4) Sumber dari Beberapa Kategori Penghasilan Lainnyaa.
PengantarKategori penghasilan kena pajak (untuk WPDN) sebagaimana
dimaksud dalam Pasal 4 (1) UU PPh, tidak terbatas pada kategori
penghasilan yang sumbernya tercantum dalam Pasal 24 (3). Untuk
menentukan tempat sumber dari beberapa kategori penghasilan selanin
yang tercantum dalam pasal tersebut, Pasal 24 (4) menyatakan bahwa
penentuan tempat sumber penghasilan dimaksud harus memakai prinsip
yang sama (the same principle approach) dengan yang dimaksud pada
ayat (3). Ayat tersebut antara lain memakai kriteria:1. Tempat
kedudukan penerbit sekuritas2. Pihak penyedia penghasilan atau
penanggung beban bertempat kedudukan atau berada3. Tempat harta
(tak bergerak) terletak dan4. Tempat menjalankan usaha atau
melakukan kegiatan.
b. Keuntungan karena Penjualan atau Pengalihan HartaDari
berbagai aspek, harta dapat meliputi harta bergerak dan tak
bergerak, bisnis dan pribadi, finansial dan ril, berwujud dan tak
berwujud. Sesuai dengan ketentuan pada Ayat (3), seseorang dapat
sampai pada kesimpulan bahwa tempat sumber keuntungan dari
penjualan saham atau sekuritas adalah negara tempat penerbit saham
atau sekuritas bertempat kedudukan, keuntungan dari penjualan harta
bergerak dan hak atas kekayaan intelektual (intangible) ditentukan
sama dengan sewa dan royalti. Selanjutnya keuntungan dari penjualan
atau pengalihan harta tak bergerak, sesuai dengan Penjelasan pasal
24 (4), berada di negara tempat harta tersebut terletak.c. Imbalan
karena Jaminan Pengembalian UtangDalam rumusan Pasal 4 (1) (f) dan
Pasal 23 (1) (a) angka (2) penghasilan berupa imbalan karena
jaminan pengembalian utang disejajarkan dengan bunga (termasuk
premium dan diskonto). Untuk tujuan pemberian KPLN, nampak bahwa
seseorang dapat menentukan sumber penghasilan dari imbalan tersebut
selaras dengan bunga, yaitu tempat kedudukan (keberadaan) si
pembayar atau pihak penanggung beban imbalan karena jaminan
pengembalian utang.
d. Hadiah dari Undian atau Pekerjaan atau Kegiatan, dan
PenghargaanPasal 26 (1) (e) dan Pasal 23 (1) (a) angka (4) meminta
kepada pihak yang membayarkan untuk memotong pajak atas hadiah dan
penghargaan selain yang telah dipotong pajak sebagaimana diatur
dalam Pasal 21 (1) (e). Selanjutnya, untuk keperluan yang sama,
Pasal 21 (e) juga menunjuk kepada (pihak) yang melakukan
pembayaran. Nampaknya bahwa untuk penentuan sumber penghasilan dari
hadiah dan penghargaan berlaku pendekatan pembayaran dan pembebanan
biaya. Negara domisili pembayar atau tempat pembebanan hadiah dan
undian, pada penghasilan kena pajak merupakan sumber penghasilan
dimaksud.e. Penerimaan Kembali Pembayaran Pajak yang Telah
Dibebankan sebagai BiayaSesuai dengan ketentuan Pasal 27 KUP dapat
terjadi pengembaliaan Pajak Penghasilan diikuti dengan pemberian
bunga dalam rangka meningkatkan kesetaraan (level of playing field)
antara wajib pajak dengan administrasi pajak. Karena pembayaran PPh
bukan merupakan beban pengurang penghasilan kena pajak adalah cukup
adil apabila pengembalian PPh juga bukan merupakan penghasilan kena
pajak sehingga tidak perlu ditentukan sumbernya. Mengenai
penerimaan imbalan bunga pengembalian PPh ini akan menambah
kemampuan ekonomis WP, sehingga merupakan penghasilan kena pajak
dan oleh karenanya perlu ditentukan tempat sumber penghasilannya.
Untuk keperluan tersebut, pendekatan pembayaran cukup memadai
sebagai penentu sumber penghasilan. Imbalan bunga yang diberikan
administrasi pajak Indonesia dianggap bersumber di negara
tersebut.f. Penerimaan atau Perolehan Pembayaran BerkalaPasal 26
(1) (f) meminta kepada pembayar (SPDN) untuk memotong pajak atas
pembayaran berkala (dan lainnya). Oleh karena itu, tampak bahwa
pendekatan pembayaran berlaku untuk penentuan lokasi sumber
penghasilan. Pembayaran berkala yang diberikan oleh WPDN akan
dianggap bersumber dari Indonesia.g. Keuntungan karena Pembebasan
UtangPasal 4 (1) (k) menyatakan adanya keuntungan (penghasilan)
dari pembebasan utang. Sementara itu, Pasal 6 (1) (a) menyatakan
bahwa piutang yang nyata-nyata tidak tertagih dapat dikurangkan
dari penghasilan bruto. Dalam praktik pembukuan komersial piutang
yang nyata-nyata tidak tertagih sering dihapuskan dari pembukuan
(penghapusbukuan, write off). Sementara itu orang sering
mempertanyakan kesamaan antara pembebasan utang (sebagai
penghasilan) dengan penghapusbukuan piutang. Walaupun keduanya
berasal dari inisiatif kreditor, sementara (dari KBBI) pembebasan
lebih merupakan upaya dari kreditor untuk melepaskan (sepenuhnya)
debitor dari kewajiban melunasi utang (dan memungkinkan secara rela
memberitahukan kepadanya), penghapusbukuan hanya untuk tujuan
pembukuan saja. Suatu piutang dapat dihapuskan (dari pembukuan) dan
pada umumnya debitor tidak dibebaskan dari kewajiban melunasinya
karena upaya penagihan berjalan terus. Dari pembebasan tersebut
nampak bahwa pembebasan utang agak sulit dipersamakan dengan
penghapusbukuan piutang.Dalam menentukan letak sumber suatu
penghasilan, Pasal 24 (3) selain mengikuti pendekatan pembayaran
juga menerapkan pendekatan penanggung beban. Karena penghasilan
pembebasan piutang tidak dibayarkan tetapi dapat merupakan beban
(pengurang penghasilan) kreditor, tampak bahwa letak sumber dari
penghasilan karena pembebasan utang dapat dilokalisasi di negara
tempat kedudukan kreditor.h. Keuntungan karena Selisih
KursTransaksi penjualan dan penerimaan lainnya, serta pembelian dan
pengeluaran lainnya dari valuta asing ke rupiah dapat menghasilkan
keuntungan (sebagai penghasilan menurut Pasal 4 (1) (I) atau
kerugian (sebagai pengurang penghasilan bruto menurut Pasal 6 (1)).
Baik penjualan dan penerimaan, maupun pembelian dan pengeluaran
dapat terjadi karena transaksi usaha, finansial dan transaksi
lainnya. Untuk keperluan penentuan dan letak sumber penghasilannya,
kiranya dapat, sesuai dengan kasus yang dihadapi, diikuti penalaran
penentuan sumber untuk laba usaha (lokasi tempat usaha) atau
kriteria lainnya (tempat kedudukan penerbit sekuritas, pembayar
atau penanggung beban).i. Penghasilan dari Kegiatan di Angkasa Luar
dan Laut LepasDengan kemajuan teknologi berbagai kegiatan dapat
dilakukan di angkasa luar atau di laut lepas di luar wilayah
Indonesia. Kegiatan tersebut misalnya berupa publikasi di angkasa
luar atau laut lepas, persewaan angkasa atau satelit
(telekomunikasi), pemberian jasa, penangkapan ikan, dan sebagainya.
Untuk mengenakan pajak atas penghasilan tersebut, harus ditentukan
letak sumber penghasilan dimaksud. Untuk menentukan apakah sumber
dimaksud terletak atau dapat dianggap berada di Indonesia,
tampaknya siapa yang membayar (penyedia penghasilan) atau
penanggung beban (sebagai pengurang penghasilan kena pajak) dapat
dipertimbangkan. Dengan demikian, apabila penyedia penghasilan
adalah WPDN Indonesia atau pengeluaran tersebut menjadi pengurang
penghasilan kena pajak Indonesia, maka negara tersebut dapat
disebut sebagai tempat asal sumber penghasilan dan oleh karenanya
dapat dikenakan pajak.j. Premi AsuransiPasal 26 (2) menyatakan
bahwa premi asuransi yang dibayarkan kepada perusahaan asuransi di
luar negeri dipotong pajak (penghasilan Indonesia). Hal tersebut
menyiratkan bahwa letak sumber dari penghasilan berupa premi
asuransi (tanpa menyebut jenis pertanggungannya) ditentukan
berdasarkan (tempat kedudukan atau keberadaan) si pembayar. Premi
asuransi yang dibayar oleh perusahaan Indonesia dapat dianggap
berasal dari sumber yang terletak di negara tersebut.k. Penghasilan
dari Selisih Lebih Karena Penilaian Kembali AktivaSesuai dengan
konsep pertumbuhan (accretion concept of income), tambahan nilai
karena kembali aktiva juga merupakan penghasilan yang dikenakan
pajak. Untuk menentukan sumber penghasilan dari selisih lebih
penilaian kembali aktiva, rujukan dapat diarahkan pada letak aktiva
tetap atau wajib pajak mana yang akan membebankan depresiasi dari
tambahan nilai dimaksud.5) Multiplisitas Penerapan KTSPKlaus Vogel
dalam Mc Lure (1989) menganggap bahwa pengertian istilah sumber
cukup jelas karena istilah tersebut dengan sendirinya sudah
mendefinisikan (self defining) ketegasan tersebut tidak diikuti
oleh kriteria penentu sumber penghasilan itu sendiri. Tergantung
kondisi perekonomian dan kepentingan nasional suatu negara berbagai
kriteria yang berbeda dapat dipakai untuk merumuskan KTSP suatu
kategori penghasilan. KTSP tersebut sekaligus melegalisir
yurisdiksi sumber negara dimaksud. Penerapan berbagai kriteria yang
berbeda antar negara pemungut pajak dalam perumusan KTSPnya
menimbulkan penggandaan sumber (cascading source) atas suatu
kategori penghasilan yang dianggap sebagai sumber di lebih dari
satu negara. Selain itu, masalah klasifikasi atas pemilahan
kategori penghasilan (misalnya antara sewa, royalti atau imbalan
jasa) sering menimbulkan kerancuan dalam penentuan sumber
penghasilan. Kedua persoalan tersebut dapat menyebabkan benturan
klaim sumber penghasilan (overlapping of source claim) yang akan
berujung pada timbulnya PBI.6) Aspek Perjanjian Penghindaran Pajak
BergandaUntuk mengalokasikan hak pemajakan atas kategori
penghasilan tertentu kepada salah satu negara penandatanganan, P3B
mempunyai ketentuan tersendiri tentang sumber penghasilan. Dalam
bahasa P3B istilah asal (originating atau arising) lebih sering
dipakai ketimbang istilah sumber. Dapat terjadi bahwa kriteria
penentu asal penghasilan P3B tidak sama dengan kriteria penentu
KTSP. Apabila terdapat kekurangserasian antara kriteria penentu
asal (sumber) penghasilan dalam P3B dengan ketentuan domestik, maka
prioritas pemberlakuan diberikan pada ketentuan dalam P3B.
Contohnya Amerika Serikat (1988) menyatakan bahwa sumber
penghasilan yang berupa royalti terletak di negara tempat
pemanfaatan harta atau hak. Apabila harta tersebut dimanfaatkan di
luar Indonesia, walaupun penyedia penghasilan WPDN Indonesia,
sesuai dengan ketentuan P3B sumber penghasilan royalti tersebut
bukanlah Indonesia. Dengan demikian, negara tersebut demi
kehormatan hukum pajak internasional harus menahan diri dari
mengenakan pajak atas royalti dimaksud (walaupun ketentuan domestik
memberikan hak pemajakan atas itu). Perbedaan ketentuan demikian
tentu dapat berlaku pula untuk penghasilan dari penyerahan jasa,
penghasilan bunga, dan sebagainya.
