sama tíma.74 Í þriðja lagi þarf 90%

eignarhaldið á dótturfélaginu að hafa varað allt reikningsárið, þ.e. frá upphafi

reikningsársins sem sótt er um samsköttun fyrir og til enda þess. Ef eignarhaldið

70

Stefán Már Stefánsson, Samstæður hlutafélaga (n. 29) 222. 71

Á bæði við um hlutafélög og einkahlutafélög 72

Stefán Már Stefánsson, Samstæður hlutafélaga (n. 29) 223. 73

sama heimild 224. 74

Ásmundur G. Vilhjálmsson, Skattur á fyrirtæki (Skattvís 2003) 543.

34

kemur til á miðju reikningsári, þá yrði samsköttun hafnað, nema í þeim tilvikum þegar

um er að ræða nýstofnað dótturfélag. Í þeim tilvikum er skilyrði að reikningsár hins

nýstofnaða dótturfélags endi á sama tíma og hjá móðurfélaginu.75

Tímamark umsóknar um samsköttun kemur fram í 2. mgr. 55. gr. og segir að umsókn

um samsköttun skal berast ríkisskattstjóra í síðasta lagi þrjátíu dögum fyrir lok

framtalsfrests þess árs sem óskað er eftir að verði samskattað. Þá er jafnframt

skilyrði samkvæmt 1. mgr. 55. gr. tsl. að samsköttun standi yfir í að minnsta kosti

fimm ár, en sé henni slitið innan þess tímamarks er óheimilt að fallast á hana að nýju

fyrr en fimm árum síðar og þá er eingöngu hægt að nýta yfirfæranlegt tap hjá því

félagi sem myndaði tapið, eftir að það hefur verið sérskattað.76

Þegar félög eru samsköttuð samkvæmt 55. gr. tsl. er tekjuskattur af sameiginlegum

tekjuskattstofni allra félaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en

félögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslunum. Þó má ríkisskattstjóri

skattleggja hvert og eitt félag sé óskað sérstaklega eftir því sbr. 3. mgr. 55. gr. tsl.

Því hefur verið talið fylgja almennt hagræði fyrir félög innan samstæðu að fá heimild

til samsköttunar, en með þeim hætti er móður-og dótturfélagi gert kleift að verða ein

skattalegt eining. Með því verður heildartekjuskattur allra félaganna ekki hærri en

hann ella hefði orðið ef starfsemi samstæðunnar hefði verið rekin í einu félagi.77 Með

samsköttun er hægt að nýta tap eins eða fleiri félaga sem þátt taka í samsköttuninni

til frádráttar á skattskyldum tekjum annars félags innan samstæðunnar og lækka

þannig skattgreiðslur þess félags, sem hefði ekki gerst ella.78 Kosturinn við

samsköttun er þannig sá að hægt er að nota allt tap strax til frádráttar rekstrarafgangi

innan samstæðunnar, en innan eins og sama félags er heimilt að yfirfæra tap sem

verður í því á einu eða fleiri árum og nota það til lækkunar á rekstrarafgangi ef hann

verður í félaginu síðar.79 Um yfirfæranlegt rekstrartap gildir hins vegar ákvæði 2.

málsl. 4. mgr. 55. gr. tsl., en þar segir að félag sem gengur í samsköttun og á

uppsafnað rekstrartap sem stafar af rekstri þess frá því fyrir samsköttun, getur

eingöngu nýtt það í því félagi.

75

sama heimild. 76

Stefán Már Stefánsson, Samstæður hlutafélaga (n. 29) 225. 77

sama heimild 224. 78

sama heimild. 79

sama heimild.

35

Ef félögin hefðu verið samsköttuð 1. janúar 2006 í tilviki Toyota, þá hefðu

vaxtagjöldin af láninu frá desember 2005 ekki komið til frádráttar, en vaxtagjöld frá og

með 1. janúar hefði verið hægt að gjaldfæra, líkt og stefnt var að. Við samsköttun er

hægt að nýta vaxtagjöldin strax og því talsvert hagræði fólgið í þeirri aðferð. Hefði

þessi leið verið farin, hefði frádráttur vaxtagjaldanna verið heimilaður.

7.1.2. Bindandi álit

Kemur þá næst til skoðunar sá möguleiki að fara fram á bindandi álit frá

ríkisskattstjóra, áður en vaxtagjöld voru gjaldfærð í skattskilum fyrirtækja.

Um bindandi álit gilda lög nr. 91/1998 um bindandi álit í skattamálum.80 Í frumvarpi

með lögunum segir að gert sé ráð fyrir að skattaðilar geti óskað eftir því við

ríkisskattstjóra að hann gefi út bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðra

ráðstafanna skattaðila og þannig fengið úr því skorið hvernig álagning ríkisskattstjóra

verður séu ráðstafanirnar framkvæmda.81

Sá sem hefur verulega hagsmuna að gæta í máli getur sent ríkisskattstjóra beiðni

um að gefa út bindandi álit sbr. 1. mgr. 1. gr. básl. Beiðnin þarf að vera skrifleg og

afmörkuð um atvik og álitaefni sem um er spurt og henni þurfa að fylgja gögn og

upplýsingar.Beiðnina skal senda í tækri tíð sbr. 1. mgr. 2. básl. Það er lykilatriði að

ráðstöfunin sem beiðni um bindandi álit lýtur að sé ekki framkvæmd, en þá fellur

beiðnin sjálfkrafa úr gildi sbr. 3. mgr. 2. gr.

Ríkisskattstjóra á að láta uppi bindandi álit eins fljótt og unnt er, en taki það lengri

tíma en þrjár vikur ber að láta álitsbeiðenda vita um töfina og ástæður hennar.

Hámarksfrestur er þó þrír mánuðir sbr. 1. mgr. 3. gr. básl.

Ríkisskattstjóri leggur hið bindandi álit til grundvallar við skattlagningu og er það

bindandi fyrir skattyfirvöld að svo miklu leyti sem málavextir breytast ekki sbr. 1. mgr.

6. gr. básl. Skattaðili getur kært álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar samkvæmt 1.

mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd82 og fer málsmeðferð að öðru leyti

fram eftir þeim lögum sbr. 1. mgr. 5. gr. básl.

80

Hér eftir básl. 81

Alþt. 1997-1998, A-deild, þskj. 941 – 522. mál, almennar athugasemdir við frumvarp. 82

Hér eftir ysknl.

36

Af framangreindri umfjöllun er ljóst að hefði þessi leið verið farin, hefðu fyrirtækin

fengið úrlausn um hvort vaxtagjöldin væru frádráttarbær samkvæmt 31. gr. tsl. og

þannig sloppið við endurálagningu.

Gallarnir eru aftur á móti þeir að hér er um tímafrekt ferli að ræða og þarf að ráðast í

það með nægum fyrirvara. Allt að þrír mánuðir geta liðið þar til niðurstaða

ríkisskattstjóra liggur fyrir sbr. 1. mgr. 3. gr. básl. og fari málið alla leið fyrir

yfirskattanefnd hefur nefndin sex mánuði til að úrskurða í málinu frá því að gögn aðila

liggja fyrir sbr. 1. mgr. 8. gr. ysknl.

7.2.1. Skaðabótaábyrgð sérfræðinga

Til álita kemur hvort endurskoðendur eða lögmenn sem komu að þessu ferli, geta

borið ábyrgð á því fjárhagslega tjóni sem endurálagningin hefur haft í för með sér. Í 1.

mgr. 25. gr. laga nr. 77/1998 um lögmenn83 og 1. mgr. 27. gr. laga nr. 79/2008 um

endurskoðendur84 kemur fram að lögmenn og endurskoðendur bera ábyrgð á tjóni

sem þeir eða starfsmenn þeirra valda í starfi samkvæmt almennum reglum. Vegna

þessa hvílir á endurskoðendum og lögmönnum sú skylda að vera með

starfsábyrgðartryggingar sbr. 1. mgr. 6. gr. enl. sbr. 2. mgr. 25. gr. lml.

Við mat á mögulegri skaðabótaskyldu þeirra þarf að skoða hina svokallaða

sérfræðiábyrgð, en það er réttarsvið innan skaðabótaréttar þar sem beiting á

sakarreglunni leiðir til strangari ábyrgðar sérfræðinga.85 Í sakarregunni felst að verði

maður fyrir tjóni vegna saknæmrar eða ólögmætrar háttsemi annars manns og tjónið

er sennileg afleiðing af hegðun hans, þá ber tjónvaldurinn skaðabótaábyrgð á því

tjóni.86 Sönnunarbyrðin hvílir á tjónþola um þessi atriði, en þó er þekkt að í málum

sem varða sérfræðiábyrgð sé hliðrað til með sönnun um atvik sem leiddu til tjóns,

fjárhæð tjóns og orsakatengsl milli bótaskyldrar háttsemi og tjóns.87

Störfum sérfræðinga hefur verið skipt upp í flokka eftir eðli þeirra, en störf lögmanna

sem snúa að upplýsingum eða ráðgjöf falla í flokk sem nefnist árangursmiðuð

vinnubrögð. 88 Í þeim tilvikum hefur oft verið við það miðað að kröfurnar sem gerðar

83

Hér eftir lml. 84

Hér eftir enl. 85

Viðar Már Matthíasson, Skaðabótaréttur (Codex 2005) 503. 86

sama heimild 140. 87

sama heimild 512. 88

sama heimild 506–507.

37

eru til þeirra, eru að vandað sé til verka og verkið sé leyst af hendi fagmannlega. Sem

dæmi má nefna þegar lögmaður þarf að veita ráðgjöf um flókin lögfræðileg álitaefni

þar sem ekki er hægt að fullyrða hver niðurstaðan verður. Í slíkum tilvikum hefur verið

talið að veita verði ákveðið svigrúm, enda torvelt að spá fyrir um niðurstöðu málsins.

Einungis er hægt að gera þá kröfu að lögmaðurinn inni rétt og vönduð vinnubrögð af

hendi og geri skjólstæðingnum sínum grein fyrir þeirri óvissu sem ríkir um niðurstöðu

málsins.89 Hafa fullnægjandi upplýsingar og ráðgjöf verið veitt, er það undir

viðskiptamanni komið að taka ákvörðun, en hann verður sjálfur að bera ábyrgð á

áhættunni sem í ákvörðun hans því fellst.90 Sönnunarbyrðin um að ráðgjöf hafi verið

ábótavant hvílir á tjónþola.91

Á lögmönnum og endurskoðendum hvíla margvíslegar skyldur lögum samkvæmt og

koma mörg ákvæði til skoðunar þegar meta á hvort ólögmæt háttsemi sé fyrir hendi. Í

gildi eru sérstakir lagabálkar um báðar starfsstéttir. Má sem dæmi nefna 1. mgr. 8. gr.

lml. þar sem segir að endurskoðendur eiga að rækja störf sín af kostgæfni og

samviskusemi og fara eftir lögum og reglum. Einnig má nefna 18. gr. laga lml., en þar

segir að lögmenn ber að rækja störf sín af alúð og neyta allra lögmætra úrræða til að

gæta lögvarinna hagsmuna umbjóðenda sinna.92

Lögmenn geta einnig borið skyldur samkvæmt öðrum sérlögum og má í þessu

samhengi nefna lög nr. 99/2004 um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa. Má um þetta

vísa í dóm Hæstaréttar í Eyvindur Jóhannsson g. KPMG ehf., KPMG lausnum ehf.,

KMPG FS ehf., Einari Sveinbjörnssyni og Benedikt Kjartani Magnússyni, Hrd. 7.

nóvember 2013 í máli nr. 302/2013. Málið snérist um sölu á tveimur félögum sem

endurskoðendafyrirtækið KPMG höfðu milligöngu um. Aðili hafði selt tvö félög til

KPMG FS21, skúffufélag sem var stofnað og var í eigu KPMG. Félagið varð

gjaldþrota og hafði þá ekki greitt kaupverð að fullu. Engin trygging var fyrir

kaupverðinu úr hendi KMPG FS21. Aðilinn krafði KPMG, KPMG Lausnir, KPMG FS

og tvo starfsmenn félagsins um skaðabætur. Hæstiréttur taldi að áðurnefnd lög nr.

99/2004 ættu við um hlutverk KPMG. KPMG og starfsmaður þeirra undirritaði skjölin

um viðskiptin, en þeir gerðu ekki aðilanum grein fyrir þeirri áhættu sem fólst í

viðskiptunum,. Þannig hefði KPMG borið að gæta hagsmuna seljenda og kaupenda í

89

sama heimild 507. 90

sama heimild. 91

sama heimild 508. 92

sama heimild 505.

38

viðskiptunum sbr. 1. mgr. 15. gr. laganna. Þessi vanræksla var metin stefndu til

sakar. Var tjónþolanum dæmdar 122.488.155. kr. í skaðabætur, en hann var látinn

bera 1/3 af tjóninu sínu sjálfur, en hann hafði staðið fyrir atvinnurekstri frá árinu 1995

og aflað sér reynslu í viðskiptum. Því taldi Hæstiréttur að gera mætti ríkari kröfur til

aðgæslu hans í viðskiptunum.

Í þeim málum sem til skoðunar er og snerta endurálagningar vegna frádráttar á

vaxtagjöldum, getur aðkoma endurskoðenda og lögmanna verið mismunandi. Við

mat á réttarstöðu félaganna sem endurálagningu hafa sætt, þarf fyrst að skoða hvort

tjóni sé til að dreifa, en telja verður að tjónið nemi fjárhæð endurálagningar sem

félögin sæta. Hefðu vaxtagjöldin ekki verið gjaldfærð, hefði líklega ekki komið til

þessara endurálagningar. Hin skaðabótaskylda háttsemi, eða saknæma og

ólögmæta hegðun, var þegar vaxtagjöldin af láni yfirtekna félagsins voru gjaldfærð í

skattskilum yfirtökufélagsins. Hefur það verið staðfest í dómum Hæstaréttar í málum

Samherja og Toyota og fleiri úrskurðum ríkisskattstjóra. Þegar tjónvaldur hefur veitt

ráðgjöf sem er í andstöðu við fordæmi dómstóla, þá er háttsemin ólögmæt í þessum

skilningi.93 Verður því að telja að hér sé fyrir hendi saknæm og ólögmæt háttsemi.

Sé ráðgjöf ábótavant getur það einnig verið metið sérfræðingi til gáleysis, sem leitt

getur til skaðabótaskyldu. Má í dæmaskyni nefna dóm Hæstaréttar í Sigurður B.

Sigurðsson g. Sverri Kristjánssyni, Hrd. 9. desember 2004 í máli nr. 184/2004. Málið

fjallaði um tjón sem stefnandi varð fyrir í fasteignaviðskiptum og höfðaði hann mál á

hendur fasateignasala þeim sem hafði milligöngu um kaupin. Stefnandi byggði á því

að tjóni hefði orðið vegna þess að ráðgjöfinni væri ábótavant og hefði fasteignasalinn

ekki varað við áhættunni sem viðskiptunum fylgdi. Hæstiréttur staðfesti forsendur

héraðsdóms og komst að því að ekki hefði verið sýnt fram á að tjónið yrði rakið til

þess að stefnandi hefði ekki fengið nægilegar upplýsingar. Talið var að

fasteignasalinn hefði brýnt fyrir honum þá áhættu sem í kaupunum fólst.

Telja verður ljóst að hið fjárhagslega tjón fyrirtækjanna hafi orðið vegna hinna

saknæmu hegðunar, sem var frádrátturinn á vaxtagjöldunum Verður því að telja að

fjártjónið sé afleiðing þess og að orsakatengsl séu á milli gjaldfærslunnar og

tjónsins.Það er þó einnig er mögulegt að tjónþoli geti byggt á að ráðgjöf lögmanns

eða endurskoðenda hafi verið ófullnægjandi og þar af leiðandi saknæm og ólögmæt.

93

sama heimild 219.

39

Lykilatriði er að tjónþoli geti sannað að ráðgjöf lögmanns eða endurskoðenda hafi

ekki verið fullnægjandi, en mörg mál á hendur sérfræðinga snúast um þetta álitaefni.

Að öðrum kosti gefnum gæti tjónþoli þurft að bera tjón sitt sjálfur.94 Slík sönnun gæti

til að mynda tekist ef fyrir liggja minnisblöð eftir lögmann eða endurskoðenda og að

ekki hafi hafi verið varað við þeirri áhættu, sem í fléttunni fólst.Takist sú sönnun, þá er

sönnunarbyrðinni um afleiðingar snúið við, en þá hvílir það á sérfræðingi að sanna að

hin saknæma háttsemi hafi ekki valdið tjóninu.95

Af öllu framangreindu má leiða talsverðar líkur að því að lögmenn og endurskoðendur

geti borið ábyrgð á því fjárhagslega tjóni sem endurálagningarnar höfðu í för með

sér.

7.2.2. Yfirfærsla skulda

Til álita kemur að skoða þá leið sem undirritaður kýs að kalla yfirfærsla skulda og

svipar hún að sumu leyti til þeirrar aðferðar sem farin var hér á árum áður.

Sú aðferð sem hér er farin er á þá leið að A hf. fær vaxtaberandi lán til að kaupa að

minnsta kosti 90% hlutafjár í félaginu B hf. og framkvæmd er skuldsett yfirtaka á því

félagi. Í kjölfarið eru félögin samsköttuð samkvæmt 55. gr. tsl. Skráður tilgangur B hf.

samkvæmt samþykktum þess þarf meðal annars að vera lánastarfsemi. Þar næst

tekur dótturfélagið B vaxtaberandi lán og lánar móðurfélagi sínu, en lán frá

dótturfélagi til móðurfélags er heimilt á grundvelli 6. mgr. 104. gr. hfl. sbr. 6. mgr. 79.

gr. ehfl.

Mynd 6: Yfirfærsla skulda

94

sama heimild 507. 95

sama heimild 515.

40

Það sem hér er hagkvæmt í skattalegu tilliti, er að vaxtagjöldin af láninu sem A tekur

til að kaupa B eru frádráttarbær samkvæmt 31. gr. tsl., en það fékkst staðfest í

Toyota málinu að vaxtagjöldin af láninu sem Bergey tók til til að kaupa P.

Samúelsson, hefðu verið frádráttarbær hjá Bergey ehf.96

Lánið sem B tekur frá Banka 2 er vaxtaberandi og fær B því að draga þau vaxtagjöld

frá í skattskilum sínum. Að sama skapi fær B vaxtatekjur af láninu sem það veitti.

Lánið fer þar af leiðandi í að afla tekna í félaginu samkvæmt 1. tl. 31. gr. tsl. og

tengist atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi 2. mgr. 49. gr. tsl.

Líkt og á við um margar ráðstafanir sem miða að því að lágmarka skattgreiðslur

fyrirtækja, verður að gera fyrirvara við þessa aðferð enda ófyrirsjáanlegt hvort

ríkisskattstjóri geri athugasemd við þessa aðferð og finni að henni. Ekki er ólíklegt að

ríkisskattstjóri byggi á því að samkvæmt 2. mgr. 104. gr. hfl. sé félögum óheimilt að

veita lán til að fjármagna kaup á hlutum í sjálfu sér. Hér er 6. mgr. 104. gr. hfl. í

andstöðu við áðurnefnt ákvæði, en því hefur verið haldið fram að túlkun ákvæðanna

eigi að taka mið af tilgangi 2. mgr. 104. gr. hfl. og standi ákvæðið því óbreytt þrátt fyrir

6. mgr. 104. gr. Samkvæmt því er dótturfélagi almennt heimilt að veita móðurfélagi

lán, en ekki til að fjármagna hluti í sjálfu sér.97 Í þessu samhengi þarf þó að hafa í

huga að í Toyota málinu segir að 2. mgr. 104. gr. hfl. hafi enga þýðingu hvað

vaxtagjöldin varðar og ekki var tekin efnisleg afstaða til þess hvort um brot gegn

ákvæðinu væri að ræða, með þeirri aðferð sem farin var. Sama var uppi á teningnum

í máli Samherja, en þar taldi íslenska ríkið að brotið væri gegn 2. mgr. 104. gr. hfl., en

þar tók Hæstiréttur heldur enga efnislega afstöðu til þeirrar málsástæðu.

Önnur áhætta sem í þessu felst er hvort ríkisskattstjóri finni að gjaldfærslunni á

vaxtagjöldunum og telji þær ekki tengjast rekstri félaganna. Í þessu sambandi má

vísa til dóms Hæstaréttar í máli Byggðaþjónustan hf. g. Sýslumanninum í Kópavogi,

Hrd. 9. september 2005 í máli nr. 344/2005. Þar var deilt um hvort

Byggðaþjónustunni hf. hefði verið heimilt að gjaldfæra kostnað af húsnæði sem

stjórnarmenn þess bjuggu í, en félagið rak bókhaldsstofu í öðru húsnæði. Við mat á

þessu skoðað Hæstiréttur starfsemi félagsins og skilyrði 31. gr. tsl. um að gjöld sem

væru frádráttarbær yrðu að ganga til tekjuöflunar í rekstrinum. Hæstiréttur komst að

því að húsnæðið var ekki aflað í því skyni að það nýttist í rekstri sóknaraðila, heldur

96

Hrd. 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012, kafli III, mgr. 4. 97

Stefán Már Stefánsson, Samstæður hlutafélaga (n. 29) 106.

41

var það nýtt í þágu fyrirsvarsmanna félagsins. Hafði engin starfsemi þar farið fram.

Með hliðsjón af þessu og þeim rekstri sem Byggðaþjónustan hafði með höndum, var

þessari gjaldfærslu hafnað. Skipti hér engu máli þótt leiga hefði verið greidd og

raunverulegar tekjur hefðu orðið til við útleigu húsæðisins.

Það er því möguleiki að ríkisskattstjóri horfi á rekstur B, beri hann saman við

lánveitinguna til B og meti þannig hvort tekjurnar af lánveitingunni séu sambærilegar

þeim tekjum sem almennt verða til í rekstri félagsins. Það er mögulega hægt að

fyrirbyggja þetta, með því að hafa skráðan tilgang félagsins m.a. „lánastarfsemi“ og

sýna fram á að lánveitingin hafi raunverulegan rekstrartilgang hjá B og gangi

sannarlega til tekjuöflunar í félaginu.

8. Samantekt

Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir skuldsettum yfirtökum, öfugum samrunum

og gjaldfærslu á vaxtagjöldum í kjölfar þeirra. Fram hefur komið í tveimur dómum

Hæstaréttar að slík gjaldfærsla sé óheimil og hefur það verið staðfest í nýlegum

úrskurðum ríkisskattstjóra. Engu að síður hafa ríkisskattstjóri og dómstólar hvorki

fundið að hinni skuldsettu yfirtöku né öfugum samrunum og eru slíkir samrunar taldir

vera gildir skattaréttarlegir samrunar.

Ítarleg rannsókn á Toyota og Samherja málunum sýnir að dómarnir eiga margt

sameiginlegt og staðfestir Samherja málið ýmis atriði sem fram komu í máli Toyota.

Má þar helst nefna að ríkisskattstjóri og undirmenn hans eru ekki vanhæfir til að fjalla

um skuldsettar yfirtökur og öfuga samruna, þrátt fyrir grein Aðalsteins Hákonarsonar

um aðferðina, en hann gegnir yfirmannsstöðu hjá ríkisskattstjóra.Þar að auki var það

staðfest að öfugir samrunar og skuldsettar yfirtökur fela ekki í sér venjulegan eða

eðlilegan rekstrartilgang og þetta er ekki til þess fallið að ná fram samlegðaráhrifum,

líkt og markmið 51.gr. – 54. gr. tsl. eru. Þessar aðgerðir voru í báðum málum taldar

vera gerðar í þágu hluthafa hins nýstofnaða félags, í þeim eina tilgangi að eignast

rekstrarfélagið. Þá staðfesti Hæstiréttur fyrri niðurstöður sína og hafnaði gjaldfærslu á

vaxtagjöldum eftir öfugum samruna í kjölfar skuldsettrar yfirtöku.

Í kjölfarið hafa áhrif þessara dóma og endurálagninga ríkisskattstjóra verið skoðuð og

niðurstaðan er sú að tæplega 4.000.000.000. kr. hafa safnast í ríkissjóð. Fjöldi félaga

hafa sætt endurálagninu hjá ríkisskattstjóra nýlega og vitað er um að nokkur þeirra

42

ætla að kæra þá niðurstöðu til yfirskattanefndar. Því verður fróðlegt að fylgjast með

framvindu mála í framtíðinni.

Í ritgerðinni hafa verið rannsökuð önnur úrræði sem stóðu fyrirtækjunum til boða

áður en farin var sú leið sem undirritaður hefur gert að umfjöllunarefni sín. Leiðir sú

skoðun í ljós að hægt var að ná fram sömu hagræðingu með öðrum leiðum.

Augljósasta leiðin og sú sem oftast hefur verið nefnd í þessu samhengi er að

samskatta eignarhaldsfélagið og rekstrarfélagið samkvæmt 55. gr. tsl. og gjaldfæra

vaxtagjöldin af láninu strax í kjölfarið. Önnur leið sem hefði verið möguleg var að fara

fram á bindandi álit frá ríkisskattstjóra áður en gjaldfærslan átti sér stað, en með þeim

hætti hefði verið hægt að átta sig á afstöðu ríkisskattstjóra og sleppa þannig við

endurálagninguna.

Skoðuð hafa verið úrræði í kjölfar endurálagningar. Var þar fjallað um nýja aðferð

sem hefur verið notuð og nefnist yfirfærsla skulda. Fjallað hefur verið um þá kosti og

þær áhættur sem aðferðin hefur í för með sér. Niðurstaðan varð sú að sú leið væri

fyrirtækjum fær og hún nær fram sömu niðurstöðu og stefnt var að.

Þá var loks skoðað hvort að endurskoðendur eða lögfræðingar geta borið ábyrgð á

því fjárhagslega tjóni sem endurálagningarnar höfðu í för með sér. Var hin svokallaða

sérfræðiábyrgð skoðuð í því samhengi, en sakarmatið þar er strangt. Niðurstaðan

varð sú, að ekki er útilokað að háttsemi lögmanna og endurskoðenda verði metin

þeim til gáleysis eða saknæmis, og gætu þeir því borið skaðabótaábyrgð á því tjóni

sem félögin verða fyrir við endurálagningu.

43

Heimildaskrá

„Óvíst um fordæmisgildi dómsins“ (mbl.is, 21. desember 2013) <http://www.mbl.is/vidskipti/frettir/2013/12/21/ovist_um_fordaemisgildi_domsins//> skoðað 14. apríl 2014

——, „Ríkisskattstjóri vill 230 milljónir frá 365“ (Viðskiptablaðið, 25. mars 2014) <http://www.vb.is/frettir/103425/> skoðað 14. apríl 2014

——, „Ölgerðin krafin um 600 milljónir“ (Viðskiptablaðið, 23. mars 2014) <http://www.vb.is/frettir/103372/> skoðað 14. apríl 2014

Aðalsteinn Hákonarson, „Skuldsettar yfirtökur og öfugur samruni“ [2008] (desember) Tíund 9

Ágúst Karl Guðmundsson, Milliverðlagning (Lagastofnun Háskóla Íslands 2006)

Ásmundur G. Vilhjálmsson, Skattur á fyrirtæki (Skattvís 2003)

Gylfi Knudsen, Fræðigreinin skattaréttur

Inga Birna Guðmundsdóttir og Skúli Eggert Þórðarson, „Skattasniðganga og skilgreining hennar“ [2009] (júní) Tíund 22

Jónatan Þórmundsson, Fyrirlestrar í skattarétti (1982)

Kristján Gunnar Valdimarsson, „Tímafrestir vegna endurákvörðunar endurálgningar“ [1997] (október) Tíund 5

——, „Skattasniðganga“ (1999) 49 Tímarit lögfræðinga 219

Páll Jóhannesson og Andri Gunnarsson, Tekjuskattur - kennsluhefti (óútg., 2012)

Ritstjórn DV, „Trúir því ekki að endur­skoð­endur verði látnir bera á­byrgð“ (DV.is, 10. apríl 2013) <http://www.dv.is/frettir/2013/4/10/truir-thvi-ekki-ad-endurskodendur-verdi-latnir-bera-abyrgd/> skoðað 14. apríl 2014

Ríkisskattstjóri, „Ferill ágreiningsmála“ (RSK) <https://www.rsk.is/atvinnurekstur/malsmedferd-og-rettarreglur/ferill-agreiningsmala/nr/63> skoðað 19. apríl 2014

Samúel Karl Ólafsson, „Icelandair kærir niðurstöðu ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar“ (Vísir.is, 19. desember 2013) <http://www.visir.is/icelandair-kaerir-nidurstodu-rikisskattstjora-til-yfirskattanefndar/article/2013131218838> skoðað 14. apríl 2014

Sigurjón Högnason, „Skuldsett yfirtaka og öfugur samruni“ (KPMG.is, 26. janúar 2012) <https://www.kpmg.com/IS/is/utgefidefni/greinar-og-utgefid/frodleikur-a-fimmt/Documents/SH%20-%20skuldsett%20yfirtaka%20-%20jan%202012.pdf> skoðað 12. apríl 2014

Stefán Már Stefánsson, Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir (Hið íslenska bókmenntafélag 2003)

44

——, Samstæður hlutafélaga (Hið íslenska bókmenntafélag 2008)

Sudarsanam, P. S., Creating value from mergers and acquisitions : the challenges : an integrated and international perspective (Prentice Hall 2003)

Viðar Már Matthíasson, Skaðabótaréttur (Codex 2005)