Le registrazioni contabili di M&A - Le sanzioni in caso di ...€™azienda ceduta, a valori correnti: In seguito si rileva la riscossione del credito verso l’acquirente. Debiti

Roberto Commodari

Gianluca Ferri

26/06/2012

Le registrazioni contabili nelle operazioni di M&A

Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e regole in materia di bilancio

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Le registrazioni contabili nelle operazioni di M&A

A. Le registrazioni contabili nelle operazioni di cessioned’azienda o ramod’azienda

B. Le registrazioni contabili nelle operazioni di fusione

C. Le registrazioni contabili nelle operazioni di conferimento d’azienda odi ramo d’azienda

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PROFILI CONTABILI DELLA CESSIONE D’AZIENDA O DI RAMO D’AZIENDA :

1. Registrazioni contabili del soggetto cedente2. Registrazioni contabili del soggetto

acquirente3. Revisioni del corrispettivo concordato

A. Le scritture contabili nelle operazioni di cessione d’azienda o diramo d’azienda

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A. Le scritture contabili nelle operazioni di cessione d’azienda o diramo d’azienda – aspetti generali

Frequentemente l’atto di cessione d’azienda è preceduto dalla stipuladi un contratto preliminare, mediante il quale le parti contraenti siobbligano a concludere il contratto definitivo, e ove solitamente siprevede la dazione di una caparra o di un acconto sul prezzopattuito.Dal punto di vista contabile, il promittente venditore dovrà rilevare:• nei conti d’ordine, l’impegno assunto a cedere l’azienda pari al

prezzo pattuito;• nell’attivo di Stato Patrimoniale, l’entrata di cassa pari alla

caparra ricevuta, e nel passivo un debito verso il cessionario dipari importo.

Il promittente acquirente dovrà rilevare:• tra i conti d’ordine, l’impegno ad acquisire l’azienda pari al

prezzo pattuito;• nell’attivo di Stato Patrimoniale, il credito verso il cedente per

l’acconto versato, e nel passivo l’uscita monetaria.

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1. Registrazioni contabili del soggetto cedente

Le registrazioni contabili del soggetto cedente sono voltealla rilevazione:

a) di scritture di assestamento nel rispetto delprincipio di competenza economica;

b) allo storno delle attività e passività oggetto dicessione a fronte del corrispettivo.

A. Le scritture contabili nelle operazioni di cessione d’azienda o diramo d’azienda – Scritture del soggetto cedente

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A. Le scritture contabili nelle operazioni di cessione d’azienda o diramo d’azienda – scritture del soggetto cedente

a) Scritture di assestamento nel rispetto del principio di competenzaeconomica

Il cedente è tenuto ad effettuare le opportune scritture diassestamento di modo da imputare i costi e i ricavi del periodosecondo il principio di competenza economica.A titolo esemplificativo, per la frazione di esercizio antecedente alladata di cessione, è necessario rilevare:• le quote di ammortamento di pertinenza;• l’accantonamento al fondo TFR;• i debiti per fatture da ricevere;• gli interessi attivi e passivi maturati;• la consistenza delle giacenze di magazzino;• i ratei e i risconti.

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b) storno delle attività e passività oggetto di cessione a fronte del corrispettivo.

Esempio pratico - prezzo di cessione azienda: 70Situazione Patrimoniale ante cessione:

Ai fini pratici si procede alla chiusura dei conti, alla rilevazione del credito nei confrontidell’acquirente, e della plusvalenza per differenza tra prezzo di cessione e capitale netto di cessione

Nel bilancio d’esercizio la plusvalenza rientra nella voceE.20 «Proventi straordinari»


Debiti vs Banche 20 Immobilizzazioni 50 Debiti vs. fornitori 10 Crediti 30 TFR 15 Banca 20 Capitale netto di cessione 55 Totale 100 Totale 100 Credito vs. acquirente 70 Capitale netto di cessione 55

Plusvalenza (70-55) 15 Totale 70 Totale 70

DARE AVERE

Immobilizzazioni 50 Debiti vs Banche 20 Crediti 30 Debiti vs. fornitori 10 Banca 20 TFR 15

Totale attivo 100 Totale passivo 45 Capitale netto di cessione 55

ATTIVITA' PASSIVITA'

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Si procede quindi allo storno delle attività e passività che compongonol’azienda ceduta, a valori correnti:

In seguito si rileva la riscossione del credito verso l’acquirente.

Debiti vs Banche 20 Immobilizzazioni 65 Debiti vs. fornitori 10 Crediti 30 TFR 15 Banca 20 Credito vs. acquirente 70 Totale 115 Totale 115

DARE AVERE

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La tassazione della plusvalenza in capo al soggetto cedenteAi sensi dell’art. 86, c. 4 del D.P.R. n. 917/86 (cd. TUIR), ai fini delleimposte sui redditi, il cedente può scegliere di:a) far concorrere alla formazione del reddito imponibile l’intero

ammontare della eventuale plusvalenza nel periodo d’imposta in cui èrealizzata;

b) far concorrere la plusvalenza in quote costanti nel periodo d’imposta enei successivi ma non oltre il quarto (solo se il complesso aziendaleceduto era detenuta da almeno 3 anni).

Nell’ipotesi sub-b) con riferimento all’esercizio in cui la plusvalenza èrealizzata, è necessario:• in sede di dichiarazione dei redditi, effettuare una variazione in

diminuzione del reddito pari ai 4/5 della plusvalenza (o meno, se sisceglie una periodicità inferiore);

• nel bilancio di esercizio, rilevare la fiscalità differita mediante lascrittura

E.22 b) Imposte differite 3,30 a B. Fondo imposte differite 3,30 DARE AVERE

=12 (4/5 di 15) * 27,5%

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La tassazione della plusvalenza in capo al soggetto cedente

Negli esercizi successivi a quello di realizzazione della plusvalenza ènecessario:• in sede di dichiarazione dei redditi, effettuare una variazione in

aumento del reddito imponibile pari ai 1/5 della plusvalenza (o più,se siera scelta una periodicità inferiore);

• nel bilancio di esercizio, rilevare l’assorbimento della fiscalità differitamediante la scrittura:

Esclusione IRAP: si segnala infine che le plusvalenze e le minusvalenzederivanti da cessioni d’azienda, costituendo sempre componentistraordinarie, non concorrono alla formazione del valore della produzioneai fini IRAP.

B. Fondo imposte differite 0,83 a E.22 b) Imposte differite 0,83 =3 (1/5 di 15) * 27,5%

DARE AVERE

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A. Le scritture contabili nelle operazioni di cessione d’azienda o diramo d’azienda – scritture del soggetto acquirente

Recepimento delle attività e delle passività che compongono l’aziendaoggetto di cessione

Il soggetto acquirente deve accogliere nella propria contabilità leattività e lepassività che compongono l’azienda oggetto di cessione.Importante: il cessionario contabilizza il complesso di beni a valori correnti,e non sulla base dei valori iscritti nella contabilità del cedente, compresol’eventuale avviamento; la contropartita è il debito verso il cedente.Contabilizzazione a saldi chiusi: il recepimento dei valori relativi alcomplesso di attività e passività avviene a saldi chiusi, cioè sullabase delprezzo di cessione senza rilevare alcun fondo rettificativo, che rimane diesclusiva competenza del cedente.Esempio:Bene acquistato dal cedente: 100Ammortamento: 40Valore Netto Contabile e valore economico in sede di cessione: 60Recepimento nella contabilità dell’acquirente: 60l’aliquota di ammortamento si computa su tale valore e non su 100.

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A. Le scritture contabili nelle operazioni di cessione d’azienda o diramo d’azienda – scritture del soggetto acquirente

3. Registrazioni contabili del soggetto acquirente

Le registrazioni del soggetto acquirente riguardano essenzialmente ilrecepimento delle attività e delle passività che compongono l’aziendaoggetto di cessione, nonché l’avviamento quale differenzatra ilprezzo stabilito ed il valore netto dell’azienda recepita.

L’acquirente procederà ad ammortizzare l’avviamento.

Immobilizzazioni 50 Debiti vs Banche 20 Crediti 30 Debiti vs. fornitori 10 Banca 20 TFR 15 Avviamento 15 Debito vs. acquirente 70 Totale attivo 115 Totale passivo 115


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A. Le scritture contabili nelle operazioni di cessione d’azienda o diramo d’azienda – revisione del corrispettivo concordato

Revisione del corrispettivo concordatoTalvolta le parti nel contratto di cessione d’azienda possono prevederedelleclausole di aggiustamento del prezzo si prevede all’atto di cessione ilpagamento di una parte del prezzo, soggetta a conguagli o a rimborsi aseconda delle performance dell’azienda compravenduta.

Caso 1: revisione in diminuzione del prezzo di cessione l’anno successivoall’atto di cessione d’azienda.Avviamento precedentemente iscritto: 1.000. Diminuzione prezzo: 200Il cessionario, nella propria contabilità deve rilevare:a) la diminuzione dell’avviamento iscritto, stornando il debito verso il

cedente (200);b) una sopravvenienza attiva pari al maggior ammortamento civilistico

stanziato l’anno precedente (1.000 * 1/5 – 800 * 1/5) = 40;c) lo storno delle eventuali maggiori imposte anticipate stanziate; tale

differenza temporanea è dovuta al fatto che, mentre ai fini civilisticil’avviamento acquisito a titolo oneroso si ammortizza entro 5 esercizi(c.c., art. 2426 n. 6), ai fini fiscali è consentito solo fino a 1/18 (TUIR,art. 103, c. 3).

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Le scritture possono essere così rappresentate:

Le imposte anticipate da stornare sono così calcolate:

Ai fini fiscali, si ritiene che la quota parte di ammortamento dell’avviamento dedotta in eccessonell’esercizio precedente (56 – 44 = 12) debba concorrere alla formazione del reddito imponibile.

Debito vs. cedente 200 a Avviamento 200Avviamento 40 a Sopravv. Attiva 40Imposte anticipate 9 a Crediti per imposte anticipate 9

DARE AVERE

Ammontamento civilistico avviamento pre-riduzione (1.000/5)

200

Ammontamento fiscale consentito (1.000/18)

56

Variazione in aumento temporanea del R.I. 144Imposte anticipate stanziate (144 X 31,4%) 45Ammortamento civilistico post-riduzione (800/5)

160

Ammontamento fiscale consentito (800/18) 44

Variazione in aumento temporanea del R.I. 116Imposte anticipate da stanziare (116 X 31,4%)

36

Differenza imposte anticipate da stornare (45 - 36)

9

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Caso 2: revisione in aumento del prezzo di cessione l’anno successivo all’attodi cessione d’azienda.Avviamento precedentemente iscritto: 1.000. Aumento del prezzo: 200Il cessionario, nella propria contabilità deve rilevare:

a) l’incremento dell’avviamento iscritto, aumentando il debito verso ilcedente (200);

b) una sopravvenienza passiva pari al minore ammortamento civilisticostanziato l’anno precedente (1.200 * 1/5 – 1.000 * 1/5) = 40;

c) l’aumento delle imposte anticipate che verranno riassorbite negli annisuccessivi.


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Le scritture contabili da effettuare possono essere così rappresentate:

Le maggiori imposte anticipate da stanziare sono così calcolate:

Avviamento 200 a Debito vs. cedente 200Sopravv. Passiva 40 a Avviamento 40Crediti per imposte anticipate 9 a Imposte anticipate 9

DARE AVERE

Ammontamento civilistico avviamento pre-aumento (1.000/5)

200

Ammontamento fiscale consentito (1.000/18) 56

Variazione in aumento temporanea del R.I. 144Imposte anticipate stanziate (144 X 31,4%) 45Ammortamento civilistico post-aumento (1200/5)

240

Ammontamento fiscale consentito (1200/18) 67

Variazione in aumento temporanea del R.I. 173Imposte anticipate da stanziare (116 X 31,4%)

54

Imposte anticipate da stanziare (54 - 45) 9

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PROFILI CONTABILI DELLA FUSIONE:

1. Lineamenti dell’operazione

2. Aspetti contabili

B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione

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B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione – Lineamentidell’operazione

Tipologie di fusione:

Fusione propriamente detta: le società A e B si fondono costituendouna nuova società C che verrà partecipata dai soci di A e B.vs.Fusione per incorporazione: la società A incorpora la società B, chesi estingue; ai soci di B verranno assegnate azioni/quote diA.

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B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione – Aspetticontabili

Dal punto di vista contabile, il perfezionamento di un’operazione difusione comporta il trasferimento, nello Stato patrimoniale dellasocietà risultante o incorporante, di tutte le attività e di tutte lepassività delle società fuse o incorporate.

Predisposizione di una situazione contabile di chiusura incorrispondenza della data da cui decorrono gli effetti giuridici dellafusione e la conseguente estinzione della società fusa o incorporata(anche nel caso di retrodatazione degli effetti contabili)

La società risultante dalla fusione o incorporante iscrivele attività epassività sulla base dei valori contabili di origine («principio dicontinuità dei valori contabili»)

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B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione – Aspetticontabili

Differenze di fusione

La fusione, con il trasferimento dei valori dell’attivo e del passivo, èsuscettibile di generare delle differenze di fusione quando non vi ècoincidenza tra:

l’ammontare del PNC della società fusa o incorporata

l’ammontare della contropartita contabile che la società risultante oincorporante iscrive a fronte dell’acquisizione di detto patrimonio nettodi fusione

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B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione – registrazionidella società incorporante ed emersione delle differenze di fusione

Emersione delle differenze di fusioneEsistono 2 tipologie di differenze di fusione:1. Differenze da annullamento: si originano dalla fusione di soggetti legati

tra loro da vincoli partecipativi e sono determinate quale differenza trail costo della partecipazione nella società incorporata iscritto nell’attivopatrimoniale dell’incorporante, e il patrimonio netto dell’incorp orata dipertinenza dell’incorporante.

• se il costo della partecipazione iscritta > PN incorporata sigenera un disavanzo da annullamento

• se il costo della partecipazione iscritta < PN incorporata sigenera un avanzo da annullamento

2. Differenze da concambio: si originano dalla fusione di soggettiindipendenti e sono determinate quale differenza tra l’aumentodicapitale sociale dalla società risultante dalla fusione o dell’incorporante eil Patrimonio Netto della fusa o dell’incorporata di competenza dei sociterzi.

• se AU CAP > PN incorporata si genera un disavanzo da concambio• se AU CAP < PN incorporata si genera un avanzo da concambio

Nel caso in cui vi siano fusioni in cui l’incorporante detenga una quota non totalitaria nellacontrollata si originano sia differenze da concambio che daannullamento. 21



Differenze di annullamento: disavanzo da annullamentoEsempio : A detiene B al 100% e la incorpora

Situazione patrimoniale dell’incorporante A ante fusione:

Situazione patrimoniale dell’incorporata B ante fusione:

Attivo di bilancio Valori contabili Passivo di bilancio Valori contabiliImpianti 50 Debiti vs Banche 50 Partecipazione in B (100%) 50 Debiti vs. fornitori 35 Crediti 30 TFR 10 Banca 20 Patrimonio Netto 55 Totale attivo 150 Totale passivo 150


Attivo di bilancio Valori contabili Passivo di bilancio Valori contabiliImpianti 30 Debiti vs Banche 15 Crediti 30 Debiti vs. fornitori 20 Banca 20 TFR 5

Patrimonio Netto 40 Totale attivo 80 Totale passivo 80


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Situazione patrimoniale di A post fusione

Il disavanzo di annullamento è dato dalla differenza tra il costo dellepartecipazione di A in B (50) e il PN di B (40).

Imputazione del disavanzo da annullamento analisi cause di emersione

Laddove si ritenga che tale importo sia espressione di plusvalori, deve essere imputato, ovepossibile, ai cespiti plusvalenti dell’incorporata, e perla differenza ad avviamento (art.2504-bisc.c.).

Laddove invece si ritenga che il plusvalore effettivamentenon esista (ad esempio in quantola controllata/incorporata negli ultimi esercizi ha subito un decremento del patrimoniooppure «cattivo affare») il disavanzo costituisce un perdita da far transitare a contoeconomico.



Disavanzo da annullamento (50-40) 10 Patrimonio Netto 55 Totale attivo 190 Totale passivo 190


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Differenze da annullamento: avanzo da annullamentoQualora, mantenendo i dati dell’esempio, il costo della partecipazione in Biscritta nello SP di A fosse stata di 30 invece di 50, si sarebbe generato unavanzo da annullamento (40 – 30 = 10).

Imputazione in bilancio dell’avanzo da annullamento (art. 2504-bis c.c.):è sempre necessario analizzare le possibili cause di emersione (i.e. perché lapartecipazione è iscritta ad un valore inferiore rispetto al PNdell’incorporata?)Se l’avanzo ha natura di utile (es. buon affare), è iscritto in una appositariserva del P.N., che assumerà la dicitura «Riserva da avanzo di fusione»,che può essere utilizzata anche per la ricostituzione delle riserve insospensione d’imposta presenti nel P.N. dell’incorporata.Se invece l’avanzo ha natura di oneri o perdite future (mancata svalutazionedi poste dell’attivo etc.) sarà iscritto in un apposito fondo rischi che saràutilizzato negli esercizi successivi al verificarsi degli oneri, perdite, e minoriutili previsti.


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B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione – registrazionidella società incorporata

Scritture di chiusura dell’incorporata:__________________Diversi a Capitale Netto di fusione ….

Capitale Sociale …. Riserva Legale … Riserva Straordinaria …._________________________

Diversi a Diversi

Passività:Trattamento di fine rapporto ..... Debiti .....

Capitale Netto di fusione .....

Componenti positivi di Reddito:Ricavi di vendita ..... Altri proventi e ricavi .....Rimanenze finali .....

a Attività:a Immob. Materiali ..... a Crediti ..... a Disponibilità liquide .....

a Componenti negativi di Reddito:a Rimanenze iniziali ..... a Acquisti ..... a Spese per il personale ..... 25


B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione – registrazionidella società incorporante

Scritture dell’incorporante:

__________________Diversi a Diversi

Attività: Immob. Materiali ..... Crediti ..... Disponibilità liquide .....

Componenti negativi di Reddito:Rimanenze iniziali ..... Acquisti ..... Spese per il personale .....

a Passività:a Trattamento di fine rapporto .....a Debiti entro/oltre l’esercizio .....

a Componenti positivi di Reddito:a Ricavi di vendita ..... a Altri proventi e ricavi .....

a Incorporata c/apporto .....

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Come si può vedere le scritture contabili da adottare per l’incorporante sonoesattamente opposte a quella di chiusura della incorporata; anche i saldi dariportare sono i medesimi (saldi aperti).Il conto Incorporata c/apportoavrà lo stesso importo del conto Capitale Nettodi fusione rilevato per l’incorporata.

Quindi si rileverà l’annullamento del costo della relativa partecipazione, conevidenziazione a chiusura dell’eventuale avanzo o disavanzo di fusione, comesegue:_________________________

Diversi a Partecipazione 50

Incorporata c/apporto 40 Disavanzo di fusione 10 _________________________

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B. Le scritture contabili nelle operazioni di fusione – determinazionedel rapporto di concambio e dell’aumento di capitale

Rapporto di concambio: serve a determinare il numero delle azionidella società incorporante o risultante dalla fusione da assegnare aisoci delle società incorporate o fuse in cambio del patrimonioaziendale confluito.

Naturalmente, il rapporto deve essere tale per cui, a fusioneavvenuta, i vecchi soci devono detenere una partecipazionenell’incorporante o risultante dalla fusione che abbia un valoreeconomico pari alla partecipazione prima detenuta nella societàincorporata o fusa.

Il rapporto di concambio è pari al rapporto tra:Valore economico azioni o quote incorporataValore economico azioni o quote incorporante

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Esempio: calcolo del rapporto di cambio in una fusione propriamentedetta: Alfa e Beta si fondono costituendo Gamma.Gamma avrà un Capitale sociale di 200, composto da 200 azionidelvalore nominale di 1:

Nell’esempio:• il V.E. in % di Alfa e Beta è pari al rapporto tra il loro V.E. ed i l

V.E. di Gamma post-fusione (V.E. Alfa + V.E. Beta = 1.700);• il numero di azioni da ricevere dai soci di Alfa e Beta è pari al

numero di azioni di Gamma, moltiplicato per la percentuale dipossesso di ciascuna di esse.

Voce Società Alfa Società Beta Società GammaCapitale sociale 200 100 200n. azioni 200 50 200V. nominale azioni 1 2 1Valore Economico 1.000 700 1.700Valore economico in % 58,8% 41,2% 100,0%Azioni di Gamma da ricevere 118 82

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Esempio: calcolo del rapporto di cambio in una fusione perincorporazione: Alfa incorpora Beta.

Il nuovo capitale sociale della società Alfa post incorporazione è datodallaseguente proporzione:

200 : 1.000 = X : 1.700X = 200 * 1.700 / 1.000 = 340

In tal modo il valore economico delle azioni di Alfa rimane il medesimoantee post fusione, senza pregiudicare i diritti e gli interessi dei soci già esistentied entranti.

Voce Società Alfa Società BetaCapitale sociale 200 100n. azioni 200 50V. nominale azioni 1 2Valore Economico 1.000 700Valore economico in % 58,8% 41,2%Valore economico azioni 5 14Nuovo capitale sociale 340Aumento di capitale 140

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Differenze di concambio: avanzo da concambioEsempio: A e B: società senza legami partecipativi. A incorpora B.Valore economico A: 100 Valore economico B: 120

Situazione patrimoniale dell’incorporante A ante fusione:

Situazione patrimoniale dell’incorporata B ante fusione:

Attivo di bilancio Valori contabili Passivo di bilancio Valori contabiliFabbricati 50 Debiti vs Banche 50 Impianti 40 Debiti vs. fornitori 35 Crediti 30 TFR 10 Banca 20 Patrimonio Netto 45

di cui Capitale sociale (in azioni da 1) 10

Totale attivo 140 Totale passivo 140



Patrimonio Netto 40 di cui capitale sociale (in azioni da 1) 10



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Voce Società A Società BCapitale sociale 10 10n. azioni 10 10V. nominale azioni 1 1Valore Economico 100 120Valore economico in % 45,5% 54,5%Valore economico azioni 10 12Nuovo capitale sociale 22Aumento di capitale 12


Calcolo dell’aumento di capitale come in precedenza:

Situazione patrimoniale di A post fusione:

L’avanzo di concambio, come detto, è pari alla differenza tra il PNdell’incorporata e l’importo dell’aumento di capitale (40 - 12 = 28)

Attivo di bilancio Valori contabili Passivo di bilancio Valori contabiliFabbricati 50 Debiti vs Banche 65 Impianti 70 Debiti vs. fornitori 55 Crediti 60 TFR 15 Banca 40 Patrimonio Netto 57

Avanzo da concambio 28 Totale attivo 220 Totale passivo 220


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Imputazione in bilancio dell’avanzo da concambio:In dottrina è universalmente assimilato ad una riserva sovrapprezzoazioni.Pertanto, come richiesto dall’art. 2504-bis c.c., l’intero importo dell’avanzoda concambio è iscritto in una specifica riserva «Riserva avanzo difusione»,e può essere cumulato con l’avanzo da annullamento (anche se quest’ultimonon ha natura di sovrapprezzo).Nella prassi, l’avanzo da concambio viene utilizzato per ricostituire leeventuali riserve in sospensione d’imposta presenti nel PN dell’incorporata.Qualora non ricorressero le condizioni per un accantonamento a riservaaccensione di un fondo rischi ed oneri futuri.

Differenze da concambio: disavanzo da concambioQualora, mantenendo i dati dell’esempio, l’importo dell’aumento dicapitalefosse stato 50 invece di 12, si sarebbe generato un disavanzo da concambio(50 – 40 = 10).Imputazione in bilancio del disavanzo da concambioè sempre necessario analizzare le possibili cause di emersione.L’OIC ritiene che qualora il disavanzo corrisponda, sul piano economico, adun maggior valore dell’incorporata rispetto al suo PNC debba essereimputato alle attività dell’incorporata, e, per differenza, ad avviamento.

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Registrazioni in caso di rapporti non partecipativi e differenze da concambioLe società fuse (in caso di fusione propria) o l’incorporata (in caso di fusioneper incorporazione) procederanno alla chiusura dei propri conti come nellascrittura prima vista.

Nella risultante dalla fusione o incorporante il conto Incorporata c/apportoavrà lo stesso importo del conto Capitale Netto di fusione rilevato per lesocietà fuse o l’incorporata.

Nella società avente causa invece avremo:_________________________Incorporata c/apporto 40 a Diversi

Aumento di capitale sociale 12Avanzo da concambio 28

______________________

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Differenze da annullamento e da concambio:Nell’esempio seguente emergono entrambe le tipologie di differenze difusione. Situazione: A incorpora B che detiene al 60%.Valore economico A: 100 Valore economico B: 80Situazione Patrimoniale di A ante fusione

Situazione Patrimoniale di B ante fusione:

Attivo di bilancio Valori contabili Passivo di bilancio Valori contabiliImpianti 50 Debiti vs Banche 50 Partecipazione in B (60%) 50 Debiti vs. fornitori 35 Crediti 30 TFR 10 Banca 20 Patrimonio Netto 55 Totale attivo 150 Totale passivo 150



Patrimonio Netto 40 Totale attivo 80 Totale passivo 80


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Calcolo delle differenze da annullamento e da concambio:

Il disavanzo da annullamento è pari alla differenza tra la partecipazione inB annullata (50) e la corrispondente frazione di P.N. (40 X 60% = 24)Il nuovo capitale sociale è dato dalla seguente proporzione:Vecchio CS A : V Economico A = X : valore economico post fusione10 : 148 = X : 180 X= 12. Quindi l’aumento di CS è pari a 2.L’avanzo da concambio è pari alla frazione di PN di pertinenza di terzi –AUCS (40 X 40% - 2 = 16 – 2 = 12).

Voce Società A Società BCapitale sociale 10 10n. azioni 10 10V. nominale azioni 1 1Valore Economico 100 80Valore economico in % 55,6% 44,4%Valore economico azioni 10 8Partecipazione di A in B 60%P.N. corrispondente (40 X 60%) 24Costo della partecipazione in B 50Disavanzo da annullam. (50 - 24) 26Aumento di capitale [(10 X 180: 148) - 10] 2Nuovo capitale sociale (10 + 2) 12Avanzo da concambio 14

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Situazione patrimoniale di A post fusione:

Naturalmente è possibile allocare le differenze come prima esposto.

Attivo di bilancio Valori contabili Passivo di bilancio Valori contabiliImpianti 80 Debiti vs Banche 65 Crediti 60 Debiti vs. fornitori 55 Banca 40 TFR 15 Disavanzo da annullamento 26 Patrimonio Netto 57

Avanzo da concambio 14 Totale attivo 206 Totale passivo 206


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PROFILI CONTABILI DEL CONFERIMENTO D’AZIENDA O DI RAMO

D’AZIENDA :

1. lineamenti dell’operazione

2. registrazioni contabili del soggetto conferente

3. registrazioni contabili del soggetto conferitario

C. Le scritture contabili nelle operazioni di conferimento d’aziendao di ramo d’azienda

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C. Le scritture contabili nelle operazioni di conferimento d’aziendao di ramo d’azienda – lineamenti dell’operazione

DEFINIZIONE: per conferimento d’azienda o di ramo d’aziend a siintende l’operazione per cui un’azienda o ramo aziendale dotato diuna autonoma capacità di reddito vengono conferiti ad un entegiuridicamente diverso dall’impresa conferente

CONTROPARTITA: a differenza della cessione, esaminata inprecedenza, ove a fronte dell’azienda compravenduta il cedente riceveil pagamento di un prezzo, nel conferimento l’impresa riceve azioni oquote della società in cui ha effettuato l’apporto (impresaconferitaria).

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C. Le scritture contabili nelle operazioni di conferimento d’aziendao di ramo d’azienda – registrazioni contabili del conferente

Le registrazioni contabili del conferente

Le operazioni contabili del conferente possono essere cosìsintetizzate:

a) predisposizione di una Situazione Patrimoniale di conferimento;

b) raccordo tra i valori esposti nella Situazione Patrimoniale e ivalori del complesso aziendale all’atto del conferimento;

c) effettuazione delle scritture di chiusura, evidenziazione dellapartecipazione nella conferitaria e della eventuale riserva daconferimento.

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a) Predisposizione di una Situazione Patrimoniale di conferimento;

È necessaria al fine di:• dettagliare in maniera analitica il cd. «perimetro di

conferimento»;• fornire al perito (nominato dal tribunale ex art. 2343, o dalla

società ex art. 2465) la base per effettuare la valutazione delcomplesso aziendale conferito.

È composta solamente dello Stato Patrimoniale, anche se nellapratica il perito, per effettuare la sua valutazione, necessita di ungrado di dettaglio maggiore.

41


b) Raccordo tra i valori esposti nella Situazione Patrimoniale e ivalori del complesso aziendale all’atto del conferimentoTra la data di riferimento della perizia e la data di effettuazione delconferimento la società conferente generalmente continua ad operare,pertanto il P.N. conferito avrà valori contabili differenti rispet to a quelliutilizzati dal perito.Pertanto è necessario predisporre una nuova situazione patrimonialealladata effettiva di conferimento, che recepisca tali nuovi valori.Le eventuali differenze emergenti rispetto ai concambi pre-concordati:Nel caso in cui le parti abbiano previsto un conguaglio:costituiscono debiti/crediti da conguagliare tra conferente e conferitaria,sotto forma di crediti e debiti da iscrivere in contabilità.Nel caso in cui le parti non abbiano previsto un conguaglio:• per la conferente, la differenza aumenta o diminuisce il costo della

partecipazione nella conferitaria;• per la conferitaria, la differenza aumenta o diminuisce la riserva da

conferimento.


42



c) scritture di chiusura, evidenziazione della partecipazione nellaconferitaria e della eventuale riserva da conferimento

Il soggetto conferente, nella propria contabilità deve:• stornare tutte le voci relative al complesso aziendale conferito,

comprensivo dei mutamenti del periodo intercorrente tra ladatadella S.P. consegnata al perito e la data di effettuazione delconferimento;

• rilevare tra le immobilizzazioni finanziarie la partecipazionedetenuta nella conferitaria.

43



Rilevazioni contabili del conferente: esempioS.P. ante conferimento

Scritture di chiusura, rilevazione della partecipazione nella conferitaria avalori contabili:

N.B. per semplicità non è stato inserito il credito/debito verso la conferitaria cherecepisce il mutamento del complesso aziendale tra la data di rifermento della periziae la data di effettuazione dell’operazione, né la rilevazione delle imposte differite.

Attivo di bilancio V. contabili Passivo di bilancio V. contabiliImmobilizzazioni 50 Debiti vs Banche 20 Crediti 30 Debiti vs. fornitori 10

Banca 20 TFR 15

P.N. conferito 55 Totale attivo 100 Totale passivo 100


Debiti vs Banche 20 a Immobilizzazioni 50Debiti vs. fornitori 10 a Crediti 30TFR 15 a Banca 20

Partecipazione nella conferitaria

55

Totale 100 a Totale 100

DARE AVERE

44


C. Le scritture contabili nelle operazioni di conferimento d’aziendao di ramo d’azienda – registrazioni contabili della conferitaria

Le registrazioni contabili della società conferitaria

Le operazioni contabili della conferitaria devono evidenziare:

1) l’aumento di Patrimonio Netto;

2) il recepimento delle attività e delle passività facenti parte delcomplesso aziendale conferito

Nel seguito verranno esaminate 2 fattispecie:• conferimento in società neo costituita;• conferimento in società preesistente con soci diversi rispetto alla

conferente.

45



Conferimento in società neocostituitaIn questo caso la conferitaria viene costituita per effetto del conferimentodel complesso aziendale da parte del conferente.Non vi è concambio, e la differenza tra C.S. e P.N. di New Co. costituisceuna riserva sovrapprezzo azioni o quoteEsempio: A conferisce un complesso aziendale nella New Co. B.

S.P. del complesso aziendale conferito:

Il capitale sociale di B viene fissato a 10.S.P. di B post-conferimento

Attivo di bilancio Importo Passivo di bilancio ImportoImmobilizzazioni 50 Debiti vs Banche 20Crediti 30 Debiti vs. fornitori 10Banca 20 TFR 15

P.N. conferito 55Totale attivo 100 Totale passivo 100

PASSIVITA'ATTIVITA'

Attivo di bilancio Importo Passivo di bilancio ImportoImmobilizzazioni 50 Debiti vs Banche 20Crediti 30 Debiti vs. fornitori 10Banca 20 TFR 15

Capitale sociale 10Riserve 45



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Conferimento in società preesistenteDeterminazione aumento di capitale sociale e delle riservedelPatrimonio Netto

L’aumento di capitale:• viene deliberato dall’assemblea straordinaria della conferitaria;• viene calcolato sulla base del rapporto di cambio tra il valore

economico del complesso conferito ed il valore economico dellasocietà beneficiaria pre-esistente, di modo che, prima e dopo ilconferimento, le azioni detenute dai vecchi soci della conferitariaabbiano il medesimo valore economico;

• la differenza tra il valore corrente del complesso aziendaletrasferito e l’importo dell’aumento di capitale, costituisce lariserva sovrapprezzo azioni/quote; tale riserva (i) ha natura dicapitale, e (ii) non può essere distribuita fino a che la riservalegale non ha raggiunto 1/5 del capitale sociale (art. 2431 c.c.).

47



Esempio di determinazione del rapporto di cambio, dell’aumento dicapitale e determinazione della riserva sovrapprezzo azioni:

Valore economico dell'azienda conferita 70

Valore economico conferitaria pre-conferimento 100

Valore economico totale post-conferimento (100 + 70) 170

Capitale sociale conferitaria (ip. 20 quote da 1) 20

Valore economico quote della conferitaria (100 : 20) 5

Aumento di capitale (70 : 5) 14

Nuovo capitale sociale (20 + 14) 34

Riserva sovrapprezzo azioni (70 - 14) 56

Partecipazione detenuta dai vecchi soci (20 : 34) 58,8%

Partecipazione detenuta dalla conferente (14 : 34) 41,2%

48


Recepimento delle attività e delle passività facenti partedelcomplesso aziendale conferito

Utilizzando gli stessi valori degli esempi proposti in precedenza laregistrazione a valori contabili, sinteticamente riportata, è la seguente:

La riserva soprapprezzo azioni è pari alla differenza tra i valori contabilidell’azienda conferita (55) e l’aumento di capitale sociale (14).È inoltre necessario contabilizzare la fiscalità differita che si genera suiplusvalori che non sono riconosciuti ai fini fiscali, che verrà stornata di annoin anno fino al termine dei processi di ammortamento.


Attivo di bilancio Importo Passivo di bilancio ImportoImmobilizzazioni 50 Debiti vs Banche 20 Crediti 30 Debiti vs. fornitori 10 Banca 20 TFR 15

Aumento di capitale 14 Ris. Sovrapprezzo azioni 41



49


5050

Le sanzioni in caso di mancato rispetto di principi e regolein materia di bilancio

Violazione dei principi civilistici di redazione del bilancio

Errata determinazione dell’utile/perdita d’esercizio

Quale conseguenze sul piano fiscale? Sanzioni?


5151

Principio di colpevolezzaArt. 5, comma 1, d.lgs. 472/1997

Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno rispondedella

propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.

Esigenza: ricondurre l’applicazione della sanzione soltanto ai casi in cui viene accertata, incapo al trasgressore,• o la presenza di dolo: coscienza o volontà di perseguire l’illecito;• o la colpa: cioè l’aver commesso il fatto per negligenza, imprudenza, imperizia ovvero

inosservanza a leggi, regolamenti e discipline.

In generale è necessario che si possa rimproverare all’agente di aver tenuto un comportamento,se non necessariamente doloso, quantomeno negligente (Cass. 20 novembre 2003 n. 17579).

Bilancio di esercizio: violazione dei principi di redazione e riflessi sulla determinazione del reddito imponibile


5252

Cause di non punibilitàArt. 6, d.lgs. 472/1997

1. Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errorenon è determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori dibilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri distima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si considerano colpose leviolazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinatedal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura noneccedente il cinque per cento.2. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni diincertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono,nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione eper il pagamento.3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostranoche il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria eaddebitabile esclusivamente a terzi.4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.5-bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delleazioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sulversamento del tributo.



5353

Cause di non punibilitàArt. 6, comma 1, d.lgs. 472/1997 (segue)

L’errore sul fatto si verifica quando il soggetto ritiene di tenere un comportamentodiverso da quello vietato dalla norma sanzionatoria: reputa, ad esempio, diredigereuna dichiarazione di successione completa e fedele in quanto ignora l'esistenza dideterminati beni nell'asse ereditario.Il fattore discriminante è quindi costituito dalla causa dell'errore medesimo. Se essodipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai fini dell'esclusionedella responsabilità, ma se il trasgressore ha osservato la normale diligenza nellaricostruzione della realtà, l'errore in cui è incorso esclude la colpa richiesta dalprecedente art. 5.Per contro - si ribadisce - l'errore evitabile con l'uso dell'ordinaria diligenza, quellacioè che si può ragionevolmente pretendere dal soggetto agente, non influisce sullapunibilità (C.M. 180/E del 10/07/1998).



5454

Cause di non punibilitàArt. 6, comma 1, d.lgs. 472/1997 (segue)

L’art. 6, comma 1, prevede inoltre che non danno luogo a violazioni punibili:• le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti

criteri contabili;• le valutazione eseguite secondo corretti criteri di stima.In ogni caso non costituiscono violazioni sanzionabili conseguenti a valutazioni estimative sedifferiscono da quelle accertate in misura non eccedente il5%.

Il significato che si può attribuire alla previsione di non sanzionabilità delle rilevazioni evalutazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti critericontabili e corretti criteri di stima, in concreto, è «quello di rendere non sanzionabili, adesempio, le violazioni consistenti in inosservanza del principio di competenza temporale nelladeterminazione del reddito d'impresa, ossia l'errata imputazione ad un esercizio, piuttosto chead un altro, di costi o ricavi determinati, sempreché siano stati applicati corretti principicontabili e sia stata rispettata la continuità dei valori dibilancio.La seconda parte del periodo prevede, invece, una soglia di punibilità nel caso in cui sianostate eseguite valutazioni estimative errate e quindi che una violazione sia in astrattoconfigurabile. La norma preclude, infatti, la punibilità di tali violazioni, escludendo che questepossano considerarsi colpose se il valore dichiarato differisce da quello accertato in misuranon eccedente il 5 per cento» (C.M. 180/E del 10/07/1998).



5555

Cause di non punibilitàArt. 6, comma 2, d.lgs. 472/1997

Ai sensi dell’art. 6, comma 2, «non è punibile l'autore della violazione quando essa èdeterminata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito diapplicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono» (errore di diritto e carenza diinterpretazioni)

Peraltro, l’art. 10, commi 2 e 3, della L. 212/200 analogamente prevedono che «nonsono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli sisia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria,ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora ilsuo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguentia ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettivecondizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della normatributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito diimposta».



5656

Sanzione amministrativa per infedele dichiarazioneArt. 1, comma 2, d.lgs. 471/1997

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, unreddito

imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque,un'imposta inferiore a

quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica lasanzione

amministrativa dal cento al duecento per centodella maggior imposta o della

differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono

esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile,

anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.



5757

Sanzione penale per infedele dichiarazione Art. 4 d.lgs. 74/2000

Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti) e 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), è punito con lareclusioneda

uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle

dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od

elementi passivi fittizi, quando,congiuntamente:

a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, adEuro cinquantamila*

modificato L 148/2011 a partire da fatti successivi al 17 settembre 2011 (antecedentemente il limite era

fissato inlire duecento milioni);

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione

di elementi passivi fittizi,è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi

attivi indicati in dichiarazione , o, comunque,è superiore ad Euro due milioni* modificato L

148/2011 a partire da fatti successivi al 17 settembre 2011 (antecedentemente il limite era fissato inlire

quattro miliardi) .



5858

Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancioArt. 7 d.lgs. 74/2000

Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 (dichiarazione fraudolentamediante altri artifici) e 4 (dichiarazione infedele)le rilevazioni nelle scritturecontabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazionedell'esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazionecontabile, nonché le rilevazioni e levalutazioni estimative rispetto alle quali icriteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio.

In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3(dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 4 (dichiarazione infedele) levalutazioni estimative che, singolarmente considerate,differiscono in misurainferiore al dieci per cento da quelle corrette.

Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica delsuperamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), deimedesimi articoli.

Bilancio di esercizio: violazione dei principi di redazione e profili sanzionatori


5959


Altri soggetti responsabili destinatari delle sanzioni?

Errata determinazione dell’utile/perdita d’esercizio

Sanzioni amministrative alla società


6060

Responsabilità per le sanzioni amministrative

Principio della riferibilità della sanzione : La sanzione è riferibile alla personafisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione (Art. 2, comma 2, deld.lgs. n. 472/1997).

Principio di solidarietà della sanzione: Nei casi in cui una violazione che abbiainciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa …. daldipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società, … ,con … personalità giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze, lapersona fisica, la società, … nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazionesono obbligati solidalmenteal pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata,salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti (Art. 11 del d.lgs. n.472/1997).



6161

Non riferibilità agli amministratoridelle sanzioni amministrative irrogate alla persona giuridica

Art. 7 del D.L. n. 269/2003: «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscaleproprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente acarico dellapersona giuridica» .

Relazione di accompagnamento –ratio ed effetti dell’articolo 7:«In deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica, di cuiall’articolo 2, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997 e al principiodisolidarietà di cui all'articolo 11 dello stesso decreto legislativo,si prevede laresponsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativaallorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica. In talcaso, quindi,è obbligato a sopportare l'onere della sanzione un soggetto diverso daquello che ha commesso l'illecito. La disposizione, investendo dell'obbligazione ilsoggetto che ha tratto vantaggio dalla violazione, intende accrescere le garanziediadempimento dell'obbligazione stessa.»



6262

Non riferibilità agli amministratoridelle sanzioni amministrative irrogate alla persona giuridica

(segue)

«L’autotutela è strumento riconosciuto dall’ordinamentonon per garantire unulteriore mezzo di difesa al cittadino bensì per realizzare– medianteannullamento o revoca di atti illegittimi – l’interesse pubblico e l’imparzialitàdell’azione amministrativa.Il giudizio dinanzi al giudice tributario avente ad oggettoil diniegoall’autotutela opposto dall’amministrazione è ammesso inordine allalegittimità del rifiuto. Conseguentemente va annullata, in quanto priva dimotivazione, l’iscrizione a ruolo di sanzioni a carico dell’amministratore diuna società, posto che per effetto della vigente normativa (art. 7, D.L. n.269/2003) le sanzioni amministrative tributarie sono riferibili esclusivamentealla persona giuridica e non sussiste più responsabilità solidaledell’amministratore.»(CTR Napoli 5 ottobre 2010 n. 282)



6363

Quali sanzioni per sindaci e revisori?



Nel complesso conforme ai criteri di

redazione

Espressione delgiudizio sul bilancio

Obiettivo della revisione

Assenza di errori significativi

Verifiche sulla contabilità

Verifiche sul bilancio

Tali da modificare le decisioni del soggetto che utilizza il bilancio

Giudiziopositivo

Bilancio di esercizio: obblighi formali del revisoreObiettivo della revisione

64


Bilancio di esercizio: obblighi formali del revisoreViolazioni degli obblighi relativi alla contabilità

I soggetti tenuti alla sottoscrizione della dichiarazione dei redditi e ai fini dell'imposta

regionale sulle attività produttive (IRAP), che nella relazione di revisione omettono,

ricorrendone i presupposti, di esprimere i giudizi prescritti dall'articolo 2409-ter , terzo

comma, del codice civile (disposizione abrogata dall’articolo 37 del d.lgs. 392010),

sono puniti, qualora da tali omissioni derivino infedeltà nella dichiarazione deiredditi o

ai fini dell'IRAP, con la sanzione amministrativa fino al 30 per cento del compenso

contrattuale relativo all'attività di redazione della relazione di revisione e,comunque, non superiore all'imposta effettivamente accertata a carico del contribuente.

In caso di mancata sottoscrizione della dichiarazione dei redditi oai fini dell'IRAPsi applica, oltre alla disposizione del precedente periodo, la sanzione

amministrativa da euro 258 a euro 2.065.

65

Violazione degli obblighi relativi alla contabilitàArt. 9, comma 5, d.lgs. 471/1997



La norma si applica a partire dai bilanci relativi all’esercizio successivo a quello incorso al 31/12/2007.

Coinvolti dalla nuova norma sono i soggetti tenuti alla sottoscrizione delladichiarazione dei redditi e dell’IRAP:

� Revisore persona fisica, qualora la funzione di revisore legale sia esercitata daquest’ultimo;

� Presidente della società di revisione o dal soggetto che ne ha la rappresentanza aifini della revisione legale dei conti;

� Componenti del collegio sindacale di società non tenute alla redazione del bilancioconsolidato nel caso in cui, con apposita clausola statutaria ed alle condizionidi cuiall’art. 2409-bis, c.2, cod. civ., la società abbia riservato all’organointerno larevisione legale dei conti.

La sanzione non può in ogni caso essere superiore all'imposta effettivamente accertataa carico della società.

La norma non chiarisce se trova applicazione anche nel caso in cui l’irregolarità sianon significativa rispetto alla correttezza generale dei valori di bilancio. 66

Violazione degli obblighi relativi alla contabilitàArt. 9, comma 5, d.lgs. 471/1997 (segue)



Le risultanze della relazione del revisore sono mezzi di prova che non possonoessere ignorati né dall’Ufficio tributario in sede amministrativa, né dal giudicetributario dinanzi al quale si sia trasferito l’accertamento (Sent. n. 5926 del 12marzo 2009 (ud. del 12 novembre 2008) della Corte Cass. Sez. tributaria).

67

Violazione degli obblighi relativi alla contabilitàArt. 9, comma 5, d.lgs. 471/1997 (segue)


Quali sanzioni per i consulenti?

68



Colpevolezza e attività di consulenza tributaria

Art. 5 , c. 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472:

“Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde dellapropria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria ecomportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo incaso di dolo o colpa grave”


“ La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commessoo concorso acommettere la violazione”


“ Quando più persone a sanzione per questa disposta”

69



• responsabilità esclusiva del cliente;

• responsabilità esclusiva del professionista in quanto soggettodelegato all’adempimento di obblighi tributari non ottemperati;

• concorso di entrambi derivante dalla commissione dell’illecito daparte del contribuente e dall’apporto consulenziale fornito dalprofessionista.

Colpevolezza e attività di consulenza tributaria (segue)

70



“ Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta”

� Ispirazione ai principi penalistici

� Funzione “incriminatrice” della disposizione

� Legge delega parlava di “coautore”

� Autonomia della sanzione

� Presupposti:

a) pluralità soggettiva;

b) realizzazione dell’illecito tributario;

c) apporto del singolo (concorso materiale o morale/psicologico)

d) elemento soggettivo.71


Concorso di personeArt. 9, comma 1, d.lgs. 472/1997


Concorso di persone(Circ. n. 180/E del 10 luglio 1998)

• Concorso materiale: “… il contributo ricorre quando la condotta (anche omissiva)dell'agente facilita, agevolandola o rinforzandola, la condotta degli altri concorrenti: inaltre parole non è necessario che il contributo sia condizionante, cioè sia tale chein suaassenza il reato non si sarebbe compiuto, ma occorre che abbia in concreto permesso lasua realizzazione, anche se il reato avrebbe potuto essere realizzato in altromodo (adesempio, è determinante ai fini della responsabilità a titolo di concorso la condotta delconcorrente che consegna allo scassinatore, già fornito di strumenti sicuramente adattiall'apertura di una cassaforte, la chiave della cassaforte medesima, se di essaviene fattouso per l'apertura)…”;

• Concorso morale/psicologico: “ Il contributo può essere fornito anche sotto forma dipartecipazione psichica (cosiddetto concorso morale), facendo sorgere in altri unproposito criminoso prima inesistente ovvero rafforzando quello già maturato: lecondotte possono essere varie (suggerimento, consiglio, mandato, ecc.), ma per assumererilievo devono aver quantomeno agevolato, mediante una effettiva influenzasull'atteggiamento psichico dell'autore materiale, la realizzazione del reato …”;

• “Ciò che va adeguatamente accertato riguardo questo elemento, si sottolinea, è laconcreta capacità di favorire - nell'una o nell'altra forma che esso puòassumere - laviolazione della norma tributaria” 72



Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributariae comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibilisolo in caso di dolo o colpa grave(Art. 5, comma 1, ultima parte, del d.lgs.472/1997).

Art. 2236 del Codice Civile: responsabilità del prestatore d’opera

Se la prestazione implica la soluzione di problemi tecnici di specialedifficoltà , il prestatore d'opera non risponde dei danni, se non in casodidolo o di colpa grave.

Concorso e colpevolezza del consulente tributario

73



Concorso e colpevolezza del consulente tributario (segue)

• Essenzialmente riguarda il concorso morale/psicologico delconsulente nella violazione commessa dal contribuente;

• “Attività di consulenza tributaria”: intesa in senso generico (non ènecessaria l’iscrizione ad albi o elenchi);

• “Problemi di speciale difficoltà”: assenza di definizione. La portatadella nozione è lasciata alla discrezione dell’amministrazionefinanziaria ed ai giudici tributari e pare “sconnessa” dall’esclusione diresponsabilità per assoluta incertezza della disposizione;

• In assenza di “problemi di speciale difficoltà” il consulente tributariopuò essere sanzionato anche per colpa lieve.

74



Consulenza tributaria – esclusione della sanzionabilità

• Non è punibile la violazione commessa in presenza di obiettivecondizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazionedelle disposizioni alle quali si riferiscono (Art 6, d.lgs. 18dicembre 1997, n. 472).

• Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio disocietà o enti con personalità giuridica sono esclusivamente acarico della persona giuridica (art. 7, c. 1 D.L. 30/09/2003, n.269). In tal senso propende la dottrina maggioritaria e da ultimoacontrariis l’ordinanza n. 3651 del 14 febbraio 2011 della Corte diCassazione.

75



Il consulente tributario come autore mediato della violazione

Art. 10 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472:

“ Salva l’applicazione dell’art. 9 chi, con violenza o minaccia oinducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di personaincapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina lacommissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autoremateriale.”

� Recepimento della “teoria” dell’autore mediato;

� Ipotesi di strumentalizzazione di altri soggetti;

� Non punibilità dell’autore materiale;

� Errore di fatto ed errore di diritto;

� Salva l’applicazione dell’art. 9 (concorso di persone).


76


L’autore materiale del fatto risponde in prima istanza dell’illecito.

Per l’applicazione della norma in commento deve essere dimostrata la sussistenzadell’errore (di cui non ha colpa il contribuente autore materiale) del fattocausato dalconsulente tributario, al quale ci si sia rivolti per gli adempimenti tributari.

“Ovviamente, perché la responsabilità si possa ravvisare solo in capo al professionista -sempre nei limiti stabiliti dall'art. 5, comma 1, ultima parte del decreto legislativo - ènecessario, da un lato, che non si possa addebitare al contribuente una culpa ineligendo e, dall'altro, che il comportamento del professionista sia stato tale daescluderel'esistenza di un qualsiasi dubbio, in modo da mettere il contribuente medesimoincondizione di ritenere del tutto conforme alla legge il comportamento che gli è statosuggerito: in ultima analisi, appunto, tale da determinare un errore incolpevole secondoquanto si è spiegato in commento agli artt. 5 e 6.” (circ. n. 180/E del 10 luglio 1998).“La previsione deve poi essere coordinata con quella dell’art. 6, c.2, cosicché, perquanto specificamente riguarda il professionista, non è prospettabile responsabilità peripareri resi e le indicazioni date nell’ambito della sua attività, se non nei casi dicolpagrave. La disposizione tuttavia non esclude, ovviamente, la responsabilità dei coautoridella violazione nelle ipotesi di concorso” [(Relazione illustrativa dello schema didecreto legislativo recante principi generali in materia di sanzioni amministrative per leviolazioni di norme tributarie (art. 3, c. 133, L. n. 662/1996)].


77

Il consulente tributario come autore mediato della violazione (segue)


� «Il professionista concorre nella violazione fiscale imputata ad una personagiuridica solo se:– può essere considerato l’ispiratore dell’operazione, vale a dire se egli l’abbiaideata, programmata e “confezionata” per il cliente;– ha poi tratto, ex art. 7 del D.L. n. 269/2003, anche un beneficio direttodall’illecito della società. Beneficio da intendersi in senso ampio, dal momentoche l’avere architettato una condotta evasiva illecita potrebbe permettere alprofessionista un beneficio economico anche in termini di nuova clientela efidelizzazione di quella esistente»(CTP Reggio Emilia 26 marzo 2012 n. 135)

� «L'affidamento ad un professionista abilitato dell'attività di trasmissione epresentazione della dichiarazione non esonera il contribuente dall'attivitàdi vigilanza circa l'esatto e puntuale adempimento di tale incombente.»(Cass. 8 maggio 2012 n. 16958)


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Giurisprudenza sul concorso e sulla colpevolezza del consulente tributario


� «Ai sensi dell' art 5, comma 1, primo periodo, del D.Lgs. 18 dicembre 1997,n. 472 è necessario che "nelle violazioni tributarie punitecon sanzioniamministrative ciascuno" risponda "della propria azione od omissione,cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa" e quindi ai fini dellaresponsabilità, occorre che l'azione od omissione, oltre che cosciente evolontaria, sia anche colpevole, e cioè che si possa rimproverareall'agente di avere tenuto un comportamento quanto meno negligente. Neconsegue l'inapplicabilità delle sanzioni nel caso in cui l'inosservanza diadempimenti fiscali sia dipesa unicamente dal comportamento delcommercialista cui si sia affidato il contribuente (nel caso di specie, ilgiudice, da una parte, ha ritenuto che nessuna sanzione dovesse essereapplicata al contribuente a seguito dell'omessa presentazione da parte delcommercialista della dichiarazione Iva relativa ad un'annualità e per laconseguente indeducibilità del credito Iva di quell'anno,esposto nell'annoseguente e, dall'altra, ha confermato di tale credito l'indeducibilità)».(CTR Roma 26 marzo 2007 n. 146)


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� «Colui che si avvale, come conferente di un ramo d'azienda, dei valori dichiarati nellaperizia giurata redatta ai sensi dell'art. 2343 non è assoggettabile a sanzioniamministrative tributarie, non potendosi ravvisare in tale comportamento, alcunprofilodi colpevolezza ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997 (nel caso di specie ai fini delladeterminazione del valore netto del ramo aziendale conferito la Commissione tributariaprovinciale era ricorsa ad una consulenza tecnica d'ufficio che aveva stabilitol'esistenza di un avviamento negativo, anche se di importo inferiore a quantodeterminato dal perito nominato dal Tribunale, in contrapposizione ad un valore diavviamento positivo accertato dall'ufficio.»(CTR Bologna 25 novembre 2002 n. 202)

� «Il contribuente che, al fine di escludere la propria responsabilità per le sanzioni,attribuisca le omissioni fiscali a illecito commesso dal consulente fiscale, deve fornireprova dell'esito del giudizio penale nei confronti del consulente, non essendo sufficienteche produca la copia della querela (ben essendo possibile, infatti, che la querela siastata archiviata).»(CTR Roma 29 giugno 2007 n. 316)


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� «Ai sensi dell'art. 5, comma 1, primo periodo, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472, applicabile ai procedimenti in corso ex art. 25 del medesimo decreto, ènecessario che "Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascunorisponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essadolosa o colposa" e, quindi, ai fini della responsabilità, occorre che l'azione odomissione, oltre che cosciente e volontaria, sia anche colpevole, cioè che sipossa rimproverare all'agente di avere tenuto un comportamento quanto menonegligente. Ne consegue l'inapplicabilità delle sanzioninel caso in cuil'inosservanza di adempimenti fiscali sia dipesa unicamente dalcomportamento fraudolento del commercialista del contribuente (nel caso dispecie, il giudice di merito, con accertamento in fatto immune da vizi logico-giuridici, aveva affermato che nessun addebito era da rivolgere alcontribuente, che aveva sottoscritto le dichiarazioni Ivaconsegnandole alcommercialista insieme alle somme necessarie per i versamenti consequenziali;ed era stato vittima della condotta delittuosa del commercialista stesso che siera appropriato delle somme e non aveva provveduto all'inoltro delledichiarazioni fiscali)».(Cass. 25 novembre 2003 n. 17579)


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