CRNA GORACRNA GORAVLADA CRNE GORE VLADA CRNE GORE

UPRAVA ZA KADROVEUPRAVA ZA KADROVE

OSNOVI BUDŽETSKOG PRAVAOSNOVI BUDŽETSKOG PRAVA I BUDŽETSKA KONTROLA I BUDŽETSKA KONTROLA

U CRNOJ GORIU CRNOJ GORI

P R I R U Č N I KP R I R U Č N I K

PODGORICA – 2008. god.PODGORICA – 2008. god.

S a d r ž aj

strstr

PredgovorPredgovorRecenzijaRecenzijaUvodUvod

VVVIIVIIIXIX

OSNOVI BUDŽETSKOG PRAVAOSNOVI BUDŽETSKOG PRAVA Uvid uUvid u  osnove budžetskog pravaosnove budžetskog prava Pojam janog sektora iPojam janog sektora i  razlika izmedju javnih finansija irazlika izmedju javnih finansija i  budžetabudžeta Definicija državnog budžetaDefinicija državnog budžeta Terminološko iTerminološko i  pojmovno odredjenje budžetapojmovno odredjenje budžeta HRonologija (istorijat) razvoja budžetaHRonologija (istorijat) razvoja budžeta Osnovne karakteristike, funkcije iOsnovne karakteristike, funkcije i  struktura budžetastruktura budžeta Fiskalno opterećenje iFiskalno opterećenje i  državni budžetdržavni budžet Osnovna obilježja budžetaOsnovna obilježja budžeta Budžetska načelaBudžetska načela Budžetska klasifikacijaBudžetska klasifikacija Procesni aspekti budžetskog pravaProcesni aspekti budžetskog prava Državni trezorDržavni trezor Završni račun budžetaZavršni račun budžeta VRSTE BUDŽETSKIH KONTROLAVRSTE BUDŽETSKIH KONTROLA Upravna kontrolaUpravna kontrola Eksterna (računsko – sudska) budžetska kontrolaEksterna (računsko – sudska) budžetska kontrola Politička (parlamentarna) budžetska kontrola Politička (parlamentarna) budžetska kontrola

OSNOVI EKSTERNE REVIZIJEOSNOVI EKSTERNE REVIZIJE Uloga eksterne revizije kao oblika budžetske kontroleUloga eksterne revizije kao oblika budžetske kontrole Vrhovna državna revizija uVrhovna državna revizija u  sistemu podjele vlastisistemu podjele vlasti Ciljevi eksterne revizije javnog sektoraCiljevi eksterne revizije javnog sektora Terminološko iTerminološko i  pojmovno odredjenje revizijepojmovno odredjenje revizije Definicija državne revizijeDefinicija državne revizije Definicija državnog revizoraDefinicija državnog revizora Razlika izmedju javne (državne) iRazlika izmedju javne (državne) i  komercijalne revizijekomercijalne revizije Institucionalni okvir za vršenje državne revizijeInstitucionalni okvir za vršenje državne revizije Ustavno uredjenje vrhovnih organa revizije javnog sektora uUstavno uredjenje vrhovnih organa revizije javnog sektora u  EvropiEvropi Medjunarodni revizorski standardiMedjunarodni revizorski standardi

VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORAVRSTE EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORA Vrste revizija prema metoduVrste revizija prema metodu Vrste revizija prema vremenu kontroleVrste revizija prema vremenu kontrole Vrste revizija prema subjektimaVrste revizija prema subjektima

1133334444555577778899101012121313

1515171719192020

25252525262627272828282829292929303032323535

3737393939394040

Vrste revizija prema predmetuVrste revizija prema predmetu Vrste revizija prema sadržajuVrste revizija prema sadržaju

INSTITUCIONALNO-NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE INSTITUCIONALNO-NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE Normativno uredjenje državne revizije uNormativno uredjenje državne revizije u  Crnoj GoriCrnoj Gori Nadležnosti vrhovne revizorske institucije uNadležnosti vrhovne revizorske institucije u  Crnoj GoriCrnoj Gori Predmet revizijePredmet revizije Način upravljanja iNačin upravljanja i  odlučivanja uodlučivanja u  InstitucijiInstituciji Nazavisnost InstitucijeNazavisnost Institucije Subjekti revizijeSubjekti revizije Odnos vrhovnog organa revizije sa drugim državnim organimaOdnos vrhovnog organa revizije sa drugim državnim organima Obavještavanje javnosti iObavještavanje javnosti i  predstavljanje Institucijepredstavljanje Institucije

PROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJEPROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE Izrada iIzrada i  usvajanje Godišnjeg plana revizijeusvajanje Godišnjeg plana revizije Izrada detaljnog plana revizijeIzrada detaljnog plana revizije Obavještavanje subjekta revizijeObavještavanje subjekta revizije Vršenje revizije na terenuVršenje revizije na terenu Izrada izvještaja oIzrada izvještaja o  revizijireviziji

EVROPSKI REVIZORSKI (RAČUNSKI) SUDEVROPSKI REVIZORSKI (RAČUNSKI) SUD Definicija Evropskog revizorskog suda Definicija Evropskog revizorskog suda Osnivanje iOsnivanje i  funkcionisanje Evropskog revizorskog sudafunkcionisanje Evropskog revizorskog suda Sastav iSastav i  rad Evropskog revizorskog sudarad Evropskog revizorskog suda Nadležnosti Evropskog revizorskog sudaNadležnosti Evropskog revizorskog suda Postupci revizorske kontrolePostupci revizorske kontrole Javnost rada Evropskog revizorskog sudaJavnost rada Evropskog revizorskog suda Postojanje nacionalne SAI kao uslova za prijem uPostojanje nacionalne SAI kao uslova za prijem u  članstvo EUčlanstvo EU „Jedanaest preporuka“ za vršenje revizije„Jedanaest preporuka“ za vršenje revizije

40404141

454547474848494950505050515152525757

595961616464656566666868

737375757676767677777979797980808181

PRILOZIPRILOZI Istorijat budžetske kontrole u Knjaževini Crnoj GoriIstorijat budžetske kontrole u Knjaževini Crnoj Gori Vrhovni organ državne revizije u SADVrhovni organ državne revizije u SAD Njemački Savezni računski sudNjemački Savezni računski sud

8383858589899393

AbstractAbstractRegistar pojmova i ključnih riječiRegistar pojmova i ključnih riječiLiteraturaLiteratura

97979999

105105

P r e d g o v o r

Priručnik „Osnovi budžetskog prava i budžetske kontrole“Osnovi budžetskog prava i budžetske kontrole“ je praktikum namjenjen polaznicima stručno-specijalističkih programa Uprave za kadrove, izradjen sa ciljem da pomogne stručno osposobljavanje i usavršavanje državnih službenika, posebno u dijelu kontrole zakonitosti i pravilnosti upravljanja finansijama i imovinom u javnom sektoru.

Priručnik je namjenjen polaznicima Programa:

SISTEM JAVNH FINANSIJA I DRŽAVNI BUDŽET Potprogram: Oblici budžetske kontrole raspolaganja javnim finansijama Interna revizija budžeta Eksterna revizija budžeta i javnog sektora

PLANIRANJE I IZVRŠENJE DRŽAVNOG BUDŽETAPotprogrami: Kontrola izvršenja budžeta Sistem i vrste kontrola korisnike budžeta Eksterna revizija korisnika budžeta

BORBA PROTIV KORUPCIJE U DRŽAVNOJ UPRAVI Potprogram: Kontrola budžetskih sredstava kao sredstvo borbe protiv korupcije u državnim organima

INSTITUCIJE I NAČIN DONOŠENJA ODLUKA EVROPSKE UNIJEPotprogram: Evropski finansijski (računski) sud

Potreba da se, u vidu priručnika - praktikuma, sistematizuje obimna naučna literatura i važeća normativa iz oblasti BUDŽETSKOG PRAVA I BUDŽETSKE KONTROLE javila se usljed potrebe unapredjenja rada javnog sektora u Crnoj Goriunapredjenja rada javnog sektora u Crnoj Gori. Složenost materije i činjenica da svi u javnoj administraciji, koji obavljaju poslove od značaja za njegovo funkcionisanje, ne posjeduju dovoljna znanja iz javnih finansija i finasijskog prava, posebno ne iz oblasti budžetske kontrole, uslovila je izradu praktikuma koji će biti priručnik za sticanje i unapredjenje potrebnih znanja ili nedostajućih vještina.

Priručnik je sistematizovan po poglavljima na način da prvo omogućava sticanje osnovnih (praktičnih) znanja iz oblasti budžetskog prava, kako bi korisnici ovog praktikuma bili u mogućnosti da u daljem dijelu njegovog sadržaja, na kvalitetan način „apsorbuju“ kompleksnije djelove materije kao što je oblast budžetske kontrole.

Cjeneći da se radi o obimnoj i prilično složenoj materiji, posebno za one koji se prvi put susreću sa oblašću BUDŽETSKOG PRAVA I BUDŽETSKE KONTROLEBUDŽETSKOG PRAVA I BUDŽETSKE KONTROLE, putem ovog priručnika izvršena je sistematizacija gradje na način da se polaznicima programa i specijalističkih kurseva Uprave za kadrove Crne Gore omogući uspješno pohadjanje programa.

Poseban problem, ali i izazov, bila je činjenica da je u predmetnoj oblasti fond naučnih i drugih radova izuzetno skroman u Crnoj Gori, što je i razumljivo s

obzirom da je eksterna revizija javnog sektora potpuno nova djelatnost u Crnoj Gori.

Priručnik sadrži sedam tematskih cjelina, gdje svaka za sebe omogućava, da, u zavisnosti od prirode i vrste programa, bude autonomno prezentirana.

Istovremeno, priručnik predstavlja cjelinu koja omogućava polaznicima da dobiju kompletan uvid u oblast budžetskog prava i budžetske kontrole.

U okviru ovog Priručnika posebno su tretirane sljedeće metodološke cjeline:

1.1. OSNOVI BUDŽETSKOG PRAVA IOSNOVI BUDŽETSKOG PRAVA I  BUDŽETSKE KONTROLEBUDŽETSKE KONTROLE2.2. VRSTE BUDŽETSKIH KONTROLAVRSTE BUDŽETSKIH KONTROLA3.3. OSNOVI EKSTERNE REVIZIJEOSNOVI EKSTERNE REVIZIJE4.4. VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORAVRSTE EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORA5.5. INSTITUCIONALNO-NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJEINSTITUCIONALNO-NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE 6.6. PROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJEPROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE7.7. EVROPSKI REVIZORSKI (RAČUNSKI) SUDEVROPSKI REVIZORSKI (RAČUNSKI) SUD

Na kraju praktikuma data su tri priloga koji na popularan način obradjuju teme:

ISTORIJAT BUDŽETSKE KONTROLE U KNJAŽEVINI CRNOJ GORIISTORIJAT BUDŽETSKE KONTROLE U KNJAŽEVINI CRNOJ GORI VRHOVNI ORGAN DRŽAVNE REVIZIJE U SADVRHOVNI ORGAN DRŽAVNE REVIZIJE U SAD NJEMAČKI SAVEZNI RAČUNSKI SUDNJEMAČKI SAVEZNI RAČUNSKI SUD

Tematske cjeline, posebno treća i četvrta, kompatabilne su sa programom polaganja ispita REVIZIJA JAVNOG SEKTORA za zvanje – državni revizor, tako da ovaj praktikum, potencijalnim korisnicima, može poslužiti i kao kvalitetna priprema za navedeni ispit.

Stoga, ovaj rad, pored svoje osnovne funkcije, trebao bi da u perspektivi bude od pomoći svima koji će se na polju nauke ili praktične djelatnosti, baviti budžetskim pravom i budžetskom kontrolom. Učinjen je napor da se na jednom mjestu sistematizuju svi osnovni elementi značajni za osnovno razumjevanje budžetskog prava i budžetske kontrole.

Posebno je dat prikaz eksterne državne revizije i prezentirani procesnieksterne državne revizije i prezentirani procesni aspekti revizijeaspekti revizije u Crnoj Gori. Time je, nadam se, radu data i dodatna upotrebna vrijednost, koja treba da posluži, kroz dalje proučavanje i praktičnu djelatnost, unapredjenju postupaka i radnji unapredjenju postupaka i radnji vezanih za reviziju javnog sektora u Crnoj Gori.

Prilikom rada na ovom praktikumu pored stručne domaće i medjunarodne literature, važećih propisa i drugih korisnih sadržaja, posebno su konsultovani i korišćeni univerzitetski udžbenici prof. Dr Danila Aleksića i prof. Dr Gordane Jeknić – Paović, profesora finansija i finansijskog prava na Pravnom fakultetu Univerziteta Crne Gore.

Izdavaču i recezentu zahvaljujem na saradnji, a korisnike ovog praktikuma pozivam da svoje sugestije i primjedbe, na sadržaj priručnika, upute na e-mail adresu baner@dri.cg.yu koje će autoru biti od koristi za pripremu drugog izdanja ovog priručnika.

PODGORICA, maj 2008. god.

A u t o r

mr Branislav Radulović

R e c e n z i j a

Recenzija priručnika "OSNOVE BUDŽETSKOG PRAVA I BUDŽETSKE KONTROLE U CRNOJ GORI"

autora mr Branislava RADULOVIĆA

IRaditi na izradi udžbenika, priručnika, praktikuma i drugih štiva namjenjenih

edukaciji odredjene populacije predstavlja veoma odgovoran i složen posao za svakog autora, ili kao se to često kažeta taj posao zahtjeva posebno umjeće za koje nije dovoljno samo dobro poznavanje materije koja se obradjuje, već ništa manje potrebno je to prezentiranit na način koji najbolje odgovara nivou pedagoškog i psihološkog senzibiliteta čitaoca.

Sa ovakvom, prethodno datom, napomenom želim odmah na početku ove recenzije da naglasim da je autor priručnika "OSNOVE BUDŽETSKOG PRAVA I BUDŽETSKE KONTROLE U CRNOJ GORI" mr Branislav RADULOVIĆ na izuzetno kvalitetan način obradio jedan značajan i veoma složeni segment javnih finansija, koji je, inače, u našoj (domaćoj) finansijskoj literuaturi neodovoljno obradjivan.

Autor je to uradio na način svojstven samo dobrim poznavaocima javnih finanisija i posebno dobrim poznavaocima budžetskog prava i budžetske kontrole.

Kako je priručnik namjenjen polaznicima programa Uprave za kadrove organizovanoh u cilju osposobljavanja i usavršavanja državnih službenika i namještenika, posebno u dijelu kontrole zakonitosti i pravilnosti upravljanja finansijama i imovinom u javnom sektoru, uvjeren sam da ovaj priručnik obezbjedjuje pravo bogastvo neophodnih stručnih informacija i objašnjenja, što će bitno olakšati postizanje ciljeva koji se žele ostvariti pomenutim programom Uprave za kadrove.

IINaprijed izneseno uvjerenje zasnivam na sljedećem:

1. Priručnik je veoma uspješno sistematizovao i na jedan koncizan način je obradio obimnu stručnu i naučnu literaturu, kao i postojeću legislativu (domaću i stranu), te time čitaocu pružio najširu mogućnost upoznavanja sa ovom vrlo značajnom i složenom materijom.

2. Struktura priručnika je, radi snažnijeg približavanja materije, podjeljena na osam posebnih djelova koji zajedno pretstavljaju jednu jedinstvenu cjelinu, sa posebnim naglaskom (naravno i obradom) na onaj dio budžetskog prava koji predstavlja oblast kontrole javnog sektora u najširem smislu te riječi. U okviru toga, naročito je kvalitetno obradjena revizija javnog sektora u Crnoj

Gori, kao i medjunarodne organizacije za reviziju javnog sektora, uključujući i Evropski revizorski (računski) sud. Takodje, obradjena je i revizorska praksa u jednom broju evropskih zemalja i SAD.

3. Način na koji je prikazan sadržaj priručnika predstavlja njegov poseban kvalitet, posebno sa stanovišta, njegove jasnoće odnosno stila pisanja, što je, izgleda, posebna odlika autora.

III

Na kraju, imajući u vidu prethodno date ocjene o pripremljenom priručniku, toplo i sa naročitim zadovljstvom ga predlažem za štampanje, ubjedjen da će predstavljati važan doprinos ne samo u obrazovanju i usavršavanjau ciljne grupe, već će predstavljati i izvanrednu literaturu za studente pravnih i ekonomskih fakulteta, kao i za sve one koje interesuje ova materija.

Podgorica, 04.04.2008. god.

R e c e n z e n t 1

Prof. Dr Danilo ALEKSIĆProf. Dr Danilo ALEKSIĆ

1 Recenzent je dugogodišnji redovni profesor na predmetu Javne finansije i finansijsko pravo na Pravnom fakultetu Univerziteta Crne Gore i autor četiri univerzitetska udžbenika

UPRAVA ZA KADROVE CRNE GORE

Mr Branislav RADULOVIĆ 2

OSNOVI BUDŽETSKOG PRAVAOSNOVI BUDŽETSKOG PRAVA I BUDŽETSKA KONTROLA I BUDŽETSKA KONTROLA

U CRNOJ GORIU CRNOJ GORI

2 Autor je član Senata Državne revizorske institucije Crne Gore; Autor je član Senata Državne revizorske institucije Crne Gore; Generalni sekretar Udruženja pravnika Crne Gore;Generalni sekretar Udruženja pravnika Crne Gore; Asistent na predmetu Osnovi javnih finasija na Fakultetu za državne i evropske studijeAsistent na predmetu Osnovi javnih finasija na Fakultetu za državne i evropske studije

U v o d

Savremena finansijsko - pravna teorija sve više ukazuje na dezintegraciju finansijskog prava3 na fiskalno – poresko pravo i budžetsko pravo. Budžetsko pravo sve više postaje zasebna pravna disciplina koja tretira i posebno važnu oblast budžetske kontrole.

Budžet države predstavlja najvažniji finansijski instrument prikupljanja i raspodjele državnih sredstava neophodnih za zadovoljenje javnih potreba. Budžetski ciklus obuhvata, po pravilu, tri godine. U jednoj se planira, izradjuje, predlaže i usvaja, u drugoj se budžet izvršava, a u trećoj se izradjuje i usvaja završni račun budžeta. U istoj godini u kojoj se izradjuje i donosi završni račun počinje novi budžetski ciklus u kojem počinju radovi na izradi i donošenju novog budžeta.4

U svremenim demokratijama, za uspješno i zakonito funkcionisanje javnog sektora, od izuzetne važnosti je pravilno funkcionosanje budžetskog sistema države i postojanje adekvatne budžetske kontrole, koja se ostvaruje u svoja tri osnovna modaliteta. Danas, savremena teroja oblike budžetske kontrole prema subjektima dijeli na tri osnovne grupe: internu reviziju, eksternu reviziju i pralamentarno-političku kontrolu.

U tom sistemu posebno mjesto zauzima institucionalna, profesionalna-stručna i nezavnisna eksterna kontrola raspolaganja javnim finansijama i državnom imovinom. Postojanje ovog oblika kontrole onemogućava zloupotrebu državnih sredstava i podiže stepen povjerenja gradjanina u javni sektor.

Tu se inkorporira i pravo javnosti da bude potpuno, tačno i blagovremeno informisana o načinu potrošnje, zakonitosti i cjelishodnosti iste i kroz povjerenje u javni sektor motiviše ga da izvršava svoje poreske i druge fiskalne obaveze.

Temeljni principi revizije javnog sektora sadržani su u Deklaraciji iz Lime kao "Magna Carte državne revizije" a potpuniji i preciziji izrazi dobili su u INTOSAI standardima. Ovi standardi nastali su kao potreba ujednačavanja revizorske prakse, primjenom jednobrazne procedure i pravila u revizijama državnih subjekta.

Usvajajući 2004. god., nacionalni zakon o državnoj reviziji Crna Gora je stvorila institucionalni okvir za funkcionisanje nacionalne eksterne državne revizije i njeno postupanje u skladu sa medjunarodnim standardima. Čitav vijek ranije eksterna revizija državnih finansija i imovine bila je ustavno i kroz poseban zakon normirana, ali je ta činjenica samo vrijedan podatak iz nacionalne pravno-ekonomske istorije5.

Eksterna revizija sastoji se od radnji koje se odnose na kontrolu završnog računa budžeta, te načina korišćenje javnih dobara od strane subjekata revizije, posebno u djelu pravilnosti i uspješnosti raspolaganja istim.

3 D.Popović, Poresko pravo, Beograd 1998. god.4 B. Jelčić, Finansijsko pravo i finansijska znanost, Zagreb 1998. god. str. 5135 Zakon o Glavnoj Državnoj Kontroli Knjaževine Crne Gore iz 1901. god.

Revizija ima za cilj da provjeri da li se javna sredstva koriste u ostvarivanju ciljeva koje su utvdjeni programima donesenim od predstavničkog i izvršnog tijela države.

Nepostojanje institucionalne kontrole, ovog tipa, ostavlja otvoren prostor da se od strane javnopravnih subjekata, kojima su povjerena javna dobara, ista koriste na nezakonit, neekonimačan ili neefikasan način6.

Državna revizija, predstavlja dio nezavisnog sistema kontrole u državi, koji doprinosi unapredjenju odgovornosti nosioca javnopravnih funkcija i transparentnosti rada i upravljanja u javnom sektoru. .

Potreba da se institut eksterne revizije, primjenom naučnih metoda, izuči,izuči, valjano prezentira i daju odredjene preporukevaljano prezentira i daju odredjene preporuke, u cilju njegove buduće, uspješnije, primjene na nacionalnom nivou inperatv je u procesu evropske profilacije crnogorskog društva.

Eksterna revizija sastoji se od radnji koje imaju za cilj da obezbjede: uspješno planiranje, izvršenje i kontrolu budžeta, korišćenje javnih

dobara u skladu sa pozitivnim propisima i da su ista koriste u ostvarivanju ciljeva koje su utvdjeni programima donesenim od predstavničkih tijela i vlade kao izvršnog organa.

Nepostojanje institucionalne kontrole, ovog tipa, ostavlja otvoren prostor da se političke odluke, npr. parlamenta prilikom usavjanja završnog računa budžeta, donose bez prethodno obezbjedjenog stručnog mišljenja i da se od strane javnopravnih subjekata, kojima su povjerena javna dobara, ista koriste na nezakonit, neekonimačannezakonit, neekonimačan ili neefikasanneefikasan način.

Eksternu kontrolu javnog sektora moguće je ostvariti samo kroz postupak revizije koju sprovodi nezavisan, samostalan i specijalizovannezavisan, samostalan i specijalizovan organ državne revizije. Izvještaj o utrošku javnih prihoda i načinu upravljanja državnom imovinom sačinjen samo od ministarstva finansija kao upravnog organa izvršne vlasti (interna kontrola), koji se podnosi preko vladinog završnog računa Skupštini nije, po mjerilima savremene demokratije, dovoljan.

Državna revizija, dakle, predstavlja dio nezavisnog sistema kontrole u državi, koji doprinosi unapredjenju odgovornosti nosioca javnopravnih funkcija i transparentnosti rada i upravljanja u javnom sektoru.

Kontrola i kontrolni nezavisni mehanizmi postaju nov i nezaobilazan parametar u definisanju stepena demokratske izgradnje svake državne zajednice. Eksternu kontrolu javnog sektora moguće je ostvariti samo kroz postupak revizije koju sprovodi državni organ koji je ustavno definisanustavno definisan kao vrhovni, nezavisan i samostalan.

Sve su to razlozi koji su naveli razvijene demokratske države da, od strane predstavničkog organa, formiraju Vrhovne revizorske institucijeVrhovne revizorske institucije kao funkcionalno, organizaciono i finansijski nezavisne institucije kontrole javnog sektora, zadužene za sprovodjenje eksterne državne revizije. To je otvorilo pitanje institucionalnog uredjenja ovih organa, potrebu njihovog proučavanja sa aspekta efekata kontrole i razvoja instrumenata unapredjenja procedura i revizorskih standarda.

6 mr B. Radulović, Eksterna revizija javnog sektora, praktikum DRI, Podgorica 2008. god.

Dio prviDio prvi

OSNOVI BUDŽETSKOG PRAVAOSNOVI BUDŽETSKOG PRAVA

„Pokažite mi budžet, pa ću vam reći kakva je politička, ekonomska i društvena struktura države.”

Minghetti

I Uvod u OSNOVE BUDŽETSKOG PRAVA

Budžetsko pravo je dio finansijskog prava i predstavlja skup (sistem) pravnih normi koje regulišu aktivnosti upravljanja budžetom – kao jednom od najvažnijih institucija javnih finansija.7 Pod upravljanjem budžetom podrazumjeva se "sastavljanje, odobravanje i izvršenje budžeta, kontrolakontrola izvršenja budžetaizvršenja budžeta, poslovanje službi državnog trezora i odgovornost upravnih organa u postupku prikupljanja i korišćenja finansijskih sredstava potrebnih za zadovoljenje javnih potreba".8

Budžet predstavlja najvažniji finansijski instrument prikupljanja i raspodjele finansijskih sredstava države, neophodnih za zadovoljenje javnih potreba. To je „finansijski plan baziran na godišnjim procjenama primitaka i izdataka” 9 koje donosi Skupština.

Sva sredstva obezbjedjena prikupljanjem dažbina i drugih javnih prihoda putem budžeta rasporedjuju se na odredjene korisnikekorisnike i za odredjene namjenenamjene..

Budžet treba da obezbjedi organizovan način prikupljanja sredstava i zakonitost i cjelishodnost njihove raspodjele korisnicima u cilju odgovorajaućeg i blagovremenog ostvarivanja funkcija države tj. javnog sektora.

U osnovi, budžet predstavlja računski iskaz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodjele i kontrole nad tim radnjam. Budžetom države se odredjuju izvori i obim finansijskih sredstava koja se mobilišu radi postizanja zajedničkih ciljeva, kao i za koje namjene i u kom obimu korisnici sredstava mogu trošiti budžetska sredstva u odredjenom periodu.

U cjelokupnom budžetskom postupku "cilj je da se dozvoli i omogući gradjanima kontrola javnih prihoda i javnih rashoda i kontrola nad ukupnim javnim finansijama" 10. Pravo kontrole izvršenja budžeta predstavlja pravo predstavničkog tijela da kontroliše – provjerava da li se "zakonito, za planirane namjene, troše prikupljena budžetska sredstva." 11

Mutatis mutandis - budžet je glavni oblik parlamentarne kontrole nad izvršnom vlašću.12

1.1. Pojam javnog sektora i razlika izmedju javnih finansija i budžeta

Javni sektor su država i svi njeni entiteti koji raspolažu javnim sredstvima i državnom imovinom - državni organi (državna uprava, sudstvo, vojska itd.), Centralna banka, jedinice lokalne samouprave, nezavisna

7 Božidar Raičević, Javne finansije, Beograd, 2005. str. 3178 N. Pollari, Elementi di contabilita pubblica, contabilita di Stato e degli enti pubblici, str. 17 9 čl. 3 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)10 G.Jeknić Paović "Budžetsko pravo", Podgorica, 2007. god., str. 1611 D.Aleksić, G.Jeknić Paović, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica 2001, str. 22612 M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god.

regulatorna tijela kao i pravna lica, ortačka i komanditna društva u kojima država ili opštine imaju većinski vlasnički udio.

Svrha postojanja javnog sektora nije ostvarenje profita, već zadovoljenje javnih potreba i vršenje javnih funkcija.

Medjunarodni računovodstveni standardi polaze od stava da se pojam javni sektor odnosi na „nacionalne vlasti, regionalne uprave, lokalne samouprave i slične državne entitete“.

Shodno navedenom pod javnim sektorom se podrazumjevaju13:1. svi korisnici javnih sredstava;2. teritorijane autonomije i lokalne vlasti;3. organizacije obaveznog socijalnog osiguranja;4. budžetski javni fondovi;5. centralna bavnka u djelu kji se odnose na korišćenje javnih

sredstava;6. javna preduzeća koje je osnovao korisnik javnih sredstava;7. javna preduzeća u čijem kapitalu ili upravljanju ima učešće

korisnik javnih sredstava; 8. javna preduzeća koje je osnovala država;9. subjekti kji se bave prihvatanjem, čuvanjem izdavanjem i

korišćenjem javnih rezervi i10.drugi subjekti koji koriste javna sredstva i državnu imovinu.

Javne finansije i državni budžet nijesu isti pojmovi niti imaju isto odredjenje.

Za razliku od javnih finansija, koje predstavljaju radnje prikupljanja

državnih prihoda i stvaranja rashoda, odnosno trošenja finansijskih sredstava države - budžet predstavlja detaljan, godišnji obavezujući plani prikupljanja i trošenja novčanih sredstava države.

Dakle, budžet je uži pojam od javnih finansija, jer samo predvidja i rasporedjuje javne rashode i prihode, odnosno povezuje ih u racionalan i koherentan sistem javnih finansija14.

1.2. Definicija državnog budžeta

U finasijskoj i pravnoj teoriji postoji veći broj definicija budžeta koje se razlikuju u zavisnosti kojem od aspekata- karakteristika budžeta daju veći značaj.

Budžet je plan (proračun) javnih prihoda i rashoda koje zakonodavni organ (parlament) donosi za odredjeni vremenski period (uglavnom za godinu dana). Budžet, kojim se vrši alokacija sredstava, predstavlja „računski izraz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodjele i„računski izraz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodjele i kontrole nad tim radnjama”kontrole nad tim radnjama”.15

13 M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god, str. 4-514 M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god. str 515 Danilo Aleksić – Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 256-257

Budžet je sistemski i u brojkama izraženi pregled državnih prihoda i državnih rashoda koji obilježavaju cilj i odnos državnih potreba i treba i ima da posluži kao obavezan privredni plan za državno gazdinstvo u budućem periodu.16

Budžet se donosi za fiskalnu godinu i važi u godini za koju je donešen. Fiskalna godina u Crnoj Gori je kalendarska godina.

Pravna (budžetska) teorija pored fiskalne kalendarske godine poznaje i računsku (fiskalnu) godinu. Razlika je sadržana u tom da li se prihodi i rashodi računaju kada su naplaćeni ili je odlučujući momenat nastanka potraživanja ili rashoda (računska godina).

1.3. Terminološko i pojmovno odredjenje budžetaTermin „budžet“ je riječ engleskog porijekla. Nastao je od latinske

riječi „bulga“ što u prevodu znači kožna torba. Vremenom se transformisao u francusku riječ „bugette“ – mala torba i englesku riječ „ budget“ – koja predstavlja „kraljevu vreću u kojoj se nalazio novac potreban za javne izdatke“.

Kasnije simbolički je označavala torbu ministra finansija koju je isti „otvarao“ prilikom prezentacije parlamentu plana državnih prihoda i rashoda.

Termin „budžet“ ima internacionalno značenje za državni plan prihoda i rashoda i koristi ga većina država u svijetu.

1.4. Hronologija (istorijat) razvoja budžetaBudžet je finansijska institucija koja se javlja sredinom XVII vijekaXVII vijeka.

Države starog i srednjeg vijeka nijesu imale budžete u savremenom smislu već odredjenu vrstu „inventara“ – popisa prihoda i rashoda.

"Budžet je pravni posao izmedju parlametna i vlade" – prof. Hatschek

God.God. Važniji dogadaji u razvoju budžetskog prava predstavničkih tjela 16281628 Engleska – parlament usvojio akt „Petition of Right“ (Peticija o pravu)

kojim se proglašava nezakonitim svako uvodjenje poreza bez prethodnog odobrenja parlamenta

16881688 Engleska – parlament usvojio akt „Bill of Right“ (Zakon o pravima) kojim se proglašava nezakonitim svako ubiranje novca ako prethodno vladar nije dobio saglasnost parlamenta

16881688 Engleska – ustanovljeno pravo parlamenta da se sastaje svake godine kako bi utvrdio i odobrio rashode za vojsku.

16891689 Engleska – parlament je izborio pravo da redovno (jednom godišnje) raspravlja o svim javnim sredstvim i o njihovoj namjeni

17891789 Francuska – parlament usvojio „Deklaraciju prava“ kojom se utvrdjuje da su nezakoniti svi oni porezi koji su uvedeni bez odobrenja skupštine

17911791 Francuska- usvojen ustav kojim je normirano pravo skupštine da utvrdjuje javne prihode i rashode

18791879 Francuska – proklamovano načelo da se „ nikakav porez ne smije naplaćivati bez izričito i slobodno datog odobrenja skupštine“

Hronologija razvoja budžetskog prava je „hronika“ političke borbe predstavničkih tjela za uspostavom kontrole nad ubiranjem, raspodjelom i korišćenjem javnih prihoda.

16 Todorović Milan, Nauka o finansijama, knjiga I i II, Beograd 1930 god. str. 11

1.5. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budžetaOsnovne karakteristike budžeta mogu se klasifikovati u tri osnovne

cjeline: Budžet je akt predstavničkog tjela – zakonodavnog organaBudžet je akt predstavničkog tjela – zakonodavnog organa Budžet se uvijek donosi na oročen vremenski period Budžet se uvijek donosi na oročen vremenski period Budžetom se predvidjaju – planiraju javni prihodi i rashodiBudžetom se predvidjaju – planiraju javni prihodi i rashodi

Osnovne funkcije budžeta mogu se klasifikovati u šest osnovnih grupa 17:

1. Politička funkcija 2. Planska funkcija 3. Pravna funkcija4. Ekonomska funkcija 5. Finansijska funkcija 6. Kontrolna funkcija

Budžet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opšteg i posebnog dijela:

Opšti dio budžeta Opšti dio budžeta sadrži: Procjenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj

klasifikaciji za tekući i kapitalni budžet. Normativni dio budžeta kojim se bliže uredjuje njegovo

izvršenje; Upotreba suficita i pokriće deficita; Tekuću i stalnu budžetsku rezervu.

Posebni dio budžeta Posebni dio budžeta sadrži izdatke potrošačkih jedinica po organizacionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja

Budžet sadrži tekući, kapitalni i programski budžet kojima se izkazuju izdaci i primici po izvorima iz kojih potiču.

TEKUĆI BUDŽET 18 je plan namjenjen za finansiranje ili usavršavanje redovnih djelatnosti, kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju za jednu fiskalnu godinu.

KAPITALNI BUDŽET je plan koji se odnosi na period duži od godinu dana kojim se povećava vrijednost nefinansijske imovine, a obuhvata sticanje infrastrukture opšteg značaja, lokalne infrastrukture , gradjevinskih objekata, zemljišta i opreme.

PROGRAMSKI BUDŽET je dio godišnjeg zakona o budžetu koji sadrži zadatke i aktivnosti pojedinih potrošačkih jedinica koje se sprovode u cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloženim programima i potprogramima, a koji doprinose ostvarenju strateških ciljeva u skladu sa ekonomskom politikom države.

Potrošačke jedinice su državni organi i drugi subjekti koji se finansiraju iz budžeta. Izvori budžetskih prihoda su imovina, dohodak i promet.

17 Božidar Raičević, Javne finansije, Beograd, 2005. str. 31918 čl. 3 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)

Struktura budžeta Crne Gore po prihodima 2005 i 2006. god.

Po osnovu budžetskog principa uravnoteženosti budžetski izdaci moraju biti uravnoteženi sa primicima. Uravnoteženje budžeta vrši su putem izmjena i dopuna budžeta (rebalans budžeta).

Crna Gora je za slučaj potrebe privremenog finasiranja uvela sistem dvanestina. Ukoliko se budžet države od strane Skupštine ne donese do 31. decembra, Ministarstvo finansija, do njegovog donošenja, potrošačkim jedinicama dodobrava sredstva do iznosa 1/12 stvarnih izdataka u prethodnoj fiskalnoj godini.Pored državnog budžeta postoje još:

Budžeti opština (lokalnih samouprava) koje donose lokalni parlamenti;

Budžeti državnih fondova – Republički fond penzijskog i invalidskog

osiguranja; Republički fond zdravstva Zavod za zapošljavanje Crne Gore Fond za razvoj Crne Gore Fond za obeštećenje i drugi fondovi ustanovljeni

zakonom.

1.6. Fiskalno opterećenje i državni budžet

Novčana sredstva se u državni budžet prikupljaju fiskalnim opterećenjem fizičkih i pravnih lica (date države). Veličina budžeta se može vidjeti prema podacima koliko je učešće javnih prihoda dažbinskog tipa u društvenm proizvodu.19

Prema podacima OECD-a prosječno fiskalno opterećenje zemalja OECD-a je 36,3% a u zemljama Evrope članicama OECD-a 38,9%.

U visoko razvijenim zemljama fiskalno opterećenje ima visoko učešće u BDP što ukazuje da imaju razvijen javni sektor (npr. Švedska 50,8%, Danska 49,0%, Italija 43,3%, Austrija 43,0% itd.).

1.7. OSNOVNA OBILJEŽJA BUDŽETA - mogu se klasifikovati u četiri osnovne grupe:

19 M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god, str. 6

Ekonomska obilježja budžeta – ogledaju se u uticaju budžeta na proizvodnju, raspodjelu, razmjenu i potrošnju u državi, kao važnog instrumenta preraspodjele nacionalnog dohotka.

Finansijska obilježja budžeta – manifestuju se utvrdjivanju „potreba koje treba podmiriti, kao i ustanovljenje sredstava kojima će se te potrebe finansirati.“20

Prihodi – primici 21 Rashodi – izdaci 22

Tekući prihodi (porezi, doprinosi, takse, naknade, koncesije i ostali prihodi)

Primici od prodaje imovine Primici od otplate kredita Donacije i transferi Pozajmice i krediti (domaći i

inostrani) Drugi prihodi u skladu sa

zakonom

Tekući izdaci za: bruto zarade i doprinose na teret poslodavaca, ostala lična primanja, rashodi za materijal i usluge, tekuće održavanje, kamate, rente, subvencije i ostale izdatke;

Transferi za socijalnu zaštitu Transferi pojedincima, nevladinom i javnom

sektoru Kapitalni izdaci za nabavku i investiciono

održavanje finansijske i nefinansijske imovine; Date pozajmice i krediti; Otplate dugova, garancija i obaveza iz

prethodnih godina; Ostale isplate u skladu sa zakonom.

- Budžetski prihodi i rashodu u Crnoj Gori shodno odredbama Zakona o budžetu. Društveno-politička obilježja budžeta – sadržano je u ustavom

zagarantovanom pravu države da odobrava prihode i rashode države. Ustavom Crne Gore 23 je def. poreska obaveza i način ustanovljenja

te obaveze:„Država se finasira od poreza, dažbina i drugih prihoda.„Država se finasira od poreza, dažbina i drugih prihoda.Svako je dužan da plaća poreze i druge dažbine.Svako je dužan da plaća poreze i druge dažbine.Porezi i druge dažbine mogu se uvoditi samo Porezi i druge dažbine mogu se uvoditi samo zakonomzakonom „ „

"Oporezivanje bez parlamentarizma je tiranija" – Džems Otis

Predstavničko tijelo prilikom raspodjele nacionalnog dohotka: Ustanovljava strukturu izvora prihoda – čime utvrdjuje smjernice

finansijske politike na način da odredjuje visinu dažbinskih i drugih prihoda;

Utvrdjuje prioritet zadataka koje treba izvršiti – finansirati javnim prihodima.

Pravna obilježja budžeta – ogledaju u činjenici da budžet predstavlja „skup pravnih odnosa koji nastaju izmedju organa koji učestvuju u njegovom donošenju i izvršavanju, sjedne strane i korisnika budžetskih sredstava sa druge strane“. Budžetskim pravom se vrši regulisanje tih odnosa i definiše pravna priroda budžeta.

20 Danilo Aleksić – Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 256-25721 čl. 9 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)22 čl. 10 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)23 Čl. 142 Ustava Crne Gore („Sl. list CG“, br. 1/07)

Budžet (jednogodišnji) je u pravnom smislu – zakon sui generis zato što ga predstavničko tijelo u formalnom smislu donosi u obliku zakona. Pritom, budžet se bitno razlikuje od ostalih zakona u materijalnom smislu, jer plan rashoda (numerički iskaz) ne može biti zakon.

Medjutim, budžetska prava i budžetski odnosi uredjuju se sistemskim zakonom o budžetu koji je zakon i u formalnom i u materijalnom smislu. U Crnoj Gori postoji sistemski Zakon o budžetu24 i jednogodišnji zakoni o budžetu za odredjenu fiskalnu godinu.

Budžetska prava predstavničkog tijela – skupštine sastoje se od:

Prava da samostalno, neograničeno i u cjelini odlučuje o budžetskim prihodima;

Prava utvrdjivanja rashoda; Prava budžetske kontrole.Prava budžetske kontrole.

Parlament budžetske odnose uredjuje kroz sistem zakona kao što su: poreski zakoni, zakon o budžetu, zakon o državnoj reviziji itd.: poreski zakoni, zakon o budžetu, zakon o državnoj reviziji itd.

1.8. Budžetska načela

Budžetska načela su principi – pravila na kojima se zasniva priprema, izrada i izvršenje budžeta.priprema, izrada i izvršenje budžeta. Oni su univerzalna pravila kojih treba da se pridržava donosilac budžeta u cilju kvalitetnog ostvarenja osnovnih funkcija budžeta.

Praktičan značaj i zadatak budžetskih načela je da „budžet učine racionalnijim, preglednijim i eficijentnim, prema tome pogodnijim za obavljanje kontrole nad njim.“25

1.8.1. Statička (formalna) načela – su ona pravila koja se odnose na sadržaj i formu budžeta.

načelo potpunostinačelo potpunosti - predvidja obavezu da budžet sadrži sve prihode i rashode države.

načelo jedinstvanačelo jedinstva – predvidja da svi prihodi i rashodi budu prikazani u jednom (budžetskom) aktu.

načelo neefektacijenačelo neefektacije – je princip sveukupnog pokrića tj. da se sa svim prihodima „pokrivaju“ sve društvene potrebe. Onemogućava uvodjenja pravila da se odredjeni prihod vezuje za isplatu odredjenog rashoda.

1.8.2. Dinamička (materijalna) načela – su ona pravila koja se odnose na: - budžetsku proceduru i - (sastavljanje, predlaganje i utvrdjivanje) - Izvršavanje budžeta.

načelo realnostinačelo realnosti (tačnosti) – podrazumjevaju da se svi javni prihodi i rashodi što realnije i tačnije prikažu u budžetu.

načelo ravnoteženačelo ravnoteže – podrazmjeva da su javni rashodi u budžetu uravnoteženi (izjednačeni) sa javnim prihodima iskazanim u budžetu države.

24 Zakon o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)25 Danilo Aleksić – Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 256-257

načelo javnostinačelo javnosti (transparentnosti) – znači obavezu države da ukupnoj javnosti omogući da se upozna sa vrstom i veličinom budžetskih prihoda i rashoda:

načelo prethodnog odobrenjanačelo prethodnog odobrenja (odluka parlametna) - zahtjeva da se budžet kao planski dokument (akt predvidjanja) treba da prethodi svim budžetskim radnjama, tj. odobrenje budžeta od strane Skupštine, mora da prethodi njegovom izvršenju.26

načelo jednogodišnjostinačelo jednogodišnjosti budžeta – načelo trajanja bidžeta ( periodičnosti- godišnjosti) znači da se budžet donosi za odredjeni vremenski period, a teorija i praksa pokazali su da je to period od jedne godine – pri čemu se kalendarska i budžetska godina ne moraju poklapati.27 -- (u V.Britani, SAD i Njemačkoj kalendarska i budžetska godina se ne poklapaju)

1.9. Budžetska klasifikacija

Budžetska klasifikacija28 je sistem jedinstvene klasifikacije na osnovu koje se priprema i izvršava budžet, koji obuhvata:

Organizacionu klasifikacija - koja je struktura kodova koji se koriste za klasifikaciju potrošačkih jedinica i njima podredjenih jedinica u hijerarhijskoj organizacionoj strukturi države.

Ekonomsku klasifikaciju – koja predstavlja strukturu kodova koji se koriste za klasifikaciju prihoda, rashoda, imovine, obaveza i akcijskog kapitala u skladu sa prihvaćenim medjunarodnom klasifikacijom državne finansijske statistike;

Funkcionalna klasifikacija – predstavlja klasifikacijlu funkcija države i opština u skladu sa prihvaćenim medjunarodnim standardima;

Programska klasifikacija – je struktura kodova koji se koriste za klasifikaciju program i podprogama;

Projektna klasifikacija – je struktura kodova koji se koriste za klasifikaciju kapitalnih projekata.

PROCESNI ASPEKTI BUDŽETSKOG PRAVA – budžetske procedure

1.10. Budžetske procedure – su skup radnji koje se preuzimaju od strane više državnih organa (u zavisnosti o kojoj je fazi postupka riječ) i mogu se klasifikovati u 5 osnovnih:

1.10.1. Pripremanje i planiranje budžeta – budžetska faza koju sprovodi ministarstvo nadležno za poslove finansija, koje izdaje stručno uputstvo za pripremanje budžeta potrošačkih jedinica, koje su dužne istom podnijeti zahtjev za dodjelu budžetskih sredstava.

Planiranje budžeta države zasniva se na projekcijama ekonomskog razvoja, makroekonomske stabilnosti i ekonomskoj politici.

Tabelarni pregled radnji i rokova u postupku pripreme i planiranja budžeta29

26 Danilo Aleksić – Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 27127 Božidar Raičević, Javne finansije, Beograd, 2005. str. 32328 čl. 3. Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)29 čl. 20 – 22 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07,

13/07)

februarfebruar Vlada, na osnovu Smjernica za izradu kapitalnog budžeta,izdaje stručno uputstvo za pripremu kapitalnog budžeta potrošačkih jedinica.

DoDo15 aprila15 aprila

Potrošačke jedinice, koje su predložile kapitalne projekte, dužne su da Min. finansija podnesu zahtjeve za kapitalne projekte za narednu fiskalnu godinu.

DoDo30 aprila30 aprila

Vlada odredjuje strateške prioritete ekonomske politike za narednu fiskalnu godinu, na prijedlog organa nadležnog za predlaganje ekonomske politike

majmajMin. finansija priprema i dostavlja Vladi izvještaj o realizaciji makroekonomske i fiskalne politike za tekuću godinu i predlaže ciljeve i smjernice fiskalne politike, na osnovu kojih planira glavne kategorije primitaka i izdataka sa procjenom za naredne tri fiskalne godine.

JunJun Min. finansija, na osnovu odluke Vlade o ciljevima i smjernicama fiskalne politike, izdaje str. uputstvo za pripremanje budžeta p. jedinica za nar. god.

do krajado krajaavgustaavgusta

Potrošačka jedinica podnosi zahtjev Min. finasija za dodjelu budžetskih sredstava za narednu fiskalnu godinu

1.10.2. Predlaganje budžeta

Bužet, u formi nacrta, predlaže ministarstvo nadležno za poslove finansija Vladi, a Vlada u formi prijedloga Skupštini.

Tabelarni pregled rokova u postupku predlaganja budžeta30

oktobaroktobar Min. finasija priprema nacrt zakona o budžetu države i dostavlja ga Vladi novembarnovembar Vlada utvrdjuje prijedlog zakona i dostavlja ga Skupštini

1.10.3. Usvajanje budžeta

Budžet države usvaja Skupština na plenumu, nakon prethodne rasprave na matičnom odboru. Odbor zadužen za budžet države je – Odbor za ekonomiju, finansije i budžet31. Skupština usvaja budžet države većinom glasova prisutnih poslanika na sjednici kojoj prisustvuje više od polovine svih poslanika.32

1.10.4. Izvršenje državnog budžeta

Izvršenje budžeta sastoji se iz: Naplate prihoda; Raspodjele naplaćenih „ubranih“ prihoda; Trošenja prihoda za utvrdjene namjene.

Za izvršenje budžeta države odgovoran je ministar finansija. Za zakonito korišćenje sredstava odobrenih potrošačkoj jedinici odgovoran je budžetski izvršilac. Sredstva odobrena potošačkim jedinicma mogu se koristiti do 31 decembra fiskalne godine.

Poslove izvršenja budžeta obavljaju: Naredbodavci – su organi (lica) koji imaju

ovlašćenje da samostalno odlučuju o raspodjeli

30 Isto – čl. 23 - 2431 čl. 43 Poslovnik Skupštine Crne Gore ("Sl. list RCG", br. 51/06 )32 čl. 91 stav 1 Ustava Crne Gore („Sl. list CG“, br. 1/07)

sredstava koja su ima budžetom raspodjeljenja – starješine organa.

Računopolagači – su lica kojima je povjereno neposredno rukovanje novčanim sredstvima i državnom imovinom – šefovi računovodstva državnih organa.

Funkcije naredbodavaca i računopolagača odovjene su jedna od drugih.

Pregled plana i ostvarenja budžeta Crne Gore za period 2004 – 06

GodinaGodina PlanPlan OstvarenjeOstvarenje2004 449.158.778,00 439.239.355,002005 503.407.632, 00 543.420.610,002006 531.462.185,00 587.388.871,00

1.10.5. Kontrola državnog budžeta

Pravo budžetske kontrole sadržano je u pravu skupštine da vrši: kontrolu izvršenja budžeta, tj. kontrolu naplate budžetskihkontrolu izvršenja budžeta, tj. kontrolu naplate budžetskih

prihoda i prihoda i kontrolu trošenja ostvarenih prihoda.kontrolu trošenja ostvarenih prihoda.

Pored navedene parl. - političke kontrole postoje još dvije vrste kontrola: upravnu – internu kontrolu eksternu – institucionalnu kontrolu (eksterna – državna revizija)

Budžetsku kontrolu čine 4 elementa: a) subjekat koji vrši kontrolu – kontrolor, b) subjekat koji je podvrgnut kontroli, c) predmet (oblik) kontrole i d) pravna ovlašćenja kontrolora radi zaštite pravilnosti i zakonitosti u upravljanju budžetskim sredstvima .33

1.11. DRŽAVNI TREZOR

1.11.1. Pojam i osnovne karakteristike državnog trezora

Institut Državnog trezora prvi put se u Crnoj Gori uvodi 2001. god., donošenjem Zakona o budžetu. Državni trezor formira se u Ministarstvu finansija. Službe trezora obavljaju „završne aktivnosti u proceduri 33 G.Jeknić Paović "Budžetsko pravo", Podgorica, 2007. god., str. 16

podmirivanja javnih rashoda – naplate prihoda i plaćanja obaveza. Službe trezora obuhvataju upravljanje monetarnim prilivima i odlivima blagajne države i javnih ustanova“34

Uputstvom o radu državnog trezora35 bliže su uredjeni postupci izvršenja budžeta, kontrola finansijskih transkacija, obezbjedjenje likvidnosti konsolidovanog računa trezora, upravljanje domaćim i spoljnim dugom države kao oblik i sadržaina obrazaca za glavnu knjigu trezora.

Konsolidovani račun trezora su svi računi na kojima se evidentira državni novac, a koji su u funkciji budžeta države ili opštine. Ni jedan izdatak sa Konsolidovanog računa trezora ne smije se isplatiti ako nije odobren zakonom (godišnjim) o budžetu države.

Glavna knjiga trezora je osnovna knjiga dvojnog knjigovodstva, koja služi za knjiženje promjene stanja na kontima. Primici (prihodi) budžeta države, ugovorene obaveze, izdaci, izvršene uplate i isplate moraju biti evidentirane u glavnoj knjizi trezora.

1.11.2. Poslovi državnog trezora

Poslovi državnog trezora uredjeni su članom 54 Zakona o budžetu, medju kojima su:

Izvršava plaćanje na bazi dokumentacije i podataka dostavljenih od strane potrošačkih jedinica;

Vodi glavnu knjigu trezora; Upravlja računovodstvenim sistemom državnih primitaka; Obradjuje naloge za potrošnju sredstava; Priprema završni račun budžeta države; Vodi računa da budžetski izvršioci ne prekorače iznos

odobrenih sredstava; Upravlja raspoloživim novčanim sredstvima na

Konsolidovanom računu trezora; Vodi evidenciju o državnoj imovini; Upravlja dugom nastalim po osnovu hartija od vrijednosti koje

je emitovala država; Upravlja dugom nastalim po osnovu datih garancija i uzetih

zajmova; Upravlja domaćim i spoljnim dugom; Upravlja stranim donacijama, pomoćima i zajmovima Vrši i druge poslove utvrdjene članom 54 Zakona o budžetu.

1.12. ZAVRŠNI RAČUN BUDŽETA

1.12.1. Pojam i osnovna svojstva završnog računa budžeta države

34 G.Jeknić Paović "Budžetsko pravo", Podgorica, 2007. god., str. 10435 Uputstvo o radu državnog trezora („Sl. list RCG“, br. 64/01)

Završni račun budžeta Završni račun budžeta predstavlja konačnu sliku izvršenja budžeta. On je izvještaj o tome kako su ostvarena predvidjanja budžeta za predmetnu godinu i sadrži pregled svih ostvarenih prihoda i rashoda budžeta za godinu za koju se donosi.

Predstavlja osnovni instrument preko koga skupština kao predstavničko tijelo kontroliše izvršenje budžeta, kroz pregled ostvarenja svih planiranih prihoda i rashoda. Praktičan značaj završnog računa ogleda se u tome što se pomoću njega dolazi do uvida u finansijske tokove države u prethodnom budžetskom periodu.36

Završni račun budžeta Završni račun budžeta sastavlja se odmah po završetku budžetske godine za koju se sastavlja. Taj rok je u raznim zemljama je različit i iznosi 4 do 9 mjeseci.

Tabelarni pregled rokova u postupku predlaganja i usvajanja završnog računa 37

do 1 junado 1 juna Min. finasija priprema nacrt zakona o završnom računu budžeta države i dostavlja ga Vladi

do kraja junado kraja juna Vlada utvrdjuje prijedlog zakona o završnom računu budžeta državedo kraja julado kraja jula Vlada dostavlja prijedlog završnog računa budžeta države Skupštini

1.12.2. Sadržaj završnog računa

Završni račun budžeta ima tri oficijelna dijelatri oficijelna dijela38: Opšti dio koji sadrži ukupan iznos planiranih i ostvarenih prihoda i rashoda,

sredstva stalne rezerve, način pokrivanja deficita i raspored ostvarenog suficita;

Posebni dio sadrži planirani i ostvareni raspored sredstava prema namjenama i korisnicima;

Bilans stanja sredstava koji sadrži nepokretnosti i pokretne stvari, kao i bilans neizmirenih obaveza i eventualnih potraživanja

Završni račun budžeta države mora biti sastavljen39 u skladu sa sadržajem i klasifikacijom budžeta i obavezno sadrži:

1.1. početno i završno stanje Konsolidovanog računa trezorapočetno i završno stanje Konsolidovanog računa trezora2.2. pregled izvršenih odstupanja u odnosu na planirane iznosepregled izvršenih odstupanja u odnosu na planirane iznose3.3. izvještaj o uzetim pozajmicamaizvještaj o uzetim pozajmicama4.4. izvještaj o izdacima budžetskih rezerviizvještaj o izdacima budžetskih rezervi5.5. izvještaj o garancijama datim tokom fiskalne godineizvještaj o garancijama datim tokom fiskalne godine6.6. izvještaj o kapitalnim projektimaizvještaj o kapitalnim projektima7.7. izvještaj o realizaciji programskog budžetaizvještaj o realizaciji programskog budžeta8.8. izvještaj o državnom dugu i izdatim garancijamaizvještaj o državnom dugu i izdatim garancijama9.9. izvještaj o otpisanim poreskim i neporeskim potraživanjimaizvještaj o otpisanim poreskim i neporeskim potraživanjima

tokom poreske godine.tokom poreske godine.

36 Danilo Aleksić – Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 28837 čl. 49 - 50 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)38 Božidar Raičević – Javne finansije, Beograd, 2005. god., str. 32739 čl. 51 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01, 71/05 , „Sl. list Crne Gore”, br. 12/07, 13/07)

Svaka potrošačka jedinica dužna je da do 31 marta Ministarstvu finansija podnese Godišnji finansijski izvještaj Godišnji finansijski izvještaj o korišćenju sredstava za prethodnu godinu (na posebno utvrdjenom obrascu).

Postupak pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izvještaja potrošačkih jedinica uredjen je posebnim Pravilnikom o načinu pripreme, sastavljanju i podnošenju finansijskih izvještaja budžeta, vanbudžetskih fondova i jedinica lokalne samouprave.40

1.12.3. Završni račun i kontrola budžeta

Osnovni instrumentOsnovni instrument preko kojeg se sprovodi kontrola javnog sektora je završni račun budžeta. Njegovim donošenjem završava se poslednja budžetska faza. Za razliku od budžeta koji je plan javnih prihoda i rashodaplan javnih prihoda i rashoda završni račun budžeta predstavlja "dokument o tome kako je taj plandokument o tome kako je taj plan ostvarenostvaren" 41 . Bez završnog računa pravo predstavničkog organa da odobrava budžet bilo bi ne samo krnje, nego bi se moglo reći da bi skoro bilo i bespredmetno“42 zaključuje prof. Tišma.

Završni račun i budžet imaju zajedničke karakteristike. Oba dokumenta se: javno objavljuju, usvajaju u parlamentu, primjenjuju iste klasifikacije za iskazivanje javnih prihoda i rashoda, imaju istu tehničku strukturu – čini ih opšti i posebni dio.

Pomoću završnog računa budžeta predstavnički organ – skupština kontroliše izvršenje budžeta.

Vrhovni nacionalni zakonodavni organ (Skupština, Parlament, Kongres, Duma, Senat, Sabor, Sejm..), konstituisan kao predstavničko tijelo od izabranih poslanika, vrlo heterogene profesionalne i druge strukture, kao donosilac državnog proračuna, nije u mogućnosti kvalitetno obaviti kontrolu upravljanja i trošenja javnih sredstava, ukoliko ne raspolaže sa nalazima vrhovnog organa državne revizije, koji treba da im kompetentno, stručno i nepristrasno pomognu prilikom izjašnjenja o završnom računu državnog budžeta.

Eksterna revizija javnog sektora koju sprovodi SAI43 – vrhovni organ državne revizije podrazumjeva reviziju završnog računa budžeta i izradu izvještaja o izvršenoj reviziji, koji se podnosi predstavničkom tijelu. Na osnovu izvršene eksterne revizije završnog računa može se doći i do ocjene o tome u kojoj mjeri sistem javnih prihoda i rashoda odredjene zemlje odgovara planiranoj politici i ciljevima te zajednice. Završnom računu, tj. političkoj kontroli izvršenja budžeta ne pridaje se u svim zemljama istovjetan značaj. U Velikoj Britaniji ili SAD-u 44 usvajanju završnog računa poklanja se mnogo veća pažnja nego usvajanju budžeta, dok je u Francuskoj ili Njemačkoj obrnut slučaj.

40 vidi – „Sl. list RCG”, br. 03/0641 Gordana Jeknić-Paović, nav. delo, str. 22442 T. Tišma, Javne finansije, Informator, Zagreb, 1964, str. 31143 kratica SAI označava - Sumpreme Audit Institution (eng); u prevodu vrhovna revizorska institucija44 G.Jeknić Paović "Budžetsko pravo", Podgorica, 2007. god., str.

U pojedinim državama usvajanjem završnog računa državnog budžeta daje se i formalna razrješnica vladi – potvrdjuje se da se vlada pridržavala utvrdjene politike u vodjenju finansijske aktivnosti države45.

Dio drugiDio drugi

VRSTEVRSTE BUDŽETSKIH KONTROLA BUDŽETSKIH KONTROLA

UPRAVLJANJA I RASPOLAGANJA UPRAVLJANJA I RASPOLAGANJA JAVNIM FINANSIJAMA I DRŽAVNOM IMOVINOMJAVNIM FINANSIJAMA I DRŽAVNOM IMOVINOM

45 B. Jelčić, Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb 1998. god. strana 514

" Bitnu karakteristikusavremenog društva čini – RASIPANJE ! "

- Veblen

II VRSTE BUDŽETSKIH KONTROLA JAVNOG SEKTORA

Kontrola javnih finansija i državne imovine izuzetno je važna funkcija, koja se ostvaruje na više načina i od strane više državnih organa.

S obzirom da se u budžetu država koncentriše i preko 50 % bruto društvenog proizvoda (BDP), te da se vrši njihova dalja alokacija neophodni su institucionalni mehanizmi kontrole, kao bi se osiguralo raspolaganje državniim sredstvima od strane korisnika budžeta na zakonit način, u skladu sa namjenama i u iznosima utvrdjenim budžetom.

Postoji više vrsta podjela državne kontrole javnih sredstava (fiskalne i nefiskalne imovine), ali primarna, za dalje razumjevanje, je podjela prema ORGANIMA koji vrše kontrolu:

UPRAVNA – (interna, unutrašnja) kontrola (revizija)Ministarstvo finansija

EKSTERNA – (računsko-sudska) revizijaDržavna revizorska institucija Crne Gore

PARLAMENTARNO – POLITIČKA (skupštinska) kontrolaSkupština Crne GoreSkupštine jedinica lokalne samouprave

Zajednički imenitelj ovih tri kontrole je da se sve mogu podvesti pod budžetsku kontrolu, mada eksterna državan revizija ima širi opseg od same kontrole državnog budžeta.

2.1. Upravna kontrola (interna, unutrašnja ili administrativna)

Upravna kontrola u pravnoj teoriji definiše se kao takav oblik kontrole u kojoj „više tijelo uprave kontroliše kako niži (podredjeni) organ prikuplja javne prihode i raspolaže njima“.46 Najviše tijelo uprave budžetske kontrole je ministarstvo nadležno za poslove finansija. Upravna kontrola ima veliki značaj i primjenjena je u svim savremenim državnim sistemima i može se manifestovati kao prethodna ili naknadna kontrola.

Upravna kontrola se definiše i kao interna ili unutrašnja revizija jer se obavlja unutar korisnika budžetskih sredstava i prof Jelčić je opisuje kao „uzajamnu kontrolu proračunskog naredbodavca i računopolagača“.

Interna kontrola „osigurava da se vladini programi izvrše i postignu planirane rezultate, da su resursi koji se koriste u izvršavanju takvih programa kozistentnisa navedenim ciljevima i zadacima, da su vladini programi zaštićeni od nedjelotvornog korišćenja resursa, malverzaicja i pogrešnog upravljanja i da se blagovremeno i pouzdano izvještava o informacijama neophodnim za donošenje odluka.“47

46 B. Jelčić, Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb 1998. god. strana 51447 M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god, str. 6

Definicija Interne revizije – to je nezavisna i objektivna aktivnost koja pruža garancije i usluge konsaltinga, dizajnirana na način da podigne vrijednost i poboljša poslovanje kontrolisane organizacije“48

U crnogorskom pravnom poretku ona je uredjena Zakonom o budžetu, kao interna revizija 49 (sa intencijom da se postupak i drugi elementi interne kontrole u budućnosti urede posebnim zakonom). Sprovodi je Ministarstvo finanija.

Ministarstvo finansija vrši reviziju reviziju računovodstvenih dokumenata, primitaka, ugovorenih obaveza i izdataka. Kao subjekti revizije definisane su sve potrošačke jedinice, vanbudžetski fondovi i jedinice lokalne samouprave, kao i pravna lica koja koriste sredstva dobijena iz budžeta države.

Pod poslovima interne revizije podrazumjeva se: Ocjena rada i funkcionisanje unutrašnje kontrole u pogledu

primjene propisanih pravila i postupaka; Kontrola primjene zakona u oblasti materijalno-finansijskog

poslovanja i zakonitog korišćenja sredstava; Procjena ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja

i namjenskog korišćenja budžetskih sredstava; Uspostavljanje saradnje sa institucijama zaduženim za

spoljnu i unutrašnju reviziju i drugim subjektima iz oblasti revizije;

Izvještavanje o izvršavanju godišnjeg plana revizije.50

Modeli funkcionisanja Interne kontrole mogu podjeliti na dvije grupe:

Centralizovani modelDržave evropskog kontinentalnog prava (Francuska, Portugal, Španija itd.) imaju organizaciju interne kontrole zasnovanu na centralizovanom modelu i to na način da je to uglavnom sektor ministarstva finansija.

Decentralizovani modelU drugim državama (Velika Britanija, Švedska, Holandije, Norveška i td) interna kontrola je decentralizovana i nalazi se u samim ministarstvima i drugim korisnicima budžeta koji je sprovode i koji su odgovorni za realizaciju njenih ciljeva. Medjutim i kod odovg modela centralno ministarstvo zaduženo za poslove finansija ima odgovornost za funcionisanje cjelokupnog sistema internih kontrola na niovu države.

U pojedinim državama interna kontrola je organizovana kao: Generalno računovodstvo Ministarstva finansija (Italija), Generalna inspekcija 51 (Francuska), Finansijski kontrolori (Evropska unija)52.

48 Definicija po Institutu internih revizora (institute of Internal Auditors – IIA)49 član 56 Zakona o budžetu („Sl. list RCG”, br. 40/01)50 Isto, čl. 57.51 (fr.) Inspection Generale52 Gordana Jeknić-Paović, nav. delo, str. 224

U Francuskoj,53 postoje specijalizovani upravni organi kojima je isključiva nadležnost da kontrolišu izvršenje budžeta (Inspection Generale) i koji su za svoj rad direktno odgovorni ministru finansija.

Unutrašnja finansijska kontrola u javnom sektoru (PIFC – Public Internal Financial Control) pordrazumjeva cjelokupni, objedinjeni sistem koji uspostavlja Vlada radi kontrolisanja i revizije korišćenja budžetskih sredstava i sredstava EU. Obuhvata:- sve mjere za kontrolu svih državnih prihoda, rashoda, imovine i

obaveza- sve siteme unutrašnje kontrole i procedure u javnim institucijama,

te pomaže u stvaranju sigurnosti da se javna sredstva namjenski troše i da se njima podiže vrijednost uloženog.

2.2. Eksterna (računsko-sudska) budžetska kontrola54

Izgradnja demokratskog društva nemoguća je bez jakih mehanizama kontrole, posebno u dijelu raspolaganja i upravljanja javnim finansijama i državnom imovinom. Danas, sa stanovišta modernih demokratija, izvještaj o trošenju javnih sredstava sačinjen od samih organa izvšne vlasti nije dovoljan.

Savremeno poimanje kontrole zahtjeva kontrolu od strane nezavisnih, samostalnih računsko-sudskih organa normiranih u ustavu i na zakonu zasnovanih.

Vrhovna revizorska institucija treba da prikupi dovoljno dokaza na osnovu kojih će se autoritativno zaključiti da li su ciljevi postavljeni prilikom usvajanja budžeta i drugih programskih dokumenta ostvareni ili ne, i da li su finansijska sredstva utrošena u skladu sa odobrenjem, te da li izvještaj o realizaciji prezentuje stvarno stanje i da li je u skladu sa odgovarajućim standardima.

Eksterna, računsko-sudska državna revizija je kontrola koju obavljaju tijela nezavisna i samostalna od izvršne vlasti postavljena od strane nacionanog parlamenta.

Da bi ovakve specijalizovane institucije mogle da budu potpuno nezavisne u svom radu od organa čiju kontrolu vrše, u mnogim državama one su:

ustavna materija osnivanje i funkcionisanje je uredjeno posebnim zakonom.

Vrhovna državna revizija ne može dati mišljenje o:

svrsishodnosti ciljeva i visini finansijskih sredstava sa kojom se ciljevi

postižu.Državna revizija, u formi izvještaja vrhovnog organa revizije, treba da

omogući poslanicima u nacionalnim skupštinama da donesu političku odluku o kvalitetu završnog računa budžeta i procjene kvalitet trošenja i

53 Danilo Aleksić, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica, 1994, str. 243.54 dr S. Komazec – dr Ž. Ristić, Javne finansije, Beograd, 2001.

raspolaganja javnim finansijama i državnom imovinom od strane kontrolisanih organa odnosno od strane budžetskih korisnika, vanbudžetskih fondova, lokalne samouprave i drugih subjekata koji koriste javna sredstva.

Lima deklaracija, koja se u revizorskom esnafu tretira kao "Magna"Magna carta revizije javnog sektora"carta revizije javnog sektora", polazi od premise da je koncept i osnivanje državne revizije svojstveno upravljanju javnim finansijama, jer rukovodjenje javnim finansijama predstavlja „čin javnog povjerenjačin javnog povjerenja“.

Značaj ovog oblika kontrole pokazuje i činjenica da su vrhovni organi revizije formirani relativno rano, tako da je ovaj organ formiran u Njemačkoj još 1714. god. (Pruska), u Francuskoj 1807. god., Italiji 1862. god., Velikoj Britaniji 1886. god. itd.

U Crnoj Gori ova institucija prvi put je formirana 1901. god., mada savremena eksterna revizija postoji tek od 2004. god.

Skupština Crne Gore prvi je put je u julu 2005. god., preko svog nadležnog odbora,55 razmatrala Godišnji izvještaj Državne revizorskeGodišnji izvještaj Državne revizorske institucijeinstitucije, a u decembru iste godine usvojila je Završni račun budžeta sa preporukama Institucije, što se smatra i faktičkim početkom efektivne eksterne revizije savremene crnogorske države.

2.2.1. Medjunarodni principi za formiranje nacionalnih organa eksterne kontrole javnog sektora

Prilikom formiranja eksterne finansijske kontrole kao minimum medjunarodnih standarda odredjuje se sljedeće:

državni organ za finansijsku kontrolu trebalo bi da bude ustanova izvan hijerarhije izvršne vlasti, tj. trebalo bi da bude eksterni organ vlasti;

da donosiocima odluka (rukovodeći kadrovi) ustav garantuje sudijsku nezavisnost;

da garanciju za postojanje kontrole vlasti dobije preko ustavnih odredbi;

da svoje odluke donosi na osnovu vijećanja u kolegijumu; da se suzdržava od ocjenjivanja političkih odluka; da rukovodeći kadrovi institucije budu imenovani od strane

skupštine.56

INTOSAI-a57 standardi (čl. 73) predvidjaju da "vrhovne revizorske institucije, koje su najčešće organizovane na kolegijalnoj osnovi treba da osiguraju nezavisnost svojih članova raznim garancijama, posebno načelom stalnosti i nezavisnosti funkcije, po uzoru na sudije".

2.2.2. Razlika izmedju eksterne i interne revizijeInterna i eksterna revizija, u osnovi razlikuju se po:

Vrsta revizije Ko vrši reviziju Obuhvatu revizije Karakter nezavisnosti

55 Pun naziv skupštinskog odbora glasio je: "Odbor za privredu, finansije i zaštitu životne sredine"56 Gerd Kurt Bauer, bivši član Njemačkog računskog suda, Materijal GTZ – Podgorica 2006.57 http://www.intosai.org

INTERNA Upravni organ – ministarstvo

Revizija pravilnosti Odgovorna ministru finansija

EKSTERNA Vrhovni organ državne revizije

Revizija pravilnosti i „3 e“ revizije

Samostalna i nezavisna

.

Eksterna i interna revizija su u cilju komplementarne, s tim da je pogrešno eksternu reviziju posmatrati kao "superreviziju" prethodno sprovedene interne revizije58. Prilikom eksterne revizije državni revizor vrši pregled ranije izvršene interne revizije i medju njima se uspostavlja "saradnja u razmjeni iskustava i mišljenja, koja će na najefikasniji način uštjedeti vrijeme i resurse neophodne za obavljanje aktivnosti u dijelu revizije budžetske potrošnje".59

Interna revizija dominantno je revizija računopolagača i u osnovi je revizija zakonitosti postupanja istih.

Eksterna revizija je šira po obuhvatu i odnosi se i na naredbodavce i efekte učinka, tj. ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti postupanja subjekta revizije.

Interna revizija sprovodi se po nalogu ministra nadležnog za poslove finansija;

eksternu reviziju vrši nezavisan i samostalan državni organ, po sopstvenoj procjeni izbora subjekta revizije, vremena vršenja revizije i vrste revizije koju će primjeniti.

Revizija učinka takodje zastupljena je i u internoj reviziji kroz cilj da obezbjedi informacije o tome "koliko su postavljeni ciljevi i programi potrošačkih jedinica ostvareni ili inplementirani u odnosu na postavljene rokove i obim korišćenja javnih resursa". Interna revizija, da bi bila kvalitetna, mora imati svojstvo nezavisne revizije, mada se nezavisnost interne revizije razlikuje u odnosu na instucionalno postavljenu nezavisnost eksternog organa državne revizije. Interni revizor odgovoran je starješini organa, koji, po pravilu, izdaje nalog za vršenje revizije i cjeni efekte sprovednog revizornog postupka. Interna revizija u Crnoj Gori uredjena je Zakonom o budžetu60, kojim se imenuje kao unutrašnja revizijaunutrašnja revizija.

Interni revizor nije nezavisan u odnosu na nadležno ministarstvo za razliku od državnog revizora, koji ima institucionalnu zaštitu nezavisnosti i samostalnosti kroz zakonom ustanovljenu nesmjenjivost i stalnost položaja sa jasnim mehanizmima zaštite nezavisnosti u postupanju.

Razlika izmedju ove dvije vrste državne revizije je i u karakteru izvještaja.

58 Richard Allen, Daniel Tommasi, Upravljanje javnim izdacima, SIGMA, OECD, 2004., Pariz, str. 267-272

59 Milan Dabović, „Revizija budžeta i izvještavanje“ časopis Revizija i računovodstvo, br.3/07, Podgorica

60 "Sl. list RCG", br. 40/01, 71/05, odjeljak IX čl. 56–57.

Izvještaj interne revizije je interaninteran, služi da poboljša rad kontrolisanog organa ali se ne objavljuje i ne dostavlja parlamentu;

Izvještaj državne revizije je javan i služi predstavničkom tijelu da cijeni kvalitet završnog računa i rad kontrolisanih organa na osnovu pojedinačno izvršenih revizija.

Pravila za vršenje interne revizije propisuje nadležni ministar, a za eksternu reviziju utvrdjena su zakonom, aktima vrhovnog organa revizije i medjunarodnim revizorskim standardima.

Internom revizijom nastoje se: "poboljšati učinci u dijelu ostvarivanja ciljeva institucije, tako što se

kroz sistematičan pristup procjenjuje i poboljšava djelotvornost upravljanja rizikom i procesima rukovodjenja", dok se

eksterna revizija sastoji se od "procesa koji imaju za cilj da obezbjede da se planiranje budžeta,

njegovo utvrdjivanje i korišćenje javnih resursa odvija u skladu sa zakonom i da budu usmjereni ka ostvarivanju ciljeva koje utvrdi zakonodavna i izvršna vlast".61

Organ eksterne revizije na nacionalnom nivou ima karakter vrhovnog i njegov konačni nalaz se ne može "pobijati" radnjama drugog organa, a parlament ga ne usvaja već samo razmatra prilikom usvajanja završnog računa.

U savremenoj budžetsko-pravnoj teoriji, dakle, jasno se pravi razlika izmedju interne i eksterne kontrole i ističe da je:

"institucionalna, eksterna i stručna kontrola izvršenja budžeta najefikasniji, najuspješniji i najznačajniji oblik budžetske kontrole u jednoj zemlji".62

2.3. Politička BUDŽETSKA kontrola (parlamentarna) jeste kontrola koju obavlja predstavničko tijelo, po pravilu, pri raspravi o završnom računu budžeta države.

Državni budžet je: Politički dokument ovlašćenja i kontrole parlamenta nad izvršnom

vlašću; Računovodstveni dokument na bazi kojeg država vodi svoje

upravljanje javnim finansijama; Strateški planer i osnovni parametar preko kojeg se procjenjuju

ovlašćenja i vrši kontrola djelatnosti izvršne vlasti.63

Politička kontrola budžeta je, po vremenu obavljanja, izrazito naknadna kontrola.

61 Isto, str. 6862 Isto.63 G. Jeknić, "Budžetska kontrola – jugoslovensko i italijansko pravo", Podgorica, 2000.

Politička budžetska kontrola se naziva i skupštinskom, predstavničkom ili parlamentarnom kontrolom. Revizija javnih rashoda je parlamentarna funkcija nadzora nad usmjeravanjem i trošenjem budžetskih sredstava. S obzirom na to da parlament odobrava sredstva sa karakterom javnih rashoda, logično je da on sprovodi i nadzor preko državne revizije.

O trošenju sredstava parlament treba da bude informisan ne samo u smislu da li su sredstva potrošena već i:

da li su potrošena u skladu sa odobrenjem; da li je izvještaj o trošenju prikazan u skladu sa

odgovarajućim standardima; kakvo je mišljenje kompententne i nezavisne institucije o

trošenju tih sredstava.Medjutim, poslanici kao nosioci zaknodavne vlasti, u većini slučajeva,

nijesu stručno osposobljeni da "pročitaju" kondenzovane finansijske izvještaje o potrošnji budžetskih sredstava. I u slučaju kada to jesu, oni objektivno ne mogu pratiti način trošenja i valjanost dokumenata na osnovu kojih se sačinjavaju finansijski izvještaji.64 Politička kontrola predstavničkog tijela koje odobrava budžet nije moguća i cjelovita ukoliko parlament nije valjano informisan i ukoliko nema nalaz (izvještaj) koji je osnova za razmatranje završnog računa budžeta. To je dovelo do formiranja, u većini demokratskih država, od strane predstavničkih organa Vrhovne državne revizorske institucije (Sumpreme Audit Institution – SAI).

Skupštinska – politička kontrola uglavnom se odnosi na rad neredbodavaca (za razliku od upravne koja daje prednost radu računopolagača), ministara i drugih rukovodilaca državnih institucija koje su predmet revizije. Zato se skupštinska kontrola i naziva političkom kontrolom65 jer se na osnovnu nje može uticati na finansijsku politiku države u sledećem periodu, kao i voditi valjana kadrovska politika. Moguće je da na osnovu ove kontrole, usljed utvrdjenih nepravilnosti, dodje do smjene ministara i drugih odgovornih funkcionera.

Upravna kontrola spada u unutrašnju (internu) kontrolu dok se politička i računsko-sudska svrstavaju u vanjsku – eksternu kontrolu.

U zavisnosti od toga koji organ sprovodi kontrolu, od vrste kontrole i prirode izvršene nepravilnosti, sankcija prema subjektu revizije i nosiocu ovlašćenja u kontrolisanom organu može biti prekršajna, krivična i politička.

64 Andrić-Krsmanović-Jakšić, nav. delo, str. 407.65 Danilo Aleksić, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica 1994, str. 243.

Dio trećiDio treći

OSNOVI EKSTERNE REVIZIJEOSNOVI EKSTERNE REVIZIJE

RAČUNSKO – SUDSKE BUDŽETSKE KONTROLERAČUNSKO – SUDSKE BUDŽETSKE KONTROLE

"Samo kontrola ljudskih radnji obezbjedjuje dobru vladavinu“

Hjum

III OSNOVI EKSTERNE REVIZIJE

3.1. Uloga eksterne revizije kao oblika budžetske kontrole

Za zakonito i uspješno funkcionisanje javnog sektora od posebne važnosti je postojanje institucionalne, stručne i nezavisne eksterne kontrole raspolaganja javnim finansijama i državnom imovinom. Postojanje ovog

oblika kontrole umanjuje mogućnost zloupotrebe državnih sredstava, podiže stepen povjerenja gradjana u javni sektor i motiviše fizička i pravna lica da izvršavaju svoje poreske i druge fiskalne obaveze. Tu se inkorporira pravo javnosti da bude potpuno, tačno i blagovremeno informisana o načinu potrošnje javnih sredstava, zakonitosti i cjelishodnosti iste.

Izvještaj o utrošku javnih prihoda i načinu upravljanja državnom imovinom sačinjen samo od resornog ministarstva, kao upravnog organa izvršne vlasti, koji se podnosi Skupštini preko vladinog završnog računa budžeta nije, po mjerilima savremene demokratije, dovoljan. Stoga se formiraju, od strane predstavničkih organa, vrhovne revizorske institucije (VRI/SAI)66 kao funkcionalno, organizaciono i finansijski nezavisni organi kontrole javnog sektora.

Revizija javnog sektora je državna funkcija, koja se, po pravilu, ne može prenijeti na komercijalno preduzeće za pružanje revizorskih usluga. Da bi državni organ revizije mogao ispuniti svoju funkciju i obezbjediti kontrolu, transparentnost i odgovornost u upravljanju javnim finansijama i državnom imovinom, neophodno je da ima:

a) ustavno definisanu poziciju vrhovnog, nezavisnog i samostalnog organa;

b) zakonom uredjen postupak osnivanja, definisanu nadležnost i organizaciju;

c) stručan i profesionalno osposobljen revizorski kadar; d) primjenjene medjunarodne revizorske standarde, za oblast

revizije javnog sektora, u postupcima i revizorskim radnjama.

Nezavisna i eksterna kontrola rada državnih organa i kontrolni nezavisni mehanizmi danas su nezaobilazan parametar u definisanju stepena demokratske izgradnje odredjene državne zajednice.

Primarna uloga revizije nije sankcija već preventiva i unapredjenje rada subjekta revizije, a mjera "privodjenja pravu", za slučaj daljeg nezakonitog rada, sadržana je u funkcionalnoj povezanosti sa drugom vrstom kontrole političko- parlamentarnom. Medjutim, to ne isključuje u potpunosti mogućnost vodjenja prekršajnih ili krivičnih postupaka od strane organa revizije, kada u toku vršenja revizije dodje do saznanja da "postoji osnovanja sumlja da je izvršeno krivično ili neko drugo kažnjivo dijelo".

Ovako definisana pozicija ovog organa, sa širokim kompetencijamaširokim kompetencijama i i ovlašćenjima za vršenje kontrola ali bez mogućnosti direktnogovlašćenjima za vršenje kontrola ali bez mogućnosti direktnog sankcionisanjasankcionisanja, dovela je do toga da u zajednici revizora javnog sektora on stekne epitet "tigra bez zuba".

Vrhovni nacionalni zakonodavni organ (Skupština, Parlament, Kongres, Duma, Senat, Sabor, Sejm...), konstituisan kao predstavničko tijelo od izabranih poslanika, vrlo heterogene profesionalne strukture nije u mogućnosti kvalitetno obaviti kontrolu upravljanja i trošenja javnih sredstava, ukoliko ne raspolaže sa nalazima vrhovnog organa državne

66 Skraćenica SAI označava – Sumpreme Audit Institution (eng.), u prevodu: vrhovnu revizorsku instituciju.

revizije, koji treba da im kompetentno, stručno i nepristrasno pomognu prilikom izjašnjenja o završnom računu državnog budžeta.

Postupkom revizije omogućava se da javna sredstva ostvarena ubiranjem poreza, doprinosa, carina, taksi i drugih prihoda, koje država ostvaruje na bazi svog fiskalnog suvereniteta, kao i državna imovina i imovina lokalne samouprave, dobijaju viši stepen zaštite u pogledu pravilnog i cjelishodnog raspolaganja njima.

Kontrolom izvršenja budžeta moguće je provjeriti da li rad vlade i drugih kontrolisanih subjekata "odgovara stvarnom programu, na bazi kojeg je dobila povjerenje predstavničkog tijela gradjana, predstavlja politički dogadjaj najvišeg ranga u svim savremenim državama"67.

3.2. Vrhovna državna revizija u sistemu podjele vlastiKlasična ustavna teorija zasnovana je na podjeli na tri grane vlasti i

kao takva dominantna je i danas, bazirajući se na teoriji Šarl Monteskijea. Medjutim razvoj državnih funkcija doveo je do udaljavanja od

osnovnog koncepta da svaki državni organ izričito mora pripadati jednoj od tri velike „grane“ vlasti – zakonodavnoj, izvršnoj i sudskoj. To se posebno odnosi na državne institucije kao što su vrhovni organ državne revizije ili zaštitinik ljudskih prava i sloboda (ombudsman).

Stoga se u savremenoj ustavnopravnoj literaturi sve se više govori o četvrtoj – kontrolnoj grani vlasti.

Vrhovna državna revizija, po ustavnoj definiciji, nije klasična "vlast", jer nema ni jednu od tri osnovne funkcije (zaknodavnu, izvršnu ili sudsku), ali ima ustavno i zakonsko ovlašćenje kontrole rada svih drugih državnih organa koji konstituišu druge grane vlasti.

Vrhovni organ revizije javnog sektora, vrlo sličan po postupanju i ustavnoj poziciji sudu, kako se u pojedinim državama i naziva. Medjutim, za razliku od redovnih sudova nema ovlašćenja direktnog sankcionisanja subjekta revize.

"Presuda" vrhovne državne revizije sadržana je u formi izvještaja, s kojim se upoznaje predstavničko tijelo o rezultatima izvršenih revizij, sa prijedlogom mjera za otklanjanje utvrdjenih nepravilnosti, ostavljajući parlamentu da, shodno svojim nadležnostima, preuzima mjere sankcionisanja.Klasifikacija državnh organa po: Prof. Dr Momčilu Dimitrijeviću68

Način formiranja Prema podjeli rada Prema prirodi posla

Prema strukturi

Demokratski Odlučujući Politički IndividualniBirokratski Izvršni Stručni Zborni

Prema navedenoj klasifikaciji Vrhovna državna revizija pripada demokratskim, odlučujućim, stručnim i kolegijalnim organima

3.3. Ciljevi eksterne REVIZIJE javnog sektora

67 Gordana Jeknić-Paović, "Budžetsko pravo", Pravni fakultet Podgorica, 2007, str. 220.68 M.Dimitrijević, Razvoj organizacije države i uvod u pravo, Podgorica, 2006. god. str. 75-78

Povećanjem značaja javnog sektora sve je izraženija potreba za kvalitetnom kontrolom raspolganja javnim sredstvima i državnom imovinom. Primjena revizorskih standarda treba da ponudi objektivni prikaz finansijskog položaja i rezultata poslovanja subjekata revizije. Primarni ciljPrimarni cilj revizije je da se ispita da li je pravilno primjenjen zakon u pogledu upotreberevizije je da se ispita da li je pravilno primjenjen zakon u pogledu upotrebe državnih sredstava, otkriju nepravilnosti u primjeni budžetskih i drugihdržavnih sredstava, otkriju nepravilnosti u primjeni budžetskih i drugih finansijskih propisa, ispita racionalnost i korisnost trošenja državnog novca.finansijskih propisa, ispita racionalnost i korisnost trošenja državnog novca. Cilj revizije je izražavanje mišljenja o tome da li su finansijski izvještaji poCilj revizije je izražavanje mišljenja o tome da li su finansijski izvještaji po svim bitnim pitanjima sastavljeni u skladu sa utvrdjenim okvirom zasvim bitnim pitanjima sastavljeni u skladu sa utvrdjenim okvirom za finansijsko izvještavanje.finansijsko izvještavanje.

Cilj revizije nije da daje "svoju interpretaciju finansijskih izvještaja, već da poveća sigurnost da je ono što je dato u finansijskim izvještajima istinita i objektivna realnost".69 Za razliku od ranijeg poimanja institucije revizije koje se ograničavalo samo na utvrdjivanje tačnosti računautvrdjivanje tačnosti računa,, savremen pristup reviziji pored revizije pravilnosti (zakonitosti) obuhvata primjenu "3 e" revizije – efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti.

Cilj revizje nije ograničen samo na kontrolu završnog računa, tj. potvrdu da su godišnji obračuni državnih prihoda i rashoda korektno proknjiženi i da je on korektno prikazan u završnom računu budžeta. Cilj revizije je da utvrdi da li su:

utvrdjeni projekti, politički programi i djelatnosti organa vlasti i javnih preduzeća kao i posebnih fondova koji se finansiraju javnim sredstvima, bili uspješni;

i da li su realizovani uz najmanje moguće finansijske troškove i upravno-tehnički utrošak.

Shodno tome, u teorijskoj i praktičnoj primjeni revizije, izvršena je podjela na dva osnovna tipa revizije:

revizija pravilnosti (zakonitosti); revizija uspjeha (ekonomičnosti, efikasanosti i

efektivnosti).

Medjunarodni standardi revizije70 odredjuju da je "cilj revizije da omogući revizoru da izrazi mišljenje o tome da li su finansijski izvještaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa indentifikovanim okvirom za finansijsko izvještavanje".

Revizorski standardi su "autoritativna saopštenja kojima se daju uputstva o osnovnim principima profesionalnog i ličnog ponašanja koje revizor treba da primjeni pri planiranju, izvršenju i izvještavanju".71

Zadatak revizije je da: potpuno i tačno informiše gradjane o tome da li se javna sredstva

koriste u skladu sa propisima i da li su organi koji upravljaju javnim sredstvima ostvarili ciljeve koji su planirani i za koje su budžetom opredjeljena sredstva. Stoga je revizija javnih rashoda

69 Andrić-Krsmanović-Jakšić, nav. delo, str. 20.70 http://www.ifac.org71 B. Vitorović, "Revizija javnih rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvodjenjem u

SRJ", str. 53.

jedan od glavnih instrumenata kojima se podiže odgovornost nosilaca javnih ovlašćenja i podiže povjerenje javnosti u javni sektor.

3.4. Terminološko i pojmovno odredjenje revizijeTermin „revizija“ potiče od latinskog izraza „revisio“ koji označava –

"ponovno vidjenje, ponovno gledanje". Prema Vujakliji72 termin "revizija" pored „ponovnog vidjenja,

ponovnog gledanja“, označava i „pregled, obnovu procesa, poslednji pregled“.

Pojam revizije u medjunarodnoj pravnoj i ekonomskoj teoriji i praksi sve više dobija šire značenje i pojavljuje se u više oblika (eng. audit – pregled računa, revizija, v. sl. pregledati). U savremenoj ekonomskoj misli revizija predstavlja „svaku sistemsku i detaljno provedenu naknadnu kontrolu poslovanja“.

Kukoleča 73 u svom „Organizaciono poslovnom leksikonu“ odredjuje da: „revizija finansijskog poslovanja obuhvata detaljno ispitivanje čitavnog poslovanja u odredjenom periodu ili ispitivanje jednog užeg sektora i vrši se kada je potrebno precizno rasvjetliti pravo stanje, kad se sumlja na postojanje finansijskih zloupotreba ili kad je to potrebno organima upravljanja iz nekih posebnih razloga“.

3.5. Definicija državne revizije

Revizija javnog sektora74 zasniva se na programskim osnovama Lima deklaracije i standardima INTOSAI-a. Teorijom i praksom revizije u svijetu bavio se veliki broj autora, institucija i asocijacija. Tako je npr. Komitet za osnovne koncepte revizije Američkog Instituta ovlašćenih javnih računovodjaAmeričkog Instituta ovlašćenih javnih računovodja definisao reviziju kao:

„Sistematski proces napristrasnog prikupljanja i vrednovanja dokaza o nekim tvrdnjama koje se odnose na ekonomske aktivnosti i dogadjaje. Revizija ima za cilj utvrdjivanje stepena korespondentnosti izmedju datih tvrdnji i nekog prethodno definisanog kriterijuma, kao i saopštavanje rezultata tih uporedjivanja zainteresovanim korisnicima“.75

Po drugoj definiciji76 revizija se odredjuje kao: „Sistemski proces, koji izvodi nezavisan i kompetentan revizor, koji skuplja i vrednuje dovoljne i relevantne dokaze o poslovnim transakcijama i njihovim posljedicama da bi utvrdio na koji je način stanje, vlasništvo, vrednovanje i objelodavanje tih aktivnosti iskazano u računovodstvu i nivo saglasnosti iskazivanja tih promjena sa računovodstvenim standardima. Utvrdjeni rezultati nalaza se,

72 Milan Vujaklija, Leksikon stranih riječi i izraza, Prosveta, Beograd, str. 808.73 Dr S. Kukoleča, "Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda", Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd, 1990, str. 1319.74 R. Hayers, A.Schilder, R. Dassen, F.Wallage: Principi prvizije – medjunarodna perspektiva, B. Luka 2002. 75 Navedeno prema: David Ricchiute: Auditing – principles and standards, Boston, 1989, str. 215 76 Andrić-Krsmanović-Jakšić, nav. delo, str. 17

na odgovarajući način, saopštavaju zainteresovanim korisnicima u vidu revizorskog izvještaja“.

Revizija javnog sektora može se definisati i kao: MetodološkiMetodološki utvrdjen i sistematski proces utvrdjen i sistematski proces prikupljanjaprikupljanja i i vrednovanjavrednovanja

dokaza u postupku kontrole državnih organa i drugih subjekata kojidokaza u postupku kontrole državnih organa i drugih subjekata koji raspolažu javnim sredstvima, koji vrši raspolažu javnim sredstvima, koji vrši nezavisan i kompetentannezavisan i kompetentan državni revizor u skladu sa ustanovljenim revizorskim idržavni revizor u skladu sa ustanovljenim revizorskim i računovodstvenim standardima, u cilju utvrdjivanja da li su finansijskiračunovodstvenim standardima, u cilju utvrdjivanja da li su finansijski izvještaji izvještaji pravilno sastavljenipravilno sastavljeni, te da li je upravljanje javnim finansijama, te da li je upravljanje javnim finansijama i državnom imovinom vršeno i državnom imovinom vršeno uspješnouspješno shodno utvrdjenim politikama.shodno utvrdjenim politikama.

3.6. Definicja držvnog revizoraR e v i z i j a je intelektualna aktivnost 77 koju obavlja lice, koje ima

zvanje državnog revizora, u postupku kontrole finansijskog poslovanja javnog sektora.

Revizor (revizor, lat. – ispitivač, računoispitivač) je stručno lice koje je, na osnovu zakona, ovlašćeno da vrši reviziju poslovanja subjekata revizije. Pored poznavanja pravila struke, revizor mora znati i svoja prava i obaveze na osnovu postojećih propisa i raspolagati visokim moralnim kvalitetima.78

Revizija finansijskih izvještaja zahtjeva od lica koja se bave javnom revizijom stručne i etičke, koji se utvrdjuju posebnim pravilnicima za polaganje državnog revizorskog ispita79 i etičkim kodeksom revizora80. Revizor mora imati analitičke sposobnosti tumačenja i povezivanja dokaza u cilju valjane ocjene dokaza i formiranja nepristrasnog stava. Revizor pored osnovnog akademskog obrazovanja u većini država mora steći i dodatne kvalifikacije koje se realizuju kroz polaganje revizorskog ispita (licenciranje)

Državni revizor treba da ima "stepen odgovornosti, mudrosti i brige za"stepen odgovornosti, mudrosti i brige za društvenu dobrobit, koji se ne zahtjeva niti se nalazi kod drugih zanimanjadruštvenu dobrobit, koji se ne zahtjeva niti se nalazi kod drugih zanimanja"81

pa stoga – revizija nije posao za "svakoga" nego za izabrane, zaključuje prof. Andrić.

3.7. Razlika imedju javne (državne) i komercijalne revizijeDanas se sve više naglašava razlika izmedju državne i komercijalne

revizije. Za razliku od komercijalne, državna revizija nema "klijenta", već subjekta revizije kojeg sama odredjuje i shodno sopstvenoj procjeni podvrgava procesu kontrole. Vrhovna revizorska institucija svoja, ustavom i zakonom, ustanovljena ovlašćenja koristi u javnom interesu, za razliku od komercijalne revizije, koja nastaje po principu angažovanja od strane klijenta s kojim se uspostavlja obligacionopravni odnos. Državna revizija se ne ostvaruje na inicijativu kontrolisanog subjekta, već po sopstvenoj procjeni

77 Andrić-Krsmanović-Jakšić, nav. djelo, str. 1578 Dr S. Kukoleča, "Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda", Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd, 1990, str. 32079 Pravilnik o programu polaganja ispita za državnog revizora ("Sl. list RCG", br. 44/06 od 11.07.2006.

god.) 80 INTOSAI zajednica usvojila je 1992. god. Etički kodeks revizora javnog sektora.81 Andrić-Krsmanović-Jakšić, nav. djelo, str. 23

vrhovnog revizorskog organa. Institucija, po standardima INTOSAI-a82, ne prihvata naloge za revizije od strane drugih državnih organa, pa ni od strane svog osnivača – nacionalnih skupština.

Dakle, komercijalna revizija se vrši u interesu naručioca revizije – fizičkog ili pravnog lica, uz prethodno uspostavljeni obligacioni odnos, a državna revizja u javnom interesu i za potreba predstavničkog tijela – skupštine.

Komercijalna revizija "stimuliše menadžere da više pažnje posvete efikasnosti računovodstvenih sistema i kvalitetu računovodstvenih informacija, jer su svjesni da će biti izvršena eksterna revizija".83

Revizorske kuće koje vrše komercijalnu reviziju organizovane su kao privredna društva za obavljanje revizorskih poslova, a prama crnogorskom nacionalnom zakonodavstvu,84 njih može osnovati lice koje ima licencu revizora uz uslov da u stalnom odnosu ima još najmanje dva ovlašćena lica sa licencom i da je kao društvo (pravno lice) registrovano kod nadležnog suda.

3.8. Institucionalni okvir za vršenje državne revizije

"Koncept i uspostava revizije su prirodjeni javnoj finansijskoj administraciji pošto upravljanje javnim prihodima predstavlja čin javnog povjerenja.

Revizija nije sama sebi cilj, već neophodni dio regulatornog sistema čiji je cilj da se:

dovoljno rano otkriju odstupanja od prihvaćenih standarda i kršenja principa legalnosti, efikasnosti, djelotovornosti i ekonomičnosti finansijskog upravljanja kako bi se:

- omogućilo preduzimanje kolektivnih mjera u pojedinačnim slučajevima,

- odgovorne osobe prihvatile odgovornost, ako bi se obezbjedilo kompenziranje ili

- preduzeli koraci na sprječavanju ili barem otežavanju takvih prekršaja."85

Da bi se ostvarila ova, osnovna funkcija državne revizije na koju poziva

u svom prvom stavu Deklaracija iz Lime o smjernicma za vršenje revizije javnog sektora, neophodan je institucionalni okvir za vršenje revizije javnog sektora, tj. državni organ ustavno definisan i zakonom uredjen.

Organizacije za vršenje revizije imaju različito odredjenje kada su u pitanju nazivi organa ali, ukupno posmatrano, one se sve nazivaju vrhovnim revizorskim institucijama (VRI), od kojih pojedine, posebno u Evropi, imaju tradiciju dugu i po nekoliko vjekova.

Pojedini autori i izvori86, razlikuju tri vrste vrhovnih revizorskih institucija:82 Član 60 Lima deklaracije.83 Andrić-Krsmanović-Jakšić, nav. djelo, str. 2284 Vidi: Uputstvo za obavljanje revizorskih poslova u Republici Crnoj Gori, "Sl. list RCG", br. 59/02.85 Opširnije vidi: Lima deklaracija o smjernicma za pravila vršenja revizije. 86 “Upravljanje javnim izdacima“, poglavlje 14 „Vanjska revizija“, str. 342, Zagreb 2002.

a) Prva vrsta je "sud sa sudskim funkcijama" (npr. Cour des Camptes u Francuskoj, Corti dei Conti u Italiji, Curtea de Conturi u Rumuniji). Sudske funkcije "sudova" variraju, ali generalno ukazuju na obavezu da se gone i kazne oni za koje sud ustanovi da su prekršili finansijske odredbe. Medjutim, važno je konstatovati da nekoliko vrhovnih revizorskih institucija u Evropi koje sadrže odredjenje "sud" u sklopu svog zvaničnog imena "imaju jako ograničena sudska ovlašćenja ili ih uopšte nemaju";

b) Druga vrsta je "kolegijalno tijelo bez sudske funkcije", ali sa kolegijalnim postupcima odlučivanja sličnim kao kod sudova (npr. Najvyssi kontrolni urad u Češkoj Republici, Bundesrechnungshof u Njemačkoj, Algemene Rekenkamer u Holandiji). Evropski revizorski sud ustanovljen je i funkcioniše u sklopu ove vrste organa državne revizije.

c) Treća vrsta je "monokratski ured za reviziju" koji predvodi jedan revizor (npr. Rigsrevisionen Danske, Riigikontroll u Estoniji, Državni ured za reviziju u Velikoj Britaniji).

Danas ne postoji unificiran naziv za vrhovne organe državne revizije. Vrhovni organi državne revizije mogli bi se podjeliti u dvije osnovne grupe u zavisnosti od toga da li je računsko-sudska kontrola javnog sektora organizovana kao:

Vrhovna državna revizorska institucija sa generalnim revizorom ili kolegijalnim organom (Supreme Audit Institution) ili

Sud (The Court of Auditors) Ova podjela je napravljena u zavisnosti od toga da li je prihvaćeno

anglosaksonsko ili romansko-gremansko pravno shvatanje. Jedna od osnovnih razlika je u tome da li je inokosan ili kolektivni

organ na čelu institucije, tj. da li organom upravlja pojedinac (generalni revizor) ili sudsko vijeće (npr. Senat). Bez obzira na razlike u nazivu i organizaciji rada, zajedničko svim državnim organima revizije je da imaju, na zakonu zasnovanu, nezavisnost, objektivnost, stručnost, odgovornost parlamentu i ustavno definisanje.Kao predstavnik romansko-germanskog koncepta može se uzeti FrancuskiFrancuski računski sud računski sud 87,, koji prema nacionalnom zakonu "pomaže Parlamentu i Vladi u kontrolisanju izvršenja zakona o budžetu" (čl. 1, stav 2). Zaknom se definiše na sljedeći način:

"Računski sud Francuske čine predsjednik, predsjedavajuća lica u vijećima, glavni savjetnici, savjetnici referenti i revizori. Članovi Računskog suda imaju svojstvo sudije. Članovi Računskog suda su nesmjenjivi." (čl. 2)

87 Zakon o Računskom sudu Francuske, br. 67-483 od 22. juna 1967. god.

"Predsjednika, pred. vijeća i savjetnika imenuje ukazom Ministarski savjet. Ostali zaposleni sa statusom sudije u Računskom sudu imenuju se ukazom predsjednika Republike." (čl. 4)

Računsko-sudski organ državne revizije imaju sljedeće države.:

FrancuskaFrancuska Cour des Comptes – (CDC) www.ccomptes.frItalijaItalija Corte dei Conti – (CDC) www.corteconti.it

NjemačkaNjemačka Federal Court of Audit (DFR) – Bundesrechnungshof (njem.)

www.bundesrechnungshof

ŠpanijaŠpanija Tribunal de Cuentas www.tcu.esSlovenijaSlovenija Računsko sodišče www.rs-rs.si

Evropska unijaEvropska unija The Court of Auditors www.ojec.com

Vrhovne državne revizorske institucije imaju npr. sljedeće države:

EngleskaEngleska National Audit Office – (NAO) www.nao.gov.ukSADSAD General Accountants Office –

(GAO)www.gao.gov

JapanJapan Japan Board of Audit – (JBA) www.jbaudit.go.jpRusijaRusija Контрольно-ревизионная

деятельностьwww.ach.gov.ru

AustrijaAustrija Austrian Court of Audit.Österreichischen Rechnungshofes

www.rachningshof.gv.at

DanskaDanska Rigsrevisionen undersøger www.rigsrevisionen.dk

U Crnoj Gori ustanovljen je vrhovni organ državne revizije kao Državna revizorska institucija sa kolektivnim organom upravljanja (Senat), koji shodno prvoj klasifikaciji pripada drugoj, a u drugoj klasifikacji prvoj grupi VRI organa.

3.9. Ustavno uredjenje vrhovnih organa revizije javnog sektora u Evropi

Ustavna pozicija organa državne revizije uglavnom je različita po ustavnoj poziciji, obimu ustavnog definisanja i što se vidi iz sljedećeg pregleda ustavne pozicije vrhovnih državnih institucija u Italiji, VelikojItaliji, Velikoj Britaniji, Njeamčkoj, Španiji, Sloveniji,Britaniji, Njeamčkoj, Španiji, Sloveniji, Ruskoj Fedraciji i Crnoj Gori. Ruskoj Fedraciji i Crnoj Gori.

(izvodi iz nacionalnih ustava koji se odnose na položaj državne revizije).

3.8.1. Italija 88 - Corte dei Conti formiran je 14 avgusta 1862 god.U Ustavu Italije Računski sud Italije je normiran je u članu 100. stav 2 i

članu 103. stav 2 koji glase:(1) Računski sud obavlja kako prethodno ispitivanje zakonitosti vladinih mjera tako i naknadno ispitivanje upravljanja državnim budžetom. U slučajevima i na način propisanim zakonom, on učestvuje u ispitivanju finansijskog poslovanja onih tijela u kojima država redovno posluje. Izvještava direktno Skupštinu o nalazima revizije.

88 http://www.corteconti.it

(2) Računski sud ima nadležnost nad pitanjima javnih finansija i sličnim pitanjima određenim zakonom.

3.8.2. Velika Britanija 89 - National Audit Office(napomena - Velika Britanija nema ustav ali zbog činjenice da ima jednu od najstariji revizorskih institucija u Evropi, te da je prva revizija javnog sekora upravo izvršena u V.Britaniji 1130 god. ova država je zastupljena u pregledu)

Institucionalna (računsko sudska kontrola) u Velikoj Britaniji je oblik eksterne kontrole koju vrši National Audit Office.

Odvojen je od izvršne vlasti, autonoman i omogućava objektivnu i nepristrasnu provjeru pravilnog i zakonitog upravljanja javnim (budžetskim) sredstvima. Reviziju obavljaju revizori koji rade pod rukovodstvom Vrhovnog revizora (Comptroller and Auditor General).

Vrhovnog revizora imenuje Parlament i on je po svom položaju članVrhovnog revizora imenuje Parlament i on je po svom položaju član Donjeg doma Parlamenta (House of Commons) i istovremeno je predsjednikDonjeg doma Parlamenta (House of Commons) i istovremeno je predsjednik Računskog suda.Računskog suda.

National Audit Office priprema i izvještaje o reviziji finansijskog poslovanja po pojedinim vladinim resorima. Neke od tih izvještaja detaljnije razmatra Obor za javne finansije Donjeg doma (House of Commons Public Accounts Committee).

Završni račun budžeta nije potrebno formalno usvajati na sjednici donjeg doma, a Odbor za javne finansije nije izričito dužan razmatrati izvještaje o reviziji. Odbor za javne finansije sam odlučuje koji će izvještaj da razmatra, a najčešće donese odluku na osnovu prijedloga Vrhovnog revizora. Finansijska godina u Velikoj Britaniji traje od 01-vog aprila do 31-vog

marta i završni računi moraju se parlamentu podnijeti krajem januara u godini, koja slijedi finansijskoj godini na koju se odnose.

3.8.3. Njemačka 90 - Bundesrechnungshof (njem.)

U Ustavu Njemačke nacionalna vrhovna revizorska Institucija je normirana u finansijskom dijelu Ustava u članu 114 – " Podnošenje završnog računa ", Bundesrechnungshof-u (Savezna ustanova za državnu reviziju).

(1) Savezno ministarstvo finansija priprema godišnji završni račun o svim prihodima i rashodima, kao i o ukupnoj imovini i obavezama, i dostavlja ga u oba doma Parlamenta, do kraja naredne finansijske godine radi oslobađanja od obaveza Savezne Vlade.(2) Bundesrechnungshof, čiji članovi imaju nezavisna sudijska ovlašćenja, vrši reviziju računa i ispituje djelotvornost, pravilnost i zakonitost upravljanja finansijama. Bundesrechnungshof neposredno podnosi godišnji izvještaj u oba doma Parlamenta i Saveznoj Vladi. U

89 http://www.nao.gov.uk90 http://www.bundesrechnungshof.de

svakom pogledu, ovlašćenja Bundesrechnungshof-a utvrđena su saveznim zakonima.

3.8.4. Španija 91- Tribunal de CuentasU Ustavu Španije nacionalni revizorski sud (Tribunal de Cuentas )

normiran je u članom 136:

(1) Računski sud je vrhovno tijelo zaduženo da vrši reviziju dravnih finansija i finansijskog poslovanja države, kao i privatnog sektora.(2) Odgorovno je Skupštini i obavlja svoju dužnost kada po nalogu iste ispituje i provrerava završni račun budžeta.(3) Završni računi države kao i privatno sektora sa dijelom državnog vlasništva se podnose Računskom sudu i ovaj ih ispituje. Računski sud, bez pravne nadležnosti, dostavlja godišnji izvještaj Skupštini obavještavajući je, kada je to potrebno, o bilo kakvim nepravilnostima koje su mogle, po njegovom mišljenju, nastati, ili o nekom prestupu koji se mogao desiti.(4) Članovi Računskog suda uživaju istu nezavisnot i stalnost funkcije i predmet su iste nespojivosti funkcija kao i sudije.(5) Organskim zakonom se bliže određuje članstvo, organizacija i dužnosti Računskog suda.

3.8.5. Slovenija 92

U Ustavu Slovenije nacionalni revizorski sud »Slovensko računsko sodišće« normiran je u članovima 150 i 151:

(1) Računski sud je najviši organ* za nadzor nad državnim budžetom i svim javnim rashodima.(2) Organizacija i ovlašćenja Računskog suda predviđena su

zakonom.(3) Računski sud je nezavisan u vršenju svojih dužnosti i vezan Ustavom i zakonom.(4) Članove Računskog suda imenuje Državna Skupština.*Nacionalnim zakonom93 Računski sud Slovenije je ustanovljen kao

najviši organ revizije za kontrolu državnih računa, budžeta države i cjelokupne javne potrošnje u RS. Računski sud je u odnosu prema drugim organima samostalan i nezavisan državni organ. Akta sa kojima Računski sud izvršava svoju revizijsku nadležnost nije dozvoljeno pobijati na sudu kod drugih državnih organa.

3.8.6. Ruska federacija 94 - Контрольно-ревизионная деятельность

91 http://www.tcu.es92 http://www.rs-rs.si93 “Službeni list Republike Slovenije”, br.11/200194 http://www.ach.gov.ru

Revizorska institucija Ruske Federacije kao trajno operativni, nezavisni organ kontrole državnih finansija vrši svoje aktivnosti u skladu sa Ustavom Ruske Federacije (članovi 101-103), Saveznim zakonom o Vrhovnoj revizorskoj instituciji Ruske Federacije i drugim normativnim aktima Federacije.

U Ustavu Ruske federacije, članom 101, normira se sljedeće:(1) Savjet Federacije među svojim članovima bira predsjednika Savjeta i njegove zamjenike. Državna Duma među svojim članovima bira predsjednika Dume i njegove zamjenike.(2) Predsjednik Savjeta Federacije i njegovi zamjenici i predsjednik Dume i njegovi zamjenici predsjedavaju sjednicama i vrše nadzor nad internim pravilima institucije.(3) Savjet Federacije i državna Duma formiraju komitete, komisije, vrše nadzor nad pitanjima koja se tiču njihove nadležnosti i sprovode parlamentarna saslušanja.(4) Svaka institucija usvaja sopstvena pravila i rješava pitanja interne organizacije i podjele poslova.(5) U cilju izvršenja kontrole federalnog budžeta Savjet Federacije i državna Duma formiraju Vrhovnu revizorsku instituciju. Članstvo i organizacija Vrhovne revizorske institucije utvrđeni su posebnim saveznim zakonom.

3.8.7. Crna Gora 95 - Država revizorska institucija Crne Gore (DRI)

Položaj Vrhovnog organa državne revizije u Crnoj Gori uredjen je Ustavom Crne Gore96 ( član 144) iz 2007. god.

(1) Državna revizorska institucija Crne Gore je samostalan i vrhovni

organ državne revizije. (2) Državna revizorska institucija vrši reviziju zakonitosti i

uspješnosti upravljanja državnom imovinom i obavezama, budžetima i

svim finansijskim poslovima subjekata čiji su izvori finansiranja

javni ili nastaju korišćenjem državne imovine. (3) Državna revizorska institucija podnosi Skupštini godišnji

izvještaj. (4) Državnom revizorskom institucijom upravlja Senat.

3.10. Medjunarodni revizorski (INTOSAI) standardi 97

95 www.dri. cg.yu96 „Sl. list Crne Gore“, br. 01/0797 http://www.intosai.org/

Medjunarodna organizacija za koordinaciju razvoja revizije rashoda – MOVRI (izvorna skraćenica za INTOSAI) nastala je kao nezavisna, nepolitička, autonomna asocijacija najviših nacionalnih institucija državnedržavne revizijerevizije (SAI)98.

Cilj osnivanja asocijacije bila je želja predstavnika nacionalnih VRI da se

razmjenom iskustava i standardizacijom postupaka postigne veća efikasnost u vršenju revizije javnog sektora.

Koordinirano djelovanje nacionalnih revizorskih institucija, razmjena iskustava i razvoj revizorskih standarda (na nacionalnom i medjunarodnom nivou) postali su osnov djelovanja INTOSAI-a.

Rezultat takve aktivnosti su INTOSAI standardi revizijeINTOSAI standardi revizije,, koji predstavljaju

autoritativna saopštenja kojima se daju uputstva o osnovnimautoritativna saopštenja kojima se daju uputstva o osnovnim principima profesionalnog i ličnog ponašanja koje revizor trebaprincipima profesionalnog i ličnog ponašanja koje revizor treba da primjeni pri planiranju, izvršenju i izvještavanjuda primjeni pri planiranju, izvršenju i izvještavanju.99

Standardi INTOSAI-a,Standardi INTOSAI-a, usvojeni su na XIV kongresu 1992. god. (oktobar), u Washingtonu, a sačinio ih je Komitet za standarde revizije. Prethodno je Upravni odbor za standarde revizije odobrio ove standarde na svojoj 35. sjednici u Washingtonu, oktobra 1991. Standardi su dopunjeni na XV kongresu 1995. god., u Kairu. Dopunjeno izdanje INTOSAI revizorskih standarda predstavlja značajan korak na putu razvoja istinski međunarodnih standarda revizije. Oni proističu iz preporuka sa XIII kongresa INTOSAI (Berlin), u kojima je predloženo da se prethodne verzije dopune »kako bi se uzele u obzir posebne potrebe zemalja čijekako bi se uzele u obzir posebne potrebe zemalja čije su SAI konstitusane kao računski sudovisu SAI konstitusane kao računski sudovi«.100

Prema mišljenju Upravnog odbora i Odbora za standarde revizije ovi standardi predstavljaju »živi« dokument. Kao takvi, »oni treba da»oni treba da odražavaju, koliko je moguće, aktuelne tokove, rješenja i probleme uodražavaju, koliko je moguće, aktuelne tokove, rješenja i probleme u metodologiji i praksi revizije«.metodologiji i praksi revizije«.

INTOSAI standardi revizije nemaju obavezujući karakter za članice organizacije. Oni odražavaju primjenu »najbolje prakse« dogovorene izmedju nacionalnih SAI. Svaka SAI treba sama da procijeni do koje mjere treba ove standarde obavezno primjenjivati. Dakle, oni nijesu strogo obavezni za države članice ove asocijacije već predstavljaju osnov za donošenje nacionalnih revizorskih standarda, ostavljajući mogućnost da ih država članica direktno primjeni u svojim procedurama.

Revizorski standardi INTOSAI-a su:su: uputstva za rad revizije, sredstvo kojim se mjeri kvalitet revizije,

garancija da je revizija uradjena profesionalno, stručno i pravilno.

98 B. Vitorović, "Revizija jav. rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvodjenjem u SRJ", str. 53.

99 Dr Gordana Jeknić-Paović, Budžetsko pravo, Podgorica, 2000. god.100 Pozdravna riječ J. C. Tazlora, predsjednika Odbora za standarde revizije, prilikom usvajanja

standarda.

nastali su kao izraz potreba za ujednačavanjem revizorske prakse, primjenom jednoobrazne procedure i pravila u revizijama državnih i korporativnih subjekata revizije.

- Iako se u dokumentu koristi riječ »standardi« , treba imati u vidu nju valja koristiti uporedo sa rječju »smjernice«, koja ostavlja pravo na izmjene unutar svake nacionalne vrhovne revizorske institucije..

Dio četvrtiDio četvrti

VRSTEVRSTE EKSTERNIH REVIZIJA EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORAJAVNOG SEKTORA

" Bitnu karakteristikusavremenog društva čini – RASIPANJE ! "

- Veblen

IV VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA

Osnovi klasifikacije revizija javnog sektora

Javna djelatnost države ne može zakonito i uspješno funkcionisati bez institucionalizovane kontrole. Potreba za kontrolom izvršenja budžeta nastala je, prije svega, zbog toga što se putem budžeta preraspodjeljuje značajan dio nacionalnog dohotka, te je zato za pravilnost njegovog izvršenja zainteresovana čitava društvena zajednica.101 Tu spada i kontrola raspolaganja ostalim javnim sredstvima i državnom imovinom.

Sve vrste kontrola izvršenja budžeta, odnosno finasijske djelatnosti javnog sektora, pored osnovne podjele na internu i eksternu reviziju, mogu se podjeliti prema: metodu, vremenu vršenja kontrole, subjektima nad kojima se vrši kontrola i organu koji sprovodi kontrolu.

4.1. Vrste revizija javnog sektora prema metodu su:

a) Dokumentarna kontrola - je vrsta revizije koju vrši ovlašćeni revizor na svom radnom mjestu kontrolišući finansijska dokumenta (akte), ugovore, račune, naloge, akta o unutrašnjoj organizaciji i stematizaciji radnih mjesta i sl. subjekta revizije.

Po pravilu, prethodi terenskoj reviziji. b) Terenska kontrola - vrše državni revizori na licu mjesta – terenu, kod

subjekta revizije, tj. subjekata kojima su povjerena budžetska sredstva ili državna imovina.102

Sprovodi se na osnovu radnih naloga koji se pripremaju u VRI i služi, po pravilu, za provjeru vjerodostojnosti i tačnosti finansijske dokumentacije subjekta revizije. Po pravilu prethodi joj izrada uzorka (metod uzorkovanja).

4.2. Vrste revizija javnog sektora prema vremenu kontrole su:

a) Prethodna revizija (ex abte) – predstavlja kontrolu koja prethodi administrativnim i finansijskim aktivnostima subjekata revizije. Ona se vrši prije nego što dodje do isplate iz državne blagajne i zbog toga se naziva još i preventivnom kontrolom.

101 Danilo Aleksić, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica 1994, str. 242.102 Gordana Jeknić-Paović, nav. dijelo

Naredbodavci su dužni da od nadležnog finansijskog kontrolora traže odobrenje za svaki akt raspolaganja budžetskim sredstvima koji namjeravaju da sprovedu.103

Efektivna prethodna kontrola je nezamjenjiva pri provjeri upravljanja javnim fondovima.104 Značaj i prednost u odnosu na naknadnu reviziju je najviše u tome što se eventualna šteta može spriječiti (preduprijediti) radnjama državnog revizora.

b) Naknadna revizija (ex post) – predstavlja kontrolu javnih sredstava i subjekata revizije nakon izvršenih radnji nadležnih nalogodavaca i računopolagača. Ona je u većini država obavezna, posebno u dijelu koji se odnosi na državni završni račun i godišnje finansijske izvještaje lokalnih samouprava. Ona ne može spriječiti nastanak štete po javne finasije, već je može samo konstatovati i pokrenuti postupak radi preduzimanja mjera protiv učinioca nezakonitih radnji.

4.3. Vrste revizija prema subjektima su:

a) Kontrola nad naredbodavcima je revizija kojom se kontroliše cjelishodnost upotrebe odobrenih budžetskih javnih sredstava.

Nalogodavci su starješine državnih organa (ministri, direktori itd) i ova revizija se uglavnom svodi na utvrdjivanje eventualne političke odgovornost ovih (imenovnih lica) prema predstavničkom tijelu ili vladi (koji su ih imenovali). Posljedica utvrdjene odgovornosti, (pored krivične ili prekršajne) uglavnom se svodi na gubitak javne podrške tj. dolazi do razrješenja sa javne funkcije.

b) Kontrola nad računopolagačima je kontrola kojom treba da se utvrdi kako je računopolagač raspolagao sredstvima koja su mu povjerena – revizija pravilnosti i da li se pri tome pridržavao zakonskih normi.

Računopolagači nijesu imenovna lica već državni službenici. Odgovornost računopolagača, za razliku od naredbodavca, u slučaju utvrdjenih nezakonitosti ili nepravilnosti u radu nije politička, nego je disciplinska ili krivična odgovornost. 105

4.4. Vrste revizija javnog sektora prema predmetu:

Prema predmetu, revizije se mogu klasifikovati na sljedeći način 106:

Opšta revizijaOpšta revizija - predstavlja sveobuhvatan uvid u finansijski menadžment subjekta revizije;

Selektivna revizijaSelektivna revizija - ima za cilj da ispita odredjeni vremenski period ili je u pogledu obuhvatnosti ograničena samo na odredjeni predmet revizije kod subjekta revizije;

Revizija presjekaRevizija presjeka(tematska revizija)(tematska revizija)

- kontroliše reprezentativan izbor odgovarajućih subjekata kontrole, sa ciljem da se dobije revizorski nalaz u odredjenoj oblasti javne

103 Gordana Jeknić-Paović, Budžetsko pravo, Podgorica 2007. god. str. 130104 dr S. Komazec – dr Ž. Ristić, Javne finansije, Beograd, 2001, str. 421.105 Gordana Jeknić-Paović, nav. dijelo. 106 Uputstvo o metodologiji rada Državne revizorske institucije, "Sl. list RCG", br. 02/05.

potrošnje.Preliminarna revizija*Preliminarna revizija* - je revizija kojom se dobija uvid u odredjene

oblasti, procedure ili dogadjaje. Ova revizija nije usmjerena na donošenje konačnih zaključaka o odredjenim upravnim aktima i transakcijama, već se koristi u pripremi budućih revizija;

Naknadna ili Naknadna ili kontrolna revizijakontrolna revizija

- služi da bi se utvrdilo u kojoj su mjeri subjekti revizije ispoštovali prethodne revizorske nalaze.

*Preliminarna revizija u pojedinim državama Preliminarna revizija u pojedinim državama naziva se i „predrevizijom“ ili „apriori revizijom“ i njom se ispituje pravilnost pojedinih transkacija prije njihovog okončanja. To znači da se plaćanje ne može izvršiti prije nego li revizor odobri relevantni vaučer nakon što pregleda prateću dokumentaciju. Centralizovana apriori revizija od strane vrhovne institucije za reviziju još uvijek se primjenjuje u odredjenom broju zemalja. Medjutim, u drugim zemljama se takve revizije smatraju elementom strukture kontrole upravljanja, te stoga spadaju pod odgovornost uprave, a ne vrhovne institucije za reviziju. U tim zemljama, apriori revizija od strane vrhovne revizorske institucije u velikoj mjeri je odbačena, te se vrhovna revizija koncentriše na pouzdanost mjera koje preduzima svako ministarstvo u cilju izbjegavanja nezakonitih ili pogrešnih uplata i drugih transkacija.107

U Crnoj Gori preliminarna revizija nema karakter „apriori“ revizije, već se preduzima u cilju pripreme neke od drugih vrsta revizije.

Aposteriori revizije Aposteriori revizije su revizije prilikom kojih se dogadjaji ispituju nakon što su se desili i ova vrsta revizija je dominantna u ukupnoj primjeni.

4.5. Vrste revizija prema sadržaju:108 Osnovna podjela revizija javnog sektora prema (sadržaju) INTOSAI

standardima je podjela na revizije: Pravilnosti Pravilnosti (regularnosti, zakonitosti) – revizija

finansijske tačnosti (regularity audit); Uspješnosti Uspješnosti (revizija učinaka – ekonomičnosti,

efikasnosti i efektivnosti) – revizija performansi (performance audit).

a) Revizija p r a v i l n o s t i 109 obuhvata: potvrđivanje finansijske odgovornosti subjekata koji podliježu

reviziji, uključujući ispitivanje i procjenjivanje finansijskih dokumenata i iznošenje mišljenja o finansijskim izvještajima;

provjera finansijske odgovornosti državne uprave u cjelini; reviziju finansijskih sistema i transakcija, uključujući procjenu

usklađenosti s primijenjenim zakonima i propisima; reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije; reviziju ispravnosti i cjelishodnosti upravnih odluka koje su

donesene unutar subjekata u kojima se revizija obavlja;

107 “Upravljanje javnim izdacima“, poglavlje 14 „Vanjska revizija“ ,str. 348, Zagreb, 2002. 108 B.Jelčić, Financijsko pravo I financijska znanost, Zagreb 1998. god., str. 516109 Čl. 39 INTOSAI standarda.

izvještavanje o svim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose na reviziju, a VRI smatra da to treba objaviti.

Ispitivanje pravilnosti obuhvata: "kontrolu uskladjenosti poslovanja sa propisima i opštim standardima"kontrolu uskladjenosti poslovanja sa propisima i opštim standardima

prikupljanja javnih prihoda, finansiranja rashoda, raspolaganja iprikupljanja javnih prihoda, finansiranja rashoda, raspolaganja i upravljanja imovinom, izvršavanja obaveza, knjiženja iupravljanja imovinom, izvršavanja obaveza, knjiženja i dokumentovanja prihoda i rashoda, imovine i upravljanjadokumentovanja prihoda i rashoda, imovine i upravljanja ekonomskim tokovima".ekonomskim tokovima".

To je ispitivanje rada ili postupanja u odnosu na pravne norme date u vidu zakona ili drugog pravnog akta ili u odnosu na pravila nadredjenog organa. Pod ispitivanjem pravilnosti podrazumjeva se i tačnost obračuna, njihova potkrijepljenost dokumentacijom, evidentiranje na računima, kao i primjena odredaba i principa koji se odnose na finansijsku upravu.

Postoje dva oblika revizije pravilnost 110:I. Revizija sa potvrdom (attestation audit) – finansijska revizija.

Ovom vrstom revizije se nastoji utvrditi "tačnost podataka sadržanih u finansijskim izvještajima. Svrha joj je da procjeni da li korisnici tih izvještaja mogu imati razumno uvjerenje da oni pravilno oslikavaju finansijsku aktivnost i stanje entiteta".

II. Revizija saglasnosti (compliance audit) Ova vrsta revizija teži da "indentifikuje slučajeve nezakonitih i

nepropisnih transakcija. Svrha takve revizije je da utvrdi da li je ili nije revidirani subjekat pravilno ispunio svoje obaveze i odgovornosti".111

Revizija saglasnosti – "uključuje provjeravanje pojedinačnih transakcija nakon što se dogode da bi se dobilo uvjerenje da su te transakcije u skladu sa zaknom, pravilno odobrene i podržane odgovarajućom dokumentacijom112."

b) Revizija u s p j e h u s p j e h a 113 odnosi se na: reviziju ekonomičnosti upravnih aktivnosti u skladu sa zdravim

upravnim načelima i praksom i politikom uprave. reviziju efikasnosti korišćenja ljudskih, finansijskih i drugih resursa,

uključujući ispitivanje informacionih sistema, mjera uspješnosti kontrolnih i drugih postupaka, kod subjekata kod kojih se obavlja revizija, radi otklanjanja uočenih nedostataka;

reviziju efektivnosti uspjeha u odnosu na postignute ciljeve subjekta u kojem se obavlja revizija i reviziju ostvarenih rezultata aktivnosti u poređenju sa namjeravanim rezultatima.

Revizija uspjeha (učinka) - je noviji oblik revizije koji se prvi put uvodi krajem 60-tih godina (Švedska, SAD, Kanada, Velika Britanija)114.

110 M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god. str 75111 vidi opširnije - M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, str 75 -78112 Isto – strana 77113 čl. 39 INTOSAI standarda.114 M.Andrić, B.Krsmanović, N.Čalija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god. str 79

Revizije uspjeha je: Nezavisno ispitivanje efikasnosti i efektivnosti aktivnosti

koje preuzima vlada, te programa ili organizacija, sa dužnom pažnjom na ekonomićnost i sa krajnjim ciljem koji će dovesti do poboljšanja radnji kontrolisanog subjekta" 115.

Kontrola u kojoj se upozorava na pojave neracionalnog raspolaganja javnim sredstvima, u kojoj se vodi računa o oportunitetu odredjenih rashoda, o pridržavanju nekih usvojenih normi društvenog ponašanja, u kojoj se insistira na štedljivosti u trošenju javnih prihoda.116

4.5.1. Razlika izmedju revizija pravilnosti i revizija uspjeha:

– osnovna razlika sadržana je u cilju revizije i metodima izvodjenja revizije. Revizija uspjeha je fleksibilnija kada je u pitanju izbor predmeta revizije, ciljeva, metoda i oblika izvještavanja;

– revizija uspjeha traži veći stepen znanja državnih revizora i složenija je u fazama planiranja i izvodjenja;

– za reviziju pravilnosti postoje unaprijed utvrdjeni kriterijumi, a kod revizije uspjeha svaka nacionalna vrhovna revizorska institucija mora "izgraditi" svoje kriterijume.

Tabelarni prikaz117 razlika izmedju revizija uspjeha i revizija pravilnosti:

ASPEKT REVIZIJA USPJEHA REVIZIJA PRAVILNOSTI

Svrha Procjeniti da li je revidirani subjekt uspješan

Procjeniti da li računi daju fer i istinit prikaz stanja

Fokus na Organizaciji – programu i njihovim aktivnostima

Računovodstveni sistem i upravljačke sisteme

Akademska osnova u

Ekonomiji, političkim naukama, sociologiji itd.

Računovodstvo

Metode Različite od projekta do projekta (priručnici imaju ograničen

značaj)

Manje – više standardizovane (priručnici imaju veliki značaj)

Kriterijumi procjene

Više subjektivni;Unikatni kriterijumi za individualne revizije

Manje subjektivniStandardizovani kriterijumi

prikladni za sve revizijeIzvještaji Promjenjive strukture i sadržaja;

Publikuju se na ad hock osnoviManje više standardizovani

Redovno se objavljuju

4.5.2. Pojmovno odredjenje principa "3 E" - ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti

115 Implementation Guidelines for Performance Auditing, INTOSAI Auditing Standards Committee, Riksrevisionem, Stockholm, 2004, str 11116 B.Jelčić, Financijsko pravo I financijska znanost, Zagreb 1998. god., str. 516117 Izvor – Handbook in Performance Auditing, Theory and Practice, The Swedish National Audit

Office, Stockholm 1996. god. str 23.

a) ekonomičnost - ispitivanje rada, odnosno postupanja subjekta revizije u djelu "minimiziranja troškova" tj. provjera da li su odabrana sredstva ili nabavljena oprema predstavljaju najekonomičniji način trošenja državnog novca.

b) efektnost 118 - "provjerava se u kojoj su mjeri ostvareni planirani ciljevi"."provjerava se u kojoj su mjeri ostvareni planirani ciljevi". Ispitivanje rada, odnosno postupanja, kao i ostvarenih rezultata u odnosu na definisane ciljeve, zadatke, strategiju, politiku, programe i planove subjekata revizije..

c)c) efikasnost "provjerava se da li su ostvareni ciljevi u obavljanju poslova"provjerava se da li su ostvareni ciljevi u obavljanju poslova uz minimalno ulaganje sredstava". Puz minimalno ulaganje sredstava". Provjera da li su ovi ciljevi ostvareni na najracionalniji način, tj. da li su sa minimumom ulaganja postignuti optimalni rezultati.

EkonomičnostSredstva su obezbjedjena u odgovarajućem vremenu, u dovoljnoj količini i odgovarajućeg su kvaliteta, a do njih se došlo po najmanjoj mogućoj cijeni

EfikasnostSredstva su iskorišćena za postizanje planiranih ciljeva preduzimanjem aktivnosti koje obezbjedjuju optimalan odnos izmedju inputa i autputa

EfektivnostStepeu u kom su ostvareni ciljevi i odnos izmedju planiranih i ostvarenih rezultata

118 Član 5 Zakona o DRI.

Dio petiDio peti

INSTITUCIONALNO – NORMATIVNI ASPEKTI INSTITUCIONALNO – NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE EKSTERNE REVIZIJE

U CRNOJ GORIU CRNOJ GORI

"Kad se vadi iz državne blagajne,ne boli srce ni najveću škrticu"

Ivan RaosHrvatski književnik

V DRŽAVNA REVIZIJA U CRNOJ GORI

5.1. Normativno uredjenje državne revizije u Crnoj Gori 119

5.1.1. Zakon o Državnoj revizorskoj institucijiDržava Crna Gora, do 2004. godine, nije imala nezavisan organnije imala nezavisan organ

vrhovne državne revizije, već je shodno zakonu o budžetu 120 reviziju završnog računa budžeta države povjeravala medjunarodnoj revizorskoj kući.

Aktom Vlade o povjeravanju poslova spoljnom - komercijalnom revizoru utvrdjivani su predmet i obim revizije, što je predstavljalo sužavanjesužavanje funkcijefunkcije revizije završnog računa. Ovakva vrsta revizije bila je prihvatljiva samo u prelaznom periodu, pa je stoga bilo neophodno ustanoviti nacionalnu vrhovnu državnu revizorsku instituciju. Jedan u nizu važnih razloga za osnivanje vrhovnog organa državne revizije bio je i zahtjev Svjetske banke vezan za neophodnost nezavisne revizije za slučajeve korišćenja medjunarodnih finansijskih sredstava.medjunarodnih finansijskih sredstava.

Skupština Republike Crne Gore usvojila je Zakon o državnoj revizorskoj instituciji121, na drugoj sjednici prvog redovnog zasjedanja, 21.

119 Zakon o državnoj revizorskoj instituciji (“Sl. list RCG”, br. 28/04 od 29. aprila 2004. god.).120 Zakon o budžetu (“Sl. list RCG”, br. 40/01).121 Prvobitni prijedlog za naziv Institucije bio je "Vrhovna institucija za finansijsku kontrolu".

aprila 2004. god. Zakon je proglašen 26. aprila 2004. godine Ukazom predsjednika Republike Crne Gore i objavljen u „Službenom listu Republike Crne Gore”, br. 28/04 od 29. aprila 2004. godine. Time je formalno ustanovljen samostalan i nezavisan državni organ sa zadatkom da se bavi revizijom javnog sektora, kao i procesom praćenja, identifikacije, analize i ocjene aktivnosti subjekata revizije.

Ustanovljen je organ koji treba da nezavisno i objektivno: ""doprinese da Skupština, koja donošenjem budžeta i završnogdoprinese da Skupština, koja donošenjem budžeta i završnog

računa budžeta odobrava budžetska i druga sredstva za javneračuna budžeta odobrava budžetska i druga sredstva za javne rashode, bude adekvatno informisana o tome da li se poštuje Zakonrashode, bude adekvatno informisana o tome da li se poštuje Zakon o budžetu, odnosno o načinu trošenja odobrenih sredstava i njihovojo budžetu, odnosno o načinu trošenja odobrenih sredstava i njihovoj strukturi, kao i gdje su i zbog čega nastale eventualne defomacije ustrukturi, kao i gdje su i zbog čega nastale eventualne defomacije u trošenjutrošenju" " 122.. Zakonom su utvrdjena prava, obaveze organizacija i način radaprava, obaveze organizacija i način rada123

Institucije. Prilikom izrade zakona bilo je ponuđeno više mogućih naziva Institucije,

medju kojima i Vrhovna revizorska institucija Crne Gore, Vrhovna revizorska institucija Crne Gore, koji je adekvatniji od prihvaćenog jer je direktan prevod medjunarodnog odredjenja SAI – Supreme Audit Institution. Takodje, ne postoje privatne "institucije" već samo državne, tako da je u nazivu "državna institucija" sadržano nepotrebno dupliranje.

Zakon o Državnoj revizorskoj instituciji je 3 puta mijenjan i dopunjavan i to:

27.04.2006. god.(„Sl. list RCG, br. 27/06)

Ustanovljena je nova struktura Senata- odnos dipl. pravnika i dipl. ekonomista

22.12.2006. god.(„Sl. list RCG, br. 78/06)

Povećan je broj članova Senata sa tri na pet članova. Precizirani uslovi za izbor članova Senata

31.12.2007. god.(„Sl. list CG, br. 17/07)

Poboljšan položaj državnih revizora i ustanovljen revizorski dodatak. Članovi Senata u položaju izjednačeni

i formalno sa sudijama Ustavnog suda5.1.2. Ustavno uredjenje državne revizije

Ustav Republike Crne Gore iz 1992. god. nije sadržavao niz ustavnih normi koje bi uredile položaj čitavnog niza državnih organa, kao što su Centralna banka, Zaštitnik ljudskih prava i sloboda, Državna revizorska institucija, Sudski savjet itd. i ako su iste nesporno ustavna mateija.

Ustav Crne Gore 124 iz 2007. god. ustavno je normirao, izmedju ostalog i Državnu revizorsku instituciju u članu 144.

Državna revizorska institucija Crne Gore je samostalan i vrhovni organ državne revizije.

Državna revizorska institucija vrši reviziju zakonitosti i uspješnosti upravljanja državnom imovinom i obavezama, budžetima

122 Izvod iz mišljenja Vlade RCG na Prijedlog Zakona o DRI od 19. marta 2004. god.123 Član 1 Zakona o DRI.124 Sl. list Crne Gore, br. 01/07

i svim finansijskim poslovima subjekata čiji su izvori finansiranja javni ili nastaju korišćenjem državne imovine.

Državna revizorska institucija podnosi Skupštini godišnji izvještaj.

Državnom revizorskom institucijom upravlja Senat.

5.1.3. Normativna akta o državnoj reviziji u Crnoj GoriRad i funkcionisanje Državne revizorske institucije uredjen je i nizom

podzakonskih akata kao što su: Poslovnik Državne revizorske institucije Uputstvo o metodologiji rada Državne revizorske institucije Pravilnik o unutrašnjoj organizaciji i sistematizaciji radnih mjesta

Institucija u svom radu pored nacionalnih propisa primjenjuje i medjunarodne standarde za oblast revizije javnog sektora kao što su:

Lima deklaracije o smjernicama i pravilima državne revizije125

INTOSAI standardi 126

Evropske smjernice za primjenjivanje INTOSAI revizorskih standarda

INTOSAI etički kodeks za državne revizore.

5.2. Nadležnosti vrhovne revizorske institucije u Crnoj Gori Shodno ustavnoj normiustavnoj normi da su svi gradjani dužni plaćati porez i druge

dažbine, država obezbjedjuje sredstva (prihode) koji predstavljaju osnovu njenog finansiranja i iskazuju se u:

državnom budžetu;državnom budžetu; budžetima jedinica lokalne samouprave i budžetima jedinica lokalne samouprave i budžetima vanbudžetskih fondovabudžetima vanbudžetskih fondova.

Po isteku budžetske godine, Vlada, kao nosilac izvršne vlasti, Skupšti podnosi izvještaj u vidu Završnog računa budžetaZavršnog računa budžeta, kojim je izvještava o zakonitom, namjenskom i uravnoteženom korišćenju budžetskih sredstava, u skladu sa političkim smjernicama budžeta utvrdjenim zakonom..

Vrhovni organ državne revizije u Crnoj Gori - Državna revizorska institucija, shodno zakonu, nadležna je da:

ispituje pravilnost i uspješnost (efektivnost i efikasnost) "poslovanja" subjekta revizije u javnom sektoru (javnopravnih subjekata i drugih subjekata koji raspolažu javnim sredstvima i državnom imovinom);

vrši eksternu reviziju upravljanja budžetom i imovinom države od strane organa državne uprave, jedinica lokalne samouprave, fondova, Centralne banke i drugih pravnih lica u kojima država učestvuje u vlasništvu.

U državnom sistemu, po pravilu, postoji i veliki broj državnih subjekata kojima treba upravljati sa komercijalnog aspekta ili na koje se ne mogu

125 Usvojena na IX kongresu INTOSAI-a oktobra 1977. god., u Limi, glavnom gradu Perua.126 http://www.intosai.org/

primjenjivati striktne norme budžetskog prava. Prilikom kontrole ovih subjekata "treba da se posluži kriterijumima izvan budžetskog prava".127

Pored navedenih, Institucija je ovlašćena da vrši i reviziju subjekata koji primaju donacije ili od države dobijaju bespovratna davanja ili garancije, odnosno koji posluju sa subjektom koji podliježe reviziji. Državna revizija se vrši radi ""obezbjedjivanja bitnih informacija o upravljanju budžetom,obezbjedjivanja bitnih informacija o upravljanju budžetom, imovinom i ekonomskim poslovima, zakonitog postupanja od straneimovinom i ekonomskim poslovima, zakonitog postupanja od strane subjekta revizije i prevencije pogrešnog postupanja"subjekta revizije i prevencije pogrešnog postupanja".

Eksternom revizijom utvrdjuje se: realno i objektivno stanje kod subjekata revizije,realno i objektivno stanje kod subjekata revizije, što ima za cilj

preventivno djelovanje, kao i preduzimanje mjera da bi se utvrdjene nepravilnosti u poslovanju javnim finansijama otklonile ili njihova štetna posljedica svela na minimum. U nadležnost Institucije spada i pravo da prilikom donošenja budžeta

i završnog računa ""daje Skupštini RCG pregled svojih saznanja odaje Skupštini RCG pregled svojih saznanja o budžetu i stanju imovine, ukazuje na uzroke i posljedice bitnihbudžetu i stanju imovine, ukazuje na uzroke i posljedice bitnih nedostataka i nepravilnosti i predlaže mjere za njihovo otklanjanje".nedostataka i nepravilnosti i predlaže mjere za njihovo otklanjanje".

5.3. Predmet revizije U cilju sveobuhvatnog sagledavanja (realnog i objektivnog) stanja u

poslovanju subjekata revizije Institucija obavlja poslove revizije akata i radnji koje proizvode ili mogu proizvoditi finansijske efekte i to:

Javnih prihoda (poreza, akciza, carine, taksi doprinosa i sl.)Javnih prihoda (poreza, akciza, carine, taksi doprinosa i sl.) Javnih rashoda (materijalnih troškova, ličnih primanja,Javnih rashoda (materijalnih troškova, ličnih primanja,

troškova investicione izgradnje i sl.)troškova investicione izgradnje i sl.) Državne imovine (pokretne i nepokretne) Državne imovine (pokretne i nepokretne) Zaduživanja, davanja garancija i supergarancija (domaćih iZaduživanja, davanja garancija i supergarancija (domaćih i

stranih kredita) stranih kredita) Upotrebe sredstava koja su subjektu revizije dodijeljena naUpotrebe sredstava koja su subjektu revizije dodijeljena na

korišćenjekorišćenje

Predmet revizije može biti bilo koja aktivnost ili radnja subjekta revizije koja proizvodi ili može proizvesti finansijske efekte.

5.4. Način upravljanja i odlučivanja u InstitucijiPrilikom definisanja organa upravljanja Institucijom zakonodavac se

oprijedjelio za romansko-gremanski model i kao organ upravljanja Institucije normirao kolektivni organ – SenatSenat.

S e n a t je svojevrsno "veliko sudijsko vijeće""veliko sudijsko vijeće" (poput vijeća Vrhovnog suda). Senat bira Skupština i "na njih se primjenjuju ustavna načela o sudijama u pogledu nezavisnosti, stalnosti i nespojivosti funkcije"128.

127 Gerd Kurt Bauer, bivši član Njemačkog saveznog računskog suda, "O pojmovima ’upravljanje budžetom’ i ’upravljanje ekonomskim poslovima’", Podgorica, 2005., Bibilioteka DRI.128 Prijedlog ustavne norme za DRI Odbora za privredu, finansije i budžet Skupštine RCG.

Senat čine pet izabranih članova Senata sa stalnom funkcijom, od kojih jednog Skupština bira za predsjednika Senata na period od devet godina.

Instucija, kao organ odlučivanja u postupcima pojedinačnih revizija, pored Senata ima Kolegijume – (mala sudijska vijeća)(mala sudijska vijeća) od po dva člana Senata.

Nadležnosti izmedju Senata i Kolegijuma, kao organa odlučivanjaorgana odlučivanja u Instituciji, podeljene su tako što SenatSenat odlučuje o: upravljanju Institucijom,upravljanju Institucijom, aktima Institucije, strateškim dokumentima, planovima i godišnjemaktima Institucije, strateškim dokumentima, planovima i godišnjem izvještaju, kao i pitanjima koja su sporna prilikom odlučivanja kolegijumaizvještaju, kao i pitanjima koja su sporna prilikom odlučivanja kolegijuma, a kolegijumi o: konkretnim radnjama vršenja revizije i izrade izvještaja i konkretnim radnjama vršenja revizije i izrade izvještaja i mišljenja u pojedinačnim revizijama.mišljenja u pojedinačnim revizijama.

5.4.1. Nadležnosti Senata, definisane zakonom, su: 129

usvaja Godišnji izvještaj i posebne izvještaje; usvaja Godišnji izvještaj i posebne izvještaje; donosi Godišnji plan revizija; donosi Godišnji plan revizija; donosi odluku za slučaj nesaglasnosti u kolegijumu;donosi odluku za slučaj nesaglasnosti u kolegijumu; donosi uputstvo o metodologiji rada (standardi revizije);donosi uputstvo o metodologiji rada (standardi revizije); donosi poslovnik Institucije, kojim se bliže uređuje načindonosi poslovnik Institucije, kojim se bliže uređuje način

rada, vršenje poslova i odlučivanje.rada, vršenje poslova i odlučivanje. donosi akt o unutrašnjoj organizaciji i sistematizaciji;donosi akt o unutrašnjoj organizaciji i sistematizaciji; utvrđuje završni račun utvrđuje završni račun InstitucijeInstitucije;; vrši i druge poslove utvrđene zakonom i opštim aktimavrši i druge poslove utvrđene zakonom i opštim aktima

Institucije.Institucije.

5.4.2. Nadležnosti kolegijuma

Kolegijume sačinjavaju po dva člana Senata, koji rukovode i praterukovode i prate odredjene (pojedinačne) revizije, odgovorni su za rezultat i njihov uspjeh.odredjene (pojedinačne) revizije, odgovorni su za rezultat i njihov uspjeh. Kolegijumi donose konačne izvještaje po završenoj reviziji i predlažu kojiKolegijumi donose konačne izvještaje po završenoj reviziji i predlažu koji djelovi pojedinačnog izvještaja treba da budu sastavni djelovi Godišnjegdjelovi pojedinačnog izvještaja treba da budu sastavni djelovi Godišnjeg izvještaja institucije. izvještaja institucije.

Kolegijum je samostalan da izvrši pojedinačnu reviziju, utvrdjenu Godišnjim planom revizije i dâ "sud" u formi izvještaja i mišljenja. Njegovo mišljenje je, nakon procedure usaglašavanja sa subjektom revizije, k o n a č n o.

Samo za slučaj postojanja nesaglasnosti medju članovima kolegijuma odlučivanje o spornim pitanjima prelazi na Senat.

5.5. Nezavisnost InstitucijeOsnovno svojstvo vrhovnih organa revizije, shodno standardima

INTOSAI-a130, jeste da su nezavisni u odnosu na izvršnu vlast i kontrolisane subjekte. Nezavisnost se apostrofira time što se zakonom utvrdjuje da "niko ne smije uticati na člana Senata u vršenju poslova utvrdjenih zakonom".

U crnogorskom pozitivno-pravnom poretku ova formulacija se koristi prilikom ustavnog i zakonskog definisanja nosilaca sudijskih funkcija, čime je nezavisnost članova Senata izjednačena sa nezavisnošću sudija. 129 Član 38 Zakona o DRI.130 Vidi: poglavlje "Nezavisnost", čl. 53 do čl. 81 INTOSAI standarda.

Tako utvrdjena nezavisnost "stvara institucionalnu, ličnu i finansijsku"stvara institucionalnu, ličnu i finansijsku nezavisnost, objektivnost i nepristrasnost u radu"nezavisnost, objektivnost i nepristrasnost u radu"..131

Nezavisnost u funkcionalnom smislu posmatra se u tri aspekta. a) Nezavisnost u odnosu na zakonodavnu vlast;b) Nezavisnost u odnosu na izvršnu vlast;c) Nezavisnost u odnosu na subjekte revizije.

Standardima medjunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI) p r e p o r u č u j e se da:

"vrhovne revizorske institucije, koje su organizovane na kolegijalnoj osnovi (što je slučaj sa Senatom DRI) treba da osiguraju nezavisnost svojih članova, raznim garancijama, posebno načelom stalnosti funkcije" 132.

Ovaj princip sadržan je u nacionalnom zakonu Crne Gore o državnoj reviziji, ali svoj puni zaštitini mehanizam ova norma ima samo ako je dio ustavnogustavnog sadržajasadržaja.

5.6. Subjekti revizijeU skladu sa Lima deklaracijom 133 vrhovni organi državne revizije

samostalno odlučuju o: subjektima revizije;; predmetu, obimu i vrsti revizije;predmetu, obimu i vrsti revizije; vremenu i načinu vršenja revizije.vremenu i načinu vršenja revizije.

Subjekti revizije mogu se podjeliti na aktivne i pasivne subjekte.aktivne i pasivne subjekte.

a) Aktivni subjekt revizije je državni organ koji vrši reviziju. Aktivni subjekat revizije sprovodi kontrolu, a u zavisnosti od pojedinih

sistema u savremenim državama, pored organa državne revizije druge oblike kontrole sprovode parlament, organi uprave (interna revizija), sudovi itd.

Institucija ima pravo angažovati eksternog stručnjaka, ukoliko revizija zahtjeva posebno specijalističko znanje.b) Pasivni subjekti (subjekti kod kojih se vrši revizija) mogu se podjeliti u petpet osnovnih grupa:

1) Organi zakonodavne i izvršne vlasti: Skupština, Vlada, ministarstva i drugi organi državne uprave (sekretarijati, direkcije )

2) Ustavni sud, redovni sudovi, tužilaštva, prekršajni organi, ombudsman;

3) Državni fondovi (penzijskog i invalidskog osiguranja, zdravstvenog osiguranja, Zavod za zapošljavanje i drugi državni fondovi)

4) Javna preduzeća, privredna društva u kojima država ima akcijski kapital, pravna lica korisnici državnih kredita i donacija

131 Izvod iz Obrazloženja Prijedloga zakona o DRI od 08.04.2004. god., str. 2.132 Član 73 INTOSAI standarda.133 Vidi preporuku br. 13 Lima deklaracije.

5) Lokalna samouprava i državni organi formarini odlukama organa lokalne samouprave.

Institucija ima pravo (ovlašćenje) da vrši reviziju i kod: pravnih i fizičkih lica koja su dobila kredite iz

budžetskih sredstava ili garancije ili druga obezbjedjenja od strane države.

Kod ovih organa sprovodi se revizija poslovanja i Institucija može ispitivati da li su preduzete odgovarajuće mjere da se izbjegnu štetne posljedice za državu134 za slučaj da je država obezbjedila jemstvo za kreditna sredstva ili da li su sredstva utrošena za utvrdjene namjene.

5.7. Odnosi vrhovog organa revizije sa drugim državnim ogranima

5.7.1. Odnosi Institucije sa Skupštinom

Zakon o Državnoj revizorskoj instituciji, kroz utvrdjena normativna rješenja sadrži jedan od ključnih medjunarodnih revizorskih standarda kojim se odredjuje odnos izmedju Skupštine kao "osnivača""osnivača" i vrhovnog organa revizije.

Premda se vrhovni organ revizije mora pridržavati zakona koje je donijelo zakonodavno tijelo, odgovarajuća nezavisnost z a h t i j e v a da VRI ni na koji način ne bude pod uticajem Skupštine u programiranju, planiranju i vođenju revizija. VRI je potrebna sloboda da postavi prioritete i program svojega rada u skladu sa svojim ovlašćenjima i usvoji metodologiju prikladnu za revizije koje treba preduzeti.135

Državna revizorska institucija postupa s a m o s t a l n o Državna revizorska institucija postupa s a m o s t a l n o i ne prima "naloge" od bilo kog drugog državnog organa, uključujući i Skupštinu kao najvišeg nacionalnog zakonodavnog i predstavničkog tijela. Time je ispoštovan INTOSAI standard sadržan u tački 60, u djelu gdje se preporučje da "odgovarajuća nezavisnost zahtijeva da VRI ni na koji način ne bude pod"odgovarajuća nezavisnost zahtijeva da VRI ni na koji način ne bude pod uticajem Skupštine u programiranju, planiranju i vođenju revizije".uticajem Skupštine u programiranju, planiranju i vođenju revizije".

Institucija, dakle, nije u obavezi da prima bilo čije instrukcije, a o zahtjevima državnih organa i drugih subjekata u kojima se oni obraćaju Instituciji sa molbom za vršenje odredjene revizije Institucija odlučuje u skladu sa svojim diskrecionim pravom,136 . U ovim slučajevima Senat ocjenjujući svaki slučaj ponaosob. Na drugoj strani, ustavom i zakonom je ustanovljena obaveznost Institucija da jednom godišnje obavezno podnosi godišnji izvještaj o izvršenim revizijama koji u sebi obavezno sadrži izvještaj o reviziji završnog računa budžeta.

Godišnji izvještaj Državne revizorske institucije

134 Vidi čl. 8 Zakona o DRI.135 tačka 60 INTOSAI standarda136 Vidi čl. 24 Zakona o DRI.

Podnošenje Godišnjeg izvještaja Skupštini je ustavna i zakonska obaveza Institucije i isti se na Skupštini razmatra z a j e d n o sa završnim računom budžeta. Deklaracij iz Lime preporučuje da:

- standard 8: “odnos između vrhovnog organa revizije i parlamenta“odnos između vrhovnog organa revizije i parlamenta treba da se utvrdi u ustavu, shodno uslovima i zahtijevima svaketreba da se utvrdi u ustavu, shodno uslovima i zahtijevima svake zemlje“, zemlje“, - standard 16: “vrhovni organi revizije su po ustavu obavezni da “vrhovni organi revizije su po ustavu obavezni da parlamentu dostavljaju izvještaj o svojim nalazima jednom godišnje iparlamentu dostavljaju izvještaj o svojim nalazima jednom godišnje i samostalno“.samostalno“.

Skupština o Godišnjem izvještaju Državne revizorske institucije Izvještaju ne glasa.

O Godišnem izvještaju (kao i o izvještajima o pojedinačin revizijama) se ne glasa jer on nije izvještaj o radu same Institucije, pa da osnivačizvještaj o radu same Institucije, pa da osnivač (Skupština) ocijenjuje uspješnost njenog rada. Izvještaj je stručni i nezavisni(Skupština) ocijenjuje uspješnost njenog rada. Izvještaj je stručni i nezavisni "nalaz" o radu "nalaz" o radu kontrolisanih organa kontrolisanih organa koji treba da pomogne Skupštini dakoji treba da pomogne Skupštini da ocjeni njihov rad, a posebno rad Vlade kroz reviziju završnog računaocjeni njihov rad, a posebno rad Vlade kroz reviziju završnog računa državnog budžeta.državnog budžeta.

Tabelarni pregled izvršenih revizijaGod.God. Izvršene revizijeIzvršene revizije

2005 Revizija Završnog računa budžeta Republike Crne Gore za 2004. god.

2006 Revizija Završnog računa budžeta Republike Crne Gore za 2005. god.

Revizija Završnog računa budžeta Opštine Nikšić za 2004 god. Revizija Završnog računa budžeta Opštine Danilovgrad za 2005 god.

2007 Revizija Završnog računa budžeta Republike Crne Gore za 2006. god.

Revizija Finansijskih izvještja Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje za 2006 god.

Revizija Završnog računa budžeta Opštine Ulcinj za 2005 god. Revizija Završnog budžeta Opštine Kolašin za 2006 god. Revizija Godišnjeg finansijskog izvještaja Ministarstvu kulture i sporta

za 2006. god.

Odnos Institucije i Skupštine može se posmatrati i u svijetlu činjenice da je Skupština kao "potošačka jedinica" subjekat revizije i da stoga Institucija ima pravo vršiti reviziju finansijskog "poslovanja" Skupštine, i u tom slučaju se nacionalno predstavničko tijelo nalazi u poziciji kontrolisanog organakontrolisanog organa.

Važno mjesto u definisanju odnosa Institucije i Skupštine jeste i pitanje obezbjeđenje sredstava za rad Institucije. Nadležno tijelo Skupštine (Odbor za ekonomiju, finansije i budžet) na prijedlog Institucije predlaže Skupštini (prilikom usvajanja državnog budžeta) iznos sredstava

neophodnih za rad organa državne revizije, čime se izbjegava uticaj izvršne vlasti na odlučivanje o finansiranju Institucije.

INTOSAI standardi predvidjaju da: "na različitim nivoima, koji su odraz ustavnih i institucionalnih razlika,

rješenja za obezbjeđivanje sredstava VRI mogu biti povezana sa dijelom državnih finansija koji se odnosi na izvršnu vlast i politikom opštih rashoda. Nasuprot tome, djelotvorno unapređenje javne odgovornosti zahtijeva da se VRI pruži dovoljno sredstava za rad kako bi joj sedovoljno sredstava za rad kako bi joj se omogućilo da ispuni svoju ’odgovornost na razuman način’omogućilo da ispuni svoju ’odgovornost na razuman način’"137.

Ovaj standard, takodje je "ugradjen" u crnogorski nacionalni zakon o reviziji, jer Vlada nema nadležnosti u odredjivanju i odlučivanju o iznosu sredstava neophodnih za rad Institucije.

5.7.2. Odnosi Institucije 138 sa Vladom

Odnos izmedju Vlade i Institucije ima dvojak dvojak karakter: odnos kontrolisanog organa i organa koji kontroliše; odnos kontrolisanog organa i organa koji kontroliše; odnos partnera na unapredjenju kvaliteta javnihodnos partnera na unapredjenju kvaliteta javnih

finansija u državi.finansija u državi.Odnos Vlade i Institucije, kao kontrolisanog organa i organa koji

kontroliše, istovjetanistovjetan je odnosu koji Institucija ima sa drugim državnim organima subjektima revizije. Razlika postoji samo u činjenici da je Vlada svake godine subjekt revizije kroz reviziju završnog računa budžeta.

a) Nezavinost Institucije u odnosu na Vladu

Vlada, kao izvršni organi i Državna revizija kao vrhovni organi revizije imaju zajednički interes zajednički interes da se obezbjedi unapređenje odgovornosti u vršenju javnih poslova.

Institucija, preko svojih izvještaja, pomaže izvršnom organu: ukazujući na nedostatke u upravljanju i ukazujući na nedostatke u upravljanju i preporučujući poboljšanja. preporučujući poboljšanja.

Medjunarodni standardi za vršenje revizije javnog sektora,Medjunarodni standardi za vršenje revizije javnog sektora, u dijelu odredjenja odnosa izvršnog organa i organa državne revizje, ukazuju da je:

"posebno važno paziti da se izbjegne učešće u funkcijama bilo kakvog izvršnog organa koje bi moglo ugroziti nezavisnost i objektivnost VRI u izvršavanju njenih ovlašćenja“.

Za nezavisnost VRI važno je da „izvršna vlast nema ovlašćenje da je usmjerava u vršenju njenih zadataka".

Nezavisnost VRI ne znači da izvršna vlast gubi svako pravo da predlaže neka pitanja za reviziju. Međutim, ako se želi postići odgovarajuća nezavisnost, VRI mora biti u stanju da odbaci svaki takav zahtjev.

b) Odnos partnera u cilju unapredjenja rada javnog sektora

137 Tačka 68 INTOSAI standarda.138 Termin Institucija je oznaka za vrhovni organ državne revizije u Crnoj Gori (DRI).

Određeni stepen saradnje VRI i izvršnog organa je poželjan, posebno kada VRI treba da savjetuje izvršnu vlast o nekim pitanjima kao što su:

računovodstveni standardi, politika i oblik finansijskog izvještavanja.

Prilikom davanja savjeta, VRI mora da izbjegne bilo kakve eksplicitne ili implicitne obaveze koje bi mogle umanjiti nezavisnost izvršenja njenog revizorskog ovlašćenja.

Centralno mjesto u partnerskom odnosu sadržan je u činjenici da vrhovni organ revizije:

Izvještaje o završenim revizijama dostavlja i Vladi, tako da ona može realizovati sadržane PREPORUKE, PRIMJENITI SANKCIJE i PREDUZETI ZAKONSKE INCIJATIVE.

"Partnerski" "Partnerski" odnosi Institucije i Vlade ogledaju se u sljedećem: Institucija pruža stručnu pomoć Vladi u donošenju odluka;139

Ukoliko u toku revizije završnog računa ili drugih revizija Institucija dodje do nalaza "koji su od posebne važnosti ili imaju značajan finansijski efekat", oni se dostavljaju i ministarstvu nedležnom za poslove finansija140;

Institucija izvještava Vladu o stvarima za koje procjeni da su značajne savjetovanjem na osnovu saznanja dobijenih putem revizije;141

Institucija može, na osnovu saznanja pribavljenih revizijom, savjetovati Vladu o pojedinačnim finansijski značajnim mjerama i važnim pitanjima142.

Uloga Institucija u postupku zaštite državne imovineDržavna revizorska institucija pored revizije finansijske imovine vrši

reviziju i raspolaganja nefinasijskom imovinom tj nepokretnostima.

Svi subjekti revizije, bez odlaganja, dužni su da obavjeste Instituciju o:

zaključenju ugovora o korišćenju budžetskih sredstava i državne imovine izmedju subjekta revizije i pravnog ili fizičkog lica na iznos preko 15.000 eura.

Institucija, takodje, ima važnu ulogu i u dijelu kontrole državnih javnih nabavki. U postupku revizije javnih nabavki ona vrši:

provjeru pravilnosti postupaka i uspješnosti (revizija efekata) javnih nabavki uz zakonsku obavezu državnog organa nadležnog za javne nabavke da "obavještava"obavještava Instituciju i podnosi prijave ostalim nadležnim organimaInstituciju i podnosi prijave ostalim nadležnim organima

139 Član 6 stav 4 Zakona o državnoj revizorskoj instituciji.140 Član 13 Zakona o Državnoj revizorskoj instituciji.141 Član 18 stav 4 Zakona o Državnoj revizorskoj instituciji.142 Član 21 Zakona o Državnoj revizorskoj instituciji.

o slučajevima kršenja postupaka javnih nabavki za kojeo slučajevima kršenja postupaka javnih nabavki za koje sazna u vršenju poslova iz svoje nadležnosti"sazna u vršenju poslova iz svoje nadležnosti".143

Zakonska inicijativa Institucije

Institucija nema nadležnost da direktno Skupštini predlaže zakonskanema nadležnost da direktno Skupštini predlaže zakonska aktaakta, ali može pokrenuti inicijative za izmjene i dopune zakona i drugih aktata, posebno onih koji se tiču uspješnosti funkcionisanja javog sektora iuspješnosti funkcionisanja javog sektora i kvaliteta njegove kontrole u oblasti javnih finansija i državne imovine. kvaliteta njegove kontrole u oblasti javnih finansija i državne imovine.

U Godišnjem izvještaju Institucije za 2005. god. tako se, npr., predlaže: "pokretanje postupka izmjene i dopune Zakona o poreskoj"pokretanje postupka izmjene i dopune Zakona o poreskoj administraciji ili donošenje podzakonskog akta kojim bi se uredio način iadministraciji ili donošenje podzakonskog akta kojim bi se uredio način i postupak izrade i rok predaje Završnog računa poreskog računovodstva".postupak izrade i rok predaje Završnog računa poreskog računovodstva".144

Godišnjim izvještajem državne revizije, koji je razmatran 2007. god. konstatovano je da je Ministarsvo finansija donijelo Pravilnik o poreskom knjigovodstvu („Sl. list RCG“, br. 81/06) kojim su uredjena pitanja na koje je ukazala državna revizija.

Institucija može, na bazi prethodno izvršenih revizija, dati značajnu pomoć Vladi i Skupštini u postupku usvajanja novih ili izmjene postojećih zakona i drugih opštih propisa. Tako se u članu 21 Zakona o državnoj revizorskoj instituciji normira da:

„Insttiucija može, u slučaju da je došla do saznanja da postojeći zakoni proizvode ili mogu poroizvesti negativne posljedice ili ne dovode do planiranih rezultata dati preporuku za njihove izmjene“.

Takodje, svi subjekti revizije dužni su bez odlaganja obavjestiti Instituciju o: : prijedlogu zakona*, drugih propisa, pravilnika, naredbi i uputstava, donesenih na osnovu zakona, koji se odnose na upravljanje koji se odnose na upravljanje budžetskim sredstvima i njihovo korišćenje ili koji mogu imati posljedice nabudžetskim sredstvima i njihovo korišćenje ili koji mogu imati posljedice na prihode i rashode državnih i lokalnih budžeta.prihode i rashode državnih i lokalnih budžeta.145145

Shematski prikaz postupka predlaganja i usvajanja zakona u Crnoj Gori

143 Član 17 alineja 17 Zakona o javnim nabavkama ("Sl. list RCG", br. 46-06)144 Tačka 4.2. u dijelu "NALAZI I MIŠLJENJA" na strani 39 Godišnjeg izvještaja DRI za 2005. god.145 Čl. 25 alineja 1 Zakona o državnoj revizorskoj instituciji

* S.Panev, S. Filipović, „Unapredjivanje procesa reformi ekon. zakonodavstva u RCG", Podgorica, 2007, str. 27.

5.7.3. Odnosi sa državnim tužiocem i sudskim organimaUloga državne revizije je prevashodno preventivna i edukativna,prevashodno preventivna i edukativna, a ne

represivna.Medjutim za nezakonito ili neodogovarajuće postupanje subjekta

revizije koje se nesporno utvrdi revizionim nalazom, sankcija se realizuje u saradnji sa Skupštinom i Vladom u dijelu koji se odnosi na nosioce javnih funkcija, kroz utvrdjivanje njihove političke odgovornosti kao izabranih lica.

Kada postoji osvnovana sumnja da je pričinjena šteta, odnosno

izvršeno krivično dijelo, od strane subjekta revizije, Vrhovni organ državne revizije, ima pravo i obavezu pokretanja prekršajnih postupaka i podnošenja krivičnih prijava.

Postupak za slučaj potojanja prekršaja ili krivičnog dijela

Ukoliko državni revizor, u toku postupka revizije, dodje do saznanja i činjenica koje ukazuju da bi subjekat revizije trebalo da pokrene postupak za naknadu štete, o tome, bez odlaganja, obavještava nadležni kolegijum. Kolegijum ocijenjujući navode državnog revizora i pisanim podneskom obavještava organ upravljanja subjekta revizije. Kada revizor ustanovi da je radnjama samog subjekta revizije nanesena šteta državnoj imovini, o tome obavještava kolegijum u vidu obrazloženog pisanog podneska.

Rukovodilac kolegijuma obavještava Senat, koji nakon procjene navoda revizora i za slučaj njihove opravdanosti, odmah obavještava državnog tužioca.146

Podnošenje krivične prijave – kada državni revizor u toku postupka revizije, ili članovi kolegijuma i načelnici u toku razmatranja izvještaja utvrde da postoje osnovi sumnje da je ili od strane subjekta revizje ili drugog lica počinjeno krivično dijelo odmah o tome obavještavaju Senat prilažući sve raspoložive dokaze.

Senat ocjenjuje navode i ukoliko ima indicije koje ukazuju na osnovanu sumnju da je počinjeno krivično dijelo ili privredni prestup, bez odlaganja, podnosi krivičnu prijavu nadležnom državnom organu147.

U GodiGodiššnjemnjem izvjeizvješštajutaju InstitucijeInstitucije navode se slučajevi kada je Institucija pokrenula prekršajne odnosno krivične postupke.

5.8. Obavještavanje javnosti i predstavljanje InstitucijeJavna politikaJavna politika, posebno na polju raspolaganja javnim finansijama,

zahtjeva transparentnost jer ""jako su bitne informacije, ne samo onima kojijako su bitne informacije, ne samo onima koji daju odredjena sredstva (gradjanima, investitorima, kreditorima idaju odredjena sredstva (gradjanima, investitorima, kreditorima i donatorima) već i onima koji upravljaju istim (planiraju, sporovode javnudonatorima) već i onima koji upravljaju istim (planiraju, sporovode javnu politikupolitiku))".148

Zakonska obaveza Institucije, jeste da se njeni rezultati rada (GodišnjiGodišnji i pojedinačni izvještaji)i pojedinačni izvještaji) učine javnim i dostupnim Skupštini, Vladi i javnosti.

Institucija samostalno odlučuje o načinu obavještavanja javnosti. Obavještavanje javnosti moguće je i putem objavljivanja izvještaja u

„Sužbenom listu Crne Gore“ ili preko štampanih materijala koji su dostupni javnosti.

Pored objavljivanja Godišnjeg izvještaja Institucija može organizovati konferenciju za štampu „radi razjašnjenja najvažnijih pitanja u izvještaju“.149

Ukoliko je Institucija pozvana da učestvuje u radu Skupštine ili njenog radnog tijela, prilikom razmatranja izvještaja, nju predstavlja predsjednikpredstavlja predsjednik SenataSenata ili član Senata kojeg on ovlasti ili član Senata kojeg on ovlasti.150

146 Vidi: Poslovnik DRI.147 Član 23 Zakona o DRI.148 Izvod iz Obrazloženja Zakona o DRI od 08.04.2004. god., str. 3.149 vidi član 18 Komentara Zakona o državnoj revizorskoj instituciji – autor Gerd K. Bauer.150 Detaljnije: Poslovnik DRI.

 

Dio šestiDio šesti

PROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJEPROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE U CRNOJ GORIU CRNOJ GORI

"REVIZIJA NIJE SAMA SEBI CILJREVIZIJA NIJE SAMA SEBI CILJ,

već je neophodan dio sistema kontrole, čiji je ciljcilj da blagovremeno otkrije odstupanja od:

prihvaćenih standarda i povreda principa pravilnosti, efikasnosti, djelotvnornosti i ekonomičnosti finansijskog upravljanja, kako bi se u pojedinačnim slučajevima omogućila:

primjena korektivnih mjeraprimjena korektivnih mjera; da odgovorno lice prihvati svoju odgovornostprihvati svoju odgovornost; da se ostvari kompenzacijaostvari kompenzacija ili dai se preduzmu koraci u sprječavanjusprječavanju ili barem otežavanjuotežavanju takvih povreda.

- Lima Deklaracija 151

151 prvi član, stav II Deklaracije iz Lime

VI PROCESNI ASPEKTI REVIZIJE U CRNOJ GORI

Osnovne procesne radnje, u postupku revizije javnog sektora u Crnoj Gori, koje sprovodi nacionalni organ državne revizije – Državna revizorska institucija, uredjene su:

Zakonom o Državnoj revizorskoj instituciji;Zakonom o Državnoj revizorskoj instituciji; Poslovnikom Državne revizorske institucije; Poslovnikom Državne revizorske institucije; Uputstvom o metodologiji rada Državne revizorske institucije;Uputstvom o metodologiji rada Državne revizorske institucije; Medjunarodnim standardima za reviziju javnog sektora.Medjunarodnim standardima za reviziju javnog sektora.

Procesne radnje revizije javnog sektora mogu se podjeliti na reviziju u širem i reviziju u užem smislu tumačenja postupka revizije:

U širem smislu to su sve radnje koje se odnose na postupak planiranja, vodjenja, neposrednog vršenja revizije, izrade planiranja, vodjenja, neposrednog vršenja revizije, izrade izvještaja i obavještavanja parlamenta i javnostiizvještaja i obavještavanja parlamenta i javnosti;

U užem smislu postupak revizije podrazumeva reviziju kojukoju neposredno sprovodi revizor na terenu, tj. kod subjekta revizijeneposredno sprovodi revizor na terenu, tj. kod subjekta revizije (terenska revizija).(terenska revizija).

Sve procesne radnje u postupku revizije, tumačene u širem smislu, mogu se podijeliti na šest osnovnih fazašest osnovnih faza:

I.I. IZRADA I USVAJANJE GODIŠNJEG PLANA REVIZIJEIZRADA I USVAJANJE GODIŠNJEG PLANA REVIZIJEII.II. IZRADA DETALJNOG PLANA REVIZIJEIZRADA DETALJNOG PLANA REVIZIJE

III.III. OBAVJEŠTAVANJE SUBJEKTA REVIZIJEOBAVJEŠTAVANJE SUBJEKTA REVIZIJEIV.IV. VRŠENJE REVIZIJA NA TERENUVRŠENJE REVIZIJA NA TERENUV.V. IZRADA IZVJEŠTAJA I MIŠLJENJAIZRADA IZVJEŠTAJA I MIŠLJENJAVI.VI. OBAVJEŠTAVANJE PARLAMENTA I JAVNOSTIOBAVJEŠTAVANJE PARLAMENTA I JAVNOSTI

6.1. Izrada i usvajanje Godišnjeg plana revizijeSenat Državne revizorske insitucije ima zakonom ustanovljenu zakonom ustanovljenu

obavezuobavezu da svake godine donese Godišnji plan revizije.

Godišnjim planom revizje152 utvrdjuje se i odlučuje o subjektimasubjektima revizije, predmetu, obimu, vrsti, vremenu i načinurevizije, predmetu, obimu, vrsti, vremenu i načinu vršenja revizije.

Institucija153 je potpuno samostalna i nezavisnasamostalna i nezavisna u odlučivanju koje će subjekte odrediti za reviziju.

Senat Godišnji plan revizije donosi najkasnije do 10. januara154 u godini u kojoj se vrše revizije. Institucija samostalno odlučuje i u slučaju da odredjenu reviziju od nje zatraže drugi državni organi i nije dužna postupati po bilo čijem nalogu, pa čak ni Skupštine kao svog osnivača.

Zakonom je jedino ustanovljena obaveza da izvrši reviziju završnog računa budžeta, čime je jasno uspostavljena razlika izmedju „obavezne„obavezne revizije“revizije“, koju Institucija treba da vrši svake godine155, i revizija o kojima Institucija, po slodobnoj procjenipo slodobnoj procjeni, odlučuje.

Predmet "obavezne revizije" je revizija završnog računa državnog budžeta.

Revizija završnog računa vrši se radi:

152 Zakon o Državnoj revizorskoj instituciji, član 9 ("Sl. list RCG“, br. 28/04, 27/06, 78/06).153 Institucija – skraćenica za Državna revizorska institucija Crne Gore.154 Vidi: čl. 9 stav 3 Zakona o DRI.155 Vidi: čl. 9 stav 2 Zakona o DRI.

"obezbjedjivanja bitnih informacija vezanih za ispitivanje"obezbjedjivanja bitnih informacija vezanih za ispitivanje pravilnosti poštovanja propisa kod naplate prihoda, izvršavanjepravilnosti poštovanja propisa kod naplate prihoda, izvršavanje izdataka, knjiženja i dokumentovanja izvršenih transakcija,izdataka, knjiženja i dokumentovanja izvršenih transakcija, izvještavanja i upravljanja imovinom" izvještavanja i upravljanja imovinom" 156..

Cilj revizije je: "prikupljanje dovoljnih i adekvatnih dokaza za"prikupljanje dovoljnih i adekvatnih dokaza za izvještavanje o značajnim činjenicama koje se odnose na pravilnost radaizvještavanje o značajnim činjenicama koje se odnose na pravilnost rada odgovornih lica kod korisnika budžetskih sredstva i objektivnost prikazanihodgovornih lica kod korisnika budžetskih sredstva i objektivnost prikazanih javnih prihoda i javnih rashoda u Prijedlogujavnih prihoda i javnih rashoda u Prijedlogu završnog računa budžeta".

Pored osnovnog Zakona o državnoj reviziji, za postupak revizije važne su i odredbe:

čl. 51 Zakon o budžetučl. 51 Zakon o budžetu ("Sl. list RCG", br.("Sl. list RCG", br. 40/01, 40/01, 44/01, 71/05, 12/0744/01, 71/05, 12/07))

čl. 28 Pravilnik o računovodstvu i kontnom planučl. 28 Pravilnik o računovodstvu i kontnom planu budžeta i vanbudžetskih fondovabudžeta i vanbudžetskih fondova

("Sl. list RCG", br.("Sl. list RCG", br. 04/03,19/04)04/03,19/04)

Pravilnik o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenjaPravilnik o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izvještaja budžeta, vanbudžetskih fondovafinansijskih izvještaja budžeta, vanbudžetskih fondova i jedinica lokalne samouprave i jedinica lokalne samouprave

("Sl. list RCG", br.03/06)("Sl. list RCG", br.03/06)

U skladu sa tim kontrolišu se podaci 157 o: Početnom i završnom stanju Konsolidovanog računa trezora; Izvršenim odstupanjima u odnosu na planirane iznose; Uzetim zajmovima; Izdacima budžetskih rezervi (stalna i tekuća rezerva); Garancijama datim tokom fiskalne godine; Državnom dugu.

Putem ove revizije Institucija utvrđuje da li je završni račun budžeta sastavljen pravilno (u smislu člana 5 stav 2 Zakona o DRI).

Ova revizija se ograničava na uvid u knjige i ostale evidencije i naloge za isplatu, odnosno finansijske isprave o prihodima i rashodima države, o državnoj imovini i o zaduživanju države.

Revizija završnog računa budžeta države treba da pruži saznanje o tome u kojoj mjeri se pridržavalo zakona o budžetu i ona čini bitnu osnovu za cjelovitu ocjenu upravljanja budžetom.

Prilikom revizije završnog računa budžeta vrši se i revizija budžetskog računa, kojom se provjerava da li su primjenjivani propisi o budžetu, posebno:

izvršenje plaćanja preko i izvan rashoda predviđenihizvršenje plaćanja preko i izvan rashoda predviđenih budžetom;budžetom;

ugovaranje obaveza na teret budućih budžetskih godina;ugovaranje obaveza na teret budućih budžetskih godina; pokriće deficita;pokriće deficita; korišćenje predviđenih rashoda za svrhe koje nijesukorišćenje predviđenih rashoda za svrhe koje nijesu

unaprijed predviđene;unaprijed predviđene; poštovanje utvrđenih granica za efikasnost i efektivnosti.poštovanje utvrđenih granica za efikasnost i efektivnosti.

156 Vidi opširnije: Godišnji izvještaj sa izvještajima o reviziji završnog računa budžeta RCG za 2005. god.

157 Str. 6, poglavlje "Predmet" Godišnjeg izvještaja Institucije za 2005. god.

Rezultat revizije ZAVRŠNOG RAČUNA BUDŽETA DRŽAVE, koja je po svojim obilježjima revizija pravilnosti, obavezno ulazi u Godišnji izvještaj Institucije i ima prioritet u odnosu na ostale revizije.

Revizija završnog računa nema obilježja kompletne revizije, "tokom koje treba provjeriti svaku brojku i svaki nalog o isplati"158, već se prilikom vršenja iste mora voditi računa o načelu efikasnosti, odnosno ekonomičnosti, pa se preporučuje afirmacija postupka slučajnog uzorka (štih-probe), uz obavezu da uzorak bude pravilno i odgovarajuće odabran. Institucija ima zakonsku obavezu da „daje pregled svojih saznanja o budžetu i stanju imovine“, što je pravni osnov za primjenu navedene metode.

Ovom vrstom revizije ne mogu se steći saznanja o ekonomičnosti, efektivnosti i efikasnosti "poslovanja države".

Ova revizija se, po pravilu, vrši neposredno nakon izrade završnog računa, s tim da može početi prije završetka izrade završnog računa. Ministarstvo finansija zaključuje završni račun krajem februara, tako da Institucija može preliminarni izvještaj izraditi već u prvoj polovini godine. (izvod iz komentara člana 9 Zakona)

6.1.1. Postupak izrade Godišnjeg plana revizija institucije Postupak izrade Godišnjeg plana revizije počinje na taj način što

načelnici u sektorima, po prethodno pribavljenom mišljenju državnih revizora, do 1-vog novembra, podnose prijedloge za vršenje revizija, iz nadležnosti svog sektora, koje treba uvrstiti u Godišnji plan revizije.

Da bi odredjena revizija bila uvrštena u Godišnji plan revizije Institucije, prijedlog treba da sadrži:

naziv subjekta, vrstu, tip i predmet revizijenaziv subjekta, vrstu, tip i predmet revizije pretpostavljeno vrijeme trajanja i obrazloženje sapretpostavljeno vrijeme trajanja i obrazloženje sa očekivanim efektimaočekivanim efektima.

Sektori, do 1-vog decembra, podnose Senatu prijedloge za vršenje revizije kod subjekata revizije iz svoje nadležnosti, koje treba uvrstiti u Godišnji plan revizije. Godišnji plan revizije, za svaku pojedinačnu reviziju, s a d r ž i:

naziv subjekta, vrstu, tip, predmet i pretpostavljenonaziv subjekta, vrstu, tip, predmet i pretpostavljeno vrijeme trajanja revizije, nadležni sektor i kolegijum.vrijeme trajanja revizije, nadležni sektor i kolegijum.

Godišnji plan revizije Senat donosi do 10. januara za godinu u kojoj se revizije vrše i predstavlja poslovnu tajnu Institucije do trenutka dok se svi subjekti revizije, predvidjeni planom, ne obavjeste o početku vršenja revizije.

Prije izrade Godišnjeg plana revizije, može se donijeti odluka da se izvršiti preliminarna revizija159 kod nekog subjekta revizije. Putem ove revizije može se unaprijed doći do

158 Gerd K. Bauer, "Komentar Zakona o Državnoj revizorskoj instituciji".159 Vidi: član 7 Uputstva o metodologiji rada Državne revizorske institucije.

saznanja koji projekti ili aktivnosti su od posebnog značaja i o njima steći dodatna saznanja, koja, kao prejudiciono pitanje, mogu biti značajna za izbor subjekata revizije prilikom izrade Godišnjeg plana revizije.

6.1.2. Odluka o vršenju revizije

U skladu sa usvojenim Godišnjim planom revizije, kolegijumi donose pojedinačne odluke o vršenju revizije iz svoje nadležnosti.

Odluka, pored podataka iz Godišnjeg plana, sadrži: datum početka revizije, nadležno odjeljenje u sektoru,datum početka revizije, nadležno odjeljenje u sektoru,

imena revizora i rok u kojem se načelniku nalaže daimena revizora i rok u kojem se načelniku nalaže da izradi prijedlog detaljnog plana revizije.izradi prijedlog detaljnog plana revizije.

Odluka je procesni formalnopravni akt koji predstavlja operacionalizaciju usvojenog Godišnjeg plana revizija.

S obzirom na to da ima jasno utvrdjenu formu i sadržaj ovaj procesni akt je podesan za standardizaciju i tipizaciju. Inače, jedan od elemenata unapredjenja rada Institucijeunapredjenja rada Institucije je uvodjenje IT tehnologije, koja prethodno pretpostavlja standardizaciju radnji i tipizaciju unutrašnjih akata Institucije.

6.2. Izrada detaljnog plana revizije 160

Detaljni plan revizije je operativni dokument nadležnog kolegijuma operativni dokument nadležnog kolegijuma i predstavlja operativnu razradu predmetne revizije koja je predvidjena Godišnjim planom revizije.

Detaljni plan revizije, pored elemenata sadržanih u odluci o vršenju revizije, obaveznoobavezno sadrži:

dinamiku obavljanja revizije (terminski plan); raspored radnih zadataka revizorima; razradu ciljeva, prirode i obima revizije; metode revizije; druge subjekte kod kojih će se u cilju revizije prikupljati dokazi; podatke i informacije značajne za uspješno vodjenje revizije; podatke o potrebi angažovanja eksternog stručnjaka; i druga pitanja od značaja za uspješno vršenje revizije.

Za državnog revizora detaljni plan je projektni zadatak koji treba realizovati u postupku "terenske revizije".

6.2.1. Postupak izrada detaljnog plana revizije

Detaljni plan revizije priprema (u formi prijedloga) načelnik u sektoru, u čijoj je nadležnosti revizija.

Detaljnim planom se utvrdjuju ciljevi i glavna pitanja revizije.

160 Uputstvo o metodologiji rada Državne revizorske institucije ("Sl. list RCG", br. 02/05 ), čl. 9.

Odluku o izradi detaljnog plana revizije donosi kolegijum u ćijoj je nadležnosti predmetna revizija.161

Član Senata, koji rukovodi kolegijumom, blagovremeno informiše načelnika u sektoru o potrebi prikupljanja podataka od značaja za izradu detaljnog plana revizije.

Svi državni organi obavezni su162 da Instituciji podnesu dokumenta od značaja za vršenje revizije, poput akta o:

sistematizaciji poslova, završnih računa, izvještaja o unutrašnjoj reviziji, statistike i druge interne evidencije, bez obzira na to što Institucija nije naložila reviziju kod dotičnog državnog subjekta.

Dovoljno je da Institucija pismeno zahtijeva podnošenje takve dokumentacije i državni subjekati su dužni da, bez odlaganja, odgovore zahtjevu.

Kolegijum usvaja detaljni plan revizija. Za slučaj postojanja primjedbi kolegijum nalaže načelniku da ga doradi sa sugestijama za njegovu izmjenu ili poboljšanje. Prilikom utvrdjivanja prijedloga detaljnog plana revizije na sjednicu kolegijuma mogu se pozvati i državni revizori koji su učestvovali u njegovoj izradi.

Kolegijum dostavlja Senatu prijedlog detaljnog plana revizije naKolegijum dostavlja Senatu prijedlog detaljnog plana revizije na usvajanje za slučaj da revizija zahtjeva angažovanje više sektora.usvajanje za slučaj da revizija zahtjeva angažovanje više sektora.

6.3. Obavještavanje subjekta revizijePostupak terenske revizije, po pravilu, započinjezapočinje obavještavanjem

subjekta revizije, kako bi mu se pružila mogućnost da se pripremi za pružanje potrebnih odgovora i davanje zatraženih dokumenata i evidencija.

Subjekt revizije (kontrolisani subjekat) je dužan izvršiti sredjivanje i ažuriranje podataka kako bi olakšao rad revizora Institucije na terenu.

Podaci do kojih dodje revizor na terenu imaju povjerljiv karakter i ne smiju biti zloupotrijebljeni. Subjekat revizije ne može onemogućiti revizora da izvrši uvid u sva dokumenta pod izgovorom da predstavljaju poslovnu tajnu, s tim da je revizor dužan sa njima postupati sa dužnom pažnjom i u skladu sa zakonom.

Rukovodilac kolegijuma u roku, koji ne može biti kraći od 15 dana, prije početka terenskog rada revizora pismeno obavještava subjekat revizije o započinjanju postupka revizije.

Obavještenje subjekta revizije o b a v e z n o sadrži: pravni osnov za sprovodjenje revizije, pravni osnov za sprovodjenje revizije, predmet, obim i vrstu revizije, predmet, obim i vrstu revizije, datum početka i vrijeme trajanja revizije.datum početka i vrijeme trajanja revizije.

Obavještenje o otpočinjanju revizije može da sadrži i: zahtjev za obezbjeđenje uslova za rad revizora, spisakzahtjev za obezbjeđenje uslova za rad revizora, spisak

potrebne dokumentacije od značaja za obavljanje revizije, rokpotrebne dokumentacije od značaja za obavljanje revizije, rok za njenu dostavu, ime i prezime načelnika i državnih revizora.za njenu dostavu, ime i prezime načelnika i državnih revizora.

161 Poslovnik o radu Državne revizorske institucije. 162 Vidi čl. 10 i 25 Zakona o DRI.

Članovi kolegijuma, po pravilu, organizuju sastanak sa organom upravljanja subjekta revizije i obavještavaju ga o postupcima i aktivnostima koji će biti sprovedeni u toku revizije. Izuzetno, po nalogu kolegijuma, državni revizor može započeti terenski rad i bez prethodne pisane najave subjektu revizije.

Za slučaj pokretanja postupka bez najave subjektu revizije kolegijum je dužan, u propisanom roku,163 obavjestiti Senat o razlozima pokretanja postupka.164

6.4. Vršenje revizije na terenu – terenska revizija

Vršenje revizije na terenu (revizija u užem smislu) jeste postupak koji, shodno usvojenom detaljnom planu revizije, sprovodi državni revizor u cilju obezbjedjivanja dokaza potrebnih za izradu izvještaja o izvršenoj reviziji.

Revizor, prije neposrednog preduzimanja radnji na terenu, starješini organa ili ovlašćenom licu subjekta revizije stavlja na uvid ovlašćenje zaovlašćenje za vršenje revizije i informiše ga o radnjama koje je dužan sprovesti.vršenje revizije i informiše ga o radnjama koje je dužan sprovesti.

Ukoliko subjekat revizije ne udovolji zahtjevu načelnika ili revizora da učini dostupnim dokumenta, ne pruži tražena obavještenja i informacije ili dostavi netačne podatke, ovaj o tome, odmah, obaveštava rukovodioca kolegijuma. Rukovodilac kolegijuma u pisanoj formi upozorava u pisanoj formi upozorava organ upravljanja subjekta revizije o tome da je revizor onemogućen u svom delovanju i upozorava ga da se time čini prekršaj iz člana 52 Zakona. Ukoliko državni revizor bude onemogućen u vršenju svojih poslova i nakon upozorenja, Institucija će, bez odlagana, pokrenuti prekršajni postupak protiv subjekta revizije.

U Godišnjem izveštaju Institucije navešće se svi slučajevi opstrukcije rada državnog revizora od strane subjekata revizije, kao i pokrenuti prekršajni postupci po tom osnovu.

Postupanje revizora na terenu, revizorske radnje, primjena standarda revizije, metode i dr., uredjuju se posebnim metodološkim uputstvommetodološkim uputstvom, smjernicama i preporukama koje donosi Senat.

6.4.1. Državni revizor provjeravaprovjerava: pravilnost, tj. da li se poštuju zakoni i drugi propisi koji se odnose na

javne rashode i javne prihode i preuzete finansijske obaveze, kao i da li se primjenjuju propisi koji se odnose na upravljanje imovinom i ekonomskim poslovima. Ovaj kriterijum obuhvata i provjeru pravilnog obračunavanja, knjiženja i dokumentovanja prihoda i rashoda i usaglašenost sa važećim propisima, principima i međunarodnim standardima revizije javnih rashoda koji se odnose na upravljanje budžetom, imovinom i ekonomskim poslovima.

efektivnost, tj. provjerava u kojoj mjeri su ostvareni rezultati neke aktivnosti u odnosu na željene rezultate, odnosno planirane ciljeve i zadatke. Ovaj kriterijum obuhvata i kontrolu svrsishodnosti i uspješnosti obavljanja državnih aktivnosti (kontrola uspjeha), kao i ispitivanje da li su

163 Rok je 10 dana od dana kada je započeta revizija bez najave.164 Isto.

uložena minimalna sredstva za postizanje postavljenih zadataka (načelo ekonomičnosti).

efikasnost, tj. provjerava da li su ostvareni maksimalni rezultati u obavljanju državnih poslova i da li su postavljeni ciljevi i zadaci ostvareni uz minimalno korišćenje budžetskih sredstava165.

U toku terenskog rada, na osnovu detaljnog plana revizije, državni revizor prikuplja sve činjenice koje su od značaja za ocjenjivanje predmetačinjenice koje su od značaja za ocjenjivanje predmeta revizije i odgovoran je za njih.revizije i odgovoran je za njih. O postupku i toku terenskog rada u pojedinostima odlučuje državni revizor na licu mjesta.

Državni revizor uzima u obzir sve dokaze koji su, i ako izvan okvirauzima u obzir sve dokaze koji su, i ako izvan okvira predmeta revizije i detaljnog plana revizije, relevantni za izvršenje zadatakapredmeta revizije i detaljnog plana revizije, relevantni za izvršenje zadataka Institucije.Institucije.

Državni revizor stalno i blagovremeno obavještava načelnika u sektoru o svim značajnim nalazima i o svim saznanjima koja mogu izazvati potrebu da se odstupi od detaljnog plana revizije.

Za slučaj potrebe izmjene Detaljnog plana revizije o izmjenama i dopunama (aneksima) detaljnog plana revizije odlučuje nadležni kolegijum.

Revizor na terenu vrši reviziju akata i radnji subjekta revizije, koji proizvode ili mogu proizvesti finansijske efekte na:

prihode i rashode;prihode i rashode; imovinu države;imovinu države; zaduživanje, davanje garancija i supergarancija;zaduživanje, davanje garancija i supergarancija; racionalnu upotrebu sredstava koja su subjektima revizijeracionalnu upotrebu sredstava koja su subjektima revizije

dodijeljena na korišćenje.dodijeljena na korišćenje.166166

* Svaka vrsta aktivnosti subjekata revizije ima finansijski uticaj na budžet samo zbog činjenice da se zarade zaposlenih u javnoj službi i tekući troškovi poslovanja finansiraju iz budžeta države. Fondovi i druge institucije koje se finansiraju na osnovu zakona putem prihoda od taksa, obaveznih dažbina ili obaveznih doprinosa svojih članova, imaju, u smislu člana 7, status sporednog budžeta. Dakle, za njih važe ista pravila kao za državne subjekte koji se direktno dotiraju iz budžeta države. Za subjekte izvan državne uprave, član 7 zahtijeva vezu s budžetom države. Ona, u najširem smislu, postoji npr. i onda kada je državna imovina besplatno ostavljena na korišćenje i brigu privatnoj instituciji. U tim slučajevima, reviziji od strane Institucije podliježe upravljanje ovom imovinom i ispunjavanje ugovornih obaveza u odnosu na državu, kao vlasnika. Revizija Institucije obuhvata i činjenice koje ukazuju na propuste, kada subjekat revizije zanemaruje svoje obaveze. (* izvod iz komentara Zakona – čl. 7)

Kada u toku terenskog radatoku terenskog rada državni revizor sazna za činjenice koje upućuju na postojanje osnova sumnje da je učinjeno krivično djelo, bez odlaganja o tome obavještava načelnika odjeljenja. Kolegijum odlučuje oKolegijum odlučuje o daljem postupanju.daljem postupanju. Državni revizor prati dostavljanje traženih dokumenata iprati dostavljanje traženih dokumenata i informacija i obezbjeđuje da dokumenti koji mu više nijesu neophodni buduinformacija i obezbjeđuje da dokumenti koji mu više nijesu neophodni budu vraćenivraćeni.

165 Vidi opširnije: Uputstvo o metodologiji rada DRI ("Sl. list RCG", 02/05) usvojeno 18. januara 2005. god.

166 Predmet revizije u Zakonu o DRI normiran je čl. 7.

Državni revizor će, po dobijanju zahtjeva od subjekta revizije, potvrditi koji dokumenti su korišćeni za reviziju, pod uslovom da je zahtjev ispostavljen iz opravdanih razloga (npr. povjerljive aktivnosti i dokumenti).

Načelnik u sektoru može učestvovati u terenskom radu kada je tomože učestvovati u terenskom radu kada je to neophodno i u tom slučaju on upravlja terenskim radom.neophodno i u tom slučaju on upravlja terenskim radom.

U izuzetnim slučajevima revizija se obavlja samo u prostorijama Institucije (dokumentaciona revizija) i tom prilikom primjenjuje se postupak rada propisan posebnim metodološkim uputstvom Institucije.

6.4.2. Obezbjeđivanje pristupa dokumentaciji i obezbjeđivanje saradnjeUkoliko je neophodno, državni revizor, kada zahtijeva informaciju ili

dokumente, navodi da Institucija smatra tu informaciju ili dokumenteda Institucija smatra tu informaciju ili dokumente potrebnim za obavljanje revizije. potrebnim za obavljanje revizije. Dodatno obrazloženje nije potrebno, a to se odnosi i na pristup podacima u elektronskoj formi. Institucija može da zahtijeva da traženi dokumenti ili informacije budu obezbijeđeni ili prezentirani u formi koju zatraži, pod uslovom da usklađivanje sa zahtjevom ne obuhvata angažovanje ljudskih i materijalnih resursa nesrazmjerno sa ciljem revizije.

Obaveza obezbjeđivanja dokumenata uključuje i obavezu subjekta revizije da se dokumenta sačine u formi u kojoj to zahtijeva Institucija, u skladu sa propisima i dobrom praksom. Subjekat revizije je dužan dadužan da obezbijedi traženu informaciju ili dokumente i u slučaju kada oni imajuobezbijedi traženu informaciju ili dokumente i u slučaju kada oni imaju povjerljiv karakter.povjerljiv karakter. Ako subjekat revizije odbije da ispuni obaveze, državni revizor, bez odlaganja, obavještava načelnika u sektoru. Kolegijum odlučujeKolegijum odlučuje o daljem postupanju.o daljem postupanju.

6.4.3. Zapisnik o revizijiZapisnik o reviziji sadrži informacije koje su od značaja za obavljenu

reviziju, za buduće revizije ili za druga pitanja, uključujući: opšte informacije (npr. predmet revizije, obim revizije i način i

postupak sprovođenja revizije, ime državnog revizora i dr.) i posebne informacije koje upućuju na to koji nalazi revizije treba da

budu preispitani tokom budućih revizija ili savjetodavnog rada (npr. u vezi sa pregovorima o budžetu i dr.).

U zapisniku o reviziji navode se i: subjekti sa kojima je obavljeno usmeno razmatranje i odluke

donesene u postupku revizije, ukazuje se da li je revizorska procedura sprovedena u skladu sa detaljnim planom revizije, obrazlaže se odustanak od izvještaja o reviziji i sl.

Kada se u toku revizije obezbjede relevantni dokazi ili dokumenti koji su izvan okvira predmeta revizije i detaljnog plana revizije a mogu biti od značaja za rad Institucije, ti dokazi se takodje navode u zapisniku o reviziji.

6.4.4. Evidencija o reviziji (revizorski predmet) Evidencija o reviziji vodi se tokom trajanja revizij i državni revizor

sačinjava evidencije o revizijievidencije o reviziji navodeći predmet revizije, tok i rezultatpredmet revizije, tok i rezultat kontrolekontrole.

Evidencija o reviziji (revizorski predmet)Evidencija o reviziji (revizorski predmet) sastoji se od: odluke o reviziji, obavještenja o otpočinjanju revizije, detaljnogodluke o reviziji, obavještenja o otpočinjanju revizije, detaljnog

plana revizije, zapisnika, koji je interni akt svakog revizoraplana revizije, zapisnika, koji je interni akt svakog revizora ponaosob, izvještaja o reviziji i mišljenja, koji su eksterni akti..ponaosob, izvještaja o reviziji i mišljenja, koji su eksterni akti.. Ako je u radu učestvovalo više revizora, naznačuje se dio koji je obradio svaki od njih.

6.5. Izrada izvještaj o reviziji

Rezultat sprovedene revizije sublimira se u izvještaju o reviziji.izvještaju o reviziji.Izvještaj o revizijiIzvještaj o reviziji167167 sadrži:

utvrdjeno činjenično stanje;utvrdjeno činjenično stanje; ocjenu, zaključke i sugestije za otklanjanje eventualno utvrdjenihocjenu, zaključke i sugestije za otklanjanje eventualno utvrdjenih

nedostataka.nedostataka.

Izvještaj o reviziji predstavlja: "dokumentacionu osnovu za izradu Godišnjeg i posebnih izvještaja i davanje stručnih mišljenja i sugestija Institucije".

Struktura izvještaja U uvodu izvještaja treba dati odnos prema budžetu ili prema odjeljku

budžeta iz kojeg se subjekat revizije finansira. Nakon toga slijedi opširan prikaz činjenica i, ukoliko subjekat revizije ima stručne prigovore u vezi sa iznijetim činjenicama, onda se daje i njegov odgovor. Izvještaj se završava ovjerom (procjenom) činjeničnog stanja (opisanih činjenica) i završnih zaključaka izvedenih iz tih činjenica. To su upućivanja na pravne posljedice, na mjere koje treba preduzeti, na prijedloge za promjene i druge preporuke.168 Putem Godišnjeg izvještaja, Institucija informiše Skupštinu i javnost o događajima, koji su od javnog interesa i koji mogu da budu značajni u postupku donošenja završnog računa budžeta. Godišnji izvještaj se dostavlja i Vladi, kako bi se ona pripremila za raspravu u Skupštini i bila u prilici da zauzme stav u vezi sa slučajevima koji se unose u godišnji izvještaj. U godišnjem izvještaju pravi se izbor između mnoštva činjenica koje su prikazane u velikom broju saopštenja o reviziji. Od toga se razlikuju posebni izvještaji, kojima se nekim aktuelnim povodom obrađuju činjenice koje hitno treba rasvijetliti.

Posebni izvještaji prolaze kao i redovni izvještaji kroz postupak usaglašavanja između Institucije i subjekta revizije169. Međutim, njihovi rezultati se ne podnose Skupštini i Vladi kao dio Godišnjeg izvještaja, već posebno i neposredno nakon završetka utvrđivanja nalaza i nakon što je subjekat revizije zauzeo stav. Ako se u okviru revizije presjeka na različitim mjestima sačinjava više izvještaja o reviziji o istoj temi, onda se to može rezimirati kao uopšteni rezultat u posebnom izvještaju. Pod određenim okolnostima može se tek nakon velikog broja revizija tokom više godina zauzeti pravi stav o nekoj kompleksnoj temi. U takvim slučajevima pridaje se veliki značaj propisnoj preglednoj dokumentaciji rezultata rada Institucije. Dakle, treba voditi računa o pažljivom i sređenom arhiviranju akata i upravljanju aktima i o savjesno vođenoj evidenciji. Pošto nadzor nad otklanjanjem otkrivenih nedostataka 167 Čl. 12 Zakona o DRI.168 Gerd K. Bauer, "Komentar Zakona o Državnoj revizorskoj instituciji".169 Na pojedinim mjestima, tamo gdje je bilo potrebno dati precizniji iskaz, Komentar je

korigovan.

od strane Institucije može trajati godinama, dokumentacija takođe služi radi obezbjeđivanja dokaza na duži rok. Posebno kod stručnih stavova, Institucija će morati da se služi dugogodišnjim iskustvima kako bi dala potrebnu težinu svom stavu. 170

Forma i metodologija izrade izvještaja prvenstveno zavise od vrste revizije posebno da li se radi o reviziji pravilnosti ili revizijama uspjeha (perfomansi – efekata).

Mišljenja ili izvještaj treba da budu lako razumljivi, bezMišljenja ili izvještaj treba da budu lako razumljivi, bez nejasnoća ili dvosmislenosti, da uključe samo informacije kojenejasnoća ili dvosmislenosti, da uključe samo informacije koje su potkrijepljene mjerodavnim i relevantnim revizorskimsu potkrijepljene mjerodavnim i relevantnim revizorskim dokazima, i da budu nezavisni, objektivni, pravični idokazima, i da budu nezavisni, objektivni, pravični i konstruktivnikonstruktivni171171..

"Pošto Računski Sud ne raspolaže prinudnim sredstvima, "snaga" Suda je u prezentiranoj argumentaciji. Izvještaj Suda o izvršenoj reviziji mora biti takav da subjekat revizije ne "zaspi" kada pročita tek prvu polovinu Izvještaja.

Stoga se moramo staviti u ulogu onoga ko čita, tj. Izvještaj moramo pisati primjereno potrebama primoca – subjekta revizije. Jednostavno, ne možemo očekivati pažljivo čitanje izvještaja koji obuhvata npr. 250 strana, a koje uz to sadrži beskrajna pravno-teoretska objašnjenja o smislu propisa.

Svrha Izvještaja o reviziji nije da pokaže koliko smo mi pametni već da bude efektivan.

Subjekat revizije nakon dobijanja revizorskog nalaza treba da kaže: "Da, upravo to treba uraditi".

g. Bernhard Friese (Njemački računski sud)

Izrada izvještaja može se podijeliti u 4 podfaze: Izrada izvještaja o pojedinačnoj reviziji;Izrada izvještaja o pojedinačnoj reviziji; Postupak po primjedbama subjekata revizije;Postupak po primjedbama subjekata revizije; Izrada konačnog izvještaja i završetak postupka revizije i Izrada konačnog izvještaja i završetak postupka revizije i Izrada Godišnjeg izvještaja Institucije i obavještavanjeIzrada Godišnjeg izvještaja Institucije i obavještavanje

javnosti i Parlamenta.javnosti i Parlamenta.

6.5.1. Izrada izvještaja o pojedinačnoj reviziji Nakon sprovedenih radnji državnog revizora na terenu, kolegijumi

zaključkomzaključkom konstatuju završetak terenskog radazavršetak terenskog rada. Kolegijum nalaže načelniku u sektoru da pripremi prijedlog izvještaja

o predmetnoj reviziji i utvrdjuje rok za njegovu izradu. Načelnik u sektoru prijedlog izvještaja o reviziji sačinjava na osnovu

ovjerenih zapisnika državnih revizoraovjerenih zapisnika državnih revizora. Kolegijum razmatra prijedlog izvještaja i po usaglašavanju svih

njegovih elemenata pristupa usvajanju prijedloga izvještaja. Da bi izvještaj o reviziji bio usvojen neophodno je da se pozitivno izjasne oba člana Kolegijuma. Za slučaj nesaglasja odluku donosi Senat.

Izvještaj o reviziji dostavlja se organu upravljanja subjekta revizije na izjašnjenje.

170 Isto.171 INTOSAI standard – vidi tačku 169

Subjekat revizije dužan je da u roku (koji utvrdjuje Kolegijum i koji ne može biti duži od 15 dana) dostavi primjedbe i sugestije na izradjeni izvještaj državne revizije.

Kolegijum može sa slučaj da procjeni neophodnim produžiti rok subjektu revizije za izjašnjenje ako ocjeni da je neophodno dodatno obaviti konsultacijesa subjektom revizije 172.

Za slučaj da subjekat revizije ne dostavi svoje izjašnjenje, kolegijum može donijeti zaključak da se pristupi izradi Konačnog izvještaj, bezzaključak da se pristupi izradi Konačnog izvještaj, bez izjašnjenja subjekta revizije.izjašnjenja subjekta revizije.

6.5.2. Postupak po primjedbama subjekta revizijeNakon izjašnjenja subjekta revizije na izvještaj kolegijum:

razmatra primjedbe, ocijenjuje navode i donosi zaključak razmatra primjedbe, ocijenjuje navode i donosi zaključak o spornim činjenicama navedenim od strane subjekta revizije.

Na osnovu zaključaka kolegijuma načelnik izradjuje prijedlog konačnog izvještaja o reviziji, koji suvaja Kolegijum.

Tek nakon završetka "dijaloga" sa subjektom revizije kolegijum dolazi do definitivnog izvještaja, kojim prikazuje svoje konačno mišljenje o utvrđenim činjenicama. Ako subjekat revizije ne zauzme stav u vezi sa nalazima Institucije, onda se to navodi u konačnom izvještaju. Ako se u postupku revizije, ispituju i saslušavaju i druge institucije koje same nijesu subjekat revizije, i ako izvođenje dokaza zahtijeva da se njihova izjašnjenja unesu u izvještaj, onda je i to prilika za izražavanje stava. Izvještaj se prezentira subjektu revizije i po potrebi nadređenom organu ili pak organu vlasti koji je nadležan za donošenje pravnih propisa ili za nadzorne mjere. Prilikom orijentacionih revizija ne treba dostavljati izvještaj subjektu revizije. Njihov rezultat se u obliku bilješke podnosi kolegijumu i stavlja se ad akta. (izvod iz Komentara Zakona)

6.5.3. Izrada konačnog izvještaja i završetak postupka revizije

Konačni izvještaj (sa mišljenjem) o revizijiKonačni izvještaj (sa mišljenjem) o reviziji usvaja kolegijum i dostavlja ga subjektu revizije na upoznavanje.

Subjekat revizije nema pravo više intervenisati na konačan izvještaj.nema pravo više intervenisati na konačan izvještaj.Subjekat revizije Subjekat revizije se naknadno obavještava i o primjedbama i

preporukama (djelovima konačnog izvještaja) koji se će u formi izvoda naći kao dio Godišnjeg Izvještja Institucije.

Članovi kolegijuma, na sjednici Senata, prezentiraju konačni izvještaj i rezultate revizije u cilju medjusobnog informisanja i standardizacijemedjusobnog informisanja i standardizacije postupaka.postupaka.

Kolegijum je dužan Senatu, u roku od 15 dana od dana usvajanja konačnog izvještaja dostaviti izvod iz mišljenja i izvještaja koji se predlažu da budu sastavni dio Godišnjeg Izvještaja Institucije.

Postupak revizije se okončava odlukom, koju kolegijum donosi kada subjekat revizije dostavi obavještenje o izvršenju preporuka i usvajanjuizvršenju preporuka i usvajanju primjedbi iz konačnog izvještaja revizije.primjedbi iz konačnog izvještaja revizije. Za slučaj da subjekat revizije ne poštuje utvrdjeni rok ili ne postupi po konačnom izvještaju, kolegijum može 172 vidi - član 48 Poslovnika državne revizorske institucije

predložiti Senatu da donese odluku da se kod subjekta revizije izvrši naknadna – kontrolna revizija.

6.5.4. Izrada Godišnjeg izvještaja Institucije i obavještavanje javnosti i Parlamenta

Godišnji izvještaj Institucija donosi za revizije izvršene u periodu do 10. oktobra godine u kojoj se podnosi Izvještaj. Godišnji izvještaj InstitucijeGodišnji izvještaj Institucije sastoji se iz dva dijelasastoji se iz dva dijela173:

IZVJEŠTAJ O REVIZIJI ZAVRŠNOG RAČUNA BUDŽETAIZVJEŠTAJ O REVIZIJI ZAVRŠNOG RAČUNA BUDŽETA REPUBLIKE I REPUBLIKE I

OCJENA, BITNIH PRIMJEDBI I MJERA IZ KONAČNIHOCJENA, BITNIH PRIMJEDBI I MJERA IZ KONAČNIH IZVJEŠTAJA KOLEGIJUMA.IZVJEŠTAJA KOLEGIJUMA.

Godišnji izvještaj Institucije obavezno se dostavlja Skupštini i Vladi u postupku usvajanja završnog računa budžeta. Izvještaj o reviziji završnogIzvještaj o reviziji završnog računa u formalnom smislu sadrži 5 osnovnih dijelova:računa u formalnom smislu sadrži 5 osnovnih dijelova:

zakonski osnov, cilj i predmet revizije završnog računa obuhvat i postupak revizije sistem evidencije i izvršenje budžeta nalaz i preporuke mišljenje 174

Mišljenje sa prijedlogom preporuka i mjera predstavlja krajnji rezultat rada Institucije i ono može biti pozitivno, pozitivno uslovno i negativno.

Prema standardima INTOSAI-a175 postoje: BEZUSLOVNO – POZITIVNO MIŠLJENJE;BEZUSLOVNO – POZITIVNO MIŠLJENJE; USLOVNO SAMO U POGLEDU ODREĐENIH PITANJA – USLOVNOUSLOVNO SAMO U POGLEDU ODREĐENIH PITANJA – USLOVNO

POZITIVNO;POZITIVNO; NEGATIVNO MIŠLJENJE NEGATIVNO MIŠLJENJE Teorija revizije javnog sektora poznaje i suzdržano mišljenje ali

ono je izuzetno rijetko kada je u pitanju revizija državnih završnih računa i više je primjereno komercijalnoj reviziji.

GODIŠNJI IZVJEŠTAJ Institucija dostavlja Skupštini do kraja oktobra.U Godišnjem izvještaju posebno se navodiU Godišnjem izvještaju posebno se navodi176:

Ocjena da li se iznosi dati u završnom računu budžetaOcjena da li se iznosi dati u završnom računu budžeta podudaraju sa iznosima navedenim u evidenciji i da li supodudaraju sa iznosima navedenim u evidenciji i da li su kontrolisani prihodi, rashodi i imovina pravilno dokumentovanikontrolisani prihodi, rashodi i imovina pravilno dokumentovani u skladu sa propisima i opštim standardima;u skladu sa propisima i opštim standardima;

Ocjena u kojim bitnim slučajevima nijesu ispoštovani propisi iOcjena u kojim bitnim slučajevima nijesu ispoštovani propisi i pravila o budžetu i ekonomskim poslovima države;pravila o budžetu i ekonomskim poslovima države;

Bitne primjedbe na uočene nedostatke kod subjekata revizije; Bitne primjedbe na uočene nedostatke kod subjekata revizije; Mjere koje se preporučuju.Mjere koje se preporučuju.

O eventualnim okolnostima koje imaju povjervljiv karakter koje su prouzrokovale ili mogu prouzrokovati finansijsku ili drugu štetu većeg obima

173 Vidi opširnije: čl 19. Zakona o Državnoj revizorskoj instituciji.174 Godišnji izvještaj o reviziji Završnog računa budžeta RCG za 2005. god.175 vidi INTOSAI standardi tačke 171-177176 Isto.

obavještavaju se predsjednik Države, predsjednik Skupštine i predsjednik Vlade

U godišnji izvještaj mogu se unositi i one činjenice koje su nastupile u ranijim godinama, koje su prethodile aktuelnoj budžetskoj godini. Ovo je posebno važi za one mjere uprave, koje se odnose na veći broj godina. Uspjeh rada uprave često se pojavljuje tek nakon isteka više mjeseci ili čak godina. U takvim slučajevima, Institucija ne treba da donosi suviše brze ocjene. Uostalom, Institucija treba da se trudi da iz utvrđenih nedostataka u radu uprave prikuplja opšta saznanja, koja bi trebalo da budu mjerodavna i za budući rad uprave i koja mogu da djeluju preventivno177.

Prilikom rasprave o završnom računu budžeta države na plenumu ili u nadležnom skupštinskom tijelu178 Institucija se, po pravilu, poziva da učestvuje i da dâ dodatna pojašnjenja poslanicima Skupštine vezana za Izvještaj ili neka druga pitanja iz svoje nadležnosti.

Instituciju tada predstavlja predsjednik Senatapredstavlja predsjednik Senata ili član Senata kojeg ili član Senata kojeg on ovlastion ovlasti.

Na osnovu izradjenog izvještaja Institucije, Skupština i Vlada imaju realan i realan i

objektivanobjektivan uvid u upravljanje i raspolaganje javnim finansijama države.

Na osnovu Godišnjeg izvještaja Skupština može kompetentnokompetentno raspravljati o raspravljati o

kvalitetu raspolaganja državnim finansijama i u konačnom donijetikvalitetu raspolaganja državnim finansijama i u konačnom donijeti političku političku

odluku o usvajanju ili neprihvatanju završnog računa budžeta države.odluku o usvajanju ili neprihvatanju završnog računa budžeta države.

O Godišnjem izvještaju DRI Skupština ne glasa.Godišnji izvještaj DRI razmatra se na tački dnevnog reda kada je i

prijedlog Završnog računa budžeta države.Na prijedlog nadležnog Odbora Skupština može usvojiti ZAKLJUČKE

179 na bazi preporuka Državne revizorske institucije. O zaključcima se glasa.

177 vidi opširnije - član 19, Komentar zakona o Državnoj revizorskoj insituciji, Podgorica, 2007. god.,178 Nadl. tijelo je Odbor za ekonomiju, finansije i budžet, Poslovnik Skupštine RCG ("Sl. list RCG",

br. 51/06).179 vidi - Godišnji izvještaj DRI za 2007. god. – www.dri.cg.yu

Dio sedmiDio sedmi

EVROPSKI REVIZORSKI SUDEVROPSKI REVIZORSKI SUD

( Računski sud EU )( Računski sud EU )

"Pravo i sudovi su elementi obuzdavanja u privrednom sistemu, a ta ideja je i danas vrlo aktuelna u ekonomiji državnog regulisanja"

- Komons

VII EVROPSKI REVIZORSKI (računski) SUD

7.1. Definicja Evropskog revizorskog suda – (eng. The Court of Auditors)

Evropski revizorski sud 180 je organ Evropske unije zadužen za eksternu revizionu kontrolu svih prihoda i izdataka Evropske unije osnovan sa ciljem unapredjivanja finansijskog poslovanja Unije. Evropski revizorski sud je eksterni revizor ukupnih finansija Evropske unije. Sjedište suda je u Luksemburgu.

Sud je formiran sa zadatkom da izvršava nezavisnu reviziju prihoda i rashoda sredstava Evropske unije i istovremeno procjenjuje način na koji evropske institucije obavljaju svoje finansijske funkcije.

Funkcija Suda je i ispitivanje da li su finansijske transakcije ispravno evidentirane, pravilno i propisno izvršene, te da li se njima upravlja ekonomično, efikasno i efektivno. Sud je obavezan da, u vidu svojih redovnih i ad hock izvještaja, koji

moraju biti relevantni, objektivni i pravovremeni, informiše parlament EU i javnost o rezultatima izvršenih revizija. Cilj osnivanja institucije sadržan je u prvobitnom zahtjevu prilikom osnivanja Suda, da „doprinese unapredjivanju finansijskog poslovanja i upravljanju sredstvima Evropske Unije, na svim nivoima, kako bi gradjanima EU osigurao što veću vrijednost za uloženi novac“.181

Evropska komisija, kao izvršni organ EU, odgovorna je za izvršenje budžeta (proračuna) Unije i dužna je to vršiti u skladu sa odgovarajućim propisima i standardima. Upravljanje sredstvima Unije i njihova kontrola, posebno u oblastima kao što je npr. poljoprivreda, vrši se u dosta intezivnoj i jakoj koleraciji za državama članicama Unije. Rashodi Unije stoga izloženi su različitim oblicima kontrole, kako država članica tako same Unije. Komisija Unije sprovodi sopstvenu internu kontrolu kroz sopstvenu unutrašnju reviziju sa ciljem da provjeri pravilnost sopstvenog finasijskog poslovanja.

Medjutim, puna, nezavisna i kompetentna revizija sprovodi se kroz eksterni organ revizije, Revizorski sud unije, koji uz pravilnost utvrdjuje i efekte poslovanja subjekata revizije sa osnovnim ciljem da „procjeni finansijsko upravljanje cjelokupnim proračunom“.

Pojedini autori Revizorski sud, koji je najmladja institucija Unije, definišu kao "finansijsku savjest" Evrope. I ako ova institucija nosi naziv sud on nije klasičan pravosudni organ ali raspolaže vrlo širokim ovlašćenjima. Sud o prihvatanju izvještaja donosi većinom glasova svojih članova.

Sud nema klasičnih sudijskih nadležnosti i niti jedno njegovo „presudjenje“ tj. izvještaj nema obavezujuću snagu, ali mišljenja Suda omogućavaju da se:

„unaprijede finansijska poslovanja organa odgovornih za izvršenje budžeta i donoprinose donošenju zakona i propisa koji unapredjuju upravljanje i vodjenje progama i finansija Unije“182.

180 www.eca.europa.eu181 Evropski revizorski sud, web prezentacija Evropske unije 2006.182 Miroslav Prokopijević: Evropska Unija – uvod, Beograd 2005. god. str. 82

7.2. Osnivanje i funkcionisanje Evropskog revizorskog sudaEvropski revizorski sud osnovan je, na zahtjev Evropskog

parlamenta, Briselskim (Bruxelles) ugovorom od 22 jula 1975. god. Ovaj ugovor stupio je na snagu 1 jula 1977. god., sadržavao je reformu budžetske procedure i proširio budžetske nadležnosti Skupštine iz Strazbura183 i ova godina označava godinu početka rada ove institucije. Potreba uvodjenja eksterne revizije nastala je nakon što je odgovarajućom odlukom Savjeta iz 1970 god. finanisranje budžeta Zajednice putem priloga država članica postepeno zamjenjeno sistemom vlastitih prihoda.184

Evropski (računski) revizorski sud, svoju djelatnost kao nezavisne kontrolneinstitucije svih triju Zajednica započeo nakon potpisivanja ugovora u Mastrihtu 7-mog februara 1992. god., kojim je utvrdjena njegova nezavisnost i definisane nadležnosti. Ovim Ugovorom je uveden zahtjev da Sud mora objavljivati godišnju izjavu o jemstvu (DAS185) o „pouzdanosti vodjenja finansijksih evidencija zajednice, te zakonitosti i propisanosti transakcija povezanih s tim evidencijama“. Formalno Sud je sa radom počeo u oktobru 1997. god., kada je i usljedilo njegovo i de jure i de facto izjednačavanje sa drugim evropskim instiucijama.

Ugovor iz Amsterdama od 02-gog oktobra 1997. god. formalno je priznao Revizorski sud kao instituciju Unije, čime je i de jure proširio obim nadležnosti Suda i na spoljnu, bezbjedonosno-odbrambenu politiku, pravosudje i unutrašnje poslove. Ovim ugovorom ustanovljeno je pravo Revizorskog suda na obraćanje Sudu Evropske zajednice u svrhu zaštite svojih prava u odnosu na druge institucije EU.

Ugovorom iz Nice186, potpisanim 26 februara 2001. god. normirano je da Revizorski sud mora činiti po jedan član iz svake države članice Unije. Ugovorom je Sudu pržena mogućnost usvajanja odredjenih kategorija izvještaja i mišljenja na zasjedanju sudskog vijeća umjesto čitavog (punog) sastava Suda, "što omogućava usvajanje mišljenja i izvještaja ovog suda, bez potrebe da u tome učestvuju svi članovi Suda".187 To je doprinijelo da efikasnom funkcionisanju ove institucije. Ovim Ugovorom posebno je naglašena važnost saradnje izmedju Suda i vrhovnih revizorskih institucija država članica Unije.

7.3. Sastav i rad Evropskog revizorskog suda

Članove Revizorskog suda imenuje Savjet Evropske Unije na šest godina i mogu biti ponovo birani.

Svaka država članica Unije daje po jednog člana za sudiju u ovom sudu188 (član 247.1. ugovora iz Nice). Članove Suda postalja Vijeće evropske unije nakon prethodno sprovoednog savjetovanja sa Evropskim parlamentom na „temelju imenovanja svake pojedinačne države članice“. Za 183 Jean-Claude Zarka: Osnovi institucija Evropske unije, Beograd 2004., god. str. 84.184 Zigfrid Magiera, Remona Bec, "Evropski računski sud" Evropa – priručnik za evropsku integraciju

str. 126185 DAS – akronim za izjavu o jemstvu koja je kratica od francuskeog izraza – deklaration d“assurance186 Ugovor iz Nice o izmjeni i dopuni Ugovora o Evropskoj uniji "Sl. list EZ" br. C 80, 10 mart 2001.

god.187 Dr. Gordana Ilić – Gasmi, "Reforme Evropske Unije – institucionalni aspekti", Beograd, 2004. god. 188 Miroslav Prokopijević: Evropska Unija – uvod, Beograd 2005. god. str. 82

člana Suda može biti birano svako kvalifikovano lice i po pravilu biraju se medju osobama koje su prethodno vršile sličnu funkciju u nacionalnim vrhovnim revizorskim institucijama.

Sudije mogu biti ponovo izabrane, a od strane samih sudija bira se Predsjednik Suda na period od tri godine i njegov mandat je obnovljiv.

Pored funkcije sudije on je odgovoran i za rad odjeljenja za spoljne i pravne poslove.

Sud radi po principu kolegijalnosti, a odluke se donose većinom glasova ukupnog broja sudija, gdje je uloga predsjednika Suda uloga primus inter partes – prvog medju jednakima. Izbrane sudije svoje funkcije obavljaju nepristrasno i u opštem interesu Evropske Unije i ne mogu vršiti nijednu drugu funkciju. Sudije Evropskog revizorskog suda ne predstavljaju države čiji su državljani, i dužni su svoju funkciju obaljati nepristrasno i u skladu sa „opštim interesom Evropske unije".

Sudije Revizorskog suda ne smiju zatražiti ili primati direktive nacionalnih vlada ili nekih drugih službi, ne smiju obavljati nikakve aktivnosti, koje su nepomirljive sa njihovim zadacima i za vrijeme svoga mandata ne mogu obavljati neke druge funkcije. I nakon isteka mandata, obavezni su da za slučaj prihvatanja novih profesionalnih djelatnosti ili pogodnosti, postupaju časno i suzdržano.189Na sudije Evropskog revizorskog suda primjenjuje se Protokol o privilegijama i imunitetima koji važe i za članove Suda pravde.

Sudski revizori su državljani različitih država članica Unije, čime se obezbjedjuje „zadovoljavajuća raznolikost jezičke i stručne osposobljenosti“ i moraju imati širok spektar stručnog znanja i iskustva posebno iz oblasti računovodstva, eksterne i intene revizije, prava i ekonomije. Politika zapošljavanja i postupak izbora revizora kao i drugih lica od značaja za rad Suda sprovodi se preko ESPO-a (Evropski ured za odabir osoblja).

Sud ima posebno organizovan sekretarijat kojim rukovodi generalni sekretar kao „najviši službenik institucije“ i na tu funkciju ga imenuje Sud. On je odgovoran za upravljanem osobljem Suda i njegovim službama. Sud je sredinom 2005. godine imao oko 500 zaposlenih a već, prema zvaničnim podacima Suda u 2006. god. raspolgao je sa 760 zaposlenih, gdje su u ovaj broj uključeni pored revizora i prevodioci i stručno-tehničko osoblje.

Revizorski sud finansira se iz zajedničkog budžeta Unije. Budžet Suda usvaja Evropski parlament nakon prethodno sprovedenih konsultacija sa Vijećem i za 2006. god. iznosio je 113 miliona eura, što je iznosilo 0,1 % ukupnih rashoda unije za tu godinu koje su u nominalnom iznosu bili 111.421 miliona eura.

Izvještaj Revizorskog suda o pravilnosti i efektima trošenja sredstava organa Unije koji su bili predmet revizije, predaje se Savjetu ministara i Evropskom parlamentu. Poslednju riječ u usvajanju tog izvještaja ima Evropski parlament, pa se zato kaže da Sud ima spoljašnju fanansijsku a Evropski parlament političku kontrolnu funkciju.190

189 Zigfrid Magiera, Remona Bec, "Evropski računski sud" Evropa – priručnik za evropsku integraciju str. 126

190 isto

7.4. Nadležnosti Evropskog revizorskog suda 191

Ugovorom iz Nice (član 248) Revizorskom sudu EU propisane su sljedeće dvije osnovne nadležnosti:

a)a) Procjenjuje da li su sredstva EU trošena na efikasan način;Procjenjuje da li su sredstva EU trošena na efikasan način;b)b) Kontroliše valjanost izdataka EU i njihove računovodstveneKontroliše valjanost izdataka EU i njihove računovodstvene

obrade u prethodnom periodu.obrade u prethodnom periodu.Ugovorom iz Nice predvidjeno je da Sud vrši reviziju:

Opšteg proračuna – budžeta Unije;Opšteg proračuna – budžeta Unije; Poslovanja evropskih fonodva.Poslovanja evropskih fonodva. Finasijskih izvještaja tijela i agencija UnijeFinasijskih izvještaja tijela i agencija Unije.

Ova komunitarna institucija kontroliše zakonitost i regularnost raspolaganja ukupnih prihoda i rashoda u Evropskoj uniji, te dostavlja Parlamentu u Strazburu i Savjetu Evropske Unije "izjavu o tačnosti računa kao i zakonitosti i regularnosti obavljenih poslova".

Poslovi revizorskog suda su: on se konsultuje u vezi svakog prijedloga Zajednice koji se

odnosi na budžet i finansije; pomaže Savjetu Unije i Evropskom parlamentu u kontroli

izvršenja budžeta; učestvuje u proceduri usvajanja izvještaja Evropske komisije o

izvršenju budžeta pred Skupštinom u Strazburu. Odgovoran je isključivo za spoljnu kontrolu opšteg budžeta

Zajednice (unutrašnja kontrola pripada finansijskom inspektoratu svake institucije ponaosob).

Sud primjenjuje dvije vrste kontrola: dokumentacionu i terensku. Amsterdamskim ugovorom iz 1997. god. Sudu je dozvoljeno da

kontroliše komunitarne fondove kojima upravljaju spoljni organi uključujući i Evropsku investicionu banku. Ugovoromo iz Nice predvidjeno je da Sud može da utvrdi svoj unutrašnji pravilnik koji kvalifikovanom većinom odobrava Savjet Evropske Unije. Kontrola trošenja sredstava od strane Revizorskog suda je samo jedan od oblika kontrole te vrste u Evropskloj Uniji.

Prvi oblik kontrole se odvija u okviru same Komisije, čija finansijska kontrola nadgleda ispravnost korišćenja budžeta, valjanost akata, primjenu odluka i valjanosti upravljanja budžetom. Pored finansijske kontrole, Komisija je u vremenu mandata – predsjedavanja g. Prodija osnovala i Službu za unutrašnju kontrolu (IAS) koja se brine o efikasnom upravljanju sredstvima Komisije.192

Nadležnost Evropskog revizorskog suda, prema Ugovori iz Nice 193 u osnovnom su:

191 http://www.eca.eu.int192 Miroslav Prokopijević: Evropska Unija – uvod, Beograd 2005. god. str. 82193 čl. 246 -248

Revidira računovodstvene iskaze svih prihoda i rashoda EU i ukoliko nije drugačije odredjeno, svih tijela koje je osnovala Unija;

Ispituje zakonitost i propisnost svih prihoda i rashoda EU kao i validnost finansijskog poslovanja u smislu efikasnosti, ekonomičnosti i efektivnosti;

Podnosi godišnji izvještaj kkoji iključuje napomene u vezi sa izvršenjem budžeta EU za svaku finansijsku godinu, te zakonitost i valjanost provedenih transkakcija;

Prezentira svoja zapažanja na odredjenu temu, koje bira po sostvenom izboru u bilo koje vrijeme, naročito u pogledu posebnih izvještaja;

Izvještava o slučajevima nepravilnosti ili sumnje u prevaru koje otkrije tokom svoje revizijske aktivnosti;

Daje mišljenja o prijedlozima za zakonodavne akte EU finansijske prirode;

Daje savjete u vezi sa odredjenim prijedlozima za borbu protiv korupcije, prevara itd;

Objavljivanjem revizorskih izvještaja i mišljenja pomaže Evropskom parlamentu nadziranje provodjenja budžeta Evropske unije.

Sud je obavezan da Evropskom parlamentu i Komisiji izda potvrdu o bonitetu u pogledu vodjenja finansija, kao i zakonitosti i pravilnosti dotičnih postupaka. Zahtjevi u tom pogledu se, uglavnom, poklapaju sa zahtjevima postavljenim revizorskoj kontroli. Njena specifičnost je vid predstavljanja kao sistematičnog rezimea i ocjene suštinskih rezultata revizorske kontrole. Prema Nacrtu ustava Evropske unije Ravizorski sud bi, pored dosadašnjih nadležnosti, ispitivao i račune Unije za sve prihode i rashode i osiguravao valjano finansijsko upravljanje. (čl. I-30.2)

7.4. Postupci revizorske kontrole

Revizorska kontrola, koju sprovodi Revizorski sud se, uglavnom sprovodi naknadno, tj. nakon podnošenja završnog računa za svaku budžetsku godinu. Da bi se, medjutim, u odredjenim situacijama koje cjeni autonomno Sud izbjeglo kašnjenje i nedjelotvornost provjere, postoji i mogućnost vršenja i "tekuće" kontrole.

Sprovodjenje kontrole odvija se na osnovu revizorskih dokumenata i ukoliko je neophodno na licu mjesta u organima Unije, u ustanovama, koje u ime Unije upravljaju prihodima i izdacima, kod fizičkih i pravnih lica, koji se isplaćuju iz budžeta zajednice, kao i u državama članicama. Na zahtjev Suda, mora se staviti na raspolaganje sva dokumentacija i sve informacije potrebne za obavljanje kontrole. Kontrola u državama članicama odvija se u saradnji, zasnovanoj na povjerenju, sa tamošnjim organima revizorske kontrole ili sa drugim nadležnim službama. One saopštavaju Sudu da li žele

da učestvuju u kontroli. Njihova učešće, medjutim, nije obavezno i neophodno, tako da Sud može da kontroliše i samostalno.194

7.5. Javnost rada Evropskog revizorskog suda

Izvještaji Revizorskog suda se objavljuju u službenom listu EU (Official Journal of European Union 195) i na Web stranici Suda.

Godišnji izvještaj sa pratećim mišljenjima Revizorskog suda objavljuju

se na svim službenim jezicima u službenom listu EU i na web sajtu Suda po pravilu u novembru mjesecu godine koja slijedi nakon godine koja je bila „predmet“ revizije.

Posebni izvještaji mogu se objaviti u bilo koje vrijeme tokom godine.

Revizorski sud EU rezultate sprovedenih revizija ili svojih analiza može iskazati kroz:

godišnji izvještaj koji sadrži izjavu o jemstvu Suda i ostale napomene u vezi sa vršenjem revizije završnog računa EU i evropskih fonodava za razvoj sa svaku finansijsku godinu;

specifične godišnje izvještaje o svakoj organizaciji i agenciji EU;

posebne izvještaje koji sadrže rezultate detaljnih finansijskih revizija validnosti finansijskog poslovanja provedenih nad odredjenim proračunskim ili upravljačkim područjem;

mišljenja kao stavove Suda o novim ili izmjenjenim zakonodavnim aktima finansijske prirode.

Izvještaji i mišljenja Suda službeno se šalju svim: predjsednicima institucija EU ipredjsednicima institucija EU i predsjedniku odbora Evropskog parlamenta za kontrolupredsjedniku odbora Evropskog parlamenta za kontrolu

budžeta:budžeta:Godišnji izvještaj šalje se i odboru za budžet i nacionalnim

parlamentima država članica Unije i nacionalnim vrhovnim revizorskim institucijama.

7.6. Postojanje nacionalne nezavisne vrhovne revizorske institucije kao uslova za

prijem u punopravno članstvo Evropske UnijeU skladu sa kriterijumima koje je postavio Samit iz Kopenhagena,

članice kandidati za prijem u Evropsku Uniju, moraće da se pridržavaju utvrdjenih političkih i ekonomskih uslova koji zahtjevaju, izmedju ostalog, da je zemlja kandidat postigla stabilnost u smislu da institiucije te države garantuju demokratiju i vladavinu prava.

194 Zigfrid Magiera, Remona Bec, "Evropski računski sud" Evropa – priručnik za evropsku integraciju str. 126-8

195 http://www.ojec.com/

Ovo podrazumjeva i postojanje efektivne vrhovne revizorske institucije na nacionalnom nivou koja funkcioniše u skladu sa medjunarodno usvojenim standardima. Postojanje i odgovarajuće funkcionisanje eksterne revizije javnog sektora stoga postaje jedan od uslova koji se predvidjaju u okviru institucionalnih kapaciteta država kandidata za prijem.

Sporazum o Evropskoj komisiji podrazumjeva postojanje vrhovnih institucija za reviziju, kao i zahtjeva da one saradjuju sa Evropskim revizorskim sudom (član 246-248). Eksterna revizija će stoga biti važan element kod procjene i izvještavanja na koji način funkcionišu i izvode se sistemi kontrole javnog sektora u zemlji kandidata kao jednog od institucionalnih preduslova za vladavinu prava i uspostavu demokratskog poretka.

Predstavnici vrhovnih organa državne revizije evropskih država196, koje su bile u postupku pridruživanja Evropskoj uniji, prije proširenja Unije, uočavajući značaj Vrhovne nacionalne revizorske institucije, polazeći od INTOSAI standarda, formirale su zajedničku komisiju i izradile su dokument "Jedanaest prepouruka" o vršenju revizije javnog sektora. Preporuke su usvojene na nastanku u Pragu novembra 1999. god.197 i vezane su za "funkcionisanje vrhovne nacionalne revizorske institucije u kontekstu evropskih integracija".

7.7. "Jedanaest preporuka" za vršenje revizije198

Predstavnici vrhovnih organa državne revizije evropskih država199, koje su bile u postupku pridruživanja Evropskoj uniji, uočavajući značaj Vrhovne nacionalne revizorske institucije, polazeći od INTOSAI i EUROSAI standarda, formirale su zajedničku komisiju i izradile su dokument "Jedanaest prepouruka" o vršenju revizije javnog sektora. Radnom grupom predsjedavao je predsjednik Vrhovne kontrolne komore Poljske.Vrhovne kontrolne komore Poljske.200

Preporuke su usvojene novembra 1999. god. na sastaku u Pragu i vezane su za "funkcionisanje vrhovne nacionalne revizorske institucije u"funkcionisanje vrhovne nacionalne revizorske institucije u kontekstu evropskih integracija".kontekstu evropskih integracija". Usvojene preporuke dobile su najviši prioritet prilikom vršenja revizije javnog sektora i razvoja nacionalnih SAI. Preporuke su podjeljene u 4 osnovne cjeline:

Zakonski okvirZakonski okvir Usvajanje i primjena revizorskih standardaUsvajanje i primjena revizorskih standarda Vodjenje revizorske institucijeVodjenje revizorske institucije

196 Preporuke je izradila radna grupa koju su činili predstavnici vrhovnih revizorskih institucija: Albanije, Bugarske, Hrvatske, Češke, Estonije, evropskog revizorskog suda, Madjarske, Latvije, Rumunije, Slovenije, Slovačke i Poljske 197 opširnije - internet stranica SIGME www.oecd.org/sigmaweb198 opširnije – web stranica SIGMA-e www.oecd.org/sigmaweb199 Preporuke je izradila radna grupa koju su činili predstavnici vrhovnih revizorskih institucija: Albanije, Bugarske, Hrvatske, Češke, Estonije, evropskog revizorskog suda, Madjarske, Latvije, Rumunije, Slovenije, Slovačke i Poljske 200 http://www.nik.gov.pl

Uloga jedne Vrhovne nacionalne revizorske institucije (SAI) uUloga jedne Vrhovne nacionalne revizorske institucije (SAI) u procjenjivanju i ohrabrivanju razvoja interne (upavljačke) kontroleprocjenjivanju i ohrabrivanju razvoja interne (upavljačke) kontrole ..

Priroda i funkcionisanje eksterne revizije nije striktno dio tzv. ACQUISACQUIS COMMUNAUTAIRECOMMUNAUTAIRE, odnosno zakona, propisa i postupaka koji zajedno ustrojavaju Evropsku Uniju. Medjutim, prema kriterijumima utvrdjenim na samitu u Kopenhagenu, sve zemlje članice i zemlje kandidati za prijem u EU trebaju se pridržavati dodatnih političkih i ekonomskih uslova koji uslovljavaju, medju ostalim uslovima da zemlja kandidat – postignepostigne stabilnost institucija kojima se garantuje demokratija i vladavina pravastabilnost institucija kojima se garantuje demokratija i vladavina prava201.

Pomenuti kriterijumi obuhvataju i uslov postojanja efikasne vrhovnepostojanja efikasne vrhovne institucije za reviziju. institucije za reviziju. Ugovor o osnivanju Evropske Zajednice implicirao je postojanje takvih institucija i njihov kapacitet za saradnju sa Evropskim revizorskim sudom (članovi 246 do 248). Opšti standardi finansijske kontrole upravljanja sredstvima „sjedinjenih evropskih država“202 i vlastitim resursima /carine i porez na dodatu vrijednost/ iziskuju efikasnu eksternu kontrolu svih resursa i imovine u javnom sektoru. Takodje, uslov je da one ne bude ad hock već da se ostvaruje institucionalno, stalno iinstitucionalno, stalno i harmonizovano. harmonizovano.

Jedanaest navedenih preporuka pomoći će vrhovnim nacionalnim institucijama za reviziju javnog sektora u ispunjavanju njihove značajne uloge i pripremanju revizorskih sistema zemalja za članstvo u EU. „Jedanaest preporuka“ treba da pomognu da se vrhovne nacionalne institucije za reviziju, zemalja koje su u postupku kandidature za prijem u EU, usklade metodologije i standarde svoga rada sa evropskim mjerilima.usklade metodologije i standarde svoga rada sa evropskim mjerilima. Takodje, tu je i važan elemenat pomoći nacionalnim valadama i parlamentima da podignu kvalitet kontrole javnog sektora.

201 Upravljandje javnim izdacima“, poglavlje 14 „Vanjska revizija“ str. 344, Zagrebi 2002. 202 Naziv koji koriste pojedini autori „Sjedinjene evropske države“ aluzija je na SAD i stvaranje EU

konfederacije

Dio osmiDio osmi

Prilozi:Prilozi:

Istorijat budžetske kontrole u Knjaževini Crnoj GoriIstorijat budžetske kontrole u Knjaževini Crnoj Gori

Vrhovni organ državne revizije SADVrhovni organ državne revizije SAD

Njemački Savezni računski sudNjemački Savezni računski sud

ISTORIJAT BUDŽETSKE KONTROLE U KNJAŽEVINI CRNOJ GORI 203

S početka XX vijeka Knjaževina Crna Gora, reformišući svoj nerazvijeni finansijski sistem, uvela je u pravni poredak Glavnu državnu kontrolu kao poseban računsko sudski organ kontrole javnih finansja, sa zadatkom da vrši "pregled svih državnih računa".

Zakon o Glavnoj državnoj kontroli, na prijedlog ondašnjeg Državnog savjeta, stupio je na snagu 10-tog maja i objavljen je 15 maja 1901. god., kao posebno izdanje u "Glasu Crnogorca".

203 Prikaz o Glavnoj Državnoj Kontroli "Posebne norme za državnu kasu", Pobjeda, maj 2007. god.

Datum usvajanja ovog zakona mogao bi se uzeti za dan Državne revizorske institucije Crne Gore koja je, kao organ eksterne državne revizije, ponovo uvedena u pravni poredak Crne Gore 2004. god.

Za prvog predsjednika Glavne državne kontrole bio je biran Lazar Mijušković.

Mijušković je studije za rudarskog inženjera završio u Parizu.

Mijušković je zatim 1903 god. biran za ministra finansija, a kasnije je u dva navrata, 1906 i 1916 god., bio je i predsjednik crnogorske vlade.

Knjaževina Crna Gora, za to vrijeme, dobila je relativno moderan zakon i uz Zakon o državnom budžetu koji je stupio na snagu 01-vog maja iste godine, napravila značajan iskorak u reformi svog finansijsko-pravnog sistema.

Inače, prvi zapisi o državnoj reviziji vezani su za Englesku (1130 god) i odnosili su se na reviziju prihoda i troškova gradskih uprava. Prvo zakonsko regulisanje revizije pojavilo se 1844 god. u Aktu o engleskim dioničarskim kompanijama, a moderna revizija počinje sa 1939 god. kada je u SAD Institut (AICPA) izdao prvi Izvještaj o postupku revizije.

O tada do danas, skoro sve demokratske države uvele su poseban organ eksterne revizije završnog računa budžeta i ukupnih javnih finansija, koji se nazivaju računskim sudovima ili vrhovnim revizorskim institucijama. Italija je svoj Corte dei Conti formirala 14 avgusta 1862 god. a npr. počeci Njemačkog računskog suda (Bundesrechnungshof) vezuju se za 1714 god.

Istorija državnih budžeta u Crnoj Gori

Prvi javni budžeti u Crnoj Gori ustanovljavaju se statutima gradova Kotora (1458 god.) i Budve (1700 god.), a prvi državni proračun srednjevjekovne Crne Gore vezuje se za vladiku Danila i potiče iz 1723. god., koji je u osnovi bio spisak dužnika.

Državni budžet Crne Gore, u savremenom smislu, ustanovio je vladika Petar II Petrović Njegoš 1838. god. Budžet za tu godinu iznosio je 60.000 forinti, bio je podjeljen u 4 stavke i za njegovo sastavljanje i staranje o izvršenju bio je zadužen sekretar Milinković. Najveća stavka ovog budžeta bila je ruska pomoć od 38.000 forinti.

Pojam "Glavne kontrole" kao državnog organa revizije završnog računa budžeta u crnogorskoj pravnoj literaturi prvi put se pojavljuje u dokumentu pod nazivom "Popis državnog uredjenja Crne Gore" iz 1873 god.

Projektom reformi državne uprave Knjaževine Crne Gore iz 1879. god. Glavna kontrola, iz ruku suverena prelazi na posebno tijelo koje ima 5 članova, koje je imenovao Knjaz Nikola I. Zadatak Glavne kontrole, kao kolegijalnog organa, bio je da pregleda svake godine u novembru račune "sviju odjeljenja državne uprave" i podnose izvještaj Knjazu. Pored

ustanovljene obaveze redovne godišnje kontrole ona je mogla, u pojedinim odjeljenjima i iznenadno zahtjevati račune na pregled.

Prva ozbiljnija kontrola državnih finansija u Crnoj Gori izvršena je 1891 god. kada je Državni Savjet donio odluku da se izvrši kontrola finansijskog poslovanja „u svu državu“. Ministarstvo finansija izradilo je posebno uputstvo po kome se kontrola sprovodila, tako da je i pored nekvalifikovanosti kontrolora ona dala rezultate. Otkrivene zloupotrebe u finansijskom poslovanju dovele su do toga da je nekoliko kapetana i državnih službenika otpušteno iz službe ili penzionisano.

Zakon o Glavnoj Državnoj KontroliZakonom o Glavnoj državnoj kontroli, koji je imao 47 članova,

podjeljenih u VIII glava, data su ovom ogranu vrlo velika ovlašćenja u postupku kontrole javnih finansija. On je imao zadatak da pregleda, ispita i likvidira račune, vodi brigu o realizaciji budžeta, da se ne prekorači ni jedan izdatak po budžetu i da se ne dozvoli prenošenju budžetskih iznosa iz jedne budžetske partije u drugu.

Svi državni organi bili su dužni da zaključe svoje godišnje račune i dostave ih Glavnoj kontroli koja je imala pravo "da sudi i rješava o nedostacima". Glavna državna kontrola trebala je da omogući valjanu primjenu Zakona o budžetu, da obezbjedi dosljednu realizaciju budžetskog sistema i da bude jedna od poluga u konstituisanju sistema samofinansiranja crnogorske države.

Kontrolu su vršili "računoispitači", kako je zakon imenovao tadašnje državne revizore, koji su bili dužni svoje nalaze dostaviti članovima Glavne kontrole radi "nadrevizije" . Zakonom su bili uredjeni postupci redovne kontrole kao i postupci "vanrednog pregleda kasa".

Prva revizija finasijskog poslovanja i budžetskih sredstava u Crnoj Gori, uradjena od strane Glavne državne kontrole, obuhvatila je period od 1890 do 1902 godine. Najveće nepravilnosti otkrivene su u radu Ministarstva finansija, Ministarstva pravde i Sanitetskog odjeljenja Ministarstva unutrašnjih djela. Posebno su bile izražene pronevjere u Upravi pošta, telegrafa i telefona gdje je nadjen manjak od 163.442 krune. O tog iznosa na teret tadašnjeg upravnika palo je čak 106.879 kruna. Odlukom Državnog savjeta upravnik je suspenodavan sa službe, a za naknadu duga sekvestrirana mu je imovina, od koje je kasnije jedan dio prodat za 70.000 kruna.

Prof. Dr Mirčeta Djurović u svom dijelu "Crnogorske finansije" posebno navodi ovaj slučaj pronevjere državnih sredstava i njihovog otkrivanja u postupku državne revizije.

Ustavna pozicija državne revizije u Knjaževini Crnoj Gori

U Ustavu za Knjaževinu Crnu Goru iz 1905. god. Glavna Državna Kontrola bila je posebno normirana u zasebnom dijelu XI Ustava (čl. 170 – 175).

Ustavna definicija ovog organa u čl. 170 glasila je: " Za prijegled državnijeh računa u Crnoj Gori postoji Glavna Državna Kontrola. Ona je zasebno državno nedleštvo i računski sud“

Glavna Državna Kontrola imala je predsjednika i dva člana koje je birala Narodna Skupština sa kandidacione liste, koju je sastavljao Državni Savjet i na kojoj je predlagano dvaput onoliko kandidata, koliko je imalo "praznijeh" mjesta.

Predsjednik i članovi Glavne Državne Kontrole mogli su biti samo oni crnogorski državljani koji su navršili 30 godina života, koji su redovno završili fakultet ili višu stručnu školu koja je u rangu fakulteta i koji su proveli 10 godina u državnoj službi.

Predsjednik ili jedan od članova Glavne Državne Kontrole morao je redovno završiti pravni fakultet.

Zadatak Glavne Državne Kontrole bio je da pregleda, ispravlja i likvidira račune državne administracije i "svijeh" računopolagača prema državnoj kasi.

Ustav za Knjaževinu Crnu Goru normirao je da:

" Glavna državna kontrola motri da se ne prekorači ni jedan izdatak po budžetu, završuje račune svijeh državnijeh uprava i dužna je prikupljati sve potrebne dokaze i obavještenja. Opšti račun državni podnosi se Narodnoj Skupštini sa primjedbama Glavne Državne Kontrole i to najdalje za dvije godine od završetka svake budžetske godine."

Zakonsko uredjenje Glavne državne kontrole i posebno njeno definisanje u Ustavu iz 1905. god. predstavlja i za današnje vrijeme primjenjiv i vrlo kvalitetan pravni dokument.

Savremena Crna Gora na ponovno uvodjenje državne revizije u svoj pravni i institucionalni poredak i formiranje Državne revizorske institucije čekala je čitavih 103 godine.

Stoga, pored podsjećanja na institucionalne početke državne revizije u Crnoj Gori, dan donošenja ovog zakona 1901 god. – 10 maj trebalo bi ustanoviti kao dan Državne revizorske institucije Crne Gore i time, makar

simbolično, napraviti vezu sa ovim vrijednim državno pravnim nasljedjem Crne Gore.

Vrhovni organ državne revizije Sjedinjenih Američkih Država “The U.S. Government Accountability Office” (GAO)

“Budno oko” Kongresa

Vrhovni organ državne revizije Sjedinjenih Američkih Država “The U.S. Government Accountability Office” (GAO), nezavisna je institucija, osnovana u cilju pružanja podrške Kongresu u ispunjavanja njegovih utemeljenih odgovornosti, prije svega u djelu kontrole javnih finansija SAD.

GAO, kroz svoje revizorske izvještaje i druge aktivnosti, pomaže Kongresu da unaprijedi rad i finansijsko postupanje drugih javnih institucija SAD-a, a sve u cilju ostvarivanja transparentnosti rada federalnih organa vlasti u „korist američkog naroda“. Zbog njegove osnovne aktivnosti, kontrole (revizije) trošenja novca poreskih obveznika Amerike, stekao je epitet „budnog oka Kongresa“.

Lider u državnoj reviziji

GAO je danas najprestižnija i vodeća državna revizorska institucija u svijetu. Osnovan je 1921. godine, donošenjem posebnog Zakona („akta“) o budžetu i računovodstvu, kojim su se poslovi revizije i računovodstva sa Državnog trezora prenijeli na posebni i nezavisan organ vrhovne državne revizije.

Osnovni razlog osnivanja GAO bile su posledice veoma lošeg stanja federalnog finansijskog menadžmenta SAD poslije I svjetskog rata. Troškovi rata doveli su do stvaranja velikog nacionalnog duga, što je uzrokovalo potrebu sprovođenja bolje kontrole javnih rashoda države.

Zakon o budžetu i računovodstvu utemeljio je GAO kao organ nezavisan od izvršne grane vlasti, koji ima „otvoren mandat“ da ispita načine korišćenja federalnih finansijskih sredstava. Kasnije su različitim zakonskim aktima, uloga i nadležnosti GAO prošireni ali ovaj „akt“ o budžetu i računovodstvu predstavlja fundament njegove funkcije i svih budućih aktivnosti.

Nakon 83 godine postojanja GAO (General Accountants Office) - Glavna kancelarija za kontrolu, promjenila je svoj naziv u (Government Accountability Office) Državna kancelarija za nadzor.

Potreba za promjenom imena nastala iz činjenice da se uloga i nadležnosti GAO konstantno šire i da “računovodstvo” nije više jedina i glavna misija ove Institucije. GAO je evoluirala u jednu modernu i profesionalnu instituciju koja je izgradila čiji se identitet snažno povezuje sa ekonomičnošću, efektivnošću i efinaskošću rada federalnih organa SAD.

Transparentnost, integritet i nezavisnost

Danas GAO sprovodi čitav niz finansijskih revizija, revizija performansi, programskih evaluacija, a učestvuje aktivno i u procesu reforme federalne administracije u SAD. Ključne vrijednosti koje GAO promoviše, kao svoje vrhovne vrijednosti, su transparentnost, integritet i pouzdanost.

Transparentnost se odnosi na prirodu posla GAO. Analitičari, revizori, advokati, ekonomisti, IT eksperti, istraživači i drugi multidisciplinarni profesionalci zaposleni u GAO pomažu unapređenje ekonomičnosti, efikasnosti, efektivnosti i kredibiliteta federalnih organa SAD. GAO ostvaruje svoju misiju sprovođenjem različitih aktivnosti, uključujući finansijske revizije, ocjene programa, pravnu podršku, istraživački rad i sl.

Integritet se odnosi na visoke standarde GAO na kojima počiva njegov način rada. GAO ima profesionalan, objektivan, nepristrasan, neideološki i izbalansiran pristup svim svojim aktivnostima. Integritet je osnovna crta njegove reputacije i prepoznatljivosti u sistemu, a način pristupa poslu ih samo dodatno učvršćuje.

Pouzdanost definiše cilj GAO i način na koji Kongres i američki narod vide njegov rad. Njegovi izvještaji, brifinzi, pravni savjeti i mišljenja su visokog kvaliteta, pravovremeni, korisni, jasni i precizni.

Revizijom do benefita od 46 biliona dolara

Zadatak GAO je da procijeni da li programi federalne administracije SAD omogućavaju ostvarenje planiranih i zadatih ciljeva, vrši evaluaciju uspješnosti rada federalnih institucija, provjerava da li se novac fondova troši efikasno, efektivno i ekonomično.

GAO takodje provjerava navode o vršenju nezakonitih i sumnjivih aktivnosti, daje pravna mišljenja i savjete, a sve sa ciljem da pomogne Kongresu prilikom odlučivanja o nivou uspješnosti rada federalnih organa SAD.

Osnovna misija GAO je da rad federalne administracije SAD učini „transparentnim za američki narod“.

Polazeći od činjenice da za subjekte revizije ima kompletnu federalnu upravu, GAO godišnje objavljuje više od hiljadu izvještaja o izvršenim revizijama, prilikom kojih koristi GAGAS standarde.

Rezultati rada GAO ogledaju se u širokoj lepezi zakonskih akcija, unapređenju rada federalne uprave i bilionima dolara finansijskog benefita za poreske obveznike.

Procijenjeno je da se za svaki dolar uložen u GAO (godišnji budžet GAO iznosi 488.6 miliona dolara) Americi vrati 94 dolara, što na godišnjem nivou iznosi ukupno 46 bilona dolara benefita od rada GAO.

www.gao.gov web stranica GAO – „Yellow book“

GAGAS standardi (GAGAS–Generally Accepted Government Auditing Standards) su opšteprihvaćeni standardi revizije u SAD. Za razliku od medjunarodnih INTOSAI standarda ovo su nacionalni standardi SAD i svrstani su u 5 osnovnih grupa. Objavio ih je United States General Accounting Office 1998. godine.

U stručnoj javnosti poznati su i kao „Yellow book“. Njihova struktura je razvijenija i sveobuhvatnija od INTOSAI standarda.

Najduži mandat u SAD

GAO-om rukovodi Generalni kontrolor koji se bira na period od 15 godina. Dug mandat Generalnog kontrolora (predsjednika GAO) omogućava kontinuitet i stabilnost institucije što pojačava njenu nezavisnost u odnosu na druge grane vlasti koje GAO podvrgava kontroli.

Dužina trajanja mandata Generalnog kontrolora je zuzetak u odnosu na druge institucije u američkom demokratskom poretku. Od 1998. godine ovom institucijom rukovodi Generalni kontrolor David M. Walker.

Glavno sjedište GAO nalazi se u Vašingtonu D.C., a svoje kancelarije ima u još deset američkih država: Džordžiji (Atlanta), Masačusetsu (Boston), Ilinoisu (Čikago), Teksasu (Dalas), Ohaju (Dajton), Koloradu (Denver), Alabami (Hatsvil), Kaliforniji (Los Anđeles i San Francisko) i Vašingtonu (Sietl).

GAO broji 3.300 zaposlenih, među kojima su eksperti iz oblasti revizije, prava, ekonomije, računovodstva, evaluacije programa, inžinjeringa, javne administracije, informacionih tehnologija kao i iz mnogih drugih nauka.

Nezavisnost GAO dodatno učvrćuje činjenica da njegov kadar čine isključivo profesionalci i eksperti, koji su zaposleni na osnovu svojih vještina, znanja i iskustva.

Državni računi na uvid Kongresu

U poslednjih deset godina, naročito nakon izbora novog Generalnog kontrolora 1998. godine Davida Walkera, GAO je intenzivno radio na unapređenju učinka i transparentnosti rada federalnih organa uprave i pomogao Kongresu da sprovede u djelo sve svoje aktivnosti.

Te godine urađene su brojni izvještaji, među kojima su izvještaji o zdravstvenoj zaštiti, spremnosti državne odbrane, bezbjednosti transporta i sposobnosti organa uprave da se bori protiv terorizma i kriminala.

1998. god. od rada GAO Amerika je imala preko 20 biliona dolara direktnog finansijskog benefita.

Sljedeće, 2000. godine urađeni su izvještaji o reviziji reforme državne bezbjednosti, vojnim mirovnim operacijama, poreskoj i kompjuterskoj politici, upravljanju ljudskim resursima i narušavanju bezbjednosti u organima uprave, a direktni finansijski benefiti koje je Amerika imala od preduzetih aktivnosti GAO iznosili su nešto više od 23 biliona dolara.

Finansijski benefit od rada GAO mjeri se brojem usvojenih i primijenjenih preporuka i stepenom povećanja efikasnosti usluga organa uprave, unapređenja načina rukovođenja i planiranja i trošenja budžeta.

Tokom prethodne godine predstavnici GAO su imali brojna izlaganja pred različitim komitetima i podkomitetima Kongresa. Teme su obuhvatale kontrolu oružja, zdravstvenu zaštitu, kompjutersku bezbjednost, čišćenje nuklearnih otpadaka, međunarodnu trgovinu, pitanja budžeta i reforme finansijskog upravljanja.

Interesantan je podatak da je GAO dao ukupno 2.054 preporuka za poboljšanja načina poslovanja federalne administracije, a do kraja 2007. godine primijenjeno je čak 82 % preporuka koje je GAO predložio prije pet godina.

Amblem GAO

Nakon osnivanja 1921. godine, GAO je usvojio amblem (grb-pečat) koji se koristi na svim zvaničnim dokumentima.

Amblem je izmjenjen 2004. godine kako bi se prilagodio korigovanom nazivu institucije.

U centru amblema nalazi se grb koji je podijeljen sa 13 zvjezdica koje simbolizuju 13 prvih država SAD. Ispod zvjezdica nalazi se kupola zgrade američkog Kongresa koja asocira na povezanost GAO i Kongres kome podnosi svoje izvještaje. Iznad zvjezdica nalaze tasovi koji simbolizuju

principe uravnoteženost i ispravnost, na kojima se zasniva rad GAO.

U desnom uglu je knjiga računa (budžet) sa ključem i perom koji simbolizuju osnovnu ulogu GAO - ispitivanje načina trošenja novca poreskih obveznika.

Ovaj dizajn upotpunjuju vijenac i bjeloglavi orao koji u kandžama drži američku zastavu.

* I z v o r 204

Njemački Savezni Računski sud www.bundesrechnungshof.de

"Andjeo čuvar" njemačkih finansija

Njemački Savezni Računski sudNjemački Savezni Računski sud (Bundesrechnungshof) vrhovni je organ državne revizije - eksterne finansijske kontrole u Saveznoj Republici Njemačkoj. Ustavno i posebnim zakonima uredjen, zbog značaja funkcije koju obalvlja, ima nezavisnu poziciju u odnosu na saveznog predsjednika, oba doma sveznog parlamenta, Kancelara i saveznu vladu

Nadležnost Suda ogleda se u kontroli da li su javna sredstva utrošena svrsishodno i u korist gradjana i da li su javni poslovi obavljeni propisno i ekonomično.

Vršenjem revizije Sud ispituje pravilnost i uspješnost raspolaganja javnim finansijama i imovinom njemačke Federacije tj. ukupne federalne prihode i rashode, koji na godišnjem nivou iznose preko 560 milijardi eura, sa ciljem da kroz revizorske izvještaje omogući saveznom parlamentu kvalitetnu kontrolu rada Vlade.

204 "CG Ekonomist" broj 10, strana 76, januar 2008. god.

Njemačka (Deutschland.de) sa svojih 80 miliona stanovnika treća je ekonomska sila svijeta (poslije SAD-a i Japana) i zemlja sa najačom ekonomijom u Evropi sa prosječnim prihodima od 25.000 eura po glavi stanovnika. Organizacija Suda

Sjedište i glavna kancelarija Suda nalazi se u Bonu, a jedan ogranak smješten je u Postamu, gdje je prije skoro 300 godina, u tadasnjoj Pruskoj ustanovljena prva institucija za eksternu reviziju. Federal Court of Audit (eng.) i 9 regionalnih revizorskih sudova, nadležnih za reviziju finansijskog poslovanja 16 njemačkih federalnih država – pokrajni, raspolaže sa oko 1.300 revizora i revizorskog osoblja.

Reginalni revizorski sudovi nalaze se u Berlinu, Frankfurtu na Mjani, Hamburgu, Hanoveru, Koblencu, Kelnu, Magdeburgu, Minhenu i Študgardu. U sjedištu Suda u Bonu nalazi se oko 650 zaposlenih, rasporedjenih u IX divizija (sektora) specijalizovanih za reviziju posebnih djelova javnog sektora.

Članovi Saveznog Računskog Suda (Senata) imaju ustavno definisani status koji predpostavlja "sudijsku nezavisnost"."sudijsku nezavisnost". Sud samostalno donosi odluke o subjektima revizije i niko, pa čak ni Savezni parlament (Bundestag), ne može "naložiti" reviziju.

O revizionom nalazu (izvještaju) ne može vodi spor pred drugim organima. Sud podnosi Godišnji izvještajGodišnji izvještaj o izvršenim revizijama koji razmatraju oba doma saveznog parlamenta BundestagBundestag i Bundesrat Bundesrat (savezni savjet) i služi kao stručni nalaz koji prethodi političkoj ocjeni poslanika o kvalitetu Završnog računa budžeta Federacije.

Prethodno se Godišnji izvještaj razmatra u Odboru za budžet (Odbor za finansijsku i ekonomsku kontrolu) koji broji 45 poslanika i koji je za vrijeme XIII saziva njemačkog Saveznog parlamenta bio je najbrojniji odbor od ukupno 21 stalnog odbora.

Sam Sud ima 9 divizija (specijalizovanih sektora) i 49 revizorskih jedinica, kojima upravljaju Stariji revizori (Senior Audit Directors) koji sačinjavaju revizorska vijeća od po dva člana (kolegijume).

Svaki od sektora ima posebno odredjenu nadležnost, pa je tako u prvom sektoru npr. izrada revizorskih uputstava, budžetsko pravo i administrativna reforma, a u četvrtom sektoru revizija budžeta odbrane i službi bezbjednosti.

Vijeće od tri člana uključuje predsjednika ili podpredsjenika Suda i na njemu kao i na kolegijumu neophodan je konsenzuskonsenzus da bi se donijela odluka. Senat (Governing board) je naviši organ odlučivanja za "odlučujuće" teme kao što je npr. usvajanje Godišnjeg revizionog izvještajaGodišnjeg revizionog izvještaja.

Postupanje Suda i "polje" revizijePostupak revizije pretpostavlja utvrdjivanje činjeničnog stanja,

uporedjivanje sa planiranim (projektovanim) stanjem, izrada ocjena i preporuka. Savezni zakon (Zakon o saveznom budžetu – čl. 89. stav 2)

predvidja tzv "ograničene kontrole" tj. revizije primjenom metode uzorkovanja – izborom subjekta i predmeta kontrole po izboru (uzorku).

Sud može da vrši kontrolu i prije nego što je izdatak ralizovan i proknjižen tj. prije nego što kontrolisani organ podnese godišnji finansijski izvještaj (prethodno mora biti donijeta odluka o davanju naloga ali se ne mora čekati da se faktura plati i proknjiži).

Sud vrši reviziju javnih prihoda, potrošnje, savezne imovine, saveznog duga, svih vladinih progama koji imaj finansijske implikacije, čak i onih koji još nijesu za posljedicu imali nastanak troška (npr. javni tenderi i ugovori za izbor konsultanata u privatizacionim postupcima).

Predmet revizije su i "veliki programi" (investicioni) koje donosi vlada ili drugi korisnik saveznih (federalnih) javnih sredstava. Ovi, vrlo kompleksni, programi zahtjevaju izradu većeg broja potprograma i odluka i svaka od njih može biti zasebno predmet revizije. Ovako postavljene nadležnosti Bundesrechnungshof-a omogućavaju da se u toku samog procesa donošenja odluka preduprijede greške.

Pored saveznih ministarstava i administracije Saveznog parlamenta, subjekti revizije su savezni fondovi i "samostalne ustanove" van vladine strukture koje podliježu nadzoru od strane Federacije (savezne države), medju kojima je najznačajnija Njemačka savezna banka (Deutsche Bundesbank). Predmet revizije su i privredna društva koja dobijaju javna sredstva i tada se pored samog subjekta revizije kontroliše i javna administracija koja je odobrila sredstva. Isto važi i za akcionarska drštva u kojima Savezna država ima učešće u akcijskom kapitalu.

Kod samostalih pravnih subjekata koja vrše javna ovlašćenja dodatno se ispituje funkcija (efektivnost) nadzora koje su dužna sprovoditi nadležna ministarstva.

Revizijom su obuhvaćeni privredni subjekti kao što su Deutasche Bahn AG (bivša nacionalizovana Njemačka željeznica) ili Telekom AG (bivša nacionalizovana Pošta i Telekomunikacije) .

Ne postoje zabrane u pogledu oblasti koje se ne mogu "tretirati" revizijom, ali se izdvajaju odredjene oblasti koje na osnovu ustava uživaju posebnu zaštitu npr. sloboda medija ili sloboda udruživanja.

Ustavna pozicija i normativno uredjenje Suda

U Ustavu Savezne Republike NjemačkeUstavu Savezne Republike Njemačke (Grundgesetz – osnovni zakon) Savezni Računski Sud normiran je u finansijskom dijelu Ustava (čl. 114) u odjeljku "Podnošenje završnog računa".

Ustavom Savezne Republike Njemačke predvidjeno je da:

(i) Savezno ministarstvo finansija priprema godišnji završni račun o svim prihodima i rashodima, kao i o ukupnoj imovini i obavezama, i dostavlja ga u oba doma Parlamenta, do kraja naredne finansijske godine radi oslobađanja od obaveza Savezne Vlade".

(ii) Bundesrechnungshof, čiji članovi imaju nezavisna sudijskačiji članovi imaju nezavisna sudijska ovlašćenjaovlašćenja, vrši reviziju računa i ispituje djelotvornost, pravilnost i zakonitost upravljanja finansijama. Bundesrechnungshof neposredno podnosi godišnji izvještaj u oba doma Parlamenta i Saveznoj vladi. Ovlašćenja Bundesrechnungshof-a utvrđena su saveznim zakonima.

Bundesrechnungshof je "kolegijalno tijelo bez sudske funkcije""kolegijalno tijelo bez sudske funkcije", ali sa kolegijalnim postupcima odlučivanja sličnim kao kod sudova (npr. Najvyssi kontrolni urad u Češkoj Republici ili Algemene Rekenkamer u Holandiji).

Evropski revizorski sud Evropski revizorski sud ustanovljen je i funkcioniše u sklopu ove vrste organa državne revizije.

Sud (Senat) je kolegijalni organ, a Predsjednik Suda vrši funkciju šefa sudske administracije ali ne i "šefa" Suda. Predsjednik Suda od maja 2002. god. je Prof. Dr Dieter Engels, koji prateći ustanovljenu tradiciju ex officio vrši i funkciju federalnog (saveznog) "ispitnog" zastupnika (Federal Performance Commissioner).

U Njemačkoj se na godišnjem nivou izvrši od 1.100 do 1.300 revizija (kontrola) i 90% rezltata revizije bivaju prihvaćeni od strane kontrolisanih subjekata, na način što subjekti revizije potvrde da će na osnovu revizorskih izvještaja i preporuka promjeniti (popraviti) svoje upravno poslovanje.

Zbog toga samo oko 10% (110-130) slučajeva dospijeva u Odbor za kontrolu državnih računa, što znači da Sudu nijesu, kao što je u nekim državama slučaj (Francuska), potrebna izvršna ili sudskaizvršna ili sudska ovlašćenja, da bi uspješno obavljala svoje zadatke.

Bundesrechnungshof je bio donaćin VI-tog Kongresa EUROSAi-a (organizacije vrhovnih revizorskih institucija Evrope). Kongres je održan 2005. god. u Bonu, a domaćin narednog Kongresa je grad Krakov u Poljskoj 2008. god.

Tri vijeka Suda

Državna revizija u Njemačkoj ima tradiciju od skoro 300 godina300 godina. Nastanak se vezuje za 1714 god. kad je pruski kralj Frederick William I ustanovio prvu državnu revizorsku instituciju – komoru za reviziju, koja se brzo preimenovala u Vrhovnu komoru za reviziju Vrhovnu komoru za reviziju sa sjedištem u Berlinu.

1818 godine sjedište se prenosi u Potsdam – grad južno od Berlina. 1868, nakon ujedinjenja Njemačke od strane Bizmarka, nadležnost komore se "širi" i na Sjevernu njemačku Federaciju. 

1871 ustanovljava se Računski sud Njemačkog Rajha Računski sud Njemačkog Rajha (prvog rajha), a predsjednik Pruske Vrhovne komore za reviziju bio je po funkciji predsjednik Reich Court of Audit,Reich Court of Audit, što je trajalo do 1945.

Poslije II svjetskog rata Hamburška kancelarija za reviziju bivšeg Reich Court of Audit nastavila posao državne revizije sa promjenjenim imenom Revizorski sud za specijalne zadatkeRevizorski sud za specijalne zadatke.

1948 god ujedinjenjem američke, britanske i francuske zone počo je sa radom Revizorski sud za zajednički ekonomski prostorRevizorski sud za zajednički ekonomski prostor, sa sjedištem u Frankfurtu, koji je izrastao u Federalnu (saveznu) revizorsku instituciju Savezne Republike Njemačke, da bi 1950 godine bio preseljen u Frankfurt na Majni.

Poslije pada "Berlinskog zida" i ujedinjenja istočnog i zapadnog dijela Njemačke funkciju vrhovnog revizorskog organa obavlja Savezni RačunskiSavezni Računski SudSud, sa sjedištem Bonu i ogranakom u Potsdamu koji se nalazi u zgradi prve (pruske) revizorske institucije osnovane 1714 god.

Time je zatvoren jedan ciklus, dug skoro 300 godina, koliko traje istorija državne revizije u Njemačkoj.

Saradnja sa Evropskim revizorskim sudom

Bundesrechnungshof i Evropski revizorski sud (The Court of Auditors) imaju institucionalizovanu saradnju u okviru svojih nadležnosti, koja se ostvaruje u duhu uzajamnog povjerenja, gdje oba suda zadržavaju svoju nezavisnost (čl. 188 c st. 3 Ugovora o EU).

Bundesrechnungshof može, po sopstvenoj odluci ili ako za to bude zamoljen, o pojedinim revizorskim nalazima obavjestiti Evropski računski sud (EOC).

Pravila o radu oba suda predvidjaju da se može sklopiti dogovor (obavezno u pisanoj formi) o sprovodjendju zajedničkih revizija i uglavnom se primjenjuje kada priroda revizije zahtjeva angažovanje oba suda.

Odluku o saradnji na vršenju konkretne revizije sa EOC-om donosi nadležni tročlani kolegijum Bundesrechnungshof-a.

Kolegijum Suda za opšta i osnovna pitanja članstva Njemačke u EU učestvuje u djelu regulisanja pojedinosti vezane za saradnju sa ERS (čl.15 st.3 Poslovnika Bundesrechnungshof-a).

* I z v o r 205

A b s t r a c t

For the successful and legal functioning of the public sector in modern democracies, the existence of an institutionalized, professional, expert and independent external control of public finances and state property management is of great importance. The existence of such control prevents the abuse of state resources and raises the citizens’ confidence in public sector. Moreover, the public has a right to be timely and accurately informed about the way the public resources are spent as well as the regularity and justifiability of those processes. Gaining the public trust will 205 "CG Ekonomist" broj 8, strana 74, decembar 2007. god.

further motivate the citizens to fulfill its fiscal and other duties towards the state. The basic principles of the public sector audit are outlined in the Lima Declaration, the “Magna Carta of state audit”, but were further more precisely defined by the INTOSAI’s standards. These standards were established as a result of the need to commence the audit practice standardization by using the uniform procedures and rules in the state audits. By adopting the national Law on the State Audit in 2004, Montenegro has created the institutional framework for the functioning of the national external state audit in line with the international standards.

The supreme state audit institution can fulfill its function and provide control, transparency and accountability in public finances and state property management only if its position is constitutionally clearly defined as one of supreme, independent and autonomous authority. An independent, autonomous and specialized state auditor performs the external control of public sector. The external control is composed of activities dealing with the control of the state financial statements audits, as well as the way that those subject to the audits use public resources, and in particular, the regularity and the successes of their use. The main purpose of the audit is to verify whether the public resources are being used with the aim of accomplishing the goals defined in the programs adopted by the representative and executive state bodies. The absence of the institutional control of this type leaves an open space for those legal public actors entrusted with the public goods to use them in an illegal, uneconomic and inefficient way.

The state audit represents a part of an independent system of state control, which contributes to the enhancement of public officers’ responsibilities as well as increased work transparency and public sector management. Hence, there is a real need to appropriately research and present the external audit institute and provide specific recommendations that would in future lead to its better operation at the national level. This article covers the following thematic sections: the foundations of the pubic sector external audit institute through its definition and external audit typology; its differences compared to the other types of control; the history of state audit institute development and evolution; the overview of international standards, and in particular, the institutional and process aspect of the public sector external audit in Montenegro.

Key words: audit, public sector, control, standards, subject of audits, SAI,

international organization of state auditors, public finances

REGISTAR POJMOVA I KLJUČNIH RIJEČIREGISTAR POJMOVA I KLJUČNIH RIJEČI

REGISTAR POJMOVA I KLJUČNIH RIJEČIREGISTAR POJMOVA I KLJUČNIH RIJEČI

Administrativni kontrolni sistem – Niz postupaka, koji čine sastavni dio sistema interne kontrole, a tiču se administrativne procedure neophodne radi donošenja odluka uprave, postizanja najviše moguće ekonomične i administrativne efikasnosti i sprovođenja principa uprave, bilo da se tiču finasijskih ili drugih poslova.

Cilj revizije – Jasna izjava o tome šta se namjerava postići prilikom revizije i/ili pitanja na koja će se revizijom odgovoriti. To može obuhvatiti pitanja vezana za finansije, regulativu ili realizaciju postavljenih ciljeva.

Detekcioni rizik – Rizik da revizor suštinskim testovima neće otkriti materijalno značajne pogrešne iskaze.

Dužna pažnja – Adekvatni stepen pažnje ili umjeća koji obučeni revizor treba da primjenjuje imajući u vidu težinu zadatka revizije, kao što su pažnja prilikom planiranja, sakupljanja i evaluacije dokaza, sastavljanja mišljenja, zaključaka i preporuka.

Efektivnost – Do koje mjere su postignuti ciljevi, i odnos između željenog rezultata i ostvarenog rezultat neke aktivnosti.

Efikasnost – Odnos između rezultata, u terminima dobara, usluga ili dr., i utrošenih finansijskih sredstava da bi se taj rezultat postigao.

Ekonomičnost – Minimalni utrošci pri obavljanju neke djelatnosti, vodeći računa o kvalitetu.

Ekspert – Lice ili firma sa specijalnim kvalifikacijama, znanjem i iskustvom u odredjenoj oblasti izvan računovodstva i revizije.

Finansijski sistemi – Procedura pripreme, zavođenja i izvještavanja o pouzdanim podacima koji se tiču finansijskih transakcija.

Interna kontrola – Cjelokupan sistem finansijske i druge kontrole, uključujući organizacionu strukturu, metode, procedure i internu reviziju, koji postavlja neka uprava unutar svojih okvira, u cilju pomaganja pri vođenju poslova subjekta revizije na zakonit, ekonomičan, efikasan i efektivan način; obezbjeđivanje poštovanja pravila uprave; očuvanje sredstava; obezbijeđivanje tačnosti i cjelovitosti računovodstvenih iskaza; i izrada finansijskih i upravnih informacija na vrijeme i pouzdano.

Interna revizija – Funkcionalni način kojim neka uprava dobija uvjerenje od svoje jedinice da procesi koji izazivaju finansijske uticaje funkcionišu na način koji će minimalizirati mogućnost krađe, greške ili neefikasnog ili neekonomičnog poslovanja. Ona ima mnoge karakteristike eksterne revizije ali može samo da izvršava uputstva na nivou uprave kojoj odgovara.

Izvještaj – Pismeno mišljenje revizora, ili druge primjedbe vezane za skup finansijskih izjava proistekle iz revizije finansija ili revizije pravilnosti, ili nalazi revizora po izvršenoj reviziji.

Javna odgovornost – Obaveza pravnih ili fizičkih lica, uključujući javna preduzeća i organizacije, u kojima država ima udjela u vlasništvu, da se odazovu finansijskim,

upravnim i programskim odgovornostima koje su im povjerene, i da izvještavaju one koji su im te odgovornosti prenijeli.

Međunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI) – Međunarodno i nezavisno tijelo koje ima za cilj da promoviše razmjenu ideja i iskustava među vrhovnim revizorima u sferi kontrole javnih finansija.

Mišljenje – Pismeni zaključak revizora u vezi sa određenim brojem finansijskih iskaza, kao rezultat finansijske ili regularne revizije.

Nadzor – Osnovna pretpostavka u reviziji koja zahtjeva pravilno vođstvo, uputstva i kontrolu na svim stupnjevima, kako bi se obezbjedile kompetentne, efektivne veze između aktivnosti, procedura i standarda koji se izvode i koje treba ostvariti.

Načela – Osnovne pretpostavke, jedinstvena načela, dosledni principi i uslovi koji predstavljaju opšti okvir za razvoj standarda revizije.

Nalazi, zaključci i preporuke – Nalazi predstavljaju posebnu evidenciju koju je prikupio revizor kako bi odgovorio ciljevima revizije; zaključci su izjave koje revizor izvodi iz tih nalaza; preporuke su tokovi djelovanja koje revizor predlaže u vezi sa ciljevima revizije.

Nezavisnost – Sloboda koju VRI ima, a tiču se revizije, da se ponaša u skladu sa svojim ovlašćenjima, bez spoljašnje direktive ili uplitanja bilo koje vrste.

Obim revizije – Okvir ili opseg revizije i predmet revizije.

Opšti standardi – Kvalifikacije i kompetentnost, neophodna nezavisnost i objektivnost, i dužna pažnja, koji se zahtijevaju od revizora prilikom kompetentnog, efikasnog i efektivnog izvršenja zadataka vezanih za terenske standarde i standarde izvještavanja.

Planiranje – Definisanje ciljeva, određivanje principa i određivanje prirode, svrhe, obima i vremena u vezi sa procedurama i kriterijumima koji su potrebni da bi se postigli ciljevi.

Postupak revizije – Kriterijumi, uputstva ili detalji obuhvaćeni programom revizije koje treba sprovesti sistematično i uz rasuđivanje.

Revizorski dokaz – Saznanja koja predstavljaju osnovu za mišljenje, zaključak ili izvještaj revizora ili VRI.

Kompetentno: podatak koji je kvantitativno dovoljan i adekvatan da se završi proces revizije; i kvalitativno je neparcijalan tako da uliva povjerenje i da se na njega može osloniti.Relevantno: podatak koji je od značaja za cilj revizije.Prihvatljiv: podatak koji je ekonomičan u smislu da troškovi za njegovo dobijanje odgovaraju cilju koji je revizor ili VRI htio da postigne.

Radni papiri – Dokumentacija koju je revizor prikupio ili kreirao kako bi dokumentovao izvršeni posao i stekao osnovu za izražavanje mišljenja.

Revizorsko uzorkovanje – Primjena postupaka revizije na manje od 100% stavki koje čine saldo na računu ili grupu transkacija, uz uslov da sve stavke iz uzorka imaju šansu da budu odabrane.

Revizija pravilnosti – Provjera finansijske odgovornosti subjekata revizije, uključujući ispitivanje i procjenjivanje finansijskih izvještaja i davanje mišljenja u vezi sa finansijskim izvještajima; provjera finansijske odgovornosti državne uprave kao cjeline; revizija finansijskih sistema i transakcija, uključujući procjenju usaglašenosti sa pravosnažnim statutima i regulativama; revizija interne kontrole i funkcionisanja interne kontrole; revizija «čestitiosti» i «doličnosti» odluka uprave koje su donijete unutar subjekta revizije; i izvještavanje u vezi sa bilo kojim drugim pitanjem koje se javi posredno ili neposredno tokom vršenja revizije a za koje VRI smatra da ga treba provjeriti.

Revizija uspjeha – Revizija ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti s kojom subjekat revizije upravlja svojim finansijskim sredstvima prilikom obavljanja svojih dužnosti.

Revizija menadžmenta (upravljanja) – Analiza javne potrošnje u svjetlu opštih principa dobrog upravljanja.

Revizorska ovlašćenja (mandat) – Revizorska odgovornost, ovlašćenje, sloboda odlučivanja i dužnosti date VRI po Ustavu ili zakonu neke države.

Revizorski dokaz – Informacija koju je revizor dobio u toku izvodjenja zaključka i na kojoj zasniva mišljenje.

Revizorski standardi – Standardi revizije, predstavljajući minimum uputstava za revizora, koji pomažu prilikom određivanja u kojoj će se mjeri primjeniti postupci i procedura revizije kako bi se ispunio cilj revizije. Oni su kriterijumi ili mjerila na osnovu kojih se procjenjuje kvalitet rezultata revizije.

Sistem računovodstvene kontrole – Niz postupaka za koje se smatra da su dio sistema ukupne interne kontrole čija je svrha realizacija računovodstvenih ciljeva jedinice. To obuhvata usaglašenost sa računovodstvenim i finansijskim principima i procedurama, čuvanje finansijskih sredstava jedinice i pripremanje pouzdanih finansijskih izvještaja.

Standardi terenskog rada – Okviri unutar kojih revizor sistematski ispunjava ciljeve revizije, uključujući planiranje i nadzor revizije, prikupljanje mjerodavnih, relevantnih i prihvatljivih podataka, i adekvatno proučavanje i evaluacija internih kontrola.

Standardi izvještavanja – Okviri u kojima revizor može da podnese rezultat revizije, uključujući smjernice vezane za formu i sadržaj izvještaja revizora.

Statističko uzorkovanje – Postupak uzorkovanja koji se zasniva na slučajnom izboru uzorka i primjeni teorije vjerovatnoće u ocjenjivanju rezultata uzorkovanja, uključujući mjerenje rizika korišćenja uzorka.

Suštinski testovi – provjere koje se vrše da bi se pribavio revizijski dokaz radi otkrivanja materijalno značajnih grešaka u finansijskim izvještajima.

Vrhovna revizorska institucija (VRI) – Javno tijelo države koje, kako god bilo osmišljeno, konstituisano ili organizovano, zakonom izvršava funkciju najviše javne revizije države.

LITERATURALITERATURA

1. Gordana JEKNIĆ-PAOVIĆ BUDŽETSKO PRAVO,Podgorica, 2007. god.

2.2. Danilo ALEKSIĆ OSNOVI JAVNIH FINANSIJAFakultet za državne i evropske studije,

Podgorica, 2008. god. 3.3. Predrag GORANOVIĆ FISKALNA EKONOMIJA CRNE GORE,

Podgorica, 2000.4.4. Mirko ANDRIĆ KONTROLA I REVIZIJA

Ekonomski fakultet Subotica 1993. g.5.5. Gordana JEKNIĆ- PAOVIĆ BUDŽETSKA KONTROLA

Podgorica, 20006.6. Danilo ALEKSIĆ

Gordana JEKNIĆ- PAOVIĆFINANSIJE I FINANSIJSKO PRAVO

Podgorica, 2001

7.7. David RICCHIUTE „AUDITING – principles and standards“, Boston 1989.

8.8. Slobodan KOMAZECŽarko RISTIĆ

JAVNE FINANSIJEBeograd, 2001

9.9. Slobodan BARIĆ, Budimir STAKIČMarko IVANIŠ

JAVNE FINANISJE, drugo izmjenjeno i dopunjeno izdanje, Beograd, 2006

10.10. Božidar RAIČEVIĆ JAVNE FINANSIJE,Beograd, 2005

11. Božidar JELČIĆ FINANSIJSKO PRAVO I FINANSIJSKA ZNANOST, Zagreb, 1998. god.

12. Branislav RADULOVIĆ REVIZIJA JAVNOG SEKTORAPodgorica, DRI, 2008. god.

13. Mirko ANDRIĆ,Branko KRSMANOVIĆ

Dejan JAKŠIĆ

REVIZIJA – TEORIJA I PRAKSASubotica, 2004

14. Rick HAYES Aenold SCHILDERRoger DASSEN Phulip

WALLAGE

PRINCIPI REVIZIJEMedjunarodna perspektiva

Banja Luka, 200215. Internacional Federation of

Accountants,grupa autora IFAC-a

MEDJUNARODNI RAČUNOVODST. STANDARDI ZA JAVNI SEKTOR, New

York, 2004. god.16. Internacional Federation of

Accountants,MEDJUNARODNI STANDARDI

I SAOPŠTENJA REVIZIJE,

grupa autora IFAC-a UVJERAVANJA I ETIKE, New York, 2004. god.

17. Grupa autora– POPOVIČ, DABOVIĆ, PAVLOVIĆ,

GUZIJAN, POPOV...

BUDŽETSKI POSTUPAK I KONTROLA BUDŽETA,

Podgorica, 2005. g.

ZAKONI I DRUGI PROPISI

18. Zakon o Državnoj revizorskoj instituciji Crne Gore

„Sl. list RCG“, br. 28/04, 27/06,78/06,17/07

19. Uputstvo o metodologiji rada Državne revizorske institucije

„Sl. list RCG“, br. 02/05

20. Poslovnik Državne revizorske institucije

„Sl. list RCG“, br.50 /07

21. Pravilnik o polaganju ispita za državnog revizora

„Sl. list RCG“, br. 44/06

22. Zakon o budžetu Crne Gore "Sl. list RCG", br. 44/01, 44/01, 71/05

23. Zakon o računovodstvu i reviziji „Sl. list RCG“, br. 69/05

24. Uputstvo o obavljanju revizorskih poslova u Republici

Crnoj Gori

„Sl. list RCG“, br. 59/02

ČLANCI

25. Milan DABOVIĆ "Revizija budžeta i izvještavanje", RAČUNOVODSTVO I REVIZIJA, br.3/07,

Podgorica26. Branislav RADULOVIĆ „Ustavna pozicija Državne revizorske

institucije“,PRAVNI ZBORNIK“ 01-07

27. Jovan DJURANOVIĆ Revizija javnog sektora“"Računovodstvo, revizija i finansije" br.

9.,Podgorica 2006.28. Gordana JEKNIĆ – PAOVIĆ „Ostvarenje javnog interesa“

„PRAVNI ZBORNIK“ 1-2/04-05 Podgorica„

WEB prezentacije

29. INTOSAI http://www.intosai.org

30. Evropski revizorski sud http://www.eca.eu.int

31. EUROSAI http://www.eurosai.org

32. Državna revizorska institucija CG

http://www.dri.cg.yu