NIR 240 - Fraudes e Erros

Norma Internacional de Revisão/Auditoria 240

Índice Parágrafos

Introdução 1-4

Responsabilidade da Gerência 5

Responsabilidade do Revisor/Auditor 6-11

Limitações Inerentes à Revisão/Auditoria 12-14

Procedimentos Quando Há Indício de que Possa Existir Fraude ou Erro 15-18

Relato de Fraudes e Erros 19-24

Retirada do Compromisso 25-26

Apêndice - Exemplos de Condições ou de Acontecimentos que Aumentam o Risco de Fraude ou Erro.

As Normas Internacionais de Revisão/Auditoria (NIR's) destinam-se a ser aplicadas no exame de demonstrações financeiras. As NIR's destinam-se a ser aplicadas, adaptadas como necessário, ao exame de outras informações e a serviços relacionados.

As NIR's contêm os princípios básicos e os procedimentos essenciais (identificados a cheio) juntamente com orientação relacionada na forma de material informático e outro. Os princípios básicos e os procedimentos essenciais destinam-se a ser interpretados no contexto do material explanatório e outro que proporcionem orientação para a sua aplicação.

Para compreender e aplicar os princípios básicos e os princípios essenciais juntamente com a orientação relacionada, é necessário considerar o texto completo da NIR incluindo material explanatório e outro contido na NIR não apenas o texto que está a cheio.

Em circunstancias excepcionais, um revisor/auditor pode julgar necessário afastar-se de uma NIR a fim de com mais eficácia atingir o objectivo de uma revisão/auditoria. Quando tal situação surgir, o revisor/auditor deve estar preparado para justificar o afastamento.

As NIR's só necessitam de ser aplicadas a matérias de relevância material.

A Perspectiva do Sector Público (PSP) emitida pelo Comité do Sector Público da Federação Internacional de Contabilistas está apresentada no final de uma NIR. Quando não se acrescentar nenhuma PSP, a NIR é aplicável ao sector público em todos os aspectos materialmente relevantes.

Introdução

1. A finalidade desta Norma Internacional de Revisão/Auditoria (NIR) é a de estabelecer normas e dar orientação sobre a responsabilidade do revisor/auditor ao considerar as fraudes e os erros na revisão/auditoria das demonstrações financeiras.

2. Ao planear e levar a efeito procedimentos de revisão/auditoria e ao avaliar e relatar as respectivas conclusões o revisor/auditor deve considerar o risco de distorções materialmente relevantes nas demonstrações financeiras resultantes de fraudes ou erros.

3. O termo "fraude" refere-se a um acto intencional praticado por um ou mais indivíduos entre os quais a gerência, empregados, etc. ou terceiros, que resultem num erro de apresentação nas demonstrações financeiras. A fraude pode envolver:

• Manipulação, falsificação ou alteração de registos ou documentos.

• Apropriação indevida de activos.

• Supressão ou omissão dos efeitos de transacções nos registos ou documentos.

• Registo de transacções sem substância.

• Má aplicação de políticas contabilísticas.

4. O termo "erros" refere-se a enganos não intencionais nas demonstrações financeiras, tais como:

• Enganos matemáticos ou de escrituração nos registos subjacentes e nos dados contabilísticos.

• Descuido ou má interpretação de factos.

• Má aplicação de políticas contabilísticas.

Responsabilidade da Gerência

5. A responsabilidade pela prevenção e detecção de fraudes e erros reside na gerência através da implementação e do funcionamento continuado de sistemas contabilístico e de controlo interno adequados. Tais sistemas reduzem mas não eliminam a possibilidade de fraudes e erros.

Responsabilidade do Revisor/Auditor

6. O revisor/auditor não é nem pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes e erros. O facto de ser levada a efeito uma revisão/auditoria anual actua, todavia, como um dissuasor.

Avaliação do Risco

7. Ao planear a revisão/auditoria, o revisor/auditor deve avaliar o risco de fraudes e erros poderem dar origem a que as demonstrações financeiras contenham distorções materialmente relevantes e deve indagar da gerência quanto a qualquer fraude ou erro significativo que tenha sido descoberto.

8. Além das fraquezas na concepção dos sistemas contabilístico e de controlo interno e do não cumprimento dos controlos internos identificados, incluem-se entre as condições ou acontecimentos que aumentam o risco de erro ou fraude:

• Questões relacionadas com a integridade ou competência da gerência.

• Pressões não usuais dentro ou sobre a entidade.

• Transacções não usuais.

• Problemas na obtenção de prova de revisão/auditoria suficiente e apropriada.

Apresentam-se no Apêndice exemplos destas condições ou acontecimentos.

Detecção

9. Com base na avaliação do risco o revisor/auditor deve conceber procedimentos de revisão/auditoria para obter segurança razoável de que sejam detectadas as distorções provenientes de fraudes e erros que sejam materialmente relevantes para as demonstrações financeiras tomadas como um todo.

10. Consequentemente, o revisor/auditor procura prova de revisão/auditoria suficiente e apropriada de não terem ocorrido fraudes e erros que possam ser materialmente relevantes para as demonstrações financeiras ou se, tendo ocorrido, o efeito da fraude esteja devidamente reflectido nas demonstrações financeiras ou o erro esteja corrigido. A probabilidade de detectar erros é ordinariamente mais alta da que a de detectar fraudes, uma vez que a fraude está normalmente acompanhada por actos concebidos especificamente para ocultar a sua existência.

11. Devido às limitações inerentes da revisão/auditoria (ver parágrafos 12-14) há o risco inevitável de que possam não ser detectadas distorções da informação financeira materialmente relevantes resultantes de fraude, ou, em menor escala, de erros. A subsequente descoberta de uma distorção na informação financeira materialmente relevante resultante de fraude ou de erro existente durante o período coberto pelo relatório do revisor/auditor não indica, por si mesmo, que o revisor/auditor falhou na sua adesão aos princípios básicos e procedimentos essenciais da revisão/auditoria. A questão de saber se o revisor/auditor de contas aderiu ou não aos princípios básicos que regem a revisão é determinada pela adequação dos procedimentos de revisão/auditoria empreendidos nas circunstâncias e pela conformidade do relatório do revisor/auditor baseado nos resultados desses procedimentos de revisão/auditoria.

Limitações Inerentes à Revisão/Auditoria

12. Uma revisão/auditoria está sujeita ao risco inevitável de não serem detectadas algumas distorções materialmente relevantes das demonstrações financeiras, mesmo que a revisão/auditoria seja devidamente planeada e executada de acordo com as NIR's.

13. O risco de não detectar distorções materialmente relevantes resultantes de fraude é maior do que o risco de não detectar uma distorção materialmente relevante resultante de erro, porque a fraude envolve normalmente actos concebidos para a ocultar, tais como conluio, falsificação, falta deliberada de registo de transacções, ou esclarecimentos falsos que foram intencionalmente dados ao revisor/auditor. A não ser que o exame revele prova do contrário, ele tem o direito de aceitar os esclarecimentos como dignos de crédito e os registos e documentos como genuínos. Porém de acordo com a NIR "Objectivo e Princípios Gerais que Regem a Revisão/Auditoria de Demonstrações Financeiras", o revisor/auditor deve planear e executar a revisão/auditoria com uma atitude de cepticismo profissional, reconhecendo que podem ser encontrados condições ou acontecimentos que indiciem que possam existir fraudes ou erros.

14. Embora a existência de um sistema eficaz de controlo interno reduza a possibilidade de distorção das demonstrações financeiras resultante de fraude ou de erro, existirá sempre algum risco de os controlos internos deixarem de funcionar como concebido. Para além disso, qualquer sistema de controlo interno pode ser ineficaz contra as fraudes que envolvam conluio entre empregados ou fraudes cometidas pela gerência. Certos níveis de direcção podem estar em posição de derrogar os controlos que evitariam fraudes similares por outros empregados; por exemplo, dando ordem a subordinados para registar transacções de forma incorrecta ou para as encobrir, ou suprimindo informação relativa a transacções.

Procedimentos Quando Há Indício de que Possa Existir Fraude ou Erro

15. Quando a aplicação de procedimentos de revisão/auditoria concebidos a partir da avaliação do risco indiciar a possível existência de fraude ou erro, o revisor/auditor deve considerar o potencial efeito nas demonstrações financeiras. Se o revisor/auditor acreditar que a fraude ou o erro indicado possa ter um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras, o revisor/auditor deve executar procedimentos modificados ou adicionais apropriados.

16. A extensão de tais procedimentos modificados ou adicionais depende do julgamento do revisor/auditor quanto a:

a) os tipos de fraudes ou de erros indiciados;

b) a probabilidade da sua ocorrência; e

c) a probabilidade de um particular tipo de fraude ou erro poder ter um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras.

A menos que as circunstâncias indiciem claramente de forma diferente, o revisor/auditor não pode pressupor que um caso de fraude ou erro é uma ocorrência isolada. Se necessário, o revisor/auditor ajusta a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos resultantes.

17. A execução de procedimentos modificados ou adicionais habilitará normalmente o revisor/auditor a confirmar ou a afastar a suspeita de fraude ou de erro. Quando a suspeita de fraude ou erro não seja afastada pelas conclusões de procedimentos modificados ou adicionais, o revisor/auditor deve discutir o assunto com a gerência e considerar se o assunto foi devidamente reflectido ou corrigido nas demonstrações financeiras. O revisor/auditor deve considerar o possível impacto no relatório de revisão/auditoria.

18. O revisor/auditor deve considerar as implicações de fraudes ou erros significativos em relação a outros aspectos da revisão/auditoria, particularmente a credibilidade dos esclarecimentos da gerência. A este respeito, o revisor/auditor reconsidera a avaliação do risco e a validade dos esclarecimentos da gerência, em caso de fraudes e erros não detectados por controlos internos ou não incluídos nos esclarecimentos da gerência. As implicações de casos particulares de fraudes ou de erros descobertos pelo revisor/auditor dependerá do relacionamento entre perpetração e ocultação, se existirem, da fraude ou do erro com os procedimentos de controlo específicos e o nível de gerência ou de empregados envolvidos.

Relato de Fraudes e Erros

À Gerência

19. O revisor/auditor deve comunicar as conclusões factuais à gerência assim que for praticável se:

a) o revisor/auditor suspeitar de que exista fraude, mesmo se o potencial efeito nas demonstrações financeiras poder ser materialmente irrelevante; ou

b) se verificar realmente a existência de fraude ou erro significativo.

20. Ao determinar o representante apropriado da entidade a quem relatar ocorrências de fraudes possíveis ou reais ou de erros significativos, o revisor/auditor considerará todas as circunstâncias. Com respeito a fraudes, o revisor/auditor apreciará a probabilidade do envolvimento da gerência senior. Na maioria dos casos que envolvam fraude, seria apropriado relatar a matéria a um nível na estrutura organizativa da entidade acima da responsável pelas pessoas que se crê estarem implicadas. Quando as pessoas em última análise responsáveis pela direcção global da entidade sejam postas em causa, o revisor/auditor deverá procurar aconselhamento jurídico para o auxiliar na determinação dos procedimentos a seguir.

Aos Utentes do Relatório do Revisor/Auditor sobre as Demonstrações Financeiras

21. Se o revisor/auditor concluir que a fraude ou o erro tem um efeito materialmente relevante nas demonstrações financeiras e não tenha sido devidamente reflectido ou corrigido nas demonstrações financeiras, o revisor/auditor deve expressar uma opinião com reservas ou uma opinião adversa.

22. Se o revisor for impedido pela entidade de obter prova de revisão/auditoria suficiente e apropriada a fim de avaliar se a fraude ou erro, que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras, ocorreu ou seja provável que tenha ocorrido, o revisor/auditor deve expressar uma opinião com reservas ou uma impossibilidade de opinião sobre as demonstrações financeiras na base de uma limitação ao âmbito da revisão/auditoria.

23. Se o revisor/auditor não estiver em condições de determinar se ocorreram ou não fraudes ou erros devido às limitações impostas pelas circunstâncias e não pela entidade, o revisor deve considerar o efeito no relatório do revisor/auditor.

Às Entidades Regulamentadoras e de Fiscalização

24. O dever de confidencialidade do revisor/auditor excluirá normalmente o relatar a fraude ou o erro a um terceiro. Porém, em determinadas circunstâncias, o dever de confidencialidade é derrogado por estatuto, por lei ou pelos tribunais (por exemplo, em alguns países é exigido ao revisor/auditor que relate fraudes e erros das instituições financeiras às autoridades de supervisão). O revisor/auditor pode precisar de procurar aconselhamento jurídico em tais circunstâncias, dando a devida consideração à responsabilidade do revisor/auditor perante o interesse público.

Retirada do Compromisso

25. O revisor/auditor pode concluir que seja necessária a retirada do compromisso quando a entidade não tomar a acção correctiva relativa à fraude que o revisor/auditor considere necessária nas circunstâncias, mesmo quando a fraude não seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras. Entre os factores que poderiam afectar a conclusão do revisor/auditor incluem-se as implicações do envolvimento da mais alta autoridade dentro da entidade, que possam afectar a credibilidade dos esclarecimentos da gerência, e os efeitos sobre a continuação do revisor/auditor com a entidade. Ao atingir tal conclusão, o revisor/auditor deverá normalmente procurar aconselhamento jurídico.

26. Como disposto no "Código de Ética para os Contabilistas Profissionais" emitido pela Federação Internacional de Contabilistas, à recepção de uma indagação do revisor/auditor proposto o revisor existente deve informar se existem quaisquer razões profissionais pelas quais o revisor/auditor proposto não deve aceitar a designação. A extensão até à qual um revisor/auditor existente pode discutir os negócios de um cliente com o revisor/auditor proposto dependerá de se ter ou não obtido a permissão do cliente para o fazer e/ou dos requisitos legais ou éticos que se aplicam em cada país relativos a tal divulgação. Se existirem quaisquer razões ou outras matérias que precisem de ser divulgadas, o revisor existente deverá, tendo em conta as limitações legais e éticas incluindo quando apropriado a permissão do cliente, dar pormenores de informação e discutir livremente com o revisor proposto todas as matérias relevantes para a designação. Se for negada pelo cliente a sua permissão de discutir os negócios com o revisor proposto, esse facto deve ser divulgado ao revisor proposto.

Perspectiva do Sector Público

1. A respeito do parágrafo 9 desta NIR, tem de ser notado que a natureza e o âmbito da revisão/auditoria do sector público pode ser afectada por legislação, regulamentos, portarias e directivas ministeriais relativas à detecção de fraudes e erros. Estes requisitos podem reduzir a capacidade do revisor/auditor para exercer julgamento. Além de qualquer responsabilidade formalmente mandatada para detectar fraudes, o uso de "dinheiros públicos" tende a impor um mais elevado perfil nos aspectos de fraude, e os auditores/revisores podem necessitar de dar resposta às "expectativas" públicas respeitantes à detecção de fraudes. Tem também de ser reconhecido que as responsabilidades de relato tal como debatidas nos parágrafos 19 e 20 desta NIR 11, podem ficar sujeitas a disposições específicas do mandato de revisão/auditoria ou da respectiva legislação ou regulamentação.

Apêndice

Exemplos de Condições ou de Acontecimentos que Aumentam o Risco de Fraude ou Erro.

Questões acerca da integridade ou competência da gerência

• A gerência ser dominada por uma pessoa (ou por um pequeno grupo) e não existir um eficaz órgão de

fiscalização.

• Existir uma estrutura empresarial complexa sem que a complexidade pareça estar justificada.

• Existir uma falha permanente na correcção dos principais pontos fracos do controlo interno, sempre que tais

correcções sejam praticáveis.

• Haver uma alta taxa de rotação do pessoal-chave da contabilidade e da área financeira.

• Existir uma significativa e prolongada falta de quadros no departamento contabilístico.

• Existirem frequentes mudanças de consultores jurídicos ou de auditores/revisores.

Pressões fora do habitual dentro de ou sobre a empresa

• O sector estar a declinar e as quebras a aumentar.

• Existir um fundo de maneio inadequado devido a lucros decrescentes ou a expansão demasiado rápida.

• Estar-se a deteriorar a qualidade dos ganhos, por exemplo, tomadas de risco crescentes com respeito a

vendas a crédito, alterações nas práticas de negociar ou selecção de políticas contabilísticas alternativas que

melhorem os resultados.

• A entidade necessitar de uma tendência de lucros crescentes para suportar o preço de mercado das suas

acções devido a uma oferta pública já anunciada, a uma acção de tomada de controlo por outra entidade ou

outro motivo.

• A entidade ter um investimento significativo num sector ou numa linha de produtos marcados por rápidas

mudanças.

• A entidade estar fortemente dependente de um ou de alguns produtos ou clientes.

• Pressão financeira sobre os gerentes ao mais alto nível.

• Exercer-se pressão sobre o pessoal da contabilidade para completar as demonstrações financeiras num

período de tempo anormalmente curto.

Transacções não usuais

• Transacções não usuais, especialmente próximo do fim do ano, que tenham um efeito significativo nos

lucros.

• Transacções ou tratamentos contabilísticos complexos.

• Transacções com partes em relação de dependência.

• Pagamentos de serviços (por exemplo, a advogados, consultores ou agentes) que pareçam excessivos em

relação aos serviços prestados.

Problemas na obtenção de prova de revisão/auditoria suficiente e apropriada

• Registos inadequados, por exemplo, ficheiros incompletos, ajustamentos excessivos nos livros e nas contas,

transacções não registadas de acordo com os procedimentos normais e contas sem controlo de saldos.

• Documentação inadequada de transacções tal como falta da devida autorização, documentos de suporte não

disponíveis e alterações nos documentos (qualquer destes problemas de documentação assume maior

significado quando dizem respeito a transacções vultosas ou não usuais).

• Um excessivo número de diferenças entre os registos contabilísticos e as confirmações de terceiros, provas

de revisão/auditoria conflituantes e alterações inexplicáveis em rácios operacionais.

• Respostas evasivas ou pouco razoáveis da gerência às indagações da revisão.

Alguns factores exclusivos de um meio informático que se relacionam com as condições e acontecimentos acima descritos incluem:

• Incapacidade de extrair informações dos ficheiros do computador devido a falta de, ou desactualizada,

documentação do conteúdo dos registos ou dos programas.

• Grande número de alterações de programa que não estejam documentadas, aprovadas e testadas.

• Inadequado planeamento global das transacções processadas por computador e das bases de dados com as

contas financeiras.