T.C.MARMARA ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜİŞLETME ANABİLİM DALI

MUHASEBE-FİNANSMAN BİLİM DALIMALİYET MUHASEBESİ VE ORGANİZASYONU DERSİ

İÇİNDEKİLER

1.GİRİŞ

2.GELENEKSEL MALİYETLEME VE TEKNOLOJİK GELİŞMELERİN MALİYETLERE ETKİSİ

2.1. ÜRÜN VE FAALİYET MALİYETLERİNİN ÖLÇÜLMESİNİN ÖNEMİ 2.2. GELENEKSEL MALİYETLEMENİN SINIRLARI

2.3. YENİ ÜRETİM TEKNOLOJİLERİ VE BUNLARIN MALİYET MUHASEBESİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

3. FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMININ GELİŞİMİ VE TANIMI 3.1. FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMIN GELİŞİMİ 3.2. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN TANIMI

4. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN ESASLARI 4.1. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI 4.2. FTM’NİN UYGULAMA ALANLARI 4.3. FTM’ NİN TEMEL İŞLEYİŞ ESASI 4.4. FAALİYETLER (HİYERARŞİK YAPIDA) 4.5. FTM’ NİN MALİYET AKIŞ SÜRECİ 4.6. FTM’NİN ANALİZ EDİLMESİ VE TASARLANMASI 4.7. FTM’DE DAĞITIM ANAHTARLARININ SEÇİLMESİ 4.8. UYGUN YÜKLEME ANAHTARLARININ SEÇİMİ 4.9.FTM’NİN UYGULANMASI 4.10. FAALİYET ESASINA DAYALI MALİYETLEMENİN SINIRI

5. FTM YÖNTEMİNE DAYALI MALİYET SİSTEMİNE GİRİŞ 5.1. FTM'YE GEÇİŞTE BAŞLANGIÇ NOKTASI

5.2.FAALiYET TABANLI YöNETİM 5.2.1. YÖNETİM ANLAYIŞININ DOĞURDUĞU YENİLİKLER

5.2.2. FAALİYET TABANLI MALİYETLENDİRMEYE GEÇİLDİKTEN SONRA YÖNETİCİLERİN DAVRANIŞ ŞEKİLLERİ

6.FAALİYET TABANLI MALİYET YÖNTEMİNİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER, YÖNTEME YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER VE HİZMET İŞLETMELRİNDEKİ DURUM

6.1. FAALİYET TABANLI MALİYET YÖNTEMİNİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER 6.2. FTM’YE YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER

6.3. HİZMET İŞLETMELERİNE FAALİYET TABANLI MALİYETLEME

7. ÖRNEK UYGULAMA

8. SONUÇ

9. YARARLANILAN KAYNAKLAR

1.GİRİŞ

Bu yapıtın konusu Faaliyet Tabanlı Maliyetleme’dir.Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yaklaşımı ,yöneticilerin kullanılabilir kapasiteyi görmelerini ve kaynak kullanımındaki değişikliklere dayanarak gelecekteki harcamaları öngörümlemelerini sağlayan bir modeldir.

Bu yaptın amacı; Faaliyet Tabanlı Maliyet Yönteminin mamul maliyetini saptamadaki olumlu etkisini ortaya koymaktır.

Burada diğer maliyet yöntemleri üzerinde ayrıntılı bir şekilde durulmamış ancak geleneksel maliyet yöntemi adı altında karşılaştırmalar yapılarak konu Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi ile sınırlandırılmıştır.

Bu yapıt bu giriş bölümü ile birlikte, geleneksel maliyetleme ve teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi, FTM’nin gelişimi ve tanımı, FTM’nin esasları, FTM yöntemine dayalı maliyet sistemine geçişte faaliyet tabanlı yönetim, FTM yönteminin getirdiği yenilikler-yönteme yöneltilen eleştiriler ve hizmet işletmelerinde durum, örnek çalışma ile sonuç olmak üzere sekiz ana bölümden oluşmaktadır.

Çalışmanın hazırlanmasında, konuyla ilgili olarak çeşitli kitaplardan, taz çalışmalarından ve makalelerden yararlanılmıştır

FTM kavramının temeli,yönetim muhasebesinde gelişen .faaliyet tabanlı bilgi ve faaliyet tabanlı yönetim kavramlarına dayanmaktadır. Faaliyet tabanlı bilgi kavramsal olarak, Oliver Williamson’ın “piyasalar ve hiyerarşi” kuramı ile Michael Porter’in “Değerler zinciri” yaklaşımından kaynaklanmıştır. Bu kavram çerçevesinde, yönetim muhasebesinde uygulanacak yeni bir yaklaşımın, faaliyetlere yönelik bilgi tabanı üzereine kurulması zarureti vurgulanmaktadır. FTM ile ilgili diğer kavramlar .fonksiyonlar, faaliyet,işlemler,unsurlardır. Fonksiyonlar, bir organizasyon yapısı içinde, işlerinyönetimini sağlayan farklı görev alanlarını temsil eder. Faliyet, bir çalışmayı ortaya çıkaran süreç ya da işlemler bütünü şeklinde tanımlanmaktadır. İşlemler ise, bir faaliyet kapsamında yer alan detay çalışmaları ifade eder. Unsurlar ise, işlem ve faaliyetlerin oluşumu ile ilgili katlanılan maliyet türlerini temsil etmektedir. Konuyla ilgili çeşitli kitap ve makalelerde, yakşalımın tanımlanmasıyla ilgili daha

çok görülen ifade faaliyet tabalı maliyet sistemleri şeklindedir.Bu ifade şekli, bir maliyet sistemi modelini oluşturan yöntemlerden dikkat çekilmek istenen yöntemin vurgulanmasına yöneliktir. Bu ,diğer yöntemlerle birlikte oluşturulacak birleşim modellerine göre, FTM yaklaşımına dayalı çeşitli sistemleri olabileceği anlamını ortaya koymaktadır. Yöntemin içinde yer aldığı maliyet sistemlerini iafade etmek üzre de “faliyet tabanlı maliyet sistemleri” kavramı kullanılmıştır.1

2. GELENEKSEL MALİYETLEME VE TEKNOLOJİK GELİŞMELERİN MALİYETLERE ETKİSİ

2.1. ÜRÜN VE FAALİYET MALİYETLERİNİN ÖLÇÜLMESİNİN ÖNEMİ

Mamul maliyetlemesi, belli bir mamulün üretilmesi için harcanan kaynakları doğru ölçmesini gereketirir. Mamul maliyetlerini ölçmeye çalışan geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerinde başlangıç(hareket)noktası, üretim maliyetlerinin direkt ve endirekt maliyetler şeklinde sınıflandırılması ve bu maliyetlerin sabit ve değişken unsurlar şeklinde daha ileri bir ayrıma tabi tutulmasıdır. Finansal muhasebe, harici finansal raporlama için direkt maliyetleme yerine tam maliyetlemeyi gerekli kılması suretiyle firmaları, sabit genel üretim maliyetlerini stoklara dahil etmeye teşvik etmektedir. Bu husus, geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine aktarılmıştır. Sonuç olarak, stok yöneticinin faaliyet verimsizliğini gizlemek için emniyetli bir sığınaktır. Daha sonra yöneticinin performansı, genel üretim maliyetlerinin birkaç birime dağıtılmasına izin veren stok hesaplamasıyla olduğundan farklı gösterilir. Bu ise sırasıyla, eskime veya stokların piyasa değerindeki azalmanın bir sonucu olarak stok takviyesi, stok maliyetlerine ilave etme ve gelecekteki stok seviyelerinin düşük olarak kaydedilme olasılığının artması ile sonuçlanır.2

Geleneksel maliyet muhasebesinde , belli bir ürünün üretimiyle direkt olarak ilgili olmayan tüm üretim maliyetleri dağıtılmamalıdır. Genel olarak bu dağıtım , bazı faaliyet ölçülerine dayanır. Ortak bir şekilde kullanılan ölçü, genellikle direkt işçilik saatidir. Bununla beraber, günümüz üretim gelişmelerinde ürünün üretilmesinde tüketilen kaynakların genellikle direkt işçilikle ilgisi yoktur. Söz konusu kaynaklar sık sık çıktının üretim hacmine de bağımlı değildir. Firmalar sabit üretim maliyetleri diye sınıflandırılan maliyetlere ilave bir artış gerektiren daha fazla mamul hatları üretimine başladıklarından dolayı, bu maliyetlerin keyfi dağıtımının niteliği, doğru mamul maliyetlerinin belirlenmesini zora sokar. Bu ise geleneksel maliyetlemenin sınırlamalarını ortaya koyar.3

2.2 GELENEKSEL MALİYETLEMENİN SINIRLARI4

Çeşitli mamul üreten işletmeler mamul bileşimini, belirli bir dönemde hangi tür mamullerden ne kadarda üretip satacaklarını planlarken, bu bileşimin toplam satışları üzerinden azami kar sağlamayı amaçlarlar. Bu tür bir hesap yapabilmenin temel koşulu, toplam mamul bileşiminin satış hasılatıyla karşılaştırılacak mamul maliyetlerinin sağlıklı bir şekilde saptanabilmesidir. Değişken maliyetleme ve buna dayanarak yapılacak katkı payı analizleriyle bu soruna bir ölçüde çözüm sağlanabilir. Ancak, satış hasılatıyla değişken maliyetlerin karşılaştırlması biçimde yapılan bu tür analizlerde hangi mamullerin gerçekte ne derece karlı olduğu tam olarak hesaplanamaz. Burada temel sorun, genel üretim maliyetleri(GÜM) içinde yer alan ve çeşitli mamullere dolaylı bir biçimde yüklenen bazı maliyet türlerinin dağıtım yöntemiyle ilgilidir.

Bilindiği gibi,GÜM mamullere maliyet yerleri üzerinden geçerek üç aşamada yüklenir. Birinci aşamada yardımcı ve esas maliyet yerlerinin tümüne dağıtılan GÜM, ikinci aşamada yardımcılardan esas maliyet yerlerine ve üçüncü aşamada da esas maliyet yerlerinden çeşitli mamullere yüklenir. Çeşitli mamul üretimde sağlıklı maliyet hesaplanabilmesi, üçüncü dağıtım aşamasında seçilecek yükleme anahtarının niteliğine bağlıdır.Bir esas maliyet yerinde toplanan GÜM ile o maliyet yerinde üretilen mamuller arasında doğrudan bir ilişki bulunmadığında, yükleme anahtarı olarak genellikle üretim süresini yansıtan işçilik saati veya makine saati kullanılır. Bu durumda,her mamulün alacağı pay da üretim süresine göre farklılık gösterir. İşte temel sorun, bu tür bir yükleme yönteminin yönetim kararları için de yararlı olabilecek sağlıklı bir maliyet hesaplamasına olanak verip vermeyeceğidir. Geleneksel dağıtım yöntemlerine karşı çıkanlara göre, şimdiye kadar yaygın uygulama alanı bulan yöntemler yetersizdir ve yanlış yönetim kararlarına yol açmaktadır. Bu yüzden, çeşitlilik sağlamak için özellik arzeden mamul çeşitlerini çok kez nispeten ufak partiler halinde üreten işletmelerde bu mamullerin GÜM payları gerektiğinden düşük, büyük miktarda üretilen sıradan mamullerin payları ise gerektiğinden yüksek hesaplanmaktadır.

Bu eleştiriler, iki temel sorunun cevaplandırılmasını gerektirmektedir.

Çeşitli mamullere bunların üretim sürelerine göre yüklendiği için hatalı maliyet hesaplamasına yol açan maliyet türleri nelerdir?Bu maliyet türlerinin mamullere daha sağlıklı bir biçimde yüklenmesi için nasıl bir yöntem kullanılmalıdır?

Son yıllarda bir kısım işletmeler çoğu kere sabit diye nitelendirilen maliyetlerin en fazla değişken maliyetler olduğunu saptanmıştır. Ayrıca, bir kısım işletmeler mamul maliyetlerinin, o mamule harcanan kaynakların uygun hesabını yansıtmadığını anlamışlardır. Bir diğer sorun, düşük kapasitedeki ürünlerin yeteri kadar maliyet yüklenmediği ve yüksek kapasitedeki ürünlerin ise aşırı derecede maliyet yüklendiğinin görülmüş olmasıdır. Bu anormalliklerden dolayı, yönetim muhasebecileri söz konusu sorunu açıklamak üzere ilgili nedenleri araştırmışlardır. Özellikle, genel üretim maliyetlerinin nasıl analiz edileceği hususunda birkaç şey öğrenilmiştir.

Yönetim muhasebecileri, üretim hacminin, maliyetlerin değişmesine neden olan yegane faktör olmadığını anlamışlardır.Bu faktörler en geniş anlamda , bir mamulün üretiminde kullanılan girdilerin işletmeye girişinden , mamulün çıkışına kadar geçirdiği bütün aşamalarda yer alabilir.

Ancak, uygulanabirlik açısından ençok üzerinde durulan faktörler şunlardır: üretim planlama ve kontrol gibi mühendislik işlemleri; envanter işlemleri; makine hazırlama ve ayarlama işlemleri; kalite kontrol işlemleri; sipariş alınması ve mal teslimi işlemleri, araştırma geliştirme faaliyetleri. Bunun gibi diğer faktörler bir firmada, katlanılan maliyetlerin seviyesini de etkileyebilir. Bu faktörlerin toplam maliyetlere nazaran artmasından dolayı, geleneksel mamul maliyetleme tarzının hatalı olduğu fazla açığa kavuşmuştur.

Bu çarpıklığa basit bir örnek olarak, bir işletmenin A’dan 800 birim ve B’den 200 birim olmak üzere iki tür ürün sattığını düşünelim. Genel üretim giderleri 1,000,000TL dir. Geleneksel yönetim muhasebesi maliyetleme sistemine göre, bu genel üretim maliyetlerinin %80’i (800 birim/1000 toplam birim) veya 800,000 TL (1,000,000TL’nin %80’i) A ürününe dağıtılacaktır. B ürününe yapılacak dağıtım ise 200,000TL(1,000,000TL nin %20’si) dir. Ancak, yönetim muhasebecisinin daha ileri analiz yaparak genel üretim maliyetlerinin tamamen harekete geçirme sayısına bağlı olduğu ve B ürününün aslında A ürününden daha çok harekete geçirme sayısı gerektirdiği ve daha pahalı olduğu anlaşılmıştır. Nitekim A ürününü harekete geçirme maliyeti 100,000TL olarak ve oysa B ürünü harekete geçirme maliyeti 900,000TL olarak bulunmuştur. Bu nedenle, geleneksel maliyetleme sistemi yanlış genel üretim maliyetine neden olan gerçek ekonomik faktör durumundaki harekete geçirme sayısına göre farklı şekilde hesaplanan mamul maliyetleri ile sonuçlanmaktadır. 5

2.3.YENİ ÜRETİM TEKNOLOJİLERİ VE BUNLARIN MALİYET MUHASEBESİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ6

Son yıllarda, gerek ülkelerarası, gerekse işletmeler arası yoğun rekabet yaşanmaya başlanmış, rekabet üstünlüğü elde edebilmek için dikkatler yeniden üretim faaliyetleri üzerine yoğunlaşmıştır. Bunun sonucu yeni süreç veya akış teknolojileri, yeni stok yöntemleri ve malzeme elleçleme(handling) teknikleri, üretim, mühendislik ve tasarımda yeni bilgisayar yetenekleri, çalışma gruplarının yönetiminde yeni yaklaşımlar keşfedilmeye başlamıştır. Bu gelişmeler karşısında, yıllar önce geliştirilen maliyet muhasebesi sistemlerinin günümüz ortamında yetersiz kaldığı ileri sürülmüş ve bu konuda geleneksel maliyet muhasebesi teknikleri önemli eleştirilere maruz kalarak terkedilmeye başlanmıştır. Çünkü yeni geliştirilen teknikler ile üretim işletmelerinde çalışanların yerine otomasyonun geçmesi, genel üretim maliyetlerinin direkt işçilik maliyetleri ve saatlerine göre dağıtılmasını yarasız, hatta zararlı kılmaya başlamıştır. Bu yeni teknolojiler ile değişken maliyetlerin pek çoğu(satılan malzeme, enerji gibi unsurlar hariç) ortadan kaybolmaya başlamıştır. Örneğin, bugün dünyanın pek çok ülkesinde direkt işçilik maliyetleri sabit maliyetlerden daha ileride batık maliyetler niteliğini almıştır.

Maliyet muhasebesi sistemlerinin pek çoğunda üretim faaliyetlerinin yeterli bir özetini almak oldukça güçtür. Daha önce de belirtildiği gibi günümüze kadar kullanılagelen geleneksel maliyet muhasebesi anlayışı, yaklaşık yüzyıl önce etkili olan bilimsel yönetim hareketlerince geliştirilmiştir. Böyle bir sistem günümüz üretim faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliği konusunda yetersizdir. Çünkü bu sistemlerde aşağıda belirtilen konularda bilgi sağlamak adeta olanaksızdır.

Kalite Günümüz üretim endüstirisinde kalitenin oldukça önemi vardır. Geleneksel maliyet muhasebesi anlayışında kaliteli olmanın veya kalitesiz olmanın maliyetlerini izlemek oldukça güçtür.

Stoklar Üretimin başarısı konusundaki göstergelerden bir diğeri stoklardır. Üretim sürecinin her kademesinde bekleyen stokların firmaya olan maliyetini kesin olarak hesaplamak geleneksel maliyet muhasebesi anlayışında adeta imkansızdır.

Üretkenlik(productivitiy) Geleneksel maliyet muhasebesi anlayışı daha ziyade “lira” temeline dayanan işlemleri kapsar. Bu nedenle üretkenlik ile ilgili kesin bilgileri elde etmek çoğu zaman olanaksızdır. Bunun sonucunda alınacak kararlar yöneticilerin yapacağı tahminlere bağlı kalacaktır.

Yenilik Geleneksel maliyet muhasebesi daha ziyade maliyet tabanlı rekabet durumunda etkili olmaktadır. Aksine mamullerin pazardaki genel özelliklerini dikkate alması ve bunların rakamlaştırılması oldukça güçtür.

Çalışma Grupları Geleneksel maliyet muhasebesi tarafından üretilen bilgiler , işletmenin üretim faaliyetleri ile ilgili olarak yetersiz kalmaktadır.

Özetle geleneksel maliyet muhasebesi tarafından üretilen bilgiler, işletmenin üretim faaliyetleri ile ilgili yetersiz bir özeti oluşturmaktadır.

Yeni üretim çevresinde yerini almakta olan maliyet muhasebesi yöntemi geleneksel maliyet muhasebesi tekniklerinden oldukça farklıdır. Yeni yöntem daha yüksek mamul kalitesi, daha düşük stok seviyesi, daha fazla mamul çeşidi, daha iyi üretim süreci güvenilirliği, daha iyi bilgi ve bilgi teknolojisinden ve otomasyondan yararlanma olanağı sağlamaktadır. Bu nedenle tek tip maliyet muhasebesi sistemi yönetim gereksinimlerini karşılamamaktadır. Bunun için en az iki tane sistem geliştirme yoluna gidilmektedir. Biri zamanında ve yerinde maliyet kontrolü sağlayacak şekilde, diğeri de uzun vadeli kararların alınmasında mamul maliyetlemesinde yararlanılacak şekilde düşünülmektedir.

Daha önce de değinildiği gibi, üretim çevrelerinde meydana gelen gelişmeler, maliyet muhasebesi sistemleri üzerinde önemli değişikliklere neden olmuş ve olmaktadır. Çünkü, günümüzde maliyet bilgileri, kontrol amacından ziyade daha çok planlama amacına yönelik olarak kullanılmaktadır. Bununla birlikte üretimle ilgili olarak oluşması muhtemel direkt ve endirekt maliyetlerin tahmin edilmesi de önem kazanacaktır. Standart maliyetleme kullanılarak sapmaların tespit edilmesi gün geçtikçe gereksiz kalacaktır. Ancak yüksek kaliteli bir üretim süreci söz konusu olduğu durumda , gerçekleşen maliyetlerin, planlama amacına yönelik olarak belirlenen standart maliyetlere yaklaşması önemli olacaktır. Bunun sonucunda sapmaların hesaplanarak izlenmesi gereksiz olacak nitelikte küçük olacaktır. Üretim ile ilgili bozuk ve kusurlu ürün gibi performans sapmaları , gecikmeden, en kısa sürede , parasal temelden ziyade miktar temeline dayanarak izlenecektir.

Standart maliyetleme ile geçmişte işçilik maliyet sapmaları izlenmeye çalışılmıştır. Günümüzde işçilik maliyetleri sabit maliyet unsuru halini almıştır. Dolayısıyla işçilik sapmalarının analiz edilmesi fazla bir anlam taşımayacaktır.

Dünya çapında faaliyet gösteren işletmeleri, maliyet sapmaları üzerinde yoğunlaşmanın yerine, maliyetlerin gelişim seyri ve fiili maliyetler üzerinde yoğunlaşmaları daha yararlı olabilir. Önemli olan, fiili hammadde ve malzeme, işçilik, diğer üretim maliyetleri ve üretim dışı maliyetlerin ne kadar olduğu ve bu maliyetlerin zamanla nasıl bir hızla devam edeceğidir. Dolayısıyla gelecekte standart maliyetler ve özellikle sapma analizleri üzerine daha az yoğunlaşmanın beklenmesi asıl yoğunlaşmanın ise fiili maliyetler ile tahmini maliyetler üzerine olması muhtemeldir.

Tam maliyetleme ve özellikle finansal muhasebe ve stok değerleme üzerinde yoğunlaşmanın gün geçtikçe gereksiz olacağı konusunda görüşler de söz konusudur. Çünkü tam maliyetleme ve buna bağlı olarak finansal muhasebe-stok değerleme amacına yönelik uygulamalar yeni gelişen tam zamanda üretim ve stok yöntemleri için pek fazla uygun değildir. Çünkü bu yöntemleri tam olarak ve etkin bir şekilde uygulayan işletmelerde hemen hemen hammadde ve malzeme stokları oluşmamaktadır. Benzer şekilde üretim hatlarının çok sıkı bir şekilde düzenlenmesi ile yarı mamuller de gün geçtikçe elimine edilmektedir. Alınan siparişlerin de çok kısa sürede karşılanması, mamul stok seviyesi en önemli amaçlardan bazılarını oluşturmaktadır. Dolayısıyla tam maliyetlemeye gereksinim ya ortadan kalkmakta veya azalmaktadır.

Ancak yöneticiler için gerek kısa vadede gerekse uzun vadede toplam mamul maliyet unsurlarının ve bu unsurlara ait özelliklerin bilinmesi de önemlidir. Kısa vadede bazı maliyetler değişken ve bunlara ait katkı payları yüksek olabilir. Ama uzun vadeli bir açı ile bakıldığında tüm maliyetler değişken olmaktadır. Sonuç olarak uzun vadeli karaların alınmasında tüme yakın maliyetlerin, sakınabilir maliyet ya da değişken maliyet gibi sınıflandırılarak ele alınması yararlı olabilir.

Kısa vadeli karalarda değişken maliyetler ve varlıkların dikkate alınması daha uygun olabilir. Uzun vadeli kararlarda, tam maliyetlerin(üretim maliyetleri ile üretim dışı maliyetleri de kapsayarak) ve tüm varlıların , üretim çevresinde sipariş maliyetlemeye bir geri dönüş olması muhtemel olmaktadır. Halen pek çok işletme tarafından kullanılmakta olan standart maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemleri, tam maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemleri ve safha maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemlerinin daha az rağbet görmesi beklenebilir. Gelecekteki maliyet muhasebesi sistemleri, her bir mamul için, farklı maliyet değişkenliği ve fiili maliyetler üzerine yoğunlaşacaktır.

3.FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMININ GELİŞİMİ VE TANIMI 7

3.1. FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMIN GELİŞİMİ

Son yıllarda üretim faaliyetleri ile ilgili yöneticiler için düzenlenen seminerlerde, maliyet muhasebesi konularına giren dergilerde yer alan çeşitli makale ve diğer yazılarda vurgulanmak istenen ana temalardan biri “geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak yapılanların tümü yanlıştır” şeklindedir. Geleneksel maliyet muhasebesini bu denli eleştiren bu görüşler geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak; yatırım projelerinin değerlenmesi, performans değerleme ,

mamul maliyetlemesi gibi mevcut yaklaşımlarda çeşitli problemleri ortaya koymaktadır. Bu problemler ise üretim sektöründe meydana gelen hızlı değişimlerden dolayı ortaya çıkmıştır. Bu konuda çaba harcayan kişilerin bu problemlerin çözümlenmesine yönelik olarak gösterdikleri tek hedef faaliyet tabanlı malyetleme yaklaşımı olmaktadır. Dolayısıyla, faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımı maliyet yönetiminin bu yeni dünyasında önemli bir yer tutmuştur.

Bazı yazarlara göre faaliyet tabanlı maliyetleme yeni bir olay değildir ve bu kavram uzun yıllardan beri mevcuttur. Bu görüşler doğru olabilir fakat, faalite tabanlı maliyetleme zamanla değişmiş ve olgunlaşmıştır. Faaliyet tabanlı malyetlemenin geçirdiği aşamaları üç kuşak halinde ele almak mümkündür.

Birinci kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetlemenin birinci kuşak dönemi son on yıl öncesine kadar geçirdiği aşamaları kapsar. O yıllara kadar hemen hemen tüm dünyada geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri söz konusudur. Bu sistemlerin işleyişinde genel üretim maliyetlerinin dağıtılmasında çok az sayıda maliyet dağıtım anahtarı kullanılmıştır. Bu yıllara kadar “faaliyet tabanlı maliyet” kavramı henüz kullanılmaya başlanmaştır ve geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine göre daha karmaşık ve daha ayrıntılı olarak algılanmıştır. Bu döneme kadar geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri ise daha ziyade finansal muhasebe amacına yönelik olarak kullanılmış ve stratejik amaçlara yönelik olarak yararlanılmıştır.

İkinci Kuşak : Faaliyet tabanlı muhasebe veya maliyet sistemi kavram olarak bu kuşakta yani 1980’li yılların başına doğru kendini hissettirmeye başlamıştır. Bu dönemin başında faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel karakteristikleri ve geleneksel sistemlerden olan farklılıkları tanımlanmaya çalışılmıştır.Yine bu dönemde faaliyet tabanlı maliyetleme ile ilgili olarak genel bir yapının genelleştirilmediği, ortaya çıkan uygulamaların birbirinden farklı görünümlerde olduğu görülmektedir.Bu konuda yapılan çalışmalar, birinci kuşak döneminde de olduğu gibi kendini finansal muhasebe amacından kurtaramamıştır.

Üçüncü Kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetleme kavramının günümüzdeki durumu ise üçüncü kuşak çalışmaları kapsamaktadır. Buna göre faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel amaçları ve bu konuda geliştirilen sistemlerin genel yaklaşımları bugün tanımlanmış durumdadır. Dolayısıyla geleneksel maliyetleme sistemleri ile faaliyet tabanlı maliyetleme arasındaki farklar günümüzde daha iyi bir şekilde ortaya konabilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyetlemenin günümüzdeki en önemli özelliği, faaliyet tabanlı maliyetlemenin yerine geçmek değil, karar verme fonksiyonun yerine getirilmesinde yöneticiler için yaralı bir araç olmasıdır.

Faaliyet tabanlı maliyet sisitemlerinin geliştirilerek uygulamasında ve bu sistemin popüleritesinin artmasında, Harvard Buusiness School profesörlerinden Robert S.Raplan, Robin Cooper, Porland State University profesörü Peter B.B.Turney ve Stanford University profesörü George Foster’in önemli katkıları olmuştur. Ayrıca faaliyet tabanlı maliyetlemenin yaygın bir şekilde kullanılmaya başlamasında işletmelerde kişisel bilgisayarların yaygın bir şekilde kullanılmalarına bağlıdır. Bu ise daha çok yaklaşık son on yılda kendini göstermiştir.

3.2. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN TANIMI

Son yıllarda mamul maliyeti önemli bir rekabet avantajı olmuş, buna bağlı olarak mamul maliyetlemesi tekniklerinde bazı yeni yöntemler geliştirilmiştir. Bunlardan en önemlisi Faaliyet Tabanlı Muhasebe veya Maliyet(Activity Based Accounting-Costing) yöntemidir. Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin temel özelliği, herbir faaliyetle ilgili maliyet havuzlarının oluşturularak, endirekt maliyetlerin bu havuzlarda toplanması ve her bir maliyet havuzu ile ilgili maliyet dağiıtım anahtarlarının seşilmesidir. Doyasıyla bu yöntem, diğer iki veya çok aşamalı maliyetleme yöntemlerinin biraz daha geliştirilmiş şeklini oluşturmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyetlemeden beklenen, herbir faaliyet ile ilgili maliyetlerin görünülebilirliğinin yükseltilmesini sağlamaktır.

Faaliyet tabanlı maliyet kavramı, başlangıçta stratejik amaçlara yönelik olarak geliştirilen bir mamul maliyetleme yöntemidir.Ancak nu yöntemi bünyesinde tesis eden işletmelerin bu yöntemi değişik amaçlara yönelik olarak da kullandıkları görülmektedir. Bu amaçlar arasında üretilebilirliğin tasarımlanması, üretim sürecinin tasarımlanması, genel üretim maliyetleri, değer analizleri ve performans değerleme yer almaktadır. Dolayısyla faaliyet tabanlı maliyetleme bir mamul maliyetleme yöntemi olmakla beraber faaliyetlerle ilgili geniş bir bilgi dizininin yer aldığı bir veri tabanıdır. Bu bilgiler yönetimin oldukça gereksinim duyduğu bilgilerdir. Bu özelliği ile faaliyet tabanlı muhasebe geniş bir persfektifle şöyle tanımlanabilir; faaliyet tabanlı maliyetleme, bir işletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabanı oluşturan, işleyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanlı maliyetleme gerçekleştirilen faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesinde çeşitli maliyet dağıtım anahtarları kullanır. Bu dağıtım anahtarları, mamullere ilgili faaliyet tüketimlerini yansıtır. Bir faaliyet tabanlı maliyet yöntemi yönetim tarafından hem mamullere hem de faaliyetlerle ilgili çeşitli amaçlar için kullanılır.”

4. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN ESASLARI

4.1. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI

İşletmelerin kar planlamasında temel koşul, satış hasılatıyla karşılaştırılacak olan toplam mamul ya da hizmet bileşimine ait maliyetlerin, sağlıklı bir biçimde saptanabilmesidir. Değişken maliyetleme yöntemi çerçevesinde yapılacak katkı payı analizleriyle bu soruna bir çözüm sağlanabilir. Ancak satış hasılatıyla değişken maliyetlerin karşılaştırılması şeklinde yapılan bu tür analizde, hangi mamullerin gerçekte ne derece karlı olduğu tam olarak hesaplanamaz. Buradaki temel sorun, GÜM içinde yer alan ve çeşitli mamullere dolaylı olarak yüklenen bazı maliyet türlerinin, dağıtım yöntemi ile ilgilidir.8 Yani Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri daha çok üretim ya da üretim sürecinin sonunda elde edilen mamullerin maliyetine yükleme yolu ile aktarılan endirekt maliyetler ile ilgilidir.9

GüM’nin mamullere yüklenmesi geleneksel yaklaşımda; direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve kullanılan direkt madde tutarları gibi hacim tabanlı yükleme anahtarları, endirekt maliyetlerin mamullere yüklenmesindeki temel ölçütleri oluşturmaktadır. Buna karşın, üretim hacmi, tüm GÜM türlerinin oluşumunda belirleyici durumunda değildir. Üretim hacminden çok, üretim süreçlerinin yapısı ve farklılıkları, endirekt maliyetlerin düzeyini belirleyen temel etken olabilir. Bu nedenle sağlıklı bir maliyet hesabı için, maliyet yerlerinden mamullere yükleme aşamasında

maliyetlerin oluşumunu belirleyen etkenleri, en iyi şekilde temsil edecek ölçütlerin kullanılması zorunludur.

Bu noktada;

Çeşitli mamullere, hacim bazlı yüklendiği için hatalı maliyet hesaplamalarına neden olan maliyet türleri nelerdir?Bu maliyet türlerinin mamullere daha sağlıklı biçimde yüklenmesi için nasıl bir yol izlenmelidir?

Sorularına yanıt bulmak, FTM’ nin ortaya çıkışını belirleyen temel amaçları yansıtır. Bu çerçevede; FTM yönteminin gerekliliği, geleneksel maliyet sistemlerinde, maliyetlerin mamullere yüklenmesi için kullanılan, hacim tabanlı anahtar nedeniyle ortaya çıkan yanlışların giderilebilmesi temel amacına dayanmaktadır.10 Bunun gerçekleşmesi için; yöneticiler, karlı, katma değeri yüksek stratejiler amaç edinmelidir, bu amaca uygun mamulleri tasarlamalıdır ve sürekli iyileşmeden kaçınmamalıdırlar. Sürekli iyileştirmede amaç üretim girdilerinde tasarruf, kalite yükseltme, maliyet azaltma verimlilik-moral ve yeterek artırma olmalıdır. Bu amaç için uygun stratejilere, tasarımlara, tasarruflara, bilinçli yöneticilere gerek vardır. 11

Bu amaçları FTM ve FTY sürecinde dört temel amaç şeklinde sıralarsak;

1) Düşük katma değere sahip, diğer bir ifadeyle de mamul ve hizmet üretiminde değer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak ya da en düşük düzeye indirmek,

2) Karlılığı arttırmak üzere gerçekleştirilen katma değeri yüksek faaliyetlerin kolaylaştırılmasında, etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak,

3) Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin düzeltilmesini sağlamak.

4) Zayıf varsayımlar (kabullenmeler) ve yetersiz maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışlıkları ortadan kaldırmak.12

4.2. FTM’NİN UYGULAMA ALANLARI13

-Üretim, satın alma ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler kararları,-Yeni üretim tekniklerinin değerlendirilmesi,-Yeni mamul tasarımı ve mamul geliştirmesi,-Sürekli iyileştirmeyi destekleyen bilgilerin üretilmesi,-Başarı değerlemesi,-Davranışsal değişim,-Toplam üretim süresinin kısaltılması şeklindedir.Bu uygulama alanlarında katlanılan fedakarlığın faydayı aşıp aşmaması üç faktöre bağlıdır,; İşletmenin bilgi sistemi, hataların maliyeti, mamul çeşitliliğidir. Üç faktörün optimizasyonu sonucu optimal maliyet sistemi oluşacak ve maliyetler minimize edilecektir.

Optimal faaliyet tabanlı maliyet sisteminin uygulanması için sistem tasarımı ve sistem analizi birlikte ele alınmalıdır. Sistem tasarımı, eskisinin yerine geçecek ya da ona bir yenilik katacak bir

işletme sisteminin planlanması süreci olarak tanımlanır. Sistem analizi ise sistemin iyileştirilmesi için işletme olaylarının ve problemlerinin belirlenmesi ve yorumlanması sürecidir. Sistem tasarımı, analizi, kurulması ve işletilmesinde çalışmış olan personelin işletmedeki karşılıklı bağlantıları, kurulma nedenleri, ayrıntıları ile ilgili deneyimlerine gerek vardır. İşletmelerde bu deneyimler şu sistem uygulama aşamalarında kullanılabilir:

*Sistem geliştirme isteğinin doğuşu ve ön inceleme,

*Gereksinimlerin belirlenmesi ve yeni siteme ait sistem önerisini geliştirmesi,

*Yeni sistemin tasarımı ve bilgisayar programlarının geliştirilmesi,

*Geliştirilen sistemin denenmesi,

* Geliştirilen sistemin uygulanması.

4.3. FTM’ NİN TEMEL İŞLEYİŞ ESASI

Bir işletmede maliyetler;

*Üretilen mamül ya da hizmetler,*Fonksiyonlar,*Faaliyet ve işlemler,*Unsurlar.

Şeklinde dört düzeyde incelenir.14

Faaliyetler, bir çıktı üretmek üzere kaynakları tüketen süreçlerdir. Bir faaliyetin temel özelliği, kaynakları (malzeme, işgücü ve teknoloji), çıktılara (ürünler) dönüştürmektir.15 Diğer bir ifadeyle faaliyet; bir çalışmayı ortaya çıkaran süreç ya da işlemler bütünüdür. İşlemler ise, bir faaliyet kapsamında yer alan detay çalışmaları ifade etmektedir.16 Bir işlem, bir planlama veya kontrol öğesi için kullanılan en küçük birimdir.17

Faaliyet işlem kavramına göre daha geniş bir anlama sahiptir ve işlemler bir faaliyetin içinde yer alırlar. Örneğin; makinelerin üretim için hazırlanması bir faaliyet türü; bu faaliyet kapsamında ön temizliğinin yapılması, kalıpların yerleştirilmesi, makinelerin elektrik programlaması gibi çalışmalar ise, bu faaliyet ile ilgili işlemlerdir. Bazı faaliyetlerin, tek bir işlemden oluşması halinde, bu ikili kavram birleşmekte ve bu durumda birbirleri yerine, aynı anlam ifade etmek üzere kullanıldıkları görülmektedir. 18

İşte, bu faaliyet ve işlemlerin tanımlanması ve bunlar tarafından tüketilen kaynaklara ait maliyetlerin izlenmesi, FTM’nin temel işleyiş esasını oluşturmaktadır. 19

4.4. FAALİYETLER (HİYERARŞİK YAPIDA)20

Birim Düzeyindeki Faaliyetler; Birim düzeyindeki faaliyetler, fabrikada üretilen her çeşit mamül için yapılması gereken işlerdir. Direkt madde kullanımı, direkt işçilik ve makine işleme maliyeti gibi. Fabrika çalışır durumdayken, üretim sürecinden geçmekte olan birimler hangileri olursa olsun, bu tür faaliyetlerden kaçınmak olanağı yoktur. Birim düzeyindeki faaliyetler, faaliyet hacmine bağlı olarak “değişken maliyet”, mamüle yükleme açısından ise “direkt maliyet” tir.

Parti (sipariş) Düzeyindeki Faaliyetler; Bu tür faaliyetler, madde siparişlerinin verilmesi, maddelerin teslim alınması, makinaların ayarlanması, müşteriye mal gönderilmesi gibi şu veya bu büyüklükteki partiler için yapılması gerekli faaliyetlerdir ve bu tür faaliyetler parti içinde “sabit maliyet” tir.

Mamül Düzeyindeki Faaliyetler; Sadece belirli bir mamulün üretimi için gerekli faaliyetlerdir. Kalite testleri bu tür bir faaliyettir. Ancak fabrikada üretilen her malın aynı ölçüde kalite testine tabi tutulması gerekmeyebilir. Aynı şekilde sadece bir tek malın üretimi için gerekli madde veya parçaların stoklanması, mamül dizaynında değişiklik işlemleri bu tür faaliyetlerdir. Bu tür faaliyetler “sabit” ve “endirekt” maliyet unsurudur.

Fabrika (üretim yeri) Düzeyindeki Faaliyetler; Bu tür faaliyetler ne fabrikanın çalışır durumda olmasıyla, ne üretim partileriyle ne de mamül grupları ile ilişkisi kurulmayan genel faaliyetlerdir. Fabrikanın yönetimi, işçiler için sosyal tesisler işletilmesi, bina vergisi, fabrika binası kirası, sigorta vs. gibi. . Bu tür faaliyetler “sabit” ve “endirekt” maliyet unsurudur.

4.5. FTM’ NİN MALİYET AKIŞ SÜRECİ21

Geleneksel maliyet sistemleri, maliyetleme sürecinde mamul üzerinde yoğunlaşır. Buna karşın, faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinde odak noktası faaliyetlerdir. İki yöntem arasındaki farklılık sadece yükleme bazındaki farklılık değildir. Son aşamada kullanılan yükleme anahtarları miktarı da farklılık gösterir. Geleneksel yaklaşımda en çok kullanılan üç yükleme anahtarı, direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve direkt madde tutarları olarak sıralanır. Buna karşın, FTM’de, hazırlık zamanları, sipariş verme sayısı ve sevkiyat sayısı gibi çeşitli yükleme anahtarları kullanılır. FTM’de kullanılan yükleme anahtarları maliyet etkeni (cost drivers) olarak adlandırılır.

FTM yönteminde mamüllerin maliyetlerle ilişkilendirilmesi iki temel aşamaya dayanır;

Birinci aşamada, enerji, yerleştirme, madde stok bulundurma ve yürütme gibi kaynaklar, belli bölümlere ayrılır ve herbiri faaliyet yerlerindeki maliyet havuzlarına

İkinci aşamada, mamüller için tüketilen kaynakların ölçümü yapılır ve bunlar, ilgili maliyet havuzlarından mamüllere yüklenir. Bu aşamada kullanılan maliyet yükleme anahtarları (cost

drivers), üretim hacmine bağlı bulunan ya da bulunmayan maliyet türlerini yönlendiren etkenleri yansıtır. Bu anahtarlar, maliyetlerin mamül düzeyi ya da diğer düzeylerde ilgili birimlere yüklenmesinde kullanılır. Bu düzeyler, maliyetlerin farklılaştıkları çeşitli faaliyet düzeylerini ifade etmektedir.

4.6. FTM’NİN ANALİZ EDİLMESİ VE TASARLANMASI22

Bir FTM yönteminin geliştirilmesinde izlenebilecek aşamalar veya yerine getirilmesi gerekn faaliyetler işletmeden işletmeye farklı olabilecektir. Ancak, FTM’yi geliştirerek uygulamaya alan işletmelerin yerine getirdiği faaliyetler genel olarak şunlardan oluşmaktadır;

Birbiriyle ilişkili veya ilgili faaliyetlerin tanımlanması,Faaliyetlerin faaliyet merkezince organize edilmesi,Herbir faailyete ilişkin maliyetlerin belirlenmesi,Maliyetlerin mamullere yüklenmesinde faaliyet tabanına dayalı olarak dağıtım anahtarının

tanımlanması.

Diğer bir sınıflandırmaya göre FTM’nin tesis edilmesinde üç aşama söz konusudur;

Üretim sürecinin sonunda ortaya çıkan çıktı karakteristiklerinin veya çıktıların tanımlanmasında gerek duyulan faaliyetlerin tanımlanması,

Söz konusu çıktılar ile faaliyetler arasında bir bağlantının kurulması,Faaliyetlere ilişkin maliyetlerin geliştirilmesi.

Bu konularda akla gelebilecek bazı sorular şunlardır;

*Firmada meydana gelen işlemler veya eylemler, faaliyetlerde nasıl toplanmalıdı? Ya da toplanmalı mıdır?

Bu alternatif, eylemlerin birleştirilmesi veya bir faaliyet altında toplanmasını kapsamaktadır. Işletmede gerçekleştirilen herbir eylem veya işlemin izlenmesi, kaydedilmesi ve ölçülmesi söz konusu olacak ise, bu durum işletmeye oldukça pahalı olabilir. Bununla birlikte hangi eylem veya işlemlerin hangi faaliyet altında toplanacağının belirlenmesi de önemlidir. Çünkü daha sonra maiyetlerin mamullere yüklenmesinde bu faaliyetler önemli bir rol üstlenecektir. Burada önemli olan optimum faaliyet sayısının bulunmasıdır. Bunun da işletmeden işletmeye değişmesi mümkündür.

*Faaliyet merkezleri nasıl tanımlanmalıdır?

Faaliyet merkezleri, yönetimin maliyetinin ayrı bir şekilde hesaplanmasını istediği üretim sürecinde yer alan birimlerdir.

*Maliyet dağıtım anahtarları nasıl seçilmelidir veya seçilmeli midir?

Herbir faaliyet merkizinin faaliyet merkezi olarak kabul edilip maliyetlerin bu havuzlarda toplanmasını sağladıktan sonra, alınması gereken karar, bu maliyetlerin mamullere yüklenmesinde kullanılacak dağıtım anahtarının belirlenmesini kapsar. Bu ise FTM’nin tasarlanmasında nihai tercihi oluşturur. Bunun tamamlanmasıyla, FTM uygulamaya hazır demektir.

4.7. FTM’DE DAĞITIM ANAHTARLARININ SEÇİLMESİ23

FTM’de bir üretim sürecinde oluşan üretim faaliyetleri ile ilgili maliyetlerin, söz konusu faaliyetlerde kullanılan kaynakları tüketen mamullere yüklenmesinde, bir veya iki maliyet dağıtım anahtarının kullanılmasından ziyade, çoklu dağıtım anahtarının kullanılarak, geleneksel maliyet sistemlerine göre daha doğru maliyet bilgisi sağlar. Ancak, bir üretim işletmesinde ortaya çıkan faaliyet kadar maliyet dağıtım anahtarının kullanılması ideal olanıdır; ama bu herzaman ekonomik olarak mümkün değildir. Dolayısıyla üretim faaliyetleri ile ilgili maliyetlerin mamullere yüklenmesinde maliyet dağıtım anahtarı ile ilgili maliyetlerin belirli havuzlarda toplanması gerekli olmaktadır. Çok iyi tasarlanmış bir FTM yönteminde bir veya iki maliyet dağıtım anahtarı kullanılabilir. Ancak, pek çok faaliyete ilişin maliyetlerin bir veya iki maliyet dağıtım anahtarına bağlı kalarak yüklenmesi, ulaşılan maliyet bilgilerini bozabilir. Dolayısıyla iyi sistemlerin tasarlanması, ekonomik olarak uygulanabilecek, ve aşırı bozulmalara meydan vermeyecek sistemlerin ulaşılmasına dayanmaktadır.

Bu sorunların çözümü için, FTM’nin tasarlanması sırasında birbiri ile içiçe olsa da, iki önemli kararın birbirinden ayrı bir şekilde ele alınması yararlı olabilir. Bu kararlardan ilki kaç adet dağıtım anahtarının kullanılacağı, diğeri de hangi dağıtım anahtarının kullanılacağıdır. Seçilecek maliyet dağıtım anahtarının sayısını en aza indirmek en az iki faktöre dayanır. Bunlardan biri maliyet bilgisinde istenen doğruluk düzeyi, diğeri de üretilmekte olan mamul bileşenlerinin karmaşıklığıdır. Mamul blgisinde istenen doğruluk düzeyinin daha fazla rol oynacağı açıktır. Ne kadar çok maliyet anahtarı kullanılırsa, o kadar mamul maliyetlerinde doğruluk elde edilir. Ya da ne kadar fazla mamul bilgisinde doğruluk isteniyorsa, o kadar maliyet dağıtım anahtarı sayısında artış olabilecektir.

Faaliyetlere Göre Yükleme Anahtarlarına Örnek Verecek Olursak;24

Mamül birimi düzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler(direkt madde kullanımı,direkt işçilik ve makine işleme maliyetleri gibi) üretim düzeyini yansıtan anahtarlar kullanılarak mamüllere yüklenirler. Bu yükleme anahtarları, direkt işçilik saatleri, makine saatleri, işlenen parça sayısı gibi anahtarlardır.

Mamül partileri düzeyindeki faaliyetlere ait maliyetlerin (bir makinanın hazırlanması maliyeti, bir parça grubunun siparişi maliyeti gibi) mamüllere yüklenmesinde, parti düzeyindeki ilişkiyi en iyi temsil edebilecek anahtarlar kullanılır.(Örneğin; makine hazırlık zamanları, satınalma sipariş sayısı gibi).

Mamül düzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler (bir mamül tasarımındaki hatanın düzeltilmesi maliyeti, özel test programları geliştirilmesi maliyeti gibi) , maliyetlerin üretilen parti sayısı ya da birim sayısından bağımsız, sabit nitelikteki faaliyetlerdir. Bu maliyetlerin mamullere yüklenmesinde ise; mamülleri oluşturan parça sayısı, test sayısı, mühendislik zamanları gibi anahtarlar kullanılabilmektedir.

Tam anlamıyla FTM ilkelerine uygun bir maliyet sisteminin, mamul maliyetlerinin hesaplanmasında, salt ilk üç düzeydeki faaliyetleri baz alması gerektiği de ayrıca vurgulanan bir yaklaşımdır. Çünkü, dördüncü grup olan üretim yeri düzeyindeki faaliyetler, çeşitli mamüller itibarıyla ortak olan ve mamüllere ancak genel bir bazda yüklenebilecek maliyetleri taşırlar.

4.8. UYGUN YÜKLEME ANAHTARLARININ SEÇİMİ25

Birden çok faaliyete ilişkin maliyetlerin belirli havuzlarda toplanması söz konusu oluyor ise, mamul bileşenleri karışıklığının maliyet dağıtım anahtarlarıın sayısının belirlenmesinde üstleneceği rol daha da nazik ve karmaşık bir görünüm arz edecektir. Bu durumda, belirlenmesi gereken faktörleri, üç grupta toplamak mümkün olabilir;1. Mamül çeşitliliği,2. Çeşitli faaliyetlere ilişkin maliyetlerin nispeti,Faaliyet hacmi çeşitliliği

Mamullerin farklı miktarlarda faaliyet tüketimi söz konusu olduğunda mamul çeşitliliğinden söz etmek mümkündür. Örneğin, aynı faaliyetten bir mamul bir birim, diğer bir mamul bir birimden fazla tüketiyorsa, bu mamüllerin birbirnden farklı oldukları kabul edilir.

Çeşitli faaliyetlere ilişkin maliyetlerin toplam üretim maliyeti içindeki payları veya nispetleri herbir faaliyet için bir ölçü olabilir. Dolayısıyla bu durum maliyet dağıtım anahtalarının sayısının belirlenmesinde önmeli olabilir. Herhangi bir faaliyetin maliyet nispeti yüksekse, bu maliyetin yüklenmesinde yapılabilecek ters bir durum, mamul maliyetinde aynı nispette bozulmaya neden olabilecektir. Düşük olması durumunda bunun etkisi daha düşük olacaktır.

Faaliyet hacmindeki çeşitlilik mamullerin farklı parti büyüklüklerinde üretildiğinde ortaya çıkar. Faaliyet tabanlı maliyetlemede bu gibi durumların etkisini ortadan kaldıracak maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. Geleneksel maliyet sistemlerinde bunu yapmak mümkün olmayabilir.

Kullanılacak maliyet dağıtım anahtarının sayısının minimize edlmesinden sonra yapılması gereken, hangi dağıtım anahtarlarının kullanılmasının uygun olacağına karar vermektir. Bu konuda etkili olabilecek faktörleri üç grupta toplamak mümkündür;

Maliyet dağıtım anahtarı tarafından kullanılacak olan verilerin elde edilmesinde kolaylık (ölçme maliyeti),

Maliyet dağıtım anahtarı ile faaliyet tüketimi arasındaki ilişki (korelasyon),Seçilen dağıtım anahtarının ortaya koyduğu davranış (davranışsal faktörler).

Faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinin tasarlanmasında. Maliyet dağıtım anahtarları ile ilgili ölçme maliyetini azaltmak için, bilgileri veya rakamları kolay bir şekilde elde edecek maliyet dağıtım anahtarları tercih edilir. Faaliyetin süresini kapsayan maliyet dağıtım anahtarlarının yerine bir faaliyetler yaratılan işlemlerin sayısını kapsayan maliyet dağıtım anahtarlarının kullanılması, ölçme maliyetlerinin azaltılmasında kullanılan önemli bir tekniktir. Çünkü, işlem tabanlı pekçok maliyet dağıtım anahtarının kullanılması mümkündür.

Mamuller tarafından tüketilen faaliyet bilgilerini dolaylı bir şekilde kullanan dağıtım anahtarlarının tercih edilmesi bazı riskleri de beraberinde getirebilir. Çünkü buradaki ilişki doğrudan bir ilişki değilidir. Bu nedenle belirlenecek mamul maliyetlerinde bazı bozulma ve çarpıklıkların olması muhtemeldir. Dolayısıyla alınacak seçim kararında doğrudan bir ilişkinin aranması yararlı olabilir.

Hangi maliyet dağıtım anahtarının seçileceği işletme içindeki kişilerin davranışlarını etkileyebilir. Çünkü seçilecek maliyet dağıtım anahtarı hem işletme birimlerinin hem de işletmede çalışan kişilerin performanslarının değerlenmesinde doğrudan ya da dolaylı etkileyecektir. Bu konudaki davranışsal faktörlerin etkisi olumlu veya olumsuz yönde gerçekleşebilir. Eğer çalışanlar tarafından istenen veya uygun görülen dağıtım anahtarının seçimi söz konusu olursa. Bu durumda davranışsal faktörlerinin etkisi olumlu olacaktır. Aksi halde olumsuzlukların olması muhtemeldir. Çünkü işletmelerde, yeniliklere karşı tepkilerin olması herzaman mümkündür.

4.9.FTM’NİN UYGULANMASI

İşletmede uygulamaya geçen FTM yöntemi, tamamen eski yöntemin yerine geçen, her olayı ile eski yöntemin üzerinde değişikliklere neden olan bir yöntem olabilir. Bu durumda, işletmenin gereksinimlerini karşılayacak, güvenilir bir yöntemin sağlanması için, uygulama faaliyetlerin iyi bir şekilde planlanması ve uygulanması gerekir. Uygulamaya geçiş faaliyetlerinin planlanmasında bu yöntemin işletmede ileri derecede değişimlere yol açabilmesi nedeniyle, daha çok bu değişimlerin kabulunu artıracak ve güçlendirecek önlemler üzerinde durulması gerekir. Bununla birlikte geliştirilmiş olan yeni yönteme canlılık kazandırılması bir seri uygulama faaliyeti ile mümkün olabilmektedir.26

FTM’ de dikkat edilmesi gereken bir husus da şudur;

Maliyet havuzları ve maliyet dağıtım anahtarları ele alındığında iki aşırı uç sözkonusu olmaktadır. Bunlardan biri, aynı maliyet dağıtım anahtarlarını kullanan faaliyet türlerinin olması, diğeri de herbir faaliyet için, ayrı maliyet anahtarının kullanılmasıdır. Birinci durumda homojenlik, ikinci durumda heterojenlikten söz edilebilir.

Homojenlik her iki durum için de söz konusu olursa, yani hem maliyet dağıtım anahtarında hem de mamüllerin tükettiği faaliyetlerde homojenlik söz konusu olursa tek bir dağıtım anahtarının kullanılması uygun olacaktır. Bu durumda, her zaman maliyet-fayda düşüncesi akılda tutulmalıdır.27

FTM’de Meydana Gelebilecek Değişikliklerin Nedenleri ve Kaynakları;28

* FTM yönteminin kapsamına giren faaliyetlerde meydana gelen değişiklikler,* Herbir faaliyet ve bu faaliyete ait maliyet dağıtım anahtarı bilgisinde meydana gelen değişiklikler,* Bilgi, derleme, işleme ve raporlama kapasitesinde meydana gelen değişiklikler,* Mamul kompozisyonunda ve tipinde meydana gelen değişiklikler.

4.10. FAALİYET ESASINA DAYALI MALİYETLEMENİN SINIRI29

Faaliyet esasına dayalı maliyetleme sistemine göre maliyetlerin hesaplanmasın, işletmelere alınacak kararlarda doğru maliyet bilgileri sağlayacaktır. Ancak geleneksel maliyetlemede olduğu gibi, bu yöntemde de üzerinde durulması gereken bazı hususlar bulunmaktadır. Söz konusu sistemin şu iki durumda yanlış sonuç vermemesi için dikkat edilmesi gerekmektedir;

Birinci olarak, kapasite fazlasının maliyeti ürün gruplarına yüklenmemelidir. Örneğin, kapasitesi yıllık 100.000 birim olan tek tip ürün üreten bir işletmeyi düşünecek olursak işletmenin yıllık toplam maliyetinin 8.000.000 TL ve tam kapasitede birim başına maliyetinin 80 TL olduğunu varsayalım. Bu birim maliyet, işletmenin bütçelenmiş üretim hacmi dikkate alınmadan kullanılması gereken bir maliyettir. Fazla veya atıl kapasite maliyetini bütçelenmiş hacim üzerine dağıtmaktadır. Bu örneğe göre, o yıl için üretimin 50.000 birim gerçekleşmesi halinde, geleneksel maliyetlemeye göre işçi ve makinelerin imal etmeleri beklenen miktarlara göre daha az verimli olmamalarına rağmen, birim maliyet (8.000.000 TL/ 50.000 birim) = 160 TL olacakır. Bu şekilde bir durum, ürün maliyetlerini tahmin edilen üretim hacmine nazaran oldukça değiştirecektir. Bu ise işletmeyi “ölüm spirali” denilen pozisyona sürükleyecektir. Bir diğer ifadeyle, yanlış talep tahmini , atıl kapasite meydana getirerek söz konusu maliyet sisteminden daha yüksek maliyet raporlarının alınmasına neden olacaktır. Bu durumda fiyatların yönetim tarafından yükseltilmesi geleceğe ilişkin daha az talebin oluşması ve daha yüksek atıl kapasitenin ortaya çıkmasıyla sonuçlanacaktır.

Dikkat edilmesi gereken ikinci husus, tamamen yeni ürün ve ürün hatlarına ait araştırma ve geliştirme maliyetleridir. Burada araştırma ve geliştirme maliyetleri (ar-ge) iki kısma ayrılır. Birincisi mevcut ürün ve ürün hatlarında yapılan geliştirici ve küçük değişiklik yapan işlemlerdir. Birinci kısma ait giderler, gelişimden yararlanan mevcut mamüllerin maliyetine eklenir. Bu maliyetler, uygulanan ar-ge programıyla ilgili olmayan mamüllere ve üretim hatlarına eklenmez. Ikinci kısımda ise aksi durumlar geçerlidir; Finansal muhasebe ar-ge maliyetlerini tahakkuk ettiği dönemin gideri olarak kabul etmektedir. Aksine yönetim muhasebesi, söz konusu maliyetleri geleceğe yönelik yapılması gereken harcamalar olarak değerlendirmelidir. Hayat süresi kısa olan ürünler için ayrıntılı bir ar-ge programı hazırlayan işletmeler, maliyet ve gelirlerini ürünlerinin hayat süresine göre ölçmeliler ve belirlemelidirler. Ar-ge harcamalarını kapsayan yatırım harcamalarının düzensiz olarak değerlendirilmemesine ve bu da yanlış sonuçların elde edilmesine neden olacaktır.

5. FTM YÖNTEMİNE DAYALI MALİYET SİSTEMİNE GİRİŞ 5.1. FTM'YE GEÇİŞTE BAŞLANGIÇ NOKTASI30

FTM ile birlikte, FTMY ve FTY uygulamalanna geçiş ile ilgili temel konular, işletmelerin başlangiç noktalanna bagli olarak üç farkli düzeyde incelenebilmektedir.

FTM ve FTY yaklaşimları, 1980'lerin sonlarından başlayarak bugüne kadarki süreçte, çeşitli seminer, makale ve kitaptarda incelenmiştir. Bu nedenle FTM ve FTY uygulamalanna geçmeyi düşünen işletmeler için, bu yaklaşımlari anlatmaktaki güçlükler azalmaya başlamıstır. Günümüzde FTM uygulamalarına geçiş aşamasında temel sorun, başlangıcın nasıl olacağıdır. FTM uygulamalarına geçiş aşamasındaki işletmeler, çeşitli nedenlerden ötürü bir türlü başlangiç yapamazlar.

Başlangıç noktası deneme aşaması olan işletmeler için en önemli konu, uygulama başarısızlığınına düşmemektir. Çabalar, özellikle bu amaç üzerinde yogunlaşir. Bunun nedeni, FTM konusunda geçmiş yillarda çeşitli işletmelerce yaşanan başarısızlık örnekleri ve ilk uygulama dönemlerinde karşılaşılan güçlüklerdir.

Üçüncü başlangiç noktasi ise, deneyim kazanmış kullanıcılardır. Bu firmalar genelde birden fazla uygulama denemesini bir yılı aşkın sürelerde gerçekleştirmiş olan firmalardir. Deneyimli kullanıcılar için anahtar konu ise, Pc bazli modellerden, sürekli ve tam anlamıyla üretimle bütünleşen FTM bilgi akiş sistemine geçebilmektir.

5.2.FAALiYET TABANLI YöNETİM31

Dar bir kapsamda FTM; üretim maliyetlerinin, çıktı, mamul ya da hizmetler olarak ifade edilebilen maliyet taşıyıcılarına, dogru olarak yüklenmesi için kullanılan, matematiksel iştem1er olarak görülebilir. Buradaki birincil amaç, katlılık analizine yöneliktir.

Faaliyet tabanh maliyet yönetimi (FTMY) yaklaşimi ise, FTM maliyetleme bilgilerinin kullanımına yönelik bir yaklaşımdir. Bu yaklaşım, yalnızca hangi mamul ve hizmetlerin satilacağına karar vermeye yönelik degildir. Daha önemlisi, verimliliğin arttırılamsına yönelik olarak, faaliyet ve sureçlerin degiştirilmesiyle ilgili firsatların tanımlanmasına hizmet eder.

Faaliyet tabanlı yönetim (FTY) ise, süreç zamanı, kalite, çeviklik, esneklik ve müşteri hizmetleri gibi finansal olmayan ölçümlere, FTM ve FTMY'ni bütünlemektedir. Bu yapısyla FTY, maliyet bilgi tabanının ötesine geçer. Bu nedenle temelde maliyet bilgi tabanına dayalı FTMY, FTY kavramlarına göre daha dar kapsamlıdır. Bu üç kavram sonucu faaliyet tabanlı bilgilerin kullanımı üç aşamalı bir süreçte gerçekleşir.

İlk aşamada; öncelikle karlılık analizine yönelik maliyet hesaplamalarını yapar.

İkinci aşamada; FTMY faaliyet ve işlem süreçlerinin iyilrştirilmesine yönelik analiz ve uygulamalar gerçekleştirir.

Son aşamada FTY ilk iki aşamadan saglanan maliyet bilgileri ile birlikte finansal olmayan ölçümlerin, gerek işletme faaliyetleri düzeyinde, gerekse de stratejik düzeyde kararlar için kullanır.

FTM-FTY süreci işletme yönetiminde nihayi bir üretim degil etkin bir yönetim aracı olarak görülmektedir.

5.2.1. YÖNETİM ANLAYIŞININ DOĞURDUĞU YENİLİKLER32

FTM Yönetimi genel maliyetlere bakış açısını değiştirir. Geleneksel maliyetleme, genel maliyetlerin izlenilebilirlik oranı az olduğundan yönetim, denetim ve geliştirme için yapılabilecek fazla birşey olmadığı düşünülebilir. Ancak FTM uygulandıktan sonra endirekt olarak maliyetler, faaliyet maliyetlerine dönüştürüldükten sonra ürüne kadar izlenebildiğinden, FTM yönetimin genel maliyetlere olan bakışını değişebilir.

Faaliyet tabanlı maliyetlendirme daha iyi bir maliyet kontrolüne olanak verir. Çünkü yönetim, maliyeti kontrol etmenin en iyi yolunun, maliyetin ilk oluştuğu yer olan faaliyetlerde kontrol etmekle sağlayabileceğini daha rahat

görebilmektedir. Eğer her faaliyet alanına bir karar verici atanırsa faaliyetin performansını denetleme ve geliştirme olanağı artacağından etkin maliyet yönetimi sağlanır. FTM yaklaşımı maliyet tasarrufu yapma fırsatlarının yerini kesin olarak tespit edebilir.

Geleneksel maliyetlemede genel maliyet yükleme haddi olarak finansal değeri olan göstergeler kullanılırken; faaliyet tabanlı maliyetlemede genelde finansal değeri olmayan maliyet sürücüleri kullanır. Yönetim için bu tür fiziksel göstergeler maliyetlerden daha anlamlıdır. Mesala satın alma maliyetlerinin direkt malzeme maliyeti yerine parça sayısına göre yüklenmesi bir ürün tasarımı müdürü için karar verme aşamasında çok daha anlamlı olacaktır.

5.2.2. FAALİYET TABANLI MALİYETLENDİRMEYE GEÇİLDİKTEN SONRA YÖNETİCİLERİN DAVRANIŞ ŞEKİLLERİ33

Faaliyet tabanlı maliyetlendirme analizden sonra yöneticiler iki türlü hareket edebilirler.

Mamülerin yeniden fiyatlandırılması: Destek kaynaklarından ve pahalı kaynaklardan daha çok tüketen ürünlere yüksek fiyat; yüksek üretin hacmli, rekabeti çok ürünlere ise düşük fiyat uygulaması yoluna gidilebilir. Eğer yeniden fiyatlandırma stratejisinde başarılı olunursa işletme daha az kaynak tüketen ya da daha çok gelir sağlayan yeni bir ürün karmasını üretme yoluna gidecektir.

Kaynak tüketimi azaltıcı yolların aranması: Bunu sağlamak için ilk yol ürün ya da müşteri karması değiştirmektir. Bunu sağlamak ya faaliyelerin tükettiği kaynak miktarını azaltarak ya da aynı çıktıyı sağlayacak faaliyet sayısı azaltarak mümkün olacaktır. İkinci yol ise aynı ürün karması üretecek veya aynı müşteri karmasına hizmet edecek faaliyetlerin tükettiği kaynak miktarını azaltmaktır. Bu ise; daha çok parçalı ya da üretimin son safhasında değişen parçalar içeren ürünler tasarım etmek demektir. Aynı zamanda sürekli iyileştirme, ürünler arası geçiş zamanı azaltma, fabrika düzenlemeyi iyileştirme ya da sipariş, ürün ve müşteri siparişlerinin kolay geçişini sağlayacak teknolojileri benimsemek demektir.

Kaynak tüketimini azaltmak girişimin birinci aşamasıdır. Eğer yönetim bu girişimin ikinci aşamasını gerçekleştiremezse asıl gelişme gerçekleştirilemez. Kaynak talebi azaldıktan sonra arta kalan kaynaklardan kurtulmak ya da bunları başka alanlarda değerlendirmek gerekir. Buradaki önemli nokta tüketim ile harcama arasindaki farktır. Kaynak tüketimini azaltmak yönetime karı arttırma şansını verir. Bu işlemin kara yansıması, kaynaklarin kesilmesi ile olur. Eger bu iki işlemden biri yapılamazsa kar artmayıp artık kapasite oluşacaktır.

Faaliyet tabanlı maliyetleme bilgileri, ürün elemek, müşteri bırakmak ya da bölüm kapatmak amacıyla değil; ürün fiyatlandırmak, müşteri yelpazesi belirlemek ve faaliyetleri verimli uygulamak için kullanılmalıdır. Yöneticiler, üretim maliyetlerinin değişken değil de sabit olduğu kanısına varmamalıdır. Sadece üzerinde gerekli çalışmaların yapılmadığı harcamalar sabit olarak kabul edilebilir. Çünkü maliyetlendirme analizi, maliyet kaynaklarının değişebileceğini yöneticilerin anlamasına olanak sağlar.

6.FAALİYET TABANLI MALİYET YÖNTEMİNİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER, YÖNTEME YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER VE HİZMET İŞLETMELRİNDEKİ DURUM

6.1. FAALİYET TABANLI MALİYET YÖNTEMİNİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER34

Faaliyet esasına dayalı maliyetleme yöntemi ile;

Ürünlerin, markaların, müşterilerin, faaliyetlerin satış bölgelerinin ve dağıtım kanallarının ve ölçüde gelir getirdiği ve ne ölçüde kaynak tükettiği tespit edilebilmektedir.

Karsız ürünler elemine edilir, fiyatlar arttırılıp azaltılabilir ve karlı faaliyetler üzerinde yoğunlaşılabilir.

Az kaynak tüketen mal, genel üretim maliyetlerinden daha az, çok kaynak tüketen mal ise genel üretim maliyetlerinden daha çok pay almakta ve böylece de tam bir maliyetleme sağlanabilmektedir.

Ürün maliyetlerinin tam ve doğru olarak tespit edilmesini, işletmelerin ayakta kalarak daha iyi rekabet edebilmesini, doğru yatırım kararları almasını sağlamaktadır.

Ürünler ve müşteriler tarafından endirekt kaynak miktarının ölçümünde, daha gerçekçi bir yaklaşım ortaya koymaktadır.

Üretimden çok ürün çeşidi ve her ürün çeşidi ile ilgili faaliyetlerin saptanmasıyla ilgilenmektedir. Böylece her ürün tipine ait faaliyetlerin maliyetlerini analiz etmek mümkün olabilmektedir.

Yöneticilere nelerin karı ortaya çıkaracağını hassas bir şekilde gösterebilecekir. Ayrıca yöneticilere ayrıntılı ve doğru maliyet bilgileri verebilecektir.

6.2. FTM’YE YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER35

Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri genel olarak mamuller ve faaliyetler ile ilgili verileri işleyen ve bu verileri saklayan bir bilgi sistemidir. Bu sistemler maliyetlerin mamullere, bu mamullerin üretilmesinde gerçekleştirilen faaliyetlere göre yüklenmesini kapsar. Ancak bu sistemler ile ilgili çeşitli eleştiriler de söz konusudur.

FTM’ye en çok yöneltilen eleştiri bu sistemlerin kullanılması ve uygulanmasındaki zorluktur. Aynı şekilde farklı bir yapıya sahip ve farklı verileri kullanan yeni bir maliyet sisteminin tasarlanması, uygulanması ve kullanılması ayrı ayrı maliyet demektir. Dolayısıyla bu konuda geliştirilecek projelerin mali açıdan nimet ve külfeti birlikte ayrıntılı olarak değerlendirilmelidir. Yeni sistemin kullanılması ile elde edilecek hem nicelik hem de nitelik açıdan faydaların iyi bir şekilde belirlenmesi gerekir.

FTM’ye yöneltilen diğer bir eleştiri de sistemlerin çok karmaşık olduklarıdır. Çünkü FTM’de endirekt faaliyetler, bu faaliyetlere ilişkin maliyetler ve bu maliyetlerin mamullere yüklenmesinde kullanılan dağıtım anahtarlarının sayısı geleneksel maliyet sistemlerine göre oldukça fazladır. Böyle bir uygulamada, maliyetlerin yüklenmesinde kullanılan fark analizlerinin sayısında bir artış olacaktır. Dolayısıyla bu uygulamanın yöneticilerce tam kavranması oldukça zor olabilir. Bunun bir sonucu olarak, bazı yöneticiler basit maliyet sistemlerini tercih edebilirler.

Tamamen farklı bir maliyet yönteminin geliştirilmesini yerine, mevcut yöntemin geliştirilmesi de çözüm olabilir. Hatta başka bir eleştiriye göre FTM yöntemin üstün kılan sonuçlar, tamamıyla zayıf geleneksel sistemlerle yapılan karşılaştırmalardan kaynaklanmaktadır. Yine aynı görüşün bir başka şekline göre, FTM yöntemi, daha fazla maliyet dağıtım anahtarını kullanan geleneksel maliyet yöntemidir. Bu eleştirinin de geçerli yanı vardır. Çünkü faaliyet tabanlı maliyet yönteminin bir genel özelliği endirekt faaliyet maliyetlerinin mamullere çeşitli dağıtım anahtaları ile yüklenmesini sağlamaktır. Direkt maliyetlerin izlenmesi tamamen geleneksel maliyet yönteminde yer alan uygulamaların aynısını oluşturmaktadır. Bu eleştiri kapsamında, bazılarına göre endirekt maliyetlerin mamullere yüklenmesinde sadece direkt işçilik ölçülerinin kullanılmasının yanında makine ölçülerini de kullanmak güncel gereksinimlerin karşılanmasında yeterli olabilir.

FTM’de mamul maliyetlerinin doğruluğuna ilişkin olarak yöneltilen eleştiriler ise şöyledir; Bazılarına göre mamul fiyatları pazarda oluşmaktadır. Dolayısıyla doğru maliyet bilgisine gereksinim yoktur. Bu görüş bazı sektörler için geçerli olabilir. Fakat mamul maliyetlerini gereksiz olduğuna inanmak oldukça tehlikelidir. Çünkü karlılık hesapları maliyet hesapları olmadan yapılamaz ve maliyet sistemleri ile karlılığı çeşitli şekillerde

hesaplamak herzaman mümkündür. Bu etkileri yok etmek için üretim faaliyetlerinin var olduğu her tür işletmede etkin ve verimli bir maliyet sistminin olması herzaman gereklidir.

Bazıları da mevcut maliyet sistemi ile elde edilen sonuçların yeterli ve doğru olduğuna inanabilir. Diğer bir ifade ile bazıları sadece stok değerleme amacına yönelik olarak maliyet muhasebesine gereksinim duyabilir. Bu durumda geleneksel maliyet sistemleri yeterli olacaktır. Kısa ve uzun vadeli yatırım ve işletme kararlarında maliyet bilgilerinin kullanıldığı işletmelerde etkin ve verimli bir maliyet sisteminin olması gerekir.

6.3. HİZMET İŞLETMELERİNE FAALİYET TABANLI MALİYETLEME

Hizmet işletmelerinde verilen hizmetin nitelik ve niceliğinin fiziksel mamul birimlerinde olduğu gibi standartlaştırılmasının mümkün olmaması FTM uygulamasının zorlaştırır. Böyle olunca faaliyetlerin standart maliyet sürücüleri cinsinden ölçülmesi güçleşmektedir.36

Faaliyet tabanlı maliyetlemenin hizmet işletmelerinde de geliştirilmesi ve uygulanması mümkündür. Hizmet işletmeleri ile endüstri işletmeleri arasında maliyet sistemi geliştirilmesi ile ilgili bazı farkların söz konusu olması mümkündür;* Hizmet işletmelerinde çıktıların kesin bir şekilde tanımlanması endüsrti işletmelerinde göre daha zordur.

* Gereksinimlerin karşılanmasındaki faaliyetlerin gerek nitelik gerekse nicelik olarak tahmin edilmesi endüstri işletmelerine göre daha zordur.

* Birleşik veya ortak maliyetlerin toplam maliyet içindeki payı endüstri işletmelerine göre daha fazladır. Dolayısıyla bu maliyetler ile ürünler arasında ilişki kurmak daha zordur.

Hizmet işletmelerinde ürün daha ziyade müşterilere sunulan hizmetlerin bir demeti veya paketi şeklinde tanımlanabilir. Örneğin, bir hastanede ürün, bir hastanın konaklaması ve muayene olması şeklinde tanımlanabilir. Ancak her hastanın konaklaması diğerlerinden daha farklı olabilir. Farklı testlerin uygulanması, farklı ilaçların kullanılması, farkli tibbi malzemelerin kullanılması, bu farklardan sadece bazılarıdır. Bir hastanede genellikle günlük olarak uygulanan maliyet veya fiyat, günlük oda kullanımı, günlük yiyecek ve içecek tüketimi ve hastaya verilen günlük hemşire ve bakım maliyetini kapsar. Ancak bunlar ayni hastanede birden çok şekilde uygulanması da söz konusu olabilir. Bunun da nedeni verilen hizmetlerin farklılığıdır. Özel odalar ve çok hastanın kaldığı koğuşlar en basit örneği oluşturmaktadır.37

7. ÖRNEK UYGULAMA38

A Firması, uçakların radar ve iletişim sistemlerinde kullanılan 3 ayrı tipte kompleks devre levhaları üretmektedir. Bu ürünler, Model 1, 2 ve 3 olarak adlandırılmıştır.Model 1, bu üç ürün arasında en basiti olup yıllık satış miktarı 10.000 adettir.Model 2, bir miktar daha karmaşık bir ürün olup, ürünler arasında yıllık 20.000 adet ile en yüksek satış miktarına sahiptir. Model 3 ise en karmaşık fakat yıllık 4.000 adet ile en düşük miktarlı satış hacmine sahip olan modeldir. Her üç tip devre levhasının da üretim süreci, çeşitli elektrik malzemelerinin ham devre levhaları üzerinde birleştirilmesi işlemlerini içermektedir.

Firma ürünleri hakkında bu özet bilgiden sonra, firmanın mevcut maliyet muhasebesi yöntemi ve bu yöntemde yapılan değişiklikler ele alınacaktır.

Geleneksel yöntemde;

Üretim ve maliyet temel verileri;

Model 1Model 2Model 3Üretim miktarı10.00020.0004.000Üretim devir sayısı10.000 ader 1 devir5.000’erlik 4 devir400’erlik 10 devirHammadde50$90$20$Direkt işçilik3 saat/levha4 saat/levha2 saat/levhaMontaj süresi10 saat/devir10 saat/devir10 saat/devirMakine süresi1 saat/levha1.25 saat/levha2 saat/levha* Direkt işçilik ve montaj işçilik maliyeti = 20$/saat* Geleneksel Yönteme Göre Ürün Maliyetleri;

Model 1Model 2Model 3Hammadde50$90$20$Direkt işçilik60$(3saatx20$)80$(4saatx20$)40$(2saatx20$)Üretim genel gid. Payı99$(3saatx33$)132$(4saatx33$)66$(2saatx33$)TOPLAM209$302$126$

*Genel Gider Oranın Hesaplanması:

Bütçelenmiş üretim genel gideri…………………………..3.894.000$Bütçelenmiş direkt işçilik saatleri

Model 1: 10.000 adetx3saat…………………………..30.000Model 2: 20.000 adetx4saat…………………………...80.000Model 3: 4.000 adetx2saat………………………………8.000

Toplam………..118.000 saat

Genel gider oranı= Bütçelenmiş Genel Üretim GiderlerixBütçelenmiş Direkt İşçilik Saati =3.894.000 x 118.000 saat = 33$/saat

Burada dikkat edilmesi gereken husus, tüm üretim genel giderleri (3.894.000 $) tek bir maliyet havuzunda toplanmakta ve bu tutar toplam direkt işçilik saatine bölünmek suretiyle, dağıtıma esas katsayı bulunmaktadır.

Firmada Problem;

Firmanın karlılığında son yıllarda meydana gelen azalma bir problem olarak karşısına çıkmaktadır. Firmanın fiyat tespit politikası “hedef fiyat” sistemi üzerine kurulmuştur ve herbir model için hedef fiyat, toplam maliyetin %125’ i olarak belirlenmektedir.

Hedef ve gerçek satış fiyatları;

Model 1Model 2Model 3Geleneksel yönteme göre üretim maliyeti209$302$126$Hedef satış fiyatı (maliyet x %125)261.25$377.20$157.50$Gerçek satış fiyatı261.25$328250$

FTM’ ye Geçiş;

Firmanın karlılığına ilişkin endişeler, mevcut maliyet yönteminin gözden geçirilmesi ihtiyacını yaratmış ve geleneksel maliyetleme yönteminde ürün maliyetleri hakkında doğru bilgi vermediği inancı ile FTM’ye geçiş kararı alınmıştır.

Faaliyetler ;

Maliyet payı1) Makine1.212.600$2) Montaj3.000$3) Tedarik ve kontrol200.000$4) Hammadde bulundurma600.000$5) Kalite tasdik421.000$6) Paketleme dağıtım250.000$7) Mühendislik700.000$8) Tesis507.400$ 3.894.000$

(Bu örnekte her bir faaliyet birer maliyet havuzu olarak kabul edilmiştir, çünkü burada herbir faaliyet ayrı nitelik arz etmektedir.)

Makine maliyet havuzu;

Anahtar olarak “makine saati” seçilmiştir;Anahtar oranı; Toplam makine maliyeti / Toplam makine saati=1.212.600$/43.000saat =28.20$/mak.saati

Maliyet dağıtımı; anahtar oranı x birim başına makine saati

Model 1; 28.20$x1saat= 28.20$/birim levhaModel 2; 28.20$x1.25saat= 35.25$/birim levhaModel 3; 28.20$x2saat= 56.40$/birim levha

Görüldüğü gibi, toplam makine maliyetleri, toplam makine saatine bölünerek bir maliyet yükleme anahtar oranı elde edilmektedir. Daha sonra bu oran her bir ürün için gereken makine saati ile çarpılarak ilgili ürüne pay verilmektedir. Mesela Model 2’ ye birim başına 35.25 $ makine maliyeti dağıtılmıştır.

Montaj maliyet havuzu;

Maliyet yükleme anahtarı olarak “üretim devir sayısı” seçilmiştir.Anahtar oranı; Toplam montaj maliyeti / Toplam üretim devir sayısı=3.000$/15devir = 200$/devir

Maliyet Dağıtımı; Anahtar oranı x devir başına ürün adedi

Model 1; 200$x10.000adet= 0.02$/birim levhaModel 2; 200$x5.000adet= 0.04$/birim maliyetModel 3; 200$x400adet= 0.50$/birim levha

Mühendislik maliyet havuzu;

Maliyet yükleme anahtarı olarak “mühendislik işlem sayısı” alınmıştır ve burdan yola çıkarak her bir ürüne ilişkin mühendislik faaliyetlerinin yüzdesi tahmin edilmektedir. Örneğin, tüm mühendislik işlemlerinin 25’i Model1 ile ilgilidir düşüncesi ile maliyetlerin 25’i bu ürün hattına dağıtılır.

Maliyet Dağıtımı;

Model 1Model 2Model 3Mühendislik işlemleri kullanım yüzdeleri %25 %45 %30

Model 1; (%25x700.000)/10.000adet=17.50$/birim levhaModel 2; (%45x700.000)/20.000adet=15.75$birim/levhaModel 3; (%30x700.000)/4.000adet = 52.50$birim/maliyet

Tesis maliyet havuzu;

Maliyet yükleme anahtarı olarak “direkt işçilik saati” seçilmiştir.Anahtar oranı; Toplam tesis maliyeti / Toplam direkt işçilik saati= 507.400$/118.000saat = 4.30$/işçilik saati

Maliyet dağıtımı; Havuz oranı x birim başı direkt işçilik saati

Model 1; 4.30$x3saat= 12.90$/birim levhaModel 2; 4.30$x4saat= 17.20$/birim levhaModel 3; 4.30$x2saat= 8.60$/birim levha

Diğer Maliyet Havuzları;

Diğer 4 maliyet havuzunda da (tedarik kontrol, hammadde bulundurma, kalite tasdik, paketleme dağıtım) maliyetlerin dağıtımında yüzdelik yaklaşımı kullanılmıştır.

Tedarik kontrol maliyet havuzu;

Model 1Model 2Model 3Kontrol işlemleri yüzdeleri %6 %24 %70

Maliyet Dağıtımı;

Model 1; (%6x200.000)/10.000adet=1.20$/birim levhaModel 2; (%24x200.000)/20.000adet= 2.40$/birim levhaModel 3; (%70x200.000)/4.000adet = 35$/birim levhaHammadde bulundurma maliyet havuzu; Model 1Model 2Model 3Hammadde bulundurma yüzdeleri %7 %30 %63Maliyet Dağıtımı;

Model 1; (%7x600.000)/10.000adet=4.20$/birim levhaModel 2; (%30x600.000)/20.000adet= 9$/birim levhaModel 3; (%63x600.000)/4.000adet = 94.5$/birim levha

Kalite tasdik maliyet havuzu;

Model 1Model 2Model 3Kalite tasdik yüzdeleri%20%40%40

Maliyet Dağıtımı;

Model 1; (%20x421.000)/10.000adet=8.42$/birim levhaModel 2; (%40x421.000)/20.000adet= 8.42$/birim levhaModel 3; (%40x421.000)/4.000adet = 42.10$/birim levha

Paketleme dağıtım maliyet havuzu;

Model 1Model 2Model 3Paketleme dağıtım yüzdeleri %4 %30 %66Maliyet Dağıtımı;

Model 1; (%4x250.000)/10.000adet=1$/birim levhaModel 2; (%30x250.000)/20.000adet= 3.75$/birim levhaModel 3; (%66x250.000)/4.000adet = 41.25$/birim levha

d) FTM Yöntemi altındaki ürün maliyetler;

MODEL 1MODEL 2MODEL 3Hammadde50$90$20$Direkt işçilik60$(3saatx20$)80$(4saatx20$)40$(2saatx20$)Makina28.20$35.25$56.40$Montaj0.2$0.04$0.50$Mühendislik17.50$15.75$52.50$Tesis12.90$17.20$8.60$Tedarik ve kontrol1.20$17.20$8.60$Hammadde bulundurma4.20$9.00$94.50$Kalite tasdik8.42$8.42$42.10$Paketleme dağıtım1.00$3.75$41.25$TOPLAM183.44$261.815$390.85$

Bu tablo ftm yönteminin tüm sonuçlarını detayları ile ortaya koymaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli nokta şudur; hammadde ve direkt işçilik maliyetleri her iki maliyet yönteminde de (geleneksel-FTM) değişmemektedir. Bununla birlikte FTM yöntemi altında, genel üretim maliyetlerinin ürünlere dağıtımı çok büyük

farklılık göstermektedir. Bu maliyet unsurları artık endirekt maliyet unsurları olmaktan çıkmış herbir ürün ile doğrudan alakası kurulabilen direkt maliyet unsurları haline gelmiştir.

FTM Yöntemi ile oluşan ürün maliyetlerinin yorumu;

Geleneksel sisteme nazaran Model 1 ve Model 2 Ftm yöntemi altında çok daha düşük bir üretim maliyeti sergilemektedir. Diğer yandan Model 3’ün maliyeti çok önemli bir tutarda artış göstermiştir. Geleneksel yaklaşıma nazaran maliyet neredeyse 3 kat artmıştır. Bu noktada Model3’ün üretim süreci kompleksliliği ve bunun maliyetler üzerindeki etkisi geleneksel yöntem tarafından gizlendiği görülmektedir.

Ürün maliyeti ve satış fiyatlarının karşılaştırılması (Geleneksel-FTM);

________________ÜRÜN MALİYETLERİ_______________________MODEL 1MODEL 2MODEL 3Geleneksel Yöntem209$302$126$FTM Yöntemi183.44$261.81$390.85$

_______________SATIŞ FİYATLARI______________________________MODEL 1MODEL 2MODEL 3Geleneksel Yöntem261.25$377.50$157.50$ FTMYöntemi (maliyetx%125) 229.30$ 327.26$ 488.56$Gerçek satış fiyatı261.25$328$250$Model 1; son derece karlı bir ürün olarak karşımıza çıkmaktadır. Ftm yöntemi altında maliyetin %142’si bir karlılığa sahiptir.

Model 2; yaklaşık %125’lik bir karlılık oranı göstermektedir ki bu da hedef satış fiyatını sağlamaktadır.

Model 3; firma bu modelde oldukça karlı olduğunu düşünürken aslında bu modeli şu ana kadar 140$zarar ile satmaktadır (390.85$-250$). Bu yeni sonuçtan itibaren firma, bu modele ilişkin üretim hattını (üretime devam edip etmeme ya da üretim maliyetlerini düşürme açısından) gözden geçirme kararı almıştır.

Tüm bu sonuçlardan görüldüğü gibi, geleneksel yöntem yüksek hacimli ürünlerin ( model 1 ve model 2) maliyetlerini şişirmekte, düşük hacimli ve kompleks ürünlerin (model 3 ) maliyetlerini ise düşük tespit etmektedir. FTM Yöntemi ise, genel üretim maliyetlerini ürünlere daha doğru bir şekilde dağıtmaktadır.

8. SONUÇ

Son yıllarda önem kazanan yeni üretim teknolojileri ve global rekabet avantajı ile birlikte ortaya çıkan Faaliyet Tabanlı Maliyet yöntemi bu çalışmanın kapsamını oluşturmuştur. Çalışmanın ilk bölümünde; geleneksel maliyetleme ve teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi üzerinde durulmuş daha sonra FTM’nin tarihsel gelişimi ve tanımı yapılmış ve FTM’nin temel işleyiş esası anlatılmıştır. Ayrıca Faaliyet Tabanlı Yönetim ve bu yöntemin getirdiği farklılıklar, yönteme getirilen eleştiriler vurgulanmıştır. Yöntemin anlaşılması açısından geleneksel yöntemle karşılaştırmalı bir örneğe de yer verilmiştir.

Bu çalışmada ulaşılan sonuçları genel hatları itibarıyla şöyle özetlemek mümkündür;

Günümüzde, global rekabet ve teknoloji alanında yaşanan hızlı gelişmeler üretim sistemlerini ya da tekniklerini köklü bir şekilde değiştirmektedir. Üretim sistemlerinin değişmesi ile birlikte, maliyet muhasebesi fonksiyonu da

değişmektedir. Birçok firma geleneksel maliyet muhasebesi yaklaşımından, daha gerçekçi ve verimli maliyet yönetim sistemlerine kaymaktadır. Günümüzde, maliyet muhasebesinden ziyade “maliyet yönetimi” önem kazanmıştır. Bu maliyet yönetimi anlayışı, firmanın önemli faaliyetlerinin maliyetini ölçmeye, katma değeri olmayan maliyetleri belirlemeye ve firma performansını arttıracak yeni aktiviteler tespit etmeye çalışmaktadır. Bu yeni anlayış faaliyetler üzerine yoğunlaşarak, yüksek kalitede olabildiğince ucuza mal üretmek gibi nihai bir amaca yönelmektedir.

Direkt işçilik saati, makine saati gibi tek bir maliyet anahtarı üzerine oturmuş olan hacim tabanlı geleneksel yöntem, yüksek hacimli ürünlerin maliyetini şişirmekte, düşük hacimli ya da kompleks ürünlerin maliyetini düşük tespit etmektedir. Bu maliyet sapması, ürün fiyatlaması ya da diğer firma kararlarında ciddi etkiler yaratmaktadır. Çoklu maliyet anahtarlarını temel alan faaliyet tabanlı maliyet yöntemi bu problemi elemine etmektedir. Bu yöntem, firmanın stratejik kararları açısından, faaliyetler ve maliyetler hakkında çok daha doğru bir bilgi sunar. Faaliyetler hakkında geniş bir analiz gerektirdiğinden, bu faaliyetleri değiştirme olanağı sağlar. Başka bir deyişle katma değeri olmayan faaliyetler belirlenip yok edilebilir ki bu da bir maliyet düşüşü yaratacaktır.

9. YARARLANILAN KAYNAKLAR

ŞAKRAK, Münir; Maliyet Yönetimi,Yasa Yayınları, İstanbul 1997

AYAN, Yüksel,Faaliyet Esasına Dayanan Maliyetleme, ÜİF Yüksek lisans tezi, İstanbul 1996

3) BURSAL, Nasuhi-ERCAN,Yücel; Maliyet Muhasebesi,Der Yayınları No:103, İstanbul 1994

4) KARCIOĞLU, Reşat;”Yeni Bir Maliyet Ve Yönetim Muhasebesi Olarak Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme”, Verimlilik Dergisi

5) PEKDEMİR, Recep; “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Genel İmalat Giderleri”, İstanbul 1998

6) DİKMEN, Fatih;“Faaliyet Tabanlı Maliyetleme”, İÜİF Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 1998.

7) GÜRSOY, Cudi Tuncer; “Yönetim ve Maliyet Muhasebesi”, Ekim 1997

8) DOĞAN, Zeki; “Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme Sisteminin İşletmeler Açısından Önemi”, Yaklaşım dergisi, sayı:59.

UĞUR, Oktay; “Faaliyet Temelli Maliyet Muhasebesi Sistemi”, Vergi Dünyası Dergisi, sayı:207.