Il principio di derivazionerafforzata: approfondimentioperatividi Francesco Morelli (*) Andrea Orsini (**) Roberto Mazzetti (***) e Paolo Barnelli (****)

In tema di prevalenza della sostanza sulla forma, il principio di derivazione rafforzata rappresenta unaspetto che consente di recepire anche ai fini fiscali la rappresentazione in bilancio di alcune poste.Rappresentaquindi un importantenovità, recentemente introdotta ancheper i soggettiOICadopterdiversi dalle microimprese, finalizzata a ridurre il divario tra risultato d’esercizio civilistico e fiscale.

IntroduzioneIl D.Lgs. n. 139/2015, in recepimento dellaDirettiva comunitaria 2013/34/UE, è intervenutoin merito alla disciplina civilistica di redazionedel bilancio di esercizio per le società di capitaliche non adottano i principi contabili internazio-nali IAS/IFRS.IlD.L.n.244/2016convertitonellaLegge n. 19/2017, ha introdotto all’art. 13-bis ilprincipio di derivazione rafforzata, il quale con-siste nel recepire anche ai fini fiscali la rappre-sentazionedel bilancio secondo il principiodellaprevalenza della sostanza sulla forma. Tale prin-cipio, giàpresentenell’art. 83delTestoUnicoperi soggetti IAS/IFRS,èstatoquindiestesoancheaisoggetti, diversi dalle microimprese, che redi-gono il bilancio secondo i principi contabilinazionali. Il principio di derivazione rafforzatacostituisceun tentativodi riduzionedelladiscor-danza tra utile civilistico e imponibile fiscale:nell’art. 2, comma 1 del D.M. 1° aprile 2009, n.48viene stabilitocheai finidelladeterminazionedel reddito imponibile dei soggetti IAS assu-mono rilevanza gli elementi reddituali e patri-moniali così come rappresentati in bilancio. Eciò, in base al principio della prevalenza dellasostanza sulla forma previsto dagli IAS.Come si è già detto, tale normativa è adessoapplicabile anche ai soggetti OIC grazie alledisposizioni di coordinamento contenute nelD.M. 3 agosto 2017. L’OIC ha conseguente-mente provveduto ad aggiornare i principicontabili nazionali di redazione del bilancioadeguandone il contenuto alle modifichenormative del sopra richiamato decretolegislativo.

Il principio di derivazione rafforzataIl principio di derivazione rafforzata si collocain una posizione intermedia tra il principio diderivazione semplice ed il principio di deriva-zione piena. Il primo, attualmente valido per lemicroimprese, prevede un doppio binario dideterminazionedel reddito civilistico edel red-dito imponibile. Il secondo prevede la deriva-zione totale del reddito imponibile dal redditocivilistico senza l’apporto di alcuna variazionein aumento o in diminuzione. Il principio diderivazione rafforzata contenuto nell’art. 83,comma 1 del T.U.I.R., già valido per i soggettiIAS adopter, è ora esteso anche ai soggetti OICadopter diversi dalle microimprese.Il principio di derivazione rafforzata estende lavalidità ai fini fiscali, anche in deroga alledisposizioni contenute nel T.U.I.R., dei criteridi qualificazione, imputazione temporale eclassificazione previsti per la redazione delbilancio secondo i principi contabili:• qualificazione. Il criterio di qualificazione fariferimento all’esatta individuazione delle ope-razioni poste in essere e degli effetti da questescaturenti sotto il duplice profilo economico,patrimoniale, giuridico e contrattuale. Tale

Note:(*) Commissione Studi Bilancio e Principi Contabili, CollegioSindacale e Revisione - ODCEC Pisa(**) Commissione Studi Bilancio e Principi Contabili, CollegioSindacale e Revisione - ODCEC Pisa(***) Commissione Studi Bilancio e Principi Contabili, CollegioSindacale e Revisione - ODCEC Pisa(****) Commissione Studi Bilancio e Principi Contabili, CollegioSindacale e Revisione - ODCEC Pisa

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criterio è volto a sostituire il tradi-zionale approccio giuridico for-male con l’approccio sostanzialelegato all’aspetto economico e alsistema dei rischi/benefici delleoperazioni aziendali;• classificazione. Diretta conse-guenza logica del criterio di qualificazione, ilcriterio di classificazione consente la correttarappresentazione in bilancio dei relativi ele-menti reddituali e/o patrimoniali;• imputazione temporale. Il criterio di imputa-zione temporale fa riferimento all’individua-zione del periodo di imposta al quale attribuirela rilevanza fiscale dei componenti reddituali. Èstrettamente legatoal concettocompetenzaeco-nomica, definito in termini dimaturazione tem-porale degli effetti economici delle operazioniaziendali, il quale può anche significativamentediscostarsi dal previgente criterio della matura-zione giuridica degli effetti economici.Come già accennato, da un punto di vista sog-gettivo, il principio di derivazione rafforzata siapplica, oltre ai soggetti IAS adopter, anche atutti i soggetti OIC adopter fatta esclusione per:• le microimprese, ovvero quelle imprese cheper due esercizi consecutivi non superanoalmeno due dei seguenti limiti: a) euro175.000 dell’attivo dello stato patrimoniale; b)euro 350.000 del volume dei ricavi; c) numeromedio di cinque dipendenti per esercizio.Infatti, ai sensi dell’art. 2435-ter del c.c. lemicroimprese restano ancorate al principio diderivazione semplice. Non è ad esse consentital’applicazione del principio di derivazione raf-forzatasubasevolontariaanchenell’eventualitàin cui scelgano di non fruire delle semplifica-zioni in termini di schemi di bilancio e criteri divalutazione previsti dall’art. 2435-bis del c.c.;• i soggettinonIRESovveroquellinonsoggettialla redazione del bilancio d’esercizio in for-mato CEE.

Casistiche operative di applicazionedel principio di derivazione rafforzataImmobilizzazioni materialiAll’interno della classe delle immobilizzazionimateriali si collocanodue fattispecie in cui puòtrovare applicazione la derivazione rafforzata.Il primo caso è rappresentato dal bene stru-mentale consegnato a fine esercizio per ilquale il contratto di acquisto prevede unperiodo di prova o una riserva di gradimento

quale condizione sospensiva dellaefficacia della transazione ai sensidegli artt. 1520 e 1521 del c.c.Seguendo la disciplina previgentee in accordo all’art. 109, comma 2,lett. a) del T.U.I.R., il passaggio diproprietà dei beni avverrebbe al

momento del verificarsi della clausola sospen-siva: da tale momento può darsi attuazione alprocesso di ammortamento. Diversamente,grazie all’applicazione del principio di deriva-zione rafforzata, è consentita la contabilizza-zione “anticipata” del possesso del bene equindi del processo di ammortamento ancorprima che avvenga formalmente e contrattual-mente il passaggiodi proprietà. Il secondocasoè costituito dall’acquisto di un bene strumen-tale conunpagamentodifferitodi oltre 12mesisenza il riconoscimento di un interesse espli-cito da corrispondere al fornitore. In altreparole, trattasi dell’acquisto di un bene dure-vole a cui è associato un contratto di finanzia-mento. La valutazione contabile del cespite,secondo i principi contabili nazionali, è effet-tuata al costo ammortizzato tenendo contodella dilazione di pagamento e degli eventualicosti iniziali di transazione. Più precisamente,il valore su cui calcolare gli ammortamenticorrisponde al corrispettivo contrattualeattualizzato che rappresenta un valore dinorma inferiore al valorenominale poiché ven-gono considerati gli oneri finanziari connessial differimento del pagamento. Tale minorvalore rappresenta il costo su cui applicare lequote di ammortamento in attuazione propriodel principio di derivazione rafforzata.Daultimo, si precisa che la fattispecie collegataallo scorporo del valore del terreno dal fabbri-cato per la determinazione della quota diammortamento non costituisce esempio diderivazione rafforzata, come confermatodall’Agenzia delle entrate in occasione dell’in-contro con la stampa specializzata del 1° feb-braio 2019.

Operazione di sale and lease backAi sensi del comma 4 dell’art. 2425-bis c.c. “leplusvalenzederivantidaoperazionidi compra-vendita con locazione finanziaria al venditoresono ripartite in funzione della durata del con-trattodi locazione”. In questa fattispecie, comealtresì confermato dalla risoluzione n. 77/E/2017 dell’Agenzia delle entrate, tale disposi-zione civilistica assume rilevanza fiscale e

Il principio di derivazionerafforzata è stato introdottoanche per i soggetti, diversidalle microimprese, che

redigono il bilancio secondo iprincipi contabili nazionali.

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pertanto trova applicazione il principio di deri-vazione rafforzata.

Immobilizzazioni immaterialiIn termini generali, le immobilizzazioniimmateriali risultano escluse da fenomenidi derivazione rafforzata a motivo dei limitidi deducibilità fiscale sanciti dall’art. 103 delT.U.I.R.Tuttavia, il D.Lgs. n. 139/2015 accogliendo laDirettiva contabile 34/2013/UE ha modificatola disciplina inerente i criteri di capitalizza-zione dei costi di pubblicità ed i costi di ricercae sviluppo: in merito a queste variazioni sonopreviste apposite disposizioni di prima appli-cazione all’interno dell’OIC 24, le quali com-portano fenomeni di prevalenza dei principicontabili sulle disposizioni fiscali previste dalrichiamato art. 103 del T.U.I.R.In particolare devono essere presi in conside-razione i punti 100 e 101 dell’OIC 24: 100. [.] Icosti di pubblicità, che non soddisfano i requi-siti per la capitalizzazione tra i costi diimpianto e di ampliamento, in sede di primaapplicazione della nuova disciplina, sono eli-minati dalla voce BI2 dell’attivo dello statopatrimoniale. [.] 101. [.] I costi di ricerca, capi-talizzati in esercizi precedenti, che non soddi-sfano i requisiti per la capitalizzazione previstial paragrafo 49, in sede di prima applicazionedella nuova disciplina, sono eliminati dallavoceBI2dell’attivodello statopatrimoniale. [.].L’eliminazionedi tali componentipatrimonialidell’attivo comporta una analoga rettifica delpatrimonio netto, non incidendo così nell’am-bito del conto economico. In tal caso trovaapplicazione la previsione dell’art. 109 delT.U.I.R.: 4. [.] Si considerano imputati aconto economico i componenti imputati diret-tamente a patrimonio per effetto dei principicontabili adottati dall’impresa.Tale valore, portato in deduzione in sede diprima applicazione della nuova disciplina,esulerà dai limiti previsti dal campo d’ap-plicazione dell’art. 103 del T.U.I.R., limitiche continueranno a rimanere validi per icosti che invece soddisfino i requisiti dicapitalizzazione.Per fornire un quadro completo, infine, ènecessario ricordare che per sterilizzare fiscal-mente ai fini ACE tale deduzione fiscale l’art. 5,comma7delD.M.3agosto2017prevedeche: 7.Ai fini della determinazione della variazione inaumentodi cui alla lettera b) del comma2 sono

rilevanti le seguenti ipotesi di rettificheoperatein sede di prima adozione dei principi conta-bili: a) eliminazione di costi di ricerca epubblicità non più capitalizzabili; b) utilizzodel criterio del costo ammortizzato. [.].

CreditiAi fini della presente trattazione rileva ilmomento in cui il credito è iscritto in bilanciocosì come da previsione dell’OIC 15. I crediti“sono rilevati in base al principio della compe-tenza quando il processo produttivo dei beni èstato completato e si è verificato il [.] trasferi-mento dei rischi e benefici 29. [.](a) in caso di vendita di beni mobili, il trasferi-mento dei rischi e benefici si verifica con laspedizione o consegna dei beni stessi; (b) peri beni per i quali è richiesto l’atto pubblico (adesempio, beni immobili) il trasferimento deirischi e benefici coincide con la data della sti-pulazione del contratto di compravendita; (c)nel caso della vendita a rate con riserva dellaproprietà, l’art. 1523 c.c. prevede che il com-pratore acquista la proprietà della cosa con ilpagamento dell’ultima rata di prezzo, maassume i rischi dal momento della consegna.”.Pertanto, la rilevazione del ricavo e del relativocredito avvengono alla consegna, indipenden-temente dal passaggio di proprietà. I creditioriginati da ricavi per prestazioni di servizisono rilevati in base al principio della compe-tenza quando il servizio è reso, cioè la presta-zione è stata effettuata.Una previsione civilistica del principio di com-petenza da confrontare con il disposto dell’art.109 comma 2 del T.U.I.R. laddove “ai fini delladeterminazione dell’esercizio di competenza”il momento rilevante è stabilito nella “stipula-zionedell’attopergli immobili e per le aziende”ovvero dal momento effettivo della traslazionedel diritto reale, nella “data in cui le prestazionisono ultimate” circa i servizi ovvero quandosono erogate, nella “data della consegna o spe-dizione per i beni mobili”.È quindi possibile rilevare una coincidenza trala previsione fiscale e quella dell’OIC 15 tantoper i beni immobili quanto per i servizi, cosìcome anche fiscalmente “non si tiene contodelle clausole di riserva della proprietà”.Diversamente, per i beni mobili può emergereuna divergenza tra il momento della consegnao spedizione individuato dal T.U.I.R. e quellodell’effettivo trasferimento dei rischi e deibenefici previsto dagli OIC.

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Laddove il trasferimento sostan-ziale del titolo di proprietà nonfosse rispettato, l’attuazione deicriteri di qualificazione, imputa-zione temporale e classificazionecomporterebbe l’individuazionein bilancio del credito in unmomento temporale diverso da quello correttodal punto di vista fiscale: anche in questo casol’impostazionecivilisticaprevarrebbesuquellafiscale a norma dell’art. 83 del D.P.R. n. 917/1986.L’OIC 15 contiene un ulteriore previsione checomporta la derivazione rafforzata dellanorma civilistica sull’imponibile fiscale: 32.L’art. 2426, comma 1, n. 8 c.c. prescrive che “icrediti sono rilevati in bilancio secondo il cri-terio del costo ammortizzato, tenendo contodel fattore temporale”.Applicando tale previsione il valore fiscale delcredito non sarà quello nominale bensì quellocorrispondente al valore iscritto in bilanciosecondo il criterio del costo ammortizzato inquanto esso consiste in una qualificazione delcredito.Il criterio del costo ammortizzato nella quan-tificazione del credito comporta una ulteriorepotenziale eccezione alla normativa fiscale inmerito ai limiti di deducibilità previsti dall’art.106. Infatti grazie all’art. 2, comma1delD.M. 3agosto 2017 trova applicazione - ora anche neisoggetti OIC - l’art. 2, comma 3 del D.M. n. 48/2009.

Azioni proprieL’art. 6, comma 1 del D.Lgs. 18 agosto 2015, n.139 hamodificato il trattamento contabile del-l’acquisto di azioni proprie e coerentementel’OIC 28 sancisce che: “18. La voce AX‘Riserva negativa per azioni proprie in portafo-glio’ accoglie, in detrazione del patrimonionetto, il costo di acquisto delle azioni propriesecondo quanto disciplinato dall’art. 2357-terdel c.c.”.In questo caso non vi sono effetti economicidiretti od indiretti generati dall’acquisto e que-sta qualificazione civilistica comporta un ana-logo trattamento della fattispecie anche da unpunto di vista fiscale in virtù del principio diderivazionerafforzata,ovverononassumerile-vanza in merito all’imponibile fiscale.Coerentemente tale riserva negativa deveessere ripresa in aumento per il calcolo del

patrimonio netto ai fini ACE cosìcome previsto dall’art. 11, comma1, D.M. 3 agosto 2017.

Strumenti finanziari derivatiA norma dell’art. 112 del T.U.I.R.

fiscalmente “lo strumento finanziario derivatosi considera con finalità di copertura in basealla corretta applicazionedeiprincipi contabiliadottati dall’impresa”.Nell’ambito degli strumenti finanziari derivatila derivazione rafforzata del trattamentofiscale dall’applicazione del principio civili-stico è piena. L’imponibile civilistico vieneinfluenzato dallo strumento finanziario deri-vato secondo la sua finalità: diversa è la previ-sione contabile per le vicende delle operazionidi copertura dei flussi finanziari e delle varia-zioni di fair value rispetto a quella per le ope-razioni speculative.Ai sensi del paragrafo n. 52 del principio con-tabileOICn. 32 “Le relazioni di copertura sonodi due tipi:a) copertura delle variazioni di fair value [...]l’obiettivo della copertura è quello di limitarel’esposizione al rischio delle variazioni di fairvalue di attività, passività iscritte in bilancio oimpegni irrevocabili [...];b) copertura di flussi finanziari [...] l’obiettivodella copertura è quello di limitare l’esposi-zione al rischio di variabilità dei flussi finan-ziari attribuibili ad attività, passività iscritte inbilancio, ad impegni irrevocabili oppure ope-razioni programmate altamente proba-bili [...]”.Nel caso di operazioni di copertura, la varia-zione del fair value dello strumento finanziarioderivato movimenta un’apposita riserva dipatrimonio netto e, solo a determinate condi-zioni, vi è un passaggio dal conto economico.Nel caso di operazioni che non possano esserericondotte al novero delle operazioni di coper-tura, la variazione del fair value comporta unimpatto economico come previsto dai punti 33e 34 dell’OIC 32.

Il criterio del costo ammortizzatoed i finanziamenti intercompanyA partire dal bilancio 2016, il D.Lgs. n. 139/2015ha introdotto il criterio del costo ammortizzatoper il processo di valutazione dei debiti, dei cre-diti e dei titoli immobilizzati. L’applicazione ditale metodo consente di allineare, in una logica

Se il finanziamentointercompany viene erogatoper esigenze di cassa trovaapplicazione il principio diderivazione rafforzata.

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finanziaria, il valore inizialedei crediti, deidebitie dei titoli immobilizzati al valore di rimborso ascadenza. In estrema sintesi, l’applicazione ditale metodologia consiste nell’imputare i costidi transazione lungo la vita del credito, debito otitolo (e non più tra le immobilizzazioni imma-teriali), e di iscrivere a conto economico l’inte-resse effettivo e non quello derivante dagliaccordi negoziali.Ai fini che qui interessano, il costo ammortiz-zato e il criterio dell’attualizzazione che neconsegue, attengono al momento qualificato-rio dell’operazione e pertanto - in base al prin-cipio di derivazione rafforzata - rilevano ancheai fini fiscali.Sul punto, deve comunque ricordarsi che, aisensi dell’art. 2423, comma4, c.c., il criteriodelcosto ammortizzato può non trovare applica-zione laddove i suoi effetti siano irrilevanti inbilancio. Pertanto, detto criterio trova applica-zione - correttamente - solo nelle casistichemaggiormente rilevanti, a motivo anche delledifficoltà operative che possono manifestarsiin sededi applicazione.Alla lucedel criteriodelcosto ammortizzato, i finanziamenti infra-gruppo vengono contabilizzati come segue:• il soggetto finanziatore (controllante) rilevain contabilità il credito al netto dei proventifinanziari figurativi. La differenza tra il credito(rilevato - come detto - al netto dei proventifinanziari figurativi) e l’uscita monetaria dicassa viene portata ad incremento del costodella partecipazione;• il soggetto finanziato (controllata) rileva incontabilità il debito al netto degli oneri finan-ziari figurativi. La differenza tra il debito (rile-vato -comedetto -alnettodeglioneri finanziarifigurativi) e l’entrata monetaria di cassa vieneimputata in una riserva di patrimonio netto.Occorre, al riguardo, operare una distin-zione circa la finalità dell’erogazione delfinanziamento:• quando la natura sostanziale dell’operazioneconcerne in un rafforzamento patrimonialedella società finanziata,nontrovaapplicazioneil principio di derivazione rafforzata e, ai finifiscali, non rilevano gli interessi attivi e passivistanziati a conto economico per competenza,ma unicamente le risultanze giuridico formaliinerenti il contratto di finanziamento;• in tutti gli altri casi (ad esempio finanzia-mento per esigenze di cassa), trova applica-zione il principio di derivazione rafforzata.

Infatti, ai sensi dell’art. 5, comma 4-bis, D.M. 8giugno2011,modificatodalD.M. 2agosto2017,nel caso di finanziamenti intercompany control-lante-controllata erogati con la finalità di unrafforzamento patrimoniale della società finan-ziata, assumono rilevanza fiscale esclusiva-mente i componenti positivi e negativiimputati a conto economico desumibili dal con-tratto di finanziamento, laddove siano rilevatinello stato patrimoniale componenti derivantidalprocessodiattualizzazioneatassidimercatoprevisto dal criterio del costo ammortizzato.In tuttigli altri casi, trovaapplicazione il criteriodi derivazione rafforzata. Come specificatonella relazione illustrativa al D.M. 3 agosto2017, quando l’applicazione del costo ammor-tizzato non determina la rilevazione di compo-nentinello statopatrimoniale, ovveroquando lanatura della transazione non rappresenta unrafforzamentopatrimoniale della società finan-ziata, ledifferenzepositiveenegative imputateacontoeconomicoscaturentidaldifferenziale trail tasso di interesse contrattuale e quello dimer-cato utilizzato ai fini del processo di attualizza-zione, rilevano anche ai fini fiscali proprio invirtù del principio di derivazione rafforzata.

Le plusvalenze: in particolare le plusvalenzeda cessione di partecipazioni in valutaSi è già avuto occasione di rilevare che talunicomponenti reddituali restano esclusi dalleproblematiche inerenti il principio di deriva-zione rafforzata. Tra di essi rientrano le plu-svalenze patrimoniali e le plusvalenze esenti(PEX), rispettivamente disciplinate dall’art. 86T.U.I.R. edart. 87T.U.I.R., inordineallequali iltrattamento fiscale puntualmente individuatodai richiamati artt. prevale rispetto ai criteri diqualificazione, classificazione e imputazionetemporale adottati dai soggetti OIC adopternell’ambitodel processodi redazionedel bilan-cio. Da un punto di vista contabile, il principiodi riferimento è l’OIC n. 12, il qualedispone che:• nell’ambito della voce A5 del conto eco-nomico “Altri ricavi e proventi, con sepa-rata indicazione dei contributi in contoesercizio” rientrano le plusvalenze di naturanon finanziaria quali, ad esempio, quellederivanti da alienazioni dei cespiti, esproprio nazionalizzazioni di beni, operazionisociali straordinarie, operazioni di ricon-versione produttiva, ristrutturazione o

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ridimensionamento produttivo, acquisi-zione delle immobilizzazioni materiali atitolo gratuito;• nell’ambito della voce C15 del conto econo-mico “Proventi da partecipazione” rientrano leplusvalenze da alienazione (comprese le per-mute) di partecipazioni iscritte nell’attivoimmobilizzato o nell’attivo circolante.In ordine all’aspetto fiscale gli articoli delT.U.I.R. di riferimento sono:• art. 86, comma 4, T.U.I.R., che disciplina lapartecipazioneal redditodelleplusvalenze rea-lizzate, prevedendo la possibilità di ripartire latassazione in quote costanti nell’eserciziostesso e nei successivi, ma non oltre il quarto;• art. 87 T.U.I.R., che dispone la c.d. PEX.Sul tema in parola, di particolare rilevanzarisulta l’analisi della risposta all’interpello n.5/2019 dell’Agenzia delle entrate. Essa prevedeche la cessione di partecipazioni in valuta dialuogo a plusvalenze ominusvalenza da quanti-ficare senza scorporare l’effetto della varia-zione del tasso di cambio. In altri termini, ladifferenza tra il tassodicambiostoricoe il tassodi cambio corrente al momento della cessionedel titolo non assume rilevanza fiscale, inquanto costituisce parte integrante della plus/minusvalenza realizzata dalla vendita dellapartecipazione in valuta. L’Agenzia delleentrate giustifica tale condotta proprio attra-verso il richiamo del principio di derivazionerafforzata.A ben guardare, in effetti, il principio con-tabile OIC 26, al paragrafo 30, dispone chele attività e passività aventi natura nonmonetaria devono essere iscritte nellostato patrimoniale al tasso di cambiovigente a momento del loro acquisto e ledifferenze di cambio positive o negativenon danno luogo ad un’autonoma e sepa-rata rilevazione. Inoltre, al paragrafo 16dispone che le differenze di cambio nonrettificano i ricavi e i costi già iscritti insede di rilevazione iniziale dell’operazionein valuta. Detto in altri termini, per leattività non monetarie in valuta, il principiocontabile dispone che le differenze dovutealle variazioni del tasso di cambio duranteil periodo di possesso sono elementi chenon trovano un’evidenza contabile separataai fini della determinazione della plusva-lenza o minusvalenza da realizzo.

Il nuovo principio contabile OIC 29: erroricontabiliAi sensi del nuovo principio contabile OIC29 l’errore contabile consiste nell’impropriao mancata applicazione del principio con-tabile se, al momento in cui viene com-messo, le informazioni e i dati necessariper la sua corretta applicazione sono dispo-nibili. Ai fini del corretto trattamento con-tabile, è necessario valutare se l’errore siarilevante o meno. Al riguardo, il concetto dirilevanza viene introdotto proprio dalmedesimo principio contabile OIC 29, infunzione del quale un errore è da conside-rarsi rilevante se può individualmente, ocongiuntamente ad altri errori, influenzarele decisioni economiche che gli utilizzatoriassumono in base al bilancio.Contabilmente, la rettifica degli errori nonrilevanti comporta l’imputazione a contoeconomico del correlato provento o onerenell’esercizio in cui si identifica l’errore.Circa invece, la correzione di errori rile-vanti, è prevista la rettifica del patrimonionetto iniziale: dovrà infatti essere operata lacorrezione mediante rettifica del saldo diapertura dell’attività o della passività inte-ressata e in contropartita del patrimonionetto (riserva di utili portati a nuovo) del-l’esercizio in cui viene individuato l’errore.Dal punto di vista fiscale, la correzionedegli errori rilevanti (rilevata mediantel’imputazione ad una voce di patrimonionetto) non ha alcun impatto, atteso chesulla stessa non ha alcun riguardo l’intro-duzione del principio di derivazione raffor-zata non essendo in discussione differentiregole di qualificazione, classificazione eimputazione temporale. Per quanto con-cerne la correzione di errori non rilevanti,nonostante la modalità di imputazione aconto economico sembrerebbero consentireal redattore di bilancio la disapplicazionedelle ordinarie regole di competenza, talederoga non può trovare accoglimento ai finifiscali in assenza di un’apposita disposi-zione che consenta di superare le ordinarieimputazioni temporali di cui all’art. 83 delT.U.I.R. In entrambi i casi la derivazionerafforzata non può pertanto mai determi-nare il riconoscimento fiscale della corre-zione degli errori contabili, non rispettando

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il principio della competenza, in quanto lacorrezione avviene in un bilancio succes-sivo rispetto a quello di pertinenza.

Il principio di derivazione rafforzatanell’ottica del revisore legale dei contiConsiderata l’importanza del legame tra bilan-cio civilistico e determinazione del redditoimponibile ai fini fiscali, il revisore, nell’esple-tamento del proprio incarico, dovrà dedicareun apposito paragrafo ai casi di derivazione

rafforzata presenti nel bilancio oggetto di ana-lisi. Tali verifiche dovranno essere condottecon specifico riguardo alla revisione dell’areafiscale, in considerazionedel complessodipro-cedure che vengonoposte in essere per l’analisidel reddito imponibile.Più precisamente, il revisore dovrà includerenelle carte di lavoro (Dossier Imposte) unaspecifica sezione volta ad evidenziare l’im-patto quantitativo delle fattispecie di deriva-zione rafforzata nel periodo oggetto direvisione.

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