ODGOVORNOST ZA ŠTETU ZAKONSKOG REVIZORA …o reviziji, kojim se uređuju njegova prava i obveze u svezi sa zakonskom revizijom.13 Revizorsko društvo mora obavijestiti Ministarstvo

D. JURIĆ, L. BELANIĆ, Odgovornost za štetu zakonskog revizora i obveza...Zb. Prav. fak. Sveuč. u Rij., vol. 39, br. 4 (Posebni broj), 1823-1849 (2018) 1823

* Dr.sc.DionisJurić,redovitiprofesor,SveučilišteuRijeci,Pravnifakultet;[email protected].** Dr.sc.LorisBelanić,izvanredniprofesor,SveučilišteuRijeci,Pravnifakultet;lorisb@pravri.

hr. OvajjeradizrađenuzpotporuHrvatskezakladezaznanost,projektbr.9366“Pravniaspekti

korporativnih akvizicija i restrukturiranje društava utemeljenih na znanju” i Sveučilišta uRijeci,projektbr.13.08.1.2.01“Zaštitakorisnikanahrvatskomieuropskomtržištufinancijskihusluga”.

ODGOVORNOST ZA ŠTETU ZAKONSKOG REVIZORA I OBVEZA OSIGURANJA OD ODGOVORNOSTI ZA ŠTETU

Prof. dr. sc. Dionis Jurić* UDK:347.426.6:368.87Izv. prof. dr. sc. Loris Belanić** 347.72:368.87 https://doi.org/10.30925/zpfsr.39.4.13 Ur.:31.kolovoza2018. Pr.:5.listopada2018. Pregledniznanstvenirad

Sažetak

Odgovornost zakonskih revizora za štetu počinjenu subjektu revizije i trećim osobama pri obavljanju revizorskih usluga jedno je od otvorenih pitanja koja nisu usklađena odgovarajućim direktivama Europske unije. Ono je uređeno nacionalnim propisima država članica EU-a koji upućuju na primjenu općih ili posebnih odredbi o odgovornosti za štetu ili kombiniranu primjenu tih odredbi. Zakon o reviziji iz 2017. godine ne sadrži posebne odredbe o odgovornosti zakonskih revizora za štetu, već se primjenjuju opće odredbe o odgovornosti za štetu iz Zakona o obveznim odnosima. Zakon o reviziji predviđa obvezu zakonskog revizora sklopiti ugovor o osiguranju od odgovornosti za štetu koja može nastati subjektu revizije i trećim osobama te propisuje najmanju svotu pokrića. Također uvodi opće zahtjeve za obavljanje zakonskih revizija u svim obveznicima zakonske revizije te posebne zahtjeve koji se primjenjuju na zakonske revizije u subjektima od javnog interesa. Cilj je tih odredbi jačanje neovisnosti i objektivnosti zakonskih revizora u odnosu na subjekte revizije te osiguravanje njihova pravilnog i zakonitog rada.

Ključne riječi: zakonski revizor; odgovornost za štetu; osiguranje od odgovornosti; subjekti revizije; treće osobe.

1. UVOD

Svrha je zakonske revizije provjera i ocjenjivanje godišnjih financijskihizvješća,godišnjihkonsolidiranihfinancijskihizvješćaidrugihfinancijskihizvješća

D. JURIĆ, L. BELANIĆ, Odgovornost za štetu zakonskog revizora i obveza...Zb. Prav. fak. Sveuč. u Rij., vol. 39, br. 4 (Posebni broj), 1823-1849 (2018)1824

te podataka i metoda korištenih pri njihovom sastavljanju od strane subjekatarevizije.Natemeljutoga,revizoridajuneovisnostručnomišljenjeotomuprikazujuli financijska izvješća u svim bitnim odrednicama istinit i fer prikaz financijskogpoložajaiuspješnostiposlovanjatenovčanihtokovauskladusprimjenjivimokviromfinancijskog izvještavanja ili, ako je to primjenjivo, jesu li financijska izvješća uskladuspropisima.Izvješćeorevizijislužirazličitimkorisnicimausubjekturevizijeiizvannjega(organimasubjektarevizije,njegovimčlanovimaivjerovnicima,snjimepovezanimdruštvima,potencijalnimulagateljimaikreditorima,javnostiisl.).Onisenjimeizvješćujuotočnostisastavljenihfinancijskihizvješćaisolventnostisubjekatarevizije,opostojanjuprijevarnihradnji,poštovanjupravnihobvezasubjekatarevizijete njihovu odgovornom ponašanju u odnosu na zaštitu okoliša i općedruštvenapitanja.1Obveznici su zakonske revizije određeni čl. 20. Zakona o računovodstvu(dalje:ZRač).2Zakonskurevizijumoguobavljatisamorevizorskadruštva.

Za točnost financijskih izvješća i solventnost subjekta revizije odgovarajučlanovinjegovihupravnih inadzornihorgana.Revizor imazadaćuocijeniti jesu lifinancijskaizvješćaizrađenauskladusazakonomiračunovodstvenimstandardimaiprikazujuliistinituiferslikufinancijskesituacijepoduzetnika,pričemukonačnisudoizvješćurevizoradajenadzorniorganpoduzetnika.ToproizlaziizodredbiZakonao trgovačkimdruštvima(dalje:ZTD)3kojeuređujupostupakutvrđivanjagodišnjihfinancijskihizvješćautrgovačkimdruštvima.4

Korisniciizvješćaorevizijiočekujuodzakonskogrevizorautvrditipostojanjeprijevarnih radnji ili povreda pravnih propisa koje mogu imati za posljedicu

1 EuropeanCommission,GreenPaperoftheCommission1996,TheRole,thePositionandtheLiability of the StatutoryAuditors within the European Union, dostupno na: http://europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/audit/docs/acten.pdf,30.listopada2003.,str.10.

2 Zakonoračunovodstvu,Narodnenovine,br.78/15,134/15,120/16.Tosu:a)subjektiodjavnoginteresatevelikiisrednjipoduzetnicikojinisusubjektiodjavnoginteresa,b)poduzetnicikojisuvladajućadruštvavelikih i srednjihgrupaakonisuobveznicizakonske revizijesukladnotočkia),c)dioničkadruštva,komanditnadruštvaidruštvasograničenomodgovornošćukojaispunjavajuposebnopropisaneuvjete,anisuobveznicizakonske revizijesukladno točkamaa) ib),d)poduzetnicikojisupodnijelizahtjevzauvrštavanjesvojihvrijednosnihpapiranauređeno tržište kapitala, a nisu obveznici zakonske revizije prema točkama a), b) i c) te e)poduzetnicikojisusudjelovaliuposlovnimpripajanjima,spajanjima,odnosnopodjelamakaopreuzimateljiilinovoosnovanadruštvaakonisuobveznicirevizijepremaprethodnimtočkama.OstalipoduzetnicinakojeseprimjenjujuodredbeZRač-amogusvojimosnivačkim(temeljnim)aktima iliodlukomsvojihčlanovaodreditiobvezu revizijegodišnjihfinancijskih izvješća i/iligodišnjihkonsolidiranihfinancijskihizvješća(dragovoljnarevizija).PodpoduzetnicimasepodrazumijevajutrgovačkadruštvaitrgovcipojedinciodređeniZTD-om.

3 Zakon o trgovačkim društvima, Narodne novine, br. 111/93, 34/99, 121/99, 52/00, 118/03,107/07,146/08,137/09,125/11,152/11,111/12,68/13,110/15.

4 Godišnjafinancijskaizvješćaiizvješćeostanjudruštvateprijedlogodlukeoupotrebidobitisastavljauprava,odnosnoizvršnidirektoridioničkogdruštva,autvrđujuihupravainadzorniodbor,odnosno izvršnidirektori iupravniodbordruštva (čl.300.a-300.dZTD). Iznimno tomožečinitiiglavnaskupštinadruštva(čl.300.eZTD).Udruštvusograničenomodgovornošćutaizvješćasastavljaupravadruštva,autvrđujeihskupštinadruštva(čl.428.st.2.ičl.441.st.1.t.1.ZTD).Akodruštvoimanadzorniodbor,upravaizvješćamoradostavitinapregledtomorganu.


netočnostiufinancijskimizvješćimakojasupredmetrevizije.Iovdjejeponajprijeuloganadzornogorganasubjektarevizijeutvrditimogućaprotuzakonitapostupanjaupravnogorganateobvezaupravnogorganaizgraditisustavunutarnjerevizije.Obvezajezakonskogrevizoraplaniratiiprovoditirevizijutakodasemožerazumnoočekivatidaćeutvrditinedostatkeinepravilnostiufinancijskimizvješćimapoduzetnika,bilodasuoniizazvaniprijevarom,nenamjernimpogreškamailipovredamapravnihpropisa.5 Neutvrđivanje prijevare ili povrede zakona osnova su za uspostavu odgovornostizakonskog revizora prema subjektu revizije, ali i trećim osobama uz ispunjenjeodređenihdodatnihpretpostavki.6

2. POSTUPAK IMENOVANJA ZAKONSKOG REVIZORA U SUBJEKTU REVIZIJE I SKLAPANJE UGOVORA O REVIZIJI S

IMENOVANIM ZAKONSKIM REVIZOROM

Glavnaskupština,odnosnoskupštinasubjektarevizije imaovlast imenovanjazakonskog revizora.7Prijedlogodluke za imenovanje zakonskog revizora sastavljanadzorni,odnosnoupravniodbordioničkogdruštva.Onidajuinalogimenovanomzakonskom revizoru za ispitivanje godišnjih financijskih izvješća društva ikonsolidiranih godišnjih financijskih izvješća povezanih društava (čl. 263. st. 2.ZTD).8Ako je subjekt revizije subjekt od javnog interesa imenovanje zakonskogrevizora obavlja se u skladu s odredbama čl. 41. Zakona o reviziji (dalje: ZRev)9 i čl. 16.Uredbeo zakonskim revizijamau subjektimaod javnog interesa iz2014.godine(čl.41.st.4.ZRev).10Učl.16.Uredbeiz2014.godineuređujuseposebnosti

5 GreenPaperofTheCommission1996,str.13-16.6 EuropeanCommission,Astudyonsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsinthecontext

ofaSingleMarketforauditingservices in theEuropeanUnion,15January2001,dostupnona: http://europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/audit/docs/auditliability.pdf, 31.listopada2003.,str.44-46.i123-125.

7 Udioničkomdruštvutuovlastimaglavnaskupština,aodlukuotomudonosedioničarivećinomdanihglasova(običnavećina),osimakostatutomnijeodređenanekavećavećinailisetražiiispunjavanjedodatnihpretpostavki(čl.275.st.1.t.4.ičl.290.ZTD).Udruštvusograničenomodgovornošćuovlastimenovanjazakonskogrevizoraimajučlanovidruštva,odnosnoskupštinadruštva(čl.441.st.1. t.7.ZTD).Odlukao tomutakođersedonosivećinomdanihglasovana skupštini, osim ako društvenim ugovorom nije određena neka veća većina ili se traži iispunjavanje dodatnih pretpostavki.Ako odluku o imenovanju zakonskog revizora donosečlanovidruštvaupisanomoblikuizvanskupštine,tasevećinaračunapremaukupnombrojuglasovakojimarspolažučlanovidruštva(čl.440.st.2.ZTD).

8 Svakidioničarmožedatiiprotuprijedlogzaimenovanjezakonskogrevizoraprijeilitijekomodržavanjaglavneskupštine(čl.282.i283.ZTD).Udruštvimasograničenomodgovornošćuprijedlogzaimenovanjeinalogzaraddajenadzorniodbor,akodruštvoimatajorgantemujetaovlastdanadruštvenimugovorom.Akodruštvonematajorgan,otomuodlučujučlanovidruštva, odnosno skupština.U društvima s ograničenomodgovornošću koja nisu obveznicizakonskerevizije,svakičlandruštvamožepredložitirevizijuposljednjihgodišnjihfinancijskihizvješća,aakočlanovi,odnosnoskupštinadruštvatoodbije,zahtjevzaimenovanjemrevizoratrgovačkomsudumogupodnijetimanjinskičlanovidruštva(čl.450.ZTD).

9 Zakonoreviziji,Narodnenovine,br.127/17.10 Takoseučl.3.t.1.ZRač-akaosubjektiodjavnoginteresaodređuju:a)poduzetnicikojisu


imenovanja zakonskih revizora u subjektima od javnog interesa kojimoraju imatirevizijski odbor.11U tomu slučaju revizijski odbor podnosi preporuku nadzornom,odnosnoupravnomodborusubjektarevizijezaimenovanjerevizorskogdruštva(čl.16.st.2.Uredbeiz2014.godine).Preporukarevizijskogodborapripremasenakonprovedbejavnognatječajazaodabirrevizorskogdruštvaodstranesubjektarevizije,a zaprovedbu togpostupkaodgovoran je revizijskiodbor (čl.16. st.3.Uredbe iz2014.godine).Prijedlogodlukenadzornog,odnosnoupravnogodborazaimenovanjerevizorskogdruštvakojijeupućennaglavnuskupštinu,odnosnoskupštinusubjektarevizije ili njegovim članovima mora sadržavati preporuku i opredjeljenje kojeje donio revizijski odbor.Ako prijedlog odluke o imenovanju revizorskog društvaodstupaodopredjeljenjarevizijskogodbora,uprijedlogusemorajunavestirazlozizaodstupanjeodpreporukerevizijskogodbora(čl.16.st.5.Uredbeiz2014.godine).12 Time se u postupak izbora i imenovanja zakonskog revizora uključuju i dioničari,odnosnočlanovisubjektarevizije.

Nakonimenovanjarevizorskogdruštvasubjektrevizijesklapasnjimeugovororeviziji,kojimseuređujunjegovapravaiobvezeusvezisazakonskomrevizijom.13 Revizorsko društvo mora obavijestiti Ministarstvo financija o prvom sklapanjuugovorao reviziji sa subjektomod javnog interesau tekućojposlovnojgodini (čl.40. st.1. i2.ZRev).Ugovor se sklapaupisanomobliku, amora sadržavati iznosnaknadezaobavljanjezakonskerevizije(čl.40.st.3.ZRev).Revizorskodruštvonesmijeugovorenerevizorskeuslugeustupatidrugimrevizorskimdruštvima(čl.40.st.4.ZRev).Timeseosiguravadazakonskurevizijuusubjekturevizijeprovodionajzakonski revizor kojega je i imenovao subjekt revizije te koji ispunjavapropisaneuvjete.UgovororevizijimožeseraskinutiuskladusodredbamaZakonaoobveznimodnosima(čl.40.st.5.ZRev).14UslučajuraskidaugovoraorevizijirevizorskodruštvomoraotomuobavijestitiMinistarstvofinancijaurokuod15danaoddatumaraskidatedetaljnoobrazložiti razlogekoji sudovelido raskidaugovora.Nakonprimljeneobavijesti Ministarstvo financija može odlučiti o provedbi postupka nadzora nad

osnovaniuskladuspropisimaRHičijisuvrijednosnipapiriuvršteninauređenotržištekapitalabilokojedržavečlaniceEU-akakojeodređenozakonomkojimseuređujetržištekapitala,b)taksativnoodređenekreditneifinancijskeinstitucije tec) trgovačkadruštvatedrugepravneosobeodstrateškoginteresazaRHitrgovačkadruštvaodposebnoginteresa,ukojimaRHimaudjelemanjeod50%,sukladnoodluciVladeRHkojomseutvrđujepopistrgovačkihdruštavai drugih pravnih osoba od strateškog i posebnog interesa za RH, osim pravnih osoba kojevodeposlovneknjigeisastavljajufinancijskaizvješćauskladuspropisimakojimaseuređujeproračunskoračunovodstvoiliračunovodstvoneprofitnihorganizacija(čl.3.t.1.ZRač).

11 Revizijski odbor koji može biti samostalno tijelo ili pomoćno tijelo nadzornog, odnosnoupravnogodborasubjektarevizije(čl.65.st.1.ZRev).

12 Utomjeslučajurevizorskodruštvokojepreporučujenadzorni,odnosnoupravniodbormoralosudjelovatiupostupkujavnognatječajazaodabirzakonskogrevizora.Toseneprimjenjujeakoovlastirevizijskogodboraobavljanadzorni,odnosnoupravniodborsubjektarevizije.

13 Uimeizaračunsubjektarevizijetajugovorsklapauprava,odnosnoizvršnidirektoritrgovačkogdruštva,odnosnozastupnicipozakonutogasubjekta.

14 Razlike u mišljenjima, koje se odnose na područja računovodstva i revizije, predstavnikasubjekta revizije i revizorskog društva ne mogu biti opravdana osnova za raskid ugovora.Odredbečl.40.st.1.do5.ZRev-anaodgovarajućisenačinprimjenjujuinadrugeugovoreoobavljanjurevizorskihusluga(čl.40.st.7.ZRev).


revizorskimdruštvom(čl.40.st.6.ZRev).15

3. ZAKONODAVNE AKTIVNOSTI TIJELA EUROPSKE UNIJE U PODRUČJU ZAKONSKE REVIZIJE

Kvaliteta rada i neovisnost zakonskih revizora u odnosu na subjekte revizijeosobitojepostalaaktualnauposljednjadvadesetljeća.Tojebilouvjetovanovelikimfinancijskim skandalima u američkim i europskim uvrštenim dioničkim društvimapočetkomovogstoljeća,kao ikrizomufinancijskomsektoru tijekomrazdobljaod2007.do2009.godine.StogasejavilapotrebazapoduzimanjemodgovarajućihmjeratijelaEU-aiuvođenjamehanizamazapoboljšanjetočnostiipouzdanostiizvješćaorevizijiteosiguravanjeneovisnostizakonskihrevizorauodnosunasubjekterevizije.16

Stogaje2006.godinedonesenaDirektiva2006/43/EZozakonskimrevizijamagodišnjihfinancijskihizvješćaikonsolidiranihfinancijskihizvješća,17a2005.godineOdlukaKomisije2005/909/EZouspostavljanjuskupinestručnjakazasavjetovanjeKomisijeiolakšavanjesuradnjeizmeđusustavajavnognadzoraovlaštenihrevizorairevizorskihdruštava.18TemeljnisuciljeviEuropskekomisijebilijačanjeneovisnostizakonskih revizora u odnosu na subjekte revizije, unaprjeđenje obavještavajućevrijednosti izvješća o reviziji u odnosu na ulagatelje i druge dionike, olakšavanjeprekograničnogpružanjauslugarevizije,unaprjeđenjeipoboljšavanjenadzoraradazakonskihrevizoratepromicanjeusklađenostiisuradnjeupodručjurevizijestrećimdržavama.19Cilj jeDirektive iz2006.godinebiousklađivanjenacionalnihpropisadržava članica EU-a koji uređuju materiju zakonske revizije. Rješenja DirektivepratilasurješenjaizpravaSAD-a.20

Krizaufinancijskomsektorukojajezapočela2007.godineponovnojeukazalananedostatkeuraduzakonskihrevizoratetočnostiipouzdanostinjihovihizvješćao reviziji godišnjih i konsolidiranih financijskih izvješća kreditnih i financijskihinstitucijateuvrštenihdioničkihdruštava.Umeđuvremenususepovećalaočekivanja

15 ZRevučl.43.određujeobvezuimenovanjaisklapanjaugovoraorevizijisvišerevizorskihdruštava u slučaju zakonske revizije u određenim subjektima od javnog interesa. Time sedodatnoosiguravaneovisnostzakonskihrevizorauobavljanjurevizijeteosiguravakvalitetanjezine provedbe u određenim subjektima od javnog interesa koje obilježava složenostposlovanjailisuodstrateškoginteresazaRH.

16 Jurić,D.,Ulogarevizoraudioničkomdruštvu,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.25,br.1,2004.,str.323-325i347-349.

17 Direktiva 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskimrevizijamagodišnjihfinancijskih izvještaja ikonsolidiranihfinancijskih izvještaja,kojomsemijenjaju direktiveVijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ i stavlja izvan snageDirektivaVijeća84/253/EEZ(tekstznačajanzaEPG),SlužbenilistEU,L157, 9.lipnja2006.,str.87-107.

18 OdlukaKomisijeod14.prosinca2005.ouspostavljanjuskupinestručnjakazasavjetovanjeKomisijeiolakšavanjesuradnjeizmeđusustavajavnognadzoraovlaštenihrevizorairevizorskihdruštava(2005/909/EZ),SlužbenilistEU,L329,16.prosinca2005.,str.38-39.

19 European Commission, Auditing of companies’ financial statements, https://ec.europa.eu/info/business-economy-euro/company-reporting-and-auditing/auditing-companies-financial-statements_en,5.prosinca2017.,str.1.

20 Jurić,D.,op.cit.,str.324-325.i349-350.


javnostiiulagateljauradzakonskihrevizorakojapremašujunjihovustvarnuulogu.Konačno, uočena je koncentracija na tržištu revizorskih usluga, što onemogućavaširiizborzakonskihrevizorasubjektimarevizijeteotežavaprekograničnopružanjeuslugarevizijenaunutarnjemtržištuEU-amalimisrednjimrevizorimaiulazaknovihsudionikanatotržište.21

ZbogtogajeEuropskiparlamentiVijećeEU-a16.travnja2016.godinedonijeloDirektivu2014/56/EUoizmjeniDirektiveozakonskimrevizijamaiz2006.godine(dalje:Direktivaiz2014.godine)22teUredbubr.537/2014oposebnimzahtjevimausvezisazakonskomrevizijomsubjekataodjavnoginteresa(dalje:Uredba).23CiljjeDirektiveiz2014.godinepoboljšatikvalitetuzakonskerevizijejačanjemneovisnostirevizoratenjihoveprofesionalneskeptičnostiuodnosunasubjekterevizijeinjihoveorgane,postavitizakonodavniokvirzasvezakonskerevizijeteojačatijavninadzornad revizorskom djelatnošću i unaprijediti suradnju između nacionalnih nadležnihtijela u EU-u.Kada se radi o zakonskoj reviziji u subjektima od javnog interesa,EuropskasekomisijaodlučilazadonošenjeUredbekojaseneposrednoprimjenjujenapodručjusvihdržavačlanicaEU-a(čl.44.Uredbe).NjomesedopunjujuodredbeDirektiveiz2014.godinekadaseradiozakonskojrevizijiusubjektimaodjavnoginteresa.

Navedene se direktive i Uredba iz 2014. godine nisu detaljnije pozabavilepitanjemodgovornostizakonskihrevizorazaštetunastalusubjektimarevizijeitrećimosobamauslučajunjihovanepravilnoginezakonitograda.Onesupredvidjelesamopreventivnemjerekojimajeciljosiguravanjeneovisnosti iobjektivnostizakonskihrevizorauodnosunasubjekterevizijetetočnosti ipouzdanostinjihovihizvješćaoreviziji.Europska jekomisijaprovela istraživanje i izradila studijuoodgovornostizaštetuzakonskihrevizoraunacionalnimpravnimporedcimadržavačlanicaEU-a2001.,akojajedopunjena2006.godine.24Navedenojeistraživanjepokazalobitnerazlike izmeđudržavačlanicaEU-auuređivanju tematerije.DržavečlaniceEU-avećinomkombinirajuprimjenuopćihpravila i posebnihpravila o odgovornosti zaštetuzakonskihrevizora.SvedržavečlaniceEU-aprihvaćajupostojanjeodgovornosti

21 RepublikaSlovenija,ZakonospremembahindopolnitvahZakonaorevidiranju,EVA2016-1611-0002, dostupno na: http://www.pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ZAKO7354, 18.prosinca2017.,str.10.

22 Direktiva2014/56/EUEuropskogparlamentaiVijećaod16.travnja2014.oizmjeniDirektive2006/43/EZ o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranihfinancijskihizvještaja (tekstznačajanzaEPG),SlužbenilistEU,L 158,27.svibnja2014.,str.196–226.

23 Uredba (EU)br. 537/2014Europskogparlamenta iVijećaod16. travnja2014.oposebnimzahtjevima u vezi zakonske revizije subjekata od javnog interesa i stavljanju izvan snageOdlukeKomisije2005/909/EZ(tekstznačajanzaEGP), SlužbenilistEU,L158,27.svibnja2014.,str.77-112.

24 EuropeanCommission,AstudyonsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsinthecontextofaSingleMarketforauditingservicesintheEuropeanUnion,15January2001iEuropeanCommission,AnnexItotheCommissionStaffWorkingPaperThelegalsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsintheEuropeanUnion,UpdateofthestudycarriedoutonbehalfoftheCommissionbyThieffry&Associatesin2001,October2006,dostupnona:http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/liability/consultation_annex1_en.pdf,3.srpnja2018.


zaštetuzakonskihrevizorapremasubjektimarevizije,pričemutaodgovornostpočivana ugovornom odnosu između zakonskog revizora i subjekta revizije (ugovornaodgovornostzakonskogrevizorazaštetu).25Kadaseradioodgovornostiprematrećimosobama,kojenisuuugovornomodnosu sazakonskim revizorom(izvanugovornaodgovornostzakonskogrevizorazaštetu),26nacionalnapravnapraviladržavačlanicaEU-a ne uređuju jednoobrazno tu materiju. Prisutno je opće stajalište o potrebiuspostaveteodgovornosti,budućidasezakonskarevizijaobavljaiujavnominteresu.Postavljasepitanjemoželisvakatrećaosoba,neovisnootomunalaziliseupravnojvezisugovornimstranamaizugovoraoreviziji(zakonskirevizorisubjektrevizije),postaviti zahtjev za naknadu štete. Pritom se razlikuju one države članice EU-akojedopuštajusvakoj trećojosobikoja jepretrpjelaštetunesavjesnomdjelatnošćuzakonskogrevizorapodićitužbuzanaknaduštete27ionekojedopuštajutakvetužbeuzodređenaograničenja.28

Uzimajući u obzir nalaze svojega istraživanja, Europska je komisija uočilaproblemnejedinstvenogapristupadržavačlanicaEU-aupravnomuređenjuograničenjaiznosadokojegazakonskirevizoriodgovarajuzaštetupočinjenusubjektimarevizijei trećim osobama.29 Nepostojanje takvog ograničenja može ugroziti poslovanjezakonskihrevizorazbogpotencijalnovisokihtužbenihzahtjevazanaknaduštete,aiotežatisklapanjeugovoraoosiguranjuododgovornostizaštetusosiguravajućim

25 U svimdržavama članicamaEU-a subjekt revizijemože postaviti zahtjev za naknadu šteteprotiv zakonskog revizora.Tou ime subjekta revizije čini njegovauprava, odnosno izvršnidirektori te likvidatori.Uvećini njih ta odgovornost zakonskog revizora počiva na povredinjegovihugovornihobveza,pričemujenasubjekturevizijeteretdokazapostojanjepovredeugovorne obveze zakonskog revizora u svezi s pruženim revizorskim uslugama. Vidi u:EuropeanCommission,AnnexItotheCommissionStaffWorkingPaperThelegalsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsintheEuropeanUnion,Updateofthestudy...,str.2.

26 Utukategorijuspadajutrgovačkadruštvakojasupovezanasasubjektomrevizije,pojedinačnidioničari,odnosnočlanovisubjektarevizije,njegovivjerovniciiradnici,potencijalniulagateljiikreditori,javnostisl.

27 U većini država članica EU-a treće osobe mogu ponijeti zahtjev za naknadu štete protivzakonskog revizora, uz uvjet dokazivanja postojanja krivnje, štetne radnje, nastale štete teuzročnevezeizmeđušteteištetneradnje.Loc.cit.

28 Cipar, Irska,Malta iUjedinjenoKraljevstvo tražeda trećeosobedokažu ipostojanjedužnepozornosti zakonskog revizora prema njima (zakonski revizor je znao ili morao znati daće njegovo izvješće o reviziji ili njegov rad služiti tužitelju za određenu svrhu).UAustrijii Njemačkoj treće osobemogu postaviti zahtjev za naknadu štete na temelju općih pravilao odgovornosti za štetu ili na temelju prešutnih ugovora te sklapanja ugovora sa zaštitnimučinkom prema trećim osobama.Vidi u ibid., str. 2-4,Mićović,M., Bukovac Puvača,M.,Odgovornost za štetu prouzročenu trećim osobama obavljanjem zakonske revizije, ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.39,br.1,2018.,str.162-163.

29 Premaistraživanjuiz2006.godineAustrija,Belgija,Grčka,NjemačkaiSlovenijapredviđalesu zakonskoograničenje iznosadokojega zakonski revizori odgovaraju započinjenu štetu.Ta se ograničenja ne primjenjuju u slučaju prijevarnog postupanja ili postojanja namjerezakonskogrevizorapriobavljanjurevizorskihusluga.UmanjembrojudržavačlanicaEU-atoseograničenjemoglopredvidjetiugovoromoreviziji.VidiuEuropeanCommission,AnnexItotheCommissionStaffWorkingPaperThelegalsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsintheEuropeanUnion,Updateofthestudy...,str.6i8.


društvima.30StogajeEuropskakomisija2008.godinedonijelaPreporukubr.2008/473/EZoograničenjugrađanskopravneodgovornostisamostalnihrevizorairevizorskihdruštava.31 Odredbe se Preporuke odnose na odgovornost za štetu samostalnihrevizorairevizorskihdruštavakojaobavljajuzakonskurevizijugodišnjihigodišnjihkonsolidiranihfinancijskihizvješćapoduzetnikakojisuregistriraniudržavičlaniciEU-a ičijisuvrijednosnipapiriuvršteninauređenotržištekapitaladržavečlaniceEU-a (t. 1. Preporuke). Europska komisija preporuča ograničenje odgovornosti zaštetuzakonskihrevizorakojamoženastatiusvezisnjihovimpružanjemrevizorskihuslugasubjektimarevizije,pričemusetoograničenjeneprimjenjujeprinamjernomkršenju njihovih dužnosti (t. 2. Preporuke). To ograničenje odgovornosti trebapostojatiuodnosunasubjektarevizijetetrećeosobe,kadaihnacionalnipropisidržavečlaniceEU-aovlašćujunapodnošenjezahtjevazanaknaduštete (t.3.Preporuke).Pritomograničenjeodgovornostinesmijeonemogućitipravičnoobeštećenjesubjektarevizije ili treće osobe (t. 4. Preporuke). Preporuka ostavlja slobodu državamačlanicamaEU-aizabratijednuilivišeponuđenihmetodaograničenjateodgovornosti(t.5.Preporuke).32

4. ODGOVORNOST ZA ŠTETU ZAKONSKOG REVIZORA U HRVATSKOM PRAVU

Zakonorevizijiiz2017.godinenesadržiposebneodredbeoodgovornostizaštetuzakonskogarevizorapremasubjekturevizijeiprematrećimosobama.Stogase

30 Obvezasklapanjaugovoraoosiguranjupostojalajeu23državečlaniceEU-a2006.godine.Vidiuibid.,str.9.

31 PreporukaKomisijebr.2008/473/EZoograničenjugrađanskopravneodgovornostisamostalnihrevizora i revizorskih društava od 5. lipnja 2008. godine (notificirano pod dokumentarnimbrojemC(2008)2274)(tekstznačajanzaEGP),SlužbenilistEU,L162,21.lipnja2008.,str.39-40.

32 Ograničenje odgovornosti za štetu zakonskih revizora može se odrediti: a) određivanjemnajvišega novčanog iznosa ili jednadžbe za izračun tog iznosa, do kojega zakonski revizorodgovarazanaknaduštete,b)određivanjemnizanačelanatemeljukojihjezakonskirevizorodgovoran samo za štetu koja je nastala njegovim stvarnim doprinosom nastanku šteteoštećeniku testoganijesolidarnoodgovoransdrugimštetnicima tec)donošenjemodredbekojom se subjektu revizije i zakonskom revizoru dajemogućnost ograničiti tu odgovornostugovoromoreviziji.Uslučajuizboraoveposljednjemetodeograničenjaodgovornostizaštetu,državečlaniceEU-amorajuosigurati:a)sudskukontroluugovoraoreviziji,b)oograničenjuodgovornostizakonskogrevizorausubjekturevizijemorajuzajedničkiodlučitičlanoviuprave,odnosno izvršni direktori te članovi nadzornog, odnosno upravnog odbora tog subjekta tetu odlukumora potvrditi glavna skupština, odnosno članovi (skupština) subjekta revizije tec)ograničenjeodgovornostizaštetuzakonskogrevizora isvaka izmjenasporazumao tomumorajubitiobjavljeniubilješkamauzfinancijskaizvješćasubjektarevizije(t.6.Preporuke).Prijeusvajanjanekeodpredloženihilinekedrugemetodeograničenjaodgovornostizaštetuzakonskog revizora sukladno Preporuci, država članica EU-amora uzeti u obzir utjecaj natržištekapitalaiulagateljetenauvjetezapristuptržištuzakonskerevizijezauvrštenadruštva,kao i utjecaj na kvalitetu revizije, osigurljivost rizika te subjekte revizije (t. 7. Preporuke).DržavečlaniceEU-amorajuobavijestitiEuropskukomisijuopoduzetimmjeramauskladusPreporukom(t.8.Preporuke).VidiuMićović,M.,BukovacPuvača,M.,op.cit.,str.160.


natopitanjeprimjenjujuopćeodredbeoodgovornostizaštetuizZakonaoobveznimodnosima(dalje:ZOO).33ZRevučl.60.i61.propisujeobvezurevizorskogdruštvasklopiti ugovor o osiguranju od odgovornosti za štetu kojamože nastati subjekturevizije i trećim osobama pri obavljanju revizorskih usluga te propisuje najmanjusvotupokrića.Njegovesuodredberelevantneizaodređenjeobvezakojezakonskirevizorimapripružanjuuslugasubjekturevizije.

4.1. Revizorsko društvo kao štetnik

U ulozi štetnika pojavljuje se revizorsko društvo koje je imenovano zazakonskogrevizora ikoje jesklopilougovoro reviziji sasubjektomrevizije.Radiobavljanja revizorskih usluga revizorsko društvo određuje glavnoga revizijskogpartnera,34ovlaštenerevizore35 tedrugeosobekojenisuovlašteni revizori,36akojeobavljajuzakonskurevizijuusubjekturevizijeuimerevizorskogdruštva(čl.54.st.1.ZRev).37Onisu radniciu revizorskomdruštvu,pasestogaprimjenjujeodredbačl.1061.ZOO-aoodgovornostiposlodavcazaradradnika.Zaštetukojuradnikuradu iliusvezis radomprouzroči trećojosobiodgovaraposlodavackodkojega jeradnikradioutrenutkuprouzročenjaštete.Odgovornostposlodavcasepredmnijeva,osimakoondokažedasupostojalirazlozikojiisključujuodgovornostradnika(čl.1061.st.1.ZOO).Oštećenikutomslučajuzahtijevapopravljanješteteodposlodavca(revizorskogdruštva). Iznimno,akojeradnikštetuprouzročionamjerno,oštećenikćemoći zahtijevati popravljanje štete i izravno od radnika (čl. 1061. st. 2. ZOO).U tomslučajuoštećenikmožebiratihoće lizahtjevzapopravljanješteteusmjeritipremaposlodavcu,radnikuiliistodobnoprotivoboje.Poslodavackojijeoštećenikunadoknadio štetu ima pravo zahtijevati od radnika naknadu troškova popravljanjaštete,akojeradnikštetuprouzročionamjernoiliizkrajnjenepažnje(čl.1061.st.3.ZOO).Takavzahtjevposlodavacmorapostavitipremaradnikuurokuodšestmjesecioddanakadještetapopravljena(čl.1061.st.4.ZOO).38

33 Zakonoobveznimodnosima,Narodnenovine,br.35/05,41/08,125/11,78/15,29/18.34 Glavni je revizijski partner ovlašteni revizor koji je glavna odgovorna osoba za obavljanje

zakonske revizije ili drugih revizorskih usluga u ime revizorskog društva te koji potpisujeizvješćeoreviziji(čl.4.t.22.ZRev).Onjeradnikrevizorskogdruštvakojejeimenovanozazakonskogrevizoraodređenogsubjektarevizije.

35 OvlaštenirevizorjefizičkaosobakojaimaodobrenjezaradkojejeizdaloMinistarstvofinancijauskladusodredbamaZRev-atemorabitizaposlenurevizorskomdruštvu.Onnemožesklopitiugovororadunitismijezasvojilituđiračunnabilokojidruginačinobavljatirevizorskeuslugesdrugimrevizorskimdruštvom(čl.4.t.9.ičl.5.st.3.ZRev).Revizorskodruštvomoraimatinajmanjejednogazaposlenogovlaštenogrevizora,aakoseradioobavljanjuzakonskerevizijeusubjektimaodjavnoginteresaonomoraimatizaposlenaupunomradnomvremenunajmanjetriovlaštenarevizora(čl.5.st.1.ičl.63.ZRev).

36 Uobavljanju pojedinih revizorskih usluga u revizorskomdruštvumogu sudjelovati i osobekojenisuovlaštenirevizoriakonjihovradplanirainadzireglavnirevizijskipartner(čl.5.st.5.ZRev).

37 Jurić,D.,NeovisnostzakonskogrevizorauodnosunasubjekterevizijepremaZakonuorevizijiiz2017.godine,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.39,br.1,2018.,str.145.

38 Gorenc,V., et al.,Komentar Zakona o obveznim odnosima,RRIF plus, Zagreb, 2005., str.1640-1642.


Zakono reviziji posebnupozornost posvećuje jačanjuneovisnosti ovlaštenihrevizora i revizorskihdruštavauodnosunasubjekte revizije.U tu se svrhuuvodestrožizahtjevizaneovisnostiobjektivnosttesepropisujuorganizacijskizahtjevikojemorajuispunjavatiovlaštenirevizoriirevizorskadruštva.Kadaseradiozakonskojrevizijiusubjektimaodjavnoginteresa,propisujuseposebnizahtjevikojiseodnosenaobvezurotacijeovlaštenihrevizorairevizorskihdruštava,određivanjezabranjenihnerevizorskihusluga,ograničenjeiznosanaknadazadopuštenenerevizorskeusluge,jačanjeulogeiproširenjeovlastirevizijskogodborausubjektimaodjavnoginteresatesuradnjaovlaštenihrevizorairevizorskihdruštavasMinistarstvomfinancijakaojavnimnadzornimtijelom.Ovizahtjeviimajuzaciljspriječitipojavunepravilnostiinezakonitostiuraduzakonskihrevizora,štozaposljedicumožeimatinastanaknjihoveodgovornostipremasubjektimarevizijeitrećimosobama.Tisezahtjeviprimjenjujuprije,tijekomtenakonprestankarevizijskogangažmana.39

Prije prihvaćanja, odnosno produljenja revizijskog angažmana revizorskodruštvo i ovlašteni revizor moraju procijeniti i dokumentirati: a) ispunjavaju lizahtjevekoji seodnosenanjihovuneovisnost uodnosuna subjekta revizije iz čl.48. i 49. ZRev-a, b) postoje li prijetnje njihovoj neovisnosti i zaštitnemjere kojesuprimijenjenekakobiseublažileteprijetnje,c)imalirevizorskodruštvostručneradnike, vrijeme i resurse potrebne za obavljanje revizorske usluge na primjerennačinted)imaliglavnirevizijskipartner,kojegajeimenovalorevizorskodruštvo,odobrenjezaradudržavičlaniciEU-aukojojseobavljazakonskarevizija(čl.52.ZRev).Akoteuvjeteneispunjavaju,nesmijuprihvatitiobavljanjerevizorskihuslugau subjektu revizije. Eventualnu pojavu sukoba interesa i odnosa koji ugrožavajunjihovuneovisnostmorajupratitiitijekomtrajanjarevizijskogaranžmanateotomuobavještavatisubjektarevizijeiMinistarstvofinancijatepoduzimatipotrebnemjereradi sprječavanja njihovog utjecaja na neovisnost zakonskog revizora. Revizorskodruštvo,ovlaštenirevizor,glavnirevizijskipartnerisvakaosobakojamožeizravnoili neizravnoutjecatina rezultat revizorskihusluga,moraju tijekom razdobljakojeobuhvaćajufinancijskaizvješćakojasupredmetzakonskerevizijeitijekomobavljanjarevizorskihuslugabitineovisniuodnosunasubjektarevizijetenesmijusudjelovatiudonošenjuodlukasubjektarevizije(čl.48.st.1.ZRev).

Revizorsko društvo, ovlašteni revizori te druge osobe koje nisu ovlaštenirevizori, a sudjeluju u obavljanju revizorskih usluga, moraju djelovati u skladu stemeljnim načelima profesionalne etike o integritetu, objektivnosti, profesionalnojkompetentnosti idužnojpozornosti(čl.47.st.1.ZRev).Priobavljanjurevizorskihuslugamorajuzadržatiprofesionalnuskeptičnost temorajubitisvjesnimogućnostipostojanja bitno pogrešnogprikazivanja zbog činjenica ili ponašanja koja upućujunanepravilnosti,uključujućiprijevaru ilipogreške,neovisnooproteklom iskustvurevizorskogdruštva iovlaštenog revizorao iskrenosti i integritetučlanovauprave,odnosnoizvršnihdirektorailičlanovanadzornog,odnosnoupravnogodborasubjektarevizije(čl.47.st.2.ZRev).Profesionalneskeptičnostiosobitosemorajupridržavatipri provjeravanju procjena upravljačkih struktura u svezi s fer vrijednostima,umanjenjem imovine, rezerviranjima i budućim tokom novca relevantnima za

39 Jurić,D.,op.cit.,str.138-151.


sposobnost subjekta za vremenski neograničeno poslovanje (čl. 47. st. 3. ZRev).Oni moraju pri ispunjavanju svojih obveza postupati s povećanom pozornošću,premapravilimastrukeiobičaja(pažnjadobrogstručnjaka),budućidadjelujukaoprofesionalci(čl.20.st.2.ZOO).40

Revizorsko društvo mora sastaviti izvješće o reviziji godišnjih financijskihizvješća iligodišnjihkonsolidiranihfinancijskih izvješćasubjektarevizijeuskladusMeđunarodnim revizijskim standardima, odredbama ZRev-a i drugim propisima(čl. 58. st. 1.ZRev).U njemu zakonski revizor daje neovisno stručnomišljenje otomu prikazuju li financijska izvješća u svim bitnim odrednicama istinit i ferprikaz financijskog položaja i uspješnosti poslovanja te novčanih tokova u skladusprimjenjivimokviromfinancijskogizvještavanja ili,akoje toprimjenjivo, jesu lifinancijskaizvješćauskladuspropisima(čl.4.t.2.ZRev).Izvješćeorevizijimorabitiupisanomobliku te sadržavatipropisanebitne sastojke (čl.58. st. 2.ZRev).41 Revizorskomišljenjeglavnijedioizvješćaoreviziji,amožebitipozitivno,srezervomilinegativno.Akoovlaštenirevizorilirevizorskodruštvonijeumogućnostiizrazitirevizorskomišljenje,revizorskoizvješćesadržinavodosuzdržavanjuodizražavanjamišljenja(čl.58.st.3.ZRev).Odgovornostzakonskogrevizorazaštetumoženastatikada da pozitivno mišljenje, a naknadno se utvrdi da financijsko stanje subjektarevizije nije onakvokakvo je bilo prikazanou revidiranimgodišnjimfinancijskimizvješćima. Pogrešnomišljenje će postojati ako je zakonski revizor dao pozitivnomišljenje, a trebao je dati mišljenje s rezervom, negativno mišljenje ili se trebaosuzdržati od izražavanja mišljenja. Pritom pogrešno mišljenje mora biti rezultatnjegovaprotupravnogpostupanja,štoznačidajezakonskirevizorpostupaoprotivnopropisimaipravilimastruke,odnosnobezupotrebepažnjedobrogstručnjaka.42

Valja naglasiti da se revizija godišnjih financijskih izvješća ili godišnjihkonsolidiranih financijskih izvješća subjekata revizije provodi tako da se osigurarazumno uvjerenje o otkrivenim bitnim pogreškama u financijskim izvješćima.Zakonskirevizornejamčizatočnostpodatakasadržanihufinancijskimizvješćima.43 Okvir financijskog izvještavanja koji je primijenjen pri sastavljanju godišnjihfinancijskihizvješćailigodišnjihkonsolidiranihfinancijskihizvješćasubjektarevizijeodređuje njegova uprava, odnosno izvršni direktori. Oni odgovaraju i za točnostpodataka u financijskim izvješćima.44 Zakonski revizor sam ocjenjuje u kolikojćemjeri ispitivati transakcije i koje će dokaze pribavljati pri obavljanju zakonskerevizijeusvakomkonkretnomslučaju.Pritomuizvješćuorevizijimoraopisatiopseg

40 PriprocjenijesulipostupalistakvompozornošćuuobzirseuzimajupravilaMeđunarodnihrevizijskih standarda, Kodeks profesionalne etike revizora, smjernice Hrvatske revizorskekomoreteodredbeZRev-a.VidiuMićović,M.,BukovacPuvača,M.,op.cit.,str.171-173.

41 Izvješće o revizijimora potpisati najmanje ovlašteni revizor koji obavlja zakonsku reviziju(glavni revizijski partner) i zastupnik po zakonu revizorskog društva (čl. 58. st. 5. ZRev).Njemuseprilažugodišnjafinancijskaizvješćailidrugaizvješćakojasubilapredmetzakonskerevizije(čl.58.st.12.ZRev).

42 Ibid.,str.171.43 Tobizahtijevaloispitivanjesvihtransakcijaipribavljanjebrojnihdokazatijekomobavljanja

zakonskerevizije,štojeneekonomično.44 Primijenjeniokvirfinancijskogizvještavanjamorabitinaznačenuizvješćuoreviziji.


zakonske revizije i navesti revizijske standarde koje je primijenio pri obavljanjuzakonske revizije. Mišljenje zakonskog revizora izraženo u izvješću o revizijiodnosisenagodišnjafinancijskaizvješćakaocjelinu,štoznačidaseodnosiinaonetransakcije koje nisu bile obuhvaćene njegovim ispitivanjem (čl. 58. st. 9. ZRev).Stogaseradiutvrđivanjanjegoveodgovornostizaštetumoraispitatijelizakonskirevizor stvarnoobavio svepostupkekoje je prema revizijskim standardima trebaoobaviti. Zakonski revizor ispituje sadrže li financijska izvješća bitne nepravilnosti(pogreškeiprijevare)tepremasvojojstručnojprosudbiocjenjujekojenepravilnostiimajutakvosvojstvo.Onsvojupozornostusmjeravanamaterijalnovažnepodatke.Bitanćebitionajpodatakčijeizostavljanjeilipogrešnoprikazivanjemožeuvjetovatipogrešnu odluku ili prosudbu korisnika financijskih izvješća. Kada uoči pogreškeili prijevareu revidiranimfinancijskim izvješćimamoraocijeniti njihovučinaknafinancijskaizvješćaiotomuobavijestitiupravneinadzorneorganesubjektarevizije.Akoizmeđunjihpostojinesuglasjeupogleduuočenepogreškeiliprijevare,zakonskirevizormožeiodustatiodpreuzeteobvezerevizije.45

Što se tiče opsega revizije godišnjih financijskih izvješća i godišnjihkonsolidiranihfinancijskihizvješća,ononeobuhvaćaizražavanjeuvjerenjaobudućojodrživosti subjekta revizije ili učinkovitosti članova uprave, izvršnih direktora iliupravnogodborapridotadašnjemilibudućemvođenjuposlovasubjektarevizije(čl.55.ZRev).Timeseželeotklonitipogrešnepredodžbetrećihosobausvezisulogomzakonskihrevizoratedodatnoukazatidazatočnostipouzdanostsadržajagodišnjihfinancijskih izvješća odgovaraju članovi upravnih i nadzornih organa subjektarevizije.46

Odgovornost revizorskog društva za štetu nastalu subjektu revizije možeproizaćiiizpovredeobvezečuvanjarevizorsketajne.Revizorskodruštvomorakaorevizorsku tajnu čuvati sve podatke koje je saznalo obavljajući revizorske usluge(čl.57.st.1.ZRev).47Obvezomčuvanjarevizorsketajnevezanisučlanoviupraveinadzornogodbora,odnosnoizvršnidirektoriičlanoviupravnogodborarevizorskogdruštva,kao iosobekoje rade ili su radileu revizorskomdruštvu ikojima jesu ilisubilinabilokojinačindostupnipodatciobuhvaćeni revizorskomtajnom.Onisetimpodatcimanesmijukoristitizasvojračunnitiihpriopćititrećimosobamailiimomogućitidasenjimakoriste(čl.57.st.3.ZRev).Uodređenimslučajevimadopuštenojepriopćavanjetihpodataka(čl.57.st.4.ZRev).48Timeseštitiodnospovjerljivosti

45 Ibid.,str.174-175.46 Ibid.,str.168-169.47 Revizorska tajna smatra se poslovnom tajnom revizorskog društva. U odnosu na glavnoga

revizijskog partnera, ovlaštene revizore i druge osobe koje su sudjelovale u obavljanjuzakonskerevizijeonaimaobilježjeprofesionalnetajne.OnasečuvauskladusaZakonomozaštititajnostipodataka,osimakoZRev-omnijeodređenodrukčije(čl.57.st.2.ZRev).Akose tijekomobavljanja revizorskihusluga revizorskodruštvo trebakoristiti dokumentacijom,podatcima i informacijamakoji su klasificirani odgovarajućim stupnjem tajnosti,moraju seprimijenitiodredbeZakonaotajnostipodatakaiZakonaoinformacijskojsigurnosti(čl.57.st.5.ZRev).

48 To će biti slučajevi kada se podatci priopćavaju trećim osobama uz prethodnu pisanusuglasnost subjekta revizije, Ministarstvu financija radi provedbe nadzora, odnosno drugihpostupakauokvirimanjegovenadležnosti, drugom revizorskomdruštvuu svrhuobavljanja


izmeđurevizorskogdruštvaisubjektarevizijeteseštitenjegovipodatci,akojesunavedeneosobeurevizorskomdruštvusaznaleobavljajućirevizorskeusluge.

4.2. Oštećenici

Uulozioštećenikamogusepojavitisubjektrevizije(ugovornaodgovornostzaštetu revizorskogdruštva) te trećeosobe izvan subjekta revizijekoje sepojavljujukao korisnici izvješća o reviziji (izvanugovorna odgovornost za štetu revizorskogdruštva).

U ime subjekta revizije zahtjevzanaknadu šteteprema revizorskomdruštvupodnosinjegovauprava,odnosnoizvršnidirektori.49Akojenadsubjektomrevizijepokrenutalikvidacija,točinelikvidatoridruštva,aakojenadnjimeotvorenstečajnipostupaktočinistečajniupravitelj.ToproizlaziizodredbiZTD-aiStečajnogzakonaoosobamakojesuovlaštenezastupati trgovačkadruštva.Zahtjevzanaknadušteteuimesubjektarevizijekojijedruštvokapitalanemogupodnijetinjegovidioničari,odnosno članovi, budući da ga oni nisu ovlašteni zastupati.50Onimoraju dokazatištetnuradnju,nastaluštetuteuzročnuvezuizmeđušteteištetneradnje.Revizorskodruštvo odgovara za svaki stupanj krivnje (namjera, krajnja i obična nepažnja).Predmnijeva se samo obična nepažnja, a namjera i krajnja nepažnja se morajudokazati.51Štetasemožesastojatiuumanjenjuimovine(običnašteta),sprječavanjanjezinog povećanja (izmakla korist) te neimovinske štete (npr. povreda poslovnogugleda, poslovne tajne i sl.) koja je nastala subjektu revizije. Štetna radnja morabiti rezultat protupravnog postupanja revizorskog društva pri pružanju revizorskihusluga.52Toznačidarevizorskodruštvoodgovarapokriterijupredmnijevanekrivnje,a njegova odgovornost počiva na povredi obveze iz ugovora o reviziji kojega jesklopilosasubjektomrevizije.53

revizijegodišnjihkonsolidiranihfinancijskih izvješćauskladusaZRev-om,sudunanjegovpisani zahtjev u kaznenom postupku ili postupku koji mu prethodi, nadležnom tijelu radisprječavanja pranja novca i financiranja terorizma, ako je to propisano drugim zakonom ilipravnoobvezujućimaktimaEU-a te tijelimaovlaštenimzanadzor poslovanja subjekata odjavnoginteresa,uokvirimanjihovenadležnosti.

49 Akojesubjektrevizijekomanditnodruštvotočinenjegovikomplementarikojisugaovlaštenizastupati.

50 Time se isključuje mogućnost podnošenja, tzv. derivativnih tužbi. Šteta nastala subjekturevizije utječe i na tržišnu vrijednost dionica, odnosno poslovnih udjela društva koje drženjegovidioničari, odnosnočlanovi.Time imnastaje, tzv. refleksna šteta.Dioničar, odnosnočlansubjektarevizijenemožesamostalnopodnijetizahtjevzanaknaduterefleksneštete,većtomoraučinitisubjektrevizije.VidiuBarbić,J.,Pravodruštava,Knjigadruga–društvakapitala,SvezakI.:dioničkodruštvo,Organizator,Zagreb,2010.,str.806-807.

51 Odokazanomstupnjukrivnjeovisiopsegnaknadeštete.Akosedokažepostojanjeprijevare,namjereilikrajnjenepažnje,štetnikodgovarazacjelokupnuštetu.Akoještetanastalazbogobične nepažnje, koja se predmnijeva, štetnik odgovara samo za predvidivu štetu (čl. 346.ZOO).VidiuGorenc,V.etal.,op.cit.,str.511-515.

52 Revizorskosedruštvomožeosloboditiodgovornostizaštetuakodokažedaštetanijenastalailidanijebilonjegovekrivnje,odnosnodajepostupalouskladuspropisimaipravilimastruketespažnjomdobrogstručnjaka.

53 Gorenc,V.etal.,op.cit.,str.45-48,503-517,1604-1616i1622-1625.


Podistimpretpostavkamazahtjevzanaknaduštetepremarevizorskomdruštvumogu podnijeti i treće osobe koje se pojavljuju kao korisnici izvješća o reviziji(vjerovnici subjekta revizije, trgovačka društva koja su povezana sa subjektomrevizije,ulagatelji i kreditori subjekta revizije, javnost i sl.).54Pritomćeonibiti unepovoljnijempoložajuupogledudokazivanjauzročnevezeizmeđunastaleštete ištetneradnjerevizorskogdruštva.Tojezbogtogaštonastanaknjihovešteteproizlaziiz financijskog stanja u subjektu revizije, a za to odgovaraju članovi njegovihupravnihinadzornihorgana.55Objavarevizorovogpogrešnogmišljenjanijedovoljnaza dokazivanje postojanja uzročne veze između njegove štetne radnje i štete kojaje nastala trećim osobama. Potrebno je stoga dokazati vezu između financijskogstanjausubjekturevizije ipogrešnogmišljenjakojejerevizorskodruštvoiskazalou izvješćuo reviziji tevezu izmeđupogrešnogmišljenja i radnjekoji jeoštećenikpoduzeoilipropustiopoduzeti,uslijedčegamujenastalašteta.Akooštećenikuspijedokazatidajerevizorskodruštvosudjelovaloupogrešnomprikazivanjufinancijskogstanjausubjekturevizije(zakonskijerevizorznaoilimoraoznatizato),nalaziseupovoljnijempoložaju.Toznačida je revizorskodruštvo sudionikprijevare te setimeuspostavljanjegovaodgovornostzaštetuprematrećimosobama.Udrugimjeslučajevimamogućnostostvarivanjanaknadešteteodrevizorskogdruštvavrlomala.56

4.3. Zastara zahtjeva oštećenika za naknadu štete prema revizorskom društvu

Uslučajuugovorneodgovornostizaštetuzahtjevsubjektarevizijezanaknaduštetepremarevizorskomdruštvuzastarijevazavrijemeodređenozazastaruobvezečijom jepovredomnastalašteta (čl.230. st.3.ZOO).Budućidaugovoro revizijiimaobilježjetrgovačkogugovoraoprometurobeiusluga,zahtjevzanaknaduštetesubjekta revizije zastarijevau rokuod tri godineodkada je štetanastala (čl. 228.ZOO).Uslučajuizvanugovorneodgovornostizaštetuzahtjevtrećeosobezanaknaduštetepremarevizorskomdruštvuzastarijevaurokuodtrigodineodkadajetrećaosobadoznalazaštetuiosobukojaještetnik(subjektivnirok),odnosnousvakomslučajuurokuodpetgodinaodkadaještetanastala(objektivnirok)(čl.230.st.1.i2.ZOO).Akoještetaprouzročenakaznenimdjelom,azakaznenijeprogonpredviđenduljirokzastare,zahtjevzanaknaduštetepremaodgovornojosobizastarijevakadisteknevrijemeodređenozazastarukaznenogprogona(čl.231.st.1.ZOO).57Nastupanjemzastareutuživaseobvezananaknaduštetepretvarauneutuživu,aštetnikimapravouskratitiispunjenjesvojeobveze.Nazastarusudnepaziposlužbenojdužnosti,već

54 Uslučajuizvanugovorneodgovornostizaštetu,štetnikmoranadoknaditicjelokupnuštetubezobziranastupanjnjegovekrivnje.

55 Oniodgovarajuzavođenjeposlovadruštvainadzornadvođenjemposlovadruštva,kaoizautvrđivanjegodišnjihfinancijskihizvješćatetočnostprikazanogafinancijskogstanjasubjektarevizije.

56 Mićović,M.,BukovacPuvača,M.,op.cit.,str.175-176.57 Ta će se se odredba primjenjivati ako je kazneni postupak završen osuđujućom presudom.

Odgovornaosobanemorabitipočiniteljkaznenogdjela(npr.poslodavackojiodgovarazaradradnikakojijepočiniteljkaznenogdjela).


senanjuštetnikmorapozvatiusudskompostupku.58OdredbeZOO-aozastarisuprisilnenaravi.59

4.4. Ograničenje odgovornosti za štetu revizorskog društva

ZRevnepropisujeograničenjeiznosadokojegazakonskirevizoriodgovarajuzaštetupočinjenusubjektimarevizijeitrećimosobama.Stogabibilokorisnodasetopropišezakonom,sukladnoPreporuciEuropskekomisije iz2008.godine,štobidoprinijelopravnojsigurnostiteolakšaloposlovanjerevizorskihdruštavaisklapanjeugovoraoosiguranjuododgovornostizaštetusosiguravajućimdruštvima.Tobiseograničenjeodgovornostiprimjenjivalouodnosunaštetunastalusubjektimarevizijei trećimosobama,osimako je štetanastalaprijevarom ilinamjernimpostupanjemrevizorskogdruštvapripružanjurevizorskihusluga.

Kada se radi o ugovornoj odgovornosti revizorskog društva za štetu nastalusubjektu revizije, ZOO određuje da se ta odgovornost ugovorom može proširiti,ograničiti ili isključiti (čl. 344. i 345.ZOO).60Ugovorom se nemože isključiti iliograničitiodgovornostzaštetuakojeonanastalazbognamjereilikrajnjenepažnještetnika pri povredi ugovornih obveza (čl. 345. st. 1. ZOO).61 To znači da seograničenjeodgovornostizaštetumožepredvidjetisamoakojerevizorskodruštvouzrokovalo štetu postupajući s običnom nepažnjom. Ipak, takva se egzoneracijskaklazulamožeponištiti odlukomsuda, ako takavzahtjevpostavi subjekt revizije, aklauzula je rezultat sporazumaugovornih strana koji je proizašao izmonopolskogpoložaja revizorskogdruštva iliuopće izneravnopravnogodnosaugovornihstrana(čl.345.st.2.ZOO).

Egzoneracijskaseklauzulamožeunijetiuugovororevizijiiliseoograničenjuodgovornosti revizorskog društva za štetu može sklopiti poseban ugovor prijenastankaštete.62Preporukaiz2008.godineodređujedautomslučajudržavečlanicemorajuosigurati:a)sudskukontroluugovoraoreviziji,b)oograničenjuodgovornostirevizorskogdruštva za štetuu subjektu revizijemoraju zajednički odlučiti članoviuprave,odnosnoizvršnidirektoritečlanovinadzornog,odnosnoupravnogodboratogsubjekta te tuodlukumorapotvrditiglavnaskupština,odnosnočlanovi(skupština)subjektarevizijetec)ograničenjeodgovornostizašteturevizorskogdruštvaisvakaizmjenasporazumaotomumorabitiobjavljenaubilješkamauzfinancijskaizvješćasubjektarevizije(t.6.Preporuke).Stogabitrebalomogućnostugovornogograničenja

58 Nastupanjemzastareoštećenikgubimogućnostprisilnimputemostvaritinaknaduštetepredsudom (pravo na tužbu).U slučaju nastupanja zastare zahtjeva za naknadu štete, oštećenikmožezahtijevatiodštetnika,popravilimastjecanjabezosnove,ustupitimuonoštoještetnikdobioradnjomkojomjeprouzročenašteta(čl.1110.ZOO).Tajtužbenizahtjevzaustupanjezastarijevazapetgodinaoddananastupanjazastarezahtjevazanaknaduštete(čl.225.ZOO).

59 Gorenc,V.etal.,str.310-312,313-317i1738-1739.60 U slučaju proširenja odgovornosti to se neće primijeniti ako bi to bilo protivno načelu

savjesnostiipoštenja(čl.344.st.2.ZOO).Proširenje,ograničenjeiliisključenjeodgovornostizaštetumorasepredvidjetiugovoromprijenastankaštete.Vidiuibid.,str.508-509.

61 Ugovorstakvomegzoneracijskomklauzulomiliposebanugovoroograničenjuodgovornostizaštetuutomslučajubilibiništetni.Sudpostupaposlužbenojdužnosti.

62 Ibid.,str.509-510.


odgovornostizakonskogrevizorazaštetuuskladitisPreporukom.ZOOposebnouređujeograničenjeodgovornostizaštetusobziromnanajviši

iznosnaknadeštete.Takvaseklauzulamožeunijetiuugovororevizijitećeonabitipravovaljana,osimakotajiznosnaknadeštetenijeuočitomnerazmjerusaštetomiakozaodređenislučajniještodrugoodređenozakonom(čl.345.st.3.ZOO).Akoještetauzrokovananamjernoilikrajnjomnepažnjomrevizorskogdruštva,ograničenjeiznosa naknade štete neće se primijeniti, a subjekt revizije ima pravo na naknaducjelokupneštete(čl.345.st.4.ZOO).63

OdredbeZOO-aougovornomograničenjuodgovornostizaštetu revizorskogdruštva prema subjektu revizije ne primjenjuju se kada se radi o izvanugovornojodgovornostirevizorskogdruštvaprematrećimosobama.64

5. OBVEZA OSIGURANJA OD ODGOVORNOSTI ZA ŠTETU ZAKONSKOG REVIZORA

5.1. Općenito

Zakonomorevizijipropisanajeobvezarevizorskogdruštvasklopitiiredovitoobnavljati ugovor o osiguranju od odgovornosti za štetu koju bi trećim osobamamoglopočinitiobavljanjemrevizorskihusluga(čl.60.st.1.i3.ZRev).Valjanapolicaoosiguranjuododgovornostirevizorauvjet jezaobavljanjerevizorskedjelatnosti.Naime,Ministarstvofinancijaizdajerevizorskomdruštvurešenjeoodobrenjuzaradteknakonštomudruštvodostavidokazoosiguranju(čl.17.st.10.ZRev).IstosezahtijevaikaouvjetzaregistracijurevizorskogdruštvakojeimaodobrenjezaradodnadležnogtijelausvojojmatičnojdržavičlaniciEU-a(čl.25.st.3.ZRev).

Propisivanje osiguranja od odgovornosti revizorskog društva kao obveznogosiguranjaposljedicajevelikevažnostirevizijekaodjelatnostiodjavnoginteresateimazacilj(imovinsku)zaštitupotencijalnovelikogbrojatrećihoštećenihosobakojepostupajuspovjerenjemuradimišljenjazakonskihrevizoraupogledufinancijskihizvješća.65

5.2. Ugovor o osiguranju od odgovornosti revizorskog društva

Ugovor o osiguranju od odgovornosti revizoramože se odrediti kao ugovorkojim se osiguratelj obvezuje revizorskom društvu, kao ugovaratelju osiguranja,daćeugranicamasvojihobvezapropisanihZakonomoreviziji,odnosnopreuzetihugovorom, trećoj oštećenoj osobi nadoknaditi štetu za koju je prema pravilimagrađanskoga prava odgovorno revizorsko društvo kao osiguranik, a ugovarateljosiguranja(revizorskodruštvo)obvezujeseplatitipremijuosiguranja.66

63 Ibid.,str.510-511.64 Njima revizorsko društvo mora nadoknaditi cjelokupnu štetu bez obzira na stupanj svoje

krivnje.Vidiuibid.,str.513.65 Ćurković, M., Osiguranje od izvanugovorne i ugovorne (profesionalne) odgovornosti,

Inženjerskibiro,Zagreb,2015.,str.15i183.66 PremaĆurković,M.,op.cit.,str.60.


Revizorskodruštvoimapoložajugovarateljaosiguranjaipoložajosiguranika.Ugovarateljosiguranjaosobajekojasklapaugovoroosiguranju,arevizorskodruštvo,kakojenavedeno,morasklopitiugovoroosiguranjuododgovornostitegaredovitoobnavljati, odnosno produljivati (čl. 60. st. 3. ZRev). Iznimno se kao ugovarateljosiguranjamožepojavitiiHrvatskarevizorskakomorakojaukoristsvojihčlanovarevizorskihdruštava(kaoosiguranika)sklapaugovoroosiguranjuododgovornosti(čl.61.st.3.ZRev).Utomslučajuradiseo,tzv.kolektivnimugovorimaoosiguranjuododgovornostikojesklapaKomorazasvoječlanstvo.Prednost takvihugovoraoosiguranjuododgovornostijedasepokrićenemoraprilagođavatisvakompojedincu,većseonodogovarasamosKomorom,osiguranicimaseomogućujupovoljnijiuvjetiosiguranja,nižepremijeiširepokriće.Notakvokolektivnougovaranjepokrićaimailošestranejerneodgovoraspecifičnostimarizikakojimasuizloženipojediničlanovi-osiguranici(npr.istompolicomosiguranisučlanovismalimopsegomposlaičlanovisvelikimopsegomposlauzjednakusvotuosiguranja).67

Osiguranik jeosobačija jeodgovornostzaštetupokrivenaosiguranjem,a toje opet revizorsko društvo. S gledišta pravila osiguranja nije nedopušteno da istaosobabudeugovarateljosiguranjaiosiguranik,tj.daugovarateljosiguranja„pokrije“vlastituodgovornost.

Osiguratelj je pravna osoba, trgovačko društvo (dioničko društvo zaosiguranje ili društvo za uzajamno osiguranje) koje je dobilo dozvolu HANFEobavljati poslove osiguranja od odgovornosti. Revizorsko društvo samo odlučujekod kojeg će osiguratelja sklopiti ugovor o osiguranju od odgovornosti, ovisno oponuđenimuvjetimaosiguranjaipremiji.Obvezasklapanjaugovoraoosiguranjuododgovornostijenastranirevizorskogdruštva,aneosiguratelja.Stogaakorevizorskodruštvo želi sklopiti ugovor o osiguranju od odgovornostimora prihvatiti uvjete ipremijukojumunudiosiguratelj.No,osimkodosiguravajućihdruštavauRepubliciHrvatskoj,revizorskodruštvomožeseodlučitinasklapanjeugovoraoosiguranjuododgovornostiudrugojdržavičlaniciEU-a.Utomslučajujednakovrijednoosiguranjeododgovornosti za štetukoje je sklopljenoudrugoj državi članici priznaje se i uRepubliciHrvatskoj(čl.60.st.2.ZRev).

U pogledu osiguranja od odgovornosti revizorsko društvo ima i određeneobvezepremaMinistarstvufinancija(čl.60.st.2ZRev):a)dostavitipreslikupoliceosiguranja koja se odnosi na produljenje ugovora o osiguranju od odgovornostii b) izvijestiti o svakoj promjeni koja nastane tijekom osiguranja (npr. promjenaosiguratelja,promjenauvjetaosiguranja,premije,pokrića,itd.).

NavedeneobvezepremaMinistarstvufinancijarevizorskodruštvomoraizvršitiu roku od osam dana od sklapanja police osiguranja (tj. produljenja ugovora oosiguranjuododgovornosti)ilioddananastalepromjenetijekomosiguranja.

StogasenamećepitanještoakorevizorskodruštvonijeMinistarstvufinancijadostavilo presliku police o produljenju osigurateljskog pokrića. U tom slučajuMinistarstvofinancijamorapozvatirevizorskodruštvodaurokuod15danaodpozivadostavidokazoosiguranju.Akopoistekutogarokanedostavidokazoosiguranju,Ministarstvofinancijaizričenadzornumjeruprivremenezabraneovlaštenomrevizoru,

67 Ibid.,str.62-63.


revizorskomdruštvuiglavnomrevizijskompartneruzaobavljanjezakonskihrevizijai/ili potpisivanje revizorskog izvješća, pritom postupajući po odredbama propisakojimaseuređujeprekršajnipostupak(čl.60.st.4.,uvezisčl.94.st.1.toč.4.ZRev).

5.3. Treće osobe u osiguranju od odgovornosti zakonskih revizora

Kod osiguranja od odgovornosti općenito, pa tako i kod osiguranja ododgovornosti zakonskih revizora, iznimno je bitno pitanje tko se to smatra trećim(oštećenim) osobama. Ovo iz razloga što treće osobe po zakonu imaju vlastito ineposrednotužbu(tzv.actio directa)premaosigurateljuododgovornosti,dovisineugovorenesvoteosiguranja (čl.965. st.1. i2.ZOO).Toznačida treće (oštećene)osobemoguizravnoodosigurateljaododgovornostizahtijevatinaknaduštetekojusupretrpjeledogađajem(osiguranimslučajem)zakojiodgovaraosiguranik(revizorskodruštvo).

Načelnogovoreći,trećimosobamasmatrajuseosobekojenisuugovornestraneugovoraoosiguranjuododgovornosti.PremaUvjetimazaosiguranjeododgovornostiosobaovlaštenihzapružanjeuslugarevizijeHrvatskoguredazaosiguranjeiz2011.godine(daljeUvjetiHUO)68trećaosobajeoštećenaosobakojanijeugovornastranaugovoraoosiguranju,odnosnoosobazakojuosiguraniknatemeljuugovoraorevizijiobavlja usluge revizije (pojam u odlomku br. 5., u dijelu Uvjeta HUO koji nosinaziv„Značenjepojedinihizraza“).Premačl.1.st.1.2.,odlomak5Općihuvjetazaosiguranjeododgovornosti revizoraERGOosiguranjed.d. iz2018.godine (dalje:UvjetiERGO)oštećenikom(dakle,trećomosobom)smatrasepravnailifizičkaosobakojoj je prouzročena šteta koja je posljedica revizije koju je obavljao osiguranik.Također,trećomoštećenomosobomsmatraseiosobakojaimapravopostavitizahtjevzanaknaduštetekojumujeprouzročioosiguranik.

Sobziromnaizneseno,možesezaključitikakoseradioneodređenombrojuosobakojemoguimatipoložajtrećeosobe(tzv.negativnoodređivanjepojmatrećihosoba).Tosuuvijekoneosobekojeimajuujednoipoložajoštećenika,odnosnoonekojusupretrpjeleštetuzbogpropustailipogreškeuobavljanjudjelatnostirevizije.Primjerice,ovdjespadaju:trgovačkodruštvo,odnosnosubjektnadkojimseprovodirevizijateostaletrećeosobekojesejavljajukaokorisniciizvješćaoreviziji(vjerovnici,povezanatrgovačkadruštva,ulagatelji,kreditori,javnostisl.)(supra4.2.).

5.4. Predmet osiguranja (osigurani rizik)

Predmet osiguranja odgovornost je osiguranika za štetu koja je prouzročenatrećimosobamapriobavljanjuusluga / djelatnosti revizije (čl. 1.UvjetaHUO,čl.7.st.7.1.UvjetaERGO).OsiguranjeododgovornostirevizoratemeljisenaopćimpravilimaodgovornostizaštetusukladnoZOO-u,akojasuranijedetaljnoobrađenauradu(supra4.1.).Akopremanavedenimpravilimanepostojiodgovornostrevizora

68 Iz preambule Uvjeta HUO: „Objavljivanjem Uvjeta za osiguranje od odgovornosti osobaovlaštenih za pružanje usluga revizije Hrvatski ured za osiguranje ne preporučuje njihovudoslovnu primjenu. Društva za osiguranje slobodna su ugovarateljima osiguranja ponuditiUvjeterazličiteodovdjeobjavljenih.“


(osiguranika),nećepostojatinitiodgovornostosigurateljaododgovornosti.Potrebnojenapomenutidasepredmetosiguranjaodnosisamona,tzv.čistoimovinskuštetu.Toještetakojajenastalaobavljanjemdjelatnostirevizije,anijeposljedicaoštećenjailiuništenja stvari, odnosno smrti,povrede tijela ili narušavanjazdravlja (pojamuodlomkubr.7.,udijeluUvjetaHUOkojinosinaziv„Značenjepojedinihizraza“,čl.1.st.1.2.,odlomakbr.15UvjetaERGO).

5.5. Isključenja iz pokrića

Isključenjepokrićaznačidaosigurateljododgovornostineodgovarazapojedineštetekojebinastaleuodređenimslučajevima(tj.nepostojinjegovaobvezanaknadeštete). Uvjetima osiguranja predviđeni su brojni slučajevi takvih isključenja ododgovornosti.Mogusepodijelitina,tzv.općaisključenjaizpokrićatenaisključenjakojasuspecifičnazaosiguranjeododgovornostirevizora.

Među opća isključenja spadaju: štete koje su prouzročene ratom i sličnimdogađajima (revolucija, ustanak itd.), građanskim nemirima, nasiljem, mjeramakonfiskacijeilirekvizicije,djelovanjemnuklearneenergije,ionizirajućimzračenjem,svemirskim materijalom, djelovanjem energije sunca, vulkana, potresa, prirodnihsilaisl.Potomovdjespadajuštetezboguništenjailioštećenjastvaritezbogsmrti,tjelesneozljedeinarušavanjazdravljaosoba(čl.12.st.12.3UvjetaERGO,čl.3.toč.1.,10.i11.UvjetaHUO).

Međuposebnaisključenjakojasukarakterističnazaosiguranjeododgovornostizakonskihrevizoraspadaju:štetaprouzročenazbogtogajerjeosiguranikpropustioobavitiplaćanjezakojejebioovlašten(plaćanjeporeza,doprinosa,računaislično);štetaprouzročenaosobikojajepovezanasosiguranikom(povezanepravneosobesuoneukojimaosiguranikimaudioilikojeudruštvuosiguranikaimajuudiovećiod25%temeljnogakapitala;povezanefizičkeosobesuosiguranikiosiguranikoviroditelji,braćaisestre,djeca,bračniiliizvanbračnipartner,članovikućanstva);štetaprouzročenapravnoj ilifizičkojosobiukojojosiguranik ilidjelatniciosiguranika imajuovlastirukovođenjaiupravljanja(direktori,ravnatelji,članoviupraveilinadzornogodboraislično);štetaprouzročenazavrijemedokrevizorskodruštvoilisamostalnirevizornemajuvaljanelicence,dozvolezaradislično;štetezbogprijevare,prisile,prijetnjeilidrugihkažnjivihdijela;štetezbogugovornogproširenjaodgovornostiosiguranikai na slučajevekadpozakonuneodgovara; štetekoje suprouzročenenamjerno ilikrajnjom nepažnjom osiguranika ili zbog šteta nastalih kao posljedica svjesnogpostupanjasuprotnopropisimapokojimaseobavljaosiguranikovadjelatnost;štetekoje su posljedica nesolventnosti ili nelikvidnosti osiguranika, odnosno prestankaobavljanjadjelatnosti; štetezbogneodržavanjaugovorenih izakonskih rokovaakojezatoodgovoranosiguranik,odnosnonjegovaovlaštenaosobaitd.(čl.12.,st.12.4UvjetaERGO,čl.3.toč.2.-9.itoč.13.UvjetaHUO).

5.6. Osigurani slučaj

Osigurani slučajopćenito,pa tako iuosiguranjuododgovornostidogađaj jekojijeprouzročenosiguranimrizikom(čl.922.st.1.ZOO).Zarazlikuodosiguranog


rizikakojimorabitibudući,neizvjestaninezavisanoisključivojvoljiugovarateljaosiguranja iliosiguranika (zakonskog revizora),osigurani slučaj je stvarnidogađajkojijenastupio.

Sobziromnatodajeosiguranirizik,odnosnopredmetosiguranjaodgovornostzakonskogrevizorazaobavljanjedjelatnostirevizije(supra5.4.),osiguranijeslučajpropustilipogreškarevizora(tj.osiguranika)kojaimazaposljedicunastanakštetetrećoj(oštećenoj)osobi.Sukladnotomusmatrasedajeosiguranislučajnastaoondakadajeosiguranikskrivljenopovrijedionekuodsvojihpropisanihdužnostirevizora,odnosnokadaseostvariopropustilipogreškauobavljanjuposlovarevizije(čl.2.st.1.UvjetaHUO,čl.8.st.8.3.ist.8.5.UvjetaERGO).

Nijepotrebnoposebnonaglašavatikakojeugovoroosiguranjuododgovornostirevizora ništetan ako je u trenutku njegova sklapanja već nastao osigurani slučaj(propustilipogreškazakonskogrevizora),ilijetajbiounastupanju,ilijebiloizvjesnodaćenastupiti,ilijeprestalamogućnostdaonnastane(čl.922.st.3.ZOO).

Posebnu pozornost valja posvetiti razlikovanju osiguranog slučaja koduzastopnihštetaodosiguranogslučajakodserijskihšteta.Uprvomslučaju,tijekomtrajanjaugovoraoosiguranjuododgovornostipojavljujesevišeštetakojenemajuistiuzrokpajesvakaodnjihzasebniosiguranislučaj.Utomslučaju,osigurninazasvakiosiguranislučajkojijenastupioisplaćujesesobziromnacijeliiznososiguranja,beznjegovaumanjenjazaiznosprijeisplaćenihnaknadautomrazdoblju(čl.949.st.6.ZOO,čl.8. st.8.8.UvjetaERGO).Udrugomslučaju (serijskeštete),ako tijekomtrajanjaosigurateljskogpokrićanastupivišeštetakojeimajuistiiliistovrsniuzrok,odnosnočijijenastanakposljedicajednogvremenskiiuzročnopovezanogdogađaja,svetepovezaneštetečinejedanosiguranislučaj69itobezobziranabrojoštećenihosoba (čl. 2. st. 3. Uvjeta HUO). U tom se slučaju smatra da je osigurani slučajnastupiokadajenastalaprvaštetauseriji,aosigurateljjeuobvezimaksimalnodougovorenejednesvoteosiguranja.Pogreškaipropustuobavljanjupostupkarevizijeimazaposljedicupogreškeipropusteudavanjurevizorskihmišljenja,pabiseutomsmisluradiloojednomosiguranomslučaju(serijskimštetama),aneovišenjih,jerpogreška/propusturevizijskomizvješćustojiuuzročnojvezisranijompogreškom/propustomuobavljanjupostupkarevizije.

5.7. Specifična obveza osiguranika glede pridržavanja zaštitnih mjera radi sprječavanja nastupa osiguranog slučaja

Opće jepravilougovornogpravaosiguranjada jeosiguranikdužanpoduzetisve potrebne mjere (propisane, ugovorene ili razborite) da spriječi nastanakosiguranogslučaja(čl.950.st.1ZOO-a).Akoosiguraniktusvojuobvezuneispuni,obveza osiguratelja smanjuje se za onoliko za koliko je nastala šteta veća zbogtoganeispunjenja(čl.950.st.4.ZOO),aštomožedovestiidopotpunogprestankaobveze osiguratelja prema osiguraniku. Niti osiguranje od odgovornosti revizoranijeod toga iznimka.Štoviše,uvjetimaosiguranjapojedinihosiguratelja izričito jepredviđenokojetospecifičnezaštitnemjeremorapoduzimatiosiguranik(naravnoo

69 Ćurković,M.,op.cit.,str.98-99.


svomtrošku,nonjihovopoduzimanjemožerezultiratiinižompremijom),akoneželidamuosigurateljneodbijeilinesmanjiisplatunaknadešteteakodođedonastupaosiguranogslučaja.Premačl.11.st.11.5.toč.1.-7.UvjetaERGOovdjebispadalesljedećezaštitnemjere: a) edukacije, školovanje i stručnousavršavanjeosoblja,b)dobivanjelicencezaosobljeiosiguranika,c)korištenjeinformatičkihsustavakojisulicenciranitenjihovoredovitoodržavanjeiažuriranje,korištenjeantivirusnezaštiteinformatičkih sustava,d) redovitoodržavanjeostale informatičke iostalepotrebneopreme, e) držanje dokumentacije u urednom stanju (ona je u urednom stanjuako stručnjak iste strukemože bez zastoja preuzeti posao i nastaviti s upotrebomdokumentacije),f)držanjedokumentacijeuprostoruukojemseprovodemjereprotivkrađe, požara, poplave, oluje i drugih prirodnih nepogoda, g) organiziranje rada iposlovnihprocesananačindaseizbjegnekašnjenjeurokovimazaizvršenjeposla,predajuizvješća,slanjapismenaislično.

5.8. Minimalne svote osiguranja

Kod osiguranja od odgovornosti općenito, pa tako i kod osiguranja ododgovornosti zakonskih revizora, svota osiguranja gornja je granica osigurateljeveobveze, bez obzira na to koja je visina prouzročene štete.70 Svotom osiguranjaunaprijed jeodređenmaksimalni iznosobvezeosiguratelja,budućidanijemogućeunaprijed utvrditi štetu koju može pretrpjeti osiguranik, tj. revizorsko društvo.Ugovorenamaksimalnasvotaosiguranjavrijedizajedanosiguranislučajteseodnosina sve oštećene kao i na sve osiguranike u tom osiguranom slučaju.71Dakle, akoje nastupom istog osiguranog slučaja (propust ili pogreška u obavljanju revizije/ pružanju revizorskih usluga) štetu pretrpjelo više oštećenika, ugovorena svotaosiguranjadijelisemeđunjimaovisnoovisiništetekojujesvakiodnjihpretrpio.Akojezbogtogasvotaosiguranjanedostatnazanaknaducjelokupneštete,gledepreostalogiznosavisineštetekojajeostalanepokrivenaosiguranjem,oštećenicimapreostajedazahtijevajunaknaduodštetnika,tj.revizorskogdruštva.Poistomnačelu,akojeistimugovoromoosiguranjuododgovornostipokrivenaodgovornostvišeosiguranika,tj.revizorskihdruštava,ugovorenasvotaosiguranjanezbrajasezasvakogodnjih,većsvionidijeleistusvotuosiguranja.

Minimalnasvotaosiguranjajeonakojajepropisanazakonom(uovomslučajučl.61.st.1.i2.ZRev),nižeodkojesenemožeugovoritisvotaosiguranja.Dopuštenoje svakako ugovoriti svotu osiguranja u višem iznosu od minimalno propisanesvote.PripropisivanjuminimalnihsvotaosiguranjaZakonorevizijirazlikujevrstuobavljanjarevizijskedjelatnostikaoisubjektenadkojimaseprovodirevizija.Tako,u čl. 61. st. 1 ZRev propisuje da minimalna svota pokrića po štetnom događaju(osiguranom slučaju) iznosi 300.000,00 kuna za štetu koju bi revizorsko društvomogloprouzročiti obavljanjem revizorskihusluga.No, za štetukojubi revizorskodruštvo moglo prouzročiti obavljanjem zakonske revizije u subjektu od javnog

70 Pavić,D.,Ugovornopravoosiguranja-komentarzakonskihodredaba,Tectus,Zagreb,2009.,str.323.

71 Ćurković,M.,op.cit.,str.114.


interesa72 minimalna svota osiguranja po jednom štetnom događaju (osiguranomslučaju)iznosi3.000.000,00kuna(čl.61.st.2ZRev).Dakle,akorevizorskodruštvokaoosiguranikobavljazakonskureviziju (čl.4. toč.4.ZRev)subjekataod javnoginteresa,minimalnasvotaosiguranjajeznatnoviša.Sdrugestrane,akorevizorskodruštvoosiguranikobavljarevizorskeusluge(čl.4.toč.1.ZRev)pričemuneobavljazakonskurevizijusubjekataodjavnoginteresa,minimalnasvotaosiguranjajeznatnoniža.

Sobziromnačinjenicudaseosigurateljskopokrićeugovarazaosigurateljnugodinu,azakojuseplaćaipremijaosiguranjatedaobvezaosigurateljananaknaduštetedovisineugovorenesvoteosiguranja(tj.minimalnepropisanesvoteosiguranja)postoji uvijek kada nastupi novi osigurani slučaj, moguće je da ukupna obvezaosigurateljabudeznatnoviša,ovisnootomukolikojenastupiloosiguranihslučajevaiz istog ugovora o osiguranju od odgovornosti revizora. Da bi se izbjegla takva,zaosiguratelja nelagodna situacija, uuvjetimaosiguranja često je predviđena, tzv.agregatnaosigurana svota,odnosnoagregatni limit (čl. 5. st. 2UvjetiHUO,čl. 9.st. 9.2.Uvjeta ERGO).To je gornja granica obveze osiguratelja za sve osiguraneslučajeveunutar jedneosigurateljnegodine.73Ako se u tom razdoblju dogodi višeosiguranih slučaja iz istogugovoraoosiguranjuododgovornosti revizora,ukupnaobveza osiguratelja iz istog ugovora o osiguranju ne može biti viša od iznosaugovorenogagregatnoglimita.Bitnojepritomnaglasitidavisinaagregatnoglimitamorabitiznatnoviša,odnosnodanebudeblizuiličakjednakaosiguranojsvotipojednomosiguranomslučaju jerbi toondabiloznatnoograničenjeuosiguranjuododgovornosti.Naime,u tomslučajuosiguranikovaodgovornostde factonebibilapokrivenazanovonastaleosiguraneslučajeveuistojosigurateljnojgodini.

6. ZAKLJUČAK

Zakonorevizijiiz2017.godinenesadržiposebneodredbeoodgovornostizaštetu zakonskog revizora prema subjektu revizije i prema trećim osobama. Stogase na to pitanje primjenjuju opće odredbe o odgovornosti za štetu iz Zakona oobveznimodnosima.Zakonsku revizijumoguobavljati samo revizorskadruštva,aneisamostalnirevizori.ZRevpropisujeobvezurevizorskogdruštvasklopitiugovoro osiguranju ododgovornosti za štetu kojamoženastati subjektu revizije i trećimosobama pri obavljanju revizorskih usluga te propisuje najmanju svotu pokrića.Njegovesuodredberelevantneizaodređenjeobvezakojerevizorskodruštvoimapripružanjuuslugasubjekturevizije.

U ulozi štetnika pojavljuje se revizorsko društvo, a ono odgovara i za radglavnogarevizijskogpartnera,ovlaštenihrevizoratedrugihosobakojenisuovlaštenirevizori,akojisusudjelovaliuobavljanjuzakonskerevizijeusubjekturevizijeuimerevizorskogdruštva.Budućidasuoniradniciurevizorskomdruštvu,zanjihovradodgovaradruštvo.

72 Subjekt od javnog interesa je subjekt koji je kao takav određen zakonomkojim se uređujeračunovodstvopoduzetnika(čl.4.toč.21.ZRev)(vidiotomuviše:supra2,bilješkabr.11).

73 Ibid.,str.115.


Odgovornost za štetu revizorskog društva prema subjektu revizije počiva napovrediugovornihobvezaizsklopljenogugovoraoreviziji(ugovornaodgovornostzaštetu),aodgovornostprematrećimosobamaizvansubjektarevizijejeizvanugovorna.Uimesubjektarevizijezahtjevzanaknaduštetepremarevizorskomdruštvupodnosenjegovizastupnicipozakonu,atajzahtjevnemoguuimesubjektakojijedruštvokapitalapodnijetinjegovidioničari,odnosnočlanovi,budućidagaoninisuovlaštenizastupati.Revizorskodruštvoodgovarapokriterijupredmnijevanekrivnje (običnanepažnja), a namjeru i krajnju nepažnjumora dokazati subjekt revizije. Onmoradokazatištetnuradnju,kojamorabitirezultatprotupravnogpostupanjarevizorskogdruštvapripružanjurevizorskihusluga,nastaluštetuteuzročnuvezuizmeđušteteištetneradnje.

Podistimpretpostavkamazahtjevzanaknaduštetepremarevizorskomdruštvumogupodnijetiitrećeosobekojesepojavljujukaokorisniciizvješćaoreviziji,analazese izvansubjektarevizije.Onisuunepovoljnijempoložajuupogledudokazivanjauzročneveze izmeđunastale štete i štetne radnje revizorskogdruštva.Potrebno jestoga dokazati vezu između financijskog stanja u subjektu revizije i pogrešnogmišljenja koje je revizorsko društvo iskazalo u izvješću o reviziji te vezu izmeđupogrešnogmišljenjairadnjekoji jeoštećenikpoduzeoilipropustiopoduzeti,zbogčegamujenastalašteta.Akotrećeosobedokažudajerevizorskodruštvosudjelovaloupogrešnomprikazivanjufinancijskogstanjausubjekturevizije(prijevara)moćićeostvaritinaknadušteteodrevizorskogdruštva.Udrugimjeslučajevimamogućnostostvarivanjanaknadešteteodrevizorskogdruštvavrlomala.

Zahtjevoštećenikazanaknadušteteuslučajuugovorneodgovornostizastarijevau roku od tri godine od kada je šteta nastala, a kod izvanugovorne odgovornostizastarijevaurokuodtrigodineodkadajeoštećenikdoznaozaštetuiosobukojaještetnik(subjektivnirok),odnosnousvakomslučajuurokuodpetgodinaodkadaještetanastala(objektivnirok).OdredbeZOO-aozastarisuprisilnenaravi.

ZRevnepropisujeograničenjeiznosadokojegarevizorskadruštvaodgovarajuzaštetupočinjenusubjektimarevizijeitrećimosobama.Stogabibilokorisnodasetopropišezakonom,sukladnoPreporuciEuropskekomisijeiz2008.godine.Tobiseograničenjeodgovornostiprimjenjivalouodnosunaštetunastalusubjektimarevizijei trećimosobama,osimako je štetanastalaprijevarom ilinamjernimpostupanjemrevizorskogdruštvapripružanjurevizorskihusluga.Uslučajuugovorneodgovornostirevizorskog društva za štetu ona semože ograničiti ugovoromo reviziji sukladnoodredbama ZOO-a. Te se odredbe ne primjenjuju kada se radi o izvanugovornojodgovornostirevizorskogdruštvaprematrećimosobamaizvansubjektarevizije.

Zbogvelikevažnostikojuimadjelatnostrevizijezasubjekterevizije,korisnikerevizije,aliikaodjelatnostodjavnoginteresa,Zakonomorevizijipropisanojeobveznougovaranjeosiguranjaododgovornostirevizorskihdruštavakaopreduvjetodobrenjaza njihov rad. Osiguranje od odgovornosti pokriva i ugovornu i izvanugovornuodgovornostrevizora.Ono,naravno,nepokrivaodgovornostzaprekršajnenovčanekazne izrečene revizorskom društvu, odnosno ovlaštenim revizorima. Za razlikuod građanskopravne odgovornosti revizora koja načelno može biti neograničena,odgovornost osiguratelja od odgovornosti ograničena je do visine zakonom


propisanih minimalnih svota osiguranja. S obzirom na izloženost rizicima svakorevizorskodruštvomožeodlučitijelipotrebnougovoritisvoteosiguranjaiuvišemiznosuodminimalnopropisanih(štopovlačizasobomiplaćanjevišegiznosapremijeosiguranja).NetrebazanemaritiičinjenicudaseuRepubliciHrvatskojpriznajekaojednakovrijednoosiguranjeododgovornostikojejesklopljenoudrugojdržavičlaniciEU-a,štomožebitikorisnorevizorskimdruštvimaupotrazizapovoljnijimuvjetimaosiguranjaipremijomosiguranja.

LITERATURA

1. Barbić, Jakša, Pravo društava, Knjiga druga – društva kapitala, Svezak I.: dioničkodruštvo,Organizator,Zagreb,2010.

2. Ćurković,Marijan,Osiguranjeodizvanugovorneiugovorne(profesionalne)odgovornosti,Inženjerskibiro,Zagreb,2015.

3. Direktiva 2014/56/EU Europskog parlamenta iVijeća od 16. travnja 2014. o izmjeniDirektive 2006/43/EZ o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja ikonsolidiranihfinancijskihizvještaja (tekstznačajanzaEPG),SlužbenilistEU,L158,27.svibnja2014.,str.196–226.

4. EuropeanCommission,Astudyonsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsinthecontext of a SingleMarket for auditing services in the European Union, 15 January2001, dostupno na: http://europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/audit/docs/auditliability.pdf,31.listopada2003.

5. European Commission, Annex I to the Commission Staff Working Paper The legalsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsintheEuropeanUnion,UpdateofthestudycarriedoutonbehalfoftheCommissionbyThieffry&Associatesin2001,October2006,dostupno na: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/liability/consultation_annex1_en.pdf,3.srpnja2018.

6. EuropeanCommission,Auditingofcompanies’financialstatements,dostupnona:https://ec.europa.eu/info/business-economy-euro/company-reporting-and-auditing/auditing-companies-financial-statements_en,5.prosinca2017.

7. EuropeanCommission,GreenPaperoftheCommission1996,TheRole,thePositionandtheLiabilityof theStatutoryAuditorswithin theEuropeanUnion,dostupnona:http://europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/audit/docs/acten.pdf, 30. listopada2003.

8. Europskakomisija,PreporukaKomisijebr.2008/473/EZoograničenjugrađanskopravneodgovornosti samostalnih revizora i revizorskih društava od 5. lipnja 2008. godine(notificirano pod dokumentarnim brojem C(2008) 2274) (tekst značajan za EGP),SlužbenilistEU,L162,21.lipnja2008.,str.39-40.

9. Gorenc,Vilimetal.,KomentarZakonaoobveznimodnosima,RRIFplus,Zagreb,2005.10. Jurić,Dionis,Ulogarevizoraudioničkomdruštvu,ZbornikPravnogfakultetaSveučilišta

uRijeci,vol.25,br.1,2004.,str.323-352.11. Jurić,Dionis,NeovisnostzakonskogrevizorauodnosunasubjekterevizijepremaZakonu

orevizijiiz2017.godine,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.39,br.1,2018.,str.127-156.

12. Mićović,Miodrag, Bukovac Puvača,Maja, Odgovornost za štetu prouzročenu trećimosobamaobavljanjemzakonskerevizije,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.39,br.1,2018.,str.157-182.

13. OpćiuvjetizaosiguranjeododgovornostirevizoraERGOosiguranjed.d.od25.svibnja2018.godine.

14. Pavić, Drago, Ugovorno pravo osiguranja - komentar zakonskih odredaba, Tectus,


Zagreb,2009.15. RepublikaHrvatska,KonačniprijedlogZakonao reviziji,P.Z.E.br.172,22. studenog

2017.16. RepublikaSlovenija,ZakonospremembahindopolnitvahZakonaorevidiranju,EVA2016-

1611-0002, dostupno na http://www.pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ZAKO7354,18.prosinca2017.

17. Uredba(EU)br.537/2014EuropskogparlamentaiVijećaod16.travnja2014.oposebnimzahtjevimausvezisazakonskomrevizijomsubjekataodjavnoginteresaistavljanjuizvansnageOdlukeKomisije2005/909/EZ(tekstznačajanzaEGP), SlužbenilistEU,L158,27.svibnja2014.,str.77.–112.

18. Uvjeti za osiguranje od odgovornosti osoba ovlaštenih za pružanje usluga revizijeHrvatskoguredazaosiguranjeod27.siječnja2011.godine.

19. Zakonoobveznimodnosima,Narodnenovine,br.35/05,41/08,125/11,78/15,29/18.20. Zakonoračunovodstvu,Narodnenovine,br.78/15,134/15,120/16.21. Zakonoreviziji,Narodnenovine,br.127/17.22. Zakonotrgovačkimdruštvima,Narodnenovine,br.111/93,34/99,121/99,52/00,118/03,

107/07,146/08,137/09,125/11,152/11,111/12,68/13,110/15.


Dionis Jurić*74 Loris Belanić**

Summary

CIVIL LIABILITY OF STATUTORY AUDITOR AND MANDATORY INSURANCE OF ITS CIVIL LIABILITY

CivilliabilityofstatutoryauditorstowardauditedentitiesandthirdpartiesisnotharmonizedbyEUdirectives.ItisregulatedbynationalprovisionsofMemberStates(generalprovisions,specialprovisionsorcombinedapplicationoftheseprovisions).CroatianAuditActfrom2017doesnotcontainspecialprovisionsoncivilliabilityofstatutaryauditors.This topic isregulatedbygeneralprovisionsoncivil liabilityoftheCivilObligationsAct.TheAuditActenvisagesmandatoryinsuranceofstatutoryauditors’civilliabilitytowardauditedentitiesandthirdpartiesandsetstheminimumamountofcoverage.Italsosetsgeneralrequirementsforstatutoryauditsinallauditedentitiesandspecialrequirementsforstatutoryauditsinpublicinterestentities.Aimoftheseprovisionsisstrengtheningofindependenceandobjectivityofstatutoryauditorstowardsauditedentities.

Keywords: statutory auditor; civil liability; insurance; audited entities; third parties.

Zussamenfassung

HAFTUNG DES ABSCHLUSSPRÜFERS UND DIE HAFTPFLICHTVERSICHERUNG

DieHaftungdesAbschlussprüfersfürdenangeprüfteUnternehmenundDritteverursachten Schaden bei derAusübung von Jahresabschlussleistungen stellt einederoffenenFragen,welcheandieeinschlägigenRichtlinienderEuropäischenUnionnichtangepasstist.DieFrageistdurchnationaleVorschriftenderEU-Mitgliedstaaten,welcheaufdieAnwendungvonallgemeinenoderbesonderenBestimmungenüberSchadenshaftung oder auf kombinierte Anwendung genannter Bestimmungenhinweisen, reguliert. Das Gesetz über Jahresabschlüsse aus 2017 beinhaltet keinebesonderenBestimmungenüberdieHaftungdesAbschlussprüfers.EswerdendabeidieallgemeinenBestimmungenüberSchadenshaftungausdemSchuldrechtsgesetzesangewendet.DasGesetzüberJahresabschlüsseschreibtvor,dassderAbschlussprüfer

* DionisJurić,Ph.D.,FullProfessor,UniversityofRijeka,FacultyofLaw;[email protected].** Loris Belanić, Ph.D.,Associated Professor, University of Rijeka, Faculty of Law; lorisb@

pravri.hr.


bezüglichdeseventuellenangeprüfteUnternehmenundDritteverursachtenSchadendazuverpflichtet ist,dieHaftpflichtversicherungabzuschließen.Ebenfallswirddieminimale Deckungssumme der Haftpflichtversicherung imGesetz vorgeschrieben.AllgemeineForderungenfürdieDurchführungvonJahresabschlüsseninallenzumJahresabschlusspflichtigenUnternehmensowieauchbesondereForderungen,welchean die in Subjekten von öffentlichem Interesse durchgeführten Jahresabschlüsseangewendetwerden,werdenauchimGesetzbestimmt.DasZieldieserBestimmungenistes,dieUnabhängigkeitunddieObjektivitätvonAbschlussprüferninBezugaufdie geprüften Unternehmen zu erhöhen. Ebenfalls versucht man auf dieseWeiseabzusichern, dass die Abschlussprüfer richtig und im Einklang mit dem Gesetzarbeiten.

Schlüsselwörter: Abschlussprüfer; Schadenshaftung; Haftpflichtversicherung, geprüfte Unternehmen; Dritte.

Riassunto

LA RESPONSABILITÀ PER DANNI DEL REVISORE LEGALE E L’OBBLIGO ASSICURATIVO PER DANNI

Laresponsabilitàperillecitodelrevisorelegaleperildannocagionatoalsoggettodella revisione ed ai terzi in occasione dell’espletamento dei servizi di revisionerappresenta una delle questioni aperte che non trova soluzioni armonizzate nellerelativedirettivedell’Unioneeuropea.L’illecitovienedisciplinatodallalegislazionenazionale dei singoli Stati membri dell’UE che indirizzano all’applicazione didisposizionigeneraliospecialiriguardantiidannioppureall’applicazionecombinatadi tali disposizioni. La legge sulla revisione del 2017 non contiene disposizioniparticolariinmateriadiillecitodeirevisorilegali;bensìsiapplicanoledisposizionigenerali sulla responsabilità per danni dettata dallaLegge sui rapporti obbligatori.LaLeggesullarevisioneprevedel’obbligoacaricodelrevisorelegalediconcludereuncontrattodiassicurazioneperidannichepotrebberosorgereincapoalsoggettodellarevisioneedaiterziedisponel’importominimodicopertura.Introducealtresìpretesegeneraliperl’espletamentodellerevisionilegaliconriguardoatuttiisoggettisottopostiadobbligodirevisionelegaleepretesespecifichechesiapplicanonelcasodi revisioni legalidi soggettidi interessepubblico.Lo scopodi talidisposizioni èquellodirafforzarel’autonomiael’obbiettivitàdeirevisorilegalirispettoaisoggettodellarevisioneedigarantirel’espletamentoregolareeconformeallaleggedellorooperato.

Parole chiave: revisore legale; responsabilità per danni; assicurazione per danni; soggetto della revisione; soggetti terzi.

Documents

ODGOVORNOST ZA ŠTETU ZAKONSKOG REVIZORA …o reviziji, kojim se uređuju njegova prava i obveze u svezi sa zakonskom revizijom.13 Revizorsko društvo mora obavijestiti Ministarstvo