L’ANAGRAFE DEI RAPPORTI FINANZIARI E

LE NUOVE INDAGINI FINANZIARIE

a cura di Giovanni Barbato

L’ANAGRAFE DEI CONTI E DEPOSITI ALLA LUCE DELLE

MODIFICHE INTRODOTTE CON LA MANOVRA-BIS

Obblighi di rilevamento

Il comma 6 dell’art. 7 del DPR 605/1973 prevede obbligo, da parte di Banche, società Poste italiane Spa, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo di risparmio, società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, di rilevare e di tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate mediante versamento in conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro.

Obblighi di rilevamento degli operatori finanziari

Banche Società Poste italiane S.p.a intermediari finanziari imprese di investimento organismi di investimento

collettivo del risparmio società di gestione del

risparmio

altri operatori finanziari

i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui per conto proprio o per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione finanziaria (sono escluse solo quelle effettuate mediante versamento in conto corrente postale per un importo inferiore a 1.500 €)

rilevare e tenere in evidenza

Obblighi di comunicazione

Il comma 4 dell’art. 37 del Decreto Legge n.223/2006 introduce l’ulteriore obbligo, da parte di Banche, società Poste italiane Spa, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo di risparmio, società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, di comunicare periodicamente all’Anagrafe tributaria l’esistenza dei rapporti e la natura degli stessi di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui per conto proprio o per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione finanziaria

Obblighi di comunicazione a carico degli operatori finanziari

Banche Società Poste italiane S.p.a intermediari finanziari imprese di investimento organismi di investimento

collettivo del risparmio società di gestione del

risparmio

altri operatori finanziari

ESISTENZA dei rapporti di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui per conto proprio o per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione finanziaria

Comunicazione all’Anagrafe tributaria

• L’Amministrazione finanziaria potrà ora acquisire, con una semplice richiesta all’anagrafe tributaria (che si sostanzia in una interrogazione telematica), gli estremi dei rapporti intrattenuti dai contribuenti con banche, Poste, Sim, Sicav, agenti di cambio e altri tipi di intermediari finanziari su tutto il territorio nazionale

Circolare 28/E del 04.08.2006 dell’Agenzia delle entrate:

l’obbligo di comunicazione dovrà riguardare i soggetti con i quali le banche e gli altri soggetti tenuti alla comunicazione abbiano instaurato rapporti ancora in essere alla data del 1° gennaio 2005;

l’obbligo non è configurabile in relazione a soggetti con i quali il rapporto sia cessato prima del 1° gennaio 2005.

La decorrenza operativa della procedura di comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria ex art. .37,

comma 5, del D.L.223/2006 è legata

Al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, saranno definite le specifiche tecniche, le modalità ed i termini per la comunicazione delle informazioni relative ai rapporti posti in essere a decorrere dal 1° gennaio 2005, ancorché cessati, nonché per l’aggiornamento periodico delle medesime informazioni

Con provvedimento 9647 del 19.01.2007 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha

stabilito che:• Le comunicazioni relative ai rapporti in essere

alla data del 31.12.2006, nonché quelle relative ai rapporti cessati nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2005 e il 31 dicembre 2006 sono effettuate entro il 30 aprile 2007;

• Le comunicazioni relative a ciascun mese sono effettuate entro il mese successivo. Per quelle comprese tra gennaio-aprile 2007 sono effettuate entro il 31 maggio 2007.

Circolare 32/E del 29.10.2006

• L’interpretazione letterale del comma 4 dell’art.37 esclude dall’obbligo di comunicazione tutte le operazioni extra-conto (non contenute in un rapporto) fermo restando l’obbligo per gli intermediari finanziari dal 1° gennaio 2006 di rilevarle e tenerle in evidenza con le generalità dei soggetti che le pongono in essere.

Le comunicazioni, al pari delle rilevazioni e delle evidenziazioni di qualsiasi rapporto od operazione finanziaria, ex comma 11 dell’art. 7 del DPR 605/1973, sono ora utilizzabili rispettivamente per:

le richieste e risposte in via telematica alle indagini finanziarie di cui agli artt. 32, comma 1, nr.7 del DPR 600/1973 e 51, comma 2, nr.7 del DPR 633/1972;

le attività connesse alla riscossione mediate ruolo; l’espletamento, da parte di organi diversi

dall’amministrazione finanziaria ex art.4, comma 2, lett.a, b, c, e del decreto interministeriale 269/2000, di accertamenti finalizzati alla ricerca e all’acquisizione della prova e delle fonti di prova nel corso di un procedimento penale, sia nella fase delle indagini preliminari, sia nelle fasi processuali successive, ovvero di accertamenti di carattere patrimoniale per le finalità di prevenzione previste da specifiche disposizioni di legge;

l’applicazione delle misure di prevenzione.

Utilizzo della banca dati per le finalità connesse alle

indagini finanziarie • L’Agenzia delle entrate nella circolare 32/E

chiarisce che per il suo utilizzo è richiesta comunque “la preventiva autorizzazione dell’organo gerarchicamente sovraordinato, la quale avrà efficacia omnicomprensiva anche per l’inoltro delle singole richieste agli intermediari individuati, in quanto l’utilizzo della banca dati stessa avviene esclusivamente ai sensi e per gli effetti di cui ai nr.7 degli artt. 32 del DPR n. 600/1973 e 51 del DPR n. 633 del 1972”.

• Di conseguenza la banca dati dell’Anagrafe concernente le comunicazioni, le rilevazioni e le evidenziazioni dei rapporti o operazioni finanziarie non potrà essere utilizzata preventivamente per la pianificazione dell’attività di verifica e/o controllo fiscale.

LE NUOVE INDAGINI FINANZIARIE

Organi legittimati alle indagini finanziarie

gli uffici centrali della Direzione centrale accertamento dell’Agenzia delle entrate (art.32 del DPR 600/1973 e art.51 del DPR 633/1972);

gli uffici locali dell’Agenzia delle entrate (art.32 del DPR 600/1973 e art.51 del DPR 633/1972);

la Guardia di Finanza (art.32 - 33, comma 3 del DPR 600/1973, art.51 - 63 del DPR 633/1972 e art.2 del D.Lgs. 68/2001);

le Commissioni tributarie provinciali e regionali di cui all’art.1 del D.Lgs 545/1992 (art.7 del D.Lgs 546/1992).

Le nuove norme

• L’art. 51, comma 2, n. 7), del DPR n. 633 del 1972 e l’art. 32, comma 1, n.7), del DPR n. 600 del 1973 stabiliscono che gli Uffici e la Guardia di Finanza, nell’adempimento dei loro compiti, possono richiedere richiedere alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale.

I “nuovi”accertamenti bancari alla luce della Finanziaria 2005

Il riferimento normativo (legge 311/2004) è costituito dai commi 402, 403, 404 che apportano delle modifiche ai due articoli “principe” in materia di poteri istruttori: art. 32 DPR 600/73 e art. 51 DPR 633/72.La novella legislativa cerca di soddisfare alcune carenze del passato in materia di accertamenti bancari, scegliendo, come strategia di base, quella di aumentare i poteri affidati agli organismi di controllo.

Il legislatore è intervenuto sotto tre punti di vista:- contenutistico;- procedurale;- accertativo.

Duplice ampliamento contenutistico delle regole in materia di

accertamenti bancari

Ampliamento delle categorie di operatori cui è possibile indirizzare la richiesta di dati e notizie

Ampliamento delle tipologie di richieste, molto più variegate rispetto al passato

Finanziaria 2005

Modifiche contenutistiche

• La Finanziaria 2005 amplia notevolmente le tipologie di soggetti a cui le richieste possono essere indirizzate: non solo banche e Poste italiane, ma anche intermediari finanziari, organismi di investimento collettivo, società di gestione del risparmio e società fiduciarie.

• Con riferimento al contenuto delle informazioni viene finalmente superato il limite derivante dalla nozione di “conti intrattenuti”: gli organismi di controllo possono chiedere, previa autorizzazione delle autorità competenti, “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto e operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con il loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi”. La nuova formulazione normativa è, a chiare lettere, onnicomprensiva: potranno essere richiesti dati in merito a tutte le operazioni dirette e indirette realizzate ad uno sportello bancario, le operazioni di investimento realizzate attraverso fiduciarie o organismi di investimento e risparmio, le operazioni sulle cassette di sicurezza.

La tipologia delle informazioni acquisibili

Dal 1 gennaio 2005 e con efficacia anche per i periodi di imposta precedenti possono essere acquisiti dati relativi a :

- Rapporti : attività di carattere continuativo con riferimento ad un lasso temporale congruo (compresi i servizi) che instaura un complesso di scambio con un contribuente;

- Operazioni : mancanza del complesso di scambio ed anche con manifestazione singola: 1) di natura finanziaria; 2) relative a mezzi di pagamento; 3) relative a servizi accessori

• Con provvedimento nr.188870 del 22.12.2005 il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha dettato le disposizioni attuative sui nuovi accertamenti finanziari.

• In particolare rilevano l’individuazione dettagliata sia delle operazioni soggette a segnalazione, sia degli operatori finanziari obbligati.

Secondo la circolare n. 32/2006 sono ora acquisibili tutte le operazioni allo sportello quali :

• Richiesta di assegni circolari; • Bonifico per cassa; • Cambio assegni; • Acquisto di valuta estera; • Sottoscrizione e negoziazione di titoli e certificati

di deposito• Operazioni effettuate con delega per la richiesta

di assegni circolari o bonifici per cassa

Operazioni escluse dal tracciamento:

• Pagamento di pensioni, utenze, imposte, canoni e contributi assicurativi e previdenziali (si escludono perché sono informazioni già a disposizione dell’AF);

• Operazioni indicate nell’allegato 1 al provvedimento del 22 dicembre 2005 quali ad esempio :

– pagamento di ticket sanitari; – biglietti sportivi e manifestazioni culturali

Modifiche procedurali

Duplice novità procedurale in materia di accertamenti bancari

La via telematica diventa la via esclusiva per la richiesta di dati

Cambiamento (riduzione) dei termini temporali per l’evasione della richiesta (30 giorni)

Finanziaria 2005

La Finanziaria 2005 è intervenuta sotto due profili:• modalità di richiesta dati: la via telematica diventa la

via “esclusiva”. E’ stato rinviato, a tal proposito, a un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate con cui stabilire le disposizioni attuative. Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate con provvedimento 68538 del 28 aprile 2006 ha fissato la decorrenza delle nuove disposizioni al 1° settembre 2006 (entro il 30 giugno andrà comunicato l’indirizzo di posta elettronica certificata).

• riduzione dei termini temporali: le risposte devono pervenire entro un termine fissato dagli uffici che non potrà essere, comunque, inferiore a 30 giorni (prima erano 60) e che potrà essere prorogato su richiesta per un periodo di 20 giorni (prima era di 30).

• Con circolare 16/03/2005 n. 10 e 32/E del19/10/2006, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare che “le disposizioni introdotte con i commi 402, 403, 404 della legge n. 311 del 2004 - ampliative dei poteri di indagine bancaria a disposizione del Fisco - in quanto aventi ad oggetto poteri istruttori, hanno natura procedimentale. Da tale natura deriva che, gli effetti da esse prodotte, si riflettono a carico dei contribuenti anche per gli anni pregressi, con riguardo a tutti gli anni accertabili alla data di effettuazione del controllo.

• Fino al 1° gennaio 2006 il Fisco potrà chiedere tutte le informazioni contenute nell’archivio unico informatico antiriciclaggio registrate nel 2005, vale a dire solo sulle operazioni fuori conto poste in essere per importi superiori a 12.500 euro (in precedenza 10.329,1 euro pari a 20 milioni di lire).

• Dal 1° gennaio 2006 gli intermediari finanziari dovranno rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate mediante versamento in conto corrente postale per importo unitario inferiore a 1.500 euro.

• Dal 1° settembre 2006 gli accertamenti on line saranno estesi a tutte le altre operazioni fuori conto.

L’architettura del sistema informatico

per le indagini finanziarie

Il nuovo sistema di collegamenti tra l’Amministrazione finanziaria e gli operatori finanziari si basa essenzialmente su tre elementi:

• - la posta elettronica certificata (P.E.C.);

• - la firma digitale;

• - un file informatico XML strutturato.

Posta elettronica certificata

• L’art. 4, comma 1, del D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68 prevede che “la posta elettronica certificata consente l’invio di messaggi la cui trasmissione è valida agli effetti di legge”. L’art. 3 stabilisce invece che “Il documento informatico trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al proprio gestore e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile all’indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore”.

Da un punto di vista tecnico, il funzionamento della P.E.C. è così articolato:

• il messaggio che viene trasmesso dalla postazione informatica del mittente viene firmato per garantirne l’integrità;

• il messaggio viene poi “imbustato” dal gestore della P.E.C. del mittente che contestualmente rilascia una “ricevuta di accettazione” telematica;

• la “busta di trasporto”, contenente al suo interno il messaggio informatico da recapitare per conto del mittente, viene successivamente inviata sulla rete al gestore del dominio della P.E.C. del destinatario, il quale verifica che il messaggio sia integro e lo consegna alla postazione informatica del destinatario;

• in via contestuale alla consegna del messaggio, il gestore del dominio P.E.C. del destinatario emette una “ricevuta di avvenuta consegna”, che fa pervenire telematicamente al mittente.

• La “ricevuta di avvenuta consegna” è estremamente importante atteso che è quello il momento da cui decorrono i termini concessi al destinatario per le risposte alle richieste di indagini finanziarie così notificate.

Mittente Gestore PEC mittente

Gestore PEC destinatario

Ricevuta di consegna con firma digitale del gestore

Ricevuta di attestazione con firma digitale del gestore

Destinatario Documento informatico

Firma digitale

• Le richieste dell’Amministrazione finanziaria e le relative risposte degli operatori finanziari devono essere firmate digitalmente dal soggetto responsabile delle rispettive strutture

Modifiche “accertative”

Maggiore “operatività” delle presunzioni in materia di

accertamenti bancari

Gli addebitamenti (ingiustificati in sede di contraddittorio) sono considerati elementi positivi di reddito non dichiarati. Tale “regola presuntiva” viene estesa esplicitamente dalla Finanziaria 2005 anche ai professionisti (prima era valida solo per le imprese)

Finanziaria 2005

• La normativa previgente stabiliva, in materia di imposte dirette, la possibilità di rettifica delle dichiarazioni dei contribuenti in forza della nota presunzione di legge (prevista dall’art. 32 comma 1, numero 2, del DPR 600/73) secondo cui è possibile considerare ricavi (N.B. senza alcun cenno ai compensi) i prelevamenti effettuati dal conto corrente, nel caso in cui il soggetto sottoposto a verifica non fosse in grado, in sede di contraddittorio, di indicarne i beneficiari. La presunzione de qua considerava che l’impresa, con il prelievo, avesse acquistato in nero beni, i quali erano considerati venduti in nero. La Finanziaria 2005 aumenta l’utilizzabilità di tale presunzione, estendendo l’applicabilità della stessa anche ai professionisti .

• Il nuovo riferimento legislativo è costituito dal comma 402, lettera a) nr. 1.2, che recita: “1.2) nel secondo periodo, le parole da: «a base delle stesse» alla fine del periodo sono sostituite dalle seguenti: «o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni»”. L’introduzione della parola “compensi” consente l’estensione della presunzione ai professionisti.

Natura giuridica delle presunzioni bancarie

Dottrina maggioritaria Dottrina minoritaria La posizione teorica prevalente in materia sostiene che le presunzioni contenute nell’art. 32 nr. 2 del DPR 600/1973 siano presunzioni legali relative: in altre parole, la normativa vigente, a patto che il contribuente non adduca prove contrarie, consente all’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento, di non dover esplicitare le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza, delle proprie risultanze investigative.

L’orientamento minoritario nega il valore di presunzioni legali. Le informazioni relative alla disponibilità finanziarie del contribuente su conti bancari possono costituire meri elementi indiziari, che non consentono alcuna inversione dell’onere della prova, restando l’Amministrazione tenuta vagliare i dati in proprio possesso secondo le normali regole ordinariamente previste per il metodo di ricostruzione del reddito previste dagli artt. 38 e 39 del DPR 600/73.

Giurisprudenza

La giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione ritiene che le presunzioni contemplate dagli articoli 32 e 51 siano presunzioni legali e come tale rende utilizzabili de plano dall’Amministrazione finanziaria i dati e gli elementi risultanti acquisiti, anche se il carattere relativo di essa ammette prova contraria da parte del contribuente.

• La presunzione opera tanto per le operazioni attive (accreditamenti) e quanto passive (prelevamenti); l’A.F. rileverà riguardo se le operazioni evidenziate siano o meno coerenti con la contabilità del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito e/o della base imponibile IVA, come anche, con riguardo alle persone fisiche, non risultino compatibili con la loro complessiva capacità contributiva.

• L’operatività delle presunzioni in esame si estende, almeno dal lato dei versamenti, alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali. Analogamente, il medesimo numero 2) prevede che, alle “stesse condizioni” (mancata considerazione in dichiarazione e rilevanza fiscale), i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l’effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.

• La circolare dell’agenzia delle entrate evidenzia come stante il riferimento normativo alle scritture contabili, tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture, e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un’attività economica, anche di natura professionale. Nell’ambito dell’inversione dell’onere della prova, resta esclusa l’ipotesi in cui il contribuente indica il beneficiario del prelevamento utilizzato per l’acquisto di un bene o servizio non fatto transitare in contabilità; in tale ipotesi non scatta il meccanismo presuntivo ma l’operazione deve essere valorizzata alla stregua degli ordinari criteri dell’accertamento, i quali presiedono al riconoscimento del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo

Corte di Cassazione, 28/09/2005 n. 19003

…In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, l'art. 32 del DPR n. 600/1973, nel caso di acquisizione dei movimenti di un conto corrente bancario riconducibile all'impresa, impone di considerare ricavi sia le operazioni attive sia quelle passive, salvo che l'imprenditore non dimostri che corrispondano ad operazioni gia' contabilizzate o estranee all'attivita' aziendale; pertanto, in relazione, all'onere della prova circa l'esistenza di fatti che danno luogo a costi deducibili, incombe sul contribuente provare i presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla formazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attivita' produttive di ricavi….

Costi occulti

• in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato primo comma) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) ipotesi nella quale la ricostruzione del reddito d’impresa trae comunque origine dalla contabilità, ma può essere supportata dall’impiego di presunzioni che, tuttavia, devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 del codice civile, nessun margine si offre all’ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa.

• Diversa soluzione si raggiunge in relazione all’accertamento induttivo od extra contabile ai sensi dell’articolo 39, comma 2, del DPR n. 600 del 1973. Tale tipo di accertamento consente di determinare il reddito d’impresa “sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti” dall’ufficio procedente, anche indipendentemente dalla contabilità del contribuente e utilizzando presunzioni pur prive degli usuali caratteri di gravità, precisione e concordanza, sempreché ricorra, e quindi venga provata dall’ufficio, una delle circostanze tassativamente elencate nelle lettere da a) a d-bis) dello stesso secondo comma. Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito d’impresa sulla base del predetto metodo, l’ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie.

L’AUTORIZZAZIONE dell’organo sovraordinato all’ufficio o

comando procedente• L’art. 51, comma 2, n. 7), del DPR n. 633 del 1972 e l’art. 32,

comma 1, n.7), del DPR n. 600 del 1973 stabiliscono che gli Uffici e la Guardia di Finanza, nell’adempimento dei loro compiti, possono richiedere richiedere alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale.

Gli organi competenti al

rilascio dell’autorizzazione devono valutare

Requisiti di legittimità

Requisiti di merito

L’autorizzazione dell’organo sovraordinato all’ufficio o comando procedente

• Nella circolare 32/E viene precisato che “l’autorizzazione, qual atto preparatorio allo svolgimento della fase endoprocedimentale dell’istruttoria, non assume rilevanza esterna, autonoma ai fini della sua immediata impugnabilità in quanto non immediatamente né certamente lesiva sotto il profilo tributario della posizione giuridica del contribuente interessato che non ha ancora subito o potrebbe addirittura non subire alcun atto impositivo”

Vizi dell’autorizzazione

Consiglio di Stato - sentenze n.264 del 19.04.1995 e n.982

del 26.09.1995 • l’autorizzazione si inserisce all’apice di un sub-

procedimento interno, il quale, attraverso le determinazioni del competente ufficio finanziario, sfocerà nell’avviso di accertamento in rettifica, il quale costituisce provvedimento impugnabile; solo in tale momento il contribuente potrà ottenere copia anche dell’autorizzazione all’accesso ai dati bancari e potrà così controllare la legittimità e sindacare l’atto di accertamento;

• l’impedimento all’accesso stabilito dal legislatore per atti strumentali non è assoluto ma solo temporaneo, in quanto esiste una specie di rinvio al termine del provvedimento tributario, con una impugnabilità non diretta ma derivata attraverso il ricorso avverso l’avviso di accertamento;

Consiglio di Stato - sentenze n.264 del 19.04.1995 e n.982

del 26.09.1995 • l’atto autorizzativo è strumentale al procedimento

tributario ed il contribuente trova la possibilità di difesa contro l’atto conclusivo dell’accertamento, avvalendosi della possibilità dell’impugnativa qualora tale atto sia affetto da vizi propri e in tale sede il contribuente potrà conoscere anche gli atti preparatori;

• tutta l’attività di accesso, ispezione e verifica è strettamente finalizzata all’emanazione del provvedimento finale e cioè dell’avviso dia accertamento e il potere di verifica fiscale rimane strumentale al procedimento tributario anche se nel corso e in occasione di esso si evidenzia una notizia criminis la cui legalità e fondatezza sarà controllata in un diverso procedimento.

• L’art.24, comma 1, lettera c, della legge 241/1990 nella nuova formulazione prevede nel complesso l’esclusione del diritto di accesso “nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano”.

Diritto di accesso

• In materia tributaria l’accesso viene differito alla notificazione dell’avviso di accertamento e al contribuente è preclusa la possibilità di conoscere preventivamente gli elementi in possesso dell’Amministrazione Finanziaria. Nel sistema generale l’atto di autorizzazione, ritenuto viziato, è sindacabile, ma lo è in un momento diverso da quello relativo agli atti autonomamente impugnabili

L’informativa degli intermediari al contribuente

Il destinatario delle richieste di indagini finanziarie ha l’obbligo di dare notizia immediata al soggetto interessato una volta ricevuta la richiesta da parte dell’organo procedente.

• L’Amministrazione finanziaria rimane estranea all’obbligo ed alle modalità dell’informazione operata dall’intermediario, né può sostituirsi al medesimo nel caso di omissione dell’informativa.

• L’eventuale inadempimento dell’obbligo non rappresenta né comporta un vizio di legittimità derivata dell’atto di accertamento, a seguito del quale, anzi, diviene esercitatile nei confronti dell’ufficio stesso il diritto di accesso, ora non più allegabile alla richiesta rivolta all’intermediario.

L’archivio unico informatico

• L’obbligo dell’istituzione dell’archivio unico informatico è stato posto nell’ambito della disciplina antiriciclaggio, ex legge del 5 luglio 1991, n. 197, come misura intesa a prevenire l’attività di riciclaggio di denaro di provenienza illecita e finalizzato anche alla eventuale segnalazione di operazioni sospette

• L’Archivio è inteso a raccogliere tutte le operazioni che comportano trasmissione o movimentazione di mezzi di pagamento di qualsiasi genere, di importo superiore – come già detto – a 12.500 euro o frazioni di 3.098,74 euro che concorrono a raggiungere il predetto limite complessivo nell’arco dei sette giorni lavorativi consecutivi. L’archivio contiene altresì tutte le aperture, variazioni e chiusure di qualsiasi rapporto continuativo in essere con l’intermediario, indipendentemente dall’importo utilizzato.

• Fino al 1° gennaio 2006 (ex art.2, comma 14-ter della legge 248/2005) il Fisco potrà chiedere tutte le informazioni contenute nell’archivio unico informatico antiriciclaggio, vale a dire solo sulle operazioni fuori conto poste in essere per importi superiori a 12.500 euro (in precedenza 10.329,1 euro pari a 20 milioni di lire).

• Dal 1° gennaio 2006 gli intermediari finanziari dovranno rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate mediante versamento in conto corrente postale per importo unitario inferiore a 1.500 euro.

Sanzioni per gli operatori finanziari(ex art.10 D.Lgs 471/1997

• Se viene omessa la trasmissione dei dati, delle notizie e dei documenti richiesti ai sensi dell'articolo 32,comma 1, n.7, del DPR 600/1973 e dell'articolo 51, comma 2, n.7 del DPR 633/1972 nell'esercizio dei poteri inerenti all'accertamento delle imposte dirette o dell'imposta sul valore aggiunto;

• ovvero i documenti trasmessi non rispondono al vero;• o sono incompleti

si applica la sanzione amministrativa da 2.065 € a 20.658 €. Si considera omessa la trasmissione non eseguita nel termine prescritto. La sanzione e' ridotta alla meta' se il ritardo non eccede i quindici giorni.

• Fino a prova contraria, si presume che autori della violazione siano coloro che hanno sottoscritto le risposte e, in mancanza di risposta, i legali rappresentanti della banca, societa' o ente (comma 3 art.10 D.Lgs 471/1997).

• All'irrogazione delle sanzioni provvede l'ufficio nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente al quale si riferisce la richiesta (comma 4 art.10 D.Lgs 471/1997).

• Con le modifiche apportate in tema di responsabilità per sanzioni amministrative tributarie dall’art. 7, comma 1, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, è stato previsto che le “sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, modificando il criterio della responsabilità della persona fisica autrice della violazione anche se agente nell’interesse di enti collettivi.

Riservatezza dei dati e delle informazioni

• Il comma 4 dell’ articolo 18 della legge 41371991 prevede che “i soggetti che rilasciano le autorizzazioni previste dalle norme di cui al presente articolo, per le richieste e per gli accessi, devono impartire le opportune disposizioni per l’utilizzo riservato e corretto dei dati e delle notizie raccolti rilevanti ai fini dell’accertamento dell’imposta sul valore aggiunto o delle imposte sui redditi.”

Violazioni all’obbligo di riservatezza

• Tutela penale: reato di rivelazione di segreti di ufficio di cui all’art. 326 del codice penale.

• Tutela amministrativa: l’art. 18, comma 5, della legge n. 413/1991, stabilisce la sanzione amministrativa - da euro 516 a euro 5.165 -, da irrogare “nei confronti di chiunque, senza giusta causa, rivela tali dati o notizie, ovvero li impiega a profitto altrui o ad altrui danno” ;

• Tutela interna: responsabilità disciplinare.

• Non si applicano in campo tributario le disposizioni previste dal codice della privacy. L’esclusione dei vincoli relativi alla tutela della riservatezza del trattamento dei dati personali sussiste infatti ogni volta che si sia in presenza di una gestione di elementi compiuta in funzione degli interessi dell’amministrazione fiscale “in considerazione del rilevante interesse pubblico” che vi è sotteso (art. 66 del D.lgs. n. 196 del 2003).

Argomenti Quesiti Estensione delle indagine a conti correnti intestati a terzi

Quali i presupposti per estendere le indagini bancarie a conti correnti intestati a terzi?

Utilizzo dei dati bancari senza contraddittorio con il contribuente

Quali gli effetti sul procedimento nel caso in cui l’Amministrazione non ponga in essere il contraddittorio con il contribuente previsto dall’art. 32 del D.P.R. 600/73 e art. 51 D.P.R. 633/72?

La contestazione analitica e “per masse” delle operazioni bancarie

Come devono essere le contestazioni delle operazioni bancarie? L’A.F. deve prendere in esame le singole operazioni “una a una”? Oppure è possibile una contestazione “per masse”?

Trasferimento delle risultanze bancarie amministrative in sede penale e viceversa (ossia trasposizione delle risultanze penali in sede fiscale)

Che valore hanno le presunzioni bancarie in sede di eventuale processo penale? E, per quanto riguarda il profilo opposto, come trasferire le risultanze di indagini di polizia giudiziaria in sede accertativa-tributaria?

L’estensione delle indagini ai conti “terzi” e l’applicazione delle presunzioni è ammessa se viene soddisfatto il seguente requisito: raccolta di prove gravi, precise e concordanti tramite le quali sia possibile riferire i conti “terzi” al contribuente sottoposto a controllo

Ne consegue che, nel caso di conti terzi, viene meno l’automatica operatività delle presunzioni

bancarie

Conti del contribuente sottoposto a verifica

Conti di terzi

Corte di Cassazione, 18/09/2003 n. 13918

• …In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’utilizzazione dei movimenti dei conti intestati ai soci o nella disponibilità di questi ai fini della rettifica del reddito dichiarato dalla società implica che l’Amministrazione Finanziaria provi, anche tramite presunzioni, il carattere fittizio dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente delle posizioni annotate sui medesimi conti….

La posizione della giurisprudenza sul tema è stata variegata e vi sono numerose sentenze che hanno confermato la legittimità dell’operato dell’Amministrazione finanziaria nell’acquisire, tra l’altro,:

• i dati dei conti intestati esclusivamente al coniuge del contribuente ispezionato (cfr. Cass. 8683/2002);

• le movimentazioni di conti di soggetti terzi (figli del legale rappresentante) che comunque hanno operato nella gestione della società verificata (cfr. Cass.1633/2003);

• le risultanze dei conti bancari intestati ai soci di una società di persone qualora sia provata da parte degli uffici finanziari la loro riferibilità alla medesima società (cfr. Cass. 17243/2003, 6073/2003);

• gli elementi dei conti intestai ai soci e agli amministratori di una società di capitali quando risulti provata, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque la loro sostanziale riconducibilità all’impresa ispezionata (cfr. Cass.2980/2002);

• i dati di conti formalmente intestati a soci amministratori di una impresa, atteso che il che il rapporto in tali casi è talmente stretto da realizzare una sostanziale identità di soggetti tale da giustificare automaticamente, salvo prova contraria, l’utilizzazione dei dati raccolti (cfr. Cass.4987/2003).

Utilizzo dei dati bancari senza contraddittorio

con il contribuente • Nella nostra legislazione fiscale manca una normativa che

sancisca la necessità di un contraddittorio, né esiste alcun principio generale mutuabile ai nostri fini. La circolare 32/E, tuttavia, indica tale procedura come necessaria.

• La giurisprudenza formatasi sul tema ha una posizione ormai pacifica[1]. Secondo la Suprema Corte, è legittima l’utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari del contribuente, anche se lo stesso non è stato convocato per giustificare le operazioni bancarie oggetto di verifica.

• [1] Più di una le pronunce della Suprema Corte in materia, tutte accomunate dalla medesima conclusione: legittimo l’accertamento emanato senza preventivo contraddittorio. Più precisamente si ricordano: Cass. 6232/2003, 7267/2002, 4601/2002, 2814/2002, 3128/2001, Cass. 9946/2000, 14191/2000, 10060/2000, 11094/1999.

Corte di Cassazione, 13/02/2006 n. 3115

• ……Ne' la legittimita' della utilizzazione da parte dall'Amministrazione Finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari e' condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, atteso che il citato art. 32 prevede che il contraddittorio sia una mera facolta' dell'amministrazione tributaria, non un obbligo (Sentenze nn. 4601 del 2052 e 8614 del 2003)…

La contestazione analitica e “per masse” delle operazioni bancarie

• La normativa precedente all’entrata in vigore della Finanziaria 2005 faceva riferimento espressamente al vincolo per gli Uffici e la Guardia di Finanza di considerare “singolarmente” le operazioni risultanti dai conti correnti. In altre parole gli organi di controllo dovevano conteggiare tutte le operazioni di versamento e prelevamento “una ad una”, per la quantificazione finale della cifra di evasione da addebitare.

• La novella normativa consiste nella sostituzione del vecchio dettato normativo secondo cui “i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti...”, con la nuova formulazione in virtù della quale sono posti a base delle rettifiche, non più i singoli dati, bensì “i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma”.

• In virtù della modifica esaminata, sembra possibile affermare che, d’ora in poi, gli organi di controllo hanno la possibilità di considerare solo gli ammontari complessivi risultanti dai conti e rinunciare a una contestazione analitica. In altre parole sembrerebbe che l’Amministrazione finanziaria possa ora procedere ad una contestazione “per masse”, sicuramente meno onerosa e più snella per gli Uffici e tali conclusioni troverebbero conferma nell’interpretazione letterale del nuovo testo normativo.

• Pur ammettendo la possibilità di una “contestazione per masse” dei dati bancari, possibilità riconosciuta, del resto, dalla novellata formulazione normativa, rimane la necessità di ancorare le risultanze della verifica fiscale alla realtà concreta del contribuente. In altre parole, il peso probatorio dei dati raccolti dai verificatori aumenterà nel caso di contestazione analitica delle operazioni, rendendo meno facile per il contribuente “replicare” con prova contraria.

L’utilizzo in sede penale delle risultanze

delle indagini finanziarie amministrative

Ambito amministrativo Le presunzioni bancarie costituiscono presunzioni legali relative automaticamente applicabili

Transito in sede penale

Ambito penale Le presunzioni bancarie costituiscono indizio soggetto, sulla scorta del comma 1 dell’art. 192 del c.p.p., al principio del libero convincimento del giudice ai fini della valutazione

L’impiego di dati e notizie acquisiti nelle indagini penali nell’attività di

accertamento

Ambito penale Le risultanze delle indagini di polizia giudiziaria possono transitare in sede amministrativa-fiscale previa debita autorizzazione dell’A.G.

Transito in sede amministrativa

Ambito amministrativo I dati ed elementi acquisiti in campo penale possono fare il loro ingresso in campo amministrativo-tributario, godendo dell’inversione dell’onere della prova.