Porezni savjetnik 7-8-2011

Revicon d.o.o. Envera Šehovića 14, SarajevoPoŠtarina PlaćEna u PoŠti 71122 SarajEvo

M j e s e č n i s t r u č n i č a s o p i s broj 7-8 • juli/srpanj – avgust/kolovoz 2011. • godina Xiv • cijena 25

Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju BiH broj: 109/09, časopis POREZNI SAVJETNIK se priznaje kao program KPE računovodstvene profesije u BiH

Bankarstvo zaPODUZETNIKE

MI BRINEMO O VAŠEM BIZNISU.www.unicreditbank.ba, [email protected], info telefon 033 222 999

autorNEVENKO MISITA

• OSNIVANJEEVROPSKIHZAJEDNICAIINSTITUCIONALNAKONSOLIDACIJA

• POLITIČKAIMONETARNASARADNJA

• KONSTITUISANJEEVROPSKEUNIJEIDOGRADNJAUSTAVNOGOKVIRA

• CILJEVIINADLEŽNOSTIUNIJE• INSTITUCIJEIPRAVNIAKTI• LISABONSKIUGOVOR• NOVESEKTORSKEPOLITIKE• PRAVNISISTEM• STRUKTURAEVROPSKEUNIJE

EVroPSKa uNIJaOSNIVANJE I RAZVOJ

NoVa KNJIGa

CIJENA: 49,00 KMsa uključenim PDV-om

Dnevnilist

Dnevnilist

6:30ponedjeljak - petak

Dobro Jutro Svima

www.hayat.ba

Prvi put na tržištu nekretnina u Bosni i HercegoviniReumal grupacija Vam kroz mrežni marketing predstavlja

Nature Concept Fojnica je model kupovine suvlasničkog dijela apartmana odnosno perioda od sedam dana u toku godine, koji se grade u sklopu hotela ‘’Nature’’ u Fojnici.

Kupovinom suvlasničkog dijela (sedmice) kupac stiče pravo upisa u zemljišne knjige KO Fojnica, kao suvlasnik nad predmetnim apartmanom.

Kupac suvlasnički dio koristi u svrhu iznajmljivanja, a „Aquareumal“ Vam preporučuje model ‘’puno za prazno’’, po kojem garantuje 90% popunjenost sedmičnog kapaciteta i ekvivalentan prihod.

Osnovna cijena suvlasničkog dijela (sedmice) za jednokratne uplate iznosi od 2.900 do 3.100 KM. U cijenu je uračunat PDV. Osigurana je mogućnost obročnog plaćanja.

GODIŠNJI ODMOR. KUPITE JEDNOM, KORISTITE ZAUVIJEK.

‘’Aquareumal’’ d.o.o. Fojnica • Nature Concept Fojnica • Banjska 3, 71270 Fojnica tel: +387 30 547 605 • fax: +387 30 547 610 • [email protected] • www.ncf.ba

IZDAVAČ: Revicon d.o.o. za istraživačko-razvojne usluge i poslovni konsalting

Envera Šehovića 14 BiH – 71000 Sarajevo, Telefon: ++ 387 33 72 05 80, 64 47 71 Faks: ++ 387 33 72 05 81, 72 05 86 E-mail: [email protected] Web-site: www.revicon.info

Podružnica Tuzla 75000 Tuzla, Turalibegova 30 Telefon: ++ 387 35 26 50 30 Faks: ++ 387 35 26 50 31 E-mail: [email protected]

Žiro računi: Intesa Sanpaolo banka BiH: 1549995000532995 UniCredit Bank d.d: 3383202200308627 Nova banka A.D: 5550050001608033 Union banka: 1020500000075755 ProCredit banka d.d: 1941011354700156 Raiffeisen Bank BiH d.d: 1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank d.d: 3060350000444164 Volksbank a.d. Banjaluka: 5673831100002975Sparkasse Bank d.d.1992400075053168ID broj za indirektne poreze 200491380008Za izdavača: Marin IvaniševićGlavni urednik: Marin IvaniševićZamjenik glavnog urednika: Milan DmitrovićUređuje: Uređivački kolegij

Tehnički urednik: Adnan MahmutovićŠtampa: Štamparija FOJNICA, Fojnica

Pretplata za 2011. iznosi 250,00 KM Cijena po primjerku časopisa 25,00 KM - u cijene je uključen PDV

Za oglašavanje kontaktirajte Uredništvo.

Časopis izlazi mjesečno.

Molimo Vas da nam odmah javite pro-mjene Vaših podataka (adresa, telefon, faks, kontakt osoba) kako biste uredno primali naš časopis, priručnike i druga izdanja i obavijesti.

Uredništvo: ++ 387 33 72 05 84 Pretplata: ++ 387 33 72 05 87 Marketing: ++ 387 33 72 05 91 Računovodstvo: ++ 387 33 72 05 88 Savjetodavni servis: ++ 387 33 72 05 80

ISSN 1512-519xPorezni savjetnik je upisan u evidenciju javnih glasila dana 22. 12. 1997. godine pod rednim brojem 741.

u fokusu

09 Milan Dmitrović KAD SVIRCI NAGARE

porezi

11 Mirela Mašić, dipl. oec. GODIŠNJI ODMOR

19 Marko Dmitrović, dipl. oec. VRUĆE (NE)FISKALIZIRANO LJETO

27 Stavovi i odgovori Federalnog ministarstva finansija iz oblasti FISKALIZACIJE (3)

38 Goran Drakulić POREZI: ISTORIJSKE LEKCIJE (5) OPOREZIVANJE U RIMSKOJ IMPERIJI

50 Agačević Sanela, dipl. oec. SLIČNOSTI I RAZLIKE U OPOREZIVANJU DOHOTKA OD NESAMOSTALNOG RADA U BiH

57 Momir Stefanović, dipl. oec. i Amra Salihović, dipl. oec. OSNIVANJE I RAD POSLOVNIH JEDINICA U FEDERACIJI BiH

66 Mirela Mašić, dipl. oec. OBAVEZE U VEZI ZAPOŠLJAVANJA LICA SA INVALIDITETOM

71 Elmir Jahić, dip. iur. HIPOTEKA KAO SREDSTVO OBEZBJEĐENJA NAPLATE JAVNIH PRIHODA

računovodstvo i finansije

75 Mr. sci. Jozo Piljić NAJNOVIJE IZMJENE I DOPUNE MRS/MSFI

97 Doc. dr. Bogdana Vujnović-Gligorić RAČUNOVODSTVO ZAŠTITE ŽIVOTNE SREDINE

106 Mirko Radić, dipl. oec. PRIMJENA ZAKONA O DEVIZNOM POSLOVANJU - treći dio - MJENJAČKI POSLOVI, POSLOVANJE U DEVIZAMA IZMEĐU REZIDENATA I OBRAČUNSKI OBLICI PLAĆANJA SA INOSTRANSTVOM

revizija

118 Dr. Mile Stanišić RADNI PAPIRI REVIZIJE: FUNKCIJE I STANDARDI PRIPREMANJA

132 Prof. dr. sci. Boris Tušek ULOGA INTERNE REVIZIJE U UPRAVLJANJU RIZIKOM LIKVIDNOSTI

savjeti

146 Reviconov Savjetodavni servis za pretplatnike

evropske integracije

164 Mr. Biljana Savić EUROZONA I EKONOMSKA KRIZA

pravo

175 Branko Kušec, dipl. pravnik NAZIV PRAVNOG LICA – ULAZNICA ZA PRAVNI PROMET

menadžment

182 Prof. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec. DISCIPLINA INOVACIJE

aktualnosti

189 NE PROPUSTITE ROKOVE !!!

u f o k u s u

Porezni savjetniksrpanj – kolovoz 2011. 9

Bilo je sjajno, neki dan, na Nišićima. Nepo-zvanih nije bilo. Tek jedan samozvani... Ostali članovi kolegija – sve sami eksperti. Za štimung. Probrana i p(r)ozvana raja.

Sunce se, na moju veliku žalost, rano sklo-nilo za oblake (iz respekta pred tolikim autorite-tima?), ali je svega ostalog bilo na pretek. I ića i pića... I smijeha i pjesme...

U neka doba donesoše i nâke šaljive novine. Kud ćeš bolje prilike za urnebesnu šalu i smijeh, mada toga ni bez toga nije i ne bi nedostajalo. Dapače, mače.

Naravno, kolegiju su nazočili (i isti moderi-rali!) i eksperti za gitaru i pjesmu:

Bože, Bože, ‘di baš ja, od svih grešnih Ciganada padnem na sitnim gresima...

S pojedinim dijelovima teksta, doduše, malo škripi. (K’o u nekim kolumnama...) Ali svi slož-no nagarimo po refrenu:

Za mnom cika, za mnom potragaa preda mnom put za dovragabar da mi je fićok rakijetu bi moglo da se sakrije Još kad onda svirci nagaresve ću dati, sve ću propitisamo neću moje malo magares belegom na levoj kopiti Niko mene ne zna slušatik’o moj verni drugar ušatiza mnom ići i sanjaritii ne kvariti...

Hej: i ne kvariti...!!!

I onaj stih:‘Di je da je neka je, samo nek’ daleka jeda je duže trajalo – ne bi valjalo...

Sve u svemu, teferič na Nišićima bio je, zai-sta, sjajna uvertira.

A sad, odoh i ja malo odmoriti. Za prāve.Za početak, odoh nekoliko dana tamo gdje

je magare oduvijek bio pojam za korisnu, vrijed-nu i skromnu domaću životinju. Skoro pa član porodice. Bar dok ih nisu zamijenili motokulti-vatori...

Odoh da me Sunce moje vidi. I da me jezera moja osjete. Da opet ugazim u svoje izvore i rije-ke. (Jel’ ono Heraklit reče da, k’o biva, filozofski, nije moguće dvaput zagaziti u istu rijeku?)

Stić’u sutra do mraka, do komšijskog oblakapod njim ću se opet roditi.Nisi ti na nebu sam, bogova je povazdans nekim ću se već nagoditi...

Odoh da se malo izmaknem.I da umaknem fiskalizaciji.Da rastovarim i napojim tovara.I da raščistim korov.

Milan Dmitrović

Da ne bude zabune: magare (tovar, kenjac) je vrijedno, skromno i poštovanja vrijedno biće, dok je magarac karakterno-intelektualna osobi-na. Unatoč opštem, ali pogrešnom uvjerenju u suprotno, magare je i vrlo pametna životinja. (Uglavnom zato što magare, za razliku od ma-garca, zna svoje domete.) Tvrdoglavost im, pak, jeste zajednička osobina, s tim da su magarci mnogo tvrdoglaviji od magaradi. (A pametniji popušta, zar ne? U to sam se – i sa tovarima i sa magarcima – bezbroj puta uvjerio.)

KAD SVIRCI NAGAREili: Magarci, tovari i ušati drugari

Porezni savjetnikjuli – avgust 2011. 10

Kristalna prizma, prestižna nagrada koju do-djeljuje Revicon d.o.o. Sarajevo i regionalni poslovni magazin “Prizma”, na svečanoj ceremoniji u hotelu Holiday Inn je u svom desetom, jubilarnom rangira-nju dodijeljena najuspješnijima iz oblasti bankarstva, osiguranja i mikrokreditnog sektora.

Na osnovu rezultata poslovanja u posmatranoj godini, Kristalna prizma za najbolju banku u BiH do-dijeljena je UniCredit bank d. d. Mostar. Kristalnu prizmu za najbolju banku direktoru UniCredit bank d.d. gospodinu Berislavu Kutle uručio je član pred-sjedništva BiH Željko Komšić.

Najbolje društvo za osiguranje u BiH je Sarajevo osiguranje d. d. Sarajevo. Priznanje direktoru Sara-jevo osiguranja Midhatu Terziću uručio je gradona-čelnik grada Sarajeva Alija Behmen.

Najbolja mikrokreditna organizacija u BiH je MKD Mikrofin d. o. o. Banja Luka. Kristalnu prizmu u ime ovog MKD-a preuzeo je pomoćnik direktora Braco Er-ceg, a nagradu je uručio predsjedavajući Predstavničkog doma Parlamenta Federacije BiH Denis Zvizdić.

Najuspješniji menadžer banke u BiH za 2010. godinu je Berislav Kutle, direktor UniCredit Bank d. d. Mostar. Kristalnu prizmu uručio je guverner Cen-tralne banke Kemal Kozarić.

Najuspješniji menadžer društva za osiguranje u BiH za 2010. godinu je Midhat Terzić, generalni direktor Sarajevo osiguranja d. d. Sarajevo. Kristalnu prizmu uručio je predsjednik Vlade FBiH Nermin Nikšić.

Najuspješniji menadžer u mikrokrednitnom sek-toru u BiH za 2010. godinu je Sadina Bina, gene-ralni direktor MKF EKI Sarajevo. Kristalnu prizmu uručio je federalni Ministar financija Ante Krajina.

Ove godine su dodijeljene i dvije plakete za poseban doprinos: Fejsalu Hrustanoviću, direkto-ru Triglav BH osiguranja d. d. Sarajevo, za izuzetan doprinos i angažman u razvoju industrije osiguranja u BiH plaketu je uručio direktor Revicon-a Marin Ivanišević, a Mirsadu Milaviću, generalnom direk-toru MKF Sunrise Sarajevo, za izuzetan doprinos i angažman u razvoju mikrokreditnog sektora u BiH plaketu je uručio prof.dr. Mirko Puljić.

Dodjeli nagrada je prethodio i vrlo uspješan okrugli sto na temu “PRETPOSTAVKE I OGRANI-ČENJA RAZVOJA FINANSIJSKOG SEKTORA U BOSNI I HERCEGOVINI”, koji je okupio eminen-tna imena iz oblasti bankarstva, osiguranja i mikro-kreditiranja, ali i predstavnike akademske zajednice, poduzetnike, ekonomske praktičare i teoretičare.

Revicon i regionalni poslovni magazin PrIZMadodijelili nagrade Kristalna prizma za 2010.

p o r e z i

Porezni savjetniksrpanj - kolovoz 2011. 11

Godišnji odmor nije samo jed-no od prava radnika iz radnog odnosa već pravni institut koji ima socijalna, zdravstvena, kul-turna, psihološka i ekonomska

obilježja. Oslobađanje radnika od obaveze rada sa pravom na naknadu plaće na teret poslodav-ca je u funkciji obnove radnikovih psihofizičkih sposobnosti i zaštite njegovog zdravlja. Istovre-meno, korištenje godišnjeg odmora je direktno povezano sa produktivnošću rada, izdacima za zdravstvo, dužinom radnog vijeka i ukupnim so-cijalnim izdacima države.

Sticanje prava na godišnji odmor

U skladu sa članom 41. Zakona o radu (“Sl. novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03), pravo na (plaćeni) godišnji odmor ima zaposlenik (što znači da lica koja su angažovana po nekim drugim ugovornim osnovama ovo pravo ne mogu ostvariti). Pri tome, nebitno je da li se radi o ugovoru o radu na određeno ili ugovoru o radu na ne-određeno vrijeme, jer u oba slučaja zaposle-nik stiče pravo na godišnji odmor pod istim uslovima.

GODIŠNJI ODMORMirela Mašić, dipl. oec.

Iz sasvim razumljivih razloga, naš savjeto-davni servis posljednjih dana prima sve više pitanja o načinu i uslovima korištenja go-dišnjeg odmora, kao i pravu zaposlenika i obavezi poslodavca za isplatu regresa. Tako se tema “godišnji odmor” sâma nametnula za ovaj ljetni dvobroj Poreznog savjetnika.

U ovom tekstu ćemo pokušati odgovori-ti na neka od pitanja koja nam se goto-vo svakodnevno postavljaju, kao što su: ko ima pravo na godišnji odmor, koliko je minimalno trajanje godišnjeg odmora, kako se godišnji odmor može koristiti u dijelovima, da li se zaposlenik može odre-ći prava na godišnji odmor u zamjenu za određenu novčanu naknadu, kada postoji obaveza isplate regresa i koji su uslovi za njegovu isplatu itd.

p o r e z i

Porezni savjetnikjuli - avgust 2011. 12

Pravo radnika na godišnji odmor je, dakle, utvrđeno Zakonom o radu, a u pravilu se bliže uređuje kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu i ugovorom o radu.

U sâmom ugovoru o radu mora biti nave-den podatak o trajanju godišnjeg odmora. Izuzetno, ukoliko trajanje godišnjeg odmora nije izraženo u danima, dovoljno je da se u ugovoru o radu pozove na primjenu pravilnika o radu ili kolektivnog ugovora.

Kada govorimo o pravu na godišnji odmor, moguće je razlikovati pravo na “puni” godišnji odmor i pravo na razmjeran broj dana godiš-njeg odmora, u zavisnosti od dužine trajanja rad-nog odnosa u kontinuitetu. Naime, Zakonom o radu je propisano da lice koje se prvi put zapo-sli ili koje ima prekid radnog odnosa duži od osam dana, pravo na “puni” godišnji odmor sti-če nakon šest mjeseci neprekidnog rada.

Dakle, pravilo je da zaposlenik koji je u rad-nom odnosu najmanje šest mjeseci bez prekida ima pravo na najmanje 18 dana godišnjeg odmo-ra. Pod neprekidnim radom, podrazumijeva se, dakle, vrijeme u kojem je zaposlenik radio bez prekida ili sa prekidom ne dužim od osam dana u slučaju promjene poslodavca.

Pod prekidom radnog odnosa ne smatra se odsustvo sa rada zbog bolovanja, porođajnog odsustva i drugim sličnim slučajevima, jer se ta-kvo odusustvo priznaje u staž osiguranja. U tom kontekstu, pitanje koje se često postavlja je npr. da li je po povratku zaposlenice koja je bila na porođajnom odsustvu potrebno čekati da prođe šest mjeseci neprekidnog rada kako bi ona mogla koristiti godišnji odmor, a odgovor je, kao što je naprijed naglašeno, ne, s obzirom na to da se od-laskom na porodiljsko nastavlja radni kontinui-tet, što znači da nema nikakve smetnje (naravno, uz dogovor sa poslodavcem) da ona ovo pravo ostvari odmah.

Trajanje godišnjeg odmora

Zakonom o radu je propisano i minimalno trajanje godišnjeg odmora na koji zaposlenik ima pravo. Prema članu 41. Zakona, za svaku kalen-

darsku godinu zaposlenik ima pravo na plaćeni godišnji odmor u trajanju od najmanje 18 rad-nih dana, pri čemu određene kategorije zaposle-nika imaju pravo i na duži godišnji odmor od zakonom propisanog najkraćeg trajanja odmora.

Kategorije zaposlenika koje imaju pravo na duži godišnji odmor od utvrđenog minimalnog broja dana na koji pravo ima svaki zaposlenik su:- maloljetni zaposlenik koji ima pravo na naj-

manje 24 radna dana godišnjeg odmora, te- zaposlenik koji radi na poslovima na koji-

ma se, uz primjenu mjera zaštite na radu, ne može zaštititi od štetnih uticaja ima pravo na najmanje 30 radnih dana godišnjeg odmora.

Dakle, naprijed navedeno se odnosi na mini-malan broj dana na koje zaposlenik ima pravo, a trajanje godišnjeg odmora duže od minimalnog se konkretnije uređuje u skladu sa posebnim za-konom, kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu ili ugovorom o radu.

U pravilniku o radu se, dakle, trebaju utvrdi-ti konkretni kriteriji za određivanje dužine tra-janje godišnjeg odmora, s tim da se kao polazna veličina uvijek uzima zakonom utvrđeno mini-malno trajanje godišnjeg odmora (18, 24 ili 30 radnih dana u zavisnosti o kojoj kategoriji zapo-slenika se radi). Osnovi i mjerila za utvrđivanje dužine trajanja godišnjeg odmora, prije svega, polaze od težine i tehničke složenosti poslova, psihičke i fizičke napregnutosti na radu, uticaja radne okoline na zaposlenika, što se uređuje za-konom, propisom kantona, kolektivnim ugovo-rom i pravilnikom o radu. Kod utvrđivanja broja dana godišnjeg odmora u obzir se, u pravilu, uzi-maju minuli rad, stručna sprema uposlenika i sl.

Treba napomenuti da zaposlenik koji radi ne-puno radon vrijeme, također, ima pravo na godiš-nji odmor pod istim uslovima kao i onaj koji radi puno radno vrijeme. Razlika će se pojaviti jedino u iznosu naknade plaće za vrijeme korištenja godiš-njeg odmora, s obzirom na to da će radnik koji radi nepuno radno vrijeme primiti naknadu plaće samo za sate koje bi radio da ne koristi godišnji odmor.

U slučaju da zaposlenik radi kod dva ili više poslodavaca, nepuno radno vrijeme, traja-

p o r e z i


nje godišnjeg odmora ne mora biti utvrđeno u istom broju dana, jer to zavisi od kriterija koje primjenjuje svaki poslodavac. U ovom slučaju je potrebno voditi računa da poslodavci postignu sporazum o istovremenom korištenju godiš-njeg odmora, jer se, u protivnom, onemogućava zaposleniku da koristi godišnji odmor u periodu u kojem on to želi.

U trajanje godišnjeg odmora, kako se nagla-šava u članu 43. Zakona, se ne uračunava:- vrijeme privre mene nesposobnosti za rad, - vrijeme praznika u koje se ne radi, kao i - drugo vrijeme odsustvovanja sa rada koje se

zaposleniku priznaje u staž osiguranja (npr. dan sedmičnog odmora, plaćeno odsustvo).

Također, kolektivnim ugovorom, pravilni-kom o radu i ugovorom o radu može biti odre-đeno da se “slobodna subota” ne uračunava u go-dišnji odmor.

Naime, u nekim firmama radniku koji radi petkom u godišnji odmor se uračunavaju i petak i subota, pa se često postavlja pitanje opravdano-sti takvog rješenja. Odgovor nalazimo u stavu tri člana 43. Zakona o radu u kojem se kaže da ako je rad organizovan u manje od šest radnih dana u sedmici, pri utvrđivanju trajanja godišnjeg od-mora se smatra da je radno vrijeme raspoređeno na šest radnih dana, ako kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu ili ugovorom o radu nije dru-gačije uređeno.

Dakle, Zakonom o radu je propisan mini-mum trajanja godišnjeg odmora, a pravilnikom o radu, u skladu sa kolektivnim ugovorom, treba utvrditi konkretne kriterije za određivanje dužine godišnjeg odmora, s tim da se uvijek mora poći od zakonom utvrđenog najmanjeg trajanja odmora.

Poslodavac može svojom odlukom radniku dati pravo i na duži godišnji odmor od onoga koji je utvrđen ugovorom o radu, pravilnikom o radu ili kolektivnim ugovorom. Pri tome, treba voditi računa o tome da je zabranjena diskrimi-nacija radnika kod određivanja prava na dužinu trajanja godišnjeg odmora zbog rase, boje kože, spola, jezika, vjere, političkog ili drugog mišlje-nja, nacionalnog ili socijalnog porijekla, imo-

vinskog stanja, rođenja ili neke druge okolnosti, članstva (ili nečlanstva) u političkoj stranci, sin-dikatu i sl. (prema članu 5. Zakona o radu).

Gornja granica trajanja godišnjeg odmo-ra nije utvrđena Zakonom o radu, ali može biti određena pravilnikom o radu ili kolektivnim ugovorom.

Zaposlenici koji nisu stekli pravo na “puni” godišnji odmor u prethodno navede-nom smislu, odnosno oni zaposlenici koji nisu radili u kontinuitetu od šest mjeseci u toku ka-lendarske godine, jer su npr. ugovor o radu za-ključili u drugoj polovini kalendarske godine, broj dana godišnjeg odmora u njihovom slučaju određuje se u skladu sa kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu i ugovorom o radu, s tim da se, u svakom slučaju, mora poći od zakonskog minimuma: najmanje jedan dan godišnjeg od-mora za svaki navršeni mjesec dana rada.

Isto tako, ukoliko zaposlenik koji je zaklju-čio ugovor o radu na određeno vrijeme do kra-ja kalendarske godine ne ispuni uslov neprekid-nog rada o šest mjeseci, ima pravo na godišnji odmor srazmjerno vremenu (broju mjeseci) rada, u skladu sa kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu i ugovorom o radu.

Vrijeme korištenja godišnjeg odmora

Zakonom o radu je predviđeno da radnik koji je ostvario pravo na “puni” godišnji odmor, to pravo može koristiti u više dijelova, s tim da prvi dio godišnjeg odmora u trajanju od naj-manje dvanaest radnih dana zaposlenik koristi u toj kalendarskoj godini, a ostatak najkasnije do 30. juna naredne godine (što je u skladu sa Konvencijom MOR-a o plaćenom godišnjem odmoru). Ako se radi o korištenju godišnjeg od-mora u dva dijela, u rješenju o korištenju godiš-njeg odmora treba naznačiti kada će se koristiti prvi, a kada drugi dio odmora.

Pošto Zakon o radu ne ulazi dalje u razradu prava ni dinamike korištenja godišnjeg odmora, slijedi da vrijeme u kojem će pojedini zaposleni-ci koristiti godišnji odmor može biti određeno i prema njihovim ličnim željama i potrebama, ali

p o r e z i


i da može zavisiti i od prirode posla. U tom smi-slu, poslodavac bi trebao u što većoj mjeri uvažiti i potrebe i želje radnika, ali je logično da se pri tome treba određivati i prema potrebama i za-htjevima posla, kako ne bi bio ugrožen poslovni proces i sl. Jedino zakonsko ograničenje jeste da se radniku mora omogućiti korištenje dijela go-dišnjeg odmora u trajanju od najmanje 12 rad-nih dana u toku kalendarske godine.

Ukoliko zaposlenik ne iskoristi prvi dio go-dišnjeg odmora u toku kalendarske godine, taj neiskorišteni dio ne može prenijeti u narednu godinu. Međutim, poslodavac može, ukoliko želi, svom zaposleniku koji nije iskoristio prvi dio godišnjeg odmora u kalendarskoj godini omogućiti da neiskorištene dane odmora koristi i u narednoj godini, ali nije obavezan, pogotovo ukoliko je zaposleniku omogućio (a imao je za-konsku obavezu da to uradi) da iskoristi te dane (najmanje 12 radnih dana) u toku kalendarske godine, ali ovaj je to pravo propustio realizovati. Međutim, moguće je da uslijed određenih objek-tivnih okolnosti zaposlenik u toku kalendarske godine nije iskoristio pravo na godišnji odmor, npr. uslijed bolesti, porodiljskog odsustva i sl. i u tom slučaju poslodavac bi trebao omogućiti svom zaposleniku da prenese neiskorištene dane godišnjeg odmora u narednu kalendarsku godi-nu, iako ga Zakon na to ne obavezuje.

Korištenje godišnjeg odmora u tri ili više dijelova je moguće ukoliko su s tim saglasni i poslodavac i zaposlenik, tj. zaposlenik može ko-ristiti godišnji odmor iz više dijelova uz pristanak poslodavca, odnosno poslodavac može odrediti da, zbog potrebe posla, radnik koristi godišnji odmor u više dijelova, samo ako na to pristane radnik.

Može li radnik koristiti godišnji odmor kad god to želi?

Prema članu 44. Zakona o radu, zaposlenik ima pravo da koristi jedan dan godišnjeg odmo-ra kod on to želi, ali uz obavezu da u roku od najmanje tri dana prije korištenja godišnjeg od-mora o tome obavijesti poslodavca. Naravno,

kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu ili ugovorom o radu ovo pravo radnika može biti i drugačije uređeno, odnosno može biti predviđen i veći broj dana, a Zakonom o radu je propisan minimum koji mora biti zadovoljen.

Pri rasporedu vremena korištenja godišnjeg odmora moraju se uzeti u obzir, pri svega, po-trebe organizacije rada, a tek potom lične želje zaposlenika. Zapravo, sve se zasniva na dogovoru između poslodavca i zaposlenika.

Odricanje od prava na godišnji odmor

Zaposlenik se ne može odreći prava na go-dišnji odmor, niti se zaposleniku može uskra-titi pravo na godišnji odmor, niti mu se može umjesto korištenja godišnjeg odmora izvršiti isplata naknade. Ovo je u skladu sa Konvenci-jom MOR-a o plaćenom godišnjem odmoru, jer se polazi od svrhe korištenja godišnjeg odmora, njegove osnovne namjene: da se osigura zaštita zdravlja i života zaposlenika i kvalitetnije obavlja-nje poslova, a pretpostavka za to je odgovarajuća relaksacija, što se, između ostalog, postiže i pra-vilnim korištenjem godišnjeg odmora.

Da li zaposlenik mora koristiti godišnji odmor?

U određenim slučajevima može se desiti da zaposlenik nije zainteresovan za korištenje godiš-njeg odmora, npr. iz razloga što za vrijeme go-dišnjeg odmora nema pravo na naknadu za topli obrok i on zbog toga ne želi da koristi godišnji odmor, jer ne želi ostati bez toplog obroka.

Ko snosi posljedice u ovom slučaju, na kome je odgovornost? Kao što je već naglašeno, poslo-davac je dužan da svom zaposleniku omogući korištenje godišnjeg odmora i umjesto godišnjeg odmora nije dozvoljeno da isplati nikakvu na-knadu. Međutim, poslodavac ne može prisiliti zaposlenika da ide na godišnji odmor ukoliko ovaj to ne želi, šta god da je razlog tome. U tom slučaju bi, kako bi sebe zaštitio, poslodavac, ipak, trebao izdati rješenje o korištenju godišnjeg na

p o r e z i


kojem bi se zaposlenik izjasnio da se odriče prava na korištenje godišnjeg odmora i time bi poslo-davac imao pismenu potvrdu da nije ugrozio pra-vo zaposlenika, već da sam zaposlenik nije želio realizovati svoje pravo.

Godišnji odmor u slučaju prestanka radnog odnosa

Ukoliko radnik koji je stekao pravo na go-dišnji odmor ovo pravo ne iskoristi, a ugovor o radu mu prestaje, na koji je način ispravno po-stupiti u takvom slučaju? Zakonom o radu je propisano da je poslodavac obavezan omogućiti zaposleniku da iskoristi godišnji odmor, što znači da bi i u ovom slučaju prestanka radnog odno-sa radnik prvo trebao iskoristiti dane odmora na koje je stekao pravo, a nakon toga može otpočeti trajanje otkaznog roka. Ukoliko to ne bi bilo izvodljivo, poslodavac bi radniku trebao izdati potvrdu da radnik nije iskoristio godišnji odmor, kako bi on svoje pravo mogao ostvariti u istoj kalendarskoj godini kod drugog poslodavca.

U prijedlogu novog Zakona o radu, koji je već neko vrijeme u proceduri, za slučaj prestanka rad-nog odnosa zbog gubitka radne sposobnori predvi-đena je čak i takva mogućnost da se radniku za ne-iskorišteni godišnji odmor u cjelini ili dijelu isplati naknada umjesto korištenja godišnjeg odmora.

Godišnji odmor i plaćeno/neplaće-no odsustvo

Odsustvo sa posla zbog korištenja prava na godišnji odmor je pravo zaposlenika koje treba razlikovati od prava na odsustvo sa posla koje je posebno uređeno Zakonom o radu, i tu je mo-guće razlikovati pravo na plaćeno i pravo na ne-plaćeno odsustvo. U trajanje godišnjeg odmora ne ulaze dani plaćenog, kao i i dani neplaćenog odsustva koji se priznaju u staž osiguranja.

Pravo na plaćeno odsustvo u trajanju do sedam radnih dana u jednoj kalendarskoj go-dini, u skladu sa članom 46. Zakona o radu, radnik ima u sljedećim slučajevima: stupanje u brak, porođaj supruge, teška bolest i smrt člana

uže porodice, odnosno domaćinstva. Članovima uže porodice, pri tom, smatraju se: supružnici, vanbračni supružnici, dijete (bračno, vanbračno, usvojeno, pastorče i dijete bez roditelja uzeto na izdržavanje), otac, majka, očuh, maćeha, usvoji-lac, dedo i nana (po ocu i majci), braće i sestre.

U svakom pojedinačnom slučaju, zaposlenik ima pravo na plaćeno odsustvo od najmanje se-dam radnih dana u toku kalendarske godine, a ovo pravo zaposlenik koristi odmah kada se kon-kretni slučaj desi, a ne naknadno.

Osim u navedenim, zaposlenik ima pravo na plaćeno odsustvo i u nekim drugim slučajevima i za vrijeme utvrđeno propisom kantona, kolektiv-nim ugovorom ili pravilnikom o radu, a kod utvr-đivanja takvih slučajeva bi trebalo voditi računa o interesu zaposlenika, kao i interesu poslodavca.

Zaposlenik, u skladu sa članom 47. stav 1. Zakona o radu, može tražiti od poslodavca da mu odobri odsustvo sa rada bez naknade – ne-plaćeno odsustvo. U stavu 3. istog člana je pro-pisano da za vrijeme neplaćenog odsustva prava i obaveze zaposlenika koje se stiču na radu i po osnovu rada miruju.

U slučaju da se zaposleniku odobri nepla-ćeno odusutvo, poslodavac ima na raspolaganju dvije varijante. Prva je da se zaposleniku za to vri-jeme ne isplaćuje neto plaća, ali da se doprinosi plaćaju svo vrijeme dok je zaposlenik na neplaće-nom odsustvu. U ovom slučaju doprinosi se mo-raju plaćati na minimalnu osnovicu za obračun doprinosa (2,97 x broj radnih sati u mjesecu).

Druga varijanta je da se prekine staž osigura-nja za vrijeme trajanja neplaćenog odsustva, od-nosno da se izvrši odjava zaposlenika kod zavoda (PIO/MIO, zdravstvo i osiguranje od nezaposle-nosti), odnosno sada kod Porezne uprave, kao jedinstvenog mjesta registracije osiguranika. U ovom slučaju, radni odnos “miruje”, tj. ne upla-ćuju se doprinosi. Pored navedenih, tu je i treća varijanta koja zaposleniku stoji na raspolaganju, a to je da zaposlenik koji je na neplaćenom odsustvu sam sebi uplaćuje doprinose u tom periodu.

U svakom slučaju, bez obzira na to koju varijan-tu izabrali, potrebno je da se kod prijave neplaćenog odsustva Poreznoj upravi naznači odabrana varijanta.

p o r e z i


Rezervisanje po osnovu naknade za neiskorišteni godišnji odmor

MRS 19 - Primanja zaposlenih, između osta-lih rezervisanja kratkoročnih primanja zaposle-nih, tretira i rezervisanja za neiskorišteni godišnji odmor. Iako je to nešto na čemu insistira poseb-no novija revizijska praksa, da li je kod nas, u našim uslovima, to uopće primjenjivo?

Naime, naš sistem primanja i prava zaposle-nih ne sadrži one pretpostavke od kojih polazi MRS 19 prilikom tretiranja ovog pitanja. U ovom dijelu, MRS 19 polazi od toga da će očekivan tro-šak takvih “kumulirajućih plaćenih kratkoročnih odsustava” u narednom periodu biti veći nego što bi bio da nema tih kumulirajućih prava. MRS 19, osim toga, navodi da se očekivani trošak kumuli-ranih plaćenih odsustava iskazuje, odnosno ukal-kuliše samo onda kada se očekuje da će se po tom osnovu morati platiti neki dopunski iznos koji bi bio rezultat tih prenesenih, a neiskorištenih dana.

Prema našim propisima, zaposlenici mogu prenositi neiskorištene dane godišnjeg odmora iz jedne u drugu godinu, kako je prethodno pojaš-njeno, međutim, to za sobom ne povlači pravo ni na kakvu veću ili dodatnu naknadu (plaću ili naknadu plaće) u odnosu na slučaj kada iskoriste svoj puni godišnji odmor za tu godinu.

Samo ukoliko bi se moglo očekivati da će se ne-kim zaposlenicima koji su prenijeli neiskorištene dane godišnjeg odmora u narednu godinu, a postoji mo-gućnost da ni u narednoj godini te dane neće moći iskoristiti, morati isplatiti neki dodatni iznos koji bi bio rezlutat takvih kumuliranih prava, bilo bi osnova da se vrši rezervisanje. U suprotnom, nema osnova da se vrši ukalkulisavanje za neiskorišteni godišnji odmor.

Materijalna prava radnika u vezi sa godišnjim odmorom1. Pravo na naknadu plaće

Zakonom o radu je propisano da zaposlenik ima pravo na plaćeni godišnji odmor. Izraz pla-ćeni godišnji odmor znači da zaposlenik ima pravo na naknadu plaće na teret poslodavca za vrijeme godišnjeg odmora, ali nigdje nije precizirana vi-

sina te naknade, što znači da ovo pitanje treba biti bliže uređeno kolektivnim ugovorom, pravil-nikom o radu ili ugovorom o radu.

U prijedlogu novog Zakona o radu je bliže preci-zirana naknada plaće za vrijeme godišnjeg odmora, pa je rečeno da radnik za vrijeme godišnjeg odmora ima pravo na naknadu plaće u visini utvrđenoj kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu ili ugovorom o radu, a najmanje u visini njegove prosječne mjesečne plaće isplaćene u prethodna tri mjeseca ili plaće koju bi ostva-rio da je radio. Ostaje da vidimo da li će se konačnim usvajanjem novog Zakona o radu zadržati ova odredba.

2. Pravo na regres za korištenje godišnjeg odmora

Pravo zaposlenika na regres za korištenje go-dišnjeg odmora utvrđeno je članom 19. Općeg ko-lektivnog ugovora (“Sl. novine FBiH”, br. 54/05 i 62/08). Minimalni iznos regresa je utvrđen u visini najmanje 50% prosječne neto plaće svih zaposlenih ostvarene kod poslodavca u mjesecu koji prethodi isplati. Uslov da bi zaposlenik imao pravo na regres je da privredni subjekat – posloda-vac prethodnu godinu nije završio sa gubitkom, što znači da ukoliko je pravno lice poslovalo sa gu-bitkom, nema obavezu da isplati regres radnicima.

I to je, dakle, sve što je rečeno u OKU po pitanju prava radnika na regres. Međutim, u vezi sa isplatom regresa u praksi se javlja niz spornih pitanja, a neka od njih mi ćemo postaviti u na-stavku i pokušati dati pravi odgovor.

Korištenje godišnjeg odmora i isplata regresa

Da li zaposlenik mora koristiti godišnji odmor, prvi dio (najmanje 12 radnih dana) u kalendarskoj godini na koju se taj odmor odnosi, a ostatak do 30. juna naredne godine, kako bi ostvario pravo na isplatu regresa. Mogu-će je da se desi da zaposlenik nije u mogućnosti iskoristi-ti godišnji odmor, iako je stekao pravo uslijed određenih objektivnih razloga, pa se da li se tom zaposleniku može / mora isplatiti regres za korištenje godišnjeg odmora?.

Npr. moguć je takav slučaj da zaposlenik bude na bolovanju duži period, pa ne stigne isko-

p o r e z i


ristiti godišnji odmor, ili da zaposlenica ode na porodiljsko odsustvo u toku godine i ne bude u mogućnosti da iskoristi dane godišnjeg odmora na koje je stekla pravo u toj kalendarskoj godini.

Iz član 19. OKU (“pravo na regres za korištenje godišenjeg odmora”) proizilazi da se isplata regresa veže striktno za korištenje godišnjeg odmora, što znači da ukoliko zaposlenik ne koristi godišnji odmor na na-čin propisan zakonom ili mu poslodavac ne omogući korištenje godišnjeg odmora pod nekim drugim (po-voljnijim) uslovima, nema pravo na regres. Dakle, preduslov za isplatu regresa je da poslodavac donese rješenje o korištenju godišnjeg odmora, a isplatu re-gresa reguliše svojim internim aktom.

Utvrđivanje visine regresa

Iznos regresa koji će zaposlenik primiti po-slodavac utvrđuje vodeći se kriterijima koje je sam utvrdio u svojim internim aktima, uz poštivanje minimuma koji je propisan OKU. Visina regresa se može utvrđivati uzimajući različite polazne osnove kao što su broj dana godišnjeg odmora, visina pla-će zaposlenika, složenost poslova na kojima radnik radi, uvjeti rada, godine radnog staža i sl. U takvim slučajevima visina regresa se utvrđuje različito za pojedine zaposlenike prema unaprijed utvrđenim kriterijima. Naravno, pri tome, kao i kod utvrđiva-nja prava na godišnji odmor, treba voditi računa da se zaposlenici ne dovedu u neravnopravan položaj, što znači da za sve treba da važe jednaki kriteriji.

Uobičajeno je i da se pravo radnika na regres za godišnji odmor određuje linearno, u jednakom iznosu po radniku bez obzira na plaću tog radnika, dužinu godišnjeg odmora i sl. Nerijetko se pravo na regres za godišnji odmor određuje u jednakom iznosu za radnike koji ostvaruju pravo na puni go-dišnji odmor i za radnike koji ostvaruju pravo na razmjerni dio godišnjeg odmora.

Isplata regresa srazmjerno dužini godišnjeg odmora

U praksi se često postavlja pitanje da li radnik koji nije iskoristio ili nema pravo da koristi “puni” godišnji odmor ima pravo na “puni” regres.

Kao što je prethodno naglašeno, sami kriteriji kod utvrđivanja visine regresa treba da budu utvr-đeni internim aktima pravnog lica, a ti kriteriji, kao što je već navedeno, mogu biti različiti i od njih za-visi koliki će regres radnik primiti. Prema tome, vi-sina regresa može, ali ne mora zavisiti od broja dana godišnjeg odmora, osim ako to nije kriterij samog poslodavca za obračun regresa za godišnji odmor. Jedino o čemu poslodavac mora voditi računa kod utvrđivanja visine regresa kako ne bi oštetio rad-nika jeste da zadovolji minimalnu visinu regresa koja je utvrđena Općim kolektivnim ugovorom: 50% prosječne neto plaće svih zaposlenih u mje-secu koji prethodi isplati regresa. Pored minumu-ma koji mora zadovoljiti, prilikom isplate regresa poslodavac mora voditi računa i o maksimalnom dopustivom iznosu ove naknade koju može isplatiti radniku bez poreznih posljedica.

Porezni tretman isplate regresa

Općim kolektivnim ugovorom je zaposleni-cima osigurano pravo na regres u smislu njegovog minimalnog iznosa. Pravilnikom o primjeni Za-kona o porezu na dohodak (“Sl. novine FBiH”, br. 67/08, 4/10, 86/10 i 10/11) u članu 14. pro-pisan je maksimalni neoporezivi iznos regresa, i to u visini prosječne neto plaće u Federaciji u posljednja tri mjeseca prije isplate ili u visini 70% plaće zaposlenika utvrđene rješenjem o plaći, isplaćene u posljednja tri mjeseca.

Dakle, iznos regresa koji se može isplatiti zapo-slenicima kao neoporeziv utvrđen je alternativno, što znači da poslodavac prilikom isplate regresa svojim za-poslenicima mora voditi računa da iznos koji isplaćuje bez poreza ne bude veći od iznosa prosječne neto plaće u Federaciji u posljednja tri mjeseca ili iznosa od 70% plaće zaposlenika utvrđene rješenjem o plaći u posljed-nja tri mjeseca, u zavisnosti od toga šta je povoljnije za samog tog zaposlenika. Pri tome, osnovica za obračun je “neto-neto” iznos, tj. neto plaća nakon oporezivanja (plaća koju zaposlenik primi “na ruke”).

Iznos regresa za godišnji odmor koji se isplati zaposleniku preko maksimalno neoporezive visine regresa podliježe oporezivanju, jer u sistemu poreza na dohodak tako isplaćeni iznos ima tretman kori-

p o r e z i


sti, odnosno smatra se dohotkom od nesamostal-nog rada za poslodavca. Da bi se dobila bruto osno-vica za obračun poreza na dohodak i doprinosa, po-trebno je razliku između isplaćenog i maksimalno porezno dopustivog iznosa regresa “podići” za iznos poreza na dohodak i doprinosa “iz” osnovice pri-mjenom koeficijenta 1,610305. Ovaj koeficijent se primjenjuje ukoliko u momentu obračuna i isplate koristi po osnovu isplate regresa preko poreznog li-mita zaposlenik nema pravo na lični odbitak.

Ukoliko bi, pak, zaposlenik imao pravo i na lični odbitak, bruto osnovica za obračun poreza na dohodak i doprinosa bi se utvrdila primjenom formule iz člana 20. Pravilnika o načinu obra-čunavanja i uplate doprinosa (“Službene novine Federacije BiH”, br. 64/08 i 81/08):

Osnovica (plaća) = (neto plaća - lični odbici) / 0,90 + lični odbici 0,69

Prema najavljenim izmjenama Pravilnika o porezu na dohodak, neoporezivi iznos regresa bi se trebao smanjiti. Prema trenutnom prijedlogu izmjena, neoporezivi iznos regresa bi trebao biti propisan u visini od 50% prosječne neto plaće u Federaciji (bez alternative i vezivanja za plaću zaposlenika kao što je to trenutno slučaj).

Zbog čestih dilema i bojazni da li će se nakon izmjena Pravilnika o pri-mjeni Zakona o porezu na dohodak morati retroaktivno vršiti obračun poreza na dohodak na iznos regresa koji je već isplaćen, a koji će tada (nakon objave i stupanja na snagu izmjena Pravilnika) biti porezno ne-dopustiv, ponovo naglašavamo da neće i ne može biti retroaktivne primjene propisa, odnosno da će najavljene izmjene Pravilnika imati efekta na porezni tretman samo onih isplata koje uslijede na-kon stupanja na snagu tih izmjena, a nikako na ono što je isplaćeno prije toga. Naime, u sistemu poreza na dohodak se uvijek primjenjuje tzv. princip blagajne, što znači da je za porezni tretman isplate bilo koje naknade relevantan onaj propis koji je na snazi u momentu isplate.Dakle, regres koji se isplati prije stupanja na snagu najavljenih izmjena Pravilnika i u iznosima koji se smatraju neoporezivim po dosad važe-ćem rješenju iz Pravilnika neće se i ne može naknadno oporezivati.Međutim, po tom istom principu blagajne, regres koji bi bio obračunat i ukaklkulisan po dosad neoporezivom iznosu, a koji ne bi bio isplaćen do dana stupanja na snagu izmjena Pravilnika, tj. koji bi bio isplaćen nakon izmjena Pravilnika, tretirao bi se po novom rješenju iz Pravilnika. Drugim riječima, ukoliko se ispostavi da je ukalkulisani regres veći od novopropi-sanog neoporezivog iznosa, bez oporezivanja će se moći isplatiti samo taj novi (niži) neoporezivi iznos, a “višak” regresa će se morati ili stornirati ili isplatiti sa porezom i svim doprinosima.

Dakle, pitanje visine regresa uređuje ovlašte-ni organ (ili lice) u preduzeću svojim internim aktom, vodeći računa o minimalnom pravu u smislu OKU-u i maksimalnom neoporezivim li-mitu, u smislu propisa o porezu na dohodak.

Isplata dva regresa u jednoj godini

Ukoliko u toku kalendarske godine za koju je zaposlenik stekao pravo na godišnji odmor i poslodavac donio odluku o isplati regresa ne bude izvršena isplata regresa, odnosno tako ukalkulisana obaveza za regres bude prenijeta u narednu godinu, moguće je da se u istoj godini izvrše isplate dva regresa. U tom smislu, često se javlja pitanje poreznog tretmana takvih isplata. Naime, prema članu 14. Pravilnika o porezu na dohodak, u istom poreznom periodu (kalendar-skoj godini) bez poreznih posljedica zaposleniku se može isplatiti regres za godišnji odmor u visini prosječne neto plaće u Federaciji u posljednja tri mjeseca prije isplate ili u visini 70% plaće zapo-slenika utvrđene rješenjem o plaći, isplaćene u posljednja tri mjeseca.

S obzirom na to da se radi o regresu za proš-lu godinu, nema nikakve smetnje da se u istom poreznom periodu (tekućoj godini) izvrši isplata oba regresa – i za prošlu i za tekuću godinu, jer se radi o dva različita osnova isplate. Jedino o čemu je potrebno voditi računa jeste da se i kod isplate regresa koji se odnosi na godišnji odmor iz proš-le godine u poreznom smislu mora poštovati onaj porezni limit koji je na snazi u momenu isplate. To znači ukoliko biste donijeli odluku o isplati regresa za 2011. godinu, a isplatu budete vršili u 2012. godini, neoporezivi iznos regresa će zavisi-ti od toga kako to tada (u vrijeme isplate regresa) bude propisano u članu 14. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak. S obzirom na na-javljenu izmjenu Pravilnika i smanjenja neopore-zivog iznosa regresa, ukoliko bi se u 2011. godini donijela odluka o isplati regresa u maksimalno neoporezivom iznosu koji je na snazi sada, prili-kom isplate regresa u sljedećoj godini pojavit će se razlika koja će biti oporeziva i na koju će se morati obračunati i platiti porez na dohodak i doprinosi.

p o r e z i


Proces fiskalizacije u Federaciji BiH se razvukao i već uveliko ušao u sezo-nu godišnjih odmora. Ne samo da će sve ovo mnogima poremetiti pla-nove nego će sada ovaj nešto mirniji

ljetni period morati provesti baveći se nabavkom fiskalnih uređaja, obuci zaposlenih i navikavanju na novi način rada. Uvođenje fiskalnog sistema zahtijeva prilagođavanje i učenje, mada ne treba zaboraviti da će se mnoge stvari rješavati u hodu, kao i da još uvijek ima nekih situacija za koje ne postoje definitivni i zvanični odgovori. Nema sumnje da je pred nama vruće ljeto i da će se u

preostalih nekoliko dana do krajnjeg roka (15. 07.) stanje dodatno zakuhavati.

Očekivano, kako se bliže posljednji dani propisanog roka za fiskalizaciju, opet, se javljaju čaršijske priče o njegovom novom produženju. Iz Federalnog ministarstva finansija i Porezne upra-ve FBiH saopštavaju da novog produženja roka za fiskalizaciju neke biti, pa je krajnje vrijeme da svi obveznici koji to već nisu učinili izvrše za-vršne pripreme za to.

Odahnuti mogu samo oni koji su, pomenu-tom Odlukom Vlade Federacije BiH, dodatno izuzeti od obaveze fiskalizacije.

VRUĆE (NE)FISKALIZIRANO LJETOMarko Dmitrović, dipl. oec.

Dugo se očekivala i konačno je usvojena i objavljena Odluka o određivanju još nekih djelatnosti koje ne podliježu obavezi eviden-tiranja prometa putem fiskalnih uređaja. Odluku je donijela Vlada FBiH nakon raz-matranja brojnih zahtjeva i sugestija, pa i pritisaka. razmišljalo se i o izmjeni člana 5. Zakona koji govori o izuzećima, ali je (najvi-še zbog brzine reakcije) odlučeno da se dodat-ni izuzeci odrede Odlukom, što je i predviđe-no kao mogućnost u članu 5. Zakona.

Očekivano, među dodatnim izuzećima od obaveze fiskalizacije se nisu našle neke izra-zito komercijalne djelatnosti koje su se po-kušale “ugurati” u ovu Odluku. Predviđeni (novi) izuzeci se, uglavnom, odnose ili na određene budžetske korisnike ili na pojedine samostalne djelatnosti kod kojih nema po-sebne potrebe za praćenjem prometa zbog načina na koji plaćaju porez.

p o r e z i


Aktuelni momenat

Svi obveznici fiskalizacije koji se do sada nisu fiskalizirali, moraju to učiniti do 15. 07. ove godine. Na tržištu se u ponudi sedam ovlašte-nih proizvođača nalaze 24 fiskalna sistema i na obveznicima je da odaberu onaj koji im najviše odgovara. Pri tome je neophodno uzeti u obzir više faktora. Bitno može biti sve, od veličine ure-đaja i načina napajanja, preko veličine memorije za bazu artikala, maksimalnog broja karaktera u nazivu nekog artikla, širine i dostupnosti traka za štampanje, pa do, naravno, kvaliteta i cijene sa-mog fiskalnog sistema. Nije svaki fiskalni uređaj praktično rješenje za svakog obveznika. Nekima su zaista potrebni veći i jači uređaji, dok nekima koji mjesečno izdaju nekoliko računa može po-služiti bilo koji fiskalni uređaj.

Pored ovoga, dosta se govorilo i o izuzeći-ma od fiskalizacije. To je pitanje prvenstveno uređeno članom 5. Zakona. U tom članu su de-cidno navedeni svi originalno predviđeni izuzeci od fiskalizacije, mada je i to prilično relativno, s obzirom na to da i mnogi s tim djelatnostima povezani subjekti moraju nabaviti fiskalne siste-me u slučaju da se bave nekim aktivnostima koje izlaze iz okvira zbog kojeg su načelno oslobođeni. Ipak, u posljednje vrijeme je posebno žustro bilo na polju novih izuzetaka. Brojne djelatnosti su se pokušale ugurati u grupu dodatnih izuzetaka. Na kraju je Vlada FBiH donijela odluku kojom se širi krug onih koji ne moraju nabaviti fiskalni sistem, no bez nekih iznenađenja. Ta Odluka je, uglavnom, obuhvatila one djelatnosti za koje se i očekivalo da će biti naknadno izuzete.

Praktična pitanja

Pripremne radnje u vidu istraživanja su uvodni korak koji bi svi obveznici trebali napra-viti. Instalacija i postavljanje fiskalnog sistema označavaju početak nekog drugog procesa, a to je rad sa istim. Već u startu se znalo da će biti mno-go problema u primjeni, pogotovo kada se ima u vidu da su fiskalni sistemi samo malo tehnič-ki naprednije kase, a očekuje se da se preko njih

evidentiraju najrazličitije vrste prometa. Otuda i brojna pitanja i problemi u vezi sa evidentira-njem, na primjer, veleprodaje ili nekih vrsta uslu-ga. Zbog toga su od izuzetne važnosti odgovori Federalnog ministarstva finansija na upite koji im se upućuju.

O većini njih smo govorili u proteklim mje-secima. U okviru prethodnih brojeva Poreznog savjetnika objavili smo više članaka o fiskalizaciji, kao i zvanične stavove i odgovore FMF (PS br. 2 i 5 od ove godine), a nove stavove i odgovore FMF donosimo i u ovom broju PS. Neki od tih odgovora možda čak pomalo i odstupaju od ne-kih principa Zakona o fiskalnim sistemima, ali je nesumnjivo puno bolje da su tu i da pojašnjavaju određene sporne situacije.

U odnosu na prethodne stavove, objavljene u Poreznom savjetniku broj 5, koji su pojasnili primjenu propisa o fiskalizaciji u nekim speci-fičnim situacijama, najveća novina je vezana za veleprodaju. Konkretno, FMF je objavilo neko-liko odgovora o primjeni Zakona o fiskalnim si-stemima u veleprodaji kojima bi trebalo posvetiti posebnu pažnju.

Jedno od čestih pitanja je bilo šta sa nepokla-panjem iznosa na PDV fakturi i na fiskalnom računu. Naime, fiskalni uređaji vrše zaokruživanje na dvije decimale, a kako je kalkulacija u velepro-daji specifična, to može dovesti do nepoklapanja u iznosu koji pokazuje PDV faktura i iznosa na fiskalnom računu. Naravno, relevantan je onaj iznos za koji možemo sa sigurnošću tvrditi da je precizniji, a to je onaj na PDV fakturi. On je osnov za računovodstvo i sve potrebne evidencije. Međutim, svejedno je pomalo besmisleno da se ovakvo odstupanje uopće javlja. I fiskalni račun je dokument i neozbiljno bi bilo da se dopusti da se na njemu evidentira neki drugi iznos.

Isprva su dolazile informacije da će se to za-ista dopustiti. Bez obzira na visinu odstupanja, koje kod značajnijih iznosa može biti i vrlo izra-ženo, to bi išlo tako, samo bi se trebalo voditi računa o tome da je onaj iznos na PDV fakturi “pravi”, dok je fiskalni račun tu samo da bi se zadovoljila forma evidentiranja prometa. No, nedavno je FMF objavio stav koji ovu problem-

p o r e z i


tičnu situaciju rješava i postavlja u “normalu”, mada na određeni način predstavlja i odstupanje od nekih principa propisa o fiskalizaciji. U tom odgovoru FMF stoji: “Evidentiranje prometa pu-tem fiskalnih uređaja u veleprodaji se može vršiti na način da se na fiskalnom računu iskaže uku-pna vrijednost fakture, odnosno promet eviden-tira u jednoj stavci koja bi sadržavala opis: ‘Stavke po fakturi-računu br. X’, gdje je X broj fakture-računa iz korisničkog softvera...”

Ovo, praktično, znači da obveznik fiskalizaci-je ne mora na fiskalnom računu za veleprodaju na-voditi svaku pojedinačnu stavku, odnosno artikl. Zapravo, čitava veleprodajna faktura se u ovom slučaju tretira kao jedan artikl, pri čemu se u naziv treba staviti “Stavke po fakturi-računu br. X”, dok bi se kao cijena naveo ukupan iznos sa te fak-ture. Stvarni pojedinačni artikli se moraju nalaziti na PDV fakturi koja se uručuje kupcu zajedno sa fiskalnim računom. Također, i ovdje mora posto-jati “jednoznačna veza” između fiskalnog računa i PDV fakture, tj. na PDV fakturu se mora upisa-ti broj fiskalnog računa. Prema tome, sada ćemo imati situaciju da na PDV fakturu moramo upi-sati broj fiskalnog računa, a da se istovremeno na fiskalnom računu kao artikl nalazi PDV faktura. Mali krug, reklo bi se, ali krug kojim je riješen problem nepoklapanja iznosa.

Ono što je donekle neobično jeste “popušta-nje” u zahtjevu da se na fiskalnom računu na-vode sve pojedinačne stavke ili artikli, što je u sistemu fiskalizacije predviđeno za sve obveznike. Međutim, svakako, treba uzeti u obzir da fiskalne kase nisu prilagođene uslovima veleprodaje i da je njeno obuhvatanje fiskalizacijom nužno mora-lo dovesti do nekih hibridnih rješenja kao što je ovo. Najbitnije je da je problem otklonjen i da svi obveznici sada znaju da evidentiranje prometa u veleprodaji mogu izvršiti na ovaj način.

Ovdje je važno naglasiti još jedan potencijal-ni problem za koji je, također, već dato rješenje. Kako je već rečeno, izdavanje fiskalnog računa u veleprodaji je moguće bez navođenja pojedinač-nih artikala. Pojedinačni artikli će biti navedeni u PDV fakturi koja, svakako, obavezno ide uz fiskal-ni račun, dok će se, umjesto toga, iskazivati samo

jedna “Stavka po fakturi-računu br. X”. Međutim, mora se imati na umu da je memorija fiskalnih uređaja ograničena i da nije moguće imati bezbroj različitih artikala u bazi. U ovoj soluciji, obvezni-ci koji izdaju veliki broj faktura bi upravo mogli doći u problem sa ograničenim brojem artikala u bazi, jer svaka PDV faktura sa svojim jedinstve-nim brojem predstavlja zaseban “proizvod”. Kako se to ne bi desilo, predviđena je još jedna moguć-nost, a to je da se kao naziv artikla navede “Stavke po fakturi-računu”, dakle, bez navođenja broja fakture u ovom dijelu fiskalnog računa, s tim da se na dnu fiskalnog računa kao napomena navede “Broj fakture-računa X”. Ovo je elegantan način da se izbjegne nagomilavanje artikala u bazi, a i dalje bi se ispunjavao osnovni zahtjev propisa o fiskalizaciji - praćenje prometa.

U istom odgovoru FMF je još jednom obra-đeno i pitanje povrata robe, ovaj put u velepro-daji. U suštini, za bilo kakav povrat robe, odnosno reklamaciju, a za koju je prvobitno izdat fiskalni račun, potrebno je izdati reklamirani fiskalni ra-čun. To podrazumijeva izdavanje novog računa za svaki reklamirani promet. Na tom (reklamiranom fiskalnom) računu će biti navedeni naziv rekla-miranog artikla (ili reklamiranih artikala), količi-na, cijena, kao i odgovarajući PDV. Reklamirani fiskalni račun se, podsjetimo, izdaje pozivom na broj prvobitnog običnog fiskalnog i sadrži sve iste stavke, s tim što se na onima na kojima je to po-trebno vrše korekcije. To može biti umanjenje ci-jene za neki procenat (ukoliko se kupcu daje neki popust) ili potpuno brisanje sa računa (ukoliko kupac vraća taj proizvod). Ostale stavke pri tome ostaju nepromijenjene. Ovako sačinjen i odštam-pan reklamirani fiskalni račun mora u potpunosti ispunjavati uslove, odnosno sadržavati elemente propisane u članu 45. Pravilnika o izgledu fiskal-nih, nefiskalnih i testnih dokumenata, značenju pojedinih podataka sadržanih u fiskalnim doku-mentima i konturama fiskalnog loga (“Službene novine Federacije BiH”, broj 11/10).

Odnedavno postoji i drugačije tehničko rje-šenje za izdavanje reklamiranih fiskalnih računa prema kojem na reklamirani račun ne bi bilo po-trebno uvrštavati sve stavke, nego bi se (uz oba-

p o r e z i


vezan poziv na broj originalnog fiskalnog računa) u obzir uzimale samo reklamirane stavke. Me-đutim, to je nešto što obveznici moraju riješiti sa svojim programerima, odnosno dobavljačima programa koje koriste.

Kada je u pitanju veleprodaja, ovdje u vidu moramo imati maloprije spomenute specifič-nosti fiskalnog računa. Rekli smo da fiskalni ra-čun u veleprodaji može sadržavati i samo jednu stavku koja, zapravo, predstavlja PDV fakturu. Korekcija takvog fiskalnog računa je, razumljivo, nešto drugačija. Naravno, postupak izdavanja reklamiranog fiskalnog računa je identičan. Po-trebno je pozvati se na originalni fiskalni račun, a jedina razlika je u tome što se sada korekcija vrši na toj jedinoj stavci koju račun sadrži. Nevažno je da li je jedina stavka na prvobitnom fiskalnom računu nazvana kao “Stavka po fakturi-računu br. X” ili samo “Stavka po fakturi-računu” uz navođenje broja fakture na dnu fiskalnog računa.

Posebno je važno još jednom napomenuti i da ne postoji obaveza evidentiranja povrata robe ili popusta u slučajevima kada je jedno ili drugo po-vezano sa prometom koji se desio prije uvođenja fiskalnog sistema, tj. sa prometom za koji ne po-stoji fiskalni račun, s obzirom na to da prodavac u to vrijeme još nije bio fiskaliziran. Ista napomena važi i za naknadne popuste koji se ne vežu za po-jedinačni promet. Na primjer, ukoliko je obveznik nekom naročito dobrom klijentu odobrio određe-ni finansijski rabat (recimo, na godišnjem nivou), ne postoji obaveza evidentiranja takvih promjena kroz fiskalni sistem. Po ko zna koji put, cilj fiska-lizacije je praćenje prometa, a ne prihoda, a ova promjena će biti evidentirana računovodstveno.

Za izdavanje avansnih faktura u malopro-daji je već ranije rečeno da ne moraju biti pra-ćene adekvatnim fiskalnim računima. Ponovo se vraćamo na to da se fiskalnim sistemom prati promet, a ne prihod. U ovim situacijama će biti potreban samo jedan fiskalni račun na kojem će biti iskazana ukupna vrijednost prometa, neve-zano za činjenicu da je naplata izvršena iz više dijelova. Taj fiskalni račun se može izdati u bilo kojem momentu, a najkasnije u momentu izda-vanja konačne (prave) PDV fakture.

Potpuno isti princip sada je zauzet i u vele-prodaji, što je i logično. Obaveza evidentiranja prometa nastaje samo u momentu njegovog izvr-šenja, uz mogućnost izdavanja fiskalnog računa paralelno sa izdavanjem PDV fakture.

Nova izuzeća od obaveze fiskalizacije

Dugo se očekivala i konačno je usvojena Odluka o određivanju drugih djelatnosti koje ne podliježu obavezi evidentiranja prometa pu-tem fiskalnih uređaja. Odluku je donijela Vlada FBiH nakon mnogo razmatranja i sugestija, a treba dodati i pritisaka. Razmišljalo se i o izmjeni člana 5. Zakona koji govori o izuzećima. Među-tim, sada je najviše zbog brzine reakcije odlučeno da se dodatni izuzeci odrede Odlukom, što je i predviđeno kao mogućnost u članu 5. Zakona. Osim toga, ako se naknadno ukaže potreba za izmjenama i dopunama Odluke, to je procedu-ralno brže nego da se isto radi sa Zakonom.

Očekivano, među dodatnim izuzećima se nisu našle neke izrazito komercijalne djelatnosti koje su se pokušale ugurati u ovu Odluku. Pred-viđeni (novi) izuzeci su ili budžetski korisnici ili neke samostalne djelatnosti kod kojih nema po-sebne potrebe za praćenjem prometa zbog načina na koji plaćaju porez.

U prvom redu, obaveze fiskalizacije su oslo-bođene djelatnosti javnih zdravstvenih usta-nova. Osnovni razlog je činjenica da se radi o budžetskim korisnicima, pa bi eventualna fiskali-zacija ovih subjekata automatski podrazumijeva-la dodatno opterećenje budžeta. Treba istaći i da je bila moguća opcija po kojoj javne zdravstvene usluge ne bi morale evidentirati promet preko fiskalnog uređaja samo ako su usluge pružile osi-guranicima u okviru redovnih usluga zdravstve-nog osiguranje. Ukoliko bi u ustanovu došao neko kome bi se pružene usluge posebno napla-tile, taj promet bi se morao evidentirati. Na kra-ju se, ipak, odustalo od toga i presudio je faktor “udara na budžet”. Osim toga, situacija je takva da u nekim kantonima nisu precizno utvrđene cijene zdravstvenih usluga primarne i bolničke zaštite, pa bi to moglo predstavljati smetnju. Sve

p o r e z i


u svemu, javne zdravstvene ustanove ne moraju uvesti fiskalne sisteme.

Ovo izuzeće se, međutim, ne odnosi na pri-vatne zdravstvene ustanove, klinike ili ordinacije. Naime, važno je naglasiti da ovom Odlukom od obaveze fiskalizacije nije oslobođena zdravstvena djelatnost kao takva, nego samo javne zdravstve-ne ustanove. Samim tim, svi ostali koji se bave pružanjem zdravstvenih usluga se smatraju obve-znicima fiskalizacije.

Druga grupa novih izuzetaka od fiskalizacije obuhvata organe uprave i upravne organizacije svih nivoa vlasti. Ovo oslobađanje podrazumi-jeva neobaveznost nabavke fiskalnog sistema za osnovnu djelatnost ovih subjekata, definisanu zakonima i drugim propisima. Ipak, nerijetko se dešava da oni obavljaju i neke druge aktivnosti koje nisu oslobođene obaveze fiskalizacije. Kao primjer se navodi Služba za zajedničke poslove koja se, između ostalog, bavi i ugostiteljstvom ili pružanjem nekih drugih usluga koje nisu oslobo-đene fiskalizacije. Taj “dio” poslova bi se morao pratiti evidentiranjem preko fiskalnog sistema.

U obrazloženju Odluke se posebno ističu općine kao jedinice lokalne samouprave čije su nadležnosti propisane posebnim zakonima. Pre-ma Zakonu o principima lokalne samouprave i Zakonu o budžetima u FbiH, općine same utvr-đuju svoj budžet. Njegovi izvori su različiti. To mogu biti porezni ili neporezni prihodi, grantovi i donacije. Uzevši ovo u obzir, općine očigledno imaju više načina prikupljanja sredstava, a jedan od njih je, na primjer, i iznajmljivanje imovine. Suštinski, to je komercijalna djelatnost i zbog toga bi trebala biti predmet evidentiranja preko fiskalnog sistema. Pa ipak, ovdje je zauzet stav da se općine ne trebaju tek tako poistovjećivati sa običnim pravnim licima koja obavljaju promet dobara ili usluga, te da one zbog toga nisu obve-znici fiskalizacije čak ni u ovim slučajevima. U prilog tome, i ovdje se kao argument navodi da bi to bio dodatni udar na ionako prilično optere-ćene općinske budžete.

Zatim, obaveze fiskalizacije su oslobođena pravna lica koja vrše profesionalnu rehabili-taciju lica sa invaliditetom. Međutim, to oslo-

bađanje nije tako generalno postavljeno, nego su postavljeni određeni preduslovi koje ova lica moraju ispuniti kako bi zaista bila oslobođena fi-skalizacije. Konkretno, ta pravna lica i sama mo-raju među zaposlenicima imati preko 50% lica sa invaliditetom, i to lica čiji je stepen invalidnosti najmanje 50%.

Ovdje je u obzir uzeto da ne postoji veliki broj pravnih lica koja uopće obavljaju ovu djelat-nost (šifra 85.321, tj. djelatnost invalidskih orga-nizacija – djelatnost organizacija za zbrinjavanje invalida). Također, nerijetko se dešava da angažo-vane zaposlenike možda ne bi bilo moguće ospo-sobiti za rad sa fiskalnim sistemom (na primjer, slabovidna i slijepa lica). Također, da ne bi došlo do eventualne zloupotrebe ovog novog osloba-đanja od fiskalizacije naknadnom registracijom “običnih” pravnih lica za navedenu djelatnost, uvedeni su dodatni kriteriji u vidu minimalnog procenta obaveznog zapošljavanja lica sa invalidi-tetom, i uz određeni minimum njihovog stepena invalidnosti (50%).

Djelatnost Crvenog krsta/križa Federaci-je BiH, propisana Zakonom o Crvenom krstu/križu (“Službene novine Federacije BiH”, broj 28/06) je sada i zvanično oslobođena obaveze fiskalizacije. Do sada je postojao jedan odgovor FMF kojim je naglašeno da se redovne djelat-nosti Crvenog krsta ne smatraju prometom koji se mora evidentirati preko fiskalnog sistema. Ipak, ovo oslobađanje se odnosi samo na njiho-ve osnovne djelatnosti, odnosno djelatnosti hu-manitarnog karaktera. No, ukoliko Crveni krst obavlja neke druge, komercijalne aktivnosti, kao što je (na primjer) organizacija škole prve pomo-ći kao obaveznog dijela polaganja vozačkog ispi-ta, to je već nešto što se mora evidentirati putem fiskalnog sistema.

Ovo oslobađanje se, također, odnosi i na djelatnosti drugih humanitarnih organizacija, udruženja i fondacija koja nisu registrovana za obavljanje privredne djelatnosti, s tim što je to bio slučaj i do sada, iako nije bilo posebno na-glašeno. Ovakve organizacije, udruženja ili fon-dacije, uglavnom, ne obavljaju neku privrednu djelatnost. Primjera radi, naplata članarina koju

p o r e z i


većina njih vrši nije promet i, samim tim, ne tre-ba biti evidentirana preko fiskalnih sistema. Važ-no je naglasiti i da je jedan od osnovnih motiva uvođenja fiskalnih uređaja praćenje porezne dis-cipline poreznih obveznika, a ovi subjekti (opet uglavnom) nisu obveznici poreza na dobit za pri-hode koje ostvaruju iz budžeta i javnih fondo-va, od sponzorstva, donacija u novcu ili naturi, kamata, dividendi, članarina, kao i od prodaje ili prenosa dobara koja se koriste ili su se koristila za obavljanje njihove djelatnosti. Stoga nema svrhe pratiti njihovu djelatnost.

Međutim, i ovdje vrijedi napomena da oni nisu izuzeti bezuslovno. Drugim riječima, nisu izuzete humanitarne organizacije, udruženja i fondacije kao takve, nego njihova osnovna djelat-nost. Bilo kakvo “okretanje” tržištu i ostvarivanje drugih vrsta prihoda automatski podrazumijeva obavezu uvođenja fiskalnog sistema putem kojeg će se pratiti tako ostvareni promet.

Obaveze fiskalizacije su naknadno oslobo-đene i djelatnosti Komisije za vrijednosne pa-pire, Registra vrijednosnih papira i društava za upravljanje fondovima prilikom obavljanja poslova finansijskog posredovanja. Razlog za ovo oslobađanje su “specifičnosti poslovanja” ovih subjekata i činjenica da su već odranije oslo-bođene djelatnosti banaka i društava za osigura-nje koje su predmet stroge regulacije nadležnih agencija i posebnih pravnih akata. S obzirom na ovo objašnjenje, čini se da je bilo osnova da se tu uključe i neki drugi subjekti – učesnici na fi-nansijskom tržištu, kao što su mikrokreditne or-ganizacije, leasing kuće i brokeri, ali, isto tako, je nepobitno i da oni u ovoj Odluci nisu izričito spomenuti, te da, formalno, nisu oslobođeni fi-skalizacije.

Naravno, i za navedene subjekte oslobađanje nije generalno. Oni su za sve aktivnosti koje izla-ze iz okvira redovne djelatnosti obveznici fiskali-zacije kao i bilo ko drugi.

Izuzeća kod samostalnih djelatnosti

FMF je već ranije dalo jedan odgovor po kojem se obveznicima fiskalizacije neće smatrati

taksi prevoznici koji svoju djelatnost obavljaju samostalno u jednom (vlastitom) vozilu i koji porez na dohodak plaćaju paušalno.

Ovo oslobađanje je sada i potvrđeno Odlu-kom Vlade FBiH, a može se reći da je i logično imajući u vidu da u ovim slučajevima ne postoji posebna potreba za praćenjem prometa. Samo-stalni taksi prevoznici su paušalni obveznici po-reza na dohodak od samostalne djelatnosti, što znači da je njihova porezna obaveza unaprijed poznata i da ne zavisi od obima ostvarenog pro-meta. Bez obzira na to da li oni u jednom mjese-cu imali 20 ili 200 vožnji, oni će platiti isti iznos poreza na dohodak (50 KM mjesečno). Prema propisima o porezu na dohodak, oni nisu dužni voditi knjige i, jednostavno, ne bi bilo svrsishod-no tjerati ih na fiskalizaciju u situaciji kada visina zabilježenog prometa ne utiče na visinu porezne obaveze.

U istu ravan sa samostalnim taksi prevozni-cima se mogu staviti i drugi samostalni prevo-znici koji su, u skladu sa propisima o porezu na dohodak, iskoristili mogućnost da budu paušal-ni porezni obveznici. To su svi drugi samostalni prevoznici koji usluge prevoza putnika obavljaju samo s jednim (vlastitim) vozilom, kao i oni po-jedinci koji obavljaju prevoz tereta jednim prevo-znim sredstvom nosivosti do osam tona. Oni su, također, kao paušalni obveznici poreza na doho-dak, oslobođeni fiskalizacije.

S ovim se ne smiju miješati taksi preduze-ća koja nisu oslobođena obaveze evidentiranja izvršenog prometa preko fiskalnog uređaja. Iako se prividno radi o istom, oni su pravna lica i tu je situacija potpuno drugačija. Kod njih visina zabilježenog prometa direktno određuje rezultat pravnog lica kao obveznika i, na taj način, njego-vu poreznu obavezu.

Ovdje treba dodati i da su već ranije data određena pojašnjenja o evidentiranju prome-ta preko fiskalnih sistema kod subjekata koji se bave uslugama prevoza putnika, koji se smatra-ju obveznicima. Prema ranijim stavovima FMF, dopušteno je da ova lica, zbog specifičnosti teh-ničkih aspekata realizacije procesa fiskalizacije i često velikog broja vozila posredstvom kojih se

p o r e z i


usluge pružaju, ostvareni promet evidentiraju na pojednostavljen način, izdavanjem dnevnih (zbirnih) računa, preko nekog centralnog fiskal-nog sistema. Taj sistem će se najčešće nalaziti u računovodstvu tog obveznika, a fiskalni račun će se praviti na osnovu dnevnih izvještaja i rekapi-tulacija. Prema tome, nije neophodno izdavati pojedinačne račune za svaki pojedinačni promet, odnosno za svaku pojedinačno prodatu kartu. Isto tako, nije neophodno imati poseban fiskalni uređaj za svako vozilo, dovoljan je jedan “central-ni” fiskalni uređaj putem kojeg će se evidentirati cjelokupan dnevni promet obveznika.

Inače, prvobitno je ovakav stav izrečen za usluge gradskog saobraćaja, ali je, čini se, iz ra-zloga racionalnosti, sada proširen i generalno na sve prevozničke usluge. Jedino se onda postavlja pitanje: “Da li se to onda (ipak) odnosi i na taksi preduzeća?”

Pored do sada navedenih, obaveze fiskaliza-cije su definitivno oslobođene i djelatnosti obrt-nika i srodne djelatnosti koje porez na doho-dak plaćaju paušalno. Obrazloženje je isto kao i kod samostalnih prevoznika. Oni su paušalci u smislu propisa o porezu na dohodak i ne postoji poseban razlog da se njihov promet detaljno pra-ti. Ostvareni promet ne mijenja iznos mjesečne porezne obaveze (30 ili 70 KM, zavisno od vrste djelatnosti).

U prvom redu, u ovu kategoriju spadaju obrtnici i oni koji obavljaju djelatnosti slične obrtničkim, pod uslovima da ih obavljaju sami, tj. bez drugih zaposlenih lica, i da se ta njihova djelatnost zasniva na vještini, a ne na sredstvima za obavljanje djelatnosti. Možda ne baš najsret-nija definicija, ali se tu radi o domaćoj (kućnoj) radinosti koja, prema Zakonu o obrtu i srod-nim djelatnostima (“Službene novine Federacije BiH”; broj 35/09), podrazumijeva izradu i do-radu predmeta u kojoj preovladava ručni rad i usluge u domaćinstvu i koja mora biti upisana u obrtni registar. Popis djelatnosti koje se uopće mogu obavljati na ovaj način je sadržan u Pra-vilniku o djelatnostima koje se mogu obavljati kao domaća radinost (“Službene novine Federa-cije BiH”, broj 61/09). Međutim, ovdje je bitno

i to da Porezna uprava FbiH, svakako, cijeni ko može, a ko ne može biti paušalni obveznik pore-za na dohodak nakon što im se podnese zahtjev na obrascu ZMP-1055.

Bilo kako bilo, svi oni koji dobiju pozitivan odgovor i rješenje Porezne uprave FBiH po ko-jem se svrstavaju u red paušalaca, istovremeno, su oslobođeni obaveze fiskalizacije.

Osim toga, paušalni obveznici poreza na dohodak mogu biti i svi oni koji obavljaju obrt-ničku djelatnost starih i tradicionalnih zanata. Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak je rečeno da se paušalnim obveznicima poreza na dohodak mogu smatrati oni koji takve djelatnosti obavljaju sami ili sa najviše dva zapo-slenika. Uz to, Uredbom o zaštiti tradicionalnih i starih obrta je određeno koje su to sve djelatnosti koje spadaju u ovu kategoriju. Dakle, svi oni koji ispunjavaju predviđene uslove su oslobođeni fi-skalizacije, s tim da je ova kategorija već od ranije bila sadržana u oslobađanjima iz člana 5. Zakona o fiskalnim sistemima.

Navedenom Odlukom Vlade FBiH, od oba-veze fiskalizacije oslobođeni su i prodavci na tržnicama na malo (pijacama), tj. oni koji pro-daju obavljaju izvan trgovačkih radnji registrova-nih od nadležnih organa za djelatnost trgovine. Obavljanje ove djelatnosti izvan trgovačke radnje je definisano u članu 8. stav 1. tačka a) Zakona o unutrašnjoj trgovini (“Službene novine Federaci-je BiH”, broj 40/10) i podrazumijeva prodaju na štandovima, stolovima i u boksovima na tržnica-ma na malo.

I ovo oslobađanje ima smisla u kontekstu racionalnosti. Mada originalno nisu bili izuze-ti, naknadno oslobađanje je rezultat procjene da je fiskalizacija u ovim slučajevima često teh-nički neizvodiva. Počevši od vremenskih uslova i osjetljivosti fiskalnih uređaja na, recimo, niske temperature, pa do neadekvatne infrastrukture na brojnim lokacijama, otežanog prijema signala telekom operatera i sl. Zbog toga je i zaključe-no da ove djelatnosti nije potrebno obavezati na fiskalizaciju, no, svakako, da je i mali obim pro-meta odigrao bitnu ulogu u toj procjeni. Teško je povjerovati da bi isti zaključak bio da trgov-

p o r e z i


ci, kojim slučajem, na ovaj način ostvaruju neke značajnije promete.

Ista napomena se može navesti i za prodaju na štandovima i stolovima izvan tržnica na malo i koje se obavlja na mjestima za koje je nadležni organ izdao odobrenje. Drugim rije-čima, misli se na različite oblike uličnih proda-vača koji za obavljanje te djelatnosti imaju do-zvolu nadležnih organa. Oni koji obavljaju ovu djelatnost se, iz istih navedenih razloga kao i prodavci na pijacama, ne smatraju obveznicima fiskalizacije.

Inače, od ovoga treba distancirati druge oblike trgovine na malo izvan prodavnice iz člana 8. Zakona o unutrašnjoj trgovini, kao i eventualne oblike trgovine koji se odvijaju na tržnicama na malo (pijacama), ali u okviru trgo-vačkih radnji koje su otvorene u skladu sa važe-ćim propisima i za koje je od nadležnog organa izdato rješenje o ispunjenju minimalnih tehnič-kih uslova. Prema tome, prodaja putem kioska, pokretna prodaja, prodaja na daljinu, direktna prodaja putem posrednika i prigodna prodaja (na sajmovima i izložbama) nisu izuzete od oba-veze fiskalizacije.

To ne mora biti tačka na “i”

U članu 5. stav 3. Zakona o fiskalnim siste-mima ostavljena je mogućnost da Vlada FBiH naknadnom Odlukom, a na prijedlog ministra, odredi i druge djelatnosti koje ne podliježu obavezi evidentiranja prometa putem fiskalnih kasa. Poslije nekog vremena, odnosno nakon što su prepoznati problemi u određenim djelat-nostima i prepreke za njihovu fiskalizaciju, Vla-da FBiH je i iskoristila tu mogućnost i usvojila navedenu Odluku. Razumljivo, ova Odluka je podložna mogućim izmjenama i dopunama i nije nemoguće da u budućnosti možda bude i novih izuzeća. Bilo kako bilo, za sada je krug izuzetaka ograničen na član 5. Zakona i ovu prvu verziju Odluke. Federalno ministarstvo finansija je zaduženo da prati provođenje ovih akata, a ako se ukaže potreba, nije isključeno da bude i naknadnih izmjena.

p o r e z i


Primjena Zakona o fiskalnim sistemima u veleprodaji

Broj: 05-15-4881/11 od 14. 06. 2011. godine

1. Izgled fiskalnog računa u veleprodaji - evidentiranje prometa

Evidentiranje prometa putem fiskalnih ure-đaja u veleprodaji se može vršiti na način da se na fiskalnom računu iskaže ukupna vrijednost fak-ture, odnosno promet evidentira u jednoj stavci koja bi sadržavala opis: “Stavke po fakturi-raču-nu br. X”, gdje je X broj fakture-računa iz kori-sničkog softvera, ukupnu cijenu i iznos računa po svakoj poreskoj stopi PDV-a.

Obzirom da se na ovaj način evidentiranja prometa u veleprodaji, stavka “Stavke po fakturi-računu br. X” tretira kao novi artikl, te ukoliko ima veliki broj faktura, baza artikala u samom uređaju bi se brzo popunila (svaki račun bi bio novi artikl), predlažemo i drugi način evidentira-nja prometa u veleprodaji i to da se na fiskalnom računu promet evidentira u jednoj stavci, koja bi sadržavala opis “Stavke po fakturi-računu”, kao i ukupnu cijenu i iznos računa po svakoj poreskoj stopi PDV-a, a tekst “Broj računa-fakture X”, na-vesti u podnožju/napomeni fiskalnog računa.

U oba slučaja obavezno je izdavanje fakture-računa iz kompjuterskog programa na kojoj su navedene sve pojedinačne stavke, koja se zajed-no sa fiskalnim računom izdaje kupcu, s tim da mora postojati jednoznačna veza između fakture i fiskalnog računa (broj fiskalnog računa na sa-

moj fakturi), jer se i podaci u Poreznu upravu šalju sa informacijom o tome kome i koliki je promet fakturisan.

Prateći navedeni princip evidentiranja pro-meta u veleprodaji, izbjeći će se problem pojav-ljivanja razlika u obračunu PDV-a na fiskalnom veleprodajnom računu.

2. Djelimični povrat robe sa fakture prema Zakonu o fiskalnim sistemima - reklamirani fiskalni račun

Za svu robu za koju se vrši povrat, odnosno reklamiranu robu za koju je prvobitno izdat fi-skalni račun izdaje se reklamirani fiskalni račun, gdje je potrebno za svaki pojedinačni reklamira-ni promet štampati naziv reklamiranog artikla iz baze artikala, količinu, cijenu, odnosno vrijed-nost, kao i pripadajući porez na dodanu vrijed-nost, odnosno sve elemente reklamiranog računa propisane članom 45. Pravilnika o izgledu fiskal-nih, nefiskalnih i testnih dokumenata, značenju pojedinih podataka sadržanih u fiskalnim doku-mentima i konturama fiskalnog loga (“Službene novine Federacije BiH”, broj 11/10), uz navođe-nje broja fiskalnog računa za koji se veže reklami-ranje robe.

Međutim, zbog mogućeg problema navede-nog u tački 1., pojavljivanje razlika u obračunu PDV-a na fiskalnom/reklamiranom veleprodaj-nom računu, princip evidentiranja reklamiranog prometa, odnosno izdavanje reklamiranih fiskal-nih računa može se vršiti na način opisan u oba slučaja za izdavanje fiskalnih računa. Reklamira-

BOSNA I HERCEGOVINAFEDERACIJA BOSNE I HERCEGOVINE

FEDERALNO MINISTARSTVO FINANCIJAFEDERALNO MINISTARSTVO FINANSIJA

S A R A J E V O

BOSNIA AND HERZEGOVINAFEDERATION OF BOSNIA AND HERZEGOVINA

FEDERAL MINISTRY OF FINANCES A R A J E V O

Stavovi i odgovori Federalnog ministarstva finansija iz oblasti FISKALIZACIJE (3)

p o r e z i


ni račun se izdaje u ukupnoj vrijednosti, sa navo-đenjem ukupne cijene i iznosa PDV-a po svakoj poreskoj stopi i to samo za one artikle za koje se vrši reklamiranje. Iz navedenog proizlazi da bi re-klamirani račun u prvom slučaju sadržavao opis: “Stavke po reklamiranom računu br. X”, a u dru-gom slučaju “Stavke po reklamiranom računu”, s tim da se tekst “Broj reklamiranog računa X” navede u podnožju/napomeni fiskalnog/reklami-ranog računa.

3. Povrat robe koja je fakturisana prije uvođenja fiskalizacije – odnosno prije datuma kada je firma počela primjenjivati Zakon o fiskalnim sistemima

S obzirom da se povrat robe za koju je rani-je izdat fiskalni račun vrši putem reklamiranog fiskalnog računa, te da je za onu robu koja je fakturisana prije uvođenja fiskalizacije nemogu-će izdati reklamirani fiskalni račun, koji se mora vezati za fiskalni račun, istu ne treba evidentirati putem fiskalnog uređaja.

4. Naknadna finansijska odobrenja koja se izdaju kupcima po više osnova

Imajući u vidu da se putem fiskalnih siste-ma evidentira ostvareni promet, a ne prihod, naknadna finansijska knjižna odobrenja, koja se kupcima izdaju naknadno, ne moraju se eviden-tirati kroz fiskalni uređaj, već se isti evidentiraju u finansijskom knjigovodstvu firme, te u PDV evidenciji.

5. Evidencija avansnih faktura i avansnih uplata kroz fiskalni uređaj

Prema Zakonu o fiskalnim sistemima oba-veza evidentiranja prometa nastaje u momentu ostvarivanja istog, tako da se avansne uplate po osnovu avansnih faktura ne moraju evidentirati putem fiskalnih uređaja, već će se promet evi-dentirati po ispostavljanju konačne fakture, na naprijed naveden način.

Fiskalizacija poslovnih jedinica

PITANJE: Na koji JIB uraditi podnesak za inicijalnu fiskalizaciju za podružnice, da li na osnovni JIB sjedišta firme ili za svaku podružnicu posebno na njen vlastiti broj, odnosno koji će se JIB ispisivati na fiskalnom računu?

ODGOVOR: Obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja i to neovisno od načina plaćanja (gotovi-na, ček,kartica virman i sl.) ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet doba-ra, za pružanje usluga klijentima.

Iz prednje navedenog jasno proizlazi da oba-veza instaliranja fiskalnog uređaja postoji na sva-kom mjestu na kojem se vrši promet dobara, od-nosno pruža usluga, pri tome u skladu sa vašom organizacionom shemom poslovanja u zahtjev za inicijalnu fiskalizaciju unosite JIB poslovne jedi-nice na koju se zahtjev i odnosi, dok u zahtjev za sjedište firme navodite osnovni JIB.

Plaćanje bonovima i obaveza izdavanja fiskalnog računa pravnim licima čiji uposlenici plaćaju bonovima

Obavezu evidentiranja svakog pojedinač-no ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja, koji se vrši na osnovu djelatnosti koje nisu izu-zete fiskalizacijom, nezavisno od načina plaća-nja (gotovina, ček, kartica, virman i slično), ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima.

S obzirom da se momenat ostvarivanja pro-meta smatra momenat korištenja bona, koji se u tom slučaju koristi kao sredstvo plaćanja, a da fiskalni sistemi ravnopravno tretiraju razna sred-stva plaćanja, sasvim je svejedno koje se sredstvo koristi i moguće je na istom računu koristiti više sredstava, i to nema nikakvog uticaja na sam ra-čun osim što se pojavljuje više komponenti uku-pno naplaćenog iznosa. Naglašavamo da podaci koji se upisuju u fiskalnu memoriju i koji se ču-

p o r e z i


vaju najmanje narednih pet godina nemaju nika-kve veze sa stanjem blagajne niti sa sredstvima i načinima plaćanja koji su iskazani na računima, bitno je da je promet izvršen i da je nastala pore-zna obaveza.

U vašem konkretnom slučaju, gdje se poslo-vanje sa pravnim licima realizuje na način da se istim dostavljaju bonovi čiji korisnici su njihovi uposlenici, potrebno je, pri svakom pružanju usluga ili prodaje artikala tim firmama izdati fi-skalni račun, koji odražava evidentirani promet u momentu njegovog ostvarivanja, a uz fakturu koja se dostavlja pravnim licima nije potrebno dostavljati već izdate fiskalne račune, već je do-voljno da faktura odražava promet evidentiran na izdatim fiskalnim računima za određeni peri-od i da postoji veza između fakture i brojeva fi-skalnih računa, tako se na taj način neće pojaviti duplo evidentiranje prometa.

Postupak fiskalizacije u javnom gradskom saobraćaju

U toku 24 sata se moraju putem terminala i stacionarne fiskalne kase(a) i dostaviti PU FBiH na njihov softver sav ostvareni prihod za taj dan po vozilima koja obavljaju funkciju javnog sao-braćaja, a koji se može u svakom trenutku i naj-kraćem vremenu provjeriti kod članica na ured-no vođenoj dokumentaciji (putni nalog i druge evidencije).

Sav ostali prihod (mjesečne karte, polugo-dišnje karte, godišnje karte, dnevne karte i dr.) će se registrovati putem fiskalnih kasa stacioniranih na prodajnim mjestima firme i uredno proslijedi-ti PU FBiH u propisanom terminu.

Postupak fiskalizacije prevoznika u autobuskom i teretnom saobraćaju, kao i za taksi prevoznike - pravna lica

Obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima, osim djelatnosti koje su izuzete od

obaveze fiskalizacije, što je propisano članom 5. Zakona.

U skladu sa proizišlim rješenjima, postupak fiskalizacije prevoznika u autobuskom i teret-nom saobraćaju, kao i za taksi prevoznike - pravna lica, će se obavljati na način da se u toku 24 sata dostavi PU FBiH na njihov softver, pu-tem terminala i stacionarne fiskalne kase-a, sav ostvareni promet za taj dan po vozilima koja obavljaju funkciju ovih prevoznika, a koji se može u svakom trenutku i najkraćem vremenu provjeriti kod istih na uredno vođenoj dokumen-taciji.

Na svakoj autobuskoj stanici obaveza je posjedovanja i evidentiranja prometa putem fiskalnog uređaja u momentu ostvarivanja prometa, odnosno u momentu pružanju uslu-ge klijentu. Ukoliko autobusna stanica posjeduje jedan ID broj, sa više naplatnih mjesta na istoj adresi, dovoljno je posjedovanje jedne fiskalne kase na prodajnom mjestu, sa kojom će biti uve-zani posebni štampači za svako naplatno mjesto, ukoliko isti posjeduju informacioni sistem unu-tar kojeg se prate sve novčane transakcije vezane za prodaju karata odnosno usluge prevoza.

Turistički subjekti u procesu fiskalizacije

Kada se radi o pružanju usluga iz oblasti tu-rizma, gdje se ne može uvijek sa pouzdanošću odrediti prava cijena koštanja usluge, kao i pri-padajući porez, te da se vaše poslovanje u smislu obračunavanja i plaćanja PDV-a vrši na osnovu tumačenja Uprave za indirektno oporezivanje BiH, u čijoj nadležnosti je tumačenje propisa iz oblasti PDV-a, po kojem ste do sada radi pravo-vremenih podnošenja PDV prijava u pojedinim situacijama kalkulativno izražavali PDV, te na-knadno radili potrebna usklađivanja, a da propisi o PDV-u ne tretiraju Zakon o fiskalnim sistemi-ma, za sve obaveze koje proističu u vezi PDV-a primjenjujete propise o PDV-u koji su na snazi, a putem fiskalnih uređaja ostvareni promet.

Kako bi se ispoštovale odredbe Zakona o fiskalnim sistemima, a radi lakšeg evidentiranja

p o r e z i


ostvarenog prometa, možete prilikom izdavanja fiskalnog računa na istom evidentirati promet sa nultom stopom PDV-a, s tim da zbog tehničkih rješenja koja su ponuđena, kao oznaku te stope možete koristiti oznaku “J”-nedefinirana pro-pisanu članom 14. stav (3) Pravilnika o izgledu fiskalnih, nefiskalnih i testnih dokumenata, zna-čenju pojedinih podataka sadržanih u fiskalnim dokumentima i konturama fiskalnog loga (“Služ-bene novine Federacije BiH”, broj 11/10). Kako ukupna cijena koju plaća klijent za pruženu uslugu sadrži i PDV, koji Vi ne trebate posebno iskazivati na fiskalnom računu, u nazivu usluge u šifarniku baze artikala treba navesti da je usluga sa PDV-om.

Obaveza izdavanja fiskalnog računa postoji u momentu ostvarivanja prometa, tako da ste u skladu s tim dužni klijentu izdati fiskalni račun za izvršenu uslugu, s tim da ukoliko se za ostvare-ni promet po osnovu prodaje roba ili usluga šalju fakture, fiskalni račun se može izdati u momentu fakturisanja, uz obavezno postojanje jednoznač-ne veze između fakture i fiskalnog računa (broj fiskalnog računa na samoj fakturi i prilog fiskalni račun).

Ukoliko u poslovanju vršite i prodaju usluga na kredit (rate, avansna uplata), ostvareni promet po tom osnovu se može u cijelosti evidentirati u momentu prve ili u momentu posljednje uplate, ili za svaku pojedinačnu ratu - uplatu izdavati fi-skalni račun.

Isto naplatno, prodajno mjesto: koliko treba uređaja?

S obzirom da se svakoj fiskalnoj kasi dodje-ljuje jedan JIB - jedinstveni indentifikacioni broj obveznika dodijeljen od strane Porezne uprave, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskal-ni uređaj, a kako se može zaključiti iz vašeg akta, u konkretnom slučaju se radi o firmi koja je re-gistrovana kao osnovno pravno lice sa poslovnim jedinicama, sa istom adresom i jednim naplat-nim mjestom, dovoljno je posjedovanje jednog fiskalnog uređaja na prodajnom, naplatnom, mjestu gdje se ostvaruje promet za registrirane

djelatnosti, s tim da je u bazu artikala fiskalne kase potrebno unijeti jednoznačno i nedvosmi-sleno identificiran cjelokupan asortiman artikala s kojima je zaduženo prodajno mjesto.

Na istoj lokaciji sa posjedovanjem jednog ID broja ali u fizički odvojenim objektima ostvaruje se promet pružanjem usluga maloprodaje i veleprodaje: gdje instalirati fiskalni uređaj?

Na osnovu sadržine vašeg akta, izvodi se za-ključak da se u konkretnom slučaju pojavljuje problem načina evidentiranja prometa putem fi-skalnog uređaja u situaciji gdje se na istoj lokaciji sa posjedovanjem jednog ID broja, ali u fizički odvojenim objektima, ostvaruje promet pruža-njem usluga maloprodaje i veleprodaje.

U vezi sa prednjim, ukazujemo na to da se svakoj fiskalnoj kasi dodjeljuje JIB - jedinstveni indentifikacioni broj obveznika od strane Pore-zne uprave, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskalni uređaj.

Imajući u vidu naprijed navedeno, u cilju stvaranja pretpostavki za nesmetano obavljanje trgovine u vašim objektima maloprodaje i ve-leprodaje i evidentiranja tako ostvarenog pro-meta, mišljenja smo da je fiskalni uređaj po-trebno instalirati u objektu maloprodaje zbog obaveze izdavanja fiskalnog računa kupcima na licu mjesta.

Na istom fiskalnom uređaju može se evi-dentirati i promet ostvaren po osnovu obavljanja veleprodaje, na način da se kupcima prilikom fakturisanja isporučene robe, uz fakturu, izdaje i fiskalni račun štampan na fiskalnoj kasi stacioni-ranoj u objektu maloprodaje.

Ovo iz razloga što je promet ostvaren u mo-mentu izdavanja fakture. Pri tome je potrebno da postoji jednoznačna veza između fakture i izdatog fiskalnog računa (broj fiskalnog računa na fakturi). Također, potrebno je u bazu artikala fiskalne kase unijeti jednoznačno i nedvosmisle-no identificiran cjelokupan asortiman artikala s kojima je zaduženo prodajno mjesto.

p o r e z i


Reklamirani fiskalni računi

Prilikom izdavanja reklamiranog fiskalnog računa ne treba se stornirati ranije izdati fiskalni račun, već se za promet za koji se vrši reklamiranje izdaje reklamirani fiskalni račun na način propi-san članom 45. Pravilnika o izgledu fiskalnih, nefi-skalnih i testnih dokumenata, značenju pojedinih podataka sadržanih u fiskalnim dokumentima i konturama fiskalnog loga (“Službene novine Fe-deracije BiH”, broj 11/10), odnosno za svaki poje-dinačni reklamirani promet potrebno je štampati naziv reklamiranog artikla iz baze artikala, količi-nu, cijenu, odnosno vrijednost, kao i pripadajući porez na dodanu vrijednost, uz navođenje broja fiskalnog računa za koji se veže reklamiranje robe.

Izdavanje reklamiranih fiskalnih računa ako u jednom prodajnom mjestu postoji više fiskalnih kasa

S obzirom da se svakoj fiskalnoj kasi dodje-ljuje jedan JIB - jedinstveni indentifikacioni broj obveznika dodijeljen od strane Porezne uprave, te da na jednom prodajnom, naplatnom, mjestu može postojati više fiskalnih kasa kojima je dodi-jeljen isti ID broj obveznika, što se odnosi na Vaš konkretni slučaj, fiskalni račun možete izdati na bilo kojoj fiskalnoj kasi u tom prodajnom mje-stu. S druge strane, kada se vrši reklamiranje pro-meta, odnosno povrat robe, te kako je naprijed navedeno da se reklamirani fiskalni račun veže za fiskalni račun, odnosno da se vrši povrat robe čiji promet je evidentiran na određenom fiskalnom računu, proizilazi da se svaki reklamirani pro-met mora vezati za ranije evidentirani promet na određenom fiskalnom računu, odnosno reklami-rani fiskalni račun može se izdati samo sa fiskalne kase na kojoj je izdat fiskalni račun za koji se vrši reklamiranje, jer svaka kasa bez obzira što posje-duje isti ID broj, kao i druge kase na tom prodaj-nom mjestu posjeduje i svoj identifikacioni broj.

Slijedeći princip izdavanja reklamiranih fi-skalnih računa koji se izdaju na svakoj fiskalnoj kasi na kojoj je ranije izdat fiskalni račun po ko-jem se vrši reklamiranje prometa, tako se i dnev-

ni izvještaji koji se dostavljaju Poreznoj upravi moraju vezati za broj fiskalne kase.

Avansne fakture

S obzirom da obaveza evidentiranja prome-ta putem fiskalnih uređaja nastaje u momentu ostvarivanja istog, avansne uplate po osnovu avansnih faktura ne moraju se evidentirati putem fiskalnih uređaja, već će se promet evidentirati po ispostavljanju konačne fakture.

Da li je potrebno pravnim licima dostavljati fiskalne račune za usluge točenja goriva za koje je zaposlenicima istih već pri korištenju usluge izdat fiskalni račun?

Obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja, koji se vrši na osnovu djelatnosti koje nisu izuzete od fiskalizacije, nezavisno od načina plaćanja (goto-vina, ček, kartica, virman i slično), ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima.

U vašem konkretnom slučaju, u poslovanju sa klijentom HB šume, potrebno je, kao što ste i do sada to poslovanje obavljali, pri svakom toče-nju goriva vozačima službenih auta te firme izdati fiskalni račun, koji odražava evidentirani promet u momentu njegovog ostvarivanja, a uz fakturu koja se toj firmi dostavlja na kraju mjeseca nije potrebno dostavljati već izdate fiskalne račune, već je dovolj-no da faktura odražava promet evidentiran na iz-datim fiskalnim računima za taj mjesec i da postoji veza između fakture i brojeva fiskalnih računa.

S druge strane, računovodstvo ove firme može po pravdanju putnih naloga preuzimati i fiskalne račune od svojih uposlenika, te na taj na-čin samostalno u svojoj dokumentaciji kompleti-rati uz fakturu i fiskalne račune.

Poslovi zastupanja u osiguranju

U skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Za-kona o fiskalnim sistemima, svako lice koje

p o r e z i


je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima ima obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja. Suština ove odredbe jeste utvrđivanje nedvoj-bene zakonske obaveze da se preko fiskalnih uređaja evidentira svaki ostvareni promet do-bara i usluga, osim izuzetnih djelatnosti iz čla-na 5. Zakona.

Firma koja se bavi poslovima zastupanja u osiguranju, a poslovi osiguravajućih društava u skladu sa članom 5. tačka c) Zakona o fiskalnim sistemima oslobođeni su od obaveze evidentira-nja prometa putem fiskalnih uređaja za obavlja-nje poslova osiguranja, a da svaki drugi promet, npr. po osnovu izdavanja zelenih kartona, pro-meta po osnovu zakupa i sl. podliježe obavezi evidentiranja putem fiskalnih uređaja, te imaju-ći u vidu da se firma bavi poslovima zastupniš-tva, za šta se naplaćuje određena provizija, što je predmet fiskalizacije, proizilazi da ste tu proviziju obavezni evidentirati putem fiskalnih uređaja.

Fiskalizacija autosalona

U skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zako-na o fiskalnim sistemima, svako lice koje je upi-sano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima ima oba-vezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvare-nog prometa preko fiskalnih uređaja. Suština ove odredbe jeste utvrđivanje nedvojbene zakonske obaveze da se preko fiskalnih uređaja evidentira svaki ostvareni promet dobara i usluga.

Svakoj fiskalnoj kasi se dodjeljuje JIB - jedin-stveni identifikacioni broj obveznika dodijeljen od strane Porezne uprave, na svakom prodajnom mjestu promet se mora evidentirati preko fiskal-nog uređaja, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskalni uređaj.

Postupak uvođenja fiskalizacije gdje postoji registrovano osnovno pravno lice sa poslovnom jedinicom, izložbenim salonom, koji posjeduju svoje ID brojeve, ukoliko poslovna jedinica služi samo u promotivne, izložbene svrhe, te se u istoj ne ostvaruje promet i ne vrše usluge za koje je

pravno lice registrovano, već se sav promet obav-lja u centrali, sjedištu pravnog lica, iz kojeg se fakturiše promet, obaveza posjedovanja fiskalnog uređaja postoji samo u sjedištu firme.

S druge strane, ukoliko i poslovna jednica, salon, i osnovno pravno lice predstavljaju mjesta gdje se prodaju proizvodi / pružaju usluge i na taj način ostvaruje određeni promet, a imajući u vidu da se putem fiskalnih uređaja evidentira ostvareni promet, obaveza je da svako mjesto gdje se ostvaruje promet, odnosno svako naplat-no, prodajno, mjesto, mora posjedovati fiskalni uređaj.

Dvije poslovne jedinice na istoj adresi

U skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zako-na o fiskalnim sistemima, svako lice koje je upi-sano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima ima oba-vezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvare-nog prometa preko fiskalnih uređaja. Suština ove odredbe jeste utvrđivanje nedvojbene zakonske obaveze da se preko fiskalnih uređaja evidentira svaki ostvareni promet dobara i usluga, osim dje-latnosti izuzetih članom 5. Zakona.

S obzirom da se svakoj fiskalnoj kasi do-djeljuje jedan JIB - jedinstveni indentifikacio-ni broj obveznika dodijeljen od strane Porezne uprave, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskalni uređaj, kako navodite u vašem aktu, dvije poslovne jedinice nalaze se na jed-nom mjestu, ukoliko se promet obavlja na jed-nom prodajnom, naplatnom, mjestu dovoljno je posjedovanje jednog fiskalnog uređaja na prodajnom, naplatnom, fakturnom mjestu gdje se ostvaruje promet za registrirane djelatnosti, s tim da je u bazu artikala fiskalne kase potrebno unijeti jednoznačno i nedvosmisleno identifici-ran cjelokupan asortiman artikala s kojima je zaduženo prodajno mjesto.

S druge strane, u slučajevima kada su različi-ta prodajna, naplatna, mjesta osnovnog pravnog lica i poslovnih jedinica, potrebno je evidentirati promet na onoliko fiskalnih uređaja koliko po-stoji prodajnih, naplatnih, mjesta.

p o r e z i


Šta ako se u poslovnoj jedinici ne ostvaruje promet nekoliko godina?

Kako je naprijed navedeno, svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima ima obavezu evidentiranja prometa putem fi-skalnih uređaja, a u Vašem slučaju se radi o po-slovnoj jedinici koja je registrovana za promet dobara, u skladu sa citiranom odredbom Zako-na o fiskalnim sistemima, ista podliježe obavezi fiskalizacije.

S druge strane, kako navodite da ova poslov-na jedinica već pet godina ne ostvaruje promet, te da nije u funkciji, kako ne bi postojala obaveza fiskalizacije ove poslovne jedinice jedino je mo-guće rješenje da se postupi na način da ova po-slovna jedinica nema tretman registrirane poslov-ne jedinice u registru za promet dobara i usluga, čime ista ne bi bila obuhvaćena članom 4. stav 1. Zakona.

Unošenje i izmjene šifri artikala

Prema članu 32. Zakona, obveznik je dužan da u bazu artikala unese jednoznačno i nedvosmi-sleno identificiran cjelokupan asortiman artikala s kojima je zaduženo prodajno mjesto, kao i da u bazi artikala odredi odgovarajuće porezne stope.

Pravilnikom o vrstama fiskalnih uređaja, teh-ničkim i funkcionalnim karakteristikama dijelova fiskalnih sistema, vrstama servisiranja i resetiranja i oznakama dijelova fiskalnih sistema (“Službene novine Federacije BiH”, broj 11/10) u članu 15. propisano je da fiskalni uređaj treba da omogu-ći promjenu cijene jedinice mjere u bazi artikala u operativnoj memoriji u zabranjenom periodu i onemogući promjenu ili brisanje svih ostalih po-dataka iz baze artikala u operativnoj memoriji, bez skidanja servisne plombe i izvršavanja reseta bri-sanja baze artikala ili reseta brisanja cjelokupnog sadržaja operativne memorije, kao i da omogući dodavanje novih artikala u bazu artikala u zabra-njenom periodu. Naime, fiskalni uređaj treba da pruži odgovarajuće mogućnosti, kako u dozvolje-nom periodu, tako i u zabranjenom periodu, što

je propisano ovim Pravilnikom. Pod zabranjenim periodom smatra se period od momenta formira-nja prvog fiskalnog računa ili prvog reklamiranog fiskalnog računa nakon formiranja posljednjeg dnevnog izvještaja, pa sve do momenta formiranja prvog narednog dnevnog izvještaja.

Iz citirane odredbe proizilazi da se može u bazu unijeti šifarnik artikala, tako da se prvobit-no mogu unijeti šifre poznatih artikala/usluga, koje se kasnije mogu mijenjati u skladu sa stvar-no pruženom uslugom, prodatim proizvodom, pri izradi specifikacije.

Kartično poslovanje

Obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja, koji se vrši na osnovu djelatnosti koje nisu izuzete od fi-skalizacije, nezavisno od načina plaćanja (gotovina, ček, kartica, virman i slično), ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima, osim djelat-nosti izuzetih članom 5. stav 1. Zakona.

Naime, članom 5. stav 1. Zakona o fiskal-nim sistemima propisana su izuzeća od obaveze evidentiranja prometa putem fiskalnih uređaja, među kojima je navedena i djelatnost banaka i to u dijelu koji se odnosi na obavljanje osnovnih djelatnosti, među kojima je i kartično poslova-nje. Iz navedenog proizilazi da za sve poslove koji se odnose na bankarsku djelatnost, u smislu kar-tičnog poslovanja, ne podliježete obavezi fiskali-zacije, s tim da kao i banke, ukoliko ostvarujete promet po osnovu djelatnosti koje nisu izuzete od fiskalizacije, kao što je izdavanje prostora, prodaja nekretnina i pokretne imovine i sl., oba-vezni ste promet po tom osnovu evidentirati pu-tem fiskalnih uređaja.

Može li se izdati fiskalni račun npr. 12-tog u mjesecu za datum npr. 10., kako bi se vezao za fakturu koja je izdata na datum npr. 10.?

Prema odredbama Zakona o fiskalnim siste-mima, svako lice koje je upisano u odgovarajući

p o r e z i


registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima ima obavezu evidentiranja pro-meta u momentu njegovog nastanka.

U skladu sa citiranom odredbom, proizilazi da obaveza evidentiranja prometa postoji u mo-mentu njegovog nastanka, s tim da kada se za ostvareni promet šalju fakture, momenat nastan-ka prometa smatra se momenat izdavanja faktu-ra. Fiskalni račun se može štampati u momentu izdavanja fakture, sa navođenjem datuma dana na koji se isti štampa, s tim da mora postojati jed-noznačna veza između fiskalnog računa i fakture (broj fiskalnog računa na fakturi).

Kako primijeniti Zakon o fiskalnim sistemima za telekomunikacijska preduzeća za usluge potrošnje telefona, interneta i sl. a kako za usluge izlaska tehničara na teren, usluge rentanja i prodaje opreme i sl.?

Obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima, osim djelatnosti koje su izuzete od obaveze fiskalizacije, što je propisano članom 5. Zakona. U ovom članu je sadržana i telekomu-nikacijska djelatnost i to kada preduzeća pružaju usluge koje naplaćuju ispostavljanjem računa o obračunu potrošnje preko mjernih instrumenata (potrošnja telefona, zakup TK vodova, potrošnja interneta i sl.). Međutim, kada ta preduzeća pru-žaju usluge koje nisu izuzete članom 5. Zakona, kao što je u vašem slučaju priključak interneta i telefonskih usluga, penali za prijevremeni raskid ugovora, izlazak tehničara na teren, usluge renta-nja i prodaje opreme i sl., obavezni su da promet evidentiraju putem fiskalnih uređaja.

Iz navedenog proizlazi da za sve usluge koje se odnose na obračun potrošnje preko mjernih instrumenata, a sadržani su na računima koji se dostavljaju korisnicima usluga, niste obavezni promet evidentirati putem fiskalnih uređaja.

S druge strane, ukoliko se na tom računu iskazuju stavke koje nisu oslobođene od obaveze

fiskalizacije, za iste morate promet evidentirati putem fiskalnih uređaja.

Ukoliko se radi o velikom broju pojedinač-nih računa, te o masovnom fakturisanju tipskih usluga, u tom slučaju moguće je sav promet prikazati na jednom ili više fiskalnih računa. To znači da preduzeća kada vrše izdavanje računa koje poslije poštom šalju svojim korisnicima ne moraju da uz svaki račun dodatno štampaju i prilažu fiskalni račun, nego mogu da na kraju masovne štampe računa iskažu sav dnevni pro-met (odnosno tog dana odštampane račune) na jednom fiskalnom računu, kada se radi o fizičkim licima, a za pravna lica i poduzetnike mora se praviti poseban fiskalni račun za sva-kog korisnika usluge, jer se i podaci u Poreznu upravu šalju sa informacijom o tome kome je promet fakturisan. Fiskalni račun se može izdati u momentu fakturisanja, s tim da mora posto-jati jednoznačna veza između fakture i fiskalnog računa (broj fiskalnog računa na samoj fakturi i prilog fiskalni račun).

Lohn poslovi

Kada se na fakturi evidentira i promet koji nije promet vaše firme, na fiskalnom računu ćete u momentu izdavanja fakture evidentirati pro-met koji se odnosi na promet po osnovu dobara vaše firme. S obzirom da se lohn poslovi odnose i na promet usluga, isti ćete evidentirati na poseb-nom fiskalnom računu sa posebnom šifrom.

Kako izvršiti proces inicijalne fiskalizacije kada se radi o više lokacija sa jednim JIB-om?

Svakoj fiskalnoj kasi se dodjeljuje JIB - je-dinstveni identifikacioni broj obveznika od stra-ne Porezne uprave, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskalni uređaj i na svakom pro-dajnom mjestu promet se mora evidentirati pre-ko fiskalnog uređaja.

Imajući u vidu da se radi o jednom JIB-u a više lokacija, postupak uvođenja fiskalizacije je moguć na način da se u Zahtjevu za inicijalnu fi-

p o r e z i


skalizaciju unese JIB sjedišta i u polje predviđeno za unošenje JIB-a poslovne jedinice / izdvojene radnje, s tim da je u polju: “Naziv mjesta insta-liranja” potrebno unijeti adresu mjesta na kojem se vrši instaliranje.

Izdavanje fiskalnih računa u hotelima

PITANJA: Kada izdati fiskalni račun gostu koji koristi usluge hotela, restorana i dr. u peri-odu od npr. pet dana? Da li pri odjavi iz hotela i naplaćivanju usluga hotela izdati i fiskalni račun za korištenje usluga iz restorana? Da li je i prav-nim licima čiji uposlenici koriste usluge hotela potrebno dostaviti fiskalni račun uz fakturu?

ODGOVORI: Obavezu evidentiranja sva-kog pojedinačno ostvarenog prometa preko fi-skalnih uređaja ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima, osim djelatnosti koje su izuzete od obaveze fiskalizacije, što je pro-pisano članom 5. Zakona.

U skladu sa citiranom odredbom, proizilazi da je obaveza evidentiranja svakog pojedinačnog prometa i to u momentu njegovog nastanka. Imajući u vidu specifičnost djelatnosti kojom se bavite i način pružanja usluga, a da je promet konačan po odjavljivanju gosta iz hotela, fiskalni račun je potrebno izdati prilikom odjavljivanja gosta iz hotela, sa navođenjem svih usluga i roba po osnovu kojih je ostvaren promet za tog gosta, uz vođenje evidencije putem hotelske kartice, prema dosadašnjoj praksi.

Kada se za ostvareni promet šalju fakture, momenat nastanka prometa smatra se mome-nat izdavanja faktura. Fiskalni račun se može štampati u momentu izdavanja fakture, u vašem konkretnom slučaju printanja i slanja fakture, sa navođenjem datuma dana na koji se isti štampa, s tim da mora postojati jednoznačna veza između fiskalnog računa i fakture (broj fiskalnog računa na fakturi i prilog fakturi).

Međutim, ukoliko su klijentima već rani-je izdati fiskalni računi za određeni ostvareni promet, nije potrebno dostavljati već izdate fi-

skalne račune, već je dovoljno da faktura odra-žava promet evidentiran na izdatim fiskalnim računima i da postoji veza između fakture i brojeva fiskalnih računa (broj/evi fiskalnog ra-čuna na fakturi).

Fiskalni i reklamirani računi u komunalnim preduzećima

Obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima, osim djelatnosti koje su izuzete od obaveze fiskalizacije, što je propisano članom 5. Zakona.

S obzirom da se u vašem slučaju radi o ma-sovnom fakturisanju usluga, moguće je sav dnev-ni promet, ostvaren od fizičkih lica evidentirati na jednom fiskalnom računu, a za pravna lica i poduzetnike kreirati poseban fiskalni račun poje-dinačno za svakog klijenta prilikom fakturisanja usluga, s tim da mora postojati jednoznačna veza između fakture i fiskalnog računa (broj fiskalnog računa na fakturi i prilog fakturi).

Pri izdavanju reklamiranih fiskalnih računa, potrebno je za svaki pojedinačni reklamirani pro-met štampati naziv reklamiranog artikla iz baze artikala, količinu, cijenu, odnosno vrijednost, kao i pripadajući porez na dodanu vrijednost, odnosno sve elemente reklamiranog računa pro-pisane članom 45. Pravilnika o izgledu fiskalnih, nefiskalnih i testnih dokumenata, značenju po-jedinih podataka sadržanih u fiskalnim doku-mentima i konturama fiskalnog loga (“Službene novine Federacije BiH”, broj 11/10).

Prateći rješenje za izdavanje fiskalnih raču-na za pravna i fizička lica, isti princip se može primjenjivati i kod izdavanja reklamiranih fiskal-nih računa, zbirni reklamirani fiskalni račun za fizička lica, odnosno zbirni prikaz reklamiranog prometa po određenom fiskalnom računu, a po-jedinačni za pravna, koji se kao i fiskalni račun štampa pojedinačno za svakog klijenta, uz obave-zno navođenje broja fiskalnog računa po kojem se radi reklamiranje.

p o r e z i


Može li se izdati jedan fiskalni račun za više faktura?

Prema odredbama Zakona o fiskalnim siste-mima, svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima ima obavezu evidentiranja pro-meta u momentu njegovog nastanka.

U skladu sa citiranom odredbom, proizla-zi da obaveza evidentiranja prometa postoji u momentu njegovog nastanka, s tim da kada se za ostvareni promet šalju fakture, momenat na-stanka prometa smatra se momenat izdavanja faktura. Fiskalni račun se može štampati u mo-mentu izdavanja fakture, s tim da mora posto-jati jednoznačna veza između fiskalnog računa i fakture (broj fiskalnog računa na fakturi i prilog fakturi).

Promet evidentiran na jednom fiskalnom ra-čunu može sadržavati promet evidentiran na ne-koliko faktura, ukoliko se radi o istom pravnom licu ili poduzetniku kojem se šalju fakture, te će se uz taj fiskalni račun priložiti sve fakture koje odražavaju evidentirani promet na istom, dok se, s druge strane, po osnovu jedne fakture ne može izdati više fiskalnih računa.

Izdavanje pod zakup pijačnog prostora i fiskalizacija parkirališta

U slučajevima kada se naplata vrši na terenu, a u skladu sa odredbama Zakona o fiskalnim si-stemima, obaveza evidentiranja prometa postoji u momentu njegovog nastanka, potrebno je za svaki naplaćeni promet nastao po osnovu napla-te izdavanja pod zakup pijačnog prostora izdati i fiskalni račun.

Također ste u vašem aktu naveli da se radi i o pružanju usluga parkiranja, kada se iste obav-ljaju u potpunosti putem automata, izdavanje i naplata tiketa, prema odredbi člana 5. tačka m) ne podliježe obavezi fiskalizacije, s druge strane, kada se usluge ne obavljaju putem automata i naplata vrši na licu mjesta, od strane ovlaštene - zaposlene osobe, što se smatra mjestom ostva-rivanja prometa i naplatnim mjestom, obaveza

je izdavanja fiskalnog računa na prodajnom, na-platnom, mjestu.

Ukoliko navedena mjesta ostvarivanja pro-meta ne posjeduju svoje ID brojeve, a imajući u vidu da se svakoj fiskalnoj kasi dodjeljuje JIB - jedinstveni identifikacioni broj obveznika od strane Porezne uprave, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskalni uređaj i na svakom prodajnom mjestu promet se mora evidentirati preko fiskalnog uređaja, postupak uvođenja fi-skalizacije je moguć na način da se u Zahtjevu za inicijalnu fiskalizaciju unese JIB sjedišta i u polje predviđeno za unošenje JIB-a poslovne jedinice / izdvojene radnje, s tim da je u polju: “Naziv mjesta instaliranja” potrebno unijeti adresu mje-sta na kojem se vrši instaliranje.

Poslovi sa vrijednosnim papirima

Tačkom g) Odluke propisano je da je od obaveze evidentiranja prometa putem fiskalnih uređaja, između ostalog, izuzeta berza vrijedno-snih papira kao i profesionalni posrednici koji obavljaju poslove sa vrijednosnim papirima iz čl. 67. st. (1) Zakona o tržištu vrijednosnih papira (“Službene novine Federacije BiH”, broj 85/08) za koje imaju dozvolu Komisije za vrijednosne papire u Federaciji BiH.

Isporuka robe na vrata kupcu

Shodno odredbi člana 4. stav 1. Zakona o fi-skalnim sistemima (“Službene novine Federacije BiH”, broj 81/09), svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima ima obavezu evi-dentiranja svakog pojedinačno ostvarenog pro-meta preko fiskalnih uređaja i to nezavisno od načina plaćanja (gotovina, ček, kartica, virman i sl.). Ova obaveza se odnosi na obavljanje prome-ta u vršenju svih djelatnosti koje nisu izuzete u smislu člana 5. ovog zakona.

Na osnovu uvida u sadržinu vašeg dopisa, nismo bili u mogućnosti zaključiti kada se vrši fakturisanje naručene robe (proizvoda) koja se kupcima otprema putem navedenih dostavljača.

p o r e z i


S tim u vezi ukazujemona to da, ukoliko se za ostvareni promet po osnovu prodaje proizvoda šalju fakture, fiskalni račun se može izdati u mo-mentu fakturisanja, koje se u tom smislu smatra momentom ostvarivaja prometa, s tim da mora postojati jednoznačna veza između fakture i fi-skalnog računa (broj fiskalnog računa na samoj fakturi i prilog fiskalni račun).

Suprotno naprijed navedenom, ukoliko se prilikom isporuke vaših proizvoda na licu mje-sta istovremeno vrši i naplata isporučene robe i izdavanje računa kupcima, onda postoji obaveza posjedovanja prenosivih fiskalnih sistema pomo-ću kojih bi se na terenu evidentirao promet i iz-davao fiskalni račun.

Može li se fiskalni račun za usluge hotela, restorana i bazena izdavati sa jednog fiskalnog uređaja?

Svakoj fiskalnoj kasi se dodjeljuje JIB - je-dinstveni identifikacioni broj obveznika od stra-ne Porezne uprave, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskalni uređaj.

S tim u vezi, u pogledu načina evidentiranja prometa putem fiskalnih uređaja ostvarenog pro-dajom ulaznica za bazen, kao i prometa ostvare-nog pružanjem ugostiteljskih usluga iz hotelskog restorana, bitno je znati da li se u konkretnom slučaju pomenuti promet ostvaruje na istoj loka-ciji sa posjedovanjem jednog ID broja ali u fizički odvojenim objektima.

Ukoliko se u konkretnom slučaju promet od prodaje ulaznica za bazen ostvaruje na naprijed navedeni način, u cilju evidentiranja istog, mo-guće je sačiniti dnevni izvještaj u kome se iska-zuje ukupan promet od prodaje karata za svaki

dan, te tako iskazan ukupan dnevni promet evi-dentirati putem jednog fiskalnog uređaja koji se nalazi u hotelu.

Nadalje, u vezi sa ugostiteljskim uslugama (posluživanje pića) hotelskog restorana koje se fizički pružaju izvan hotela, postoji mogućnost da se gostima u momentu pružanja usluge izdaje i fiskalni račun štampan na fiskalnoj kasi stacio-niranoj u objektu hotela.

Preduzeća koja se bave prodajom električne energije

Izuzeća od zakonom utvrđene obaveze evi-dentiranja prometa preko fiskalnih uređaja pro-pisana su u članu 5. stav 1. tač. a) do o) Zakona o fiskalnim sistemima (“Službene novine Federa-cije BiH”, broj 81/09). Tako je u tački d) stava 1. ovog člana propisano da se obaveza evidenti-ranja prometa preko fiskalnih uređaja ne odnosi na energetska, komunalna, telekomunikacijska i druga preduzeća koja naknadu za prodatu robu, odnosno pružene usluge naplaćuju ispostavlja-njem računa o obračunu potrošnje preko mjer-nih instrumenata (električna energija, gas, grija-nje, voda, telefon i dr.).

U vezi sa prednjim, izuzeće od obaveze evidentiranja prometa preko fiskalnih uređaja za vaše preduzeće odnosi se isključivo na po-slove naplate usluga isporuke električne ener-gije, koje se obračunavaju i naplaćuju na osno-vu mjerenja utroška energije preko mjernih instrumenata.

Međutim, u svim drugim slučajevima, uko-liko ostvarujete promet po osnovu obavljanja drugih djelatnosti, postoji obaveza evidentiranja prometa preko fiskalnih uređaja.

www.revicon.info

p o r e z i


Čak i slabiji poznavaoci istorije an-tičkog Rima znaju da je Rimski imperij imao i svojih uspona i padova, ali ono zbog čega je po-stao uzor svim docnijim carstvima

najvjerovatnije je “Pax Romana”, odnosno rim-

ski mir, period od oko 200 godina1 prosperiteta u kojem je Rim prestao sa svojom dotadašnjom ratoborno-osvajačkom politikom (sa izuzetkom

1 Od vladavine mudrog i odmjerenog Oktavijana Avgu-sta do smrti “cara filozofa” Marka Aurelija.

POREZI: ISTORIJSKE LEKCIJE (5)OPOREZIVANJE U RIMSKOJ IMPERIJI: od mudrosti i umjerenosti do nemilosrdne tlake

– od rimskog mira do propastiGoran Drakulić

Hoće li ljudi uvijek nepopravljivo vidjeti prednosti u onome što je loše!? Vlade ne mogu djelovati bez časne reputacije i dobre volje svojih saveznika. Pa kako im onda nepopularnost i sramota mogu biti od koristi?

- Marko Tulije Ciceron u odgovoru rimskim senatorimakoji su zagovarali princip “cilj opravdava sredstva” -

Nije se više mogla povećavati vojska jer zemlja više nije mogla trpjeti nedostatak radne snage, stanje na zemlji se pogoršavalo jer su porezi bili previsoki, a porezi su bili previsoki jer su rasli zahtjevi vojske!

- uzrok propasti antičkog rima po M. I. Finley-u -

Neosporna je činjenica da su civilizacijska dostignuća antičkog rima u velikoj mjeri ugra-đena u temelje danas dominatne “zapadne civilizacije”, i to ne toliko rima kao republike, koliko rima kao imperije. Čak su i genijalni starogrčki administrativni i opšte-kulturni izumi uglavnom prethodno profiltrirani kroz starorimsko iskustvo, prije nego što su na ovaj ili onaj način postali dio prakse evropskih država. Nije nikakva tajna da je velika većina carstava i velikih državnih tvorevina kroz istoriju, od antičkih vremena do danas, svoj uzor vidjelo upravo u - rimu!

p o r e z i


zauzeća Britanije za vrijeme imperatora Klaudija, Trajanovih osvajanja i gušenja pobuna u provin-cijama) i usmjerio se na sopstvenu konsolidaciju i ekonomski razvoj.2

Temelje rimskog mira udario je Oktavijan Avgust, vjerovatno najveći, najodmjereniji i naj-mudriji državnik od svih rimskih careva, dok su njegovi nasljednici, pa čak i oni najokrutniji i najizopačeniji poput, recimo, Kaligule i Nerona, samo slijedili njegov primjer.

Oktavijan je bio i veliki poreski reformator. Sasvim je sigurno da su njegove poreske reforme bile isto toliko važne za uspostavljanje i održava-nje rimskog mira, koliko i politička odluka da se “stane na loptu” i konačno prestane sa stalnom ekspanzijom i ratnim konfliktima sa svim i sva-kim, kao i da se otklone uzroci dotadašnjih rim-skih građanskih ratova. Oktavijan se silom prili-ka morao dokazivati i kao vojskovođa, ali kada je “sredio stvari” koje je morao silom, onda je “zasu-kao rukave” i nizom vrlo odmjerenih, promišlje-nih i dalekovidih odluka pokrenuo pravi procvat rimskog društva kojem se i danas divimo (iako ne baš u svemu i ne baš svakom rimskom caru3).

Ko je lijen postaje plijen

Da se, prije priče o Avgustovim poreskim reformama, ipak još malo vratimo u vrijeme ne-posredno prije pada Rimske republike, u vrijeme publikana, i iz još jednog ugla pobliže oslikamo

2 Istoričari su na osnovu ove kovanice kasnije skovali i druge: “Pax Hispanica”, “Pax Sinica”, “Pax Mongolica”, “Pax Ottomanica”, “Pax Britannica”, “Pax Americana” pa čak i “Pax Sovietica”.

3 U stvari, kad čovjek pogleda Svetonijeve biografske bi-lješke o 12 rimskih careva, od Gaja Julija Cezara do Vespazijana, prosto začuđuje kako je rimski prosperi-tet mogao da se održi unatoč tome što su mnogi od tih careva bili, blago rečeno, neuravnotežene ličnosti, a neki čak i sasvim izopačeni. To samo potvrđuje da jednom dobro utemeljen i uspostavljen sistem može da bude veoma imun na subjektivne slabosti svojih nosi-laca! Ipak, ukoliko se dobra mašinerija ne održava, ne “podmazuje” i unapređuje, naposljetku se raspadne, a taj raspad može da bude upravo zastrašujući.

njihov pad,4 jer je upravo taj slijed događaja bio presudan za istoriju oporezivanja u Rimskoj im-periji na prelasku iz “stare” u “novu” eru raču-nanja vremena. Pored pohlepe, konačnom padu publikana “kumovala” je još jedna osobina, vrlo

4 Publikani su bili jedna od glavnih tema prethodnog na-stavka ovog serijala, “Porezni savjetnik” broj 6/11.

Mitridat Veliki (134-63. godine p.n.e.) je bio najpoznatiji pobunjenik protiv rimskih poreskih nameta. Bio je vođa nekoliko pobuna u Grčkoj i Maloj aziji čiji su uspjesi zamalo uništili rimsku premoć na Sredozemlju. Pobune koje je organi-zovao bile su izuzetno velikih razmjera. Npr. pod njegovim rukovodstvom, za tačno određeni dan 88. godine p.n.e. u tajnosti je pripremljen napad na publikane i rimljanima naklonje-ne poslovne ljude u mnogim gradovima Grčke i azije, a istoričari navode (vjerovatno, ipak, pretjerujući u iznesenim brojkama) da je pr-vog dana pobune ubijeno 8.000 publikana, a samo u slobodnoj luci na otoku Delos 20.000 rimljana i prorimski nastrojenih grčkih poslov-nih ljudi. Sve u svemu, Delos se od ovog udarca nikad nije oporavio, a vijest o ovoj pobuni je na rimskom Forumu proizvela paniku dioničara vrlo sličnu “crnom petku” njujorške berze 1929. godine ili berzanskim lomovima sa kraja prošle decenije, zbog čega je rimski Senat nakon počet-nog šoka bio prinuđen da pošalje najbolju vojnu silu kojom je raspolagao pod generalom Sulom, da pobunu uguši.

p o r e z i


karakteristična za one koji steknu monopol i lako dođu do velikog bogatstva: lijenost. Naime, pu-blikani su počeli podugovarati prikupljanje poreza sa gradovima koje su trebali oporezovati. Grad bi prikupio poreze i platio publikane, a publikani su ga plaćali Rimu. Težak i zahtijevan posao razreza i prikupljanja poreza za koji su publikani, u stvari, i bili angažovani i plaćani, oni su prebacili na dru-ge, i time možda kratkoročno smanjili troškove i uštedjeli glavobolje borbe sa poreskim obveznici-ma, ali su tako sebi iskopali smrtnu jamu.

Guverneri provincija, pogotovo oni koji im ionako nisu bili naklonjeni, poput, recimo, Gabini-usa, guvernera Azije u prvom vijeku p.n.e., brzo su uvidjeli da su publikani postali beskorisni para-ziti koji samo povećavaju troškove prikupljanja poreza, tj. smanjuju prihode državi i povećavaju opterećenje poreskih obveznika. Zbog toga je Gabi-nius od publikana jednostavno preuzeo ugovaranje prikupljanja poreza sa gradovima, i time publikane sasvim eliminisao iz procesa prikupljanja poreza!

Publikani su u to vrijeme imali još jednu vrlo nezgodnu konkurenciju, koju su, takođe, sami sebi prouzrokovali. Naime, njihova bez-dušnost je prouzrokovala česte pobune u nekim provincijama (čuvene su pobune Mitridata Ve-likog) zbog kojih je rimski Senat bio prinuđen slati vojnu silu i to predvođenu vrlo sposobnim vojskovođama poput Kornelija Lucija Sule (ka-snije Pompeja i Cezara o čemu smo već govorili u prethodnom broju), a te vojskovođe su, u pra-vilu, bile sasvim nesklone publikanima. Štaviše, kada je Sula ponovo uspostavio rimsku vlast u pobunjenim provincijama, i nametnuo im da odjednom plate zaostale poreze (za pet godina) i njegove ratne troškove pride, ni na kraj pameti mu nije palo da taj posao povjeri publikanima, nego je ustanovio tzv. posebne službenike, odno-sno imperium lectores koji su bili visokostručni specijalisti s bahatošću administratora i moći voj-nog izvršitelja.5 U stvari, ovi posebni službenici

5 Recimo, “lektori” su imali pravo spaliti svu imovinu i odrubiti glavu neposlušnim poreskim obveznicima, što je njima sasvim sigurno bio dovoljan “stimulans” za saradnju.

su bili preteča fiskalne, tj. finansijske policije, ali i posebnih službenika koji dan-danas postoje u nekim zemljama, baš pod tim imenom koje im je nekada dao Sula.

Sve u svemu, nered koji su publikani svojom bezočnošću prouzorokovali u rimskim provicni-jama na kraju je doveo do toga da generali koji su taj nered sređivali postanu prejaki u svakom smislu i da, s jedne strane, okončaju život Repu-blici, a, s druge strane, da uspostave alternativne mehanizme za prikupljanje poreza zbog kojeg su oni ubrzo gotovo sasvim nestali. Ono malo pu-blikana što je ostalo i nakon svega ovoga, bili su u većini slučajeva, u stvari, lokalni skupljači po-reza, mnogo više nalik na one starogrčke poreske preduzimače (i u skladu sa originalnim grčkim “patentom”), nego na beskrupulozne biznismene u šta su se pretvorili u Rimskoj republici.

Kako je Oktavijan ozdravio rimski poreski sistem i rimsku državu

I prije nego što je Oktavijan Avgust uzeo stvari u svoje ruke, Gaj Julije Cezar, njegov prethodnik i konačni egzekutor smrtne presude do srži bolesnoj Rimskoj republici, počeo je svojim postupcima da pokazuje da će se nešto ozbiljnije promijeniti u rimskom načinu sakupljanja poreza. Cezar je, za razliku od “čvrstorukaša” Sule i Pompeja, vjerovao da je put prema miru u provincijama umjereno oporezivanje, a ne pljačka. Osvojene gradove nije uništavao pretjeranim oporezivanjem, nego je ra-dije kupovao njihovu odanost smanjenjem poreza, pa čak i povratom sredstava. Od guvernera Gabi-niusa je naučio da pregovara o poreskim ugovori-ma sa gradovima. Štaviše, i o jednom ugovorenom iznosu se moglo ponovo pregovarati ukoliko je žetva bila loša. Stanovnici istočnih provincija su bili oduševljeni ovom promjenom u rimskom sta-vu prema njima. Prvi put nakon skoro 150 godi-na stvoreni su uslovi za miroljubiv odnos Rima sa grčkim i azijskim provincijama.

Ali, onda su došle Martovske Ide, 15. marta 44. godine p.n.e. i posljednji pokušaj “spašava-nja” Rimske republike ubistvom Cezara. Ipak, stvari su otišle predaleko, povratka na staro nije

p o r e z i


više bilo, ali da bi do mira konačno došlo, Rim je morao da ponovo prođe kroz građanski rat, a rimski Istok kroz još jednu poresku torturu. Brut je išao od grada do grada uzimajući sve čega se domogao. Građani koji su se odupirali prodani su u roblje. Na Rodosu su zaplijenjeni svi brodo-vi u luci, a svima je, pod prijetnjom smrću, na-ređeno da predaju zlato, srebro i dragulje kojim raspolažu! Posebni službenici su doslovno otimali bogatstvo rimskih građana i publikana koji su ži-vjeli na tom području.

Marko Antonije, koji je pobijedio Bruta, bio je još gori od njega! Od gradova koji su podrža-vali Bruta, Antonije je tražio dvostruki (ionako previsok) porez. Na takav zahtjev dobio je i ova-kav odgovor: “ako možeš uzimati porez dva puta u godini, onda nam možeš dati dva ljeta i dvije žetve!”6 Čisto sumnjam da ga je ova vrlo oštrou-mna opaska natjerala na razmišljanje i promjenu stava, jer je Marko Antonije ostao zapamćen kao “bezobzirni pljačkaš bez srca” koji je Grčku lišio novca, robova, životinjskog blaga i žita. Nakon što ga je Oktavijan Avgust konačno pobijedio u bici kod Akcija 31. godine p.n.e. otišao je u Grčku potvrditi svoju vlast, i bio je toliko potre-sen jadnim stanjem u kojem je zatekao tamošnje stanovništvo, da im je razdijelio svo žito koje je čuvao kao rezervu za svoju vojsku!

Oktavijan Avgust je uvijek i u svemu iska-zivao da mu je istinski stalo do boljitka Rima i Rimljana, i zaista nije nikakvo čudo da je baš on učinio (tačnije dovršio) taj sudbonosni pre-okret u antičkoj rimskoj državi, i udario temelje sistemu uređenja države i poreskom sistemu koji će bez značajnijih izmjena potrajati dva vijeka. Može zvučati čudno, pa čak i paradoksalno, ali Oktavijan, koji je bio praktično prvi pravi rimski imperator (mada je sam mrzio titule i laskanja i tražio da ga se zove “Prvim građaninom”), uki-nuo je rimski imperijalizam, tako karakterističan za vrijeme Republike, i umjesto na osvajanja, svoju energiju usmjerio na uređenje stanja u pro-stranoj zemlji kojom je vladao.

6 C. W. Adams: “Za dobro i zlo - utjecaj poreza na dobro i zlo civilizacije”, Institut za javne financije, Zagreb, 2006., str. 90.

Iako Oktavijan nije formalno promijenio oblik vlasti u Rimu (Senat je i dalje bio suvereni gospodar države), stvarno je bio car koji je u sva-kom pogledu nadmašio Senat. Sasvim sigurno je da je osnovni mehanizam kojim je to postigao baš taj što je preusmjerio tokove novca od pri-kupljenih poreza.

U prošlosti je ovim novcem raspolago Senat, ali od Oktavijanovog vremena stvarni gospodar senatske riznice bio je “Prvi građanin”, odnosno car.7 To je bilo ključno.

Međutim, i taj gubitak nadzora Senata nad “haznom” (samim tim i upravljačke moći) nije bio samo Oktavijanova zasluga nego je i taj proces krenuo znatno ranije, u vrijeme ratova na istoku i građanskih ratova koji su iscrpjeli izvore prihoda Senata. Naime, kada su Pompej i Cezar preuzeli “brigu” oko oporezivanja istočnih provincija, nisu polagali račune Senatu o prikupljenim porezima, i trošili su novac onako kako su oni smatrali da je najsvrsishodnije. Jedan od razloga zašto je Cezar uklonio publikane bio je i taj što su publikani bili obavezni polagati račun Senatu. Ako nema publi-kana - nema ni tog polaganja računa, nego novcem raspolaže onaj ko je ugovarao prikupljanje poreza, a to je bio on koji se ni na kakvo polaganje raču-na nikada nije obavezao, niti je Senat imao ikakva sredstva da ga na to natjera. Taj Cezarov “patent”, Oktavijan je samo nastavio da primjenjuje.

Drugi izvor njegove lične ekonomske moći bio je Egipat. Naime, kad je tu, tada najbogatiju zemlju svijeta preoteo iz ruku Antonija i Kleopatre, Egipat je postao njegov lični posjed. Od zlata iz Ptolome-jevih riznica kovali su se zlatnici sa Oktavijanovim likom, što je Senat mogao samo bespomoćno da posmatra. Uskoro je i bogatstvo starih senatskih provincija stavio pod kontrolu, jer je imenovao lič-ne predstavnike za upravljanje dankom i porezima, i po ugledu na Cezara, ukinuo publikane i preuzeo potpunu kontrolu nad ugovorima o plaćanju pore-za sa gradovima i provincijama.

Ipak, da bi se uspostavio dugoročno održiv sistem, trebalo je obaviti još dosta posla.

7 Oktavijanovi nasljednici nisu dijelili njegovu skro-mnost i rado su prihvatali carske, pa i božanske titule!

p o r e z i


Do tada je sistem oporezivanja širom rimske držve bio vrlo raznolik i uglavnom je predstavljao neku varijantu prastarog pitaj-boga-od-kada us-postavljenog sistema (u smislu tipa poreza, pore-skih stopa) koji se rijetko mijenjao - a i to uvijek u korist Rima - sa samo jednom jedinom zajed-ničkom značajkom: publikanima. Oktavijan je odlučio da tome stane ukraj i da uvede jedin-stveni poreski sistem u cijeloj imperiji.

Da bi se to moglo provesti naredio je da se izvrši veliki popis svih ljudi i dobara. Ovaj popis je ovjekovječen i u evanđelju po Luki kao božan-sko sredstvo da se ispuni proročanstvo koje je go-vorilo da će se Mesija, kojeg su najavili izraelski proroci, roditi u Betlehemu u Judeji:

“U to vrijeme pak iziđe zapovijest od ćesara avgusta da se prepiše sav svijet. Ovo je bio prvi pri-jepis za vladanja Kirinova Sirijom. I pođoše svi da se prepišu svaki u svoj grad. Tada pođe i Josif (Jo-sip) iz Galileje iz grada Nazareta u Judeju u grad Davidov koji se zvaše Vitlejem (Betlehem8), jer on bijaše iz doma i plemena Davidova, da se prepiše s Marijom isprošenom za njega ženom, koja bješe trudna.”9

Iako je odlučio da uvede jedinstvena pravi-la oporezivanja u cijeloj imperiji, Oktavijan nije namjeravao da centralizuje i prikupljanje poreza uvođenjem neke nove glomazne poreske admini-stracije. Naprotiv, popis je trebao da služi samo tome da se svugdje po istim principima, na te-melju crno-na-bijelo argumenata vrši razrez po-reza, ali je prikupljanje poreza, u stvari, sasvim decentralizovano! Pošto je popis omogućio pra-vedan razrez za svaki grad i provinciju, moglo se prepustiti da sam postupak prikupljanja vrše lo-kalne vlasti.

8 Zanimljiva je podudarnost da se ime grada, tj. sela gdje se rodio Isus Hrist, Betlehem, može jednako ispravno pisati Bet Lehem, isto kao što se i Banja Luka može zvati i Banjaluka, a i inicijali su isti: BL. Jednako in-teresantno, ako ne i više od toga je da se ime zemlje u kojoj se Bet Lehem nalazi (Judeja) može prevesti kao “Slavija”, jer značenje imena Juda od kojeg potiče naziv zemlje dolazi od starohebrejskog glagola “slaviti”.

9 Sveto Pismo, Novi Zavjet, Evanđelje po Luki 2:1-5, prevod Vuka Stefanovića Karadžića.

Poresku disciplinu na visokom nivou je osi-guravala jednostavna činjenica da je sjećanje na grabežljivost publikana bilo vrlo živo u sjećanju rimskih provincija, tako da su lokalne vlasti bile sretne da ih se riješe zbog čega su bile vrlo koope-rativne u prikupljanju poreza na svom području.

Tako se rimska vlast, u stvari, sasvim povu-kla iz postupka prikupljanja poreza nakon što bi se utvrdio ugovor o iznosu poreza koji je treba-lo prikupiti. Carevi predstavnici, tj. povjerenici, utvrdili bi ugovore (pactiones) sa svim gradovima koristeći se podacima iz popisa kao osnovom za pregovaranje. Nakon toga sav posao je bio na lo-kalnim vlastima, koje su imale potpunu slobodu na koji će način prikupiti poreze, uključujući i angažman lokalnih publikana.

Apostol Matej je bio lokalni publikan. I među lokalnim publikanima bilo je derikoža, o čemu, takođe, svjedoči evanđelje po Luki u pri-či o publikanu pokajniku Zakeju,10 ali, ipak, je to bilo daleko od onoga što su radili publikani za vrijeme Republike. Sve u svemu, avanturisti i prevaranti, gusari i pljačkaši su skoro sasvim ne-stali iz Rima za dugo vrijeme.

Oktavijan je učinio još jedan hvale vrijedan napor i to u korist onih koji su njegovog pooči-ma Gaja Julija Cezara, i njega samog, doveli na vlast: rimskih legionara. Time je, istovremeno, ustanovio i jednu do tada nepoznatu vrstu pore-za. Naime, uveo je porez na nasljedstvo u iznosu od 5% naslijeđenih dobara, da bi time osigurao sredstva za vojne penzijske fondove. Ovaj porez je bio dosta izdašan izvor prihoda, jer su mnogi bogti Rimljani ostavljali svoje imanje prijatelji-ma i posvojenoj djeci. Ovaj Oktavijanov pore-ski izum je preteča današnjih poreza na naslijeđe i poklon, a čak su i odredbe o izuzećima ostale manje-više nepromijenjene: izuzeća ili umanjene stope vrijede za poklone djeci i bračnom drugu.

Ono o čemu je Gaj Julije Cezar sanjao, i što je tek započeo da ostvaruje, njegov posinak, Ok-tavijan Avgust je uspio u cijelosti. Malo po malo, uspio je da koncentriše apsolutnu vlast u svojim rukama, a da pusti provincije na miru da sâme rje-

10 Sveto Pismo, Novi Zavjet, Evanđelje po Luki 19:1-8.

p o r e z i


šavaju svoje probleme i da sâme prikupljaju ugo-voreni porez, bez kandžijanja posebnih službenika ili publikana. Apsolutna moć u njegovim rukama bila je, kao što se vidi, na dobrobit Rima. Svojim je primjerom poslužio kao potvrda Sokratovoj tvrdnji da je idealan oblik vladavine apsolutistička monarhija, ako je monarh mudar i pravedan. Čini se da je Oktavijan Avgust bio baš takav.

Pax Romana od Tiberija do Marka Aurelija

U kolikoj mjeri je istinito ono što je mudri Solomon rekao u Propovjedniku: “Opet vidjeh pod suncem da nije do brzih trka, ni rat do hrabri-jeh, ni hljeb do mudrih, ni bogatstvo do razumnih, ni dobra volja do vještih, nego da sve stoji do vre-mena i prilike”,11 svjedoči i primjer rimskog cara Marka Aurelija, čijom je smrću okončan rimski dvovjekovni mir. Marko Aurelije je, isto kao i Oktavijan Avgust, bio od sveg srca posvećen do-brobiti carstva i uložio je silan trud da je posti-gne, tj. koliko-toliko održi, ali mu, jednostavno, nije išlo! Građanski ratovi, publikani, gusari, ambiciozni Cezar, nered na sve strane... sve to je pripremilo teren da bi Oktavijan, takav kakav je, uradio to što je uradio, a sve okolnosti su mu u tome išle naruku. Marko Aurelije bi, možda, u istim okolnostima i postigao isto. ALI, u okolno-stima kada su se nakon dugog mira promijenili vjetrovi, i kada je postalo neophodno da dođe do novog “zemljotresa” koji bi pokrenuo neke nove tokove razvoja civilizacije, Marko je samo radio Sizifov posao: dekadencija, pa na neki način i propast bili su neminovni i on tu jednostavno nije ništa mogao, usprkos svoj svojoj mudrosti i dobroti. Ali, pogledajmo prvo kako je, manje-više neosjetno, do takve situacije došlo.

Pax Romana, koliko god bio veličanstven, nije bio savršen, pa se i tokom tog perioda deša-valo koješta. Ipak su to vrlo dugo bili “izolovani incidenti”, ali kao što voda prije nego što provri prvo tek tu i tamo “baci” neki mjehurić sve dok

11 Sveto Pismo, Stari Zavjet, Propovjednik 9:11, prevod Đure Daničića.

cijela površina ne uzavre, tako su se i tokom ovog sjajnog perioda dešavale stvari koje su najavljivale da će ta idila jednom prestati.

Recimo, pobuna kraljice plemena Icena Bo-adiceje u Britaniji, protiv omraženog rimskog ad-ministratora 60. godine n.e., bila je zaista velikih razmjera, jer je u krugu od nekoliko stotina milja ubijen sve i jedan rimski vojnik, dok je u osvoje-nom Londonu pobijeno 80.000 ljudi (uz veliku mogućnost da je broj koji se navodi u istorijskim zapisima pretjeran)! Ipak, rimski carevi su imali dovoljno mudrosti da svojim postupcima ne do-livaju ulje na vatru. Recimo, protiv Britanaca nije bilo strašne osvete, koja je bila tako karakteristič-na za Rimljane u mnogim drugim slučajevima i uglavnom u prethodnim vremenima. Nakon pobjede nad Boadicejom osnovana je posebna komisija da ispita stvar, postavljeni su novi admi-nistratori namjesto starih i u Britaniji je zavladao mir koji je dugo potrajao.

Boadiceja je sa velikim kopljem u rukama ovako hrabrila svoj narod i podsticala ga na pobunu:“Kakvoj se najsramnijoj i najstrašnijoj zloupo-trebi nismo podvrgnuli otkad su ti ljudi došli u angliju (Englesku)? Nisu li nam opljačkali većinu našeg velikog bogatstva, a na ono što je preostalo plaćamo poreze? Osim na pašnjake, oranice, i svu drugu imovinu, ne plaćamo li godišnji danak i na naša tijela? Koliko bi bilo bolje biti prodan gospodarima jednom zauvi-jek, nego posjedovati isprazne nazive slobode i biti pljačkan svake godine? Koliko je bolje biti ubijen nego tumarati s porezom na leđima?”

p o r e z i


Slična pobuna, i iz istog razloga (zbog korum-piranih poreznika) desila se i deset godina kasnije, 70. godine n.e. u Galiji (Francuskoj). Ali, i ovdje je postupak rimskih careva bio isti, i osvete nije bilo.

Negdje oko 35. godine n.e., car Tiberije, Oktavijanov nasljednik, primio je zahtjev da se poveća iznos poreza koji se prikuplja u provinci-jama. Na to je Tiberije odgovorio kako bi guver-neri trebali “šišati moje ovce a ne žive ih oderati”.

Neki carevi su pokušavali provesti neke po-reske reforme, s različitim uspjehom. Recimo, za vrijeme Tiberija porez na prodaju je prepolov-ljen, a Kaligula ga je uz zvuke truba sasvim uki-nuo. Kasnije je ponovo uveden, ali se ne zna za vrijeme kojeg cara.

Neron, koji je imao, u najmanju ruku, ek-stravagantne ideje kad je u pitanju uređenje Rima na mnogim poljima, pokazao je mnogo inicijative i kad su porezi u pitanju. Senatori su ga 58. godine n.e. uvjerili da odbaci ideju o uki-danju svih indirektnih poreza, na koju je očito, ko zna zbog čega, došao. Međutim, senatori su sa dobrodošlicom dočekali poboljšanja koja je Ne-ron, takođe, pokrenuo:• poreskozakonodavstvo,dotadapovjerljivo,

postalo je javno,• utvrđenojeograničenjeodjednegodinezana-

knadno izvršenje neizvršene poreske obaveze,• pretorimauRimuiguvernerimaprovincija

naloženo je da daju poseban prioritet sluča-jevima protiv skupljača poreza,

• trgovački brodovi izuzeti su od poreza naimovinu.

Rimski istoričar Tacit pominje i druge “kra-sne odredbe” koje su, međutim, ubrzo ukinute, a nije ni poznato na šta su se tačno odnosile, pa ni kako i zašto su ukinute.12

Pax Romana, sasvim sigurno, ne bi potrajao toliko dugo da nisu postojale vrlo oštre odredbe protiv sakupljača poreza koji bi zloupotrijebi-li svoj položaj. Ni car ni narod nisu bili voljni

12 C. W. Adams: “Za dobro i zlo - utjecaj poreza na do-bro i zlo civilizacije”, Institut za javne financije, Zagreb, 2006., str. 98 – 99.

tolerisati te zloupotrebe. Recimo, u Britanskom muzeju još se čuva papirus koji svjedoči o tome da su poreznici bili kažnjavani za svoja zlodjela razapinjanjem na krst na mjestu gdje su ih po-činili.

Mogu vam reći da mi je često padalo na pa-met da bi se protiv korupcije moglo najefikasni-je boriti tim “primitivnim” metodama: recimo, korumpiranog političara, ljekara, profesora, poli-cajca, državnog službenika (naravno i poreznika) svezati za banderu na glavnom trgu, i iznad njega zakačiti natpis u kojem je ukratko opisano njego-vo zlodjelo, pa neka ga pljuje ko stigne, od predš-kolske djece do penzionera. Ponekad mi se zaista čini da je to jedini efikasan lijek za tu pošast (a Bogami i mnoge druge), u našim uslovima.

Da bi se zlog poreznika uhvatilo na djelu, bilo je potrebno da neko izvrši blagovremenu prijavu. Tako su uvedeni doušnici za špijunira-nje korumpiranih carskih službenika. Kazna za pretjeranu naplatu poreza bila je deset puta veća od previše naplaćenog iznosa, od čega je doušnik dobijao 40%.

Pored ovih sistemskih rješenja koja su sprije-čavala korupciju, i time štitila poreske obveznike, po ugledu na mudre egipatske faraone, u slučaju lošije žetve preduzimani su i koraci poput od-gode plaćanja poreske obaveze ili značajnijih umanjenja iznosa poreza kojeg je trebalo plati-ti. Recimo, car Hadrijan je 135. godine dao ova-kav proglas za Egipat:

“Kakao sam obaviješten da je i ove godine, kao i prošle, Nil nedovoljno i nepotpuno naplavio, ... mislim da je nužno iskazati dobročinstvo poljodjel-cima... Neka ih usliša dobra sreća! Porezi ove godine imaju se prerasporediti ... u pet godišnjih obroka ... a oni koji žele, mogu plaćati i polugodišnje.”13

Međutim, od vremena Hadrijana do Marka Aurelija, sve je više bilo zahtjeva za potpunim oprostom za poreske prekršaje. Hadrijan je 118. godine, kao i Marko Aurelije nešto kasnije, na rimskom Forumu uz zvuke truba objavio da su ti porezi poništeni, a poreske zapise je spalila preto-rijanska garda u prisutnosti cara.

13 Ibidem, str. 100.

p o r e z i


Sve je manji bio priliv novca u carsku riznicu, a troškovi se nisu smanjivali. Nekako, jednostav-no se više ni najboljim i najčovječnijim vladar-skim potezima situacija nije mogla promijeniti.

Crne slutnje koje su obuzimale Maraka Au-relija, koje je u “Razgovorima sa samim sobom” iznio, počele su da se obistinjuju. “Budžetski de-ficit” on je pokušao da sanira tako što je, umjesto povećanja poreza, nekoliko mjeseci rasprodavao svoje lično pozamašno bogatstvo, a u provincije je poslao savjetnike koji su trebali da uvjere lo-kalne vlasti da troše manje novca i prikupljaju manje poreza.

Bio je zaokupljen idejom da su porezi pre-visoki, tako da je svojim vojnicima koji su tražili dodatak na platu zbog jedne velike pobjede od-govorio: “Sve što primite iznad i preko svoje uobičajene plaće, mora biti iscijeđeno iz krvi vaših roditelja i rođaka!”14

Sklopivši mir sa sve agresivnijim plemenima preko Dunava, učinio je nešto dotad nečuveno: dao im je oprost od rimskog oporezivanja. Pri-hvatio je njihova uvjeravanja da su porezi uvreda za njihovu slobodu.

Rimsko blagostanje je, međutim, veoma ko-štalo, a više nije bilo dovoljno izdašnih izvora da ga se održava. Propast je bila neminovna. Mar-ko je učinio sve što je mogao da to spriječi, ali, u stvari, nije mogao ništa. Stvari su neminovno krenule drugim tokom. To, jednostavno, nije bilo pogodno vrijeme za čovjeka njegovog kova na vladarskoj poziciji. “Svemu ima vrijeme”, reći će Solomon, a svemu ima i nevrijeme...

Pax Romana neminovno se bližio svom kra-ju, i počinjao je period opšteg haosa. Voda koja je dugo neosjetno krčkala, sada je provrila punom divljom snagom.

Dioklecijanov novi poredak

Do Marka Aurelija, Rim nije bio prava monarhija, jer carska kruna nije bila nasljedna. Krunu su nasljeđivali posvojenici, a ne krvni na-sljednici. Možda najtragičnija Markova greška

14 Ibidem, str. 102.

bila je baš ta što je za nasljednika izabrao svog sina Commodusa. On, malo je reći, nije imao sposobnosti ni približne svome ocu i njegovim prethodnicima. Nakon što je ubijen u uroti, Rim je zadugo pao u ruke raznih “vojnih hunti”, a državni udari su se smjenjivali kao žive slike na filmskom platnu. Carevi su vladali, u prosjeku, tri godine, sve dok neki vojni moćnik vojnicima ne bi ponudio više novca.

Pogađate, taj novac je, u pravilu, bio pljačkan od jadnih poreskih obveznika koji su tako dugo uži-vali u dobro uređenoj državi koja ih je štitila.

Car Lucije Septimije Sever je sažeto izrazio jednostavnu logiku tadašnjih rimskih careva, u posljednoj poruci svojim sinovima koju im je uputio dok je bio na samrtničkoj postelji: “Živite u skladu, obogatite vojnike i prezirite sve ostale!”15

Ovakvo stanje bi, sasvim sigurno, dovelo do brze propasti carstva da Avgust nije izvršio njegovu decentralizaciju i da zbog toga gradovi, pa i cijele provincije, a njih je bilo zaista mno-go širom carstva, nisu imali visok stepen samo-stalnosti, a samim tim i nezavisnosti, odnosno imunosti na potrese koji su konstantno tresli centralnu vlast.

Međutim, Avgustov poreski sistem nije odo-lio ovom izazovu, a u 3. vijeku je nastupila prava propast kada je rimska vlast ubrzala politiku de-valvacije i kada je rimska valuta, srebrni denarius postao gotovo bezvrijedan.

Do vremena već pomenutog Septimija Se-vera, udio srebra u do tada čisto srebrnom dena-rijusu pao je na 50%, a šezdeset godina kasnije pao je na samo 5%. Naravno, cijene su skakale u nebeske visine. Bušel16 žita koji je 200. godine koštao 10 denariusa, nakon sedamdeset godina koštao je 200 denariusa, a ista količina je 344. godine koštala 2.000.000 denariusa! (Zvuči po-znato iz nama vrlo bliske istorije!)

Rimljani su “štancali” bakar, a vlasti Nje-mačke 20-tih godina i bivše SFRJ (kao i mnogih drugih zemalja) papir, da bi zadovoljile potrebe za novcem koji nije više imao stvarnu vrijednost.

15 Ibidem, str. 105.16 35,34 litara

p o r e z i


Četiri rimska vida oporezivanja imuna na inflaciju:

Zlatne krune (aure coronarius) – darovale su rimske provincije, za vrijeme Republike, omiljenim pobjedonosnim generalima (Ce-zar je, recimo, jednom prlikom dobio 2.992 krune ukupne težine preko 10 tona!), koje je odmah topljeno i kovano u zlatnike, obič-no sa likom nosioca te krune. Tako je nastala “zlatna kruna” i naziv pojedinih valuta koji se zadržao do danas. Zlatna kruna u vrijeme Imperije postao je poreski namet kada je caru trebalo da proslavi neki događaj (stvarni ili izmišljeni), a naposljetku se pretvorio u fik-san godišnji iznos od 725 kg koji se raspore-đivao na gradove carstva.Liturgija – nije više bila rezultat svijesti gra-đana kao u staroj Ateni, nego nužde. Deset vodećih ljudi u svakom gradu decurious, ime-novani su u gradsko vijeće i brinuli su se o potrebama vlasti.Porez na nasljedstvo – postao je opšti po-rez. Car Karakala je 212. svima dao rimsko građanstvo kako bi potpali pod ovaj zakon, a stopa je povećana na 10%, bez izuzeća.Vojna pljenidba “indiction” – je praksa da se rimske legije opskrbljuju “na terenu” svim što im je potrebno. Žrtva je jednostavno bila u blizini i imala ono što je vojsci bilo potreb-no, pa je vojska to jednostavno prisvajala bez naknade.

Avgustov poreski sistem je bio zasnovan na stabilnoj valuti. Pro-vincijalni porezi su plaćani dena-riusima (jedan denarius je u ta “stara dobra” vremena bio dnev-na radnička plata), koji su sada stalno gubili vrijednost. Razrezi poreza jednostavno nisu mogli pratiti inflaciju i zato su, u na-stojanju da prežive, rimske vlasti počele primjenjivati neke stare postupke za prikupljanje poreza: zlatnu krunu, liturgiju, porez na

nasljedstvo i vojnu pljenidbu. Ovim metodima, imunim na inflaciju, po-

kušalo se doskočiti novonastaloj situaciji, ali, u suštini, je rješenje naposljetku bilo zanemariva-nje denariusa. Poslovni ljudi su to učinili prije države, jer je to bio samo jedan od mnoštva me-toda plaćanja.

Cjela situacija nije mogla biti dugog vijeka, pa je postalo jasno da predstoji neka krupna pro-mjena. I zaista, ona je došla, pojavio se novi ve-liki reformator, ali ovog puta mnogo manje blag i osjetljiv na potrebe svojih podanika: na vlast je došao “čvrstorukaš” Dioklecijan!

Dioklecijanova reforma rimske države se sa-stojala u čvrstoj centralizaciji i nacionalizaciji svega i svačega. Rimski građani su nakon 800 godina izgubili svoju slobodu, ali ne od nekih stranih osvajača, nego od svoje sopstvene vlasti. I sve to u ime spasa Carstva!

Dioklecijan se koristio nasilnim metodama i prinudom za suzbijanje nereda. Nije ni prvi ni po-sljednji koji je na takav način uvodio red, a nereda koji je trebalo srediti je zaista bilo mnogo. Pono-vo su morima vladali gusari, putevima razbojnici, vojska je odbijala da bude plaćena bezvrijednim kovanicama, a poreznici su ih odbijali kao sredstvo za izmirenje poreza, što je nailazilo na silni revolt kod poljoprivrednika – carsku službenici ne priza-nju carski novac! Zato su buknule strašne pobune seljaka, a vlast je posezala za pljenidbom i prisil-nim radom. Jednom riječju, rasulo i haos!

Dioklecijanovo rješenje bilo je slično Alek-sandrovom presijecanju Gordijevog čvora: pravo

p o r e z i


vojničko. Inflaciju je suzbio vojnim naredbama: cijene se nisu smjele mijenjati uz prijetnju smrt-ne kazne za neposluh.

Ali, kako se ta mjera, na njegovo iznenađe-nje, pokazala neefikasnom, posegnuo je za dru-gom metodom: vlast je prestala da koristi novac za podmirenje poreske obaveze i počela je da primjenjuje obračunski sistem rekvizicije koja je realizovana u – naturi. Vlast je za izmirenje pore-ske obaveze uzimala ono što joj je potrebno: žito, vino, ulje, meso, odjeću, i to na najprimitivniji način, razumljiv svakom vojniku.

Da bi proveo svoju reformu, Dioklecijan je učinio isto što i Avgust: proveo je popis i provo-dio ga je svakih pet godina. Pored toga, popisom i oporezivanjem je obuhvatio i područje Italije, nikakvih poreskih izuzeća (u teritorijalnom smi-slu) više nije bilo. Pet stoljeća slobode od direk-tnih poreza za stanovnike Italskog poluostrva sada je okončano. Nakon što je završen popis, trebalo je razraditi sistem vrednovanja popisanih dobara. Vrednovanje više nije vršeno u novčar-skim jedinicama (denarius) nego u proizvodnim jedinicama zvanim iugum.

Nusprodukt ovakvog poreskog sistema bila je ogromna i grozna birokratija. Drugi, još gori, bio je taj što su poljoprivrednici počeli napuštati svoju zemlju ako nisu bili zadovoljni njenom po-reskom klasifikacijom, jer su u Rimu uvijek imali slobodu kretanja, ali kako je ovakav sistem mo-gao biti efikasan samo ako je svaki seljak bio na onoj zemlji na kojoj ga je zatekao popis, vlast ih je počela prisiljavati da ostanu vezani za zemlju. I eto tako se rodio prvi zametak feudalizma, što je istovremeno mogući odgovor na pitanje kuda je sve ovo, u stvari, vodilo i zašto je došlo do pore-mećaja koji je uništio Pax Romana. Jednostavno, točak istorije, odnosno razvoja ljudskog društva morao je nastaviti da se okreće.

Situacija po kojoj se porezi ne prikupljaju u novčanim jedinicama nego u naturi, u jednom ovako velikom carstvu, imao je jednu zanimljivu posljedicu. Pošto nije bilo moguće da se viškovi naplaćenog poreza skladište za korištenje u na-rednoj godini, bilo je potrebno napraviti prora-čun godišnjeg “budžeta”, tj. količine dobara koje

je trebalo prikupiti da bi država mogla da funkci-oniše. Svake godine, centralna vlast je naređivala cjelokupnoj upravi da zadovolje potrebe Rima za iduću godinu. Ukupna procjena je razdijeljena po poreskim jedinicama carstva, a vlada bi prvog septembra svake godine objavila poresku stopu za svaki iugum. To je bilo baš u vrijeme žetve, pa tako nijedan poljoprivrednik nije unaprijed znao koliko poreza će morati da plati da bi mo-gao upravljati svojom sjetvom, nego šta ga strefi - strefi.

Riječnik pojmova koji su u širu upotrebu ušli kroz poresku praksu u antičko doba, a danas uglavnom imaju drugačije značenje:

Azil - traženje utočišta (obično u hramu) od oporezivanja karakteristično za stari EgipatCenzor - popisivač oporezive imovine u sta-rom rimuConductores - energični poslovni ljudi sku-pljači poreza na trgovinu(Imperium) Lectores – posebni poreski službe-nici sa visokim ovlaštenjima – fiskalna policijaLibertas - sloboda od oporezivanja data poje-dinim gradovima Liturgija - praksa dobrovoljnih priloga za javne potrebe, katakteristična za staru atenuFilantropija – praksa oprosta poreza u teška vremenaGeometrija – prvotno skup vještina koje su razvili egipatski pisari zbog pravednog opo-rezivanja zemljišta u starom Egiptu, postala naučna matematička disciplina kad je Euklid sabrao i sistematizovao ta znanjaGleba - senatorski porez u starom rimuPactiones – ugovori o godišnjoj visini poreza sklo-pljeni između centralne vlasti i rimskih gradovaSocietates Publicanorum – prva poslovna društva (korporacije) koja su osnivali sakuplja-či poreza – publikani - u starom rimuStipendium – poseban kazneni danak za Španiju koja je u Punskim ratovima (u dru-gom vijeku p.n.e.) bila na strani Kartagine a protiv rima

p o r e z i


Prisila je postala pitanje života i smrti za dr-žavu. Smrtna kazna je bila izuzetno ubjedljivi instrument koji je održavao poresku disciplinu. Ako porezi ne bi bili prikupljeni, vojnici bi se jednostavno pobunili i opljačkali okolna sela!

Sve ovo je generisalo vrlo visok stepen pritiska na svim stranama - i na poreske ob-veznike i na poreske službenike i na nosioce vlasti, a vojska je bila u stalnoj neizvjesnosti hoće li biti (adekvatno) plaćena, ili će morati sama da se “snalazi”.

Život u Rimskoj imperiji je prestao da bude idiličan, i postao je veoma nalik našem današ-njem životu pod stalnim stresom.

Da stvar bude još gora, nova poreska optere-ćenja uvođena su sa obrazloženjima da je to sve u cilju rješavanja određenih teškoća koje muče poreske obveznike. O, kako to poznato zvuči!

Put od obnovljene moći do konačne propasti

Nakon Dioklecijana, Konstantin Veliki je uveo još neke poreske reforme (306. godine n.e. je uveo opšti porez na trgovinu i proizvod-nju, direktni porez kojeg je malo ko uspijevao da izbjegne), ali i jednu monetarnu, koja je daleko nadživjela Rim. Ta monetarna reforma je bila u određenoj vezi sa činjenicom da je postao hrišćanin i da je uveo hrišćanstvo kao državnu religiju.

Naime, paganski hramovi kojih je u Rimu bilo na svakom koraku imali su mnogo zlata kojeg je Konstantin zaplijenio, a mnogo tih hramova je uništio ili devastirao. Sve u svemu, Konstantin je tu ogromnu količinu zlata preto-pio u zlatne kovanice, koje je pridodao zlatni-cima od poreza i u Rimu uveo zlatni standard. Nakon toga, zlato je postalo temelj svih zdravih sistema prihoda za dugo vremena. U Americi je sve do predsjednika Nixona dolar bio zasnovan na zlatnom standardu, ali ga je nakon toga za-mijenila usporedba vrijednosti švicarskog fran-ka sa drugim valutama.

Interesantno je reći i koji su to porezi plaćani u zlatu. To su bili “bogataški porezi”: senatorska

gleba,17 tj. porez kojeg su morali platiti senatori i koji je bio vrsta kompenzacije za izuzeće senator-skih posjeda od oporezivanja (ko nije mogao pla-titi glebu, nije mogao biti senator), kao i porezi za izbjegavanje vojne obaveze i zaplijene životinja za legije kojim su živote i stoku otkupljivali boga-tiji Rimljani. (I ova praksa nam je poznata iz vrlo skore prošlosti.)

Konstantin Veliki je, pogotovo u hrišćan-skom svijetu, poznat kao veliki vladar, sa velikim zaslugama za (hrišćansku) civilizaciju, a činjenica je da je i pod nepristrasnom lupom, kad se sve sabere i oduzme, on to i bio. Ali... Sve se to može gledati i sa duge strane. Ipak, usporedbe radi, Dioklecijan nije imao nikakvih problema i pri-govora svjesti kad je u pitanju tjelesno kažnjava-nje, tortura ili smrtna kazna, dok je Konstantin zabranio mučenje u svrhu prikupljanja poreza i služio se zatvaranjem i to u dosta humanim uslo-vima.

Ipak, to ne umanjuje činjenicu da su direk-tni porezi na trgovinu i proizvodnju koje je Kon-stantin uveo bili okrutni po načinu prikupljanja, pa su često prouzrokovali i situacije da su sitni trgovci i zanatlije morali da prodaju svoju vlasti-tu djecu u roblje da bi ga platili, jer se porez naj-vjerovatnije plaćao u zlatu ili srebru koji su bili uobičajeno sredstvo plaćanja u trgovini robljem.

Porez je bio zasnovan na procijenjenoj trgo-vačkoj, odnosno proizvodnoj aktivnosti, a ta pro-cjena je, pogotovo u pojedinačnim slučajevima, mogla biti vrlo neprimjerena stvarnom stanju. To znači da su mnogi tim porezom bili stavljeni u vrlo težak položaj.

Činjenica je da su poreske reforme koje su održale carstvo koje je u trećem vijeku bilo pred raspadom imale suviše popratnih efekata koji su sada neumoljivo vodili u konačnu propast. Naime, kao produkt Dioklecijanove poreske reforme nastala je ogromna vojna i civilna ad-ministracija, koja, sama po sebi, mnogo košta, tako da je poresko opterećenje poreskih obve-znika vremenom postalo nepodnošljivo. Osim toga, sve veći broj “barbarskih” plemena, koja

17 Očito je odakle potiče naša riječ “globa”.

p o r e z i


su bila sve agresivnija prema rubnim dijelovima Rimske imperije, zahtijevao je povećanje vojske. Vojska je učetvorostručena, i vojna moć je jako narasla, ali šta je to značilo za poreske obveznike koji su to trebali da održavaju...? Državna kasa je postala vreća bez dna koju je postalo nemo-guće napuniti.

Nakon Konstantina, pojavila su se još jedna “gladna usta”: tokom vremena se ispostavilo, ne-zasitno gladna usta! Hrišćanska crkva. Naime, pa-ganski hramovi koji su bili vijekovima punjeni zla-tom i dragocjenostima, nisu zahtijevali od rimskih careva da se previše “isprse” darujući ih, ali kada je hrišćanstvo postalo državna religija, i od vjer-ske zajednice skromnih ljudi počela se pretvarati u praktično paralelnu hijerarhisjku administraciju kojoj je trebalo mnogo novih objekata, infrastruk-ture i novca za sveštenički sloj koji je počeo da se formira, za “hrišćanske” careve pojavila se nova obaveza koju je trebalo nekako podmiriti. Od tada tokom narednih dugih vjekova, vladari su se osje-ćali dužnim da se umile Bogu obilnim darovima i izgradnjom mnogih hramova, ali je činjenica da su umiljavajući se Bogu sadirali kožu sa leđa Bo-žijim stvorenjima, svojim podanicima. (Naravno, pri tom ne uzimam u obzir direktna davanja crkvi koja su sami vjernici davali, bilo zbog svojih ličnih uvjerenja, bilo zbog određenog društvenog priti-ska, tj. osjećaja obaveze, a najčešće zbog kombina-cije jednog i drugog.)

Sve u svemu, teret poreza i raznih davanja je bio sve teži, a torture su u održavanju pore-ske discipline mogle biti efikasne samo do neke mjere, i ograničeno vrijeme. Nakon toga slijedi opšti trend izbjegavanja poreza i – pobune! Baš je to ono što je uslijedilo i što je na kraju stvarno prouzrokovalo propast ovog velikog carstva, tj. njegovog zapadnog dijela.

* * *

Ova priča poprilično ide naruku teorijama koje govore da države propadaju onda kada javni prihodi više nisu dovoljni da podmire sve potre-be koje se iz njih finansiraju. Ipak, čini se da je to jedan od razloga pada Rima, ali ne jedini, a možda ni glavni. Kombinacija unutrašnjih slabo-sti, sve većeg broja neprijateljskih naroda koji su silno željeli da se osvete velikoj tlačiteljki koju su mrzili i divili joj se u isto vrijeme, i koji su željeli da se domognu njenog bogatstva, te sticaja kom-pleksnih okolnosti, učinili su da Rim konačno padne na koljena.

To je bio šok za dotadašnji svijet, ali, kao i uvijek stvari su krenule novim tokom, koji je malo po malo iznjedrio nove predstave na život-noj sceni, nastale su nove imperije, i vidjeli smo nove uspone i nove padove.

S obzirom na to u kojoj mjeri Rim predstav-lja uzor svim kasnijim državama, zaista je vrlo korisno i poučno malo proučiti i njegov uspon i sjaj, a još više njegov pad.

* * *

Ovo nikako nije sve što se može reći o porezima u starom Rimu, ali bi ovaj nastavak serijala o istorijskim lekcijama o oporezivanju bio, ipak, predugačak kada bih iznio sve de-talje i navodio sve primjere koje bih mogao. Mislim da je sve zaista bitno u vezi sa ovom temom već rečeno.

Ovim je okončana priča o istoriji antičkih poreza. Nakon ljetne pauze, nastavljamo hro-nološki sa istorijom oporezivanja u srednjem vijeku.

dobar savjet zlata vrijedi

p o r e z i


Ovaj tekst daje prikaz posljednjih i aktuel-nih dešavanja na polju oporezivanja dohot-ka u Bosni i Hercegovini, u smislu dugo na-javljivane harmonizacije direktnih poreza. U tom pravcu su izvršene izmjene Zakona o porezu na dohodak republike Srpske i do-nesen je novi Pravilnik o njegovoj primjeni. Takođe, objavljen je i novi Zakon o porezu na dohodak Brčko Distrikta BiH sa prate-ćim Pravilnikom kojim je u cijelosti promi-jenjen dosadašnji koncept oporezivanja do-hotka fizičkih lica u BD BiH.

Međutim, odmah treba reći da se usagla-šavanje i harmonizacija poreznih propisa ne postiže samo usaglašavanjem nominal-ne porezne stope. Segment poreznih obve-znika koji su obuhvaćeni oporezivanjem, obim porezne osnovice, porezna oslobađa-nja i poticaji su daleko značajniji elementi za ocjenu pravca kretanja i harmonizacije entitetskih sistema oporezivanja dohotka, što se, na žalost, ne može navesti kao ka-rakteristika posljednjih izmjena entitetskih propisa.

Propisi FBiH, RS i BD BiH su sa ma-njim razlikama propisali predmet oporezivanja ličnih primanja unu-tar BiH: dohodak od nesamostalne djelatnosti; dohodak od samostalne

djelatnosti; dohodak od autorskih prava, prava srodnih autorskim i prava industrijske svojine; dohodak od kapitala i kapitalni dobici i učešća u nagradnim igrama i igrama na sreću. Fokus ovog teksta je oporezivanje dohotka od nesamostalne djelatnosti, tj. ličnih primanja iz osnova rada za poslodavca, kao najznačajnijeg segmenta sistema poreza na dohodak.

SLIČNOSTI I RAZLIKE U OPOREZIVANJU DOHOTKA OD NESAMOSTALNOG RADA u Federaciji BiH, Republici Srpskoj i Brčko Distriktu BiH

Agačević Sanela, dipl. oec.

p o r e z i


Na području Bosne i Hercegovine su na snazi sljedeći propisi o oporezivanju dohotka fizičkih lica:

Federacija BiH:• Zakon o porezu na dohodak (“Službene

novine FBiH”, br. 10/08 i 9/10)• Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na

dohodak (“Službene novine FBiH”, br. 67/08, 4/10, 86/10 i 10/11)Republika Srpska:

• Zakon o porezu na dohodak (“Službeni glasnik RS”, br. 91/06, 128/06, 120/08, 71/10 i 1/11)

• Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na do-hodak (“Službeni glasnik RS”, broj 22/11)Brčko Distrikt BiH:

• Zakon o porezu na dohodak (“Službeni glasnik BD BiH”, broj 60/10)

• Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na do-hodak (“Službeni glasnik BD BiH”, broj 6/11)

Posljednje izmjene propisa o oporezivanju dohotka u BiH

Na području Republike Srpske je od 01. 02. 2011. godine počela primjena Zakona o iz-mjenama i dopunama Zakona o porezu na do-hodak Republike Srpske (“Službe ni glasnik RS”, broj 1/11).

Osnovna i najbitnija izmjena Zakona odnosi se na izmjenu stope poreza na dohodak, koja je sa dotadašnjih 8% povećana na 10%. Pored toga, za razliku od ostatka BiH, uvedeno je oporeziva-nje dividende i udjela u dobiti, kao i oporezi-vanje kapi talne dobiti po osnovu udjela u imo-vini pravnih lica i ostalih hartija od vrijednosti.1

Pored povećanja stope poreza na dohodak i proširenja oporezivih kategorija, propisana su i nova oslobađanja od plaćanja poreza na dohodak. Ona se odnose na isplatu kamata na dosuđene

1 Na prihode po osnovu dividendi i udjela u dobiti prav-nih lica koje potiču iz ras podjele dobiti koja je ostvare-na prije 31. 12. 2010. godine nema obaveze za obraču-navanjem i plaćanjem poreza na dohodak, bez obzira na datum isplate.

iznose naknade štete u sklopu naknade stvarne materijalne i ne materijalne štete i na plaće upo-slenih koji imaju više od 50 godi na života.2

Ukinut je osnovni lični odbitak (koji je do tada iznosio 3.000 KM godišnje, odnosno 250 KM mjesečno), ali je ostavljeno pravo poreznog obveznika da koristi odbitak po osnovu izdržava-nih članova uže porodice. Sa dosadašnjih 1.080 KM na godišnjem nivou (90 KM/mjesec) izvrše-no je smanjenje tog odbitka na 900 KM na go-dišnjem, odnosno 75 KM na mjesečnom nivou.

Na području Brčko Distrikta BiH se od 01. 01. 2011. godine primjenjuje novi Zakon o porezu na dohodak, čije odredbe su gotovo identične sa Zakonom o porezu na dohodak u Federaciji BiH, uz manja odstupanja. Ubrzo na-kon objavljivanja Zakona o porezu na dohodak BD BiH, objavljen je i Pravilnik o primjeni Za-kona o porezu na dohodak (“Službeni glasniku BD BiH”, broj 6/11).3

Stopa poreza na dohodak u BD BiH je 10% i usklađena je (nominalno) sa propisima u FBiH i RS.

U novom sistemu poreza na dohodak BD, dohotkom od nesamostalne djelatnosti smatra se bruto plaća koju zaposleniku isplati posloda-vac po osnovu ugovora o radu, odnosno radnog odnosa ili daje u stvarima, koristima, protuuslu-gama i u vidu premija i drugih prihoda za rad obavljen po njegovim uputama, osim prihoda koji se ne smatraju dohotkom i prihoda ne koje se ne plaća porez na dohodak, što je regulisano i u druga dva zakona.

Dohotkom od nesamostalnog rada za poslo-davca se smatraju ne samo novčane isplate upo-

2 Samo u slučaju da ih poslodavac uposli nakon 01. 02. 2011. godine i da su se nalazili na evidencijama Zavoda za zapošljavanje RS-a najmanje godinu dana neprekidno.

3 Starim Zakonom o porezu na dohodak BD BiH (“Službeni glasnik BD BiH”, br. 12/03 i 13/03), koji je bio na snazi od 01. 07. 2003. godine integralno su bile regulisane oblasti oporezivanja dohotka od nesamostal-nog rada – plaća, dohotka od samostalnog rada fizič-kih lica i dohotka, odnosno dobiti pravnih lica, čime se sam princip oporezivanja razlikovao u odnosno na principe u FBiH i RS.

p o r e z i


slenicima već i materijalna dobra, usluge i koristi koje im daje ili obezbjeđuje poslodavac, te se ta-kva davanja i koristi nazivaju “materijalna dobra” ili “koristi”.

Osnovni lični odbitak za puni porezni pe-riod (kalendarsku godinu) je utvrđen u visini od 3.600 KM, odnosno 300 KM na mjesečnom nivou, što je identično rješenju u FBiH.

Pravo na dodatno umanjenje porezne osnovice za oporezivanje rezidenti porezni ob-veznici mogu ostvariti i po osnovu djece, brač-nog druga ili drugog izdržavanog člana u visini od 50% osnovnog ličnog odbitka (150 KM na mjesečnom nivou), za primaoca izdržavanja po ugovoru o doživotnom izdržavanju, u visini od 50% osnovnog ličnog odbitka (150 KM mje-sečno) i za utvrđenu vlastitu invalidnost i inva-lidnost svakog izdržavanog člana uže porodice, u visini 10% osnovnog ličnog odbitka (30 KM mjesečno) za svakih utvrđenih 20% invaliditeta. Izdržavanim članovima uže porodice se smatra-ju ona lica čiji dohodak i drugi prihodi u godini za koji se utvrđuje porez na dohodak ne prelaze iznos osnovnog ličnog odbitka (3.600 KM).4

Stopa vs osnovica poreza na dohodak

Stopa poreza na dohodak je duži period na području Republike Srpske iznosila 8%, za razli-ku od ostatka Bosne i Hercegovine (gdje je izno-sila 10%), da bi se od 01. 02. 2011. godine ta stopa i u RS povećala na 10%.

Stopa poreza na dohodak je, dakle, trenutno nominalno ista na cijelom teritoriju BiH i izno-si 10%. Međutim, ostale katakteristike pojedinih “podsistema” poreza na dohodak unutar BiH govore u prilog tome da je efektivna porezna stopa različita, što direktno zavisi od kategorija dohodaka koji se oporezuju, ili pak izuzimaju od oporezivanja.

4 Prema “starom” Zakonu o porezu na dohodak BD, po-rezni obveznik je imao pravo na osnovni oslobođeni iznos (u visini od 2.880 KM), kao i pravo na navedene dodatne odbitke po istim osnovama i istim iznosima, kao i po novom Zakonu o porezu na dohodak BD.

Kategorije, odnosno vrste (ne)oporezivih dohodaka koje utiču na efektivnu razliku u po-reznim opterećenjima se mogu svrstati u dvije osnovne grupe:- prva grupa je plaća i sve koristi koje se, u

smislu propisa o porezu na dohodak, sma-traju plaćom (plaća u novcu + plaća u uslu-gama, stvarima ili protuuslugama, odnosno koristima);

- drugu grupu čine ostala, tzv. dodatna pri-manja na koja zaposlenik ima pravo po osnovu redovnog rada, od kojih su u praksi najučestaliji: topli obrok, naknada za prevoz na posao i sa posla, dnevnice i ostali troškovi službenog puta, otpremnina, regres, nakna-de za rad na terenu i dr. Pri tome treba imati u vidu da najveći uticaj u ovom smislu imaju dodatna primanja koja se redovno isplaćuju, na mjesečnom nivou i najčešće zajedno sa plaćom.

Kontinuitet isplate ovih primanja je bitan “momenat”, u smislu da li se navedena prima-nja isplaćuju redovno, na mjesečnom nivou, što znači da su redovan prihod poreznog obveznika i redovan (potencijalni) izvor javnih prihoda za entitet, ili se njihova isplata vrši povremeno i po posebnoj potrebi.

Ukoliko su isplate oporezive, onda predstav-ljaju opterećenje za poreznog obveznika i takav porezni sistem dobija karakteristike socijalno ne-osjetljivog. Ukoliko su isplate neoporezive, one predstavljaju (manevarski) prostor za smanjenje oporezivog dohotka (redovne plaće), pri čemu se povećava neoporezivi iznos dodatnog prima-nja za zaposlenika, koji u konačnici dobija isti iznos “na ruke”. Ovakav porezni sistem se može okarakterisati kao socijalno osjetljiviji, ali i kao sistem koji se vješto (i legalno) koristi za smanje-nje poreznog rashoda.

Plaća - osnovica za obračun poreza na dohodak

Propisi u Federaciji BiH nisu regulisali naj-nižu plaću u smislu najniže osnovice za obračun

p o r e z i


poreza na dohodak, već samo najnižu osnovicu za obračun doprinosa, čije je polazište najniža plaća prema Opštem kolektivnom ugovoru za teritoriju FBiH (neto 2,05 KM / sat). Osnovicu za porez na dohodak u FBiH uvijek predstavlja stvarno isplaćena plaća, koja u određenim sluča-jevima može biti i niža od najniže plaće.

U Republici Srpskoj je propisana najniža plaća za 2010. godinu Odlukom o najnižoj plaći (“Službeni glasnik RS”, broj 40/10) u visini od 370,00 KM, osim za tekstilnu industriju u kojoj će se do 31. 12. 2010. godine primjenjivati naj-niža plaća u visini od 320,00 KM.

Brčko Distrikt BiH (za sada) nema propis kojim se reguliše najniža plaća.

Najniže plaće u FBiH i RS su prilično izjed-načene, ukoliko računamo sa prosječnim brojem sati rada u FBiH (174 x 2,05 = 356,70 KM).

Lični odbici

Lični odbici direktno utiču na ukupno po-rezno opterećenje ličnog primanja, jer daju mo-gućnost umanjenja osnovice za obračun poreza na dohodak. Propisi o oporezivanju dohotka u BiH u ovom dijelu nisu usaglašeni.

Naime, posljednjim izmjenama propisa o porezu na dohodak u Republici Srpskoj, koje su u primjeni od 01. 02. 2011. godine, ukinut je osnovni lični odbitak, a propisan novi, niži iznos odbitka po osnovu izdržavanja članova uže porodice. Dakle, ostavljeno je pravo poreznom obvezniku da koristi odbitak (samo) po osnovu izdržavanja članova uže porodice, s tim da je i taj odbitak, sa dotadašnjih 1.080 KM na godišnjem nivou (90 KM / mjesec) smanjen na 900 KM na godišnjem nivou (75 KM / mjesec).

Promjene su se desile i u segmentu visine pri-hoda koji se ne smatraju dohotkom za izdržavane članove uže porodice. Da bi imali status izdržava-nog člana na poreznoj kartici poreznog obveznika, uslov je da ne ostvaruju dohodak, niti druge priho-de koji se ne smatraju dohotkom u iznosu većem od 3.000 KM (umjesto dotadašnjih 3.600 KM).

Novi Zakon o porezu na dohodak u Brčko Distriktu BiH propisao je osnovni lični odbitak

za puni porezni period (kalendarsku godinu) u visini od 3.600 KM (300 KM mjesečno).

Pravo na dodatno umanjenje porezne osno-vice za oporezivanje rezidentni porezni obveznici u BD BiH mogu ostvariti po osnovu izdržava-nja djece, bračnog druga ili drugog izdržavanog člana u visini od 50% osnovnog ličnog odbitka (150 KM mjesečno), za primaoca izdržavanja po ugovoru o doživotnom izdržavanju, u visini od 50% osnovnog ličnog odbitka (150 KM mje-sečno) i za utvrđenu vlastitu invalidnost i inva-lidnost svakog izdržavanog člana uže porodice, u visini 10% osnovnog ličnog odbitka (30 KM mjesečno) za svakih utvrđenih 20% invaliditeta.

Izdržavanim članovima uže porodice se sma-traju ona lica čiji dohodak i drugi prihodi u go-dini za koji se utvrđuje porez na dohodak ne pre-laze iznos osnovnog ličnog odbitka (3.600 KM).5

U poređenju sa Zakonom o porezu na doho-dak u FBiH, lični odbitak poreznog obveznika je definisan na sličan način. Osnovni lični odbitak je utvrđen u jednakom iznosu, a dodatni odbi-ci se razlikuju u smislu da u Zakonu BD nema diferenciranja visine ličnog odbitka prema redu izdržavanja djeteta kao što je to u Zakonu FBiH.

Prema propisima Federacije BiH, poreznim obveznicima se ukupan iznos ostvare nog dohot-ka umanjuje za osnov ni lični odbitak u visini od 3.600,00 KM za porezni period – godinu, odno-sno 300 KM mjesečno. Porezni obveznici mogu koristiti i dodatni lični odbitak u visini 0,5 osnov-nog ličnog odbitka za iz državanog bračnog druga, kao i za bivšeg bračnog druga kojem plaća alimen-taciju, 0,5 osnovnog ličnog odbitka za izdržavano prvo dijete, 0,7 osnovnog ličnog odbitka za izdrža-vano drugo dijete, 0,9 osnovnog ličnog odbitka za iz državano treće i svako sljedeće dijete, 0,3 osnov-nog ličnog odbitka za sva kog drugog izdržavanog člana uže porodice, 0,3 osnovnog ličnog odbitka za utvr đenu vlastitu invalidnost, kao i za utvrđenu

5 Prema “starom” Zakonu o porezu na dohodak BD, po-rezni obveznik je imao pravo na osnovni oslobođeni iznos (u visini od 2.880 KM), kao i pravo na navedene dodatne odbitke po istim osnovama i istim iznosima, kao i po novom Zakonu o porezu na dohodak BD.

p o r e z i


invalidnost sva kog člana uže porodice koje pore-zni obveznik izdržava.

Tabela 1: Komparacija ličnih odbitaka u BiH

Kategorija Federacija BiHRepublika

SrpskaBrčko Distrikt

BiHOsnovni lični odbitak

3.600 KM na godišnjem, odnosno 300 KM na mjesečnom nivou

- 3.600 KM na godišnjem, odnosno 300 KM na mjesečnom nivou

Odbitak po osnovu izdr-žavanog člana porodice

Diferencirana visina odbitka, npr. 150 KM / mjesec za izdržavanog bračnog druga i prvo izdržavano dijete, 210 KM / mjesec za drugo, 270 KM / mjesec za treće i svako sljedeće dijete

900 KM na godišnjem, odnosno 75 KM na mjesečnom nivou (za sve izdrža-vane članove linearno)

50% osnovnog ličnog odbitka, odnosno 150 KM na mjesečnom nivou (za sve izdržavane čla-nove linearno)

Limit za status izdržavanog člana

3.600 KM pri-hoda na godiš-njem, odnosno 300 KM na mje-sečnom nivou



Nakon komparacije propisanih ličnih odbi-taka na sva tri dijela BiH, nameće se zaključak da je RS veoma restriktivno postavio oporeziva-nje dohotka, čak oduzimajući pravo (koje je ra-nije bilo propisano) da porezni obveznik koristi osnovni lični odbitak. Pored ukidanja osnovnog ličnog odbitka, osnovica za obračun odbitaka po osnovu izdržavanih članova je, takođe, smanjena, što u kombinaciji sa povećanjem stope poreza na dohodak rezultira isključivo većim poreznim op-terećenjem fizičkih lica, građana.

Druga primanja koja proizilaze iz radnog odnosa

Oporezivanja drugih primanja koja proizila-ze iz radnog odnosa su važna za sagledavanje efe-kata oporezivanja, kao i za usporedbu entitetskih poreznih sistema. Pri tome se kao najznačajniji mogu izdvojiti: topli obrok, naknada za prevoz

na posao i sa posla, dnevnice i ostali troškovi službenog puta, otpremnina, regres, naknade za rad na terenu i dr.

Topli obrok

Oporezivanje toplog obroka kao najzastu-pljenijeg oblika ličnog primanja koji proizilazi iz redovnog rada je unutar BiH uređeno bitno različito.

U Federaciji BiH je topli obrok (još uvijek) neoporeziv u visini od 2% prosječne neto plaće u FBiH, prema posljednjem objavljenom podatku Zavoda za statistiku (što trenutno iznosi nešto više od 16 KM / radni dan), bez obzira na način organizovanja (isplata toplog obroka u novcu ili organizovana ishrana zaposlenika).

Prema propisima Republike Srpske, topli obrok je neoporeziv samo u organizovanoj ishra-ni, u visini od 77 KM.

I propisi Brčko Distrikta su na sličan način propisali neoporezivanje toplog obroka: 4,5 KM / radni dan, samo ukoliko se radi o organizova-noj ishrani.

Dakle, ako računamo neoporezivi dio toplog obroka (koji poslodavca najviše interesuje), u FBiH zaposlenik može dobiti 373,29 KM (16,23 KM x 23 radna dana), u novcu ili u organizovanoj ishrani, u RS samo u organizovanoj ishrani 77 KM mjeseč-no, a u BD BiH 103,50 KM (4,5 KM x 23 radna dana), takođe, samo u organizovanoj ishrani.

Naknada za prevoz na posao i sa posla

Ova vrsta dodatnog primanja je približno isto regulisana, u visini cijene koštanja mjesečne karte, kao i korištenja vlastitog vozila u te svrhe.

Dnevnice i putni troškovi

Neoporezivi iznosi troškova službenog puta i dnevnica su različito regulisani entitetskim pro-pisima. Posmatrajući samo dnevnice u zemlji, u FBiH je neoporeziv iznos 48 KM, u RS 20 KM, a u BD BiH 50 KM. Ostali troškovi noćenja, prevoza i sl. su regulisani na sličan način.

p o r e z i


Otpremnine

Otpremnine su, takođe, bitno različito regu-lisane propisima o porezu na dohodak u BiH.

Prema članu 7. stav 1. tačke a) i b) Zakona u Republici Srpskoj, porez na dohodak se ne pla-ća na samo dvije “vrste” otpremnina: po osnovu odlaska u penziju i otpremnine kod otpuštanja sa posla. Dakle, sistem poreza na dohodak u RS je otpremnine koje poslodavac isplaćuje zaposle-niku isključivo po naprijed navedena dva osnova u cijelosti izuzeo od oporezivanja. Međutim, sve druge “vrste” otpremnine su u cijelosti oporezive.

Zakon o porezu na dohodak Federacije BiH je članom 10. stav 4. tačka 6) propisao da otpremnine u slučaju otkaza ugovora o radu, u skladu sa članom 100. Zakona o radu (“Službe-ne novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03) i

Opštim kolektivnim ugovorom ne ulaze u do-hodak od nesamostalne djelatnosti i ne podlije-žu oporezivanju.

Slično kao u propisima RS, član 14. stav 1. tačka 2. alineja g) Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak u FBiH je dodatno pojasnio koje “vrste” otpremnina nisu dohodak od nesamo-stalne djelatnosti, i propisao neoporezive iznose: ot-premnine prilikom odlaska u penziju, otpremnine zbog prestanka radnog odnosa (tehnološki višak) i otpremnine u slučaju otkaza ugovora o radu.

Zakon o porezu na dohodak Brčko Distrikta BiH je propisao neoporezive iznose samo za ot-premnine prilikom odlaska u penziju i usljed pre-stanka radnog odnosa (tehnološki višak), kao i u FBiH. Ostale otpremnine su u cijelosti oporezive.

U nastavku dajemo pregled značajnijih pri-manja koja proizilaze iz radnog odnosa.

Tabela 2: Pregled oporezivanja primanja koja proizilaze iz radnog odnosa 678910’

Red. br.

Dodatno primanjeFederacija BiH Republika Srpska Brčko Distrikt BiH

Neoporezivi limiti1. Topli obrok 2% od prosječne neto plaće u FBiH koju

objavi Federalni zavod za statistiku.3,5 KM / dan po zaposlenom, tj. najvise do 77 KM mjesečno po zaposleniku.6

4,5 KM (300KM x 1,5%) dnevno za dane provedene na radu.7

2. Regres Prosječna tromjesečna neto plaća u FBiH u posljednja tri mjeseca, ili 70% plaće zaposlenika.

U cijelosti oporeziv. U cijelosti oporeziv.

3. Naknade za prevoz na posao i sa posla

Visina stvarnih troškova – cijena karte.Naknada za korištenje privatnog auto-mobila u službene svrhe - 20% x cijena goriva x pređeni kilometri, a max. 1,5 cijena mjesečne karte.

Visina stvarnih troškova,8 tj. do visine cije-ne mjesečne prevozne karte na relaciji. Naknada za korištenje privatnog auto-mobila u službene svrhe - 20% x cijena goriva x pređeni kilometri, a max. 1,5 cijena mjesečne karte.

Visina stvarnih troškova – cijena karte.Naknada za korištenje privatnog automobila u službe-ne svrhe - 20% x cijena goriva x pređeni kilometri, a max. 1,5 cijena mjesečne karte.

4. Naknade putnih troškova i dnevnica

Dnevnica u zemlji je 48 KM dnevno, a u inostranstvu prema Odluci.9

Troškovi noćenja u visini stvarnih troš-kova, a ako smještaj nije obezbijeđen 70% dnevnice. Naknada za korištenje privatnog automobila u službene svrhe - 20% od cijene goriva po pređenom kilometru.

Dnevnica u zemlji i inostranstvu po Uredbi.10

Dnevnica u zemlji je 20 KM.Naknada za korištenje privatnog auto-mobila u službene svrhe je neoporeziva do visine 20% od cijene goriva po pređenom kilometru.

Dnevnice u zemlji i inostranstvu prema propisima koji regulišu visinu dnevnica za budžetske korisnike. Dnevnica u zemlji iznosi 50 KM. Ako je obezbijeđena ishrana, dnevnica se umanjuje za 30%.Troškovi noćenja u visini stvarnih troškova, a ako smještaj nije obezbijeđen 70% dnevnice. Naknada za korištenje privatnog automobila u službe-ne svrhe je neoporeziva do visine 20% od cijene goriva po pređenom kilometru.

6 Neoporezivi iznos se primjenjuje samo za slučaj da se radi o toplom obroku koji je pripremljen u vlastitom restoranu kod poslodavca ili za topli obrok koji je posloda vac osigurao od lica koja su registrovana za usluge catering-a

7 Neoporezivi iznos se primjenjuje samo za slučaj organizovane ishrane od strane poslodavca.8 U FBiH je fleksibilnija formulacija u Zakonu i Pravilniku, pa je neoporeziva i isplata u gotovom novcu naknade po

osnovu prevoza na posao i sa posla, do visine tržišne cijene prevoza na određenoj relaciji.9 “Službene novine FBiH”, broj 50/0710 Uredba o naknadama za službena putovanja u zemlji i inostranstvu za zaposlene u javnom sektoru RS (“Službeni gla-

snik RS”, broj 73/10)

p o r e z i


5. Naknada za rad na terenu

Ako je obezbijeđena ishrana i smještaj – 20% dnevnice,

Ako je obezbijeđen samo smještaj – do visine dnevnice,

Ako je obezbijeđena samo ishrana – 70% dnevnice.

U cijelosti neoporezivo, pod uslovima iz Pravilnika o primjeni zakona o porezu na dohodak.

Ako je obezbijeđena ishrana i smještaj – 20% dnevnice,

Ako je obezbijeđen samo smještaj – do visine dnevnice,

Ako je obezbijeđena samo ishrana – 70% dnev-nice.

6. Otpremnina Odlazak u penziju – 6 plaća zapo-slenika isplaćenih u posljednjih 6 mj. ili 6 prosječnih plaća u FBiH, ako je povoljnije.

Prestanak radnog odnosa zbog tehnološkog viška – 1/3 prosječne mj. plaće zaposlenika u posljednja 3 mjeseca, za svaku navršenu godinu rada kod poslodavca.

U slučaju otkaza Ugovora o radu – 70% prosj. mjes. plaće zap. u po-sljednja 3 mjeseca, za svaku navršenu godinu rada kod poslodavca.

Porez na dohodak se ne plaća na dvije “vrste” po osnovu odlaska u penziju i otpremnine kod otpuštanja sa posla, bez neoporezivih limita. Ostale otpremnine su u cijelosti oporezive.

Odlazak u penziju - 6 plaća zaposlenika koje su mu isplaćene u prethodnih 6 mj. ili 6 prosj. plaća u BD prema stat. podatku, ako je povoljnije za zaposlenika.

Prestanak radnog odnosa zbog viška - jedna prosječna mjesečna plaća isplaćena zaposl. u posljed-nja 3 mjeseca prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod tog poslodavca.

7. Troškovi sahrane U visini stvarnih troškova sahrane, a max. 4 prosječne neto plaće u FBiH u prethodna 4 mjeseca.

Do visine regulisane posebnim propisi-ma - 2 prosječne plaće u RS.

U visini stvarnih troškova sahrane, a max. 3 prosječne plaće zaposlenika u prethodna 3 mjeseca.

8. Novčana pomoć u slučaju teške inva-lidnosti (60%), teške bolesti zaposlenika ili člana uže porodice i hirurških intervencija

Jednokratno, do visine 3 prosječne plaće zaposlenika ispl. u prethodna tri mjeseca ili u visini 3 prosječne neto plaće u FBiH prema objavljenom po-datku Federalnog zavoda za statistiku.

Regulisano pod tačkom 9. Jednokratno, do visine 3 prosječne plaće zaposlenika ispl. u prethodna tri mjeseca ili u visini 3 prosječne neto plaće u BD prema objavljenom podatku zavoda za statistiku BD.

9. Pomoć za gubitke nastale kao poslje-dica elementarnih nepogoda i pomoći po osnovu ozljeda i bolesti

Regulisano kao pod tačkom 8. Do visine regulisane posebnim propi-sima – za gubitke usljed elementarnih nepogoda do tri prosječne plaće u RS, i za tešku invalidnost do jedne prosječne plaće u RS.

Neoporezivo do visine utvrđene posebnim propisom.

10. Naknade troškova liječenja

U visini stvarnih troškova, prema do-kumentaciji.

Regulisano pod tačkom 9. U visini stvarnih troškova, prema dokumentaciji.

11. Pokloni 30% prosječne mj. plaće u FBiH, na godišnjem nivou.

Djeci zaposlenih koja su mlađa od 15 godina, povodom praznika, neoporezi-vi su do iznosa od 20% isplaćene pro-sječne bruto plaće u RS za taj mjesec.11

30% prosječne mj. plaće u BD BiH, na godišnjem nivou.

12. Jubilarne nagrade 0,5 prosj. plaće za navršenih 5 godina staža, 1,00 za 10 god., 1,25 za 15 god., 1,5 za 20 god., 1,75 za 25 god., 2,00 za 30 god. i 2,5 za 35 god. staža.

U cijelosti oporezivo. 0,5 prosj. plaće za navršenih 5 godina staža, 1,00 za 10 god., 1,25 za 15 god., 1,5 za 20 god., 1,75 za 25 god., 2,00 za 30 god. i 2,5 za 35 god. staža.

13. Zatezna kamata isplaćena po osnovu plaće, a po sudskoj presudi

U cijelosti oporezivo. U cijelosti oporezivo. U cijelosti neoporezivo.

11

11 Pokloni se odnose na djecu zaposlenika koja su mlađa od 15 godina, i koje povodom praznika daje poslodavac jednom u toku poreske godine.

p o r e z i


Registracija PJ u FBiH

Poslovna jedinica pravnog lica sa sjedištem u Republici Srpskoj koja namjerava poslovati u Fe-deraciji BiH registruje se kod registracionog suda u Republici Srpskoj kod koga je registrovana ma-tična firma, u skladu sa odredbama Zakona o re-gistraciji poslovnih subjekata u Republici Srpskoj (“Službeni glasnik RS”, br. 42/05 i 118/09).

Prijavu za registraciju poslovne jedinice podnosi sâm osnivač subjekta upisa, lično ili putem ovlaštenog predstavnika/zastupnika, od-nosno punomoćnika. Prijava sadrži zahtjev za upis svih obaveznih opštih i posebnih podataka Podaci koji se obavezno unose u registar kad je u pitanju poslovna jedinica su:- sjedište poslovne jedinice subjekta upisa,- djelatnost poslovne jedinice subjekta upisa,- naziv, broj i datum akta o osnivanju poslov-

ne jedinice subjekta upisa,- ime i prezime lica ovlaštenog za zastupanje

poslovne jedinice subjekta upisa.

Nadležni registarski sud donosi rješenje o upisu u registar, čiju kopiju dostavlja nadležnom sudu za registraciju u FBiH na području gdje će se nalaziti mjesto poslovanja poslovne jedinice.

Po izvršenoj registraciji kod suda potrebno je iz-vršiti registraciju i kod nadležnog statističkog orga-na, radi dobijanja rješenja o dodjeli statističkog broja.

OSNIVANJE I RAD POSLOVNIH JEDINICA

U FEDERACIJI BiHMomir Stefanović, dipl. oec., i Amra Salihović, dipl. oec.

Ponukani problemima s kojima se susreću naši pretplatnici kada svoju poslovnu djelatnost obavljaju i u Federaciji BiH i preko svojih poslovnih jedinica u republici Srpskoj, u pret-hodnom broju POrEZNOG SaVJETNIKa obradili smo temu “Osnivanje i rad poslovnih jedinica u rS”. Kako bismo “zaokružili” problematiku poslovanja u oba entiteta, u ovom tekstu ćemo predstaviti regulatorni okvir, odnosno uslove koje je pravno lice iz rS dužno ispuniti pri registraciji svojih poslovnih jedinica u FBiH, zatim način vođenja poslovnih knjiga, oporezivanja dobiti i oporezivanje dohotka zaposlenika u PJ (posebno onih čije je prebivalište u rS) i druge specifičnosti.

p o r e z i


Poreznu registraciju poslovne jedinice prav-nog lica sa sjedištem u Republici Srpskoj koja posluje u Federaciji BiH dodjelom jedinstvenog identifikacionog broja (JIB) vrši nadležna jedi-nica Poreske uprave Republike Srpske. Dodjela jedinstvenog identifikacionog broja vrši se na osnovu prijave na obrascima koji su propisani za teritoriju Federacije BiH. Obrasci prijave (PPL-1 i PPL-2) propisani su Pravilnikom o dodjeljiva-nju identifikacionih brojeva i poreznoj registraci-ji poreznih obveznika na teritoriji Federacije BiH (“Službene novine Federacije BiH”, br. 39/02, 1/03, 11/04 i 2/10). Poreska uprava koja je dodi-jelila JIB ima obavezu da Poreznoj upravi Fede-racije BiH - kantonalnom uredu dostavi prijavu radi kontrole i evidentiranja. Na osnovu dostav-ljene dokumentacije, Porezna uprava Federacije BiH - kantonalni ured izdaje poslovnoj jedinici uvjerenje o poreznoj registraciji.

Uslovi za početak poslovanja PJ

Da bi poslovna jedinica u FBiH mogla otpo-četi sa obavljanjem registrovane djelatnosti po-trebno je da ispuni više uslova, odnosno da pre-duzme više radnji kako u pogledu udovoljavanja propisanim standardima kad je u pitanju radni prostor tako i u pogledu stvaranja pretpostavki za normalno odvijanje finansijskog poslovanja, za komunikaciju sa poreznim organima i nosio-cima osiguranja i dr.

Ispunjavanje tehničkih, zdravstvenih i drugih uslova

Da bi poslovna jedinica mogla da se bavi registrovanom djelatnošću potrebno je pribaviti rješenje o ispunjavanju tehničkih i drugih uslova za obavljanje registrovane djelatnosti. Koje doku-mente je potrebno obezbijediti da bi se dobilo rješenje od nadležnog organa - zavisi od toga ko-jom se djelatnošću bavi poslovna jedinica.

Kad je u pitanju oblast trgovine, tehnički uslovi koje mora ispunjavati prodajni objekat, kao i postupak kojim se utvrđuje ispunjenost uslova propisani su Pravilnikom o uslovima mi-

nimalne tehničke opremljenosti poslovnih pro-stora za obavljanje trgovine (“Službene novine Federacije BiH”, br. 12/05, 66/05 i 15/08).

U cilju skraćivanja vremena za otpočinjanje djelatnosti, novim federalnim Zakonom o unu-trašnjoj trgovini je propisano da trgovac ne mora dokazivati ispunjavanje propisanih uslova (gra-đevinsko-urbanistički, tehnička opremljenost, sanitarno-zdravstvena zaštita, zaštita na radu, za-štita čovjekove okoline) na početku rada, nego je dovoljno da dostavi ovjerenu pisanu izjavu kojom potvrđuje da objekat u kome će obavljati djelatnost ispunjava propisane uslove.

Ispunjenost uslova naknadno (30 dana po datoj izjavi) vrše inspekcijski organi, svaki iz svo-je nadležnosti.

Za oblast ugostiteljstva i turizma minimal-ni tehnički uslovi propisani su odgovarajućim pravilnicima zavisno od tipa objekta ili vrste usluge, čiju ispunjenost provjerava stručna ko-misija nadležnog općinskog organa.

Za proizvodne djelatnosti nadležni organ u općini izdaje dokument o namjeni prostora, što je osnova da inspekcijski organi utvrde da postoji ispunjenost uslova.

Uz zahtjev za dobijanje rješenja o ispunjava-nju tehničkih i drugih uslova za obavljanje dje-latnosti podnosi se:- rješenje o upisu u sudski registar poslovne

jedinice,- dokaz da podnosilac zahtjeva ima obezbi-

jeđen poslovni prostor - odobrenje za upo-trebu poslovnog prostora ili dokaz o pravu korištenja poslovnog prostora (ugovor o za-kupu poslovnog prostora ovjeren kod nad-ležnog organa),

- ovjeren potpis lica ovlaštenog za zastupanje poslovnice,

- dokaz o uplati administrativne takse u skla-du s tarifom utvrđenom općinskom odlu-kom o administrativnim taksama.

Za određene djelatnosti potrebno je obez-bijediti i neke posebne dokaze (npr. za ugosti-teljsku i turističku djelatnost dokaz o zdravstve-noj sposobnosti zaposlenika - sanitarna knjižica;

p o r e z i


za ugostiteljsku djelatnost dokaz da prostor za obavljanje djelatnosti ima odgovarajuću izolaciju od buke i sl).

Otvaranje žiro-računa

Poslovna jedinica u svrhu normalnog poslova-nja (polog pazara, plaćanje računa, isplata plaća i dr) i pored toga što neka plaćanja za nju može da obavlja matična firma treba da ima svoj žiro-račun.

Za otvaranje računa banci je potrebno predati:- kopiju sudskog rješenja o registraciji,- kopiju rješenja o dodjeli statističkog broja,- kopiju rješenja o dodjeli poreznog broja,- popunjen bankovni obrazac za ovlaštena lica

koja mogu raspolagati računom.

Isticanje firme

Poslovna jedinica dužna je istaknuti firmu najkasnije danom početka obavljanja djelatnosti.

Za isticanje firme potrebno je uplatiti ko-munalnu taksu za istaknutu firmu, čija visina zavisi od vrste djelatnosti i općine na čijem po-dručju se obavlja djelatnost. Visina takse se utvr-đuje propisima kantona, odnosno općina. U slu-čaju kada se visina takse određuje kantonalnim propisom, utvrđuje se gornja granica visine takse, a konkretan iznos propisuju općine svojim odlu-kama. Treba naglasiti da je propisima pojedinih kantona regulisano da se za lice čije sjedište nije u kantonu taksa uvećava za određeni procenat (npr. u Kantonu Sarajevo za 20%).

Taksa za istaknutu firmu razrezuje se i plaća u godišnjem iznosu za istaknutu firmu zatečenu na dan 01. 01. godine za koju se razrez vrši. Uko-liko se poslovna jedinica registruje i firma ističe u toku godinu, visina takse se utvrđuje srazmjerno vremenu koje preostane do kraja godine.

Prijava za razrez takse podnosi se do 31. 01. tekuće godine.

Fiskalizacija poslovanja

Zakonom o fiskalnim sistemima (“Službene novine Federacije FiH”, broj 81/09) propisano

je da obavezu evidentiranja svakog pojedinačnog prometa putem fiskalnih uređaja, bez obzira na način plaćanja, ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odno-sno pružanje usluga klijentima. Ova se obaveza, razumljivo, odnosi i na poslovnu jedinicu prav-nog lica iz RS koja djelatnost obavlja u Federaciji BiH.

U tu svrhu potrebno je da obveznik za fi-skalizaciju nabavi ispravan fiskalni uređaj i da s ovlaštenim servisom zaključi ugovor o servisira-nju i tehničkoj podršci za korištenje fiskalnog si-stema, kao i da putem ovlaštenog proizvođača/zastupnika Poreznoj upravi podnese zahtjev za fiskalizaciju na obrascu “ZIF”.

Registracija za PDV

Za obveznike PDV-a koji imaju više od jed-nog poslovnog subjekta, Zakon o PDV-u dao je dvojaku mogućnost: 1) da se zahtjev za registra-ciju podnosi kao da se radi o jednom poreznom subjektu ili 2) da se (po zahtjevu obveznika) posebno registruje svaki poslovni subjekat, pod uslovom da se knjigovodstvo vodi odvojeno za svakog od njih.

To znači da poslovna jedinica pravnog lica iz Republike Srpske koja posluje u Federaciji BiH može da se registruje kao zasebni PDV obveznik (iako je češći slučaj da se cijela firma registruje kao jedan PDV obveznik). U tom slučaju se pri-java za PDV vrši kod mjesno nadležnog regio-nalnog centra Uprave za indirektno oporezivanje - Odsjek za poreze, Grupa za pružanje usluga po-reznim obveznicima.

Prijava u Jedinstveni sistem registracije, kontrole i naplate doprinosa

Pravilnikom o podnošenju prijava za upis i promjene upisa u jedinstveni sistem registracije, kontrole i naplate doprinosa (“Službene novine Fe-deracije BiH”, br. 73/09 i 38/10) propisano je da su obveznici uplate doprinosa u Federaciji BiH dužni da se kod Porezne uprave FBiH upišu u jedinstven sistem rgistracije, kontrole i naplate doprinosa.

p o r e z i


Shodno toj obavezi, za zaposlenike poslovne jedinice koji imaju prebivalište u Federaciji BiH, podnosi se prijava za upis u Jedinstveni sistem Poreznoj upravi prema prebivalištu zaposleni-ka. Prijava za osiguranje se podnosi na obrascu JS3100 u roku od sedam dana od dana otpoči-njanja rada kod poslodavca.

Porezna uprava izdaje uvjerenje o registraciji svakom obvezniku uplate doprinosa.

Vođenje poslovnih knjiga

Institucionalni okvir za vođenje poslovnih knjiga (ili, bolje reći, za evidentiranje poslovnih promjena vezanih za poslovnu jedinicu u FBiH) uređen je Zakonom o računovodstvu i reviziji BiH (“Službeni glasnik BiH”, broj 42/04), Za-konom o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine FBiH”, broj 83/09) i Za-konom o računovodstvu i reviziji RS (“Službeni glasnik RS”, br. 36/09 i 52/11).

Iako bismo pomislili da (barem) u ovom di-jelu ne bi trebalo biti problema, s obzirom na to da su entitetski propisi o računovodstvu u dobroj mjeri harmonizirani, i u ovoj oblasti se pojavljuju dileme koje neminovno proizvode različite for-mulacije pojedinih odredaba (istina, slične, ali ne i identične).

Osnovno pitanje na koje bi ovdje trebalo dati odgovor je: odredbe kojeg zakona o računo-vodstvu (FBiH ili RS) treba primjenjivati pravno lice iz RS na poslovanje svojih poslovnih jedinica u Federaciji BiH?

Odredbom člana 3. stav 3. federalnog Zako-na propisano je da se “odredbe ovog Zakona odno-se na poslovne jedinice i pogone pravnih lica sa sje-dištem izvan Federacije, ako se te poslovne jedinice i pogoni smatraju obveznicima poreza na dobit u Federaciji”.

Logičnim slijedom, prvo treba odgovoriti na pitanje: da li su poslovne jedinice pravnih lica iz RS, koje se nalaze u FBiH, obveznici poreza na dobit u FBiH?

Za razliku od Republike Srpske, gdje su po-slovne jedinice pravnih lica iz Federacije obve-znici plaćanja poreza na dobit, u Federaciji BiH

poslovne jedinice pravnih lica sa sjedištem u RS su oslobođene plaćanja ovog poreza. Prema čla-nu 34. Zakona o porezu na dobit (“Službene no-vine Federacije BiH”, br. 97/07, 24/08 i 39/09), obveznik - poslovna jedinica nerezidenta koji je osnovan ili čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalazi izvan te-ritorije Federacije, a u Bosni i Hercegovini (dakle u RS ili BD BiH) oslobađa se plaćanja poreza na dobit za dobit koju ostvari poslovanjem na teri-toriji Federacije.

Međutim, odmah treba naglasiti da su i te poslovne jedinice u FBiH, ipak, obavezne sa-činjavati i podnositi prijavu poreza na dobit u Federaciji BiH, kao i svoj bilans uspjeha i porezni bilans kojim obuhvataju svoje poslova-nje u Federaciji BiH. Naime, prema članu 28. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), obveznik poreza na dobit iz čla-na 34. Zakona, iako je oslobođen plaćanja poreza na dobit u Federaciji koju je ostvario na teritoriji Federacije, dužan je nadležnoj poreznoj ispostavi podnijeti svoj porezni bilans i bilans uspjeha za dobit koju je ostvarila ta poslovna jedinica na te-ritoriji Federacije.

To znači da se poslovne jedinice pravnih lica iz RS koje se nalaze u FBiH, formalno, ipak sma-traju obveznicima utvrđivanja dobiti i poreza na dobit u Federaciji BiH, za onu dobit koju ostvare u Federaciji BiH, sa obavezom obračuna-vanja i prijavljivanja tog poreza, iako su oslobo-đene plaćanja tog poreza u FBiH.

Odredbom člana 3. stav 2. Zakona o ra-čunovodstvu i reviziji RS propisano je sljedeće: “odredbe ovog zakona odnose se i na pravna lica i druge oblike organizovanja koje je pravno lice sa sjedištem u republici osnovalo u inostranstvu, ako za njih propisima tih država nije utvrđena obaveza vođenja poslovnih knjiga i sastavljanja fi nansijskih izvještaja”.

Slijedom navedenih odredaba, poslovna je-dinica pravnog lica iz RS, kao obveznik podno-šenja poreznog bilansa (i bilansa uspjeha kao nje-govog priloga) i utvrđivanja porezne obaveze za dobit ostvarenu u FBiH (iako tu obavezu, shodno

p o r e z i


članu 34. federalnog Zakona o porezu na dobit, neće platiti), obavezna je u cjelini primjenjivati odredbe federalnog Zakona o računovodstvu. Naime, intencija zakonodavca je, očito, bila da sve poslovne jedinice koje su dužne utvrditi dobit ostvarenu u FBiH i poreznu obavezu na ostvare-nu dobit (pri čemu je nevažno da li će se porezna obaveza zaista i platiti ili će po nekom osnovu biti oslobođena, kao što je slučaj sa poslovnom jedinicom preduzeća iz drugog entiteta) dužne i primjenjivati Zakon o računovodstvu FBiH, iz prostog razloga što je osnov za utvrđivanje do-biti Bilans uspjeha sastavljen po pravilima koja propisuje Zakon o računovodstvu FBiH (kontni plan, forma obrazaca...).

To bi, formalno, značilo da je PJ preduze-ća iz RS dužna voditi poslovne knjige (dnevnik, glavnu knjigu i pomoćne evidencije), u kojima će biti obuhvaćeni svi poslovni događaji vezani za rad PJ, po važećem kontnom planu u FBiH, pri-mjenjivati sve ostale odredbe Zakona, kao što su odredbe o organizovanju računovodstvene funk-cije, obavezi popisa, konfirmacije stanja potraži-vanja i obaveza, rokova čuvanja dokumentacije i dr.

Bitno pitanje je i da li je dužna primjenjivati odredbe vezane za finansijsko izvještavanje, od-nosno podnositi i komplet obrazaca finansijskih izvještaja? Mada formalno ovakva obaveza posto-ji, ipak se na ovome ne insistira zbog činjenice da se finansijski izvještaji predaju u RS, prema sjedištu pravnog lica. Naravno, postoji obaveza izrade obrasca Bilansa uspjeha (koji ne mora biti ovjeren od AFIP/FIP), koji se kao prilog podnosi uz Porezni bilans, međutim, kako su PJ predu-zeća iz RS oslobođene plaćanja poreza na dobit, Porezna uprava FBiH ne insistira na podnoše-nju punog seta obrazaca finansijskih izvješta-ja. (Čak i da se insistira na obavezi finansijskog izvještavanja za poslovnu jedinicu u FBiH, bilo bi skoro praktično nemoguće pripremiti puni set obrazaca, posebno Bilans stanja i Izvještaj o pro-mjenama u kapitalu.)

Drugo pitanje koje certificirane računovođe postavljaju jeste da li računovodstvena agencija sa sjedištem u RS, koja, inače, pruža računovod-

stvene usluge predmetnom matičnom preduzeću iz RS, može servisirati i njegovu poslovnu jedini-cu u FBiH? Odgovor je da, jer, formalno-pravno, nema zapreka, mada se “ne preporučuje”, s ob-zirom na mnoge praktične probleme koje takav aranžman proizvodi.

Naime, prema članu 9. Zakona o računo-vodstvu i reviziji BiH, propisano je da se svim licima, koja imaju važeće zvanje stečeno u skla-du sa ovim zakonom, to zvanje priznaje na ci-jeloj teritoriji BiH bez dodatnih zahtjeva. Po-jednostavljeno rečeno, certificirani računovođa stekao je stručno zvanje ispunjavanjem uslova postavljenih u državnom zakonu jednoobrazno za sva fizička lica u BiH, i taj isti zakon mu je omogućio da obavlja svoj posao na cijeloj te-ritoriji BiH bez ikakvih dodatnih zahtijeva. Međutim, problem se može pojaviti u slučaju kontrole dotične poslovne jedinice u FBiH, s aspekta primjene Zakona o računovodstvu. Naime, Porezna uprava FBiH, koja je nadležna za kontrolu primjene Zakona o računovodstvu FBiH, može kontrolisati, između ostalog, i po-štivanje odredaba Zakona koje propisuju uslo-ve za pružanje računovodstvenih usluga i tako imati potrebu utvrditi da li je certificirani raču-novođa zaposlen kod pravnog lica ili preduzet-nika za pružanje računovodstvenih usluga, te da li to pravno lice (ili preduzetnik) ispunjava osta-le propisane uslove za bavljenje ovim poslom. Porezna uprava FBiH nema nadležnost da kon-trolira pravnog subjekta registrovanog u RS, i tu počinju praktični problemi.

Porez na dobit PJ u FBiH

Za razliku od Republike Srpske, gdje su po-slovne jedinice pravnih lica iz Federacije obve-znici plaćanja poreza na dobit, u Federaciji BiH poslovne jedinice pravnih lica sa sjedištem u RS su oslobođene plaćanja ovog poreza. Prema čla-nu 34. Zakona o porezu na dobit (“Službene no-vine Federacije BiH”, br. 97/07, 24/08 i 39/09), obveznik - poslovna jedinica nerezidenta koji je osnovan ili čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalazi izvan te-

p o r e z i


ritorije Federacije, a u Bosni i Hercegovini (dakle u RS ili BD BiH) oslobađa se plaćanja poreza na dobit za dobit koju ostvari poslovanjem na teri-toriji Federacije.

Međutim, opet, treba naglasiti da su i te poslovne jedinice, ipak, obavezne sačinjavati i podnositi prijavu poreza na dobit u Federaciji BiH, kao i svoj bilans uspjeha i porezni bilans, kojim obuhvataju svoje poslovanje u Federaci-ji BiH. Prema članu 28. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), obveznik poreza na dobit iz člana 34. Zakona, iako je oslobođen plaćanja poreza na dobit u Fe-deraciji koju je ostvario na teritoriji Federacije, dužan je nadležnoj poreznoj ispostavi podnijeti svoj porezni bilans i bilans uspjeha za dobit koju je ostvarila ta poslovna jedinica na teritoriji Fe-deracije. To znači da se poslovne jedinice prav-nih lica iz RS, formalno, smatraju obveznicima utvrđivanja dobiti i poreza na dobit u Federa-ciji BiH, za onu dobit koju ostvare u Federaciji BiH, sa obavezom obračunavanja i prijavljiva-nja tog poreza, ali su oslobođene plaćanja tog poreza.

Prijava poreza na dobit podnosi se na obras-cu PR-PD (sa poreznim bilansom i bilansom uspjeha PJ u prilogu) do kraja marta tekuće za prethodnu godinu.

Oporezivanje ličnih primanja zaposlenika u PJ u FBiH

Lična primanja zaposlenika u poslovnoj je-dinici u FBiH oporezuju se prema propisima Federacije BiH.

Ukoliko se radi o zaposlenicima čije je prebivalište u FBiH, stvar je jasna i poznata. Njihova primanja se u svemu tretiraju kao i primanja svih drugih rezidenata FBiH zapo-slenih kod poslodavaca – takođe rezidenata FBiH.

Problemi, međutim, nastaju kada se radi o obračunu poreza i doprinosa onih zaposlenih u poslovnoj jedinici u FBiH koji imaju prebiva-lište u RS.

Obračun poreza i doprinosa za zaposlene sa prebivalištem u RS

Prema propisima Federacije BiH, zaposlenik sa prebivalištem u drugom entitetu je porezni ne-rezident. S obzirom na to da ostvaruje dohodak na teritoriji FBiH, on je obveznik poreza na do-hodak u FBiH.

Porez na dohodak se u tom slučaju plaća prema sjedištu isplatioca dohotka, bez mogućno-sti korištenja ličnih odbitaka, tj. na “puni” opo-rezivi dohodak. Poslovna jedinica preduzeća iz RS, koja je registrovana u FBiH, po propisima oporezivanja dohotka ima iste obaveze kao i bilo koje drugo pravno lice registrovano na teritoriji FBiH. Zaposlenik će, po isteku godine, s obzi-rom na to da je rezident RS, podnijeti godišnju poreznu prijavu u RS, prema mjestu prebivališta i plaćeni porez na dohodak koristiti kao porezni kredit.

Navedeno proizilazi iz odredaba člana 7. Zakona o porezu na dohodak FBiH (“Službene novine FBiH”, br. 10/08 i 9/10), prema kome osnovicu poreza na dohodak nerezidenta čini isplaćeni dohodak, i člana 37. stav 2. da se po-rez na dohodak od nesamostalne djelatnosti koji ostvare nerezidenti FBiH plaća prema mjestu sje-dišta poslodavca.

Način uplate doprinosa za zaposlenike koji rade u Federaciji BiH a imaju prebivalište u Re-publici Srpskoj regulisan je Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda budžeta i vanbudžetskih fondova na teritoriji Federacije BiH (“Službene novine Federacije BiH”, br. 3/11, 6/11, 9/11, 18/11 i 39/11).

Prema podtački 16.2. poglavlja VI – DO-PRINOSI tog pravilnika, uplata doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje iz plaća i na plaće vrši se prema sjedištu pravnog lica, što je mi-šljenjem Federalnog ministarstva prošireno na taj način da je rečeno prema Fondu PIO kod koga je zaposlenik prijavljen. Prema istoj podtački, dio doprinosa za zdravstveno osiguranje (91% od ukupno obračunatog iznosa iz plaće i na plaću) i dio doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti (70% od ukupno obračunatog iznosa iz plaće i

p o r e z i


na plaću) zaposlenika iz Republike Srpske i Brč-ko Distrikta BiH plaća se prema mjestu prebiva-lišta zaposlenika na račune propisane u Republici Srpskoj i Brčko Distriktu. Preostali dio tih do-prinosa (9% za zdravstveno osiguranje i 30% za osiguranje od nezaposlenosti) plaća se na račun Zavoda zdravstvenog osiguranja FBiH, odnosno Federalnog zavoda za zapošljavanje.

Prema tački 14. poglavlja VII – NAČIN UPLAĆIVANJA PRIHODA BUDŽETA I FONDOVA, kod uplate doprinosa u polje “Op-ćina” upisuje se šifra općine sjedišta poslovne je-dinice.

Istim pravilnikom propisan je i način uplate vodne naknade i naknade za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća.

Način uplate doprinosa u RS regulisan je Naredbom o uplaćivanju određenih prihoda budžeta Republike, općina i gradova, budžetskih fondova i fondova (“Službeni glasnik Republike Srpske”, br. 73/05, 9/06, 127/06 i 14/07).

Uplata doprinosa i naknada po vrstama vrši se na sljedeće uplatne račune:

Doprinos za PIO

1. Ukoliko je zaposlenik prijavljen na PIO u FBiH- UniCredit Zagrebačka banka d.d. Mo-

star 338-000-22000077-96 ili- Raiffeisen bank d.d. Sarajevo Gl. filijala

Mostar 161-020-00357000-75 ili- Intesa Sanpaolo banka BiH d.d. Saraje-

vo 154-001-20003303-81Oznaka vrste prihoda: 712112Primalac: Fond za penzijsko i invalidsko osiguranjeOpćina: sjedišta poslovne jedinice

2. Ukoliko je zaposlenik prijavljen na PIO u RS- Razvojna banka a.d. Banja Luka 562-

099-00000556-87 ili- Nova Banjalučka banka a.d. Banja Luka

551-001-00008915-56Vrsta prihoda: 712199Primalac: Javni prihodi RS (plaćanje jednim na-logom s drugim doprinosima)Općina: prebivalište zaposlenika

Doprinos za zdravstveno osiguranje

a) 91% prema RS- Uplatni računi koji su navedeni kod do-

prinosa za PIO RS- Oznaka vrste prihoda: 712199- Primalac: Javni prihodi RS (plaćanje

jednim nalogom s drugim doprinosi-ma)

- Općina: prebivališta zaposlenika (Kasin-do 085)

b) 9% prema FBiH- Union banka d.d. Sarajevo 102-050-

00000640-18- Vrsta prihoda: 712111- Primalac: Zavod zdravstvenog osigura-

nja i reosiguranja Federacije BiH- Općina sjedišta poslovne jedinice

Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti

a) 70% prema RS- Uplatni računi koji su navedeni kod do-

prinosa za PIO RS- Vrsta prihoda: 712199- Primalac: Javni prihodi RS (plaćanje jed-

nim nalogom sa drugim doprinosima)- Općina prebivališta zaposlenika

b) 30% prema FBiH- Raiffeisen bank d.d. BiH

161-000-00285700-03- Vrsta prihoda: 712113- Primalac: Federalni zavod za zapo-

šljavanje- Općina sjedišta poslovne jedinice

Opća vodna naknada

- UniCredit bank d.d. Mostar 338-000-22100193-63

- Oznaka vrste prihoda: 722529- Primalac: Javni prihodi budžeta Kantona

Sarajevo- Općina sjedišta poslovne jedinice

p o r e z i


Posebna naknada za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća

- UniCredit bank d.d. Mostar 339-000-221000193-6

- Oznaka vrste prihoda: 722581- Primalac: Javni prihodi budžeta Kantona Sarajevo- Općina sjedišta poslovne jedinice

Isplata plaće za uposlenika sa prebivalištem u RS, poslovna jedinica u Federaciji prijavljuje Poreznoj upravi FBiH, prema svom sjedištu, na obrascu Specifikacija uz isplatu plaća 2001-A.

Ostale obaveze PJ u FBiH

Pored plaćanja propisanih obaveza za poreze (porez na dohodak, doprinosi, porez na imovi-nu) poslovna jedinica je u obavezi da plaća i po-sebne naknade.

Naknada za općekorisne funkcije šuma

Prema Uredbi o šumama koja važi u FBiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), naknadu za općekorisne funkcije šuma dužna su plaćati pravna lica koja su registrovana za obav-ljanje djelatnosti u FBiH, kao i dijelovi pravnih lica čije je sjedište van Federacije, u visini od 0,07% od ukupno ostvarenog prihoda. Plaća-nje se vrši na dva odvojena naloga (jednim na-logom - 20% sredstava na račun javnih prihoda budžeta Federacije BiH i jednim nalogom - 80% sredstava na račune javnih prihoda kantona na čijem području je prihod ostvaren).

Naknada se uplaćuje tromjesečno (kao akonta-cija) i po godišnjem obračunu (konačno), na račune i sa oznakom vrste prihoda propisane Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda budžeta i vanbudžetskih fondova na teritoriji Federacije BiH (“Službene novine Federacije BiH”, br. 3/11, 6/11, 9/11 i 18/11).

Članarina turističkim zajednicama

Uredbom o članarinama turističkim za-jednicama (“Službene novine Federacije BiH”,

broj 18/09) propisano je da su obveznici plaća-nja članarine turističkim zajednicama pravna lica i njihovi dijelovi koja obavljaju djelatno-sti koje su po Odluci o standardnoj klasifikaciji djelatnosti u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, br. 28/98, 36/98 i 47/98) razvrstane u djelatnosti koje su povezane s tu-rizmom (trgovina, ugostiteljstvo, saobraćaj, određene uslužne djelatnosti i sl). Osnovica za obračun članarine je ukupan prihod koji se utvrđuje za svaku poslovnu jedinicu izvan sjedišta pravnog lica, po stopi koja zavisi od razreda turističkog mjesta (općine) na čijoj teritoriji poslovna jedinica obavlja djelatnost. Prema tome, na prihod koji svojim poslova-njem ostvari poslovna jedinica pravnog lica iz RS koja djelatnost obavlja u Federaciji BiH, postoji obaveza obračuna i plaćanja članarine turističkoj zajednici, s tim što se, u skladu sa navedenom Uredbom, 80% sredstava usmjera-va prema turističkoj zajednici kantona u kome je sjedište poslovne jedinice, a 20% Turističkoj zajednici Federacije BiH na račune i oznaku vrste prihoda propisane Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda.

Opća vodna naknada

Pravilnikom o načinu obračunavanja, po-stupku i rokovima za obračunavanje i plaćanje i kontroli izmirivanja obaveza na osnovu opće vodne naknade i posebnih naknada (“Službe-ne novine Federacije BiH”, br. 92/07 i 46/09) propisano je da se obveznikom obračunavanja i plaćanja opće vodne naknade smatra fizičko i pravno lice registrovano za obavljanje djelat-nosti na osnovu rješenja izdatog od nadležnog organa. Osnovica za obračun i plaćanje opće vodne naknade je neto plaća zaposlenika u radnom odnosu na neodređeno ili određeno vrijeme, odnosno bruto plaća umanjena za doprinose i porez na plaću. Dakle, obveznici plaćanja opće vodne naknade su svi isplatio-ci plaća koji su registrovani za obavljanje dje-lantosti. Kad se radi o poslovnim jedinicama pravnih lica iz RS one su obveznici ukoliko

p o r e z i


same isplaćuju plaće, dok obaveza na plaćanje neće postojati ukoliko se plaća isplaćuje cen-tralizovano, tj. u matici.

Osnovicu za obračun naknade, kako je na-prijed navedeno, predstavlja neto plaća, odno-sno iznos plaće isplaćen “naruke”, na koju se primjenjuje stopa od 0,5%. Uplata naknade se vrši zajedno sa isplatom plaće na depozitni ra-čun javnih prihoda budžeta kantona u kome je sjedište poslovne jedinice. Broj računa i oznaka vrste prihoda propisani su Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda u FBiH.

Posebne vodne naknade

Od posebnih vodnih naknada poslovna je-dinica je obavezna da direktno plaća naknadu za zaštitu voda. Ova se naknada plaća množenjem ekvivalentnog broja stanovnika (kao izraza stepe-na zagađenja), koji se utvrđuje po posebnoj me-todologiji, sa iznosom naknade po jednom ES, a to je 2,00 KM/1 ES.

Naknada za iskorištenu (upotrijebljenu) vodu plaća se komunalnom preduzeću na osnovu ispostavljene fakture.

Posebna naknada za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća

Uputstvom o načinu obračunavanja i upla-ti posebne naknade za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća (“Službene novine Federacije BiH”, broj 81/08) propisano je da poslodavac istovremeno sa isplatom neto plaće ima obave-zu da obračuna i uplati na zbirni iznos plaća svih zaposlenika naknadu za nesreće po stopi 0,5%. Kad se o radi o poslovnoj jedinici prav-nog lica iz RS, ona je obveznik ukoliko sama vrši isplatu plaća, dok takva obaveza neće po-stojati kada se isplata plaća vrši centralizovano, tj. u matičnoj firmi.

Plaćanje ove naknade se vrši prilikom isplate plaće na račun budžeta kantona u kome je sje-dište poslovne jedinice. Brojevi računa i oznaka vrsta prihoda propisani su Pravilnikom o načinu uplate javnih prihoda u Federaciji BiH.

autorI:

MANOjlO BABIĆSIMIĆ MIlIĆAzIz ŠuNjE

MIrKO PuljIĆ

KorPoratIVNo uPraVlJaNJEprincipi i mehanizmi


u ProDaJI

p o r e z i


O Zakonu o profesionalnoj re-habilitaciji, osposobljavanju i zapošljavanju lica sa invalidite-tom, u kontekstu novih obave-za, ali i prava koje je ovaj zakon

donio za sva pravna lica, pisali smo još u PO-rEZNOM SaVJETNIKU broj 4/10. S obzirom na to da se u međuvremenu pojavio niz spornih pitanja oko načina njegove primjene, u ovom tekstu ćemo se podsjetiti na te obaveze i osvrnuti na neke pomake koju su napravljeni od dana stu-panja na snagu ovog zakona.

OBAVEZE U VEZI SA ZAPOŠLJAVANJEMLICA SA INVALIDITETOM

Mirela Mašić, dipl. oec.

Kao što smo još tada pisali, Zakon o profesional-noj rehabilitaciji, osposobljavanju i zapošljava-nju lica sa invaliditetom je objavljen početkom 2010. godine (“Sl. novine Federacije BiH”, broj 9/10, od 26. 02. 2010. godine), a stupio je na snagu osmog dana od dana objavljivanja, tj. 06. 03. 2010. godine. Tim zakonom su za sva pravna lica propisane određene obaveze u vezi sa zapošljavanjem lica sa invaliditetom, odno-sno obaveze uplate posebne naknade ukoliko to pravno lice ne zaposli ili, pak, nema obavezu da zaposli nijedno lice sa invaliditetem. Iako je taj Zakon formalno stupio na snagu još u martu/ožujku prošle godine, on u stvarnosti još uvijek nije zaživio. Naime, kako uslovi za njegovu potpunu primjenu nisu ostvareni na vrijeme, još uvijek je otvoreno nekoliko pitanja o načinu na koji treba da se ispoštuju obaveze koje su propisane tim zakonom.Pitanja računa za uplatu propisanih naknada za zapošljavanje lica sa invaliditetom, kao i oznaka vrsta prihoda, riješeni su posljednjom izmjenom i dopunom Pravilnika o načinu uplate javnih prihoda budžeta i vanbudžet-skih fondova na teritoriji FBiH (“Službe-ne novine Federacije BiH”, broj 39/10, od 27. 06. 2011. godine), kojom su propisani i uplatni računi i oznake vrste prihoda za uplatu ovih doprinosa.Međutim, i dalje nema službenog odgovora na pitanje osnovice za obračun naknade u vi-sini 25% mjesečne (neti ili bruto?) plaće, niti šta sa obavezama za prethodni period...?

p o r e z i


Pravo na zapošljavanje je jedno od osnov-nih prava lica sa invaliditetom koje je posebno uređeno Zakonom o profesionalnoj rehabilitaci-ji, osposobljavanju i zapošljavanju lica sa invali-ditetom. Ovo pravo osobe sa invaliditetom mogu ostvariti pod posebnim i pod općim uslovima.

Posebni uslovi se odnose na uslove koji su posebno prilagođeni psihofizičkih i drugim spo-sobnostima osoba sa invaliditetom i ono se od-nosi na lica koja imaju najmanje 60% invalidite-ta, 70% tjelesnog oštećenja, ukoliko to oštećenje ima za posljedicu smanjenje radne sposobnosti i lica sa lakom i umjerenom mentalnom retarda-cijom. Zapošljavanje pod posebnim uslovima se ostvaruje u ustanovama ili privrednim društvima koja su osnovana radi zapošljavanja lica sa inva-liditetom.

Zapošljavanje pod općim uslovima podrazu-mijeva zapošljavanje na otvorenom tržištu rada, u državnim organima, organima pravosuđa, lokalne uprave, javnim službama, ustanovama, fondovi-ma, javnim preduzećima, privrednim društvima i drugim pravnim licima koja nisu osnovana za zapošljavanje lica sa invaliditetom.

Dakle, u podsticanju zapošljavanja lica sa invaliditetom obavezna su učestvovati sva prav-na lica, a Zakon prepoznaje dvije kategorije pravnih lica:- ona pravna lica koja imaju obavezu zapo-

šljavanja lica sa invaliditetom i- ona lica koja nemaju obavezu da zaposle

lice sa invaliditetom.

Ova podjela sa zasniva na broju zaposlenih lica u pravnom licu, što znači da ona pravna lica koja imaju manji broj zaposlenih u odnosu na broj koji je utvrđen kao mjerna jedinica za utvrđivanje oba-veze, svoj doprinos podsticanju zapošljavanja osoba sa invaliditetom ostvaruju na drugi način.

1) Obveznici zapošljavanja lica sa invaliditetom

Pravna lica koja su prema Zakonu obavezna zapošljavati lica sa invaliditetom, svoju obavezu mogu ispuniti na dva načina:

a) stvarnim zapošljavanjem određenog broja lica sa invaliditetom (u zavisnosti od uku-pnog broja zaposlenih u pravnom licu) ili

b) plaćanjem posebne naknade za zapošljava-nje lica sa invaliditetom, u visini 25% prosječ-ne plaće u FBiH za svako lice sa invaliditetom koje je pravno lice bilo dužno, a nije zaposlilo.

a) Obaveza zapošljavanja lica sa invaliditetom

Broj lica sa invaliditetom koje je pravno lice obavezno zaposliti zavisi od ukupnog broja zapo-slenih u pravnom licu. Ovo je precizirano u članu 18. Zakona, u kojem je propisano da su pravna lica srazmjerno broju zaposlenih koji su imala do određenog perioda (kraja godine) dužna zaposliti najmanje jedno lice sa invaliditetom:• na svakih 39 zaposlenih, do31. 12. 2009.

godine, • nasvaka32zaposlena,do31.12.2010.godine,• nasvaka24zaposlenado31.12.2011.godine,• na svakih 19 zaposlenih, do31. 12. 2012.

godine,• na svakih 16 zaposlenih, do31. 12. 2013.

godine.

Kao što se može vidjeti, odnos broja lica sa invaliditetom i ukupnog broja zaposlenih ima tendenciju da se smanjuje, iz godine u godinu, sve do 31. 12. 2013. godine, kada će na svakih 16 zaposlenih morati biti zaposleno najmanje jedno lice sa invaliditetom.

b) Plaćanje naknade

Ukoliko pravno lice ne ispuni obavezu za-pošljavanja lica sa invaliditetom u prethodno navedenom smislu, svoju obavezu može ispuniti i na drugi način. Taj drugi način jeste uplata po-sebne naknade za zapošljavanje lica sa invali-ditetom u visini 25% prosječne plaće u FBiH za svako lice sa invaliditetom koje je pravno lice bilo dužno, a nije zaposlilo.

Ovdje se odmah nametnulo pitanje na koju osnovicu ovu naknadu treba obračunati,

p o r e z i


s obzirom na to da nigdje nije rečeno da li se radi o bruto ili neto plaći kao osnovici. Pošto se odgovor na ovo pitanje ne može izvući iz same formulacije u Zakonu, jasno je da je po-trebno da taj odgovor dade zakonodavac, kako bi obveznici uplate ove naknade mogli isprav-no postupiti.

Pored toga, dugo vremena je i bilo nepozna-to na koji račun ovu naknadu treba uplaćivati, s obzirom na to da sve donedavno taj račun nije bio poznat. Odgovor na drugo pitanje je konač-no dat izmjenama Pravilnika o načinu uplate jav-nih prihoda budžeta i vanbudžetskih fondova na teritoriji FBiH (“Sl. novine FBiH”, broj 39/11, od 27. juna 2011. godine) u kojim su propisane oznake vrste prihoda, posebno za subjekte u dr-žavnih organima a posebno za privredne subjekte i druga pravna lica:

Sredstva za podsticanje rehabilitacije i zapošljavanja lica sa invaliditetom koja plaćaju subjekti u državnim organima

722568

Sredstva za podsticanje rehabilitacije i zapošljavanja lica sa invaliditetom koja plaćaju privredni i drugi subjekti

722569

Ova naknada se obračunava i uplaćuje mje-sečno, a uplata se vrši na račune Fonda za poti-canje rehabilitacije i zapošljavanje lica s invalidi-tetom:1) MOJA BANKA d.d. Sarajevo broj 137-470-

60033762-11 ili2) UniCredit Bank broj 338-690-22963585-21

2) Neobveznici zapošljavanja lica sa invaliditetom

Oni subjekti koji nemaju obavezu zapošlja-vanja lica sa invaliditetom na način na koji je to predvidio član 18. Zakona, odnosno oni subjek-ti koji su do kraja 2009. godine imali manje od 39 zaposlenika, odnosno do kraja 2010. godine manje od 32 zaposlenika, dužni su da svakog mjeseca, pri isplati plaća svojim zaposle-nicima, uplaćuju u Fond poseban novčani iznos u visini 0,5% iznosa mjesečne bruto plaće svih zaposlenih.

Međutim, ukoliko subjekti koji nemaju oba-vezu, ipak, zaposle (barem jedno) lice sa inva-liditetom, onda nemaju obavezu uplate ovog posebnog doprinosa (0,5%).

Također, obavezu uplate ovog doprinosa ne-maju ni subjekti navedeni pod 1), tj. oni subjekti koji imaju obavezu i zapošljavaju lica sa invalidi-tetom ili u to ime plaćaju doprinos u visini 25% prosječne plaće u FBiH (kako je pojašnjeno pod tačkom 1.).

Zakonom su propisani i određeni izuze-ci, odnosno subjekti koji nemaju obaveze u prethodno navedenom smislu su: strana diplo-matska i konzularna predstavništva, privredna društva za zapošljavanja lica sa invaliditetom, zaštitne radionice, radni centri, ustanove za profesionalnu rehabilitaciju i organizacije lica sa invaliditetom.

Podzakonski akti

U članu 19. Zakona propisano je da će fede-ralni ministar nadležan za rad i socijalnu politiku donijeti propis kojim će se utvrditi radna mjesta i poslovi na kojima pri zapošljavanju lica sa in-validitetom, uz zadovoljavanje ostalih potrebnih uslova, prednost će imati lica sa 100% invalidi-tetom, što je urađeno (doduše, ne baš u zadatom roku), a Pravilnik o radnim mjestima i poslovima na kojima se pri zapošljavanju u javnom sektoru daje prednost osobama sa 100% invaliditetom je objavljen u “Sl. novinama FBiH”, broj 21/11, od 25. 04. 2011. godine.

U istim “Sl. novinama FBiH” objavljeni su i sljedeći podzakonski akti:- Pravilnik o bližim uslovima u pogledu pro-

stora, opreme i stručne spreme zaposlenika u radnim centrima;

- Pravilnik o sadržaju i načinu provođenja nadzora nad zakonitošću rada, općih akata i stručnog rada ustanova, privrednih dru-štava, zaštitnih radionica i radnog centra. Članom 15. ovog pravilnika je propisano da nadzor nad primjenom odredbi Zakona koje se odnose na uplatu posebnog dopri-nosa, u smislu člana 18. stav 2. i člana

p o r e z i


19. stav 2. Zakona, kao i nadzor nad kori-štenjem sredstava Fonda, kao i primjenom odredbi koje se odnose na finansijsko po-slovanje, poreske, carinske i druge olakši-ce vrši Federalno ministarstvo finansija/financija na način i u postupku utvrđenim zakonom;

- Pravilnik o sadržaju i načinu vođenja eviden-cija zaposlenih lica sa invaliditetom.

Podaci i evidencije

Zakonom je propisano da je pravno lice koje zapošljava lice sa invaliditetom dužno osi-gurati ostvarivanje svih prava i obaveza prema licima sa invaliditetom po osnovu zasnovanog radnog odnosa, u skladu sa propisima o radu, drugim propisima, kolektivnim ugovorom i pravilnikom o radu. O zaposlenim licima sa invaliditetom evidenciju vodi služba za zapo-šljavanje nadležna prema prebivalištu lica sa invaliditetom.

Pravna i druga lica dužna su nadležnoj služ-bi za zapošljavanje dostavljati podatke o licima sa invaliditetom koja su kod njih u radnom od-nosu, naročito sljedeće podatke: - ime, prezime i adresu prebivališta, - datum zasnivanja radnog odnosa, - datum prestanka radnog odnosa, - dokaz o ispunjavanju uvjeta iz čl. 15. i 16.

ovog Zakona.

Ove evidencije poslodavac je dužan voditi po vrsti invaliditeta, stepenu invaliditeta i spolu. Pravilnikom o sadržaju i načinu vođenja eviden-cija su propisane tri vrste evidencija:1. evidencija o poslodavcu koja obuhvata slje-

deće podatke: naziv i sjedište poslodavca, JMB, djelatnost poslodavca, početak rada poslodavca, ukupan broj zaposlenih, broj zaposlenih lica sa invaliditetom, razvrstanih po vrsti invaliditeta, stepenu invaliditeta i spolu, visinu isplaćene mjesečne bruto plate, ukupno uplaćeni doprinosi za sve radnike, ukupno uplaćeni doprinosi za radnike lica sa invaliditetom.

Ovu evidenciju poslodavac je dužan dostavi-ti nadležnoj službi za zapošljavanje do kraja marta/ožujka tekuće godine za prethodnu godinu.

2. evidencija o zaposlenim radnicima sa in-validitetom koja obuhvata: ime, prezime i ime jednog roditelja, JMB, spol, datum i mjesto rođenja, prebivalište, državljanstvo, zanimanje (stručna sprema), poslove koje radnik obavlja, ukupan radni staž, radno vri-jeme radnika, da li je zaposlen na određeno ili neodređeno vrijeme, vrstu invaliditeta, stepen invaliditeta zaposlenika ili tjelesnog oštećenja, datum zasnivanja radnog odnosa, datum prestanka radnog odnosa, razlog pre-stanka radnog odnosa.

Rok dostavljanja ovih podataka o već zapo-slenim licima sa invaliditetom koja su u radnom odnosu je 60 dana od dana stupa-nja na snagu Pravilnika (s obzirom na to da je Pravilnik stupio na snagu 26. 04. 2011., rok za dostavu ovih podataka je bio 26. 06. 211.), a za novozaposlena lica sa invalidite-tom rok je 15 dana od dana početka rada. U slučaju prestanka radnog odnosa rok je 15 dana od dana prestanka radnog odnosa lica sa invaliditetom.

3. evidencija o plaćama zaposlenih lica sa invaliditetom koju je poslodavac dužan do-staviti Fondu najmanje jednom godišnje na propisanom obrascu.

Dakle, dugo iščekivana implementacija Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji, ospo-sobljavanju i zapošljavanju osoba sa invalidi-tetom konačno je otpočela. Formiran je Fond kao jedan od osnovnih generatora procesa ve-zanih za profesionalnu rehabilitaciju i zapo-šljavanje osoba sa invaliditetom, objavljeni su podzakonski akti kojima su bliže uređena neka pitanja, konačno su objavljeni i uplatni raču-ni za posebne naknade propisane Zakonom… Ipak, to je sve tek početak i stvarni efekti pri-mjene tek će se moći vidjeti u narednom pe-riodu. Dotad, nadamo se da će neka sporna pitanja ubrzo biti riješena.

p o r e z i


Šta sa obavezama za prethodni period?

Zakon o profesionalnoj rehabilitaciji, osposobljavanju i zapošljavanju lica sa inva-liditetom je stupio na snagu u martu/ožujku 2010. godine. Obaveza plaćanja naknade za zapošljavanje lica sa invaliditetom u visini 25% prisječne plaće u Federaciji, kao i pla-ćanja posebnog novčanog iznosa od 0,5% na mjesečnu bruto plaću svih zaposlenih je formalno na snazi od dana stupanja na snagu ovog zakona. S obzirom na to da u toku cijele prošle godine nije bilo načina da se uplati ova naknada, da li su pravna lica, ipak, bila obavezna izvršiti obračun, ukalku-lisati obavezu i čekati dok se se stvore uslovi za uplatu, tj. čekati dok se konačno ne obja-ve uplatni računi i u tom momentu izvršiti uplatu svih do tad akumuliranih obaveza?

Iz Fonda za profesionalnu rehabilitaciju i zapošljavanje lica sa invaliditetom, na čiji račun treba da se vrši uplata ovih naknada, Federalnom ministarstvu finansija je poslan zahtjev za tumačenje Zakona u kontekstu početka njegove primjene i nastanka obaveze plaćanja obaveza posebnih naknada.

Prema našim saznanjima, vjerovatno je da će odgovor ovog ministarstva (ili Federalnog ministarstva rada...?) biti potvrdan, odnosno da svi oni koji nisu izvršili obračun i ukalkuli-sali obaveze za prošlu godinu, to moraju ura-diti sada, retroaktivno, jer je, formalno, Zakon na snazi od marta/ožujka prošle godine i oba-veze koje su njime propisane moraju biti is-poštvovane sada, kada su stvoreni uslovi za to.

Očekuje se da će nadležno ministarstvo po-jasniti i pitanje osnovice na koju se treba vršiti obračun naknade u visini 25% prosječne plaće.

Dakle, ostaje nam da sačekamo stav nadležnog ministarstva kako bi se obaveze koje propisuje Zakon o profesionalnoj re-habilitaciji, osposobljavanju i zapošljavanju lica sa invaliditetom, konačno, mogle početi izvršavati na pravilan način.

Iz SaDržaJa:

• ZAKONOJAVNIMNABAVKAMA BiH-KOMeNtAr

• PODZAKONSKIAKtI

• SMJerNIceZAPONuđAČE

• eVrOPSKAPrAKSA

• OBrAScI

autorI:

ŽEljKO rIČKAHAjrudIN BuzA

STIPO PETrIČEVIĆMArKO STANArEVIĆ

zAKON O javnim nabavkamakomentar i primjena

ŽEljKO rIČKAHAjrudIN BuzASTIPO PETrIČEVIĆMArKO STANArEVIĆ

ZAKONO JaVNIM NabaVKaMa

komentar i primjena


u ProDaJI

p o r e z i


Kada se spomene riječ hipoteka (grč. Hypotheke - kapara, zalaganje nekretnine...) odmah nam postane jasno da je riječ o opterećenju neke nekretnine (kuće, stana, zemljišta,

poslovnih hala i sl), tj. o njenom zalaganju kao garanciji za naplatu duga (npr. dodatne obaveze po osnovu neplaćanja javnih prihoda), upisom tog tereta u zemljišne knjige, u list “C”.

Šta je teret ili hipoteka na nekoj nekretnini? Kako se stvara i kako se skida (briše)?

Osnovno pravilo kod svakog upisa tereta (hi-poteke) – bez obzira na vrstu duga za koju pred-stavlja garanciju – jeste da taj teret (hipoteka) slijedi nekretninu, a NE njenog vlasnika. Ona znači upis prava hipotekarnog vjerovnika da

svoja potraživanja podmiri prodajom nekret-nine, u pravilu na javnoj prodaji (licitaciji), radi namirenja svog vjerovničkog potraživanja, bez obzira na to tko je trenutni vlasnik predmetne nekretnine.

To znači da se nekretninom pod hipote-kom (kućom, zemljištem, poslovnom halom i sl) MOŽE slobodno raspolagati i da ta nekret-nina može mijenjati svoje vlasnike neograni-čeno, ali uvijek ostaje pravo hipotekarnog vje-rovnika da izvrši naplatu svog duga prodajom te nekretnine.

Međutim, potencijalni kupac nekretnine koja je opterećena hipotekom MOŽE u kupo-prodajnom ugovoru precizirati da će hipotekarni dužnik kupoprodajnu cijenu uplatiti na račun

HIPOTEKA KAO SREDSTVOOBEZBJEĐENJA NAPLATE

JAVNIH PRIHODAElmir Jahić, dip. iur.

p o r e z i


hipotekarnog vjerovnika i nakon toga preduze-ti proceduru neophodnu za brisanje hipoteke na predmetnoj nekretnini, odnosno potencijal-ni kupac i hipotekarni dužnik mogu ugovorom precizirati da kupac kupoprodajnu cijenu isplati direktno hipotekarnom povjeriocu.

Nakon uplate kupoprodajne cijene (da li na odgovorajući račun prodavca – dužnika ili na račun hipotekarnog povjerioca, ovisno kako je precizirano ugovorom) ispunili su se uvjeti za podnošenje zahtjeva za brisanje hipoteke.

Prijedlog za brisanje hipoteke na svojoj ne-kretnini, u pravilu, stavlja hipotekarni dužnik tako da svome prijedlogu prilaže tzv. Brisovno očitovanje, koje je u propisanoj formi izdao hi-potekarni vjerovnik, a kojim očitovanjem potvr-đuje da je hipotekarni dužnik u cijelosti podmi-rio sva njegova potraživanja i da dopušta da se u zemljišnim knjigama u listu “C” briše hipoteka za dužni iznos (glavnicu i kamate).

Svaki teret ili hipotekarno pravo upisuje se u zemljišne knjige i time postaje stvarno pravo, što znači da to postaje pravni faktor na koji se i te kako mora računati. A to se prvenstveno odnosi ne toliko na izvornog hipotekarnog dužnika, već na trenutnog vlasnika nekretnine koju je kupio zajedno sa teretom.

Da bi se upisala hipoteka na neku nekretni-nu potrebna je, u strogo propisanoj pisanoj formi, izražena volja vlasnika nekretnine i hipotekar-nog vjerovnika da se na nekretnini upiše hipoteka za dužni iznos nekog kredita i propisane ili ugovo-rene kamate. Posmatrano sa aspekta važeće pravne regulative, volja vlasnika nekretnine i hipotekar-nog vjerovnika koja je potrebna da bi se upisala hipoteka na nekretninu mora biti izražena kroz ugovor o uspostavi hipoteke, obrađen od notara.

Odredbe Zakona o Poreznoj upravi FBiH

Izmijenjenim i dopunjenim članom 50. Za-kona o Poreznoj upravi Federacije Bosne i Her-cegovine (“Službene novine Federacije BiH”, br. 33/02, 28/04, 57/09 i 40/10) propisano je slje-deće (prečišćeni tekst):

“ako porezni obveznik ne plati poreznu obave-zu koju je razrezala Porezna uprava u roku odre-đenom u nalogu za plaćanje, iznos po rezne obaveze postaje predmet zakonske hipoteke u korist Porezne uprave na (brisana riječ “svu”) imovinu i imovin-ska prava poreznog obveznika u visini dvostrukog iznosa duga, osim imovine koja je izuzeta u članu 43. stav 5. ovog zakona.

Konkretnu imovinu i imovinska prava na ko-jima se upisuje zakonska hipoteka u visini dvo-strukog iznosa duga određuje Porezna uprava nakon pribavljanja podataka o imovini i imovin-skim pravima poreznog obveznika i nakon pro-cjene vrijednosti konkretne imovine i imovinskih prava od ovlaštenog sudskog vještaka koju osigura-va porezni obveznik. ako porezni obveznik nema imovine i imovinskih prava u vrijednosti koja je jednaka dvostrukom iznosu duga, zakonska hipo-teka se upisuje na svu imovinu i imovinska prava poreznog obveznika.

Zakonska hipoteka iz stava 1. ovog člana traje do izmirenja porezne obaveze ili poništenja razreza poreza.

Porezni ured koji je odgovoran za naplatu ne-plaćene porezne obaveze, u skladu sa utvrđenim procedurama, registrirat će zakonsku hipoteku kod zemljišno-knjižnog ureda općinskog suda ili kod nadležnog ureda pri gradu ili općini za područje gdje je porezni obveznik registriran i gdje je porezni obveznik vlasnik nekretnina.

Zakonska hipoteka smatrat će se jednakom presudi suda ili jednakom zalogu na (brisana riječ “svu”) imovinu i imovinska prava poreznog obve-znika. Porezna uprava ima pravo da upravno ili sudski naplati hipoteku prema ovom zakonu ili drugim zakonima Federacije.

Poreznom obvezniku čija je sva imovina i imo-vinska prava ili njihov dio postala predmetom za-konske hipoteke zbog poreznog duga, koji u cilju izmirenja tog duga hoće da proda svoju cjelokupnu imovinu i imovinska prava ili njihov dio, Porezna uprava dozvolit će njihovu prodaju, ukoliko kupac te imovine i imovinskih prava izvrši uplatu cijene te imovine i imovinskih prava dogovorene između poreznog obveznika - dužnika i kupca na odgova-rajuće račune javnih prihoda. Cijena koju dogovore

p o r e z i


prodavac-dužnik i kupac mora biti zasnovana na procjeni vrijednosti predmetne imovine i imovin-skih prava sačinjenoj od sudskog vještaka odgova-rajuće struke.

Nadležni porezni ured dužan je u roku od dva (2) radna dana nakon izmirenja odgovarajuće porezne obaveze, odnosno nakon uplate sredstava ostvarenih prodajom dužnikove imovine i imovin-skih prava na račune javnih prihoda - bilo da je tu uplatu izvršio sam porezni obveznik - dužnik ili kupac sve ili dijela imovine i imovinskih prava dužnika u skladu sa utvrđenim procedurama, iz-vršiti brisanje hipoteke u istom uredu (uredima) u kojem su bila i evidentirana.”

Presuda Ustavnog suda FBiH

Analizirajući član 50. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, Ustavni sud Federaci-je BiH je u svojoj presudi broj U-14/10, od 9. 03. 2011. godine (“Službene novine Federacije BiH”, broj 29/11), utvrdio:

Član 50. Zakona ne sadrži obavezu Pore-zne uprave da prije zasnivanja zakonske hipo-teke odgovorajućim aktom obavijesti dužnika o osnovu i visini njegovog dugovanja za koje se zasniva hipoteka i naznaku imovine na kojoj će se zasnovati hipoteka. Nasuprot tome, odred-bom člana 43. stav 2. Zakona propisano je: Po-stupci prinudne naplate mogu se primjenjivati samo za onu poreznu obavezu za koju je uručen nalog za plaćanje od strane Porezne uprave u skladu sa članom 41. ovog zakona, a ta porezna obaveza nije izmirena na vrijeme. Ovo pravilo se ne primjenjuje na postupak prisilne na-plate koji je opisan u članu 50. ovog Zakona. To znači da Porezna uprava hipoteku može zasnovati i prisilno naplatiti i bez znanja dužnika, odnosno bez mogućnosti da dužnik prije prinudne naplate hipoteke preispita u sudskom postupku odgovarajući akt Porezne uprave o osnovanosti i visini svog dugovanja za koje se zasniva hipoteka.

Kada je riječ o izvršenju, odnosno naplati hi-poteke, članom 50. stav 5. Zakona je propisano: “Zakonska hipoteka smatrat će se jednakom pre-

sudi suda ili jednakom zalogu na imovinu i imo-vinska prava poreznog obveznika. Porezna upra-va ima pravo da upravno ili sudski naplati hipo-teku prema ovom zakonu ili drugim zakonima Federacije”. Navedena odredba, po ocjeni Ustav-nog suda Federacije, daje široku mogućnost da Porezna uprava proizvoljno odluči u kojim će se slučajevima hipoteka naplatiti sudski, a u kojim upravno i koji će zakon Federacije u konkretnom slučaju primijeniti, te da stoga označeni porezni dužnik ne može ni na koji način prilagoditi svo-je ponašanje u skladu sa normom, jer ne može pretpostaviti kakve obaveze i po kom zakonu se odnose na njegov slučaj.

Ustavni sud Federacije smatra da zasnivanje hipoteke i njena naplata predstavljaju “miješa-nje” u imovinu, odnosno lišavanje dužnika nje-gove imovine i da stoga potpada pod primjenu člana 1. stav 1. “Prvog protokola” uz Evropsku konvenciju o zaštiti ljudskih prava i temeljnih sloboda kojima je propisano: “Niko ne može biti lišen svoje imovine, osim u javnom interesu i pod uvjetima predviđenim zakonom i općim načelima prava”. To, po ocjeni Ustavnog suda Federacije, znači da dužnik prije zasnivanja hipoteke mora biti odgovarajućim aktom Po-rezne uprave obaviješten o visini i osnovi nje-govog dugovanja za koje se zasniva hipoteka, uz naznaku imovine na kojoj će se zasnovati hipoteka.

Nadalje, polazeći od odredbe člana 6. stav 1. navedene Evropske konvencije, kojom je propi-sano da prilikom utvrđivanja građanskih prava i obaveza svako ima pravo na pravičnu i javnu raspravu u razumnom roku pred nezavisnim i nepristrasnim, zakonom ustanovljenim sudom. Ustavni sud Federacije smatra da članom 50. Zakona treba utvrditi mogućnost sudske zaštite protiv odgovarajućeg akta Porezne uprave kojim se zasniva i prisilno naplaćuje hipoteka, odno-sno da hipotekarnom dužniku mora biti omo-gućeno ne samo da se izjasni o postojanju i visi-ni duga nego i da onemogući realizaciju hipote-ke i posljedice njenog upisa u slučaju prigovora na utvrđeni porezni dug. Pri tome je Ustavni sud Federacije imao u vidu dosadašnju praksu

p o r e z i


Ustavnog suda Bosne i Hercegovine u sličnim predmetima. Ustavni sud Federacije smatra da je jedino odgovarajući sud nadležan da zauzme stav o prirodi nametnute obaveze, odnosno da odluči da li se u konkretnom slučaju radi o gra-đanskoj obavezi koja podliježe primjeni člana 6. stav 1. navedene Evropske konvencije ili o nes-pornom dugovanju na osnovu javne obaveze, tj. poreza.

Kada je riječ o prisilnoj naplati hipoteke, Za-kon, po ocjeni Ustavnog suda Federacije, treba da sadrži precizne odredbe u tom smislu, koje ne ostavljaju mogućnost proizvoljnog odlučivanja Porezne uprave.

Ustavni sud Federacije, polazeći od stava 2. člana 1. “Prvog protokola” uz Evropsku kon-venciju o zaštiti ljudskih prava i temeljnih slo-boda, smatra da zakonodavac ima pravo da uvođenjem zakonske hipoteke obezbijedi po-reznu disciplinu, međutim, to pravo podliježe prethodnoj obavezi da se zakonom obezbijedi princip pravne sigurnosti, što prvenstveno po-drazumijeva precizno formulisanje uslova pod kojim se zakonska hipoteka može zasnovati i uslova pod kojim se hipoteka može prisilno naplatiti, kao i mogućnost zaštite prava dužni-ka u sudskom postupku.

Rezime umjesto zaključka

Nesporno je pravo zakonodavca da, u skla-du sa javnim interesom, u najširem smislu rije-či, reguliše poreznu politiku, te da u tom pravcu ima i široku dispoziciju izbora mjera za postiza-nje porezne discipline. No, u pogledu principa zakonitosti, ovo pravo nije potpuno neograniče-no, nego podrazumijeva opštu obavezu da zakon mora biti, između ostalog, formulisan sa odgovo-rajućom tačnošću i preciznošću i kompatibilan sa vladavinom prava.

Osnovna intencija Porezne uprave, po-smatrano sa aspekta konstituisane hipoteke na nekretninama poreznog dužnika, jeste osigu-ranje garancije i stvaranje pretpostavki za naplatu poreza kojeg duguje konkretni po-rezni obveznik.

Postojeća praksa Porezne uprave (pri tome ne ulazeći u zakonitost postupka uspostave hipo-teke, o čemu je svoju ocjenu dao Ustavni sud Fe-deracije), posmatrano sa aspekta upisanih hipo-teka, odstupa od osnovne intencije – naplate po-reza. Nekretnine opterećene hipotekom Porezna uprava tretira kao stvari van prometa – res extra commertium, pri čemu odbija zahtjeve za razrez poreza, kada je predmet kupopradaje ili drugog pravnog posla nekretnina opterećena hipotekom u korist Porezne uprave. Takvim postupanjem ne samo da odstupa od osnovne intencije hipoteke već je svojim “nečinjenjem” pričinila i pričinja-va štetu koja se mjeri stotinama miliona maraka. Korištenjem široke dispozicije izbora mjera za postizanje porezne discipline grubo krši princip zakonitosti i opštu obavezu da zakon mora biti kompatibilan sa vladavinom prava.

Prema članu 23. Zakona o vlasničko-prav-nim odnosima (“Službene novine Federacije BiH”, broj 6/98), pravo vlasništva se stiče po samom zakonu, na osnovu pravnog posla, odlu-kom nadležnog organa i nasljeđivanjem.

Osnovno pravilo kod svakog upisa tereta (hipoteke) - bez obzira na vrstu duga za koju predstavlja garanciju - je da taj teret (hipoteka) slijedi nekretninu, a NE njenog vlasnika. Ona znači upis prava hipotekarnog vjerovnika da svoja potraživanja podmiri prodajom nekret-nine, u pravilu na javnoj prodaji (licitaciji), radi namirenja svog vjerovničkog potraživanja, bez obzira na to tko je trenutni vlasnik nekretnine. Hipotekarni dužnik ima pravo da drži i upotre-bljava nepokretnosti opterećene hipotekom, da je izdaje u zakup ili otuđi, bez suglasnosti hipo-tekarnog povjerioca, čime se pravo hipotekarnog povjerioca ni u čemu ne mijenja.

Poštujući princip zakonitosti i vladavinu prava, Porezna uprava mora dozvoliti razrez poreza na promet nepokretnosti što je predu-vjet za podnošenje zahtjeva za uknjižbu pra-va vlasništva sukladno članu 2. stav 5. Zako-na o zemljišnim knjigama (“Službene novine Federacije BiH”, broj 19/03), koji tretira da je uknjižba konačan upis prava vlasništva na ne-kretninama.



Međunarodni računovodstveni standardi - MRS (International Accounting Standards - IAS) odraz su težnje za harmoniza-cijom računovodstvene regula-

tive širom svijeta. Međunarodni standardi financij-skog izvještavanja - MSFI (International Financial Reporting Standards - IFRS) predstavljaju novu skupinu računovodstvenih standarda koji se prvi put javljaju kao dio računovodstvene regulative.

Financijsko izvještavanje, tokom dužeg razdo-blja, doživjelo je temeljite promjene sa ciljem stva-

ranja kvalitetnijih financijskih izvještaja sukladno zahtjevima modernog računovodstva i prihvaćenim standardima financijskog izvještavanja. Potreba za izjednačavanjem bilančnih pozicija u sastavljanju, prezentiranju i objavljivanju financijskih izvještaja stvorila se kao obveza kako se na međunarodnoj sceni želi postići određeni stupanj harmonizacije i standardizacije financijskog izvještavanja. U takvom ozračju nastoji se omogućiti jedinstveno sastavlja-nje financijskih izvještaja bez obzira na prostornu udaljenost, nacionalnu razvijenost, jezične barijere ili stupanj internetizacije. Izrada financijskih izvje-

NAJNOVIJE IZMJENE I DOPUNE MRS/MSFI

Mr. sci. Jozo Piljić



štaja oduvijek je bila od vitalnog značenja za sva gospodarska društva pomoću kojih se omogućuje prepoznavanje i diferenciranje poslovnih subjekata na financijskim tržištima.

Neki Međunarodni računovodstveni standardi zbog novodonesenih MSFI-a izmijenjeni su, revidi-rani ili čak stavljeni van upotrebe. Važno je napo-menuti da se MRS stalno mijenjaju sukladno pro-mjenama u okruženju i da su ponekad te promjene mnogo brže u odnosu na prijevod i zvaničnu obja-vu. U BiH, Međunarodni računovodstveni stan-dardi (revidirani) u izvornom obliku primjenjuju se od 01. 01. 2006. godine, a novi sa ugrađenim izmjenama i dopunama od 01. 01. 2010. godine.

U međuvremenu je Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (International Acco-unting Standards Board - IASB) objavio nove izmjene i dopune MRS/MSFI, koje kod nas još nisu prevedene.Izmijenjeni su i dopunjeni sljede-ći MRS/MSFI:

MRS/MSFI

Mijenja se Dodaje se Briše se

MSFI 1

t. 27. i 32., Dodatak D t. D1. stav c, d, l, t. D8.

t. 27A., podnaslov t. 31A. i t. 31B., Dodatak D. t. D8. A, t. D9. A, t. D21. A i t. D8. B,

MSFI 2t.2., 5., definicije u Dodatku A i fusnota

t. 3.A, 13.A, 43.A - 43.D i Dodatak B. t. B. 45 - B.61

t. 3.

MSFI 3naslov prije t. 30. i t. 30., Dodatak B. t. B56. i dodaje se fusnota

t. 19. i 65A. - 65E., u Dodatku B. podnaslov iza t. B62., t. B62.A. i B62.B.

MSFI 5 t. 5B.

MSFI 7 t. 34., 36., 37. i 38. t. 32A.

MSFI 8 t. 23. i 34. t. 35.A.

MRS 1t. 69., t. 106. i t. 107. iznad t. 106. i 106A. do-

daje se naslov, t. 106A.

MRS 7 t. 16.

MRS 17 t. 15.A i 68.A t. 14. i 15.

MRS 24 Cijeli

MRS 34 naslov prije t. 15. i t. 15. t. 15A., 15B. i 15C., 16A. t. 16. - 18.

MRS 36 t. 80.

MRS 38 t. 36., 37., 40., 41.

MRS 39t. 2.g), 80., 97. i 100., Dodatak A. UP.30.g)

MSFI 1 - Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

U MSFI-ju 1 mijenjaju se tačke 27. i 32., u Dodatku D. tačka D1. stavovi c, d i l, dodaje se tačka 27A., podnaslov, tačke 31A., tačke 31B. i tačke 39E., i u Dodatku D. tačke D8., D8.A, D9.A, D21.A i D8.B koje glase:

“PREZENTIRANJE I OBJAVLJIVANJE

27. MRS 8 ne primjenjuje se na promjene ra-čunovodstvenih politika kod subjekta prilikom usva-janja MSFI-jeva ili promjene politika nakon što su-bjekt prikaže svoje prve financijske izvještaje sastav-ljene sukladno MSFI-jevima. Dakle, zahtjevi MRS-a 8 koji se odnose na promjene računovodstvenih po-litika ne primjenjuju se na prve financijske izvještaje subjekta sastavljene sukladno MSFI-jevima.

27A. Ako subjekt u razdoblju na koje se od-nose njegovi prvi financijski izvještaji sastavljeni sukladno MSFI-jevima promijeni svoje računo-vodstvene politike ili primijeni izuzeća iz ovoga MSFI-ja dužan je obrazložiti promjene između svojih prvih financijskih izvještaja za razdoblje unutar obračunske godine sastavljene sukladno MSFI-jevima i svojih prvih financijskih izvještaja po MSFI-jevima sukladno tački 23., te obnoviti usklade propisane tačkama 24.a) i 24.b).

Obrazloženje kod usvajanja MSFI-jeva

Upotreba fer vrijednosti kao surogatnog troška naftne i plinske imovine

31.A Ako subjekt za naftnu i plinsku imovinu kori-sti izuzeće iz stavka b) tačke D.8A., dužan je tu činjenicu objaviti, kao i osnovu po kojoj je raspoređivao knjigo-vodstvene vrijednosti te imovine utvrđene po prethod-nim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.

Korištenje zamjenskog troška kod djelatnosti s reguliranim cijenama

31B. Ako subjekt za naftnu i plinsku imo-vinu koristi izuzeće iz tačke D8.B., dužan je tu



činjenicu objaviti, kao i osnovu po kojoj je ras-poređivao knjigovodstvene vrijednosti te imo-vine utvrđene po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.

Financijski izvještaji za razdoblja unutar obračunske godine

32. Prema tački 23., ako subjekt predoča-va financijske izvještaje sukladno MRS-u 34 za obračunsko razdoblje unutar godine koja je obu-hvaćena njegovim prvim financijskim izvješta-jima po MSFI-jevima, dužan je, pored zahtjeva MRS-a 34, ispuniti sljedeće zahtjeve:a) svaki financijski izvještaj za obračunsko raz-

doblje unutar godine, ako je subjekt u njemu prikazao usporedno razdoblje unutar finan-cijske godine koja je neposredno prethodila tekućoj, obvezno uključuje:(i) uskladu kapitala iskazanog na kraju uspo-

rednog obračunskog razdoblja unutar finan-cijske godine sukladno prethodnim opće-prihvaćenim računovodstvenim načelima s kapitalom po MSFI-jevima na taj datum i

(ii) uskladu ukupne sveobuhvatne dobiti po MSFI-jevima za usporedno obračunsko razdoblje unutar financijske godine (te-kuće razdoblje i razdoblje od početka godine do datuma razdoblja u godini). Polazište za uskladu je ukupna sveobu-hvatna dobit po prethodnim općepri-hvaćenim računovodstvenim načelima za to razdoblje ili, ako ju subjekt nije iskazivao, dobit i gubitak sukladno pret-hodnim općeprihvaćenim računovod-stvenim načelima.

b) Pored obveznih usklada pod tačkom a), financijski izvještaji subjekta za obračun-sko razdoblje unutar godine sastavljeni po MRS-u 34 za dio razdoblja obuhvaćenog u subjektovim prvim financijskim izvještajima po MSFI-jevima obvezno uključuju usklade opisane u tačkam 24.a) i 24.b), nadopunjene podacima propisanima tačkama 25. i 26., ili natuknicu koja upućuje na neki drugi objav-ljeni dokument koji sadrži te usklade.

c) Ako subjekt promijeni svoje računovod-stvene politike ili primijeni izuzeća iz ovoga MSFI-ja, dužan je te promjene obrazložiti u svakom financijskom izvještaju za razdoblje unutar obračunske godine i obnoviti usklade propisane tačkama a) i b).“Dodatak D

“D.1 Subjekt može odabrati primjenu jed-nog ili više navedenih izuzeća:a) ...c) surogatni trošak (tačke D.5 - D.8.B)d) najmovi (tačke D.9 i D.9.A)e) ...

l) obveze temeljem razgradnje uključene u nabavnu vrijednost nekretnina, postro-jenja i opreme (tačke D.21 i D.21.A)

m) ...

Surogatni trošak

D8. Moguće je da je subjekt koji prvi puta primjenjuje MSFI-jeve surogatni trošak za neku ili svu svoju imovinu i obveze po prethodnim op-ćeprihvaćenim računovodstvenim načelima utvr-dio mjereći ih po njihovim fer vrijednostima na određeni datum zbog nekog događaja kao što je privatizacija ili inicijalna javna ponuda.a) Ako se datum mjerenja podudara s datu-

mom prijelaza na MSFI-jeve ili mu prethodi, subjekt pokazatelje fer vrijednosti utvrđene na temelju takvih događaja može primijeniti kao surogatni trošak po MSFI-jevima s datu-mom mjerenja.

b) Ako je datum mjerenja nakon datuma pri-jelaza na MSFI-jeve, ali je u razdoblju koje je obuhvaćeno prvim financijskim izvještaji-ma po MSFI-jevima, subjekt pokazatelje fer vrijednosti utvrđene na temelju takvih doga-đaja može primijeniti kao surogatni trošak kad do tog događaja dođe. Subjekt je dužan priznati s tim povezana usklađenja izravno unutar zadržane dobiti ili neke druge kate-gorije unutar kapitala ako je primjerenije s datumom mjerenja. S datumom prijelaza na MSFI-jeve subjekt je dužan ili utvrditi su-



rogatni trošak primjenom kriterija iz tačaka D5. – D7., ili imovinu i obveze mjeriti su-kladno s drugim zahtjevima ovoga MSFI-ja.

D.8.A Po nekim nacionalnim računovod-stvenim standardima troškovi istraživanja i ra-zvoja naftnih i plinskih polja u fazi razvoja ili proizvodnje obračunavaju se po mjestima troška koja obuhvaćaju svu imovinu na nekom većem teritorijalnom području. Subjekt koji prvi puta primjenjuje MSFI-jeve i koji takav način obra-čunavanja koristi sukladno prethodnim opće-prihvaćenim računovodstvenim načelima može kao osnovu po kojoj će vrednovati svoju naftnu i plinsku imovinu na dan usvajanja MSFI-jeva odabrati sljedeće:a) imovinu koja je predmetom istraživanja i

procjene u iznosu koji je utvrđen sukladno prethodnim općeprihvaćenim računovod-stvenim načelima subjekta i

b) imovinu koja je u fazi razvoja ili proizvodnje u iznosu koji je utvrđen za mjesto troška po prethodnim općeprihvaćenim računovod-stvenim načelima subjekta. Subjekt je du-žan taj iznos rasporediti na imovinu mjesta troška razmjerno količinama ili vrijednosti rezervi na taj datum.

Subjekt je dužan imovinu koja je predme-tom istraživanja i razvoja, te onu koja je u fazi razvoja i proizvodnje podvrgnuti testu umanje-nja vrijednosti na datum usvajanja MSFI-jeva sukladno MSFI-ju 6 “Istraživanje i procjena mi-neralnih resursa”, odnosno MRS-u 36 i, ako je neophodno, umanjiti iznos utvrđen pod a) ili b). Za potrebe ove tačke, naftna i plinska imovina obuhvaća samo onu imovinu koja se koristi u istraživanju, razvoju ili proizvodnji nafte i plina.

Najmovi

D.9.A Ako je subjekt koji prvi puta primje-njuje MSFI-jeve po prethodnim općeprihvaće-nim računovodstvenim načelima utvrdio da li neki sporazum sadrži najam na način propisan u IFRIC-u 4, ali na datum koji nije datum pro-

pisan u IFRIC-u 4, način utvrđivanja nije dužan preispitati prilikom usvajanja MSFI-jeva. Budući da je subjekt na isti način, sukladno prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, utvrdio da li sporazum sadrži najam, ishod nači-na utvrđivanja trebao bi biti isti kao da je primi-jenio MRS 17 “Najmovi” i IFRIC 4.

Obveze temeljem razgradnje uključene u nabavnu vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme

D.21.A Subjekt koji primjenjuje izuzeće iz stavka b) tačke D.8.A (za naftnu i plinsku imo-vinu u fazi razvoja ili proizvodnje koju sukladno prethodnim općeprihvaćenim računovodstve-nim načelima obračunava na osnovi mjesta troš-ka koji obuhvaća svu imovinu na nekom većem teritorijalnom području) je dužan umjesto pri-mjene tačke D.21 ili IFRIC-a 1:a) troškove dekomisije, sanacije i slične obveze

vrednovati na datum usvajanja MSFI-jeva sukladno MRS-u 37 i

b) svaku razliku između toga iznosa i knjigo-vodstvene vrijednosti tih obveza na datum usvajanja MSFI-jeva utvrđene po prethod-nim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima subjekta knjižiti izravno na zadrža-nu dobit.”

“D8.B Neki subjekti drže stavke nekretnina, postrojenja i opreme ili nematerijalne imovine koje koriste ili su ih ranije koristili u djelatnosti-ma s reguliranim cijenama. Knjigovodstvene vri-jednosti tih stavki mogu uključivati iznose koji su utvrđeni po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, ali ne udovoljavaju kriterijima kapitalizacije po MSFI-jevima. Ako je to slučaj, subjekt koji prvi puta primjenjuje MSFI-jeve može odlučiti da s datumom prijelaza na MSFI-jeve koristi knjigovodstvenu vrijednost takvog predmeta utvrđenu po prethodnim op-ćeprihvaćenim računovodstvenim načelima kao surogatni trošak. Ako subjekt primijeni ovo izu-zeće na neku stavku, nije ga obvezan primijeniti na sve stavke. Subjekt je dužan s datumom pri-



jelaza na MSFI-jeve provesti provjeru umanjenja vrijednosti sukladno MRS-u 36 svake stavke na koju je primijenio izuzeće. U smislu ove tačke, djelatnosti s reguliranim cijenama odnose se na isporuku dobara i usluga korisnicima po cijena-ma koje utvrđuje tijelo ovlašteno za utvrđivanje cijena koje su za korisnike obvezujuće i koje ima-ju za cilj subjektu naknaditi sve njegove troškove nastale isporukom dobara i usluga s reguliranim cijenama i omogućiti mu da zaradi određen pri-nos. Određeni prinos može biti minimalan ili se kretati u određenom rasponu i ne mora biti fik-san niti zajamčen.”

MSFI 2 - Plaćanje temeljeno na dionicama

U MSFI-ju 2 mijenjaju se tačke 2., 5. i 62. briše se tačka 3. i dodaju tačke 3.A., 13.A i 43.A - 43.D, i u Dodatku B. tačke B.45 - B.61, koje glase:

“2. Subjekt je dužan ovaj MSFI primjenji-vati kod obračunavanja svih transakcija plaćanja temeljenih na dionicama, bez obzira da li je u mogućnosti konkretno utvrditi sva ili neka pri-mljena dobra ili usluge ili ne, uključivši:a) plaćanja temeljena na dionicama namirena

glavničkim instrumentima,b) plaćanja temeljena na dionicama namirena

novcem i transakcije u kojima subjekt prima ili stječe dobra ili usluge i u kojima prema uvjetima sporazuma subjekt ili dobavljač dobara, odnosno davatelj usluga može birati da li da subjekt transakciju namiri u novcu (ili drugoj imovini) ili izdavanjem glavničkih instrumenata, izuzev kako je spomenuto u tačkama 3.A-6. Ako dobra, odnosno usluge nije moguće konkretno odrediti, druge okol-nosti mogu ukazivati na to da su dobra ili usluge primljeni, odnosno da će biti primlje-ni, u kom slučaju se primjenjuje ovaj MSFI.

3. [Briše se.]3.A Transakciju plaćanja temeljenog na di-

onicama može namiriti neka druga grupa su-bjekata ili dioničar bilo koje grupe subjekata u

ime subjekta koji prima, odnosno stječe dobra ili usluge. Točka 2., također, se primjenjuje na subjekt koji a) prima dobra ili usluge kad neki drugi su-

bjekt unutar iste grupe ili dioničar bilo kojeg subjekta unutar grupe ima obvezu namiriti transakciju plaćanja temeljenog na dionica-ma, ili

b) ima obvezu namiriti plaćanje temeljeno na dionicama kad neki drugi subjekt unutar iste grupe primi dobra ili usluge, osim ako nije riječ o transakciji koja nedvojbeno ima neku drugu svrhu a ne plaćanje za dobra ili usluge isporučene subjektu koji ih prima.”

“5. Kao što je navedeno u tački 2., ovaj MSFI… No, subjekt ovaj MSFI ne smije pri-mjenjivati na transakcije u kojima stječe dobra u okviru neto stečene imovine u poslovnom spa-janju kako je definirana MSFI-jem 3 “Poslovna spajanja” (revidiran 2008.) u okviru spajanja su-bjekata ili dijelova poslovanja pod zajedničkom kontrolom opisanih u točkama B.1 - B.4 MSFI-ja 3 ili unosom dijela poslovanja prilikom osniva-nja zajedničkog pothvata kako ga definira MRS 31 “Udjeli u zajedničkim pothvatima”. Prema tome, glavnički instrumenti izdani …. (i prema tome unutar djelokruga ovoga MSFI-ja).”

“13.A Konkretno, ako se utvrdiva protuči-nidba koju je primio subjekt, ako ju je primio, čini nižom od fer vrijednosti danih glavničkih instrumenata ili nastale obveze, u pravilu, je riječ o situaciji koja ukazuje da je subjekt primio ili će primiti neku drugu protučinidbu (tj. neutvr-diva dobra ili usluge). Subjekt je dužan utvrdiva primljena dobra ili usluge vrednovati sukladno ovome MSFI-ju. Subjekt je dužan neutvrdiva dobra ili usluge koje je primio ili će ih primiti vrednovati kao razliku između fer vrijednosti pla-ćanja temeljenog na dionicama i fer vrijednosti neutvrdivih dobara ili usluga koje je primio ili će ih primiti. Neutvrdiva dobra ili usluge subjekt je dužan vrednovati na datum dodjele. Međutim, kod plaćanja namirenih novcem, obveza se vred-nuje na kraju svakog izvještajnog razdoblja dok ne bude namirena sukladno tačkama 30 - 33.”



“PLAĆANJA TEMELJENA NA DIONICAMA MEĐU SUBJEKTIMA UNUTAR GRUPE (IZMJENE DOPUNE IZ 2009.)

43.A Kod plaćanja temeljenih na dionicama među subjektima unutar grupe, subjekt je dužan u svojim odvojenim, tj. pojedinačnim finan-cijskim izvještajima primljena dobra ili usluge vrednovati ili kao plaćanja temeljena na dioni-cama namirom u glavničkim instrumentima, ili kao plaćanja temeljena na dionicama namirom u novcu na način da procijeni:a) prirodu dodjele ib) svoja prava i obveze.

Iznos koji subjekt priznaje kao primatelj dobara ili usluga se može razlikovati od iznosa koji priznaje konsolidirana grupa ili neka druga grupa subjekata koja namiruje plaćanje temeljeno na dionicama.

43.B Subjekt primatelj dobara ili usluga dužan je dobra ili usluge primljene u transakci-ji plaćanja temeljenog na dionicama namirene glavničkim instrumentima priznati kada:a) je riječ o dodjeli koja obuhvaća njegove vla-

stite glavničke instrumente ilib) nema obvezu namiriti transakciju plaćanja

temeljenog na dionicama.

Subjekt je dužan takvu transakciju plaćanja teme-ljenog na dionicama namirom glavničkim instrumen-tima kasnije ponovno vrednovati samo kod promjene uvjeta stjecanja prava koji nisu tržišni uvjeti, sukladno tačkama 19. - 21. U svim drugim okolnostima, su-bjekt primatelj dobara ili usluga dužan je primljena dobra ili usluge vrednovati kao transakciju plaćanja temeljenog na dionicama namirom u novcu.

43.C Subjekt koji namiruje plaćanje teme-ljeno na dionicama ako neki drugi subjekt unu-tar grupe prima dobra ili usluga dužan je takvu transakciju priznati kao transakciju plaćanja te-meljenog na dionicama namirom u glavničkim instrumentima samo ako ju namiruje vlastitim glavničkim instrumentima. U suprotnom, tran-sakcija se priznaje kao plaćanje temeljeno na dio-nicama namirom u novcu.

43.D Neke transakcije unutar grupe obuhva-ćaju sporazume o otplati prema kojima je jedan subjekt unutar grupe dužan drugome subjektu unutar iste grupe platiti za izvršenje plaćanja tran-sakcije koje je temeljeno na dionicama prema do-bavljačima dobara ili davateljima usluga. U tom slučaju, subjekt koji prima dobra ili usluge dužan je takvu transakciju plaćanja temeljenog na dioni-cama obračunati sukladno tački 43.B, bez obzira na način otplate ugovoren unutar grupe.”

DODATAK ADEFINICIJE

“transakcija pla-ćanja temeljena na dionicama namirom u novcu

Transakcija plaćanja temeljenog na dionicama u kojoj subjekt stječe dobra ili usluge ili kojom kod subjekta nastaje obveza za prijenosom novca ili druge imovine dobavljaču dobara ili davatelju usluga uz iznos koji se temelji na cijeni (ili vrijednosti) glavničkih instru-menata, uključivši dionice ili opcije na dionice toga subjekta ili nekog drugog subjekta unutar grupe.

transakcija pla-ćanja temeljena na dionicama namirom u glavničkim instrumentima

Transakcija plaćanja temeljenog na dionicama u kojoj subjekta) prima dobra ili usluge kao naknadu, tj. protu-

činidbu za svoje vlastite glavničke instrumente (uključivši dionice i opcije na dionice) ili

b) prima dobra ili usluge, ali nema obvezu dobavlja-ču namiriti transakciju.

sporazum o plaćanju te-meljenom na dionicama

Sporazum između subjekta (ili nekog drugog su-bjekta unutar grupe1 ili dioničara bilo kojeg subjekta unutar grupe) i druge strane (uključujući zaposle-nog) kojim druga strana ima pravo na primitaka) novca ili druge imovine subjekta u iznosu koji se

temelji na cijeni (ili vrijednosti) glavničkih instru-menata, uključivši dionice ili opcije na dionice toga subjekta ili nekog drugog subjekta unutar grupe

b) glavničkih instrumenata subjekta, uključivši di-onice ili opcije na dionice toga subjekta ili nekog drugog subjekta unutar grupe,

uz uvjet da su ispunjeni uvjeti stjecanja prava, ako postoje.transakcija plaćanja te-meljenog na dionicama

Transakcija u kojoj subjekta) prima dobra ili usluge od dobavljača, odnosno

davatelja usluga, uključivši zaposlenog, sporazu-mom o plaćanju temeljenom na dionicama

b) stvara obvezu namire transakcije dobavljaču spora-zumom o plaćanju temeljenom na dionicama kad dobra ili usluge prima neka druga grupa subjekata.”

1 Grupa je definirana u tački 4. MRS-a 27 “Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji” kao “matica i njena ovisna društva” sa stajališta krajnje matice izvještajnog subjekta.



DODATAK B

“Transakcije plaćanja temeljenih na di-onicama među subjektima unutar grupe (iz-mjene i dopune iz 2009.)

B.45 Tačke 43.A - 43.C obrađuju način iska-zivanja transakcija plaćanja temeljenih na dionica-ma među subjektima grupe u odvojenim, tj. poje-dinačnim financijskim izvještajima svakog subjek-ta unutar grupe. U tačkama B.46 - B.61 opisuje se način primjene zahtjeva iz tačaka 43.A - 43.C. Kako je navedeno u tački 43.D, do plaćanja te-meljena na dionicama u transakcijama između su-bjekata unutar grupe može doći iz raznih razloga, ovisno o činjenicama i okolnostima. Prema tome, rasprava nije konačna i pretpostavlja da je, kada subjekt koji prima dobra ili usluge i nema obve-zu namiriti transakciju, transakcija dodatni ulog matice u kapital ovisnoga društva, bez obzira na eventualne sporazume o otplati unutar grupe.

B.46 Iako je u nastavku težište na razmatranju transakcija sa zaposlenima, ono, također, vrijedi i za slične transakcije plaćanja temeljenih na dionicama prema dobavljačima dobara, odnosno davateljima usluga koji nisu zaposlenici. Ovisno društvo može temeljem sporazuma s maticom biti dužno matici platiti dodjelu glavničkih instrumenata zaposleni-ma, ali način obračunavanja takve vrste sporazuma o plaćanju unutar grupe nije opisano u nastavku.

B.47 U transakcijama plaćanja među subjekti-ma grupe koja su temeljena na dionicama se uobi-čajeno susrećemo s četiri važna pitanja. Iz praktičnih razloga, u primjerima koji slijede, ta su pitanja obra-đena u odnosu na maticu i njeno ovisno društvo.

Sporazumi o plaćanju temeljenom na vlastitim glavničkim instrumentima subjekta

B.48 Prvo pitanje jeste da li vlastite dionice subjekta u sljedećim transakcijama treba, prema ovome MSFI-ju, obračunati kao plaćanja nami-rom u glavničkim instrumentima ili u novcu: a) subjekt svojim zaposlenima dodjeljuje pravo

na svoje glavničke instrumente (npr. dionič-ke opcije) i izabire ili je dužan otkupiti glav-

ničke instrumente (tj. trezorske dionice) od neke druge strane da bi ispunio svoju obvezu prema zaposlenima i

b) zaposlenicima je pravo na glavničke instru-mente subjekta (npr. dioničke opcije) dodije-lio sam subjekt ili su mu ih dodijelili njegovi dioničari, tj. vlasnici, a potrebne glavničke in-strumente daju dioničari, tj. vlasnici subjekta.

B.49 Subjekt je dužan transakcije plaćanja te-meljenih na dionicama u kojima kao protučinid-bu za svoje vlastite glavničke instrumenta prima usluge obračunati kao transakcije namirene glav-ničkim instrumentima. To vrijedi bez obzira na to da li je subjekt odabrao ili je dužan predmetne glavničke instrumente otkupiti od druge strane kako bi ispunio svoje obveze prema zaposlenima iz sporazuma o plaćanju temeljenom na dionicama. To također vrijedi i bez obzira na to da li je: a) pravo zaposleniku na glavničke instrumente subjek-

ta dao sam subjekt ili njegov dioničar, ili više njih, ilib) sporazum o plaćanju temeljenom na dioni-

cama namirio sam subjekt ili ga je namirio neki njegov dioničar, tj. vlasnik ili više njih.

B.50 Ako dioničar, tj. vlasnik ima obvezu namiriti transakciju u kojoj sudjeluju zaposlenici subjekta u kojem je dioničar imatelj udjela, dio-ničar daje glavničke instrumente toga subjekta, a ne svoje vlastite. Prema tome, ako je subjekt u kojem dioničar ima udjel član iste grupe subje-kata kao i dioničar, dioničar je, sukladno tački 43.C, dužan svoju obvezu u svojim odvojenim financijskim izvještajima vrednovati sukladno za-htjevima koji se primjenjuju na transakcije plaća-nja temeljenih na dionicama namirene novcem, dok je u svojim konsolidiranim financijskim iz-vještajima dužan primijeniti zahtjeve koji se pri-mjenjuju na transakcije plaćanja temeljenih na dionicama namirene glavničkim instrumentima.

Sporazumi o plaćanju temeljenom na dionicama glavničkim instrumentima matice

B.51 Drugo pitanje se odnosi na transakcije plaćanja temeljenih na dionicama između dva-



ju ili više subjekata unutar iste grupe glavničkim instrumentom nekog drugog subjekta unutar te grupe. Primjerice, zaposlenicima nekog ovisnog društva je dodijeljeno pravo na glavničke instru-mente matice kao protučinidba za usluge koje su pružili tom ovisnom društvu.

B.52 Prema tome, drugo pitanje se odnosi na sljedeće sporazume o plaćanjima temeljenima na dionicama:a) matica izravno daje pravo zaposlenicima

svog ovisnog društva na svoje glavničke in-strumente: matica, a ne ovisno društvo, duž-na je dati te glavničke instrumente zaposle-nicima ovisnoga društva i

b) ovisno društvo daje svojim zaposlenicima pravo na glavničke instrumente svoje mati-ce: ovisno društvo dužno je te glavničke in-strumente pribaviti za svoje zaposlene.

Matica daje zaposlenicima svog ovisnog društva pravo na svoje glavničke instrumente (tačka B.52.a)).

B.53 Ovisno društvo nema obvezu svojim zaposlenima dati glavničke instrumente svoje matice. Prema tome, sukladno tački 43.B, ovisno društvo dužno je usluge koje je primilo od svojih zaposlenih vrednovati sukladno zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije plaćanja temeljenih na dionicama namirom vlasničkim instrumenti-ma i s time povezano povećanje glavnice priznati kao ulog matice.

B.54 Matica je dužna transakciju sa zaposle-nima ovisnoga društva namiriti davanjem svojih vlastitih glavničkih instrumenata. Prema tome, sukladno tački 43.C, matica je dužna svoju ob-vezu vrednovati sukladno zahtjevima koji se pri-mjenjuju na transakcije plaćanja temeljenih na dionicama namirene vlasničkim instrumentima.

Ovisno društvo daje svojim zaposlenicima pravo na glavničke instrumente svoje matice (tač-ka B.52.b)).

B.55 Budući da ovisno društvo ne ispunjava ni jedan uvjet iz tačke 43.B, dužno je navedenu transakciju sa svojim zaposlenicima obračunati kao transakciju namirenu novcem, i to bez obzira na na-čin na koji je dobilo vlasničke instrumente kako bi ispunilo svoju obvezu prema svojim zaposlenima.

Transakcije plaćanja temeljenih na dionicama novčanom namirom prema zaposlenima

B.56 Treće pitanje odnosi se na način na koji subjekt koji prima dobra ili usluge od svojih do-bavljača, uključujući zaposlene, treba obračunati sporazume temeljene na dionicama koji se nami-ruju novcem ako sam subjekt nema obvezu iz-vršiti plaćanje prema dobavljačima. Razmotrimo kao primjer sljedeće sporazume u kojima matica, a ne sam subjekt, ima obvezu izvršiti plaćanje u novcu prema zaposlenima toga subjekta:a) zaposlenici subjekta će primiti novčane upla-

te koje su povezane s cijenom glavničkih in-strumenata subjekta,

b) zaposlenici subjekta će primiti novčane upla-te koje su povezane s cijenom glavničkih in-strumenata subjektove matice.

B.57 Ovisno društvo nema obvezu namiriti transakciju sa svojim zaposlenima. Prema tome, ovisno društvo dužno je transakciju sa svojim za-poslenima obračunati kao transakciju namirenu vlasničkim instrumentima i s time povezano po-većanje glavnice priznati kao ulog matice. Ovisno društvo dužno je trošak transakcije kasnije ponov-no vrednovati samo kod promjene uvjeta stjecanja prava koji nisu tržišni uvjeti, sukladno tačkama 19. - 21., što se razlikuje od vrednovanja te iste transakcije kao transakcije namirene novcem u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe.

B.58 Budući da je matica dužna namiriti transakciju sa zaposlenima isplatom naknade u novcu, matica, i konsolidirana grupa, dužna je svoju obvezu vrednovati sukladno zahtjevima iz tačke 43.C koji se primjenjuju na transakcije pla-ćanja temeljenih na dionicama namirene novcem.

Prelazak zaposlenih iz jednog u drugi subjekt unutar grupe

B.59 Četvrto pitanje odnosi se na sporazume o plaćanjima temeljenima na dionicama unutar grupe u koja su uključeni zaposlenici više subje-kata unutar grupe. Primjerice, matica može pravo



na svoje glavničke instrumente dati zaposlenima svojih ovisnih subjekata, uz uvjet da navrše odre-đeno razdoblje neprekinutog radnog staža unutar grupe. Zaposlenik jednog ovisnog društva može u utvrđenom razdoblju stjecanja prava preći u neko drugo ovisno društvo bez utjecaja na svoje pravo na glavničke instrumente iz izvornog sporazuma o plaćanju temeljenom na dionicama. Ako ta ovi-sna društva nemaju obvezu namiriti predmetnu transakciju plaćanja temeljenog na dionicama sa svojim zaposlenima, dužna su ju obračunati kao transakciju namirenu glavničkim instrumentima. Svako ovisno društvo dužno je usluge primljene od zaposlenika koji prelazi iz jednog u drugo ovi-sno društvo vrednovati na temelju fer vrijednosti glavničkog instrumenta na datum na koji ih je matica prvotno dala, kako je definiran u Dodat-ku A, te na temelju dijela razdoblja stjecanja prava koje je zaposlenik odradio u svakom od njih.

B.60 Ako je ovisno društvo dužno namiri-ti takvu transakciju prema svojim zaposlenima glavničkim instrumentima svoje matice, onda transakciju obračunava kao transakciju nami-renu novcem. Svako ovisno društvo je usluge dužno vrednovati na temelju fer vrijednosti vla-sničkih udjela na datum dodjele za onaj dio raz-doblja stjecanja prava koji je zaposlenik odradio u svakom od njih. Nadalje, svako ovisno društvo je dužno priznati promjenu fer vrijednosti vla-sničkih instrumenata kroz razdoblje u kojem je zaposlenik svoje usluge pružao u svakom od njih.

B.61 Moguće je da zaposlenik, nakon prije-laza iz jednog u drugi subjekt unutar grupe, ne ispuni neki uvjet stjecanja prava koji nije tržišni uvjet prema definiciji iz Dodatka A, primjerice, zaposlenik je napustio grupu prije nego što je na-vršio utvrđeno trajanje radnog staža. U tom slu-čaju, budući da je staž u grupi uvjet za stjecanje prava, svako ovisno društvo dužno je iznos koje je prethodno priznalo s naslova radnog staža, tj. usluga zaposlenika uskladiti primjenom načela iz tačke 19. Prema tome, ako pravo na glavničke instrumente koje je dodijelila matica nije stečeno zato što zaposlenik nije ispunio neki uvjet stjeca-nja prava koji nije tržišni uvjet, ni jedan subjekt unutar grupe ne priznaje u svojim financijskim iz-

vještajima nikakav iznos po kumulativnoj osnovi s naslova usluga primljenih od takvog zaposlenika.”

MSFI 3 - Poslovna spajanja

U MSFI-ju 3 dodaje se tačka 19., mijenjaju se naslov prije tačke 30. i tačka 30. te se dodaju tačke 65A. – 65E. koje glase:

“METODA STJECANJANačelo mjerenja

19. Kod svakog poslovnog spajanja stjecatelj je dužan s datumom stjecanja mjeriti komponente ne-kontrolirajućih interesa u stečeniku koji predstavljaju vlasničke udjele i imateljima daju pravo na razmjeran udjel u neto imovini subjekta u slučaju likvidacije:a) ili po fer vrijednosti, ilib) po razmjernom udjelu postojećih vlasničkih

instrumenata u priznatim iznosima utvrdive neto imovine stečenika.

Sve druge komponente nekontrolirajućih interesa mjere se po njihovoj fer vrijednosti na datum stjecanja, osim ako neki drugi MSFI ne nalaže primjenu neke druge osnovice mjerenja.

Izuzeća iz načela priznavanja i mjerenjaIzuzeća iz načela mjerenjaPlaćanja temeljena na dionicama

30. Stjecatelj je dužan obvezu ili glavnič-ki instrument povezan s transakcijama plaćanja temeljenima na dionicama stečenika ili zamjenu transakcija plaćanja temeljenima na dionicama stečenika transakcijama plaćanja temeljenima na dionicama stjecatelja u skladu s metodom pred-viđenom u MSFI-ju 2 “Plaćanje temeljeno na di-onicama” na datum stjecanja. (Ovaj MSFI odno-si se na rezultat te metode kao “tržišni pokazatelj” transakcije plaćanja temeljenog na dionicama.)

Prijelazne odredbe

65A. Stanja nepredviđenih naknada iz po-slovnih spajanja kod kojih datum stjecanja pret-



hodi datumu na koji je subjekt prvi puta primije-nio ovaj MSFI izdan 2008. godine ne usklađuju se prilikom prve primjene ovoga MSFI-ja. Tačke 65B. – 65E. primjenjuju se kod kasnijeg obraču-navanja tih stanja. Tačke 65B. – 65E. ne primje-njuju se na obračunavanje stanja nepredviđenih naknada kod poslovnih spajanja kod kojih se da-tum stjecanja podudara s datumom ili je nakon datuma prve primjene ovoga MSFI-ja iz 2008. godine u subjektu. Poslovna spajanja iz tački 65B. – 65E. odnose se isključivo na poslovna spajanja kod kojih datum stjecanja prethodi pri-mjeni ovoga MSFI-ja objavljenog 2008. godine.

65B. Ako su ugovorom o poslovnom spa-janju predviđene usklade troška spajanja u zavi-snosti o budućim događajima, stjecatelj je iznos usklade dužan uključiti u trošak poslovnog spaja-nja s datumom stjecanja ako je usklada vjerojatna i moguće ju je pouzdano odrediti.

65C. Ugovorom o poslovnom spajanju mogu biti predviđene usklade troškova poslovnog spaja-nja u zavisnosti o jednom budućem događaju ili više njih. Primjerice, usklada može ovisiti o oču-vanju i ostvarivanju dobiti u određenom postotku ili očuvanju tržišne cijene izdanih instrumenata. U pravilu je moguće procijeniti iznos svake ta-kve usklade prilikom početnog obračunavanja poslovnog spajanja bez ugrožavanja pouzdanosti informacija, unatač određenoj neizvjesnosti. Ako budući događaji izostanu ili se pokaže potreba za promjenom procjene, provodi se usklada troška poslovnog spajanja po toj osnovi.

65D. Međutim, ako je ugovorom o po-slovnom spajanju predviđena usklada ove vrste, usklada se ne uključuje u trošak poslovnog spaja-nja prilikom njegovog prvog obračunavanja ako nije vjerojatna ili ju nije moguće pouzdano odre-diti. Ako usklada kasnije postane vjerojatna i po-uzdano mjerljiva, dodatnu naknadu treba obra-čunati kao usklađenje troška poslovnog spajanja.

65E. U nekim okolnostima stjecatelj može imati obvezu kasnijeg plaćanja prodavatelju na-knade za smanjenu vrijednost dane imovine, iz-danih glavničkih instrumenata ili obveza nastalih kod stjecatelja ili koje je stjecatelj preuzeo u za-mjenu za kontrolu nad stečenikom. To je, pri-

mjerice, slučaj ako stjecatelj jamči tržišnu cijenu izdanih glavničkih ili dužničkih instrumenata u sklopu troška poslovnog spajanja, te mora izdati dodatne glavničke ili dužničke instrumente kako bi ponovno uspostavio prvobitno utvrđenu vri-jednost troška. U tim slučajevima se ne priznaje povećanje troška poslovnog spajanja. Ako je riječ o glavničkim instrumentima, fer vrijednost do-datnog plaćanja prebija se smanjenjem vrijedno-sti prvobitno izdanih instrumenata za isti iznos. Kod dužničkih instrumenata, dodatno plaćanje promatra se kao smanjenje premije ili povećanje diskonta kod prvog izdavanja.”.

Dodatak B

U Dodatku B, MSFI 3 – Poslovna spaja-nja, mijenja se tačka B56. i dodaju se fusnota uz tačku B56., podnaslov iza tačke B62., te tačke B62.A. i B.62.B. koje glase:

“UTVRĐIVANJE SASTAVNIH DIJELO-VA TRANSAKCIJE POSLOVNOG SPAJA-NJA (PRIMJENA TAČAKA 51. I 52.)

Plaćanja stečenika temeljena na dionicama razmijenjena za pravo na plaćanja temeljena na dionicama koje je svojim zaposlenicima dodijelio stečenik (primjena tačke 52.b)).

B56. Stjecatelj može dodijeljena plaćanja temeljena na dionicama2 (zamjenske dodjele) razmijeniti za prava dodijeljena zaposlenicima stečenika. Razmjena dioničkih opcija ili drugih prava na plaćanja temeljena na dionicama u vezi s poslovnim spajanjem obračunava se kao modi-fikacija dodijeljenih prava na plaćanja temeljena na dionicama sukladno MSFI-ju 2 “Plaćanje te-meljena na dionicama”. Ako stjecatelj zamijeni prava koja je dodijelio stečenik, cijeli tržišni po-kazatelj vrijednosti zamjenskih dodjela stečenika ili njegov dio uključuje se u mjerenje naknade

2 Izraz “dodijeljena plaćanja temeljena na dionicama” se u tačkama B56. – B62. odnosi na one transakcije plaćanja temeljenih na dionicama kod kojih su uvjeti stečeni i kod kojih uvjeti nisu stečeni.



prenesene u sklopu poslovnog spajanja. Tačke B.57 - B.62 sadrže upute o načinu raspoređiva-nja tržišnog pokazatelja vrijednosti.

Međutim, u situacijama u kojima bi dodjele stečenika istekle kao posljedica poslovnog spajanja i ako ih stečenik zamijeni, iako to nije dužan učiniti, cijeli tržišni pokazatelj vrijednosti zamjenskih do-djela u financijskim izvještajima nakon poslovnog spajanja priznaje se kao trošak naknade u skladu s MSFI-jem 2. Drugim riječima, u mjerenje naknade prenesene u sklopu poslovnog spajanja ne uključuje se ni jedan tržišni pokazatelj vrijednosti tih dodjela. Stečenik je dužan zamijeniti plaćanja temeljena na dionicama koja je dodijelio stečenik ako stečenik ili njegovi zaposlenici mogu nametnuti provedbu za-mjene. Primjerice, u smislu ovih uputa, stečenik je dužan zamijeniti plaćanja temeljena na dionicama koja je dodijelio stečenik ako je zamjena propisana:a) uvjetima ugovora o preuzimanju, tj. Stjecanju,b) uvjetima pod kojima je stečenik dodijelio

plaćanja ilic) važećim zakonima ili propisima.

Transakcije plaćanja glavničkim instrumentima temeljene na dionicama kod stečenika

B62.A Stečenik može imati otvorene tran-sakcije plaćanja temeljenih na dionicama koje stjecatelj ne razmjenjuje za svoje transakcije pla-ćanja temeljenih na dionicama. Ako su prava stečena, transakcije plaćanja temeljenih na dioni-cama kod stečenika su sastavni dio nekontrolira-jućeg interesa u stečeniku i mjere se po tržišnom pokazatelju njihove vrijednosti. Ako prava nisu stečena, mjere se po tržišnom pokazatelju vrijed-nosti kao da je datum stjecanja bio datum na koji su dodijeljena sukladno tačkama 19. i 30.

B62.B Tržišni pokazatelj vrijednosti transak-cija plaćanja temeljenih na dionicama po kojima prava nisu stečena raspoređuje se na nekontro-lirajući udjel u stečeniku prema omjeru dijela razdoblja za stjecanje uvjeta koje je proteklo u odnosu na ukupno razdoblje za stjecanje uvje-ta ili prvobitno razdoblje za stjecanje uvjeta za ostvarenje tog prava ako je dulje. Tako dobiven iznos se raspoređuje na rad nakon spajanja.”

MSFI 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

U MSFI-ju 5 dodaje se tačka 5.B koja glasi: “5.B Ovaj MSFI određuje podatke koji se

objavljuju o dugotrajnoj imovini (ili skupinama za otuđenje) razvrstanoj kao namijenjenoj pro-daji ili prestanku poslovanja. Na tu imovinu (ili skupine za otuđenje) se ne primjenjuje objavlji-vanje podataka koji se objavljuju prema drugim MSFI-jevima, osim ako oni ne nalažu:a) objavljivanje tačno utvrđenih podataka o dugo-

trajnoj imovini (ili skupinama za otuđenje) na-mijenjenoj prodaji ili prestanku poslovanja ili

b) objavljivanje podataka o vrednovanju imovine i obveza unutar skupine namijenjene za otuđenje koji nisu iz djelokruga načina mjerenja, tj. vred-novanja iz MSFI-ja 5 niti su objavljeni u nekim drugim bilješkama uz financijske izvještaje.

Može biti neophodno objaviti druge podatke o dugotrajnoj imovini (ili skupinama za otuđe-nje) namijenjenoj prodaji ili u sklopu prestanka poslovanja radi poštivanja općih zahtjeva MRS-a 1, osobito tačke 15. i tačke 125. MRS-a 1.“

MSFI 7 - Financijski instrumenti: objavljivanje

U MSFI-ju 7 dodaju se tačke 32A. i mijenja-ju se tačke 34., 36., 37. i 38., koje glase:

“VRSTA I VELIČINA RIZIKA POVEZA-NIH S FINANCIJSKIM INSTRUMENTIMA

32A. Objavljivanje kvalitativnih podataka u kon-tekstu kvantitativnih omogućuje korisnicima stvaranje opće slike o vrstama i veličini rizika povezanih s finan-cijskim instrumentima. Međudjelovanje objavlje-nih kvalitativnih i kvantitativnih podataka pridonosi objavljivanju informacija jer korisnicima omogućuje kvalitetnije ocjenjivanje izloženosti subjekta rizicima.

Kvantitativni podaci za objavu

34. Za svaku vrstu rizika koja proizlazi iz fi-nancijskih instrumenata, subjekt je dužan objaviti:



a) sažete kvantitativne podatke o njegovoj izlo-ženosti po svakoj vrsti rizika na kraju izvje-štajnog razdoblja. Objavljivanje podataka temelji se na informacijama koje se interno dostavljaju osoblju menadžmenta subjekta, kako su definirani u MRS-u 24 “Objavlji-vanje povezanih osoba”, primjerice upravi ili glavnom izvršnom direktoru subjekta,

b) podatke propisane tačkama 36. – 42. ako nisu specificirani pod a),

c) koncentraciju rizika ako ona nije vidljiva iz podataka objavljenih sukladno a) i b).

Kreditni rizik

36. Subjekt je dužan po klasama financijskih instrumenata objaviti:a) iznos koji najbolje odražava njegovu maksi-

malnu izloženost kreditnom riziku na izvje-štajni datum, ne uzimajući u obzir eventual-ne kolaterale u posjedu ili druge instrumente osiguranja naplate kredita (npr. prijeboj u neto iznosu koji ne potpada pod prijeboj u skladu s MRS-om 32); riječ je o podatku koji nije po-trebno objaviti o financijskim instrumentima čije knjigovodstvene vrijednosti najbolje odra-žavaju najveću izloženost kreditnom riziku;

b) opis kolaterala i drugih instrumenata osi-guranja naplate kredita, te njihov financij-ski učinak, primjerice, kvantitativan prikaz pokrivenosti kreditnog rizika u odnosu na iznos koji najbolje odražava najveću izlože-nost kreditnom riziku, bilo da je objavljen sukladno stavku a) ili je jednak knjigovod-stvenoj vrijednosti financijskog instrumenta;

c) informacije o kreditnoj kvaliteti financijske imovine koja nije ni dospjela niti je umanjena.

d) [briše se].

Financijska imovina koja nije ni dospjela niti je umanjena

37. Subjekt je dužan po klasama financijskih instrumenata objaviti:a) starosnu analizu financijske imovine koja je dospje-

la na izvještajni datum, ali koja nije umanjena i

b) analizu pojedinačno umanjene financijske imovine na izvještajni datum, uključujući čimbenike koje je subjekt razmatrao prili-kom utvrđivanja njihovog umanjenja.

c) [briše se].

Kolaterali i drugi primljeni instrumenti osiguranja naplate kredita

38. Kad subjekt tokom razdoblja stekne fi-nancijsku ili nefinancijsku imovinu na način da dođe u posjed kolaterala koji drži kao instrument osiguranja ili posegne za drugim instrumentima osiguranja naplate kredita (npr. garancijama), te ako takva imovina udovoljava kriterijima prizna-vanja iz drugih MSFI-jeva, dužan je objaviti:a) prirodu i knjigovodstvenu vrijednost tako

stečene imovine ib) ako imovinu nije moguće trenutačno kon-

vertirati u novac, svoje politike kojima je regulirano raspolaganje takvom imovinom, odnosno prodaja imovine ili njeno korište-nje u vlastitom poslovanju“.

MSFI 8 - Poslovni segmenti

U MSFI-ju 8 mijenjaju se tačke 23. i 34., koje glase:

“Informacije o dobiti, gubitku, imovini i obvezama

23. Subjekt je dužan iskazati pokazatelj dobi-ti, odnosno gubitka svakog izvještajnog segmen-ta. Subjekt je dužan objaviti i pokazatelj ukupne imovine i ukupnih obveza svakog izvještajnog se-gmenta ako je riječ o iznosima kojima se redovi-to izvještava glavni donositelj poslovnih odluka. Subjekt je također dužan o svakom izvještajnom segmentu objaviti sljedeće podatke ako je riječ o iznosima koji ulaze u pokazatelj segmentalne dobiti, odnosno segmentalnog gubitka koje pre-gledava glavni donositelj odluka ili koji mu se redovito podnose iako nisu uključeni u pokaza-telj segmentalne dobiti, odnosno segmentalnog gubitka:a) prihode od vanjskih kupacab) …“



“34. Subjekt je dužan iznijeti informacije o tome u kojoj mjeri se oslanja na svoje značaj-ne kupce. Ako prihodi od transakcija s jednim vanjskim kupcem sačinjavaju deset ili više posto prihoda subjekta, subjekt je tu činjenicu dužan objaviti, kao i ukupan prihod od svakog takvog kupca, te naziv segmenta, odnosno segmenata koji su ostvarili prihode od takvih kupaca. Su-bjekt ne mora objaviti identitet najvećeg kupca ni iznos prihoda kojeg je svaki segment ostva-rio od takvog kupca i iskazao. Za potrebe ovoga MSFI-ja, skupina subjekata za koju izvještajni subjekt zna da je pod zajedničkom kontrolom smatra se jednim kupcem. No, subjekt je dužan procijeniti da li se neka vlada, (nacionalna, držav-na, pokrajinska, teritorijalna, domaća ili strana), uključujući vladine agencije i slična tijela, bilo na lokalnoj, nacionalnoj ili internacionalnoj razini, i subjekti za koje izvještajni subjekt zna da su pod kontrolom te vlade smatra jednim kupcem. Subjekt je prilikom procjene dužan razmotriti u kojoj su mjeri ti subjekti ekonomski povezani“.

MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvještaja

U MRS-u 1, iznad tačke 106. dodaje se naslov i mijenjaju se tačke 69. i 106., dodaje se naslov i tačka 106A., mijenja se tačka 107. koje glase:

“STRUKTURA I SADRŽAJIzvještaj o financijskom položajuTekuće obveze

69. Subjekt je dužan obvezu klasificirati u tekuću kada:a) očekuje da će obvezu podmiriti unutar svog

redovitog poslovnog ciklusa,b) obvezu drži prvenstveno radi trgovanja,c) obveza dospijeva na naplatu unutar dvanaest

mjeseci nakon kraja izvještajnog razdoblja ili,d) nema bezuvjetno pravo odgoditi namiru

obveze za najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog datuma (v. tačku 73.). Na klasi-fikaciju obveze u tekuću ne utječu uvjeti ko-jima bi, ovisno o opciji koju odabere druga

strana, došlo do namire obveze izdavanjem glavničkih instrumenata.

Sve druge obveze subjekt je dužan klasificira-ti kao netekuće obveze.

Izvještaj o promjenama kapitala

Informacije koje se prikazuju u izvještaju o promjenama kapitala

106. Subjekt je dužan izvještaj o promjena-ma kapitala prikazati sukladno tački 10. U izvje-štaju o promjenama kapitala objavljuju se sljede-će informacije:a) ukupna sveobuhvatna dobit razdoblja, iska-

zujući odvojeno ukupne iznose koji pripada-ju vlasnicima matice i vlasnicima nekontro-lirajućih interesa,

b) učinke retroaktivne primjene promjene računovodstvenih politika ili retroaktiv-nog prepravljanja iznosa priznatih u skla-du s MRS-om 8 na svaku komponentu kapitala,

c) [briše se],d) uskladu između knjigovodstvene vrijednosti

svake komponente kapitala na početku i na kraju razdoblja, uz odvojeno prikazivanje promjena proizašlih iz(i) dobiti ili gubitka(ii) ostale sveobuhvatne dobiti i(iii) transakcija s vlasnicima u njihovom

svojstvu kao vlasnika, prikazujući odvo-jeno uplate uloga vlasnika i isplate vla-snicima, te promjene vlasničkih udjela u ovisnim društvima u kojima nije došlo do gubitka kontrole.

Informacije koje se prikazuju u izvještaju o promjenama kapitala ili u bilješkama

106A. Za svaku komponentu kapitala su-bjekt je dužan, bilo u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, bilo u bilješkama, prikazati analizu ostale sveobuhvatne dobiti po stavkama (vidjeti tačku 106.d) ii)).

107. Subjekt je dužan, bilo u izvještaju o promjenama kapitala ili u bilješkama, prikazati



iznos dividende koja je uknjižena kao isplaćena vlasnicima tokom razdoblja, kao i pripadajući iznos dividende po dionici“.

MRS 7 - Izvještaj o novčanim tokovima

U MRS-u 7 mijenja se tačka 16. koja glasi: “16. Važno je odvojeno objaviti novčane

tokove iz ulagačkih aktivnosti jer oni prikazuju veličinu nastalih izdataka za resurse koji su na-mijenjeni stvaranju buduće dobiti i novčanih to-kova. U ulagačke aktivnosti se razvrstavaju samo oni izdaci koji dovode do priznavanja imovine u izvještaju o financijskom položaju. Primjeri nov-čanih tokova iz ulagačkih aktivnosti:

a) …

MRS 17 - Najmovi

U MRS-u 17 brišu se tačka 14. i tačka 15 i dodaju se tačke 15.A, i 68.A, koje glase:

“KLASIFIKACIJA NAJMOVA

14. [brisano]. 15. [brisano]. 15.A Ako najam obuhvaća i zemljište i građe-

vinski objekt, subjekt razmatra klasifikaciju svakog elementa u financijski, odnosno poslovni najam od-vojeno, sukladno tačkama 7. -13. Kod utvrđivanja da li je zemljište u poslovnom ili financijskom na-jmu, važno je razmotriti da li zemljište ima neodređe-ni ekonomski vijek, kao što je uobičajeno.

PRIJELAZNE ODREDBE

68.A Subjekt je dužan provjeriti klasifikaci-ju zemljišta u sklopu važećeg najma s datumom na koji usvaja izmjene i dopune iz tačke 69.A na temelju informacija koje su postojale na početku najma i najam koji je nakon provjere reklasificiran u financijski najam priznati retroaktivno sukladno MRS-u 8 “Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške”. No, ako nema informacije koje su neophodne za retroak-tivnu primjenu izmjena i dopuna, dužan je:

a) na takav najam primijeniti izmjene i dopune na temelju činjenica i okolnosti koje postoje na datum usvajanja izmjena i dopuna i

b) imovinu i obveze koje se odnose na zemljište u najmu reklasificirano nakon provjere u finan-cijski najam priznati po njihovim fer vrijed-nostima na taj datum, a svaku razliku između njihove fer vrijednosti u zadržanu dobit.

MRS 24 - Objavljivanje povezanih osoba

IASB je donio novi MRS 24 - Objavljivanje povezanih osoba, koji je zamijenio raniji MRS 24.

CILJ

1. Cilj ovoga standarda jest zajamčiti u fi-nancijskim izvještajima subjekta objavu podata-ka koji su neophodni kako bi se skrenula pozor-nost na mogućnost da na financijske izvještaje subjekta može utjecati postojanje povezanih oso-ba i transakcija, te otvorenih stavaka iz odnosa s povezanim osobama.

DJELOKRUG

2. Ovaj standard se primjenjuje na:a) utvrđivanje odnosa i transakcija s povezanim

osobama,b) utvrđivanje otvorenih stavaka, uključujući

preuzete obveze između subjekta i njegovih povezanih osoba,

c) utvrđivanje okolnosti u kojima je potrebno objaviti stavke pod a) i b) i

d) određivanje podataka koje je potrebno obja-viti o tim stavkama.

3. Standard nalaže objavljivanje odnosa, tran-sakcija i otvorenih stavaka iz odnosa s povezanim osobama, uključujući preuzete obveze u konso-lidiranim i odvojenim financijskim izvještajima matice, pothvatnika ili ulagača koji se prezentiraju sukladno MRS-u 27 “Konsolidirani i odvojeni fi-nancijski izvještaji”. Standard je također primje-njiv na pojedinačne financijske izvještaje.



4. Transakcije s povezanim osobama i otvo-rene stavke iz odnosa s drugim subjektima unu-tar grupe objavljuju se u financijskim izvještaji-ma subjekta. Transakcije s povezanim osobama unutar grupe i otvorene stavke eliminiraju se prilikom izrade konsolidiranih financijskih izvje-štaja grupe.

SVRHA OBJAVLJIVANJA POVEZANIH OSOBA

5. Odnosi s povezanim osobama su normalno obilježje trgovine i poslovanja. Primjerice, subjek-ti često obavljaju dio svog poslovanja kroz ovisne subjekte, zajedničke pothvate i pridružene subjek-te. U takvim okolnostima subjekt može utjecati na financijske i poslovne politike subjekta koji je predmetom ulaganja kroz postojanje kontrole, za-jedničke kontrole ili značajnog utjecaja.

6. Odnos s povezanom osobom može utje-cati na dobit i gubitak, te financijski položaj subjekta. Povezane osobe mogu zaključiti tran-sakcije koje nepovezane osobe ne bi zaključile. Primjerice, subjekt koji svojoj matici prodaje do-bra po nabavnoj vrijednosti, možda ih ne bi pod tim uvjetima prodavao drugom kupcu. Također, transakcije između povezanih osoba se ne moraju izvršiti u istim iznosima kao među nepovezanim osobama.

7. Na dobit i gubitak, te financijski položaj su-bjekta može utjecati odnos s povezanom osobom, čak i ako nema transakcija s povezanom osobom. Samo postojanje takvog odnosa može biti dovolj-no da bi utjecalo na transakcije subjekta s drugim osobama. Primjerice, ovisni subjekt može raskinuti odnose s trgovinskim partnerom kad matica stječe ovisno društvo koje je sestrinsko u odnosu na su-bjekt i koje se bavi istom djelatnošću kao i bivši tr-govinski partner. Ili, jedna strana može se suzdržati od djelovanja zbog značajnog utjecaja druge strane, primjerice matica može ovisnom društvu naložiti da se ne bavi istraživanjem i razvojem.

8. Iz tih razloga, poznavanje transakcija, otvorenih stavaka, uključujući preuzete obveze, te odnosa nekog subjekta s povezanim osobama može utjecati na ocjenu korisnika financijskih iz-

vještaja o poslovanju subjekta, uključujući ocje-nu rizika i mogućnosti subjekta.

DEFINICIJE

9. U ovom se standardu koriste sljedeći izrazi s tačno određenim značenjem:

Povezana osoba je osoba ili subjekt koji je povezan sa subjektom koji sastavlja svoje finan-cijske izvještaje (koji se u ovome standardu u daljnjem tekstu naziva “izvještajni subjekt”).a) Osoba ili član uže obitelji te osobe je poveza-

na osoba izvještajnog subjekta ako:i) ima kontrolu ili zajedničku kontrolu nad iz-

vještajnim subjektomii) ima značajan utjecaj na izvještajni subjekt iliiii) je član ključnog rukovodstva izvještajnog su-

bjekta ili njegove matice.b) Subjekt je povezan s izvještajnim subjektom

ako postoji bilo koji od sljedećih uvjeta:i) subjekt i izvještajni subjekt su članovi

iste grupe (što znači da je svaka matica, svaki ovisni i sestrinski subjekt povezan s drugima u grupi),

ii) jedan subjekt je ovisni subjekt ili zajed-nički subjekt drugog subjekta (ili pri-druženi subjekt ili zajednički pothvat subjekta koji je član grupe čiji član je i taj drugi subjekt),

iii) oba subjekta su zajednički pothvati iste treće strane,

iv) jedan subjekt je zajednički pothvat tre-ćeg subjekta, a drugi subjekt je pridru-ženi subjekt tog trećeg subjekta,

v) subjekt je mirovinski fond zaposlenih ili u izvještajnom subjektu, ili u subjektu koji je povezan s izvještajnim subjektom. Ako je izvještajni subjekt takav mirovinski fond, poslodavci koji uplaćuju u taj fond su tako-đer povezani s izvještajnim subjektom,

vi) subjekt je pod kontrolom ili zajednič-kom kontrolom osobe navedene pod a).

vii) Osoba navedena pod tačkom a) aline-jom i) ima značajan utjecaj u subjektu ili je član ključnog rukovodstva subjekta (ili njegove matice).



Transakcija s povezanom osobom je prije-nos resursa, usluga ili obveza između izvještajnog subjekta i njegove povezane osobe, neovisno o tome da li je zaračunata cijena.

Članovi uže obitelji neke osobe su oni člano-vi obitelji za koje se može očekivati da će utjecati na tu osobu ili biti pod njenim utjecajem u po-slovanju sa subjektom i uključuju:a) djecu i supružnike ili osobu s kojom ta osoba

živi u izvanbračnoj zajednici,b) djecu supružnika ili osobe s kojom ta osoba

živi u izvanbračnoj zajednici ic) uzdržavane osobe te osobe ili njenog supružnika

ili osobe s kojom živi u izvanbračnoj zajednici.

Naknada obuhvaća sva primanja zaposlenih (kako su definirana u MRS-u 19 “Primanja za-poslenih”), uključujući primanja zaposlenih na koja se primjenjuje MSFI 2 “Plaćanje temeljeno na dionicama”. Primanja zaposlenih su svi oblici naknade koji su plaćeni, isplaćuju se ili ih pru-ža subjekt ili se plaćaju, odnosno pružaju u ime subjekta u zamjenu za usluge pružene subjektu. Ona također uključuje naknadu plaćenu u ime matice za subjekt. Naknade uključuju:a) kratkoročna primanja, kao što su plaće, nadni-

ce i doprinosi za socijalno osiguranje, naknada plaće za godišnji odmor i naknada plaće za vri-jeme bolovanja, isplata udjela u dobiti i bonusa (ako dospijevaju u roku od dvanaest mjeseci od kraja razdoblja) i primici u naravi (kao što su zdravstvena skrb, korištenje stambenog prosto-ra, automobila, te besplatna ili subvencionira-na dobra ili usluge) postojećih zaposlenika;

b) primanja nakon umirovljenja, kao što su mi-rovine, druga mirovinska primanja, životno osiguranje nakon umirovljenja i zdravstvena skrb nakon umirovljenja;

c) ostala dugoročna primanja, uključujući dodat-ni dopust na temelju duljine radnog staža ili dulji dopust za razne osobne potrebe, jubilar-ne nagrade ili druge naknade temeljem duljine radnog staža, invalidske naknade i, ako ne dos-pijevaju u cijelosti u roku od dvanaest mjeseci nakon kraja razdoblja, isplate udjela u dobiti, bonuse i odgođene naknade;

d) otpremnine ie) plaćanje temeljeno na dionicama.

Kontrola je pravo vođenja financijskih i po-slovnih politika nekog subjekta radi ostvarivanja koristi od njegovog poslovanja.

Zajednička kontrola je ugovorom utvrđena podjela kontrole nad gospodarskom djelatnošću.

Ključno rukovodstvo obuhvaća osobe koje su ovlaštene i odgovorne za neposredno ili po-sredno planiranje, usmjeravanje i nadgledanje poslova subjekta, uključujući sve izvršne i druge direktore toga subjekta.

Značajan utjecaj je pravo sudjelovanja u od-lučivanju o financijskim i poslovnim politikama subjekta, ali ne i kontrola nad tim politikama. Značajan utjecaj je moguće ostvariti vlasništvom nad udjelom, statutom ili ugovorom.

Vlada se odnosi na vladu, vladine agencije i slična tijela, bilo da su lokalna, nacionalna ili internacionalna.

Subjekt povezan s vladom je subjekt kojeg kontrolira, koji je pod kontrolom ili značajnim utjecajem neke vlade.

10. Prilikom razmatranja svakog mogućeg od-nosa između povezanih osoba pozornost se usmjera-va na suštinu odnosa a ne samo na pravni oblik.

11. U kontekstu standarda, povezane osobe nisu:a) dva subjekta samo zato što imaju zajednič-

kog direktora ili druge članove ključnog ru-kovodstva ili što član ključnog rukovodstva jednog subjekta ima značajan utjecaj nad drugim subjektom;

b) dva pothvatnika samo zato što dijele kontro-lu nad zajedničkim pothvatom;

c) i) osobe koje daju financijska sredstva,ii) sindikati,iii) javni komunalni subjekti iiv) vladina ministarstva i agencije koje ne-

maju kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj u izvještajnom subjektu, samo po osnovi njihovih uobičajenih po-slova sa subjektom (iako mogu utjecati na slobodu djelovanja subjekta ili sudje-lovati u njegovom procesu odlučivanja);



d) kupac, dobavljač, davatelj franšize, distribu-ter ili glavni zastupnik s kojim subjekt za-ključuje transakcije znatnog obima samo po osnovi posljedične ekonomske ovisnosti.

12. Pridruženi subjekt iz definicije povezane oso-be uključuje ovisne subjekte tog pridruže-nog subjekta, a zajednički pothvat uključuje ovisne subjekte zajedničkog pothvata. Tako su primjerice ovisno društvo nekog pridru-ženog subjekta i ulagač koji ima značajan utjecaj u pridruženom subjektu međusobno povezani.

OBJAVLJIVANJESvi subjekti

13. Odnosi između matice i njenog ovi-snog društva se objavljuju, neovisno o tome da li je bilo transakcija između njih. Subjekt je dužan objaviti naziv svoje matice i, ako se razlikuje, naziv krajnjeg subjekta koji ima kontrolu nad njim. Ako ni matica niti krajnji subjekt koji ima kontrolu ne izrađuju konsoli-dirane financijske izvještaje za javnost, objav-ljuje se naziv idućeg subjekta koji ima najveću kontrolu i koji ih izrađuje.

14. Da bi omogućili korisnicima financij-skih izvještaja stvoriti sliku o učincima odnosa s povezanim osobama na subjekt, primjereno je objaviti odnos s povezanom osobom kad postoji kontrola, neovisno o tome da li je među poveza-nim osobama bilo transakcija.

15. Zahtjev za objavljivanjem odnosa s po-vezanim osobama u odnosu između matice i ovisnih društava je dodatan zahtjev u odnosu na one koji su propisani MRS-om 27, MRS-om 28 “Ulaganja u pridružene subjekte” i MRS-om 31 “Udjeli u zajedničkim pothvatima”.

16. Tačka 13. odnosi se na iduću maticu koja ima najveću kontrolu. To je prva matica u grupi neposredno iznad matice koja izrađuje konsolidi-rane financijske izvještaje za javnost.

17. Subjekt je dužan objaviti naknade ključ-nom rukovodstvu u ukupnom iznosu i za svaku sljedeću kategoriju:a) kratkoročna primanja zaposlenih,

b) primanja nakon umirovljenja,c) ostala dugoročna primanja,d) otpremnine ie) plaćanje temeljeno na dionicama.

18. Ako je subjekt u razdobljima obuhvaće-nima financijskim izvještajima imao transakcije s povezanim osobama, dužan je objaviti narav odnosa s povezanim osobama, kao i informa-cije o tim transakcijama i otvorenim stavkama, uključujući preuzete obveze, koje su korisnicima neophodne da bi mogli shvatiti mogući utjecaj tih odnosa na financijske izvještaje. Riječ je o po-dacima koji se obvezno objavljuju uz podatke iz tačke 17. Objave će uključiti najmanje:a) iznos transakcija,b) iznos otvorenih stavaka, uključujući preuze-

te obveze ii) uvjete koji se na njih primjenjuju, uklju-

čujući informaciju o tome da li postoji instrument osiguranja te naravi činidbe kojom se iznos podmiruje i

ii) pojedinosti o danim ili primljenim jam-stvima

c) rezerviranja za sporna potraživanja po otvo-renim stavkama i

d) troškove priznate kao rashod s naslova spor-nih ili sumnjivih potraživanja od povezanih osoba.

19. Podaci za objavu propisani tačkom 18. objavljuju se odvojeno za svaku sljedeću kategoriju:a) maticu,b) subjekte koji imaju zajedničku kontrolu nad

subjektom ili značajan utjecaj u subjektu,c) ovisne subjekte,d) pridružene subjekte,e) zajedničke pothvate u kojima je subjekt pot-

hvatnikf ) ključne rukovoditelje subjekta ili njegove

matice ig) ostale povezane osobe.

20. Klasifikacija obveza i potraživanja iz od-nosa s povezanim osobama po kategorijama iz tačke 19. je proširenje zahtjeva za objavljivanjem



informacija iz MRS-a 1 “Prezentiranje financij-skih izvještaja” koje se prezentiraju ili u izvještaju o financijskom položaju, ili u bilješkama. Kate-gorije su proširene da bi omogućile iscrpniju ana-lizu stanja iz odnosa s povezanim osobama i pri-mjenjuju se na transakcije s povezanim osobama.

21. Primjeri transakcija s povezanim osoba-ma koje se objavljuju:a) kupoprodaja dobara (dovršenih ili nedovršenih),b) kupoprodaja nekretnina i druge imovine,c) davanje ili primanje usluga,d) najmovi,e) prijenos istraživanja i razvoja,f ) prijenosi temeljem ugovora o licenci,g) prijenosi temeljem financijskih aranžmana

(uključujući zajmove i unos u kapital upla-tom u novcu ili unosom stvari),

h) davanje jamstava ili instrumenata osiguranja,i) preuzete obveze za poduzimanjem određe-

nih koraka ovisno o nastanku ili nenastanku nekog događaja u budućnosti, uključujući ugovore u provedbi* (priznate i nepriznate) i

j) podmirenje obveza u ime subjekta ili od su-bjekta u ime povezane osobe.

22. Sudjelovanje matice ili ovisnog subjekta u planu definiranih primanja u kojem se rizik di-jeli na subjekte unutar grupe je transakcija među povezanim osobama (v. tačku 34.B MRS-a 19).

23. Podatak o tome da su se transakcije s povezanim osobama odvijale sukladno uvjetima koji prevladavaju u transakcijama među nepove-zanim osobama objavljuje se samo ako se ti uvjeti mogu potkrijepiti dokazima.

24. Stavke slične naravi mogu se objaviti u uku-pnom iznosu, osim ako odvojeno objavljivanje nije neophodno za razumijevanje učinaka transakcija s povezanim osobama na financijske izvještaje subjekta.

Subjekti povezani s vladom

25. Izvještajni subjekt se izuzima iz obveze objavljivanja podataka iz tačke 18. o transakcija-ma s povezanim osobama i otvorenim stavkama, uključujući preuzete obveze, iz odnosa s:a) vladom koja ima kontrolu, zajedničku kon-

trolu ili značajan utjecaj u izvještajnom su-bjektu i

b) nekim drugim subjektom koji je povezana oso-ba zato što ista vlada ima kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj i nad izvještajnim subjektom i nad tim drugim subjektom.

26. Ako izvještajni subjekt primijeni izuzeće iz tačke 25., dužan je o transakcijama i s njima po-vezanim otvorenim stavkama iz tačke 25. objaviti:a) naziv vlade i narav njenog odnosa s izvještaj-

nim subjektom, tj. da li je riječ o kontroli, zajedničkoj kontroli ili značajnom utjecaju,

b) sljedeće informacije, razrađene do razine koja korisnicima financijskih izvještaja su-bjekta omogućuju razumjeti učinak transak-cija s povezanim osobama na njegove finan-cijske izvještaje:(i) vrstu i iznos svake pojedinačno značajne

transakcije,(ii) kvalitativne i kvantitativne podatke o

drugim transakcijama koje su značajne skupno, ali ne i pojedinačno. U vrste transakcija ubrajaju se transakcije po-brojane u tački 21.

27. Prilikom prosuđivanja razine razrade po-dataka koji se objavljuju sukladno zahtjevima iz tačke 26. alineje b), izvještajni subjekt dužan je razmotriti bliskost odnosa s povezanom osobom i druge čimbenike koji su relevantni za utvrđivanje razine značaja transakcije, kao da li je transakcija:a) značajna po veličini,b) izvršena po netržišnim uvjetima,c) izvan djelokruga svakodnevnog poslovanja,

kao što je kupoprodaja segmenata djelatnosti;d) objavljena regulatornim ili nadzornim tijelima,e) predmetom izvještavanja prema višem ruko-

vodstvu,f ) predmetom odobrenja dioničara.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

28. Subjekt je dužan ovaj standard primi-jeniti retrospektivno na godišnja razdoblja koja



započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2011. go-dine. Dopuštena je ranija primjena, bilo cijelog standarda, ili djelomičnog izuzeća iz tački 25. - 27. za subjekte povezane s vladom. Ako subjekt primijeni ili cijeli standard, ili djelomično izu-zeće na razdoblje koje započinje prije 1. siječnja 2011. godine, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE MRS-a 24 (iz 2003.)

29. Ovaj standard zamjenjuje MRS 24 “Objav-ljivanje povezanih osoba” prerađen 2003. godine.

* MRS 37 “Rezerviranja, nepredvidive obveze i nepredvidiva imovina” ugovore u provedbi de-finira kao ugovore po kojima ni jedna strana nije ispunila ni jednu svoju obvezu ili su obje strane dijelom ispunile svoje obveze u jednakoj mjeri.”

MRS 34 - Financijsko izvještavanje za razdoblja tokom godine

U MRS-u 34 mijenja se:“SADRŽAJ FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

ZA RAZDOBLJA TOKOM GODINE

Značajni događaji i transakcije

15. Subjekt je dužan u svoje financijske iz-vještaje za razdoblja tokom godine uključiti opis događaja i transakcija koje su važne za razumije-vanje promjena njegovog financijskog položaja i uspješnosti poslovanja od kraja posljednje izvje-štajne godine. Informacije objavljene o tim do-gađajima i transakcijama imaju za cilj predočiti promjene važnih informacija prikazanih u najno-vijem godišnjem financijskom izvještaju.

15A. Korisniku financijskih izvještaja su-bjekta za razdoblje tokom godine mora biti dostupan najnoviji godišnji financijski izvještaj subjekta. Prema tome, neophodno je da se u bilješkama uz financijske izvještaje za razdoblje tokom godine uključe relativno važne promjene informacija koje su iskazane u bilješkama uz naj-noviji godišnji financijski izvještaj.

15B. Slijede primjeri događaja i transakcija koje treba objaviti ako su značajni, pri čemu niže navedeni popis nije konačan:

a) otpis zaliha do neto utržive vrijednosti i uki-danje takvih otpisa;

b) priznavanje gubitka od umanjenja nekret-nina, postrojenja i opreme, nematerijalne ili druge imovine, te ukidanje takvih gubitaka;

c) ukidanje rezerviranja za troškove restrukturiranja;d) stjecanje i otuđenje nekretnina, postrojenja i

opreme;e) preuzete obveze kupnje nekretnina, postro-

jenja i opreme;f ) razrješavanje sudskih sporova;g) ispravci pogrešaka prethodnih razdoblja;h) promjene uvjeta poslovanja ili gospodarskih

uvjeta koji utječu na fer vrijednost financij-ske imovine i financijskih obveza subjekta, bilo da se vode po fer vrijednosti, bilo po amortiziranom trošku;

i) kršenje ili nepoštivanje ugovora o kreditu koje nije otklonjeno s krajem ili nakon kraja izvještajnog razdoblja;

j) transakcije s povezanim osobama;k) reklasifikacija iz jedne hijerarhijske skupine po-

kazatelja fer vrijednosti u drugu kod utvrđiva-nja fer vrijednosti financijskih instrumenata;

l) promjene klasifikacije financijske imovine uslijed promjene njihove namjene ili kori-štenja i

m) promjene nepredviđenih obveza ili nepred-viđene imovine.

15C. Ostali MSFI-jevi sadrže upute o podaci-ma koji se obvezno objavljuju o mnogim stavkama pobrojanima u tački 15.B. Kad je neki događaj ili neka transakcija značajna za razumijevanje promje-na financijskog položaja ili uspješnosti poslovanja subjekta u odnosu na posljednju izvještajnu godi-nu, u financijskim izvještajima za razdoblje tokom godine se treba objaviti opis, odnosno trebaju se ažurirati važne informacije iskazane u financijskim izvještajima posljednje izvještajne godine.

16. – 18. [briše se].

Ostali podaci za objavu

16A. Pored objavljivanja značajnih događa-ja i transakcija sukladno tačkama 15. – 15.C.



subjekt je u bilješke uz financijske izvještaje za razdoblja tokom godine dužan objaviti niže na-vedene informacije ako ih nije objavio drugdje u tim financijskim izvještajima. Informacije se, u pravilu, iskazuju na temelju razdoblja od početka godine do izvještajnog datuma.a) Izjavu o primjeni istih računovodstvenih po-

litika i metoda izračuna u financijskim izvje-štajima za razdoblje tokom godine u odnosu na one korištene u najnovijim godišnjim fi-nancijskim izvještajima ili, ako su promije-njene, opis vrste i utjecaja promjene;

b) obrazloženja koja se odnose na sezonsku ili ciklič-ku narav poslovanja u razdoblju tokom godine;

c) vrstu i iznos stavki koje utječu na imovinu, obveze, vlasničku glavnicu, neto dobit ili novčane tokove koje su po svojoj vrsti, veli-čini ili učestalosti neuobičajene;

d) vrstu i iznos promjene procjena iznosa iska-zanih u prethodnim razdobljima unutar tekuće financijske godine ili promjene pro-cjena iznosa iskazanih u prethodnim finan-cijskim godinama;

e) emisiju, otkup i otplatu dužničkih i glavnič-kih vrijednosnih papira;

f ) isplaćene dividende, ukupno ili po dionici, odvojeno za redovne i druge dionice;

g) sljedeće informacije o segmentima, koje se obvezno objavljuju samo ako je subjekt po MSFI-ju 8 “Poslovni segmenti” dužan infor-macije o segmentima objavljivati u svojim godišnjim financijskim izvještajima:(i) prihode od vanjskih kupaca ako ulaze

u pokazatelj segmentalne dobiti ili se-gmentalnog gubitka kojeg pregledava glavni donositelj poslovnih odluka ili o njima biva redovito izvještavan na neki drugi način;

(ii) međusegmentalne prihode ako ulaze u pokazatelj segmentalne dobiti ili se-gmentalnog gubitka kojeg pregledava glavni donositelj poslovnih odluka ili o njima biva redovito izvještavan na neki drugi način;

(iii) pokazatelj segmentalne dobiti ili se-gmentalnog gubitka;

(iv) ukupnu imovinu kod koje je došlo do značajne promjene iznosa u odnosu na iznos objavljen u posljednjim godišnjim financijskim izvještajima;

(v) opis razlika u osnovi segmentacije ili utvrđivanja segmentalne dobiti i se-gmentalnog gubitka u odnosu na po-sljednje godišnje financijske izvještaje;

(vi) odnos ukupnih pokazatelja dobiti i gubitka izvještajnih segmenata prema dobiti i gubitku subjekta prije poreza i njegovih ukinutih dijelova poslovanja. Međutim, ako subjekt na izvještajne segmente rasporedi stavke kao što su porezni rashod ili prihod, ukupne poka-zatelje dobiti i gubitka segmenata smije staviti u odnos s pokazateljima dobiti i gubitka nakon poreza. Značajne stavke usklade po prethodnoj osnovi iskazuju se i opisuju odvojeno.

h) Događaji nakon kraja razdoblja tokom godi-ne koji nisu obuhvaćeni u financijskim izvje-štajima za to razdoblje.

i) Utjecaj strukturnih promjena subjekta u raz-doblju tokom godine, uključujući poslovna spajanja, stjecanje ili gubitak kontrole nad ovisnim društvima, dugoročna ulaganja, re-strukturiranje i ukinute dijelove poslovanja. Kod poslovnih spajanja, subjekt je dužan objaviti informacije koje nalaže MSFI 3 “Po-slovna spajanja”.

j) [briše se].

MRS 36 - Umanjenje imovine

U MRS-u 36 mijenja se tačka 80. koja glasi:“JEDINICE KOJE STVARAJU NOVAC I

GOODWILL

Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrijed-nost jedinice koja stvara novac

Goodwill

Raspodjela goodwilla na jedinice koje stva-raju novac



80. Za potrebe provjere umanjenja, goodwill stečen poslovnim spajanjem se, počevši od datu-ma stjecanja, raspoređuje na sve stjecateljeve jedi-nice ili grupe jedinica koje stvaraju novac za koje se očekuju ekonomske koristi od sinergija takvog stjecanja, neovisno o tome da li su ostala stečena imovina i obveze raspoređeni upravo na te jedini-ce ili grupe jedinica. Svaka jedinica ili grupa jedi-nica na koje se goodwill raspoređuje na taj način: a) predstavlja najnižu razinu subjekta na ko-

joj se goodwill nadzire za potrebe internog upravljanja i

b) ne smije prije agregacije biti veća od poslov-nog segmenta kako je definiran tačkom 5. MSFI-ja 8 “Poslovni segmenti”.

MRS 38 - Nematerijalna imovina

U MRS-u 38 mijenjaju se tačke 36., 37., 40. i 41., koje glase:

“PRIZNAVANJE I MJERENJEStjecanje kao dio poslovnog spajanjaOdređivanje fer vrijednosti nematerijalnog

sredstva stečenog poslovnim spajanjem36. Nematerijalno sredstvo stečeno poslov-

nim spajanjem može biti odvojivo, ali samo za-jedno s povezanim ugovorom, utvrdivom imovi-nom ili obvezom. U tom slučaju subjekt priznaje nematerijalno sredstvo odvojeno od goodwilla, ali zajedno povezanom stavkom.

37. Stjecatelj može priznati skupinu kom-plementarnih nematerijalnih sredstava kao jed-no sredstvo, uz uvjet da pojedinačna sredstva u skupini imaju sličan koristan vijek trajanja. Primjerice, izrazi kao što su “marka” (“brand”) i “ime marke” (“brand name”) se često koriste kao sinonimi za robne i druge žigove. Međutim, riječ je o općim marketinškim izrazima koji se, u pravilu, koriste za označavanje skupine komple-mentarnih sredstava kao što su robni (ili uslužni) žig i pripadajući robni naziv, formule, recepture i tehnološka stručnost.

40. Ako ne postoji aktivno tržište za neko nematerijalno sredstvo, njegova fer vrijednost jest iznos koji bi subjekt za njega platio na da-

tum stjecanja u transakciji pred pogodbom iz-među obaviještenih i voljnih strana na temelju najboljih raspoloživih informacija. U određiva-nju ovog iznosa razmatra se ishod posljednjih transakcija za slična sredstva. Primjerice, subjekt može primijeniti koeficijente koji odražavaju te-kuće tržišne transakcije na faktore koji utječu na rentabilnost imovine (kao što su prihodi, dobit iz redovnog poslovanja ili dobit prije kamata, pore-za i amortizacije).

41. Moguće je da subjekti koji sudjeluju u kupoprodaji nematerijalne imovine imaju izra-đene metode za neizravno procjenjivanje njezi-ne fer vrijednosti. Ove se metode mogu koristiti kod prvog vrednovanja nematerijalnog sredstva stečenog poslovnim spajanjem ako je njihov cilj procjena fer vrijednosti, te ako one odražavaju tekuće transakcije i uobičajene postupke u sek-toru kojem to sredstvo pripada. U ove se metode ubrajaju primjerice:a) diskontiranje procjene budućih neto novča-

nih priljeva po sredstvu;b) procjenjivanje troškova koje subjekt izbje-

gava ako predmetno nematerijalno sredstvo ima u vlasništvu i nema potrebu:(i) koristiti ga pod licencijom neke dru-

ge strane u transakciji pred pogodbom (kao što je slučaj u pristupu “bez tantije-ma”, koristeći diskontirane neto novča-ne tokove) ili

(ii) ponovno ga stvoriti ili zamijeniti (kao što je slučaj u troškovnom pristupu).

MRS 39 - Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

U MRS-u 39 mijenjaju se tačke 2.g), 80., 97., i 100., i u Dodatku A.UP. 30.g), koje glase:

“DJELOKRUG2. Ovaj standard primjenjuju svi subjekti na

sve vrste financijskih instrumenata, osim na:a) …g) forward ugovore između stjecatelja i dioni-

čara kao prodavatelja o kupoprodaji steče-nika kojim će na neki budući datum stjeca-nja doći do poslovnog spajanja. Razdoblje



forward ugovora ne smije biti dulje od raz-doblja koje je realno potrebno za pribavlja-nje svih potrebnih suglasnosti i okončanje transakcije.

h) …

ZAŠTITAZaštićene stavkePrihvatljive zaštićene stavke

80. Za potrebe računovodstva zaštite, samo imovina, obveze, čvrste ugovorne obveze ili pro-gnozirane transakcije visoke vjerojatnosti koje uključuju stranu izvan subjekta mogu se defini-rati kao zaštićena stavka. Iz toga slijedi da se raču-novodstvo zaštite može primijeniti na transakcije između subjekata ili segmenata unutar iste grupe samo u pojedinačnim ili odvojenim financijskim izvještajima tih subjekata, a ne u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe. Kao iznimka…

Računovodstvo zaštiteZaštita novčanih tokova

97. Ako zaštita prognozirane transakcije na-knadno rezultira priznavanjem financijske imo-vine ili financijske obveze, povezani dobici ili gubici koji su sukladno tački 95. bili iskazani u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti se preknjižuju s glavnice na dobit ili gubitak kao reklasifikacij-ska usklada (v. MRS 1, revidiran 2007.) u istom razdoblju, odnosno razdobljima u kojima zašti-ćeni prognozirani novčani tokovi utječu na dobit i gubitak (primjerice u razdobljima u kojima je priznat prihod ili rashod od kamata). Međutim, ako subjekt ne očekuje da će cijeli ili dio gubitka priznatog u sklopu ostalih sveobuhvatnih priho-da biti nadoknađen unutar jednog ili više budu-ćih razdoblja, dužan je iznos koji očekuje da neće biti nadoknađen preknjižiti na dobit i gubitak kao reklasifikacijsku uskladu.

100. Kod zaštite novčanih tokova, osim kod zaštite iz tački 97. i 98., iznosi koji su priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti se preknjižuju s glavnice na dobit i gubitak kao reklasifikacij-ska usklada (v. MRS 1, revidiran 2007.) u istom

razdoblju, odnosno razdobljima u kojima zašti-ćeni prognozirani novčani tokovi utječu na dobit i gubitak (primjerice, po nastanku prognozirane prodaje).

DODATAK A

“UGRAĐENI DERIVATIVI (tačke 10. - 13.)UP.30 Ekonomska obilježja i rizici ugrađe-

nog derivativa nisu usko povezani s osnovnim ugovorom (tačka 11.a)) u sljedećim primjerima. U tim primjerima, pod pretpostavkom da su za-dovoljeni uvjeti iz tačke 11.b) i c), subjekt obra-čunava računovodstveno priznaje ugrađene deri-vative odvojeno od osnovnog ugovora…g) opcija kupnje, prodaje ili prijevremenog

plaćanja ugrađena u osnovni ugovor o za-duženju ili osiguranju nije usko povezana s osnovnim ugovorom, osim ako:(i) izvršna cijena opcije na svaki datum iz-

vršenja nije približno jednaka amortizi-ranom trošku instrumenta u osnovnom ugovoru o zaduženju ili knjigovodstve-noj vrijednosti osnovnog ugovora o osi-guranju, ili

(ii) se izvršnom cijenom opcije prijevreme-nog plaćanja vjerovniku ne naknađuje razlika do približne sadašnje vrijedno-sti izgubljenih kamata za preostalo raz-doblje osnovnog ugovora. Izgubljena kamata je umnožak otplaćene glavnice i kamatnog diferencijala. Kamatni dife-rencijal je razlika u visini efektivne ka-mate osnovnog ugovora i efektivne ka-mate koju bi subjekt ostvario na datum prijevremenog plaćanja kad bi iznos pri-jevremeno otplaćene glavnice ponovno uložio po sličnom ugovoru kroz preosta-lo razdoblje osnovnog ugovora.

Provjera da li je kupovna ili prodajna opcija usko povezana s osnovnim ugovorom o zadu-ženju se provodi prije odvajanja glavničkog ele-menta konvertibilnog dužničkog instrumenta u skladu s MRS-om 32.

h) …”



Rezime

Zadnjih godina su sve izraženiji zahtjevi menadžmenta za informacijama o efikasnosti provedenih aktivnosti na području zaštite život-ne sredine. U radu će se prezentovati teoretske spoznaje o sadržaju računovodstva zaštite životne sredine, odnosno ekološkog računovodstva (kao segmenta upravljačkog, odnosno menadžerskog računovodstva), kako bi se osigurala podloga za efikasno upravljanje ekologijom. Cilj je stvoriti metodološku osnovu u upravljačkom računo-vodstvu koja će omogućiti planiranje, praćenje i kontrolu troškova zaštite životne sredine i nji-hovo dovođenje u vezu sa očekivanim koristima, odnosno prihodima. Na računovodstvenoj evi-denciji je potrebno modelirati finansijske izvje-štaje prilagođene interesima različitih korisnika, posebno internih korisnika.

S obzirom na globalizaciju i otvorenost tr-žišta, neophodno je uvažiti savremene osnove obračuna troškova, od kojih se ističe obračun troškova po aktivnostima. Softverska rješenja je potrebno oblikovati tako što će obuhvatati i razvrstavati troškove zaštite životne sredine u momentu njihovog nastajanja i, shodno tome, modelirati izvještaje. Takav pristup će poboljšati kvalitet informacione baze, a time i kvalitet od-lučivanja kod ulaganja u održivi razvoj, shodno propisima. To je ujedno i podsticaj kreiranja ra-čunovodstvenog informacionog sistema koji bi generisao vrijednosno izražene informacije.

Ključne riječi: zaštita životne sredine, raču-novodstvo zaštite životne sredine, troškovi zaštite životne sredine, obračun troškova

1. Uvod

Održivi razvoj ekonomije podrazumijeva očuvanje životne sredine. Svako očuvanje zahti-jeva odgovarajuće troškove ulaganja, a time i po-zitivne učinke po tom osnovu. I ulaganja i učinci se moraju prepoznati, evidentirati i obračunati, a na kraju i prezentovati u vidu finansijskih iz-vještaja.

Priprema informacija o troškovima i učin-cima na očuvanju i unapređenju zaštite životne sredine spada u područje računovodstva zašti-te životne sredine ili ekološkog računovodstva. Računovodstvo zaštite životne sredine je dužno pribaviti takve informacije koje će, skupa sa nefinansijskim informacijama, biti dobra osnova poslovnom odlučivanju, posebno u dijelu odlu-čivanja o isplativosti ulaganja u ekologiju, potre-bi investiranja u čiste ekologije i razvoju ekološ-ki prihvatljivih procesa i proizvoda. Pri tome je važno da računovodstvo zaštite životne sredine razvije metodološku podlogu kojom bi eviden-tiralo sve relevantne troškove i učinke ulaganja u zaštitu životne sredine i održivi razvoj.

Troškove zaštite životne sredine je teško pre-poznati, jer se, najčešće, pojavljuju skupa sa osta-lim troškovima, njihov nastanak je povezan sa vjerovatnoćom nastanka ostalih događaja, nasta-ju prije ili poslije same aktivnosti i sl. Za razliku od klasičnog pristupa, koji potencira korektnost klasifikacije i pošteno obuhvatanje već nastalih troškova, računovodstvo zaštite životne sredine akcenat stavlja na procjenu troškova povezanih sa ulaganjem u zaštitu i unapređenje životne sredine.

Razvoj računovodstva zaštite životne sredine je iniciran usvajanjem dokumenta “EPa action

RAČUNOVODSTVO ZAŠTITE ŽIVOTNE SREDINE

Doc. dr. Bogdana Vujnović-Gligorić



agenda” u Rio de Žaneiru 1993. godine, kao ak-cionog programa konferencije Ujedinjenih naci-ja za zaštitu životne sredine. Agencija za zaštitu okoline EPA (Environmental Protection agen-cy) objavila je 1995. godine dokument,1 koji je predstavljao osnovu za koncepciju računovodstva životne sredine.

2. Racionalizacija troškova u ekologiji

Praćenje i evidentiranje troškova zaštite ži-votne sredine spada u domen upravljačkog raču-novodstva, odnosno njegovog podsistema raču-novodstva troškova zaštite životne sredine.

Upravljačko računovodstvo obuhvata “sva ona područja računovodstva, koja se moraju prila-goditi novim zahtjevima u poslovnom sistemu, zbog njegove orijentacije na zaštitu životne sredine sve do najnižeg nivoa ekoračunovodstva, odnosno zelenog računovodstva”.2

Bolje prilagođavanje specifičnostima određe-ne djelatnosti obećava i kvalitetniju informacionu osnovu. Stoga je osnovni zadatak ovog računovod-stva da osigura metodološku osnovu obuhvatanja troškova i učinaka kako u tekućim radnim proce-sima tako i onih koji se preventivno preduzimaju.

Krajnji cilj je utvrditi područja u kojima po-stoji mogućnost sniženja troškova povezanih sa ekološkim odlukama, radi aktivnijeg odnosa me-nadžmenta prema zaštiti životne sredine, a time i stvaranje pozitivnih učinaka.

Računovodstveno-informacioni sistem bi trebao omogućiti menadžmentu uvid u troškove ulaganja u aktivnosti zaštite životne sredine, kao i očekivane ko-risti po tom osnovu, radi optimiziranja ulaganja.

Takođe, računovodstveni sistem mora de-tektovati učinke pojedinačnih odluka menadžera određenog nivoa i njihov doprinos rezultatu.

1 Naziv dokumenta je: “An Introduction to Environ-mental Accounting - As A Business Management Tool: Key Concept And Terms” EPA 742-R-95-001- United States Environmental Protection Agency, Office of Pol-lution Prevention and Toxics (MC 7409) Washington, D. D. 20460, June 1995. (prema Peršić, 2007:49).

2 Gray, R., Bebbington,J: Accounting for the Environ-ment, SAGE Publications, London, 2003., str.7.

Najvažnija područja sniženja troškova obu-hvataju:- štednja energije,- štednja vode,- smanjenje količine otpada,- vazduh i klima.

Mjerama zaštite životne sredine se moraju smanjivati troškovi prouzrokovani zagađenjem životne sredine, te uvećavati prihodi smanje-ni usljed zagađenja životne sredine. Prihodi su, uglavnom, manji zbog:- smanjenja kvaliteta biljaka i životinja, te po-

goršanja zdravstvenog stanja stanovništva, - negativnog uticaja na globalnu ekološku ravnotežu,- negativnog uticaja na prirodna i kulturna dobra,- negativnog uticaja na privredni sistem.

Za adekvatnu organizaciju računovodstve-ne funkcije, adekvatno obuhvatanje poslovnih promjena i modeliranje objektivnih finansijskih izvještaja neophodno je poznavati poslovne pro-cese preduzeća, aktivnosti koje se preduzimaju na zaštiti životne sredine, kao i sa tim povezane inpute i outpute (korisne i štetne).

Za računovođu je važno da prepozna troško-ve vezane za ulaganja u zaštitu životne sredine, da ih sistematizuje shodno potrebama računo-vodstvenog obuhvatanja, te da ih evidentira u poslovnim knjigama. Kao konačan rezultat ta-kvog obuhvatanja su finansijski izvještaji primje-reni zahtjevima različitih interesnih grupa. Bla-govremeni i kvalitetni finansijski izvještaji pru-žaju dobru informacionu osnovu za planiranje, kontrolu, analizu i poslovno odlučivanje.

Troškovi zaštite životne sredine, prikazani u finansijskim izvještajima, se moraju posmatrati sa stanovišta njihovog kratkoročnog i dugoroč-nog uticaja na kvalitet zaštite kako preduzeća tako i društva. Pri ovom se mora imati u vidu da, dugoročno posmatrano, ulaganje u zaštitu i unapređenje životne sredine donosi višestruke koristi, a neulaganje uzrokuje nastanak troškova.

U program očuvanja životne sredine je po-trebno uključiti sve zaposlene, kao i poslovne partnere, posebno u lancu snabdijevanja.



Praćenje troškova i učinaka u aktivnostima zaštite životne sredine daje dobru podršku odgo-vornim za koordinaciji aktivnosti u oblasti zaštite životne sredine i promociju uspješnih aktivnosti zaštite. Učinci u zaštiti životne sredine su često ve-zani za aktivnosti obrazovanja za ekologiju. Veća odgovornost u zaštiti životne sredine se postiže kroz obrazovanje i motivaciju zaposlenih. Visina ulaga-nja u kontinuirano obrazovanje mora biti povezana sa visinom ostvarenih ušteda u aktivnostima zaštite životne sredine. Ekološki svjesni zaposleni proširuju svoja ekološka znanja prema poslovnim partnerima koje mogu uključiti u ekološke aktivnosti, posebno one koje su usmjerene na sniženje troškova i stvara-nje kvalitetnije životne i radne sredine. Akcije imaju cilj edukovati zaposlene za ekoponašanje na poslu i u svakodnevnom životu sa svrhom racionalizacije u potrošnji osnovnih resursa kao što su: voda, vazduh i energija. Na svim vidnim mjestima je potrebno staviti upozorenja o štednji energije u grijnoj se-zoni (zatvaranje prozora, regulisanjem termostata, prijava kvarova koji izazivaju veću potrošnju vode ili energije). Racionalizacije zaposlenih se mora-ju sprovesti i u dijelu ekootpada kroz smanjenje i razdvajanje otpada (papir, staklo, biootpad i sl). Posebno je potrebno staviti upute za razdvajanje iskoristivog od neiskoristivog otpada, te upute za mogućnosti njegovog korištenja. Takve aktivnosti moraju biti podržane na nacionalnom nivou, najče-šće kroz otkup sekundarnih sirovina, čijom se pre-radom smanjuje količina otpada, a time i troškovi. Asortiman robe se mora osigurati u što većim pa-kovanjima povratne ambalaže ili biološki razgradi-ve ambalaže. Proizvođači bi se trebali podsticati da biootpad koriste za proizvodnju komposta kojim se oplemenjuje zemljište i osigurava proizvodnja zdra-ve hrane.

3. Metodološka osnova računovodstva zaštite životne sredine

Finansijsko i upravljačko računovodstvo zaštite životne sredine bi trebalo uvesti kako na nivou privrednog subjekta – preduzeća tako i na nivou države kako bi se sačinili ekobilansi nacio-nalnog bogatstva.

Gledano sa aspekta države, neophodno je podržavati ekološke akcije, izvještavati o njima i ostvarenim efektima, što ukazuje na neophodnost prihvatanja i primjene standardizacije i standar-dnih izveštaja o zaštiti životne sredine. Kvalitet tih izvještaja je uslovljen i načinom obuhvatanja i primijenjenom metodologijom obračuna troš-kova. Savremena računovodstvena teorija i praksa je razvila metode i tehnike obračuna troškova, za konkretne uslove i potrebe, koje mogu obezbijedi-ti podatke za sve nivoe korisnika informacija u po-gledu planiranja, evidentiranja, kontrole, analize i izvještavanja. Uspješnost racionalizacije troškova zaštite životne sredine značajno zavisi od poznava-nja uslova u kojima nastaju ovi troškovi, kao i od blagovremenih priprema i prezentacije informaci-ja koje treba da iniciraju određene ekoakcije.

Sa aspekta privrednog subjekta, elementi ra-čunovodstva zaštite životne sredine se implemen-tiraju u finansijsko i upravljačko računovodstvo. Na nivou finansijskog računovodstva potrebno je evidentirati sve vrste troškova zaštite životne sre-dine, koji su prethodno sistematizovani po svojoj prirodi (prirodi djelatnosti preduzeća, po teh-nološkom procesu u ostvarenju ciljeva održivog razvoja i sl). Poslije toga, troškovi se usmjeravaju prema odgovarajućim centrima odgovornosti, u kojima su troškovi nastali kao posljedica aktivno-sti usmjerenih na zaštitu životne sredine.

Mjesto i struktura upravljačkog računovod-stva zaštite životne sredine prikazani su na slici 1.

Slika 1: Mjesto i struktura računovodstva zaštite životne sredine

Prema navedenoj slici, upravljačko računo-vodstvo obuhvata podsisteme računovodstva re-

Računovodstvo

troškova

Nacionalno računovodstvo

zaštite životne sredine

Računovodstvo zaštite životne

sredine poslovnog sistema

Upravljačko računovodstvo


Finansijsko računovodstvo


Računovodstvo

resursa

Računovodstvo zaštite

životne sredine

Računovodstvo

odgovornosti



sursa, računovodstva troškova zaštite životne sre-dine i računovodstvo odgovornosti. Savremeno upravljačko računovodstvo najjači akcenat stavlja na računovodstvo odgovornosti (zeleno računo-vodstvo). Računovodstvo odgovornosti ima za-datak da pripremi informacionu bazu za ocjenji-vanje odgovornosti menadžmenta, posebno u di-jelu preduzetih aktivnosti na poboljšanju odnosa prema životnoj sredini, unapređenju upravljanja troškovima zaštite životne sredine, investiranju u čiste tehnologije, razvoju zelenih procesa i proi-zvoda, osiguranju ponude na ekološkim osno-vama, te osiguranju koristi za izvršena ulaganja i troškove.

Za organizaciju računovodstva troškova za-štite životne sredine neophodno je osigurati:- analitički kontni plan,- računovodstvenu dokumentaciju,- sredstvo za obradu podataka (računar sa ade-

kvatnim računovodstvenim programom).

Kao konačni rezultat računovodstvene aktiv-nosti oblikuju se finansijski izvještaji o zaštiti ži-votne sredine, koji prezentuju uticaj svih preduze-tih mjera na smanjenju štetnih uticaja na životnu sredinu. Izvještavanje o zaštiti životne sredine po-boljšava reputaciju poslovnog sistema na tržištu, te osigurava kvalitetniju komunikaciju sa određenim grupama. Ujedno, takvo izvještavanje omogućava kvalitetnije upravljanje rizicima i racionalizaciju u korištenju resursa, odnosno smanjivanju troškova.

3.1. Obračun troškova u projektima zaštite životne sredine

Rješavanje problema zaštite životne sredine je, u većini slučajeva, obuhvaćeno odgovarajućim pro-jektima, iniciranim od privrednog subjekta, lokalne zajednice, države i sl. Takvi projekti se, uglavnom, odnose na zaštitu životne sredine od najvećih zaga-đivača kao što su industrija, rudarstvo, poljoprivre-da i saobraćaj. Nove tehnologije dovode do poveća-nja učešća opštih troškova u ukupnim troškovima, posebno onih koji ne zavise od fizičkog obima pro-izvodnje. Paralelno sa tim, povećavaju se i troškovi razvoja i dizajna proizvoda, marketinga, logistike,

kontrole kvaliteta učinaka i proizvodnih procesa. Promjene u strukturi, dinamici i visini troškova u novim tehničko-tehnološkim procesima uslovile su potrebu upravljanja troškovima radi njihove racio-nalizacije. Danas postoji razvijen veliki broj efika-snih programa unapređenja poslova i upravljanja troškovima, kao što su:- nabavka “tačno na vrijeme”,- upravljanje ukupnim (totalnim) kvalitetom, - upravljanje na osnovu aktivnosti,- utvrđivanje konkurentskih prednosti pomo-

ću benchmarking-a, - primjena koncepta “lanca vrijednosti” i sl.

Za potrebe unapređenja kvaliteta informaci-one podrške upravljanja troškovima i određiva-nje realne cijene koštanja razvijeni su savremeni sistemi obračuna troškova, kao što su:- obračun troškova po aktivnostima, - obračun po ciljnim troškovima,- obračun troškova ukupnog životnog ciklusa

proizvoda,- obračun troškova po procesima,- obračun troškova i analiza troškova upotre-

bom lanca vrijednosti itd.

S obzirom na to da je metoda obračuna troš-kova po aktivnostima najčešće korištena metoda kod upravljanja troškovima, u nastavku će se aplicirati njena primjena.

3.2. Obračun troškova po aktivnostima u odnosu na tradicionalnu metodu

Razvoj informatičke tehnologije dovodi u pitanje tradicionalne metode raspoređivanja troš-kova. Tradicionalni sistem raspoređivanja troškova na nosioce, na osnovu ključeva kao što su sati di-rektnog rada, sati rada stroja ili prihod nisu rele-vantni za vrednovanje proizvoda, jer resursi koje zahtijevaju ti proizvodi nisu uvijek proporcionalni obimu proizvedenih i prodatih proizvoda.3

3 Cooper R., Kaplan R. S., Activity-Based Systems: Me-asuring the Costs of Resource Usage, Accounting Ho-rizons, 1992., str. 1.



Tradicionalnom sistemu raspoređivanja troš-kova suprotstavljen je model raspoređivanja troš-kova na bazi aktivnosti, odnosno procesa koji su korišteni u proizvodnji proizvoda. ABC metoda obračuna se prvenstveno fokusira na opšte troš-kove proizvodnje, tj. indirektne troškove koji su i inicijalni razlog revidiranja tradicionalnih meto-da obračuna troškova. ABC metoda je efikasnija i preciznija u raspoređivanju fiksnih troškova. Osnovna dva obilježja ove metode su:- ona identifikuje kratkoročno sve troškove

koji nastaju u proizvodnji i dugoročno pove-ćava udio troškova s kojima se može efikasno upravljati, smanjujući one s kojima se teško upravlja (fiksni),

- uvažava troškovnu hijerarhiju4 (troškove je-dinice outputa, troškove serije proizvoda, troškove podrške proizvoda i troškove podrš-ke pogona) pri čemu treba najprije izraču-nati ukupne troškove, a potom pojedinačne troškove.

U kategoriju troškova jedinica outputa ulaze troškovi aktivnosti proizvodnje kao npr. energi-ja, amortizacija postrojenja i troškovi održavanja. Ovi troškovi se, najčešće, raspoređuju na nosioce prema satima rada stroja ili količini outputa kao faktora trošenja.

Troškovi serije su troškovi aktivnosti koji se odnose na grupu proizvoda ili usluga prije nego na jedan proizvod. Tu spadaju prvenstveno troškovi pripreme serije za proizvodnju, odnosno troškovi resetovanja opreme, potom troškovi aktivnosti na-bavke sirovina i materijala (nabavka, prijem, čuva-nje, plaćanje dobavljačima i sl). Za raspoređivanje na nosioce se obično uzimaju faktori trošenja ili mjera aktivnosti5 npr. broj nabavki ili sl.

Troškove podrške proizvoda ili usluga obu-hvataju najčešće troškovi aktivnosti dizajniranja i modeliranja proizvoda koji se teško mogu pove-

4 Horngren C., Datar S. M., Foster G., Cost Accoun-ting, Prentice Hall, New Jersey, 2003., str. 143.

5 Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Houston, 1991., str. 730.

zati sa jedinicom proizvoda ili njihovom serijom. U ove troškove spadaju i troškovi ostalih aktiv-nosti koje su povezane s aktivnostima dizajnira-nja kao npr. aktivnosti inžinjeringa i sl. Raspored troškova podrške proizvoda na nosioce se može vršiti na osnovu sati rada i sl.

Kategorija troškova podrške pogona obu-hvata aktivnosti koje prouzrokuju troškove koje je posebno teško direktno rasporediti na nosioce troška. U ove troškove uglavnom spadaju opšti administrativni troškovi pogona, troškovi osigu-ranja uređaja i objekata i sl. Za ove aktivnosti teš-ko je pronaći adekvatan ključ ili faktor trošenja. Zato većina kompanija umjesto alokacije ovih troškova na nosioce vrši njihovo oduzimanje u cijelosti od operativne dobiti sa ciljem računa-nja dobiti prije poreza. Uključivanje ovih troš-kova na nosioce je važno jedino kod utvrđivanja prodajnih cijena proizvoda. Ključ za alokaciju ili faktori trošenja mogu biti različiti kao npr. sati rada stroja ili sati direktnog rada ako postoji i sl.

Primjena ABC metode se realizuje kroz slje-deće faze:6

1. Utvrđivanje proizvoda koji su nosioci troš-kova. To su proizvodi za koje se najprije utvrđuju ukupni troškovi, a potom troškovi po jedinici proizvoda;

2. Utvrđivanje direktnih troškova proizvoda (troškovi direktnog materijala i troškovi di-rektnog rada). Ovi troškovi se direktno ras-poređuju na nosioce troškova;

3. Utvrđivanje aktivnosti (mjesta7 indirektnih troškova) i ključeva ili faktora trošenja (mje-re) po tim aktivnostima. Faktori trošenja mogu biti broj resetovanja opreme, broj is-poruka proizvoda, proizvodne operacije (re-zanje, oblikovanje itd);

4. Utvrđivanje iz računovodstvene evidencije indirektnih troškova proizvodnje (OTP) po pojedinim aktivnostima;

6 Vidjeti više: Horngren C., Datar S. M., Foster G.: Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003., str. 144. -148. ili Lucey T., Costing, Continuum, London, 2002., str. 16.

7 Tzv. Indirect-cost pool, vidjeti Horngren C., Datar…, isto str. 146.



5. Raspodjela indirektnih troškova na pojedine proizvode pomoću izabranih ključeva ili fak-tora trošenja;

6. Utvrđivanje indirektnih troškova po jedinici proizvoda ili usluge;

7. Utvrđivanje ukupnih troškova proizvodnje i troškova po jedinici proizvoda ili usluge.

Postupak realizacije ABC metode može se, ukratko, podijeliti na dva koraka:(1) raspoređivanje direktnih troškova na nosioce

(što je gotovo identično kao kod tradicional-nih metoda) i

(2) indirektni troškovi ili troškovi podrške se raspore-đuju na osnovu ključeva ili faktora trošenja poje-dinih aktivnosti ili mjesta indirektnih troškova.

Za potrebe planiranja i kontrole potrebno je utvrditi i ukupne troškove, koji se računaju po-moću obrazaca prikazanih u tabeli 1.

Tabela 1: Funkcija ukupnih troškova za potrebe planiranja i kontrole8

Metoda obračuna Ukupni troškoviTradicionalna metoda

Varijabilni trošak po jedinici (jedinični troškovi) + Fiksni troškovi

ABC metoda Varijabilni trošak po jedinici (jedinice proizvoda) + Varijabilni troškovi po seriji (serije) + Varijabilni troškovi po proizvodnoj liniji (proi-zvodne linije)+ Fiksni troškovi

Da bi se uočile razlike u rezultatima primje-ne između tradicionalne metode (metoda radnog naloga) i ABC metode poslužićemo se sljedećim hipotetičkim slučajem koji se odnosi na reciklažu otpadnog materijala.

Primjer: Preduzeće vrši reciklažu otpadnog materijala. Konačan rezultat procesa reciklaže su proizvod X i Y, uz zadate sljedeće elemente:1. Trošak direktnog materijala:

- za proizvod X 5 kg/kom uz jedinačni tro-šak nabavke 10 KM/kg = 50 KM/kom

8 Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Houston, 1991., str. 730.

- za proizvod Y 6 kg/kom uz jedinačni tro-šak nabavke 12 KM/kg = 72 KM/kom

2. Trošak direktnog rada:- za proizvod X potrebna su 3 h/kom di-

rektnog rada čija je cijena 10 KM/h = 30 KM/kom

- za proizvod Y potrebna su 4 h/kom di-rektnog rada čija je cijena 10 KM/h = 40 KM/kom

3. Režijski troškovi: Ukupno ostvareni OTP u tekućem mjesecu prema računovodstvenoj evidenciji za pogon A iznose 250 000 KM.

4. Ostvarena proizvodnja je: - X = 200 kom - Y = 500 kom

(a) Primjena tradicionalne metode obračuna troškova (metoda radnog naloga)

Ako pretpostavimo da je ključ za raspore-đivanje opštih troškova proizvodnje - sati direk-tnog rada, onda je potrebno utvrditi ukupne sate direktnog rada po proizvodima:

Ukupni iznos sati direktnog rada:X = 200 kom x 3 h/kom = 600 hY = 500 kom x 4 h/kom = 2.000 hUkupno direktnih sati = 2.600 h

Ključ za raspodjelu (stopa dodatka) OTP na proizvode X i Y računa se na sljedeći način:

Sdtp=Ukupni OTP Period

=250,000 KM

= 96.15 KM/hBaza za raspoređivanje 2.600 h

OTP raspoređen na X = 600 h x 96,15 KM/h = 57.700 KMOTP raspoređen na Y = 2.000 h x 96,15 KM/h = 192.300 KMUkupno OTP 250.000 KM

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod X:

Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi = (200 kom x 50 KM/kom +

200 kom x 30 KM/kom) + 57.700 KM = 73.700 KM



Jedinični troškovi =73.700 KM

= 368.50 KM/kom200 kom

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod Y:

Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi = (500 kom x 72 KM/kom

+ 500 kom x 40 KM/kom) + 192 300 = 248.300 KM


= 496.60 KM/kom500 kom

(b) Primjena ABC metode

Za proizvode X i Y identifikovane su aktiv-nosti (mjesta troškova podrške) kao i faktori tro-šenja po tim aktivnostima (tabela 2).

Tabela 2: Identifikovane aktivnosti i faktori njihovog trošenja za proizvod X i Y

AktivnostTrošak po aktivnosti

(OTP)

Faktori trošenja

Proizvod X Proizvod Y

Priprema postrojenjaPriprema proizvodnjeProizvodnjaDizajniranje i inžinjeringPakovanje, otprema i administr.

40.00050.000

120.00030.00010.000

2 puta200 h600 h200 h

2 isporuke

4 puta800 h800 h100 h

4 isporukeRaspoređivanje troškova podrške ili OTP na proizvode pomoću faktora trošenja:

OTP Faktori trošenja Proizvod X Proizvod Y 40.000 50.000120.000 30.00010.000

2200600200

2

4800800100

4

13.33310.00051.42820.0003.333

26.66740.00068.572 10.0006.667

250.000 98.094 151.906

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod X:

Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi = (200 kom x 50 KM/kom

+ 200 kom x 30 KM/kom) + 98 094 = 114.094 KM


= 570.50KM/kom200 kom

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod Y:

Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi = 500 kom x 72 KM/kom

+ 500 kom x 40 KM/kom) + 151 906 = 207.906 KM


= 415.80 KM/kom500 kom

Poređenje ukupnih i jediničnih troškova proizvoda X i Y:

Tabela 3: Poređenje troškova proizvoda X i Y

Elementi

Tradicionalna metoda

ABCRazlika

OTPDirektni trošk.

OTPDirektni

trošk.OTP

Ukupni troškovi X 16.000 57.700 16.000 98.094 40.394Ukupni troškovi Y 56.000 192.300 56.000 151.906 40.394

72.000 250.000 72.000 250.000

Jedinični troškovi X 368,50 570,50Jedinični troškovi Y 496,60 415,80

Poređenjem jediničnih troškova proizvod-nje proizvoda X i Y mogu se uočiti značajna od-stupanja, koja su posljedica primjene različitih metoda obračuna troškova. To naglašava značaj razvijanja metodološke osnovice obračuna troš-kova, a u svrhu stvaranja osnove za kvalitetnije informisanje i odlučivanje.

4. Metode procjene ekoloških šteta

Ekološka šteta se može definisati kao ra-zlika između stvarnog i potencijalnog prinosa, odnosno prinosa koji bi se mogao ostvariti da su na vrijeme provedene akcije zaštite životne sredine.

U procjeni ekoloških šteta najčešće se koriste naturalne metode, monetarne metode ili metode postotka.

Naturalna metoda podrazumijeva detaljno opisivanje ekološkog uticaja, sa naglaskom na uticaje koji se ne mogu izbjeći. Pri tome je po-trebno analizirati korištenje resursa, odnosno zagađenja koja se javljaju njihovim korištenjem,



ponuditi alternativna rješenja, te vrednovati kvalitet životne sredine i procijeniti uticaj sa mjerama zaštite.

Monetarna metoda ima za cilj da procijeni racionalnost ulaganja u poboljšanje kvaliteta ži-votne sredine. S obzirom na ograničenost resur-sa, najvažnije je osigurati da koristi koji proizilaze iz zaštite životne sredine prelaze stavku troškova koji proističu eksploatacijom resursa. Ukoliko su koristi identične stavki troškova, onda je posti-gnut prag ekološke rentabilnosti, tj. preduzeće ne ostvaruje ni dobit, ni gubitak.

U okviru monetarne metode razvijeno je ne-koliko postupaka procjene ekoloških šteta, a to su:- Direktne procjene (procjene koje su eviden-

tirane u poslovnim subjektima, statističkim podacima i sl). S obzirom na to da se radi o procjenama, odnosno uključenosti subjek-tivnog faktora, onda je upitan stepen pouz-danosti i objektivnosti. Primjera radi, u eko-loškim štetama je teško procijeniti psihičke štete ili smanjenje zdravstvene sposobnosti;

- Ekonometrijski modeli (ovi modeli objedi-njuju i analiziraju više faktora životne sredi-ne i više vrsta šteta);

- Analiza koristi i troškova analiza vrednova-nja prihvatljivosti aktivnosti usmjerenih ka očuvanju i zaštiti okoline. Ova tehnika se, inače, koristi za procjenu troškova i koristi prilikom određene investicione odluke. U ekologiji se koristi za procjenu šteta od zaga-đenja životne sredine, kao i koristi od zaštite životne sredine. Samu primjenu ove tehnike otežavaju sljedeći faktori:a) problem utvrđivanja mjesta i oblika jav-

ljanja zagađenja,b) kvantificiranje određenog oblika zaga-

đenja,c) kvantificiranje troškova za reduciranje

štete od zagađenja,d) izbor odgovarajućeg perioda i diskontne

stope,e) utvrđivanje sekundarnih i tercijarnih

troškova i koristi;- Analiza troškovne efikasnosti, od-

nosno analiza troškova različitih

alternativa koje se koriste u ostva-renju istog cilja, kako bi se procije-nilo rješenje koje izaziva najmanje troškove. Naprimjer: ukoliko se žele smanjiti gradska zagađenja od iz-duvnih gasova automobila, onda su moguća rješenja: obustaviti saobra-ćaj u gradskim naseljima, obavezati vozače na ugradnju uređaja za pro-čišćavanje, vršiti ozelenjavanje gra-da, podsticati korištenje električnog automobila i slično;

- Analiza rizika - treba da procijeni spremnost ljudi da snose posljedice rizika izloženosti. Shodno izvršenoj procjeni rizika preduzimaju se i ade-kvatne mjere nadzora. Ova analiza uključuje analizu koristi i troškova, pri čemu se trošak izražava u vidu rizika. Na primjer: Izgradnja eko-loške deponije u vrijednosti od šest mil. KM smanjuje rizik od pojave karcinoma za 10%. Rizik dobijanja karcinoma je 1 : 1,000.000. Pro-cjenjuje se da će takva investicija smanjiti broj oboljelih za tri sluča-ja u narednih 100 godina. Shodno tome, ulaganja od dva mil. KM po jednom stanovniku smanjuju slučaj oboljenja.

Zaključak

Ekološke aktivnosti moraju biti sinhroni-zovane sa okruženjem jer poslovni sistem može ostvariti koristi samo ukoliko je u sklopu ekološ-kog okruženja.

Menadžment poslovnog sistema mora pro-voditi ekološke aktivnosti na zaštiti i štednji energenata, vode, zraka, na promociji smanji-vanja otpadnog materijala, korištenju lokalnih proizvoda, javnog prevoza i sl. Rezultati takvih aktivnosti bi trebali podići vrijednost ponude, imidž firme i privući nove ciljne grupe koje uva-žavaju zaštitu okoline. To podrazumijeva ponu-du koja donosi koristi, a istovremeno ima pro-



motivni značaj. Prodajom lokalnih ekoproizvoda bi se ostvarila zarada koja daje podsticaj održi-vom razvoju. Opredjeljenje za lokalne proizvode bi smanjilo troškove transporta i skladištenja.

Zaštita životne sredine zahtijeva provođe-nje aktivnosti, počev od međunarodnog i naci-onalnog nivoa do poslovnog subjekta. U svrhu sveopšteg djelovanja neophodno je definisati problem, ali i utvrditi načine njihovog rješava-nja. To zahtijeva adekvatnu i blagovremenu in-formisanost radi realizacije neophodnih ideja o zaštiti životne sredine. Značajne su informacije o visini ulaganja, odnosno o troškovima zaštite životne sredine. Da bi se one utvrdile potreb-no je troškove identifikovati i sistematizovati, a potom i knjigovodstveno evidentirati na ra-zličitim nivoima (nacionalnom nivou, nivou poslovnog subjekta i sl). Od računovodstvene funkcije, posebno upravljačkog računovodstva, zahtijeva se izbor adekvatnih sistema i metoda obračuna troškova. uz uvažavanje specifičnosti poslovanja i postignutog stepena razvoja po-slovnog subjekta, kao i pronalaženje novih me-toda i tehnika, formi i sadržaja izvještaja. Cilj je udovoljiti narastajućim informativnim za-htjevima kroz savremenije pristupe upravljanja i obračuna troškova. Shodno tome, javlja se i društvena odgovornost računovodstva u obavezi da osigura informacionu osnovu za odlučivanje po metodi troškovi - koristi, tako da ukazuje na potrebna ulaganja u zaštitu životne sredine u odnosu na moguće štete usljed nepreduzimanja mjera zaštite.

Literatura:1. Cooper R., Kaplan R. S., Activity-Based Systems: Me-

asuring the Costs of Resource Usage, Accounting Ho-rizons, 1992.

2. Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Houston, 1991.

3. Gray, R., Bebbington,J: Accounting for the Envi-ronment, SAGE Publications, London, 2003.

4. Horngren C., Datar S. M., Foster G.: Cost Accoun-ting, Prentice Hall, New Jersey, 2003.

5. Lucey T.: Costing, Continuum, London, 2002.

Iz SaDržaJa:• MJeStOIuLOGAreVIZIJe

uuPrAVLJANJuPODuZeĆeM

• reVIZIJSKIteOrIJSKIOKVIrKAOISHODIŠtePrOceSAreVIZIJe

• PrOceSreVIZIJeFINANcIJSKIHIZVJeŠtAJA

• PrOceSINterNereVIZIJe

• POVeZANOStreVIZIJe FINANcIJSKIHIZVJeŠtAJA IINterNereVIZIJe

• StANJeIPrAVcIrAZVOJAINterNe IeKSterNereVIZIJe uBOSNIIHerceGOVINI

autorI:PrOf. dr. ScI. BOrIS TuŠEKPrOf. dr. ScI. lAjOŠ ŽAgEr

dr. ScI. ŽEljKO rIČKA

rEVIzIJapodrškaposlovnomupravljanju


u ProDaJI



U POrEZNOM SaVJETNIKU broj 1/2011 pisali smo o načinu i uslovima pod kojima rezidenti u poslovanju s nerezidentima mogu primati naplatu ili izvršavati plaćanje u stra-noj gotovini i gotovini u konvertibilnim markama, a u POrEZNOM SaVJETNIKU broj 2/2011 o plaćanju, naplati i izvještavanju po kreditnim poslovima sa inostranstvom.

U ovom broju obrađujemo mjenjačke poslove, slučajeve u kojima novi Zakon o deviznom poslovanju dozvoljava poslovanje između rezidenata u stranim sredstvima plaćanja, kao i obračunske oblike plaćanja između rezidenata i nerezidenata.

PRIMJENA ZAKONA O DEVIZNOM POSLOVANJU- treći dio -

MJENJAČKI POSLOVI, POSLOVANJE U DEVIZAMA

IZMEĐU REZIDENATA I OBRAČUNSKI OBLICI PLAĆANJA

SA INOSTRANSTVOMMirko Radić, dipl. oec.



Prema Zakonu o deviznom poslovanju - u daljem tekstu Zakon (“Sl. novine Federacije BiH”, broj 47/10), kupo-vina i prodaja deviza može se vršiti samo na deviznom tržištu, pod ko-

jim se podrazumijeva kupovina i prodaja deviza i strane gotovine u BiH, unutar bankarskog siste-ma BiH. Domaća pravna lica, preduzetnici, fi-zička lica i nerezidenti mogu da kupuju i prodaju devize preko banke, dok je međusobna prodaja i kupovina deviza između ovih lica zabranjena.

Kao učesnici na jedinstvenom deviznom tr-žištu, preduzeća i druga pravna lica, preduzetni-ci, fizička lica i nerezidenti, koji kod banke ku-puju i prodaju devize, mogu te poslove obavljati samo u svoje ime i za svoj račun. Banka poslove kupovine i prodaje deviza može obavljati u svoje ime i za svoj račun, u svoje ime i za račun drugih lica, u ime i za račun drugih lica, što proizilazi iz samog djelokruga rada banaka.

Zaključivanje poslova koji glase na novac a izvršavaju se na teritoriji Federacije BiH može se ugovarati i u devizama i KM, s tim što se plaćanje i naplaćivanje uvijek ima vršiti u KM.

Za plaćanje prema inostranstvu rezidenti i nerezidenti koriste devize, osim u slučaju za-konskih izuzetaka. Takođe su Zakonom uređeni i izuzeci kada je i između rezidenata dozvoljeno korištenje deviza za plaćanje na teritoriji Federa-cije BiH.

U smislu Zakona, devizno tržište čine svi poslovi kupovine i prodaje deviza i strane gotovi-ne u BiH koji se vrše unutar bankarskog sistema BiH, koji se vrše neposredno:a) između banaka i rezidenata, odnosno bana-

ka i nerezidenata,b) između banaka,c) između banaka i rezidenata koji obavljaju

mjenjačke poslove.

Banke na deviznom tržištu kupuju i proda-ju devize i stranu gotovinu u svoje ime i za svoj račun, u svoje ime a za račun rezidenta i nerezi-denta i u ime i za račun rezidenta i nerezidenta. Pored toga, banke mogu i na stranim deviznim tržištima kupovati devize i stranu gotovinu.

Zabranjena je kupovina i prodaja deviza i strane gotovine izvan deviznog tržišta.

Prema odredbama člana 31. Zakona, nerezi-denti mogu u banci otvoriti račun u stranoj valu-ti i u konvertibilnim markama.

Devize ostvarene u skladu sa ovim Zakonom nerezident drži na deviznom računu kod banke i sredstvima na računu slobodno raspolaže ili ih može prodati toj banci.

Nerezident ne može od banke kupiti devize u iznosu većem od iznosa protuvrijednosti doma-će valute ostvarene u skladu sa ovim Zakonom.

Nerezident ne može na računu kod banke držati konvertibilne marke koje nije ostvario na-plaćivanjem po tekućim ili kapitalnim poslovima dozvoljenim ovim Zakonom.

Pod tekućim poslovima, u smislu ovog za-kona, smatraju se poslovi zaključeni između re-zidenata i nerezidenata čija namjera nije prenos kapitala. Plaćanja i prenosi na osnovu tekućih poslova mogu se vršiti bez ograničenja:- dospjela plaćanja na osnovu vanjskotrgo-

vinskih poslova, kao i po drugim tekućim poslovima sa inostranstvom uključujući i usluge,

- dospjela plaćanja kamata na kredite i neto dobiti od drugih ulaganja,

- plaćanje dospjelog dijela glavnice kredita, povlačenje direktnih investicija i prenos do-biti po osnovu direktnih investicija,

- prenosi u korist fizičkih lica po osnovu: do-znaka radnika, penzija, invalidnina i ostalih socijalnih primanja, prenose po osnovu po-reza i taksi, međudržavne saradnje, isplata po štetama na osnovu ugovora o osiguranju, prenose po osnovu pravosnažnih i izvršnih sudskih odluka, prenose po osnovu dobitaka u igrama na sreću, naknada za koncesije, čla-narina i kazni (penala), te umjerenih dozna-ka na ime troškova za izdržavanje porodice.

Pod kapitalnim poslovima se, u smislu istog zakona, podrazumijevaju poslovi zaključeni između rezidenata i nerezidenata koji nisu teku-ći poslovi sa inostranstvom. U kapitalne poslove ubrajaju se:



- direktne investicije,- ulaganja u nekretnine,- poslovi s vrijednosnim papirima,- poslovi sa udjelima u investicijskim fondovima,- kreditni poslovi,- depozitni poslovi,- poslovi plaćanja na osnovu ugovora o osi-

guranju, u skladu sa propisima koji uređuju poslove osiguranja,

- jednostrani prenosi imovine koji mogu biti: lični i fizički.

Na deviznom tržištu mogu se kupovati i prodavati devize i strana gotovina promptno i na termin.

Promptna kupovina, odnosno prodaja devi-za i strane gotovine je kupovina, odnosno proda-ja s rokom dospijeća odmah, a najkasnije u roku od dva radna dana.

Terminska kupovina, odnosno prodaja de-viza i strane gotovine je kupovina, odnosno pro-daja koja se vrši u roku koji je duži od dva radna dana od zaključenja ugovora.

Plaćanje, naplaćivanje i prenos po tekućim i kapitalnim poslovima između rezidenata i nere-zidenata obavljaju banke.

MJENJAČKI POSLOVI

Prema Zakonu, mjenjački poslovi su poslo-vi kupovine i prodaje strane gotovine i čekova koji glase na stranu valutu fizičkim licima.

Pored Zakona o deviznom poslovanju, obav-ljanje mjenjačkih poslova uređeno je i Zakonom o Centralnoj banci Bosne i Hercegovine i Odlu-kom o uslovima i načinu obavljanja mjenjačkih poslova.

Prema članu 38. Zakona o deviznom poslova-nju, mjenjačke poslove mogu obavljati banke, kao i rezidenti - druga pravna lica i poduzetnici koji imaju zaključen ugovor sa bankom, ovlaštenje Federalnog ministarstva finansija i registrovani su za obavljanje mjenjačkih poslova.

Banka obavlja mjenjačke poslove u svoje ime i za svoj račun, a rezidenti - druga pravna lica i poduzetnici u svoje ime, a za račun banke.

Rezidenti - druga pravna lica i poduzetnici mjenjačke poslove obavljaju na osnovu ugovora o obavljanju mjenjačkih poslova, zaključenog s bankom, na određeno vrijeme do godinu dana.

Zahtjev za dobijanje ovlaštenja o obavlja-nju mjenjačkih poslova podnosi se Federalnom ministarstvu finansija. Uz zahtjev za dobijanje ovlaštenja, rezidenti ovom ministarstvu podnose:a) ugovor o obavljanju mjenjačkih poslova, za-

ključen između banke i rezidenta - drugog pravnog lica ili poduzetnika,

b) za pravno lice rješenje iz sudskog registra, odnosno za poduzetnika rješenje nadležnog organa iz kojeg je vidljivo da je pravno lice, odnosno poduzetnik registrovan za obavlja-nje mjenjačkih poslova,

c) rješenje nadležnog organa o ispunjenju mi-nimalnih tehničkih uslova za rad u skladu sa važećim propisima.

Ministarstvo je dužno odbiti zahtjev za iz-davanje ovlaštenja za obavljanje mjenjačkih po-slova ako utvrdi da rezident - drugo pravno lice ili poduzetnik ne ispunjavaju uslove za obavlja-nje mjenjačkih poslova.

Takođe, Ministarstvo je dužno oduzeti ovla-štenje za obavljanje mjenjačkih poslova ako:a) rezident - drugo pravno lice ili poduzetnik

ne počne sa obavljanjem poslova u roku od 90 dana od dana izdavanja dozvole,

b) je ovlaštenje pribavljeno na osnovu neistinite dokumentacije, odnosno neistinito prikaza-nih podataka,

c) nakon izdavanja ovlaštenja nastupe okolno-sti i/ili razlozi usljed kojih rezident - drugo pravno lice ili poduzetnik više ne ispunjava uslove na osnovu kojih je dobio ovlaštenje.

Primjena Odluke o uslovima i načinu obavljanja mjenjačkih poslova

Na osnovu ovlaštenja iz Zakona o deviznom poslovanju, Vlada Federacije je donijela Odluku o uslovima i načinu obavljanja mjenjačkih po-slova (“Sl. novine Federacije BiH”, broj 58/10) kojom su propisani i uslovi o načinu obavljanja



mjenjačkih poslova, kao i uslovi za izdavanje ovlaštenja.

Mjenjački poslovi, u smislu ove Odluke, jesu poslovi kupovine od fizičkih lica i prodaje tim licima strane gotovine i poslovi otkupa čekova koji glase na stranu valutu i mogu biti unovčeni u stranu valutu.

Mjenjačke poslove mogu obavljati banke, kao i rezidenti - druga pravna lica i poduzetnici koji imaju zaključen ugovor sa bankom, ovlašte-nje Ministarstva i registrovani su za obavljanje mjenjačkih poslova. Mjenjačke poslove banka obavlja u svoje ime i za svoj račun, a rezidenti - druga pravna lica i poduzetnici u svoje ime, a za račun banke.

Saglasno članu 38. Zakona o deviznom po-slovanju, mjenjačke poslove mogu obavljati ban-ke kao i rezidenti – druga pravna lica i podu-zetnici koji imaju zaključen ugovor sa bankom, ovlaštenje Ministarstva i ako su registrovani za obavljanje mjenjačkih poslova. Mjenjačke poslo-ve banka obavlja u svoje ime i za svoj račun, a re-zidenti – druga pravna lica i poduzetnici u svoje ime a za račun banke. Banka i ovlašteni mjenjač poslove kupovine i prodaje strane gotovine i ot-kup čekova obavljaju u valutama koje su predmet kupovine i prodaje na deviznom tržištu.

Rezidenti - druga pravna lica i poduzetnici mjenjačke poslove obavljaju na osnovu ugovora o obavljanju mjenjačkih poslova zaključenih sa bankom na određeno vrijeme do godinu dana. Zahtjev za dobijanje ovlaštenja o obavljanju mje-njačkih poslova rezidenti podnose Federalnom ministarstvu finansija.

Banka i ovlašteni mjenjač poslove kupovine i prodaje strane gotovine i otkup čekova obavljaju u valutama koje su predmet kupovine i prodaje na deviznom tržištu.

Ovlašteni mjenjač otkupljuje stranu gotovi-nu i čekove od fizičkih lica za konvertibilne mar-ke, po kupovnom kursu za gotovinu, odnosno po kupovnom kursu za čekove iz kursne liste banke koja važi na dan otkupa, a prodaje po prodajnom kursu za gotovinu, odnosno po prodajnom kursu za čekove iz kursne liste banke koja važi na dan prodaje.

Banka i ovlašteni mjenjač su dužni da javno istaknu kursnu listu koja sadrži kupovne i pro-dajne kurseve po kojima kupuju i prodaju stranu gotovinu i otkupljuju čekove.

Domaća valuta je konvertibilna marka (KM). Zvanični kurs konvertibilne marke odre-đuje Centralna banka u skladu sa Zakonom o Centralnoj banci Bosne i Hercegovine. Kupo-vina i prodaja konvertibilne marke za euro vrši se po kursu i uslovima određenim Zakonom o Centralnoj banci Bosne i Hercegovine, a kurs konvertibilne marke prema ostalim stranim va-lutama formira se u skladu sa ponudom i po-tražnjom na deviznom tržištu, ukoliko Centralna banka drugačije ne odredi. Banke su dužne javno isticati i objavljivati kurseve po kojima kupuju i prodaju devize i stranu gotovinu.

Pojedini pojmovi, u smislu ove Odluke, imaju sljedeća značenja: 1. Mjenjač je banka, filijala banke sa sjedištem

izvan Federacije BiH i ovlašteni mjenjač. 2. Ovlašteni mjenjač je pravno lice ili podu-

zetnik koji je registriran za obavljanje mje-njačkih poslova, ima zaključen ugovor sa bankom i ima ovlaštenje Ministarstva.

3. Ovlaštenje je pismeno ovlaštenje Ministar-stva za obavljanje mjenjačkih poslova koje se izdaje pravnom licu i poduzetniku na osno-vu zahtjeva i zaključenog ugovora o obavlja-nju mjenjačkih poslova sa bankom koji se dostavlja uz zahtjev.

4. Mjenjačko mjesto je prostorna i organiza-cijska jedinica u kojoj se obavljaju mjenjač-ki poslovi, a može sadržavati jedno ili više blagajničkih mjesta, kao i bankomat za mje-njačke poslove.

5. Blagajničko mjesto je dio mjenjačkog mjesta na kome blagajnik obavlja mjenjačke poslove.

Podnošenje zahtjeva za dobijanje ovlaštenja za obavljanje mjenjačkih poslova

Rezidenti – druga pravna lica i poduzetnici mjenjačke poslove obavljaju na osnovu zaključe-nih ugovora sa bankom o obavljanju mjenjačkih poslova, na određeno vrijeme do godinu dana.



Zahtjev za dobijanje ovlaštenja o obavljanju mje-njačkih poslova rezidenti – druga pravna lica i poduzetnici podnose Federalnom ministarstvu finansija.

Uz zahtjev za dobijanje ovlaštenja o obavlja-nju mjenjačkih poslova rezidenti – pravna lica i poduzetnici podnose: - za pravno lice rješenje iz sudskog registra,

odnosno za poduzetnika rješenje nadležnog organa iz kojeg je vidljivo da je pravno lice, odnosno poduzetnik registriran za obavlja-nje mjenjačkih poslova,

- ugovor o obavljanju mjenjačkih poslova, za-ključen između banke i ovlaštenog mjenjača,

- rješenje nadležnog organa o ispunjenosti mi-nimalnih tehničkih uslova za rad u skladu sa važećim propisima,

- za ovlašteno lice za zastupanje pravnog lica i za poduzetnika uvjerenje od nadležnog or-gana da nije osuđivan za privredne prestupe i uvjerenje od nadležnog suda da se ne vodi kazneni postupak,

- dokaz o izvršenom plaćanju takse za dobija-nje ovlaštenja u skladu sa posebnim propi-som iz oblasti federalnih upravnih taksi.

Ako nastupe bilo kakve promjene u podaci-ma, ovlašteni mjenjač je dužan prijaviti Ministar-stvu te promjene u roku od sedam dana od dana nastanka promjene. Ovlaštenje za obavljanje mjenjačkih poslova Ministarstvo izdaje u roku od 15 dana od dana prijema zahtjeva.

Mjenjački poslovi, u smislu ove Odluke, jesu poslovi kupovine od fizičkih lica i prodaje tim li-cima strane gotovine i poslovi otkupa čekova koji glase na stranu valutu i mogu biti unovčeni u stranu valutu. Ovlašteni mjenjač otkupljuje stra-nu gotovinu i čekove od fizičkih lica za konver-tibilne marke, po kupovnom kursu za gotovinu, odnosno po kupovnom kursu za čekove iz kursne liste banke koja važi na dan otkupa, a prodaju gotovine fizičkom licu vrši po prodajnom kursu za gotovinu, tj. po prodajnom kursu za čekove iz kursne liste banke koja važi na dan prodaje. Ban-ka i ovlašteni mjenjač su dužni da javno istaknu kursnu listu koja sadrži kupovne i prodajne kur-

seve po kojima kupuju i prodaju stranu gotovinu i otkupljuju čekove.

Za obavljanje mjenjačkih poslova može se od rezidenta - fizičkog lica, kao i od nerezidenta - fizič-kog lica naplatiti provizija, koja se primjenjuje na protuvrijednost strane gotovine i čekova izražene u konvertibilnim markama, obračunatu po kupov-nom, odnosno prodajnom kursu koji važi na dan otkupa, tj. prodaje. U tom slučaju mora biti javno istaknuto obavještenje o visini provizije koja se na-plaćuje. Prema tački VIII. Odluke, provizija i druge naknade za mjenjačke poslove ne mogu biti veće od iznosa koji je propisan Zakonom o Centralnoj banci Bosne i Hercegovine kojim je uređeno da maksimalna provizija ne može biti veća od 1%.

Blagajnički maksimum za ovlaštenog mje-njača utvrđuje se na osnovu prosječnog dnevnog otkupa i prodaje gotovine i čekova u prethod-nom mjesecu, kao i drugih uslova koji su od uti-caja na potrebu držanja gotovine u blagajni, što se reguliše ugovorom sa bankom.

Zaključivanje ugovora između banke i ovlaštenog mjenjača

Banka sa ovlaštenim mjenjačem zaključuje ugovor sa rokom važenja do jedne godine, koji se računa od dana zaključenja ugovora. Ovlaštenja dobijena ugovorom ovlašteni mjenjač ne može prenositi na treća lica. Ovlašteni mjenjač može zaključiti ugovor samo sa jednom bankom.

Ugovor mora obavezno sadržavati odredbe kojima se reguliše: - primjena kursne liste po kojoj će se obavljati

mjenjački poslovi, - visina i način plaćanja provizije ovlaštenom

mjenjaču,- materijalno-tehnički uslovi koje ovlašteni

mjenjač mora ispunjavati za obavljanje mje-njačkih poslova - način i dinamika predaje banci otkupljene gotovine i čekova koji glase na stranu valutu,

- način opskrbe ovlaštenih mjenjača konverti-bilnim markama i stranom gotovinom,

- da je za potrebe kontrole ovlaštenog organa lice odgovorno za rad ovlaštenog mjenjača



lice koje obavlja mjenjačke poslove na mje-njačkom mjestu i odgovorno lice ovlaštenog mjenjača,

- način izdavanja potvrda o prodaji i otkupu gotovine i otkupu čekova, vođenje evidenci-je i blagajničkog poslovanja u skladu sa važe-ćim propisima i instrukcijama banke,

- obaveze banke u pogledu obavještavanja ovlaštenog mjenjača o obilježju stranih nov-čanica, pojavi krivotvorenih novčanica, pro-pisima koji regulišu mjenjačko poslovanje i slično.

Dužnosti ovlaštenog mjenjača

Za obavljanje mjenjačkih poslova ovlašteni mjenjač je dužan: - na vidnom mjestu, ispred prostora u kome

se nalazi mjenjačko mjesto, staviti natpis MJENJAČNICA, na jednom od službenih jezika Federacije BiH i najmanje jednom od svjetskih jezika,

- na vidnom mjestu istaknuti obavještenje o nazivu banke sa kojom ima zaključen ugovor,

- mjenjačko poslovanje knjigovodstveno od-vojeno voditi od drugog poslovanja koje obavlja,

- izdati potvrdu o izvršenom otkupu i prodaji, a dnevnik blagajne voditi na način ugovoren sa bankom,

- na vidnom mjestu istaknuti kursnu listu koju primjenjuje i pri otkupu i prodaji pri-mjenjivati kurseve iz istaknute kursne liste banke,

- na vidnom mjestu istaknuti obavještenje o visini provizije (ako se naplaćuje),

- osigurati se od moguće štete (krađa, požar i sl),- na vidnom mjestu istaknuti obavještenje

sljedećeg sadržaja: “Za svaku izvršenu kupo-vinu ili prodaju strane gotovine i otkup če-kova koji glase na stranu valutu mjenjačnica vam je dužna izdati potvrdu.”

Ovlašteni mjenjač je dužan: - predati banci višak gotovine iznad utvrđenog

blagajničkog maksimuma,

- na blagajničkom mjestu ili na drugom mje-stu unutar mjenjačkog mjesta držati samo novac čiji je otkup ili prodaja evidentiran ili za koji postoji odgovarajuća blagajnička do-kumentacija,

- osigurati da se gotovina u konvertibilnim markama, strana gotovina i čekovi po osno-vu mjenjačkog poslovanja čuvaju odvojeno od sredstava iz drugog poslovanja.

Ovlašteni mjenjač je dužan izvještaje o ku-povini i prodaji strane gotovine i otkupu čekova koji glase na stranu valutu dostavljati banci na način i u rokovima predviđenim ugovorom.

PDV tretman mjenjačkih poslova

Pošto mjenjačke poslove obavlja u svoje ime a za račun banke, po svom karakteru spadaju u komisione poslove, a komisiona provizija, prin-cipijelno, podliježe obavezi plaćanja PDV-a. Me-đutim, pošto se svi poslovi kupovine i prodaje deviza i strane gotovine u Bosni i Hercegovini vrše unutar bankarskog sistema, koje mjenjačke poslove obavljaju u svoje ime i za svoj račun, u svoje ime i za račun rezidenata i nerezidenata, u ime i za račun rezidenata i nerezidenata a rezi-denti – pravna lica i poduzetnici te poslove obav-ljaju u svoje ime za račun banke, mjenjački po-slovi spadaju u finansijske usluge, koje su prema odredbama člana 25. stav 1. tačka 4. Zakona o PDV oslobođene od obaveze plaćanja PDV-a.

To je preciznije definisano članom 35. Pravil-nika o primjeni Zakona o porezu na dodanu vri-jednost (“Sl. glasnik BiH”, br. 93/05 do 60/06), prema kome se pod finansijskim uslugama iz čla-na 25. stav 1. tačka 4. Zakona podrazumijevaju usluge koje vrše lica u skladu sa posebnim pro-pisima (na primjer banke, pošte, osiguravajuća društva, brokerske kuće, štedionice, mjenjačni-ce, investicioni fondovi, mikrokreditne organiza-cije, agencije za bankarstvo i osiguranje depozita, agencije za osiguranje i druga lica). Finansijske usluge uključuju i prateće usluge posrednika, ali samo ukoliko takve usluge imaju karakteristike finansijske usluge u korist krajnjeg primaoca fi-



nansijske usluge, što je kod mjenjačkih poslova nesporno.

U skladu sa navedenim, komisiona, odno-sno posrednička provizija koju ovlašteni mjenjač obračunava i fakturiše banci, sa kojom ima za-ključen ugovor o obavljanju mjenjačkih poslova ne podliježe obavezi obračunavanja i plaćanja PDV-a.

Računovodstveni tretman mjenjačkih poslova

U smislu odredbe tačke 13. stav 1. alineja 3. Odluke o načinu obavljanja mjenjačkih poslo-va, ovlašteni mjenjač je dužan mjenjačke poslove knjigovodstveno (analitički) voditi odvojeno od drugog poslovanja koje obavlja.

Mjenjačko mjesto, u smislu Odluke, je pro-storna i organizacijska jedinica u kojoj se obav-ljaju mjenjački poslovi, a može sadržavati jedno ili više blagajničkih mjesta, kao i bankomat za mjenjačke poslove.

Ovlašteni mjenjači mjenjačke poslove obav-ljaju u svoje ime a za račun banke, na osnovu zaključenih ugovora sa bankom na određeno vrijeme do godinu dana, odnosno mjenjački po-slovi imaju tretman komisionih poslova. Zahtjev za dobijanje ovlaštenja o obavljanju mjenjačkih poslova podnose Federalnom ministarstvu fi-nansija. Dobijena ovlaštenja ovlašteni mjenjač ne može prenositi na treća lica, a ugovor može zaključiti samo sa jednom bankom.

Ugovor sa bankom mora obavezno sadržava-ti odredbe kojima se reguliše: - primjena kursne liste po kojoj će se obavljati

mjenjački poslovi,- visina i način plaćanja provizije ovlaštenom

mjenjaču,- materijalno-tehnički uslovi koje ovlašteni

mjenjač mora ispunjavati za obavljanje mje-njačkih poslova - način i dinamika predaje banci otkupljene gotovine i čekova koji glase na stranu valutu,

- način opskrbe ovlaštenih mjenjača konverti-bilnim markama i stranom gotovinom,

- da je za potrebe kontrole ovlaštenog organa

lice odgovorno za rad ovlaštenog mjenjača lice koje obavlja mjenjačke poslove na mje-njačkom mjestu i odgovorno lice ovlaštenog mjenjača,

- način izdavanja potvrda o prodaji i ot-kupu gotovine i otkupu čekova, vođenje evidencije i blagajničkog poslovanja u skladu sa važećim propisima i instrukci-jama banke,

- obaveze banke u pogledu obavještavanja ovla-štenog mjenjača o obilježju stranih novčani-ca, pojavi krivotvorenih novčanica, propisima koji regulišu mjenjačko poslovanje i slično.

Banka i ovlašteni mjenjač dužni su izvješta-vati o obavljenim mjenjačkim poslovima Agenci-ju za bankarstvo Federacije BiH. Banka je dužna obavljati direktnu kontrolu ovlaštenog mjenjača sa kojim je zaključila ugovor najmanje jedanput u tri mjeseca.

Iz navedenog proizilazi da su mjenjački po-slovi specifični bankarski poslovi koji se obavlja-ju u posebnom prostoru, da ovlašteni mjenjač mjenjačke poslove obavlja u svoje ime a za ra-čun banke, da se dokumentacija posebno čuva i odlaže, da mjenjačko poslovanje podliježe češćoj kontroli, dostavljaju se posebni izvještaji agenci-ji itd, što upućuje na to da se ti poslovi treba-ju knjigovodstveno odvojeno voditi od drugog poslovanja, što je posebno uređeno navedenom odlukom.

Ovlašteni mjenjači – pravna lica dobijaju od banke sa kojom imaju zaključen ugovor za obavljanje mjenjačkih poslova u svoje ime a za račun banke potrebna novčana sredstva (KM i stranu gotovinu), koju upotrebljavaju za obavlja-nje mjenjačkih poslova, koja vode u vanbilansnoj evidenciji, dok banka za čiji račun se vrši kupovi-na i prodaja stranih novčanih sredstava i čekova, te evidencije vodi u svom knjigovodstvu.

Za evidentiranje gotovine koju ovlašte-ni mjenjači – pravna lica dobijaju od banke za obavljanje mjenjačkih poslova, u vanbilansnoj evidenciji nije predviđen poseban konto. Među-tim, za tu svrhu, kao najprikladniji, može se upo-trijebiti konto 888 - Ostala vanbilansna aktiva,



na kome, saglasno Pravilniku o kontnom okvi-ru, sadržini konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva (“Službene novine Federacije BiH”, broj 82/10), treba iskazivati sredstva koja nisu iskazana na ostalim kontima u okviru ove grupe. Analogno tome, obaveze za tuđa novčana sredstva treba evidentirati u okviru konta 898 - Ostala vanbilansna pasiva.

Konta vanbilansne evidencije, kod ovlašte-nog mjenjača, mogu se analitički raščlaniti na sljedeća konta:888 - Ostala vanbilansna aktiva8880 - Primljena novčana sredstva od banke za

obavljanje mjenjačkih poslova88801 - Primljena novčana sredstva u KM88802 - Primljena novčana sredstva u stranim

valutama i čekovima888020 - Primljena novčana sredstva u stranoj valuti 888021 - Otkupljeni čekovi u stranoj valutiDalje raščlanjavanje (subanalitika) po vrstama valuta

898 - Ostala vanbilansna pasiva8980 - Obaveze za primljena novčana sredstva od

banke za obavljanje mjenjačkih poslova89801 - Obaveze za primljena novčana sredstva u KM89802 - Obaveze za primljena novčana sredstva

u stranoj valuti 89803 - Obaveze za otkupljene čekove u stra-

noj valuti Dalje raščlanjavanje (subanalitika) po vrstama valuta

Način izdavanja potvrda o prodaji i otkupu gotovine i otkupu čekova, vođenje evidencije i blagajničkog poslovanja vrši se u skladu sa važe-ćim propisima i instrukcijama banke sa kojom ovlašteni mjenjač ima zaključen ugovor o obav-ljanju mjenjačkih poslova.

Na osnovu ugovora o obavljanju mjenjačkih poslova i u skladu sa primljenim instrukcijama banke, ovlašteni mjenjač u ugovorenom roku pravi obračun obavljenih mjenjačkih poslova. Na osnovu obračuna sa bankom ovlašteni mje-njač provodi sljedeća knjiženja:

Knjiženja kod ovlaštenog mjenjača:

R.br.

Opis KontoIznos

DugujePotra-

žuje1. Primljena novčana sredstva u KM

Obaveze prema banciZa primljenu gotovinu u KM

8880189801

xxxxxxxx

2. Primljena strana novčana sredstvaObaveze prema banciZa primljenu stranu gotovinu

88802189801

xxxxxxxx

3. Otkupljeni čekovi u stranim valutamaObaveze prema banciZa primljene čekove u stranim valutama

88802189802

xxxxxxxx

4. Blagajna mjenjačnice u KMObaveze prema banciZa otkupljene čekove u str. valutama

2056 4421

xxxxxxxx

5. Devizna blagajna mjenjačniceObaveze prema banciZa izvršenu prodaju KM za str. valut.

2056 4421

xxxxxxxx

6. Devizna blagajna mjenjačniceObaveze prema banciZa izvršenu prodaju KM za str. val.

2066 4421

xxxxxxxx

7. Obaveze prema banciBlagajna mjenjačnice u KMDevizna blagajna mjenjačniceDevizna blagajna mjenjačniceZa izmirene obaveze prema banci po osnovu kupovine i prodaje stranih valuta i čekova po obračunu

442120562056 2066

xxxxxxxxxxxxxxxx

8. Potraživanja od banke za provizijuPrihodi od prodaje komisionih uslugaZa fakturisanu komisionu proviziju

21126118

xxxxxxxx

9. Transakcijski računPotraživanja od banke za provizijuZa naplaćenu komisionu proviziju

2002112

xxxxxxxx

10. Obaveze prema banciPrimljena novčana sredstva u KMZa izmirene obav. prema banci u KM

8980188801

xxxxxxxx

11. Obaveze prema banciPrimljena sredstva u stranim valutama Za izmirene obaveze prema banci u stranoj valuti

8980288802

xxxxxxxx

Nadzor nad obavljanjem mjenjačkih poslova

Banka i ovlašteni mjenjač dužni su izvješta-vati o obavljenim mjenjačkim poslovima Agen-ciju za bankarstvo Federacije Bosne i Hercegovi-ne. Banka je dužna obavljati direktnu kontrolu ovlaštenog mjenjača sa kojim je zaključila ugovor najmanje jedanput u tri mjeseca.



Agencija obavlja nadzor i kontrolu obav-ljanja mjenjačkih poslova. Ako u toku kontrole banke ili ovlaštenog mjenjača Agencija utvrdi da banka ili ovlašteni mjenjač obavlja mjenjačke poslove suprotno propisima, naložit će i odrediti rok toj banci ili ovlaštenom mjenjaču da otkloni utvrđenu nepravilnost. Ako u datom roku ban-ka ne otkloni utvrđenu nepravilnost, Agencija će prema toj banci preduzeti mjere u skladu sa zakonom. Prema ovlaštenom mjenjaču koji ne otkloni utvrđene nepravilnosti u datom roku, ta-kođe, će se preduzeti mjere predviđene zakonom.

POSLOVANJE IZMEĐU REZIDENATAU STRANIM SREDSTVIMA PLAĆANJA

Saglasno stavu 1. člana 4. Zakona o devi-znom poslovanju, plaćanje, naplaćivanje, prenos i isplata u Federaciji BiH između rezidenata, iz-među rezidenata i nerezidenata i između nerezi-denata, vrši se u konvertibilnim markama. Za-konom je dozvoljeno i ugovaranje u devizama u Federaciji BiH, s tim što se plaćanje i naplaćiva-nje i tada ima vršiti u konvertibilnim markama.

Izuzetno, prema stavu 2. istog člana 4. Za-kona, plaćanje, naplaćivanje i prenos između rezidenata, između rezidenata i nerezidenata i između nerezidenata može se vršiti u devizama i stranoj gotovini po osnovu:a) deviznog kreditiranja u Federaciji u skladu

sa odredbama ovog Zakona,b) otplate deviznog kredita u Federaciji,c) naplaćivanje premije osiguranja i isplati štete

u poslovima osiguranja sa nerezidentima, kao i sa rezidentima koji izvode investicijske radove i obavljaju privrednu djelatnost u inostranstvu,

d) prodaja i kupovina robe sa konsignacionih skladišta, u slobodnim zonama i u slobod-nim carinskim prodavnicama,

e) kupovina i prodaja vrijednosnih papira koji glase na stranu valutu,

f) isplate strane gotovine sa devizne štedne knji-žice i deviznog računa, kao i prenosa deviza sa jedne devizne štednje knjižice na drugu devi-znu štednu knjižicu, odnosno sa jednog devi-znog računa na drugi devizni račun istog lica,

g) kupovine i prodaje, odnosno plaćanja i na-plate potraživanja i dugovanja nastalih po vanjskotrgovinskim poslovima rezidenata - pravnih lica i poduzetnika iz člana 7. stav 3. i člana 24. ovog Zakona,

h) uplate depozita kao sredstva osiguranja.

Stranu gotovinu, ostvarenu u skladu sa ovim Zakonom, rezident pravno lice i poduzetnik du-žan je položiti na svoj devizni račun u banci, najkasnije narednog radnog dana.

Na osnovu ovlaštenja iz Zakona, Vlada Fe-deracije je donijela Odluku o plaćanju, naplati i prenosu u devizama i stranoj gotovini (“Sl. novi-ne Federacije BiH”, broj 58/10) kojom se određu-ju poslovi u kojima su dopušteni plaćanje, naplata i prenos u Federaciji BiH između rezidenata, te između rezidenata i nerezidenata u devizama i stranoj gotovini i plaćanja i naplate pri cesiji, asi-gnaciji, preuzimanju duga i drugim oblicima međusobnih namirivanja obaveza i potraživanja.

Ovom odlukom dozvoljeni su prenosi deviznih sredstava između deviznog računa rezidenta fizičkog lica koji je vlasnik računa i računa rezidenta fizičkog lica koji je zakonski zastupnik ili skrbnik vlasnika računa.

Takođe, dopušteni su plaćanje i naplata iz-među rezidenata u devizama i stranoj gotovini u sljedećim slučajevima:a) za isplatu i povrat troškova službenog puta i

drugih troškova povezanih s time u inostran-stvu, uključujući terenski dodatak;

b) pri posredničkim poslovima u međunarodnom prevozu i turističko-agencijskim uslugama, iz-među posrednika i drugog rezidenta fizičkog lica, za uslugu koju je pružio nerezident.

Pored toga, Odlukom su dozvoljeni plaća-nje i naplata između rezidenata u devizama u sljedećim slučajevima:a) pri kupoprodaji vrijednosnih papira koji koti-

raju ili su izdati u inostranstvu, između inve-stitora i ovlaštenog društva, te između ovlašte-nih društava, osim vrijednosnih papira koji su izdati u inostranstvu, a kotiraju u Federaciji;

b) za isplatu plaća radnicima rezidenata koji su privremeno na radu u inostranstvu (radnici



na radilištima u inostranstvu, u predstavniš-tvima, konzuli, diplomati i slično);

c) pri kupoprodaji robe i usluga između kori-snika slobodne zone, te pri kupoprodaji robe i usluge između korisnika slobodne zone i rezidenta izvan zone, ako je riječ o domaćoj robi ili usluzi koja je namijenjena izvozu ili ako je riječ o stranoj robi ili usluzi;

d) pri izvođenju investicijskih radova u ino-stranstvu, između nosioca posla i drugih učesnika u poslu za iznos naplaćenih radova;

e) pri posredničkim poslovima u međunarod-nom prevozu i turističko-agencijskim usluga-ma, između posrednika i drugog rezidenta, za uslugu koju je pružio ili primio nerezident;

f ) kod tekućih poslova u trgovini sa inostran-stvom, između posrednika i drugog reziden-ta za plaćanje uvoza robe i usluga, odnosno za naplaćeni izvoz robe i usluga;

g) u postupku unutrašnje proizvodnje za uslu-gu dorade, obrade i prerade uključujući i utrošeni materijal, koju je rezident pružio nosiocu unutrašnje proizvodnje;

h) pri obračunu po platnim karticama za iznos pla-ćanja ili podizanja gotovine platnom karticom domaćeg izdanja kojom se rezident koristio u inostranstvu, odnosno za iznos naplate ili podi-zanja gotovine platnom karticom stranog izda-nja kojom se nerezident koristio u Federaciji;

i) između filijale stranog osnivača i drugog reziden-ta ako plaćanje i naplata predstavljaju ispunjenje obaveze iz ugovora sklopljenog između tog dru-gog rezidenta i stranog osnivača te podružnice.

Pored toga, prema tački IV Odluke, dozvo-ljeni su plaćanje i naplata premije osiguranja u devizama između društva za osiguranje i reziden-ta kada je ugovarač osiguranja fizičko lice koje u inostranstvu boravi na osnovu važeće radne do-zvole u trajanju od najmanje 183 dana.

Prema stavu 2. iste tačke Odluke, kada se sklapa ugovor o reosiguranju između reziden-tnog osiguravajućeg ili reosiguravajućeg društva i nerezidentnog reosiguravajućeg društva, dozvo-ljena je naplata premije i isplata štete u devizama između sljedećih rezidenata:

a) osiguravajućeg društva i ugovarača, odnosno korisnika osiguranja;

b) osiguravajućeg i reosiguravajućeg društva na osnovu ugovora o reosiguranju.

OBRAČUNSKI OBLICI PLAĆANJA IZMEĐU REZIDENATA I NEREZIDENATA

Prema članu 7. stav 3. Zakona, Vlada Fe-deracije BiH je ovlaštena da propiše uslove pod kojima se plaćanje, naplaćivanje i prenos po te-kućim i kapitalnim poslovima između rezidenta i nerezidenta može vršiti prebijanjem dugovanja i potraživanja, ustupanjem potraživanja, preuzi-manjem duga ili drugim oblikom namirenja du-govanja i potraživanja.

Navedena pitanja Vlada je, takođe, uredila navedenom Odlukom o plaćanju, naplati i pre-nosu u devizama i stranoj gotovini (“Službene novine FBiH”, broj 58/10) u kojoj je propisala uslove pod kojima se plaćanje, naplaćivanje i pre-nos po tekućim i kapitalnim poslovima između rezidenta i nerezidenta može vršiti prebijanjem dugovanja i potraživanja, ustupanjem potraživa-nja, preuzimanjem duga ili drugim oblikom na-mirenja dugovanja i potraživanja.

Prema tački VIII. Odluke, dozvoljeno je da se plaćanje i naplata između rezidenata, kao i između rezidenata i nerezidenata u devizama, koji su poslje-dica obračunskih oblika plaćanja - cesije, asignacije, preuzimanja duga, te drugih oblika međusobnih izmirenja obaveza i potraživanja u kojima je barem jedan od učesnika nerezident, osim ako bi takvo plaćanje i naplata mogli imati učinak nedozvolje-nog kreditiranja iz člana 21. stav 4. Zakona o de-viznom poslovanju (koji zabranjuje rezidentima – pravnim licima i poduzetnicima međusobno odo-bravanje deviznih kredita) ili ako se plaćanje koje je posljedica obračunskih oblika izmirivanja obaveza odnosi na potraživanje, odnosno dug iz kapitalnih poslova navedenih u tački VII. ove odluke (slučajevi kada plaćanje i naplata u devizama između reziden-ta i nerezidenta nije dozvoljena).

Takođe, banka ne može odobriti rezidentu kredit u devizama, osim rezidentu - pravnom



licu i poduzetniku za plaćanje uvoza robe i uslu-ga iz inostranstva. Odobreni devizni kredit u Federaciji, saglasno stavu 2. istog člana, može se otplaćivati u devizama.

Rezident ne može plaćanje dugovanja i na-platu potraživanja koji su posljedica obračun-skih oblika plaćanja vršiti ako, u smislu propisa o finansijskom poslovanju i propisa o platnom prometu u zemlji, ima na računu za redovno po-slovanje neizmirenih dospjelih obaveza.

Pošto pored ovog zakona, način izmirivanja obaveza putem obračunskih oblika plaćanja ure-đuje i Zakon o obligacionim odnosima (“Služ-beni list RBiH”, br. 2/92, 13/93 i 13/94, i “Služ-bene novine FBiH”, broj 29/03), u kraćim crtama ćemo se osvrnuti i na regulativu iz ovog zakona.

Prema ZOO, povjerilac u obligacionom od-nosu ovlašten je da od dužnika zahtijeva ispunje-nje obaveze, a dužnik je dužan ispuniti je savje-sno u svemu kako ona glasi. Kad dužnik ne is-puni obavezu ili zakasni sa njenim ispunjenjem, povjerilac ima pravo zahtijevati i naknadu štete koju je usljed toga pretrpio.

Obavezu, po pravilu, ispunjava dužnik, ali obavezu može ispuniti ne samo dužnik nego i treće lice. To znači da obavezu iz ugovora o pro-daji treba da ispuni kupac kao dužnik, ali ne tre-ba isključiti ni mogućnost da obavezu iz ugovora o prodaji ispuni i treće lice. U slučaju da obavezu iz ugovora o prodaji ispuni treće lice, u tome slučaju ono ispunjava obavezu dužnika.

U slučaju kada treće lice ispunjava obavezu dužnika, može se postaviti pitanje kakva su prava povjerioca i dužnika u ovom slučaju. Ako treće lice ima neki pravni interes da ispuni obavezu dužnika, povjerilac je dužan da primi ispunjenje, čak i kad se dužnik protivi tom ispunjenju. Po-vjerilac je dužan primiti ispunjenje od trećeg lica u slučaju kad je i dužnik sa tim saglasan, izuzev kada prema ugovoru ili prirodi same obaveze ovu treba da ispuni dužnik lično.

Povjerilac može ali ne mora da prihvati ispu-njenje obaveze od trećeg lica bez saglasnosti duž-nika, pa i u slučaju kad ga dužnik obavijesti da ne pristaje da treće lice ispuni njegovu obavezu. Ako je dužnik ponudio da sâm ispuni odmah svoju

obavezu, povjerilac ne može prihvatiti ispunjenje od trećeg lica.

Iz navedenog proizlazi da su ograničene mo-gućnosti dužnika da spriječi povjerioca da primi ispunjenje njegove obaveze od trećeg lica. On to može učiniti ugovorom, ili ako sam plati svoju obavezu ili da je priroda obaveze takva da je mora ispuniti dužnik lično.

Realno je pretpostaviti da treće lice neće is-puniti obavezu dužnika, a da pritom ne ostvari neko pravo od lica čiju je obavezu ispunio. Iz na-vedenog razloga može se postaviti pitanje kakvo pravo ima treće lice prema dužniku čiju je obave-zu ispunio i na koji način može ostvariti to pravo.

Ovo pravo trećeg lica sastajalo bi se u tome što bi povjeriočevo potraživanje od dužnika, za koje je treće lice ispunilo obavezu prema povjeriocu, prešlo na treće lice. To znači da u tom slučaju treće lice postaje novi povjerilac dužnika, a da bi kao po-vjerilac mogao da ostvari ovo potraživanje od duž-nika, prethodni povjerilac je dužan da mu preda dokumentaciju i druge dokaze, odnosno sredstva kojima se potraživanje dokazuje ili obezbjeđuje. To u slučaju potraživanja po osnovu prodaje robe može biti dokumentacija kojom se dokazuje is-poruka, odnosno prijem robe. Ako je potraživanje obezbijeđeno nekim instrumentom obezbjeđenja plaćanja (npr. mjenica), onda će raniji povjerilac indosirati mjenicu na novog povjerioca.

Prema članu 304. Zakona o obligacionim odnosima, povjerilac koji je primio ispunjenje od trećeg lica ne odgovara za postojanje i naplativost potraživanja u vrijeme ispunjenja. Ovim se ne is-ključuje primjena pravila o sticanju bez osnova.

Kada se izmirivanje obaveza vrši kompen-zacijom, uslov je da postoje dva subjekta, koja se istovremeno nalaze u položaju dužnika i po-vjerioca, te je u tim uslovima najjednostavni-je da se međusobne obaveze izvrše prebijanjem (kompenzacijom). Ako međusobne obaveze glase na isti iznos, onda i ne dolazi do plaćanja, nego se obaveze izmiruju međusobnim prebijanjem (kompenzacijom). Ako obaveze koje se izmiruju kompenzacijom nisu jednake, iznos koji se na taj način ne izmiri treba izvršiti plaćanjem ili na drugi način u skladu sa zakonom. Da bi se spro-



vela kompenzacija jedna strana treba dati izjavu drugoj da vrši kompenzaciju.

Kad je u pitanju cesija, tada se ugovorom za-ključenim sa trećim licem na njega prenose potra-živanja, tj. ne dolazi do izmirivanja obaveza, nego se potraživanja prenose na treće lice, odnosno dolazi do promjene povjerioca, dok dužnik ostaje isti. Međutim, ako dužnik umjesto ispunjenja svo-je obaveze povjeriocu ustupa svoje potraživanje, ili jedan njegov dio, zaključivanjem ugovora o ustu-panju potraživanja dužnikova obaveza se gasi do iznosa ustupljenog potraživanja. Ipak, treba napo-menuti da do gašenja obaveze u ovom slučaju do-lazi tek kada povjerilac naplati svoje potraživanje.

Asignacijom jedno lice, asignat (uputilac), ovlašćuje drugo pravno lice, upućenika (asignata) da za njegov račun izvrši određenu obavezu pre-ma trećem licu, primaocu (asignataru), a ovoga ovlašćuje da to izvršenje primi u svoje ime. Kod izmirivanja obaveza asignacijom postoji obligacioni odnos između tri pravna lica radi izmirivanja dvije obaveze, od kojih se jedno pravno lice nalazi u ulozi dužnika i povjerioca, drugo pravno lice u ulozi duž-nika, a treće pravno lice u ulozi povjerioca. Uslov za izmirivanje obaveza asignacijom jeste postojanje sporazuma o izmirivanju obaveza na taj način.

Na kraju, potrebno je napomenuti da je kom-penzacija obaveza i potraživanja sa nerizdentima bila dozvoljena i ranijim Zakonom o deviznom poslova-nju, ali je za to trebalo tražiti odobrenje od Federal-nog ministarstva finansija, koje je davalo odobrenje i za vršenje drugih oblika izmirivanja obaveza predvi-đenih Zakonom o obligacionim obveznicima.

Novi Zakon o deviznom poslovanja ne pro-pisuje obavezu traženja prethodnog odobrenja za plaćanje, naplaćivanje i prenos po tekućim i ka-pitalnim poslovima između rezidenta i nereziden-ta prebijanjem dugovanja i potraživanja, ustupa-njem potraživanja, preuzimanjem duga ili drugim oblikom namirenja dugovanja i potraživanja.

NADZOR NAD DEVIZNIM POSLOVANJEM

Prema članu 48. novog Zakona o deviznom poslovanju, nadzor nad deviznim poslovanjem,

u skladu sa ovim Zakonom i propisima donese-nim na osnovu ovog Zakona, obavljaju: Agenci-ja za bankarstvo Federacije BiH, Federalno mi-nistarstvo finansija - Devizni odjel Finansijske policije i carinski organi, svako u okviru svojih nadležnosti.

Agencija nadzire devizno poslovanje banaka i mjenjača, dok je Devizni odjel Finansijske po-licije nadležan da nadzire primjenu i provedbu ovog Zakona, te poslovanje rezidenata i nerezi-denata kada svoju privrednu ili drugu djelatnost obavljaju na teritoriji Federacije.

Carinski organ vrši kontrolu iznošenja iz Fe-deracije u inostranstvo i unošenja u Federaciju iz inostranstva strane gotovine, konvertibilnih maraka i čekova u putničkom, robnom i poštan-skom saobraćaju. Carinski organ, uz izdavanje potvrde, može na graničnom prelazu privreme-no oduzeti od rezidenta i nerezidenta iznos kon-vertibilnih maraka, strane gotovine i čekova koji prelaze iznos koji propiše Vlada Federacije.

Rezidenti i nerezidenti moraju deviznom inspektoru omogućiti nesmetano obavljanje in-spekcijskog nadzora i uvid u poslovanje, te mu, na njegov zahtjev, dati na raspolaganje ili poslati svu potrebnu dokumentaciju, kao i podatke za djelatnost koju rezident obavlja u inostranstvu.

Nadležni organi iz člana 48. ovog Zakona propisuju u okviru svoje nadležnosti, bankama, mjenjačima, ostalim rezidentima i nerezidenti-ma sadržaj i rokove izvještavanja o obavljanju deviznih poslova iz ovog Zakona, kao i način tog izvještavanja. Način, sadržaj i rokovi izvje-štavanja još uvijek nisu propisani od nadležnih organa.

Nadzorna tijela moraju međusobno raz-mjenjivati informacije koje su im potrebne u postupku nadzora, te obavještavati o ustanovlje-nim nepravilnostima, ako su ti nalazi važni za rad drugog nadzornog tijela. Dostavljanje podataka o nadziranom licu koji su potrebni u postupcima nadzora ne smatra se odavanjem službenih tajni. Nadzorna tijela, prema članu 49. stav 3. Zakona, obavezna su da urede sadržaj i način međusob-nog obavještavanja sporazumom o razmjenjiva-nju informacija ili drugim aktima.

r e v i z i j a


1. UVOD

Radni papiri služe kao sredstvo da pomognu revizoru da obavi svoj rad i kao pismeni dokaz o urađenom poslu čime se podržava izvještaj re-vizora. Oni potkrijepljuju opservacije, zaključ-ke i preporuke date tokom obavljanja revizije. To potvrđuje standard 2330 – Dokumentovanje informacija, koji glasi, “Interni revizori moraju da dokumentuju relevantne informacije kako bi potkrijepili zaključke i rezultate angažovanja”. Radini papiri angažovanja u osnovi:• pomažu planiranju, izvršavanju i pregledu

angažovanja,• obezbjeđujuglavnupodrškurezultatimaan-

gažovanja, • dokumentujupostignućeciljevaangažovanja,

• potkrijepljuju tačnost i potpunost obavlje-nog posla,

• obezbjeđujuosnovuzaprogramobezbjeđe-nja i unapređenja kvaliteta funkcije interne revizije,

• olakšavajupregledodstranetrećihlica.

Informacije uključene u radne papire treba da budu dovoljne, kompetentne, relevantne i ko-risne kako bi se dobila dobra osnova za rezultate i preporuke revizije. Radni papiri dokumentuju informacije u njihovim brojnim formama. U nji-ma su evidentirane opservacije koje ove informa-cije sugerišu u pogledu postojanja ili nepostoja-nja izloženosti riziku. Evidentirana informacija, takođe, pomaže u utvrđivanju obima i značaja, te izloženosti i moguće korektivne aktivnosti.

RADNI PAPIRI REVIZIJE:FUNKCIJE I STANDARDI PRIPREMANJA

Dr. Mile Stanišić

r e v i z i j a


Informacije u radnim papirima predstavljaju osnovu za tehničke razgovore internih revizora sa subjektom revizije. Dokumentacija u radnim papirima pomaže internim revizorima da se pri-preme za budući angažman kod istog klijenta.

Dokumentovanje obavljenog posla je od ogromnog značaja zato što podržava zaključke u revizorskom izveštaju. Dokazi koje interni revi-zor prikupi reflektuju primjenjivanje revizorskih standarda i revizorskih procedura i potkrijeplju-ju revizorske izveštaje. Dobro sačinjen revizorski program koji vodi revizora u obavljanju revizije omogućava logičan i potpun proces dokumento-vanja izvršenja revizije.

U ovom radu su date neke opšte smjernice kako se dokaz dokumentuje u radnim papirima, zatim se razmatraju tipovi revizorskih dokaza i sredstva/oruđa i tehnike koje koriste revizori da bi prikupili dokaze.

2. DOKUMENTACIJA U INTERNOJ REVIZIJI

Dokumentacija je pripremljeni materijal (radni papiri) koji revizor koristi pri obavljanju revizije. Termini “radni papiri” i “dokumentaci-ja” (“workpapers” i “documentation”) se često u re-viziji koriste kao međusobno zamjenljivi termini. Dokumentacija je ključni element svake revizije. Ona je direktno pomoćno sredstvo u planiranju, obavljanju i superviziji revizije. Važni ciljevi do-kumentacije obuhvataju obezbjeđivanje dokaza da je rad revizije saglasan sa propisima, spre-mnost da se stave informacije na raspolaganje, i prezentiranje istorijata revizije kroz revizijske cikluse. Ovo ima za rezultat izvjestan broj razli-čitih radnih zadataka, uključujući obezbjeđivanje potpunosti informacija, utvrđivanje nalaza i pre-poruka, i obezbjeđivanje funkcije zaštite. Direk-tor revizije mora da ocijeni i uzme u obzir razne izvore informacija i koliko su oni izbalansirani.

Dokumentacija je vrlo značajna u internoj reviziji. Koncept revizije je neodvojiv od doku-mentacije koja je fokusirana i tačna. Dokumen-tovanje je jedan od mnogih procesa koji prati revizorski rad, i njegov glavni cilj je da izloži u

pismenoj formi sve aktivnosti i činjenice u vezi sa revizijom. To je jedan od ključeva uspjeha svake revizije. Jasna i sveobuhvatna dokumentacija je posebno značajna za usaglašenost revizije sa pro-pisima. Dokumentacija čini da i sam rad revizije bude podvrgnut reviziji.

Dokumentovanje u internoj reviziji ima tri glavna cilja:• Prviciljdokumentovanjajedaobezbijedide-

taljne opise svih operativnih procesa revizije i faze procesa. Dokumentovanje obezbjeđuje da je struktura interne revizije u skladu sa procesima i odgovarajućim internim kon-trolama. Zbog ovog razloga sve faze procesa, interne kontrole, i (ako to odgovara) njihova povezanost sa finansijskim izveštavanjem se moraju evidentirati. Smjernice za dokumen-tovanje se moraju primjenjivati konzistentno na sve revizije da bi se obezbijedio revizijski dokaz da su svi revizijski principi poštovani i zadovoljeni regulatorni zahtjevi (npr. propi-si, kao što su SOX u SAD).

• Standardizovanirevizijskidokazisupotreb-ni da obezbijede da interna revizija može da potkrijepi informacije koje obezbjeđuje svim internim i eksternim licima u bilo koje vri-jeme. Da bi se potvrdilo da zaključci i pre-poruke mogu biti dokazani dokumentacija interne revizije mora biti potpuna, istinita, odmah na raspolaganju, dokaziva i detaljna koliko je to potrebno. Pošto interna revizija ima različite nivoe informacija i zbog toga i različite nivoe detalja, dokumentacija mora biti konzistentna na svim ovim različitim ni-voima.

• Jošjedanznačajanciljjestedaseobezbijediistorijat revizije. Zbog dinamičnih promjena u poslovnom životu monitoring rezultata re-vizije predstavlja značajan zadatak za internu reviziju. To je, u krajnjem slučaju, jedini na-čin da se obezbijedi dokaz o saglasnim ciklu-sima revizije. Pozivanje na ranije rezultate, utvrđivanje trendova, dugoročna upoređiva-nja i utvrđivanje prioriteta i tokova aktivno-sti za budućnost mogu, takođe, predstavljati značajan potcilj u okviru ovog cilja.

r e v i z i j a


Ovi centralni ciljevi vode ka različitim za-htjevima u vezi sa dokumentovanjem:• Zavrijemerevizijenetrebanijednuinforma-

ciju izgubiti. Zbog toga je neophodno izraditi smjernice za dokumentaciju o informacijama koje treba uključiti i o tome kako treba evi-dentirati informacije. Te smjernice treba da imaju određenu strukturu po vrsti informaci-ja i vrsti dokumentacije. Treba da obezbijede smjernice za sastavljanje jednoobrazne i jasne dokumentacije u toku interne revizije.

• Funkcijazaštitemože,takođe,bitiznačajnazainternu reviziju u izvjesnim okolnostima (na primjer: revizije prevara). Ukoliko se to zahti-jeva, ključni dokumenti na primjer: e-mail korespondencija, radni papiri, nacrti izvješta-ja, treba da budu predmet prioriteta pravnog zastupnika-klijenta potpisivanjem pravno obavezujuće deklaracije (izjave).

• Samidokumentimogubitipredmet revizije ipodvrgnuti specijalnim aktivnostima na terenu.

• Još jednavažna stavka jesteuvjerljivostna-laza i preporuka. Dokumentacija treba da u svako doba obezbijedi da svaki revizijski nalaz bude potkrijepljen pouzdanim revizij-skim dokazom i bude oslobođen od pretpo-stavki, kontradikcija ili spekulacija.

• Dokumentacijarevizijese,takođe,koristizarazmje-nu informacija. Znači, treba da bude odmah na ras-polaganju svim zainteresovanim licima (stranama).

• Jošjedanzahtjevuvezisadokumentacijomje rezultat povećanja internacionalizacije po-slovnih procesa. Multijezična dokumentacija je činjenica koja pomaže da ne dođe do nes-porazuma. Tačni prevodi su posebno značaj-ni kada su u pitanju pravne stvari.

Pitanje izvora dokumentacije je značajno u pogledu zahtjeva koji se odnose na dokumenta-ciju. Dokumentacija može:• bitirezultatsopstvenogradainternerevizije

na terenu,• dabuderezultatprethodnogučinkakaošto

su prethodna ispitivanja,• nastatitraženjemstručnihsavjeta izrevizija

koje su obavljene ranije,

• dajeobezbijedeklijentigdjesevrširevizija,• dabudenaraspolaganjuodstranedrugihje-

dinica kompanije, ili• dadolaziizeksternihizvorainformacija.

Važan zadatak u svakoj reviziji jeste da se pri-mjenjuje princip materijalnosti da bi se izvršila tačna, značajna selekcija između velikog broja ras-položivih izvora dokumentacije. Zbog tog razlo-ga revizori treba da obezbijede dovoljno vremena za kreiranje i pregled dokumentacije. Direktor revizije ima krajnju odgovornost za adekvatnost dokumentacije. Međutim, svaki revizor treba da bude siguran u svako doba da je dokumentacija u skladu sa propisima. Za vrijeme revizije revizo-ri treba da dokumentuju sva zapažanja u svojim radnim papirima i da ocijene materijalni značaj u kasnijoj fazi. Revizori moraju da provjere svu do-kumentaciju da li je ona potpuna, konzistentna i razumljiva. Treba da obezbijede to preko provjera uvjerljivosti ispitujući svaki nalaz da bi se osigu-rali da može biti detaljno potkrijepljen i da nije u suprotnosti sa drugim rezultatima.

3. VAŽNOST DOKUMENTACIJE

Rezultati revizijskih aktivnosti moraju biti dokumentovani na istinit, konzistentan, jasan i potpun način sa potpunim opisom svih detalja od materijalnog značaja. To se odnosi i na sadr-žaj aktivnosti na terenu i samu proceduru. Ova dokumentacija koja je proizvod rada na terenu zove se “radni papiri” i ona izražava povezanost sa rezultatima rada. Osnovni zahtjevi za propisno dokumentovanje se primjenjuju za sve vrste ak-tivnosti na terenu, mada postoje razne vrste do-kumenata, u zavisnosti od prirode revizije. Pored radnih papira koji su obavezni, mogu se izraditi i drugi dokumenti kao opciona dodatna doku-mentacija. Oni sadrže informacije koje su izvan minimuma zahtjeva za informacijama.

Radni papiri predstavljaju evidencije koje vodi revizor sa ciljem da dokumentuje dokaze sakuplje-ne u toku revizije. Termin “radni papiri” obuhva-ta razne planove, analize i bilješke i, u mnogim slučajevima, kopije dokumenata obezbijeđene od

r e v i z i j a


strane organizacije koja je predmet revizije, ili od strane spoljnih izvora. Zajednička karakteristika svih radnih papira, međutim, je da oni opisuju re-zultate obavljenog rada na reviziji, i čuvaju se zbog naknadnog pozivanja na njih radi potkrepljivanja revizijskih zaključaka i preporuka.

Radni papiri predstavljaju most između stvarnih revizijskih postupaka i izdatih izvješta-ja. Oni nisu sami po sebi cilj već predstavljaju sredstvo za postizanje cilja i kreirani su zbog svojih posebnih revizijskih zadataka i veoma su fleksibilni. Oni moraju da potkrijepljuju i do-kumentuju ciljeve i aktivnosti internog revizora, bez obzira na njihovu specifičnu formu. Tako da su principi i koncepcije radnih papira važniji od specifičnih formi.

Propisna dokumentacija obezbjeđuje da in-terni revizor ispuni tri važne obaveze revizijskog rada:• U vezi sa izvještajima o obavljenoj reviziji

dokumentacija u radnim papirima obezbje-đuje dovoljno dokaza koji su dostupni u bilo koje vrijeme. Na ovaj način se obezbjeđuje da nalazi u revizorskim izvještajima imaju kvalitet istinskog sadržaja i da rezultati revi-zije budu jasno dokazivi, čak i za treća lica. Na taj način revizija postaje dokazivo odvo-jena od same ličnosti revizora. Ako postoje tvrdnje da revizor može biti pristrasan (neo-bjektivan)j one se mogu potkrijepiti ili obo-riti na bazi dokumentacije.

• Propisna dokumentacija, takođe, obezbje-đuje da revizijski metod bude usaglašen sa principima interne revizije. Ukoliko dođe do spora sa klijentima u vezi sa nalazima revi-zije, uvijek je značajno imati dokaze da su principi revizije poštovani.

• Dokumentacijanesamodaevidentirastvarneaktivnosti na terenu već i formira osnovu za izvještavanje o revizijskim nalazima. Doku-mentacija na taj način obezbjeđuje podršku procesima za velike dijelove revizijskog plana. Na primjer, dokumentacija o prethodnim is-pitivanjima se može koristiti za narednu revi-ziju. Pored toga, dokumentacija može da čini dio zaključnih sastanaka. Tačke koje su doku-

mentovane mogu, takođe, da čine osnovu za stručne diskusije i razmjenu znanja, naročito u međunarodnim timovima.

Dokumentacija, odnosno radni papiri ozna-čavaju kvalitet revizije u opštem smislu. Ovo treba imati u vidu zbog pitanja koja postavlja-ju razne grupe zainteresovanih ili se za njihove potrebe za informacijama može često zahtijeva-ti pristup ovoj dokumentaciji. U skladu s tim, radni papiri mogu poslužiti kao dokumenti za diskusiju ili kao dokaz, na primjer za pitanja koja postavlja odbor direktora, jedinica koja traži obavljanje revizije, menadžment interne revizije, komitet za reviziju, ili eksterni revizori.

Radni papiri internih revizija mogu dobiti pravni (formalni) značaj ako se oni dostavljaju preko sudskih naloga, vladi, zakonodavnim ili regulatornim vlastima. Kada njihovo ispitivanje u ovom kontekstu obavljaju spoljni faktori, nea-dekvatne bilješke ili planovi radnih papira mogu lako da budu shvaćeni u pogrešnom kontekstu. Oni čine dokumentovane evidencije onih koji su obavljali reviziju i onih koji su vršili pregled revizorovog rada. Kako vrijeme prolazi interni revizori nastavljaju sa drugim aktivnostima ili or-ganizacijama. Interni revizori mogu da zaborave detalje obavljenog rada. Radni papiri predstav-ljaju jedine evidencije tog obavljenog revizijskog posla, i oni mogu da obezbijede budući dokaz (svjedočenje) o onome što se dogodilo i o onome što se nije dogodilo u nekoj organizaciji.

Dokumenti sa specijalnom dokaznom vri-jednošću se moraju posebno razmatrati. Ako je potrebno, mogu se koristiti na sudu. U takvim slučajevima interni revizor treba da sarađuje sa pravnim odjeljenjem da bi bio siguran da su sve neophodne informacije objelodanjene i da su u skladu sa pravilima pravne prakse. U tom kon-tekstu treba, takođe, razmotriti prioritet prav-nog zastupnika – klijenta. Slični aranžmani se prim,enjuju ukoliko treba da se koriste dijelovi dokumentacije za druge svrhe, na primjer: objav-ljivanje. Pravilna procedura u takvim slučajevima mora biti koordinisana sa pravnim odjeljenjem ili bordom direktora.

r e v i z i j a


Kada je u pitanju propisno dokumentovanje često se diskutuje o pitanju stalnog dosjea kao du-goročnog dokumentacionog sredstva u odnosu na specifičan cilj revizije. Ovaj oblik dokumentovanja je koristan kod statičnih organizacija. Organizaci-one strukture i strukture procesa međunarodno orijentisanih kompanija koje posluju u dinamič-nom okruženju se mijenjaju češće. Za dugoročni-ju perspektivu interne revizije to znači da revizijski ciklus (od oko jedne ili dvije godine) nosi veću te-žinu od cilja revizije. Pod uslovom da su uporedivi u toku nekoliko ciklusa, dokumentovani ciklusi se mogu povezati jedni sa drugima preko registracio-nog (indeksnog) ili unakrsnog upoređivanja.

4. FUNKCIJE RADNIH PAPIRA

Revizija predstavlja proces pregleda izvještaja, obrazaca i drugih formi poslovne dokumentacije, kao i intervjuisanje raznih članova organizacije da bi se dobile informacije o nekoj aktivnosti ili tran-sakciji. Revizor zatim razmatra pregledani materijal ili informacije iz obavljenih intervjua da bi utvrdio da li su razni standardi i porcedure pravilno primi-jenjeni. Na bazi ovog pregleda revizor formira mi-šljenje koje prezentira rukovodstvu, obično u formi nalaza i preporuka koji su objavljeni u izvještaju o internoj reviziji. Interni revizor, međutim, ne može da prezentira rukovodstvu neformalne utiske o tome šta je utvrđeno. Dokazi, dokumentovani u radnim papirima revizora, moraju biti adekvatni da bi potkrijepili revizorova uvjeravanja.

Ukupan cilj radnih papira je da se dokumen-tuje da je izvršena adekvatna revizija u skladu sa profesionalnim standardima. Revizor možda može bolje da shvati sveukupnu ulogu radnih papira za vrijeme procesa revizije razmatranjem važnijih funkcija kojima ovi papiri služe, kao što su:• Osnovazaplaniranjerevizije. Radni papiri iz pret-

hodne revizije daju revizoru osnovne podatke za obavljanje tekućeg pregleda u istoj cjelokupnoj obla-sti. Oni mogu da sadrže opise entiteta, ocjene inter-ne kontrole, terminske planove, korišćene programe revizije i druge rezultate rada na ranijoj reviziji.

• Evidencijaobavljenogposlanareviziji. Radni papiri opisuju obavljen rada na sadašnjoj revi-

ziji i pozivaju se na utvrđeni program revizije. Čak i kada je revizija specifičnog karaktera, kao što je istraživanje prevara, tamo gdje mož-da ne postoji formalni program revizije treba uvesti evidencije rada na reviziji koja se obav-lja. Ovo evidentiranje u radnim papirima tre-ba da obuhvata opis pregledanih aktivnosti, kopije reprezentativnih dokumenata, obim djelokruga revizije i dobijene rezultate.

• Korišćenjezavrijemerevizije. U mnogim slu-čajevima sastavljeni radni papiri imaju direk-tnu ulogu u obavljanju specifične revizije. Na primjer, radni papiri mogu da sadrže razne evidencije o kontrolama koje koriste članovi revizorskog tima za oblasti kao što su kontrole dobijenih odgovora koji čine dio revizije ne-zavisnog potvrđivanja salda potraživanja klije-nata. Slično tome, može se izraditi dijagram tokova dokumenata koji će se koristiti, zatim kao orijentir za dalji pregled stvarnih (aktuel-nih) aktivnosti u nekom procesu. Sve ovo bi trebalo da bude uključeno u radne papire u prethodnom revizijskom postupku.

• Opissituacijaodspecijalnogznačaja.Dok se odvija revizija mogu se desiti situacije koje su od specifičnog značaja za te oblasti kao što su primjena utvrđenih politika i procedura, tačnost, efikasnost, rad osoblja, ili moguća ušteda na troškovima.

• Potkrepljivanjezaključakaodređenerevizije.Fi-nalni proizvod većine internih revizija je for-malni izvještaj o reviziji koji sadrži nalaze i pre-poruke. Nalazi mogu biti stvarni dokazi, kao što je, na primer, kopija naloga za nabavku gdje nedostaje zahtijevani potpis, ili izvedeni doka-zi, kao što je izvještaj o rezultatima dobijen kompjuterskim postupkom na osnovu datote-ke ili bilježaka iz intervjua. Radni papiri treba da obezbijede dovoljno dokaznog materijala za potkrepljivanje nalaza određene revizije koji će biti uključeni u izvještaj o reviziji.

• Referentni izvor.Radnim papirima se mogu dati odgovori na dodatna pitanja koja pokre-nu menadžment ili eksterni revizori. Takva pitanja se mogu odnositi na poseban nalaz ili preporuku iz izvještaja o reviziji, ili se mogu

r e v i z i j a


odnositi na druga pitanja. Na primjer, me-nadžment može da zahtijeva internu reviziju ukoliko problem prikazan u izvještaju, tako-đe, postoji i na drugoj lokaciji koja nije dio tekuće revizije. Radni papiri iz tog pregleda mogu da daju odgovor. Radni papiri obe-zbjeđuju materijale sa osnovnim podacima koji se mogu primijeniti u budućim revizija-ma određenog entiteta ili aktivnosti.

• Ocjenaosoblja. Rad članova osoblja za vrije-me revizije – uključujući sposobnost revizo-ra da obezbijedi i organizuje podatke, ocijeni ih, i obezbijedi zaključke – se vidi kroz radne papire.

• Koordinisanje revizije. Interni revizor često razmjenjuje radne papire sa eksternim revi-zorima, i oni se međusobno oslanjaju na rad onih drugih. Pored toga, državni revizori, u svojim regulatornim pregledima internih kontrola, mogu zahtijevati da pregledaju radne papire internog revizora. U nekim aspektima radni papiri revizije se ne

razlikuju od dosjea formalne korespondencije i bilježaka koji čine dio dobrog upravljanja organi-zacijom. Menadžer ima dosjea dolazeće i odlazeće korespondencije, bilježaka baziranih na telefon-skim razgovorima i slično. Međutim, ova dosjea su bazirana upravo na dobrim praksama i različita su kod raznih menadžera organizacije. Može se desiti da se od menadžera nikada ne zahtijeva da donese svoja lična dosjea (fajlove) da bi se podržala odluka ili neka druga akcija organizacije.

Radni papiri interne revizije se razlikuju u tome da se mogu, takođe, upotrijebiti da bi se potkrijepili ili odbranili zaključci koji su doni-jeti kao rezultat revizije. Njih mogu pregledati druga lica iz raznih razloga. Članovi organiza-cije interne revizije mogu raditi na zajedničkim projektima i potrebno je da imaju zajedničke radne papire kako bi podržali svoje individualne komponente nekog većeg revizijskog projekta ili da preuzmu reviziju koju je ranije obavljao neki drugi član osoblja revizije. Bitno je da odjeljenje interne revizije ima postavljene standarde za kon-zistentno obezbjeđenje radnih papira.

5. VRSTE I SADRŽINA REVIZORSKIH RADNIH PAPIRA

Ogranizacija, dizajn i sadržaj radnih papira zavisi od prirode i ciljeva angažovanja i potreba organizacije. Radni papiri angažovanja doku-mentuju sve aspekte procesa angažovanja od pla-niranja do saopštavanja rezultata. Radni papiri se dijele na primarne ili direktne, i sekundarne ili indirektne, iz perspektive internog revizora. Di-rektne dokumente uvijek sastavlja interni revizor lično, a indirektni dokumenti su izvorni doku-menti u formi originala, kopija, ili pozivanja na izvore. Indirektni dokumenti su predmet istih zahtjeva za obavještavanje (pozivanje na), arhivi-ranje ili zadržavanje kao što su i direktni doku-menti. Pošto se ne izrađuju interno, indirektni radni papiri moraju biti uključeni u elektronske arhive kao kopije, sa informacijama kao što su “primljeni/distribuirani od strane...”, datum pri-jema i inicijali revizora.

Sadržaj svih radnih papira ne može da se standardizuje. Njihov izgled i sadržaj zavisi od potrebe konkretnog zadatka. Većina radnih pa-pira su jednostavni, mada je potrebna velika vje-ština i sposobnost da se neki složeni predmet pri-kaže u obliku koji je pregledan i koncizan. Iako je sadržina radnog papira vrlo individualna, sama forma ne bi trebalo da bude. Treba da postoji je-dan formalni okvir kako oni treba da izgledaju tako da mogu lakše da se sistematizuju da bi mo-gli da se koriste u toku revizije, da odmah mogu da se pregledaju i da revizor može na njih da se pozove, kao i da bi mogli uredno da se odlože radi budućeg korišćenja. U okviru radnih papira angažovanja treba da se dokumentuju sljedeći as-pekti procesa angažovanja:• Planiranje,• Procjenarizika,• Preglediocjenaadekvatnostiiefikasnostisi-

stema internih kontrola,• Obavljeneprocedureangažovanja,dobijene

informacije, i zaključci do kojih se došlo,• Pregled,• Saopštavanja,• Praćenjaostvarenjapreporuka.

r e v i z i j a


Radni papiri angažovanja treba da budu kompletni i da podržavaju zaključke do kojih se došlo tokom angažovanja. Između ostalog, radni papiri angažovanja mogu da sadrže:• Dokumentaoplaniranjuiprogramerevizije.• Upitnikeointernimkontrolama,dijagrame

tokova, ček liste i opise.• Bilješkeimemorandumeointervjuima.• Organizacionepodatke,kaoštosuorganiza-

cione sheme i opisi poslova.• Primjerkebitnihugovoraisporazuma.• Informacije o politici poslovanja i finansij-

skoj politici.• Rezultateocjenakontrola.• Pismapotvrdeiizjave.• Kopijevažnihdokumenata.• Analizeitestovetransakcija,procesaisaldaračuna.• Rezultateanalitičkihrevizijskihprocedura.• Revizorskeizvještajeiodgovorerukovodstva

na njih.

• Revizorska korespondencija ukoliko doku-mentuje zaključke revizije.

Radni papiri revizije mogu biti u papirnoj formi, na trakama, diskovima, disketama, filmo-vima ili drugim medijima. Ukoliko radni papiri nisu dati na papiru, već u nekoj drugoj formi, treba razmotriti neophodnost pravljenja rezer-vnih kopija.

Ukoliko interni revizori podnose izvještaj o finansijskim informacijama, u radnim papirima treba dokumentovati da li su računovodstveni izvještaji usaglašeni ili nisu sa tim i takvim raču-novodstvenim informacijama.

Način na koji su radni papiri organizova-ni varira od jedne do druge aktivnosti inter-ne revizije. Sljedeći prikaz seta radnih papira je adaptiran iz Ratliff, et at., Interna revizija: Principi i tehnike, 2. izdanje (1996.), strane 212 - 214.

r e v i z i j a


Prikaz radnih papiraRADNI PAPIRI OBJAŠNJENJE

I. SadržajII. Planiranje kontrolne liste Kontrolna lista sa stavkama u kojoj su navedeni koraci neophodni da se

aktivnost okonča, kao što su priprema, početni pregled, analiza internih kontrola itd.

III. Obrazac ovlašćenja Obrazac u kome su navedeni klijent, ciljevi i obim aktivnosti, određeni interni revizori, procijenjeni broj sati potreban da se aktivnost okonča i datum početka. Ovaj obrazac potpisuje glavni revizor koji daje ovlašćenje za posao.

IV. Preliminarni podsjetnik za klijenta Zvanični memorandum upućen klijentu u kome je potvrđen dogovor o reviziji

V. Konačno obavještenje o angažmanu, memorandumi poslati u međuvremenu, obavještenja o naknadnim aktivnostima sa međusobnim upućivanjem

U individualnim stavkama koje se nalaze u ovim komunikacijama su upućivanja/ pozivanja na konkretne radne papire pripremljene tokom angažmana, uključena u ovaj fajl

VI. Odgovor klijenta u pisanoj formi na opservacije, zaključke i preporuke tokom angažmana

Kopije odgovora klijenta na obavještenja i memorandume poslate tokom aktivnosti, sa međusobnim upućivanjima

VII. Napomene za potrebe pregleda ispisne na radnim papirima Napomene supervizora i menadžera aktivnosti na radnim papirima koje ukazuju na dodatni posao, promjene u radnim papirima, kao i drugi komentari

VIII. Program rada tokom aktivnosti Procedure obavljene tokom aktivnosti navedene korak po korakIX. Rezime lista sa opservacijama Rezimei važnih informacija, opservacija, zaključaka, ocjena i alternativnih

preporukaX. Preliminarni pregled:A. Zapisnik sa prvog sastankaB. Rezime opservacija za vrijeme obilaska mjesta revizijeC. Napomene iz studije o ranijem materijalu i kopije relevantnih dokumenataD. Opis klijentovog poslovanja Kopija opisa klijentovog poslovanja. Druga kopija se stavlja u trajni fajl

klijenta.E. Radna lista sa analitičkim pregledom Kopije, takođe, mogu biti uključene u trajni fajl klijenta.XI. Pregled interne kontroleA. Popunjeni upitnici o internoj kontroliB. Dijagrami toka i opisi internih kontrolaC. Radne liste i napomene kod provjere dokumentacije koja potkrijepljuje

transakcije (walk-through tests) D. Radne liste o ograničenim testovima Uključuje detaljne liste odabranih stavki, prirodu testova, rezultate,

zaključke i njihove efekte na dalje planiranje aktivnosti.E. Matrica interne kontrole Radni papiri pripremljeni da bi se ocijenio sistem interne kontrole

klijenta. XII. Radne liste o proširenim testovima Različiti rasporedi, radne liste, usaglašavanja, kopije dokumentacije,

dopisi kojima se to potvrđuje, raspored intervjua, napomene itd, organizovani u skladu sa redoslijedom koraka naznačenim u radnom programu aktivnosti za konkretne oblasti koje se pregledaju.

XIII. Razni papiri Papiri koji nisu konvencionalno klasifikovani u oblasti koje su predmet analize u radnom programu aktivnosti. To uključuje takve stavke kao što su napomene i opservacije tokom aktivnosti, napomene o relevantnim telefonskim razgovorima i neformalnim susretima sa osobljem klijenta i drugim ljudima i druga dokumentacija i informacije dobijene tokom aktivnosti uz onu navedenu u radnom programu aktivnosti.

XIV. Radni papiri o naknadnim aktivnostima Razni rasporedi, radne liste, promjene u izjavama o politici i procedurama itd, koji su rezultat naknadnih aktivnosti tokom angažmana.

r e v i z i j a


Kako revizorski rad napreduje, revizori če-sto koriste standardne obrasce, odnosno radne papire za prikupljanje i objedinjavanje izvršenih procedura i ustanovljenih nalaza. Odgovarajuće korišćenje ovih standardnih radnih papira poma-že da se osigura da svi nalazi budu uključeni u konačni izvještaj i olakšava nadzor, jer onaj koji pregleda radne papire može više da se usredsredi na nalaze i pitanja nego na detalje.

Forma radnih papira treba da bude konzi-stentna, tako da sadržina papira dođe do izražaja. Korišćenje dobro pripremljenih programa do-zvoljava revizoru da bolje pripremi radne papire, jer je logičan tok revizorskog rada jasno defini-san u takvim programima. Primjeri standardnih radnih papira su godišnji operativni plan revizije, kontrolna lista dokumentacije potrebne za revi-ziju, upitnici o internim kontrolama, revizorski programi, pregled poslatih i primljenih konfir-macija, pregled slabosti o internim kontrolama, kontrolna lista za izvještaj i drugi.

Kontrolna lista dokumentacije potrebne za reviziju. U nekim područjima revizije, interni revizori imaju potrebu da zahtijevaju na uvid iz-vještaje, kreditna dosjea, kopije čekova ili druga dokumenta koja se koriste u reviziji. Neka doku-menata mogu biti dostavljena i tokom revizije, ali neka treba da budu na raspolaganju i prije po-četka revizije da bi se odabrali uzorci, prilagodili testovi itd. Revizori treba rukovodiocu odjeljenja gdje će vršiti reviziju da saopšte koja su im sve dokumenta potrebna i u kom roku ona treba da budu dostavljena. Kontrolne liste dokumena-ta mogu se koristiti u ovu svrhu. Ovo smanjuje remećenje rada u odjeljenju i povećava se efika-snost revizora.

Upitnik o internim kontrolama. Upitnik o internim kontrolama sumira informacije koje su neophodne da se procijeni ukupna efikasnost internih kontrola u odjeljenju gdje će se vršiti re-vizija. On se obično fokusira na kontrolne me-hanizme koji obično postoje u odjeljenjima koja obavljaju slične aktivnosti. Postoje mnogi izvori gdje se mogu dobiti upitnici, ali revizori treba da prilagode upitnike specifičnostima u svojoj orga-nizaciji. Primjeri upitnika dati su u Prilogu.

Pregled konfirmacija. Interni revizori koriste pregled konfirmacija da zabilježe rezultate proce-sa konfirmacije. Obično je to prva strana radnih papira – sekcije za konfirmacije u dosjeu revizije. Pregled sadrži dinarske vrijednosti konfirmaci-ja koje su poslate, koje su vraćene sa oznakom nepoznata adresa, na koje je dobijen odgovor i one za koje je verifikacija izvršena alternativnim postupcima.

Pregled pitanja po njihovom značaju. Ovaj pregled pomaže revizoru da oformi konačno mišljenje revizije za odjeljenje gdje je vršena re-vizija, navođenjem i ocjenjivanjem zaključaka u svakoj oblasti revizije. Naročito je korisno za ve-like, kompleksne revizije ili u slučajevima kada zaključci za pojedine oblasti revizije variraju.

Pregled slabosti u internim kontrolama. Izu-zeci ili neadekvatnosti u ustanovljenim politika-ma ili procedurama ili neefikasnost u poslovanju odjeljenja treba da bude dokumentovano u rad-nim papirima. Po završetku revizije ovi nalazi se objedinjuju u izvještaju revizije. Kako se nalazi revizije ne bi previdjeli kod pisanja konačnog iz-vještaja, interni revizor treba da ih unosi u Pre-gled slabosti u internim kontrolama, čim ih uoči u toku revizije. One se odlažu u jednu fasciklu tokom trajanja revizije i koriste se u pripremanju konačnog izvještaja.

Kontrolna lista za izvještaj. Prije nego što se izda izvještaj revizije, interni revizor koji je obavio revi-ziju i sva lica koja su pratila izvršenje revizije treba da budu zadovoljni kvalitetom obavljenog posla i sa tačnošču izvještaja revizije. Ovo odobrenje se dokumentuje na kontrolnoj listi za izvještaj. Svrha ove liste je da pomogne šefu tima u konačnoj ocjeni adekvatnosti radnih papira. Ovo ne treba da bude zamjena za suštinsku kontrolu rada i nalaza.

Na strukturu i sadržaj radnih papira utiču sljedeći faktori:• Obimaktivnosti,• Namjeravanitipiformatkomunikacije,• Izjave klijenta ili aktivnosti o kojima će se

podnositi izvještaj,• Prirodaistanjekontrolaievidencije,• Pregledodstraneinternogrevizoraizahtjevi

supervizije.

r e v i z i j a


6. TEHNIKE ZA SASTAVLJANJE RADNIH PAPIRA

Direktor interne revizije treba da ustanovi politiku izrade radnih papira za različite vrste re-vizorskog angažovanja. Standardizovani revizor-ski radni papiri kao što su upitnici i programi revizije mogu povećati efikasnost angažovanja i olakšati delegiranje posla angažovanja. Radni papiri ne treba da budu pretrpani. Revizor tre-ba da napravi dovoljno prostora tako da mogu da se unesu sve bitne informacije logično i po redoslijedu. U isto vrijeme, radni papiri treba da budu ekonomični. Obrasci i procedure treba da se uključe samo kada su relevantni za reviziju ili preporuke revizije. Takođe, revizor treba da po-kuša da izbjegne nepotrebne spiskove i raspo-rede. Svi rasporedi treba da imaju svrhu koja se odnosi na procedure i preporuke revizije. Radni papiri moraju da se ograniče na ono što služi u korisnu svrhu.

Veliki dio procesa sastavljanja radnih papi-ra uključuje izradu nacrta komentara revizije i izradu planova (programa) gdje je opisan rad na reviziji, i koji predstavljaju podršku zaključcima revizije. To je detaljan proces koji zahtijeva od in-ternog revizora da primjenjuje standarde za for-mu i suštinu kao što je prethodno opisano. Pored sveobuhvatnih standarda odjeljenja za reviziju, revizorima su za sastavljanje radnih papira, ta-kođe, potrebne tehnike koje je lako primijeniti i razumjeti. U svakom radnom papiru treba da se identifikuje angažovanje i opiše sadržaj ili na-mjena radnog papira. Interni revizor koji obavlja posao treba da potpiše svaki radni papir (ili stavi inicijale) i stavi datum.

Radni papiri uvijek treba da sadrže jasan trag procedure revizije koja je rađena kao dio revizije i da uključe sljedeće: • Nazivoblastiukojojseradirevizija,• Naslovrasporeda,• Referencurasporedarevizije,• Referencuuvezisrelevantnimplanomprogra-

ma revizije ili objašnjenjem svrhe rasporeda, • Opisradakojiseobavljairezultate,• Izvorinformacijaneophodnihzazavršetakrevizije,

• Osnovniizboruzoraka(akojeprimjenljivo),• Zaključke,• Ime lica koje priprema raspored i datum

kada je priredilo, • Dokazopreispitivanjurasporeda.

Najvažniji aspekt je da se obezbijedi da svi članovi osoblja za internu reviziju budu upoznati sa ciljevima i značajem revizijskih radnih papira. Njih će razmatrati menadžment interne revizije i druga lica, koji mogu da izraze neku sumnju u po-gledu karaktera i obima obavljenih poslova na bazi onoga što je dokumentovano u radnim papirima.

U ovom radu su objašnjene neke osnovne teh-nike potrebne za sastavljanje odgovarajućih radnih papira. Ovi komentari su uglavnom bazirani na tradicionalnim, ručno sastavljenim radnim papi-rima koje revizori koriste godinama. Međutim, laptop kompjuteri i moćni softver brzo mijenja-ju ove pristupe. U ovom radu su dalje objašnjene neke od ovih promjena. Bez obzira na to da li se sastavljaju ručno ili korišćenjem mikrokompjuter-skog softvera radni papiri revizije treba da budu sastavljeni u skladu sa izvjesnim standardima koji se odnose na indeksaciju i napomene kojima će se omogućiti drugim zainteresovanim stručnjacima za reviziju da lako obave pregled.

Svi radni papiri treba da imaju naslov revizi-je, broj projekta revizije, naziv radnog dokumen-ta, inicijale autora, datum kada su pripremljeni, izvor informacija i svrhu radnog papira. Radne papire treba dosljedno i efikasno pripremiti tako da olakšaju pregled. Oni treba da budu:• Uredni,nepretrpaniiispisanisamosajedne

strane.• Jednoobraznipoveličiniiizgledu.• Ekonomični,uzizbjegavanjenepotrebnihko-

pija, nabrajanja ili planiranja. Treba da koriste kopije evidencije klijenta ako je to moguće.

• Organizovaninalogičanijednoobrazanna-čin. Najcjelishodniji način organizovanja je onaj koji odgovara organizaciji programa re-vizije. Svaki dio treba da ima izjave o svrsi i obimu iza kojih slijede opservacije, zaključci, preporuke i korektivna aktivnost.

• Jasni,koncizniikompletni.

r e v i z i j a


• Ograničeninapitanjakojasurelevantna.• Napisaninajednostavannačin.

Radni papiri treba da imaju rezime u for-mi kratke izjave o informacijama koje se nalaze u rasporedima koji slijede za ocjenjivača. Rezimei se mogu dati na više načina: • Obimirezultatiproceduremogusesumirati

tako da ih ocjenjivač lako razumije:1) predmet procedure,2) odnos između nepravilnih transakcija i

uzorkovane populacije,3) način na koji se postupa sa izuzecima,4) zaključak internog revizora.

• Statistički rezimeikombinuju rezultate evi-dentirane u predmetnim planovima.

• Rezimee sastanaka sa klijentima treba od-mah sačiniti.

• Zaključci semoguevidentiratiuprogramuaktivnosti po okončanju svakog segmenta.

• Rezimei uslova koji predstavljaju značajnuizloženost riziku su najvažniji, jer se njima posvećuje najveća pažnja. Njihova priroda i materijalnost treba da budu odmah eviden-tni na osnovu rezimea.

Kada obavljaju intervjue interni revizori često prave grube bilješke, često pisane stenografski koje lako čita samo autor. Revizori kasnije treba da pre-pišu ove grube bilješke u vidu komentara u radnim papirima. Pošto će možda postojati razlog da se one ponovo pregledaju, ove originalne bilješke treba, takođe, uključiti u radne papire na samom kraju dosjea radnih papira ili čak u odvojeni dosje.

7. STANDARDI ZA SASTAVLJANJE RADNIH PAPIRA

Prema GIAS-u (Global Internal audit Sevi-ces), radni papiri su dizajnirani kao standardni modeli da bi se obezbijedilo da rad na terenu bude u potpunosti dokumentovan i u jedinstve-noj formi. Standardizovani radni papiri angažo-vanja, kao što su upitnici i programi angažova-nja, mogu da poboljšaju efikasnost i olakšaju do-djelu posla angažovanja. Međutim, za specifične

aktivnosti na terenu, kao što su intervjui preko Interneta ili video konferencije, uvijek je moguće pripremiti zapisnike sa specijalnom strukturom i specijalni program rada. Ukoliko se novi radni papiri pokažu korisnim, oni se uvode kao stan-dardni modeli za buduću upotrebu. Postojeći modeli radnih papira na taj način obezbjeđuju osnovni set alata kojem se mogu dodati dalji pri-mjeri kako revizori budu intervenisali (tražili).

Sastavljanje radnih papira je predmet izvje-snih organizacionih zahtjeva. Svaki revizor ima glavnu odgovornost za sastavljanje dokumenata (pismenih dokaza), za vrijeme i neposredno po-slije rada na terenu. Čak iako vođa tima i me-nadžer revizije imaju krajnju odgovornost za uvjeravanje o kvalitetu, svaki revizor mora da sastavlja i održava radne papire sa posebnom pa-žnjom na detalje. Radni papiri mogu biti odla-gani ručno ili unošeni direktno u sistem (što je normalno ekspeditivnije, zato što čini ponovni pristup informacijama lakšim, na primjer: kori-šćenje dijelova tekstova za sastavljanja izvještaja).

Institut internih revizora (Institute of internal auditors - IIa) obezbjeđuje smjernice za sastavlja-nje i korišćenje revizijskih radnih papira preko Dokumenta o standardima interne revizije. Ovaj standard daje uputstva o funkcijama, sadržini, sastavljanju i odgovornosti za radne papire inter-ne revizije. Stil i forma radnih papira se može ra-zlikovati u raznim odjeljenjima interne revizije i, u manjem obimu, može se razlikovati od revizije do revizije.

Papiri o obavljenom poslu (work done sheet) su samo radni papiri koji su obavezni za svaku in-ternu reviziju. Papiri o obavljenom poslu sadrže sabranu dokumentaciju pojedinačnih revizijskih zadataka, sadržaj i rad na terenu vezan za glavnu oblast revizije. U modelu papira o obavljenom po-slu se navode naziv i broj revizije, oblast relevan-tnog papira obavljenog posla, i datum sastavljanja (the audit title and number, the topic of the relevant work done sheet, and the creation date are specified). Ove informacije su praćene listom stvarnih postu-paka testiranja za svaki paket poslova i zaključenih nalaza (findings); navode se i rizici (risks) i daju se moguće preporuke (recommedations).

r e v i z i j a


Slika 1. Papir o obavljenom poslu

Odjeljenje interne revizije treba da razvije svoje sopstvene standarde za sastavljanje radnih papira koji bi bili konzistentni sa standardi-ma IIA. Ovdje se nalaze smjernice koje će vam pomoći da se usaglasite sa ovim standardima. Eksterni revizori mogu da predlože standardne formate za radne papire koji su konzistentni sa njihovim; međutim, interna revizija uvijek treba da prihvati različitosti između rada eksternih re-vizora na atestiranju finansijskih izvještaja i ope-rativnih aspekata interne revizije. Možda često ne postoji neki obavezujući razlog da se prihvate standardi radnih papira eksterne revizije da bi se zadovoljile operativne potrebe interne revizije.

Papiri o obavljenim pojedinačnim poslo-vima treba da budu sastavljeni čak i kada se ne zaključuju nalazi. Pored ovih obaveznih radnih papira, postoji izvjestan broj drugih dokumenata koji se koriste samo prema potrebi. GIAS sada sadrži sljedeće dokumente:• Kratakpregledrevizijekojidajepregledpapira

svih obavljenih poslova glavnih oblasti revizije.• Bilješke intervjua i zapisnike sa sastanaka,

koji su često predmet istih formalnih pro-pisa iz revizorske perspektive. Međutim, da bi evidentirali opštu razmjenu ideja umjesto specijalnog sastanka, revizori treba da koriste blanko formu ili da izrade novi model.

• Format za bilješke o reviziji koji revizorimogu koristiti da bi evidentirali neuobičaje-ne ili neredovne događaje.

• Modelzasumiranjerevizijezaspecijalnusvrhu,na primjer: ugovora, tako da su važne informa-cije odmah na raspolaganju radi upoređivanja.

• Pregled svih dokumenata sastavljenih kaodio analize.

• Memorandumzaizvještajointernomstanjuili sastavljanje privremenog (interim) izvje-štaja tako da se može donijeti odluka o da-ljim fazama revizije.

• Katalog pitanja kaomodel za odgovarajućirad na terenu.

• Dokumentzaevidentiranjeneriješenihpita-nja, planiranog kao podsjetnik za planiranje daljeg rada na terenu ili kao podrška za slje-deće procedure testiranja.

• Listaugovora.• Listapreporuka.

Pro-forma radni papiri su standardni obrasci sačinjeni kako bi se poboljšala efikasnost aktivno-sti uz obezbjeđenje punog pokrića svih relevan-tnih i materijalnih pitanja. Na primjer, svaka lista programa aktivnosti revizije može da ima poseban prostor za ciljeve aktivnosti i sa njima povezane procedure. Formati standardizovanih radnih papi-ra zavise od jedinstvene potrebe internih revizora. Oni treba da budu dovoljno fleksibilni, tako da ne budu restriktivni, niti da podstiču puko obavlja-nje posla ponavljanjem. Standardi za sastavljanje radnih papira spadaju, uglavnom, u dvije velike grupe: oni koji se odnose na suštinu radnih papira i oni koji se odnose na formu.• Standardikojiseodnosenasuštinu. Radni pa-

piri treba da budu na raspolaganju tako da ek-sterni partner kao što je eksterni revizor može da ih pročita i razumije cilj revizije, obavlje-ni rad, i otvorena pitanja ili nalaze. Sa tačke gledišta suštine radni papiri internog revizora treba da se bave sljedećim oblastima:- relevantnost ciljeva revizije: Sadržina

radnih papira mora da bude relevantna i za ukupan revizijski zadatak i specifične ciljeve određenog dijela pregleda. Nema potrebe za materijalima koji ne doprino-se ciljevima obavljene specifične revizije.

- Konciznost. Konciznost i pažljivo su-miranje detalja smanjuje obim radnih papira i čini njihovo kasnije korišćenje efikasnijim. U reviziji se mogu koristiti

r e v i z i j a


kompjuterske revizijske tehnike (CAAT) da bi se potvrdila salda u datoteci, ali često nije potrebno uključivati u radne papire sve rezultate dobijene ovim teh-nikama. Stranica sa rezultatima testova, neki uzorci stranica detalja, i primjerak korišćenog kompjuterskog programa mogu biti dovoljni.

- Jasnoća prezentiranja. Da bi se prikazao jasan i razumljiv materijal supervizori revizije treba da vrše stalno pregled pre-zentiranja u radnim papirima i da daju preporuke za unapređenja.

- Tačnost. Tačnost je bitan standard svih pla-nova revizije i drugih kvantitativnih poda-taka u radnim papirima. Radni papiri se mogu koristiti u bilo koje vrijeme u bu-dućnosti da bi se odgovorilo na postavlje-na pitanja i da bi se potkrijepila činjenica-ma kasnija prikazivanja internog revizora.

- akcije u vezi sa otvorenim pitanjima. Če-sto se pokreću pitanja za vrijeme revizi-je ili se objelodanjuju informacije koje zahtijevaju praćenje. Ne treba da posto-je otvorena pitanja u radnim papirima nakon završene revizije. Sve stavke treba da budu razjašnjene ili formalno doku-mentovane za buduće revizije.

• Standardikoji se odnosena formu.Da bi se u radnim papirima tačno opisao obavljeni revizijski posao oni moraju biti sastavljeni u konzistentnoj formi u okviru odjeljenja in-terne revizije. Menadžer za internu reviziju treba, na primjer, da zna gdje da pronađe terminski plan revizije u bilo kom pregleda-nom dosjeu radnih papira. Standardi forme obuhvataju sljedeće:

- Zaglavlja. Zaglavlje svake pojedinačne stra-nice, po pravilu, obuhvata zaglavlje cjelo-kupne revizije, poseban aspekt ukupnog zadatka sadržanog u datom radnom papiru i datum. Manje zaglavlje na jednoj strani tre-ba da označava ime ili inicijale osobe koja je sastavila radni papir i datum sastavljanja.

- Organizacija. Korišćenje odgovarajućih za-glavlja, razmaka i odgovarajuće margine

će olakšati čitanje i razumijevanje. Revizor može da prati organizaciju prema uputstvi-ma iz priručnika.

- razumljivost. Ovaj kvalitet ne samo da čini radne papire korisnijim za čitaoce već i po-tvrđuje pažnju na koju se mislilo prilikom njihovog sastavljanja.

- Sadržaj. Svi radni papiri treba da budu obi-lježeni i unijeti u sadržaj. Indeksacija obe-zbjeđuje mogućnost praćenja od strane revi-zora i obezbjeđuje tačnost informacija u rad-nim papirima, kao i u naknadnom izvještaju revizije.

Slika 2 prikazuje ručno izrađen radni papir revizije prisustvovanja fizičkom popisu (inventa-risanju). Ova forma može biti nezavisna i indivi-dualna. Čitalac može da utvrdi entitet na koji se ona odnosi, ko je i kada obavio, i odnos ovog i drugih radnih papira za vrijeme revizije.

Slika 2. Ručno izrađen primjerak radnog papira

r.11Revizija: Prisustvovanje popisu pogona Lokacija: Novi Sad Datum: 4. mart 2010.

Osoblje interne revizije je prisustvovalo popisu gotovih pro-izvoda u XYZ pogonu u Novom Sadu, u Centrali kompa-nije. Pregledali smo uputstva za fizički popis koje je izdalo Odjeljenje za kontrolu u tom pogonu i zaključili smo da su potpuna i zadovoljavajuća. Osoblje pogona je počelo popis u 8 sati 5. decembra. Osoblje interne revizije je zaključilo da su sve druge aktivnosti stopirane za vrijeme popisa i da je popis protekao u skladu sa uputstvima.radni papiri za evidentiranje popisa su sastavljeni korišće-njem sistema ove kompanije za popis – sastavljene su liste dijelova određenih za određene lokacije skladištenja, ali bez stvarnih količina (pogledajte X-rEF 02). Predstavnik iz Odjeljenja za kontrolu pogona je bio na čelu kontrole, izdavao je liste popisa i evidentirao ih nakon prijema. Kao dio ovog prisustvovanja popisu, osoblje interne revizije je odabralo niz slučajnih brojeva popisa i izvršilo nezavisno testiranje. Mi smo uporedili ove popise sa popisom koje je evidentirao tim za vršenje popisa. Liste testiranja i rezultati su sumirani na X-rEF 07. Mi smo uglavnom zaključili...

Sastavio: Pregledao:

r e v i z i j a


Revizor mora da posveti posebnu pažnju doku-mentovanju svih radnih postupaka i svih revizijskih odluka. Na primjer, ukoliko neki program revizije obuhvata radni postupak koji je odgovorni revizor odredio, a koji nije adekvatan za odgovarajući pre-gled, revizor treba da objasni zašto je taj postupak izostavljen umjesto da bude označen kao “N/A” (nije primjenljiv). U nekim situacijama inicijali supervizo-ra revizije koji je odobrio promjenu treba, takođe, da budu uključeni. Slično tome, ukoliko je revizor pratio neki aspekt iz prethodne revizije, radni papi-ri treba da dokumentuju način na koji je problem riješen (korigovan) ili ko je obavijestio revizora da je taj problem riješen. Nije dovoljno samo označiti sa “riješen” (korigovan) bez ikakvog daljeg objašnjenja.

8. PROMJENA PRIRODE PRIPREMANJA RADNIH PAPIRA

Istorijski posmatrano, većina radnih papira su sastavljeni olovkom. Programi su evidentirani na računovodstvenim obrascima, komentari su u rukopisima, i priloženi su svi dokumenti. Mnoga odjeljenja za internu reviziju sada su automatizo-vala radne papire korišćenjem spread sheets i sof-tvera za obradu teksta. Ovom automatizacijom se ne mijenjaju standardi forme ili suštine već se obično radni papiri lakše prate.

Tipičan radni papir danas može da koristi mješa-vinu ručno i kompjuterski sastavljenih programa i re-vizijskih komentara. Međutim, suštinski dosje radnih papira u ovoj fazi je obično još uvijek u vidu dokume-nata sa uključenim materijalima koji su kompjuterski proizvedeni. U budućnosti veći dio ovog revizijskog materijala će biti u mašinski čitljivom formatu i dosjei-ma radnih papira na diskovima i USB-ima.

Tehnologija se brzo mijenja i svjedoci smo postojanja sasvim različitih formata revizijskih dokaza koji će potkrepljivati buduće radne pa-pire revizije. Skeneri postaju sve pristupačniji što se tiče cijene. Oni mogu da skeniraju dokument stvarajući digitalnu sliku tog dokumenta za svrhu kasnijeg pretraživanja. Podaci se čuvaju u kom-pjuterskim datotekama. Ove i druge tehnologije nude potencijalne buduće mogućnosti za auto-matizaciju revizije sastavljanja radnih papira.

9. ZAKLJUČAK

Radni papiri revizije, zajedno sa izvještajima o reviziji, predstavljaju ključne materijalne proi-zvode internih revizora. Pošto radni papiri pot-krijepljuju konačne izvještaje o reviziji adekvatni izvještaji o reviziji nisu mogući bez odgovarajućih radnih papira. Radni papiri i druga dokumenta-cija moraju biti dovoljno detaljni da potkrijepe zaključke do kojih se došlo u izvještaju.

Glavne funkcije i karakteristike radnih papi-ra su sljedeće:• Radnipapiripredstavljajuplanradanaterenui

na taj način dokumentuju stvarni proces revizije.• Radnepapirepripremailisaminternirevi-

zor ili su to dokumenti (pismeni dokazi) iz eksternih izvora.

• Revizori imaju glavnu odgovornost za pri-premanje radnih papira.

• Standardnimodeli (templates) za radne pa-pire obezbjeđuju da rad na terenu bude u potpunosti dokumentovan i u jedinstvenom (jednobraznom) formatu.

• Postojeobavezniradnipapiri i radnipapirikoji se sastavljaju prema potrebi.

• Pozivanjenaradnepapireobezbjeđujezna-čajnu podršku za administraciju radnih pa-pira i drugih dokumenata.

• Dabiseobezbijedilajedinstvenaprocedurautvrđuju se preporuke za standarde vezane za procese i sadržaj radnih papira.

• Dokumentacijajeključnielementsvakerevizije.• Važniciljevidokumentacijeobuhvatajuobe-

zbjeđivanje dokaza da je rad revizije saglasan sa propisima, spremnost da se stave informa-cije na raspolaganje i prezentiranje istorijata revizije kroz revizijske cikluse.

• Direktorrevizijemoradaocijeniiuzmeuobzirra-zne izvore informacija i koliko su oni izbalansirani.

• Za vrijeme revizije revizori treba da doku-mentuju sva zapažanja u svojim radnim pa-pirima i da ocijene njihov materijalni značaj.

• Uslučajudokumenatakoji sadrže lične in-formacije, interna revizija treba da provjeri da se zaštiti tajnost, i uključi odjeljenje za pravne i ljudske resurse ako je potrebno.

r e v i z i j a


1. Uvodna razmatranja

Uloga interne revizije kao značajnog segmenta ukupne revizijske dje-latnosti, njezine dužnosti, zahtjevi koji se pred nju postavljaju i pri-stup obavljanju revizijskih poslova

od začetaka razvoja suvremene interne revizije do danas bitno su promijenjeni. Mnogi istraživači, profesionalna udruženja i organizacije, ali i korisnici usluga interne revizije, prije svega upravljačke struk-ture, zaokupljeni su pitanjem očekivanja od interne revizije u budućnosti, te potrebnim zaokretima u njezinu razvoju kako bi bila sposobna odgovoriti na sve složenije zahtjeve koji se pred nju postavljaju. Baš kao i upravljačke strukture, njihovi partneri, in-terni su revizori sve opterećeniji brzinom ulaska u novu fazu djelovanja u kojoj treba odgovoriti utje-cajima globalnih ekonomskih i društvenih promje-na i ubrzanog razvoja tehnike i tehnologije, posebi-ce u području informacijskih tehnologija. Sukladno promjenama u okolini poduzeća i promijenjenim zahtjevima koje se pred nju stavljaju, interna revizi-ja se iz početne usmjerenosti na ispitivanje sveobu-hvatnosti, točnosti i pouzdanosti računovodstvenih informacija, razvila u proaktivnu funkciju u orga-nizaciji koja uključuje brojne angažmane s izraža-vanjem uvjerenja i pružanje savjetodavnih usluga, financijske i operativne prirode.

Prema danas općeprihvaćenoj definiciji u svijetu,1 interna revizija je neovisno i objektivno

1 www.theiia.org

jamstvo i savjetnička aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodane vrijednosti s namjerom po-boljšanja poslovanja organizacije. Ona pomaže organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva siste-matičnim i na disciplini utemeljenim pristupom procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizici-ma, kontrole i korporativnog upravljanja. U ovu definiciju implementirana su najnovija očekiva-

ULOGA INTERNE REVIZIJE U UPRAVLJANJU

RIZIKOM LIKVIDNOSTIProf. dr. sci. Boris Tušek

r e v i z i j a


nja od interne revizije kojima u budućnosti treba udovoljiti. Međutim, to ne dolazi samo po sebi, već je to složen proces prilagođavanja postojećeg profesionalnog angažmana internih revizora no-vim uvjetima i okolnostima koje ruše dosadašnje okvire unutar kojih je djelovala interna revizija. Interna revizija je “kontinuirano i opsežno istra-živanje naizgled dobrih organizacija s ciljem stje-canja uvida u realno stanje ili položaj organizacije i njezino okruženje radi postizanja bolje kontrole nad budućim poslovanjem”.2 Time se naglašava za-htjev da interna revizija bude usmjerena pobolj-šanju budućeg poslovanja poduzeća, a ne samo razmatranju učinaka prošlih događaja. Očekiva-nja od interne revizije u smislu njezina aktivnog uključivanja u stvaranje dodane vrijednosti, pri-je svega generiranjem informacija potrebnih za identifikaciju, razumijevanje i procjenu potenci-jalnih rizika, danas su u svijetu posebno naglaše-na. Postavlja se zahtjev da se osigura validna in-formacijska podloga, u obliku analiza, procjena, preporuka i savjeta temeljem kojih menadžment može uspješno upravljati rizicima. Na to se na-dovezuje trajni zadatak internog revizora da vodi brigu o cjelovitom sustavu internih kontrola kao instrumentu upravljanja rizicima, te da u surad-nji s upravljačkim strukturama uočene nedostat-ke i probleme u tom sustavu ispravlja i pridonosi njegovom poboljšanju.

Polazeći od sadržaja procesnog modela in-terne revizije općepoznato je da interni revizor mora rangirati potencijalna područja revizijskog ispitivanja po kriteriju njihove rizičnosti radi utvrđivanja prioriteta, te svoje ograničene revi-zijske resurse i aktivnosti usmjeriti na najrizičnija područja. Najmanje prihvatljiva situacija u radu interne revizije u nekom poduzeću, koja sasvim sigurno ne opravdava njezino postojanje, jeste ona u kojoj interni revizor nije u stanju biti po-drška menadžmentu u identifikaciji značajnih ri-zika, rješavanju bitnih problema i povreda načela stabilnog i sigurnog poslovanja, dok u isto vrije-me obavlja jednostavne i rutinske postupke u po-

2 Spencer Pickett, K. H.: The Internal Auditing Handbo-ok, John Wiley & Sons, Chichester, etc. 1997., str. 7.

dručjima koja nisu prioritetna. U tom kontekstu, rizik likvidnosti kao značajna komponenta finan-cijskog rizika s kojim se suočava svako poduzeće u posljednje vrijeme sve je više u fokusu interesa i prioriteta funkcije interne revizije.

2. Značaj i instrumenti upravljanja rizikom likvidnosti

Pojam likvidnosti moguće je definirati na različite načine. “ako se likvidnost shvati u izvor-nom obliku kao sposobnost cirkulacije imovine u kružnom toku poslovnih procesa poduzeća u plani-ranom obujmu i planiranom dinamikom, onda je ona i pretpostavka takvog poslovanja privrednog su-bjekta. Na taj se način likvidnost poslovanja može označiti sposobnošću odvijanja poslovanja bez za-stoja, kroz slobodnu cirkulaciju imovine u poslov-nim procesima bez zastoja.“3 Likvidnost se često definira i shvaća kao sposobnost imovinskih di-jelova da se brzo i lako, odnosno u kraćem raz-doblju transformiraju u novac kao najlikvidniji oblik imovine. Tako shvaćen pojam likvidnosti, zapravo, se izjednačava sa stupnjem unovčivosti neke imovinske kategorije, odnosno u tom se pristupu pojmovnog određenja likvidnosti radi o likvidnosti imovine a ne likvidnosti poslovanja. “U tom se smislu likvidnost imovine mjeri brojem metamorfoza koje određena poslovna imovina mora proći u redovnom poslovanju da bi se pretvorila u novac.“4 Osim toga, pojam likvidnosti često se povezuje i uz sposobnost poduzeća da podmiri dospjele kratkoročne obveze. U tom kontekstu, likvidnost se opisuje kao stanje dovoljnog pokrića kratkoročnih obveza brzo unovčivom imovinom. Ipak, s obzirom na činjenicu da je nelikvidnost strukturni problem i sa svim svojim negativnim posljedicama gotovo opća pojava, koja se nalazi u fokusu interesa brojnih istraživača i institucija unatrag nekoliko desetljeća, neophodno je šire shvaćanje pojma likvidnosti. Naime, ako poduze-

3 Orsag, S., Vrijednosni papiri: Investicije i instrumenti financiranja, Revicon, Sarajevo, 2011., str. 117.


r e v i z i j a


će želi održavati normalnu likvidnost neophodne su konkretne aktivnosti, odnosno poslovne odlu-ke upravljačkih struktura koje podržavaju odgo-varajuću strukturu imovine i izvora financiranja imovine poduzeća, odgovarajuće odnose između kratkoročnih i dugoročnih izvora financiranja imovine, te posebice aktivnosti koje potječu br-zinu cirkulacije imovine u poslovnom procesu. Brojne analize uzroka i posljedica nelikvidnosti pokazuju narušenost upravo ovih kratkoročnih i statičkih odnosa, te nerijetko potpuno ignorira-nje potrebe za primjenom odgovarajućih instru-menata financijskog planiranja i analize kojima se omogućava i neophodno dinamičko praćenje likvidnosti. Sve to govori u prilog potrebi osmi-šljavanja i implementacije pojedinih elemenata cjelokupnog sustava i procesa upravljanja rizi-kom likvidnosti kao vrstom financijskog rizika s kojim se suočava suvremeno poduzeće. Neos-porno je da odgovornost za upravljanje rizikom likvidnosti, kao uostalom i za upravljanje osta-lim vrstama poslovnih rizika, snose upravljačke strukture. Pri tome, postoje brojni instrumenti i alati koji osiguravaju informacije za potrebe ra-cionalnog upravljanja likvidnošću, a među nji-ma svakako nezaobilazni su instrumenti analize financijskih izvještaja.

“analiza financijskih izvještaja može se opisati kao proces primjene različitih analitičkih sredsta-va i tehnika pomoću kojih se podaci iz financijskih izvještaja pretvaraju u upotrebljive informacije relevantne za upravljanje. Uobičajena analitička sredstva i postupci koji se koriste u analizi financij-skih izvještaja jesu: komparativni financijski izvje-štaji koji omogućuju uočavanje promjena tijekom vremena (više obračunskih razdoblja), te uočava-nje tendencija promjena s pomoću serije indeksa, strukturni financijski izvještaji koji omogućavaju uvid u strukturu, analiza pomoću pokazatelja, spe-cijalizirane analize.“5 Sposobnost poduzeća da podmiri svoje dospjele kratkoročne obveze mjeri se uobičajeno pokazateljima likvidnosti. U na-

5 Žager., K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L., (re-daktor: Žager, L.): Analiza financijskih izvještaja, 2. prošireno izdanje, Masmedia, Zagreb, 2008., str. 32.

mjeri da održava normalnu likvidnost poduzeće mora imati brzo unovčivu imovinu minimalno u omjeru koliko ima kratkoročnih obveza. Iako je u razmatranju i mjerenju likvidnosti dobra mje-ra navedeni odnos brzo unovčive imovine (no-vac i potraživanja) i kratkoročnih obveza, u tom kontekstu najznačajniji su pokazatelji koeficijent tekuće likvidnosti i koeficijent financijske stabil-nosti. Naime, “ako poduzeće želi održavati tekuću likvidnost na normalnoj razini i izbjeći situaciju nepravodobnog plaćanja obveza, tada na raspola-ganju mora imati, u pravilu, minimalno dvostruko više kratkotrajne imovine nego što ima kratkoročnih obveza. To je važno zato što postoje rizici unovča-vanja kratkotrajne imovine“.6 Iz ovog proizlazi da je radi održavanja normalne likvidnosti značajno i to da se dio kratkotrajne imovine poduzeća fi-nancira iz kvalitetnih dugoročnih izvora. Prema tome, u kontekstu mjerenja likvidnosti značajno pitanje je razmatranje postojanja, odnosno ne-postojanja razlike između kratkotrajne imovine i kratkoročnih obveza koja se naziva neto radni kapital.7 Likvidnost i financijska stabilnost podu-zeća neposredno su determinirani postojanjem ili nepostojanjem neto radnog kapitala koji se često naziva rezervom likvidnosti, rezervom financij-ske stabilnosti ili rezervom sigurnosti poslova-nja.8 Negativni neto radni kapital upućuje na ne-likvidnost i činjenicu da je financijska stabilnost poduzeća narušena budući da poduzeće financi-ra dugotrajnu imovinu iz kratkoročnih obveza. Stupanj likvidnosti se povećava povećanjem neto obrtnog kapitala uz istodobno brzu konverziju, odnosno transformaciju zaliha i potraživanja u novac kao prvi stupanj likvidnosti. Kao što je već istaknuto, budući da poduzeće jedan dio svoje

6 Žager., K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L., (redak-tor: Žager, L.): Analiza financijskih izvještaja, 2. proši-reno izdanje, Masmedia, Zagreb, 2008., str. 32.

7 Više o problemima upravljanja radnim kapitalom vi-djeti u McCosker, P., The Importance of Working Ca-pital, http://www.accountancy.com.pk/articles_stu-dents.asp?id=77

8 Žager., K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L., (redak-tor: Žager, L.): Analiza financijskih izvještaja, 2. proši-reno izdanje, Masmedia, Zagreb, 2008., str. 249.

r e v i z i j a


kratkotrajne imovine mora financirati iz kvalitet-nih dugoročnih izvora, koeficijent financijske sta-bilnosti kao odnos dugotrajne imovine i kapitala uvećanog za dugoročne obveze mora biti manji od jedan da bi financijska stabilnost i likvidnost poduzeća bila veća. Uz to, smanjenje stupnja po-krića dugotrajne imovine vlastitim kapitalom, odnosno vlastitim kapitalom uvećanim za du-goročne obveze ukazuje na smanjenje likvidno-sti. U razmatranju likvidnosti posebno značajno mjesto imaju pokazatelji aktivnosti, odnosno koeficijenti obrta i pripadajući dani vezivanja, odnosno trajanje obrta. Ako su koeficijenti obrta ukupne imovine, kratkotrajne imovine, potraži-vanja ili zaliha neprihvatljivo niski, oni, zapravo, pokazuju da je obrt navedenih oblika imovine vrlo spor, imovina poduzeća tada vrlo sporo cir-kulira kroz poslovni proces što uvjetuje probleme s likvidnošću, te nezadovoljavajuću uspješnost poslovanja. Niski koeficijenti obrta, posebice u našim uvjetima, uvjetovani su najčešće neod-govarajućom i neprihvatljivom konstitucijom imovine poduzeća u kojoj dugotrajna imovina premašuje i nekoliko puta kratkotrajnu imovinu. Obrnuto, što su koeficijenti obrta veći to ukazuje na brže cirkuliranje imovine kroz poslovni ciklus, počevši od nabave sirovina i materijala, proizvod-nje, uskladištenja zaliha gotovih proizvoda, nji-hove prodaje kupcima, naplate potraživanja od kupaca i plaćanja obveza prema dobavljačima, odnosno to znači da je vrijeme vezivanja imovine kraće što pozitivno utječe na likvidnost. Nada-lje, na temelju izračunatih pokazatelja aktivnosti i dana vezivanja može se izračunati i još jedan važan pokazatelj, a to je novčani jaz (engl. cash gap), koji pokazuje broj dana u kojima poduzeće nema novac kao najlikvidniji oblik imovine ko-jim može financirati svoje poslovanje, odnosno izmiriti obveze prema dobavljačima. To zahtije-va financiranje iz vlastitih ili tuđih sredstava što ima svoje posljedice u nemogućnosti plasmana, odnosno investiranja vlastitih sredstava u poslo-vanje, s jedne, odnosno u povećanju rashoda fi-nanciranja u slučaju financiranja iz tuđih izvora, s druge strane. Povećanje novčanog jaza sasvim sigurno ukazuje na nelikvidnost. Stoga je neop-

hodno smanjenje novčanog jaza što je moguće smanjenjem dana naplate potraživanja od kupa-ca, smanjenjem dana vezivanja zaliha odnosno povećanjem razdoblja plaćanja obveza prema dobavljačima. Problemi likvidnosti poduzeća se uobičajeno iskazuju u problemima insolventno-sti. Naime, “insolventnost ili nesolventnost, dakle, platežna nesposobnost prijeteća je opasnost opstanka poduzeća jer je jedan od osnovnih uzroka njegova propadanja. Tvrtka je insolventna kada raspoloži-vim novcem ne može podmiriti dospjele obveze pla-ćanja u rokovima njihova dospijeća“.9

Sve navedeno upućuje na opravdan zahtjev za razmatranjem ključnih elemenata upravlja-nja rizikom likvidnosti pri čemu su neki od najznačajnijih:10

• efektivnokorporativnoupravljanje(aktivnouključivanje menadžmenta u kontrolu rizika likvidnosti);

• odgovarajuće strategije upravljanja rizikomlikvidnosti, politike, procedure i ograničava-nja izloženosti riziku;

• sustavi mjerenja i praćenja, izvještavanja oupravljanju rizikom likvidnosti, uključujući procjene tekućih i budućih novčanih toko-va, izvora financiranja, održavanje pristupa izvorima financiranja;

• primjerena razina vrijednosnihpapira viso-kog stupanja likvidnosti;

• planovifinanciranjazanepredviđeneihitnepotrebe za likvidnošću;

• procesiinternekontroleiinternerevizijeor-ganizirani s ciljem utvrđivanja, odnosno osi-guravanja adekvatnosti procesa upravljanja rizikom likvidnosti.

Kao što je vidljivo, interna revizija je jedan od značajnijih elemenata sustava upravljanja rizi-kom likvidnosti, odnosno instrument koji može


10 Mošnja-Škare, L., Zenzerović, R., Uloga interne revizije u procesu upravljanja likvidnošću u uvjetima opće ne-stabilnosti, Zbornik radova “Interna revizija i kontrola“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Sekcija internih revizora, Zagreb - Poreč, 2009., str. 63.

r e v i z i j a


pružiti podršku upravljanju rizikom likvidnosti uspostavljajući odgovarajuće kontrolne aktivno-sti i procedure, te generirajući potrebne infor-macije neophodne za racionalno odlučivanje o relevantnim pitanjima koja se odnose na likvid-nost i sigurnost poslovanja. U uvjetima duboke nelikvidnosti i opće nestabilnosti neophodno je adaptivno ponašanje i stalna prilagodba funkcije interne revizije. Naime, da bi interni revizori bili uspješni i opravdali svoje postojanje i djelovanje, neprihvatljivo je da samo promatraju napore ostalih u poduzeću pri rješavanju brojnih pro-blema u poslovanju, uključujući i rješavanje neli-kvidnosti kao jednog od prioritetnijih problema u današnjim uvjetima. Međutim, to ne dolazi samo po sebi, već je to složen proces prilagođa-vanja profesionalnog angažmana interne revizije i to u brojnim aspektima njezina organiziranja i djelovanja uz istodobno opravdani zahtjev za vi-sokom razinom hitnosti, te prilagodbe, posebice kada se radi o problemima nelikvidnosti.

3. Izazovi interne revizije u uvjetima financijske krize

Usporedno s rastom i razvojem poduzeća, njegova poslovanja, i promjenama u okruženju, razvijala se i interna revizija. Uz reviziju financij-skih izvještaja, interna revizija predstavlja znača-jan segment cjelokupne revizijske djelatnosti. S vremenom se interna revizija razvila u nadzornu funkciju, čije se područje rada intenzivno razvija i širi – od ocjene računovodstvenih izvještaja sve do provjere i ocjene učinkovitosti i djelotvornosti cjelokupnog poslovnog procesa. Interna revizija mora permanentno razvijati nove pristupe in-ternom revidiranju, osmišljavati nove revizijske proizvode i usluge, i to usporedno sa sve složeni-jim zahtjevima koji se postavljaju pred poslovno odlučivanje u suvremenim uvjetima. Povezano s tim, može se očekivati da će se interna revizija sve više usmjeravati na anticipiranje mogućih rizika u pojedinim područjima poslovanja i na savjeto-vanje menadžmenta o mogućnostima upravljanja tim rizicima, u smislu oblikovanja i nadziranja odgovarajućeg sustava internih kontrola kojima

će se rizici efikasno smanjivati. Objekt ispitivanja internog revizora postaje cjelokupno poslovanje okrenuto budućnosti.

U uvjetima globalne financijske krize in-tenzivirali su se napori profesije interne revizije na međunarodnoj razini u redefiniranju uloge i zadataka internih revizora u novonastalim okol-nostima. Povezano s tim na međunarodnoj razi-ni objavljeni su brojni radovi, ali i organizirane javne rasprave o novim izazovima interne revizi-je u uvjetima financijske krize koje su rezultirale i odgovarajućim zaključcima i preporukama za funkciju interne revizije u takvim uvjetima.11 Jedna od zapaženijih javnih rasprava koja je rezultirala konkretnim zaključcima i preporu-kama za internu reviziju u uvjetima financijske krize održana je u organizaciji međunarodnog, svjetskog Instituta internih revizora (IIA – The Institute of Internal auditors12) u ožujku 2009. godine u Washingtonu. Zaključci navedene rasprave ukazali su na različitost položaja po-duzeća u uvjetima sadašnje krize, te na razne mogućnosti snalaženja u tim uvjetima. Većina rukovoditelja odjela interne revizije se izjasnila da prilagođava aktivnost svog odjela očekivanji-ma stakeholdera (korisnika) interne revizije, te da mijenjaju prioritetna područja sukladno pro-mjeni rizika, čime se ostvaruje veća fleksibilnost same interne revizije. Usklađujući plan interne revizije s poslovnim planom poduzeća i aktual-nim rizicima, interni revizori se više ne fokusira-ju na financijsku reviziju i reviziju usklađenosti već se orijentiraju na reviziju poslovanja, te revi-ziju učinkovitosti strategije upravljanja rizicima poduzeća. Rezultat ovog sastanka objavljen je u obliku deset preporuka koje bi trebale usmje-ravati aktivnosti interne revizije u poduzeću u uvjetima financijske krize.13

11 Vidjeti, primjerice, Maximizing internal audit, Pricewa-terhouseCoopers, 2009.; Rittenberg., L, Chair Emeri-tus, COSO: Financial Crisis: Challenges for Internal Audit, IIA Norway, 2009.; The Role of Internal Audit in Difficult Times, PricewaterhouseCoopers, 2008.

12 www.theiia.org13 10 Key Recommendations for Internal Auditing in the

Financial Crisis, March 2009., www.theiia.org

r e v i z i j a


1. Fokusirati se na rizike i aktivnosti koji proi-zlaze iz recesije – u djelokrug rada interne re-vizije uključiti procese koji utječu na ograniča-vanje troškova i povećanje prihoda. Revidirati reputacijske rizike, odnosno rizike gubitka po-vjerenja u poslovanje poduzeća, rizike vezane uz likvidnost (istakno B. T.), smanjenje radne snage, te rizike posrednika ili dobavljača treće strane. Obratiti pozornost na nadolazeća važ-na pitanja, transparentnost izvanbilančnih po-zicija, te osigurati da interne kontrole umanje reputacijski rizik. Poticati razvoj načina razmi-šljanja u kojem se sve aktivnosti sagledavaju u odnosu na reputaciju poduzeća. Diskutirati s menadžmentom o razvoju strategija u slučaju pojave nepredviđenih situacija.

2. Ojačati komunikaciju s menadžmentom i revizijskim odborom – spoznati očekivanja menadžmenta i revizijskog odbora. Prepo-znati priliku za zagovaranje procesa uprav-ljanja rizicima poduzeća, te konstantno in-formirati revizijski odbor o nadolazećim i aktualnim rizicima. Diskutirati i postignuti suglasnost o eventualnim promjenama u planu revizije. Promovirati transparentnost na svim razinama.

3. Iznova se usmjeriti se na proces uprav-ljanja rizicima poduzeća i korporativnog upravljanja – procijeniti učinkovitost pro-cesa upravljanja rizicima poduzeća i procesa upravljanja. Sagledati organizaciju poduzeća i poslovnih strategija, te osigurati postojanje primjereno oblikovanog procesa upravlja-nja rizicima poduzeća. Postavljati pitanja o praksi nadzornih aktivnosti i strategijama. Pogledati upravljačke strukture, linije izvje-štavanja i podjelu dužnosti.

4. Osnažiti svoj proces procjene rizika – po-novno procijeniti rizike, uključujući nadola-zeće eksterne rizike, te češće provoditi kvan-tifikaciju učinka tih rizika. U matricu rizika dodati faktore pripravnosti, brzine nastanka i otpornosti, te podvrgnuti svako područje procjene rizika testu procjene nastanka repu-tacijskog rizika. Procijeniti učinak sjedinjenih i međusobno povezanih rizika, čija bi kombi-

nacija mogla povećati razinu ukupne značaj-nosti rizika, te usmjeriti pogled na budućnost i predviđanje novih nadolazećih rizika.

5. Povećati prilagodljivost i fleksibilnost pla-na interne revizije – redovito preispitiva-ti djelokrug rada, te mijenjati plan revizije kako bi ostao usklađen s ciljevima poduzeća. Preustrojiti resurse kako bi se prilagodili pri-oritetnim rizicima, identificiranim u matrici rizika, te preusmjeriti aktivnosti izražavanja uvjerenja na proces upravljanja rizicima po-duzeća, operativne kontrole, te aktivnosti/procese koji utječu na ograničenja/smanje-nja troškova i povećanje prihoda. Pripaziti na način na koji se menadžment suočava s okruženjem.

6. Educirati o procesu upravljanja rizicima poduzeća – pomagati menadžmentu i revizij-skom odboru u shvaćanju razine razvijenosti i stanja procesa upravljanja rizicima poduzeća. Pomagati u organiziranju radionica vezanih za upravljanje rizicima, te zagovarati procese samoprocjene kako bi se povećala pokrivenost procjene rizika. Sudjelovati i pomagati u dis-kusijama o riziku u svakoj prilici.

7. Proširiti područje testiranja prijevara u pla-nu revizije – koristiti se informacijskom teh-nologijom kako bi se, u potrazi za odstupanji-ma, revidirao veći broj transakcija. Usmjeriti se na rizike povezane s recesijom, smanjenjem zaliha, zlouporabom prekovremenih, neauto-riziranim ulaznih računa, te zlouporabe veza-ne uz troškove putnih naloga.

8. Osnažiti znanje o poslovanju – poboljšati postojeće znanje o poslovanju poduzeća. ori-jentirati se na poslovne ciljeve i strategiju, te osigurati uključenost strateških rizika podu-zeća u plan interne revizije.

9. Osnažiti povezanost i komunikaciju odjela interne revizije s drugim funkci-jama upravljanja, rizika i kontrole unu-tar poduzeća – poboljšati odnose s ostalim odjelima u poduzeću koji se bave rizikom i kontrolama, te se redovno sastajati sa tzv. nositeljima rizika (eng. risk champions), oso-bama koje su unutar svog poduzeća, na razni

r e v i z i j a


odjela ili sektora, odgovorne za utvrđivanje prikladnih mjera svladavanja rizika i za osi-guravanje njihove provedbe. Izgraditi snažan odnos s menadžmentom kako bi bili upo-znati s eventualnim promjenama u poslova-nju i strategiji poduzeća. Poticati otvorenu komunikaciju i dijeljenje informacija o rizi-ku, te objavljivati listu nadolazećih rizika.

10. Povećati efikasnost procesa interne revizi-je – utjecati na skraćenje vremena izvješta-vanja, povećati uporabu informacijske teh-nologije, te utjecati na povećanje efikasnosti timova interne revizije.

4. Interna revizija kao podrška upravljanju rizikom likvidnosti

Prema izvješću Instituta internih revizo-ra (IIA – The Institute of Internal auditors) pod naslovom “Uloga interne revizije u upravljanju rizicima“ (The role of Internal audit in Enterprise-wide risk Management) uloga se interne revizije u upravljanju rizicima razmatra na način da se aktivnosti interne revizije u upravljanju rizicima razvrstavaju u tri skupine:14

1. glavne funkcije interne revizije u procesu upravljanja rizicima,

2. opravdane funkcije interne revizije s odgova-rajućim mjerama zaštite,

3. funkcije koje interna revizija ne treba prihvatiti.

Glavne aktivnosti i zadaci interne revizi-je u odnosu na proces upravljanja rizicima jesu: pružanje jamstva za upravljanje rizicima, pružanje jamstva da su rizici korektno procijenjeni, vred-novanje procesa upravljanja rizicima, vrednovanje izvještavanja o ključnim rizicima, te ispitivanje od-nosa menadžmenta prema ključnim rizicima.

Opravdane funkcije interne revizije s mje-rama zaštite su sljedeće: olakšavanje identifikacije i vrednovanje rizika, instruiranje i treniranje me-

14 The Role of Internal Audit in Enterprise-wide Risk Managemet, Position Statement, The Institute of In-ternal Auditors and The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, September 29, 2004., str 1. i 2.

nadžmenta u reagiranju na rizike, koordiniranje aktivnosti upravljanja rizicima, konsolidiranje izvještavanja o rizicima, održavanje i razvijanje okvira za upravljanje rizicima, podržavanje ustro-javanja procesa upravljanja rizicima, oblikovanje i predlaganje menadžmentu odgovarajuće strategije upravljanja rizicima. Dakle, interna revizija može proširiti svoju uključenost u proces upravljanja ri-zicima, ali uz određene uvjete ili mjere zaštite:• odgovornost za cjelokupni proces upravlja-

nja rizicima snosi menadžment,• razinu odgovornosti interne revizije treba

dokumentirati u dokumentu o osnivanju in-terne revizije (pravilniku o internoj reviziji) i odobriti od revizijskog odbora,

• internarevizijanetrebaupravljatisbiloko-jim rizikom u ime menadžmenta,

• internarevizijatrebapružitisavjeteipodrškuuprocesu poslovnog odlučivanja, kao suprotnost prihvaćanju odluka o reakcijama na rizike,

• internarevizijanemožedatiobjektivnojam-stvo o bilo kojem dijelu okvira upravljanja rizicima za kojeg je odgovorna. Takvo jam-stvo treba biti osigurano od drugih kvalifici-ranih osoba,

• svakiposaoizvanaktivnostiizražavanjauvje-renja treba biti prepoznat kao angažman sa-vjetovanja i standardi primjene koji se odno-se na takve angažmane trebaju se uvažavati.

Funkcije koje u odnosu na upravljanje rizici-ma interna revizija ne treba prihvatiti su utvr-đivanje razine rizika koja je prihvatljiva za me-nadžment, zatim uvođenje i nametanje procesa upravljanja rizicima, jamstva menadžmenta o ri-zicima, prihvaćanje odluka o reakcijama na rizike primjena reakcije na rizike u ime menadžmenta, te odgovornost za upravljanje rizicima.

Prilikom definiranja funkcija (aktivnosti) interne revizije u procesu upravljanja rizicima u nekoj organizaciji potrebno je uvažiti načelo neovisnosti i objektivnosti, odnosno osigurati da se ova temeljna revizijska načela ne dovode u pitanje. “Glavni čimbenici o kojima rukovoditelj interne revizije treba voditi računa kada razmatra i utvrđuje ulogu interne revizije u upravljanju rizic-

r e v i z i j a


ma u svojoj organizaciji su da li aktivnost interne revizije generira prijetnju neovisnosti i objektivno-sti, te da li postoji vjerojatnost poboljšanja proce-sa upravljanja rizicima, kontrole i korporativnog upravljanja“.15 Interni revizori mogu pružiti po-moć menadžmentu koji utvrđuje sustav i proces upravljanja rizicima tako što će procijeniti toč-nost njegovih polaznih pretpostavki, točnost, re-levantnost i primjenjivost korištenih podataka i informacija, te prikladnost kontrola ugrađenih u aktivnosti. Prema tome, očita je razlika između pružanja informacija i procjena menadžmentu koji je odgovoran za izgradnju sustava upravlja-nja rizicima i odgovornosti za donošenje ključnih menadžerskih odluka s tim u svezi.

“ako se poduzeće promatra kao ukupnost nje-govih glavnih i podržavajućih procesa, tada svaki poslovni proces ima značajnu ulogu u postizanju sveukupnih ciljeva poduzeća. U tom slučaju i stra-teški rizici poduzeća mogu se raščlaniti do razine poslovnih procesa, a to je razina na kojoj se najčešće pristupa rizicima. Sve aktivnosti kojima se izbjega-vaju, smanjuju ili preraspoređuju rizici na razini pojedinih poslovnih procesa klasificiraju se kao in-terne kontrolne aktivnosti i procedure. Svi preostali rizici na toj razini neizbježno će imati učinak na korporativne rizike i stoga će izravno utjecati na postizanje ciljeva poduzeća.“16

Implementacija odgovarajućih internih kontrola u poslovni sustav, te stalna briga nad njihovim funkcioniranjem značajno može pri-donijeti realizaciji odabranih strategija uprav-ljanja rizicima. Prema tome, kontrole su osmi-šljene kako bi osigurale postizanje ciljeva, što rizik može spriječiti. Sveukupni rizik treba biti smanjen odgovarajućim kontrolama, a što je stu-panj rizika viši to su dobre kontrole potrebnije.

15 The Role of Internal Audit in Enterprise-wide Risk Managemet, Position Statement, The Institute of In-ternal Auditors and The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, September 29, 2004., str. 1.

16 The Role of Internal Audit in Corporate Governance in Europe (editor: B. Schartmann), Position Paper, Draft, ECIIA Management Board, European Confederation of Institute of Internal Auditing (ECIIA), 2007., str. 31 i 32.

Interne kontrole mogu opravdati smisao svog postojanja i biti “uspješne samo ako su ugrađene u cjelokupnu kulturu upravljanja rizicima u ne-koj organizaciji“.17 U posljednje vrijeme, mnoge uspješne organizacije implementiraju u pojedine elemente svog poslovnog sustava odgovarajuće kontrolne postupke i procedure uvažavajući pri tome pojedine vrste rizika s kojima se suočavaju u tim dijelovima poslovanja.

Kada se radi o poslovanju velikih, diverzi-ficiranih i decentraliziranih poslovnih sustava u današnjim složenim i nestabilnim uvjetima, po-stavlja se pitanje dostatnosti internog nadzora nad njihovim poslovanjem koji se provodi internim kontrolnim aktivnostima i procedurama. U ta-kvim se organizacijama uobičajeno organizira interna revizija koja nadzire interne kontrole, odnosno pruža dodatni, viši stupanj nadzora nad cjelokupnim poslovanjem poduzeća. Interna re-vizija treba biti podrška i pomoć u identifikaciji i procjeni izloženosti rizicima i pridonositi kva-liteti upravljanja tim rizicima, ponajprije održa-vanjem i kontinuiranim poboljšavanjem sustava internih kontrola. Na temelju rezultata procjene rizika, odjel interne revizije treba vrednovati pri-mjerenost i učinkovitost kontrola koje su ugra-đene u izvršni, informacijski i upravljački podsu-stav poduzeća, a kojima se osigurava pouzdanost i integritet financijskih i operativnih informacija, učinkovitost i djelotvornost poslovanja, zaštita imovine, te poštivanje zakona, propisa i ugovora. Pri tome suvremena interna revizija pruža dvije skupine aktivnosti (usluga) koje se razlikuju po svojoj prirodi:1. angažmane s izražavanjem uvjerenja (engl.

assurance services),2. savjetodavne usluge (engl. consulting services).

Angažmani s izražavanjem uvjerenja jesu angažmani koji uključuju prikupljanje dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza radi oblikovanja zaključaka o adekvatnost internih kontrola su-

17 Chorafas, D. N., Implementing and Auditing the In-ternal Control System, Palgrave Publisher, New York, 2001., str. 32.

r e v i z i j a


bjekta, odnosno internih kontrola unutar odre-đenih procesa i funkcija, o adekvatnosti procesa upravljanja rizicima i korporativnog upravljanja, usklađenosti sa propisima, politikama, procedu-rama i tome slično. Prirodu i opseg angažmana s izražavanjem uvjerenja određuje interni revizor, dok priroda i opseg savjetodavnih usluga ovise o dogovoru s klijentom koji traži uslugu. Prilikom pružanja savjetodavnih usluga interni revizor treba zadržati objektivnost i ne smije preuzimati na sebe odgovornost menadžmenta. Angažma-ni s izražavanjem uvjerenja uključuju tri strane – internog revizora, vlasnika procesa i klijenta, dok savjetodavne usluge uključuju dvije strane – internog revizora i klijenta, odnosno osobu koja daje i koja traži savjet. Rezultati ovih usluga su, također, različiti. Kod angažmana s izražavanjem uvjerenja rezultat uključuje odgovarajuće za-ključke, mišljenje i preporuke internog revizora o objektu ispitivanja koji su formalne i eksplicitne prirode, te se distribuiraju trećoj strani (klijentu). Klijenti angažmana s izražavanjem uvjerenja koje provodi interni revizor mogu biti interni (nad-zorni odbor, revizijski odbor, viši menadžment), ali i eksterni (dioničari, regulatori i slično) Ta-kođer, pojedinačni angažmani s izražavanjem uvjerenja završavaju fazom praćenja rezultata od internog revizora koji se ostvaruju temeljem im-plementiranih preporuka. Konačno, angažmani s izražavanjem uvjerenja su obvezujući za inter-nog revizora, odnosno spadaju u njegovu glav-nu aktivnost. Savjetodavnim uslugama internog revizora osigurava se najčešće poboljšanje učin-kovitosti i djelotvornosti poslovnih aktivnosti, pruža podrška u oblikovanju korektivnih akcija, pruža podrška u oblikovanju kontrola potrebnih unutar novih sustava i procesa, osigurava uspo-redba s najboljima i tome slično. Rezultat ovih aktivnosti internog revizora jesu preporuke i sa-vjeti, često i neformalni, a izvještavanje je u do-govoru s klijentom, odnosno menadžmentom. Kod savjetodavnih usluga praćenje rezultata je u dogovorenom opsegu s klijentom. Za razliku od angažmana s izražavanjem uvjerenja, savjeto-davne usluge internog revizora su neobvezujuće, odnosno alternativne.

Prethodno opisane značajke vrste angažma-na interne revizije pokazuju da interna revizija svojim produktima i uslugama može generirati odgovarajuće podloge kojima se utvrđuje pri-mjerenost i konzistentnost upravljanja rizikom likvidnosti kako rezultatima rada internog revi-zora u okviru angažmana s izražavanjem uvjere-nja tako i u okviru savjetodavnih usluga. Inter-na revizija može unutar pojedinih angažmana s izražavanjem uvjerenja i savjetodavnim uslugama nadzirati i unaprijediti politike i postupke koje uspostavlja menadžment radi upravljanja rizi-kom likvidnosti. Drugim riječima, interna revi-zija može generirati relevantne informacije za po-dršku procjene primjerenosti upravljanja rizikom likvidnosti i to kao rezultat više pojedinačnih revizijskih angažmana, ali i savjetodavnih uslu-ga. Rezultati ovih angažmana, gledano zajedno, mogu pružiti razumijevanje procesa upravljanja rizikom likvidnosti unutar organizacije i njego-vu učinkovitost. Dakle, ne mora se nužno raditi o pojedinačnom revizijskom angažmanu koji će kao rezultat imati rješavanje problema nelikvid-nosti već će, u pravilu, rezultati više pojedinačnih angažmana s izražavanjem uvjerenja i savjetodav-nih usluga moći pružiti podršku upravljačkim strukturama u rješavanju problema nelikvidnosti. Čak štoviše, budući da prema posljednjoj izmjeni Međunarodnog okvira profesionalnog djelova-nja18 (IPPF – International Professional Pracitices Framework) upravljačke strukture mogu zahtije-vati od interne revizije izražavanje mišljenja koje se odnosi na pojedinačni revizijski angažman, ali i izražavanje globalnog (sveukupnog) mišljenja o adekvatnosti internih kontrola, procesu upravlja-nja rizicima i procesu korporativnog upravljanja u organizaciji kao cjelini, može se očekivati for-muliranje i izražavanje sveoukupnog (globalnog) mišljenja o adekvatnosti upravljanja rizikom li-kvidnosti na razini organizacije u cjelini. U tom slučaju, tzv. makromišljenje (engl. macro-level

18 Više o tome, Tušek, B.: Međunarodni okvir profesio-nalnog djelovanja – izmjene s primjenom od 01. 01. 2011., III. konferencija Hrvatskog instituta internih revizora, HIIR, Umag, 05. - 07. 04. 2011.

r e v i z i j a


opinion), primjerice, o adekvatnosti upravljanja rizikom likvidnosti se formulira na temelju re-zultata više pojedinačnih revizija, za razliku od mikromišljenja (engl. micro-level opinion) koje se obično temelji na rezultatima jednog revizijskog projekta ili nekoliko projekata koji se provode u ograničenom razdoblju.

Nekoliko je područja kojima pri procjeni upravljanja rizikom likvidnosti interna revizija mora posvetiti posebnu pažnju: kvaliteti (napla-tivosti) potraživanja, optimizaciji troškova zaliha, ulaganjima – riziku promjene kamatne stope, te tečajnom riziku.19

Primjenjujući odgovarajuće analitičke po-stupke, prije svega instrumente analize finan-cijskih izvještaja, ali i druge postupke, interni revizori mogu pružiti podršku menadžmentu uspostavom i nadziranjem odgovarajućeg sustava izvještavanja u području upravljanja kratkoroč-nim potraživanjima. Upravljanje kratkoročnim potraživanjima uključuje više aktivnosti od kojih su najznačajnije:20 1. razvijanje ispravnog profesionalnog stava

glede kontrole plaćanja dospjelih na naplatu,2. uspostava jasnih mehanizama odobrenja od-

gode plaćanja kao sastavnog dijela poslovne politike cjelokupne organizacije, te osigura-nje njihovog razumijevanja od strane zapo-slenika i kupaca,

3. pristup utemeljen na profesionalnom skep-ticizmu prilikom uspostave novih poslovnih odnosa s kupcima, posebice onih s velikim narudžbama,

4. temeljita provjera kreditne sposobnosti po-

19 Mošnja-Škare, L., Zenzerović, R., Uloga interne revi-zije u procesu upravljanja likvidnošću u uvjetima opće nestabilnosti, Zbornik radova “Interna revizija i kon-trola“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Sekcija internih revizora, Zagreb - Poreč, 2009., str. 62.


tencijalnog kupca konzultiranjem različitih izvora informacija neposredno prije odobre-nja odgode plaćanja,

5. postavljanje preciznih ograničenja iznosa trgovačkih kredita odobrenih kupcima, te kontinuirana provjera navedenih limita u uvjetima nestabilnosti,

6. uspostava i održavanje bliskih odnosa s veli-kim kupcima,

7. ispostava cjelovitih i pravovremenih računa, te zaračunavanje zateznih kamata prilikom kašnjenja u plaćanjima,

8. upravljanje likvidnošću redovitim nadzorom nad stanjima i dospijećima računa.

Primjenom odgovarajućih analitičkih po-stupaka – postupcima uspoređivanja s planskim vrijednostima i prosjekom djelatnosti, te postup-cima raščlanjivanja, kao i izračunavanjem koefi-cijenata obrta potraživanja i prosječnog trajanja naplate potraživanja, te analizom odnosa novča-nih primitaka i prihoda od prodaje interni revi-zor može bitno pridonijeti procesu upravljanja rizikom likvidnosti. Navedene analize i procjene internog revizora u ovom području sasvim sigur-no mogu biti podloga za predlaganje i nadzor odgovarajućih internih kontrolnih postupaka i procedura unutar poslovne funkcije prodaje i financija koje će biti u funkciji rješavanja neli-kvidnsoti. Dakle, interni revizor može pružiti menadžmentu odgovarajuće analize, procjene i informacije neophodne za poboljšanje upravlja-nja potraživanjima ponajprije u smislu usklađi-vanja naplate potraživanja s kratkoročnim ob-vezama. To je moguće odgovarajućom analizom strukture potraživanja prema različitim kriteri-jima, primjerice prometu, rokovima dospijeća, rizičnosti naplate i tome slično.

Upravljanje zalihama, također, predstavlja bitnu komponentu upravljanja rizikom likvid-nosti. Naime, općepoznato je da značajni iznosi novca mogu biti angažirani u zalihama sirovina i materijala, gotovih proizvoda ili nekih dru-gih pojavnih oblika zaliha što negativno utječe na likvidnost i pridonosi istodobno povećanju troškova i smanjenju uspješnosti poslovanja. Ne-

r e v i z i j a


ophodno je uspostavljanje odgovarajuće brzine obrtaja pojedinih vrsta zaliha, planiranje njihove prodaje, pa moguće i kroz nižu prodajnu cijenu kako bi se zalihe smanjile i brže cirkulirale, od-nosno konvertirale se u potraživanje, pa potom i u novac, kao i planiranje dostupnosti zaliha radi očekivanog odvijanja poslovnog procesa i ostva-rivanja planiranih prihoda. Usporedbom koefi-cijenata obrta zaliha poduzeća s onima u djelat-nosti kojoj pripada poduzeće može se utvrditi i potencijalni nedostatak zaliha, ako su koeficijen-ti obrta zaliha u djelatnosti bitno veći, što može rezultirati gubitkom tržišta, odnosno kupaca. Na temelju izračunatog koeficijenta obrta zaliha mogu se izračunati i dani vezivanja pojedinih za-liha, te njihovom analizom unaprijediti upravlja-nje zalihama u smislu smanjenja zaliha što utječe na povećanje likvidnosti. Uz praćenje obrta za-liha učinkovito upravljanje zalihama uključuje planiranje i praćenje ovisnih troškova nabave, zatim praćenje nabave po dobavljačima, praćenje promjena nabavnih cijena, upravljanje nekuren-tnim zalihama, centralizaciju izbora dobavljača i tome slično. Implementacijom odgovarajućih internih kontrolnih postupaka i procedura, koje mogu biti rezultat konkretnih preporuka inter-nog revizora nakon provedenog pojedinačnog angažmana u podsustavu nabave, mogu se bitno poboljšati navedene aktivnosti.

Čimbenici koje treba uzeti u obzir prilikom upravljanja kratkoročnim obvezama obuhvaćaju:21 osobe ili tijela koja odobravaju narudžbu, usklađe-nost narudžbe i planova prodaje, zavisne troškove nabave, alternativne izvore nabave, mogućnosti povrata nabavljene robe i osiguranja popusta u slučaju kašnjenja, mogućnost prebacivanja pove-ćanja cijena sirovina na konačnog potrošača, te osiguranje just-in-time sustava isporuke. U kon-tekstu kratkoročnih obveza interni revizor može


identificirati probleme nepoštivanja rokova ispo-ruke zaliha sirovina i materijala za potrebe proi-zvodnje, nepostojanje politika i procedura praće-nja uvjeta dobavljača i korištenje povoljnih uvjeta (kupovina na veliko, popusti), nepostojanje odgo-varajućih procedura usklađivanja ulaznih računa s izvještajima o primitku zaliha (primkom) prije odobravanja plaćanja obveza prema dobavljačima i tome slično. Osim toga, analizom pokazatelja prosječnog plaćanja obveza u danima, odnosno dana vezivanja dobavljača koji započinju onog trenutka kada su se zalihe nabavile a prestaju s da-nom kada su ulazni računi za isporuke nabavljenih zaliha plaćeni dobavljačima, interni revizor može doći do vrlo korisnih informacija pri upravljanju kratkoročnim obvezama, a time i upravljanju rizi-kom likvidnosti.

5. Analitički postupci u internoj reviziji prema Međunarodnom okviru profesionalnog djelovanja

Svako područje profesionalnog djelovanja, pa tako i interna revizija, ne može egzistirati bez vlastitih “pravila igre” kao bitne pretpostav-ke profesionalnog obavljanja revizijskog posla. U tom smislu uloženi su napori u oblikovanje i razradu cjelokupnog Međunarodnog okvira profesionalnog djelovanja (IPPF - International Professional Practices Framework) kojeg je objavio Institut internih revizora (IIA - Institute of Inter-nal auditors). Međunarodni okvir profesional-nog djelovanja (IPPF) utvrđuje minimum indi-vidualnih zahtjeva koji se postavljaju na internog revizora kao osobu i organizacijskih zahtjeva koji se postavljaju na odjel interne revizije uključu-jući i zahtjeve koji se odnose na kvalitetu samog postupka provedbe interne revizije u praksi. Radi se, zapravo, o službeno odobrenim “pravilima igre” koje interni revizori na međunarodnoj ra-zini moraju uvažavati i primjenjivati. Međuna-rodni okvir profesionalnog djelovanja je rezultat dosadašnjih teorijskih spoznaja i praktičnog dje-lovanja, te podrška i pomoć u obavljanju svakod-nevnih aktivnosti interne revizije. Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja sadrži dvije vrste

r e v i z i j a


smjernica i to obvezujuće i snažno preporučene. Obvezujuće smjernice uključuju definiciju inter-ne revizije, Etički kodeks (Code of Ethics) i Me-đunarodne standarde za profesionalno obavljanje interne revizije (Standards), dok snažno preporu-čene smjernice uključuju Sažetke osnovnih gle-diša (Position Papers), Preporuke za rad (Practice advisories) i Praktične vodiče (Practice Guides).22

Prema Standardu 2320 – Analiza i procjena, interni revizori moraju temeljiti zaključke i re-zultate angažmana na odgovarajućim analizama i procjenama. U svibnju 2010. godine Institut internih revizora (IIA) objavio je Preporuku za rad 2320-1 pod nazivom “Analitički postupci“ kojom se daju smjernice i olakšava primjena na-vedenog Standarda 2320. S obzirom na to da interni revizori pri pružanju podrške upravljanju rizikom likvidnosti, kako je već u radu više puta istaknuto, intenzivno primjenjuju analitičke po-stupke, u nastavku ovog dijela rada prikazani su zahtjevi ove Preporuke za rad.

Prema točki 1. Preporuke za rad 2320-1 u svrhu prikupljanja dokaza, interni revizori mogu koristiti analitičke postupke. Analitički postup-ci podrazumijevaju proučavanje i uspoređiva-nje odnosa između financijskih i nefinancijskih informacija. Primjena analitičkih postupaka se temelji na pretpostavci da se može očekivati po-stojanje povezanosti između informacija, osim ako ne postoje uvjeti zbog kojih se to ne može zaključiti. Primjeri suprotnih uvjeta uključuju neobične ili neuobičajene transakcije ili događa-je: računovodstvene, organizacijske, operativne, iz okruženja, tehnološke promjene, neučinkovi-tost, pogreške, prijevare ili ilegalne radnje.

Prema točki 2. Preporuke za rad 2320-1, analitički postupci mogu internom revizoru pru-žiti djelotvorne i učinkovite načine za pribavlja-nje dokaza. Procjena proizlazi iz uspoređivanja

22 Više o tome, Tušek, B., Obvezujuće i preporučene smjernice profesionalnog djelovanja interne revizije prema IPPF-u, Zbornik radova “Interna revizija i kon-trola“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Sekcija internih revizora, Zagreb - Vodice, 2010., str. 247 - 263.

informacija s očekivanim rezultatima identifici-ranim ili zadanim od internog revizora. Analitič-ki postupci su korisni kod identifikacije:• neočekivanihrazlika,• nepostojanja razlika u slučajevima kada se

one očekuju,• potencijalnihgrešaka,• potencijalnihprijevarailiilegalnihradnji,• ostalihneobičnihilijednokratnihtransakci-

ja ili događaja.

Analitički postupci uključuju:23

• uspoređivanjeinformacijaiztekućegrazdo-blja s očekivanjima temeljenim na sličnim informacijama iz prethodnih razdoblja, pla-nova ili predviđanja,

• proučavanje povezanosti između financij-skih i odgovarajućih nefinancijskih infor-macija (primjerice usporedba evidentiranih troškova plaća s promjenom prosječnog bro-ja zaposlenih),

• proučavanje povezanosti između elemenatasamih informacija (primjerice fluktuacije u trošku kamata u odnosu na promjene u po-vezanim dugovanjima),

• uspoređivanje informacija s očekivanjimakoja se temelje na sličnim informacijama za ostale organizacijske jedinice kao i za indu-striju u kojoj poduzeće posluje.

Uz navedeno, prema Preporuci za rad 2320-1, interni revizori mogu provoditi analitičke postupke korištenjem novčanih iznosa, fizičkih veličina, odnosa ili postotaka. Specifični analitič-ki postupci uključuju odnos, trend i regresijsku analizu, testove, usporedbe između razdoblja, us-poredbu s planovima, predviđanjima i eksternim financijskim informacijama. Analitički postupci mogu pomoći internom revizoru u identifikaci-ji slučajeva za koje su potrebni daljnji revizijski postupci. Drugim riječima, najveća vrijednost primjene analitičkih postupaka jeste u tome što su rezultati njihove primjene svojevrsni “upo-

23 Practice Advisory 2320-1: Analytical Procedures, The In-stitute of Internal Auditors, May 2010., www.theiia.org

r e v i z i j a


zoravajući signal” (engl. attention directing) pri utvrđivanju područja mogućeg rizika i potenci-jalnih problema koje je potrebno razriješiti u na-rednim fazama procesa interne revizije, naročito u fazi kritičkog ispitivanja i ocjene informacija. Interni revizor može koristiti analitičke postupke u planiranju angažmana sukladno smjernicama sadržanim u Standardu 2200. Međutim, kako je navedeno u točki 4. Preporuke za rad 2320-1, interni revizori mogu koristiti analitičke postup-ke kako bi generirali dokaze tijekom angažmana. Kod odlučivanja o opsegu analitičkih postupaka, interni revizor treba uzeti u obzir sljedeće:24

• značajnostpodručjakojeserevidira,• procjenuprocesaupravljanjarizicimaupo-

dručju koje se revidira,• prikladnostsustavainternihkontrola,• dostupnostipouzdanostfinancijskihinefi-

nancijskih informacija,• preciznost predviđanja rezultata analitičkih

revizijskih postupaka,• dokojemjereostalipostupcislužeupriku-

pljanju dokaza.

Kada se korištenjem analitičkih postupaka ustanove neočekivani rezultati ili odnosi, inter-ni revizor procjenjuje takve rezultate ili odnose. Ova procjena uključuje odlučivanje o tome jesu li dobivene razlike u odnosu na očekivane vri-jednosti rezultat prijevare, pogreške ili promjene u uvjetima. Interni revizor može uputiti upit menadžmentu o razlozima dobivenih razlika, te može potvrditi dobiveno objašnjenje kroz, primjerice, modifikaciju očekivanja i ponovno izračunavanje razlika ili primjenu drugih pro-cedura. Interni revizor posebno mora obratiti pozornost na objašnjenja smjera promjene (primjerice, pad prodaje) i iznosa razlike (sman-jenje prodaje za 10%). Neobjašnjive razlike ili povezanosti koje se mogu uočiti kod korištenja analitičkih postupaka mogu biti indikator značajnih problema (primjerice, potencijalnih grešaka, prijevara ili ilegalnih radnji). Rezultati

24 Practice Advisory 2320-1: Analytical Procedures, The In-stitute of Internal Auditors, May 2010., www.theiia.org

ili povezanosti koje se ne mogu adekvatno objas-niti mogu ukazivati na situacije o kojima se mora izvijestiti viša razina menadžmenta i revizijski, odnosno nadzorni odbor, kako je to predviđeno Standardom 2060.25 Ovisno o okolnostima, in-terni revizor može predložiti odgovarajuće akcije.

6. Zaključak

Interna revizija kako interni nadzorni mehanizam korporativnog upravljanja mora procijeniti učinkovitost i kontinuirano pri-donositi unapređenju procesa upravljanja rizicima. Proces upravljanja rizikom in-terni revizor prosuđuje na temelju procjene o tome jesu li značajni rizici identificirani, procijenjeni i rangirani, jesu li utvrđene odgovarajuće strategije upravljanja rizicima koje su usklađene sa spremnošću organizacije na rizik, te jesu li informacije o rizicima pra-vodobno priopćene unutar poduzeća kako bi se omogućilo upravljačkim strukturama od-govorno izvršenje njihovih dužnosti u pogle-du upravljanja rizicima. Upravljanje rizikom likvidnosti danas se postavlja kao imperativ opstanka poduzeća. U tom kontekstu, od-govori upravljačkih struktura na probleme nelikvidnosti uključuju, između ostalog, inicijative za poboljšano upravljanje rizikom likvidnosti, a za što su potrebne pravodobne, pouzdane i sveobuhvatne informacije. Funk-cija interne revizije postaje bitan izvor infor-macija neophodnih za sustavno upravljanje rizikom likvidnosti. Pri tome, njezina je ulo-ga prvenstveno nadzorna ali i savjetodavna, odnosno svodi se na nadziranje i poboljšanje procesa upravljanja rizikom likvidnosti. Naime, obavljajući odgovarajuće angažmane

25 Prema Standardu 2060 – Podnošenje izvještaja odboru i višem menadžmentu, glavni interni revizor povremeno treba podnijeti izvještaj odboru ili višem menadžmen-tu o svrsi interne revizije, ovlastima, odgovornostima i izvedbi u odnosu na plan. Podnošenje izvještaja, tako-đer, treba uključivati značajne izloženosti riziku i pitanja kontrole, pitanja korporativnog upravljanja, te ostala pitanja koja traži ili zahtijeva odbor ili viši menadžment.

r e v i z i j a


s izražavanjem uvjerenja i savjetodavne usluge interni revizor mora utvrditi jesu li ispunje-ni ključni ciljevi upravljanja rizikom likvid-nosti, izraziti mišljenje o adekvatnosti proc-esa upravljanja rizikom likvidnosti i posebice prikladnosti mehanizama izvještavanja, te upozoriti na moguća odstupanja u imple-mentaciji strategije upravljanja rizikom likvidnosti. Radi ostvarivanja ovih aktivnosti, interni revizori sve intenzivnije primjenjuju brojne analitičke postupke, od jednostavni-jih do sofisticiranijih, kojima mogu pra-vodobno upozoriti upravljačke strukture na probleme nelikvidnosti i narušene finan-cijske stabilnosti poduzeća. Posebnu važnost u tom kontekstu imaju pokazatelji analize fi-nancijskih izvještaja i to oni kojima se mjeri likvidnost, financijska stabilnost i aktivnost poduzeća, te razmatranje instrumenata up-ravljanja radnim kapitalom kao bitnom mje-rom likvidnosti. Osim toga, interna revizija kao naknadni oblik internog nadzora ima nezamjenjivu ulogu u nadziranju postojanja i operativne učinkovitosti internih kontro-la koje postaju integralni dio cjelokupnog upravljanja rizicima. Oblikovanje i imple-mentacija odgovarajućih internih kontrola može značajno pridonijeti realizaciji odabra-nih strategija upravljanja rizicima. Drugim riječima, smisao oblikovanja i implementacije internih kontrola kao oblika prethodnog nad-zora je podrška u postizanju ciljeva poduzeća, što rizik može spriječiti. Stoga sveukupni rizik treba smanjiti odgovarajućim kontrolama, pri čemu su one potrebnije tamo gdje je stupanj rizika viši. U kontekstu rješavanja nelikvid-nosti brojne su poslovne funkcije poduzeća i poslovni procesi u okviru kojih je neo-phodno implementirati, održavati i nadzirati odgovarajuće interne kontrole u čemu interna revizija ima posebno značajno mjesto i ulogu.

Literatura:

1. 10 Key Recommendations for Internal Auditing in the Financial Crisis, March 2009., www.theiia.org

2. Brigham, E.F., Ehrhardt, M.C., Financial Manage-ment: Theory and Practice, South-Western Cengage Learning, 12ed, Mason, Ohio, 2008

3. Chorafas, D. N., Implementing and Auditing the Internal Control System, Palgrave Publisher, New York, 2001.

4. Maximizing internal audit, PricewaterhouseCoopers, 2009.5. McCosker, P., The Importance of Working Capital,

www.accountancy.com.pk/articles_students.asp?id=776. Mošnja-Škare, L., Zenzerović, R., Uloga interne revizije u

procesu upravljanja likvidnošću u uvjetima opće nestabil-nosti, Zbornik radova “Interna revizija i kontrola“, Hrvat-ska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Sekcija internih revizora, Zagreb - Poreč, 2009.

7. Orsag, S., Vrijednosni papiri: Investicije i instrumenti financiranja, Revicon, Sarajevo, 2011.

8. Practice Advisory 2320-1: Analytical Procedures, Insti-tute of Internal Auditors, May 2010.

9. Rittenberg., L, Chair Emeritus, COSO: Financial Cri-sis: Challenges for Internal Audit, IIA Norway, 2009.

10. Spencer Pickett, K. H.: The Internal Auditing Han-dbook, John Wiley & Sons, Chichester, etc. 1997.

11. The Role of Internal Audit in Corporate Governance in Europe (editor: B. Schartmann), Position Paper, Draft, ECIIA Management Board, European Confederation of Institute of Internal Auditing (ECIIA), 2007.

12. The Role of Internal Audit in Difficult Times, Pricewa-terhouseCoopers, 2008.

13. The Role of Internal Audit in Enterprise-wide Risk Managemet, Position Statement, The Institute of In-ternal Auditors and The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, September 29, 2004.

14. Tušek, B., Obvezujuće i preporučene smjernice pro-fesionalnog djelovanja interne revizije prema IPPF-u, Zbornik radova “Interna revizija i kontrola“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Sekcija internih revizora, Zagreb -Vodice, 2010.

15. Tušek, B.: Međunarodni okvir profesionalnog djelova-nja – izmjene s primjenom od 01. 01. 2011., III. kon-ferencija Hrvatskog instituta internih revizora, HIIR, Umag, 05. - 07. 04. 2011.

16. Žager., K., Mamić Sačer, I., Sever, S., Žager, L., (redak-tor: Žager, L.): Analiza financijskih izvještaja, 2. proši-reno izdanje, Masmedia, Zagreb, 2008.

17. www.theiia.org

www.registar-propisa.ba

s a v j e t i


Zaposlenica na porodiljskom odusustvu ima pravo na puni godišnji lični odbitak

Pitanje: Zaposlenica je na porodiljskom od-sustvu od oktobra 2010. godine. U obrascu GIP-1022 nisu joj prikazane naknade koje su isplaćene za 10. i 11. mjesec i za ta dva mjeseca nije isko-rišten lični odbitak u iznosu od po 300,00 KM. Može li se u godišnjoj prijavi GPD-1051 unijeti ukupan iznos godišnjeg ličnog odbitka (uključu-jući ta dva neiskorištena odbitka za vrijeme poro-diljskog odsustva) i po tom osnovu tražiti povrat?

Odgovor: Da. Porezni obveznik - zaposlenik koji ima svoju poreznu karticu, ukoliko je u go-dini za koju podnosi godišnju prijavu poreza na dohodak bio u radnom odnosu svih 12 mjeseci, svoj dohodak ostvaren obavljanjem nesamostal-ne djelatnosti može umanjiti za ukupan godiš-nji iznos ličnog odbitka utvrđen za period od 12 mjeseci, bez obzira na to koliko mu je poslodavac u toj godini isplatio mjesečnih plaća.

Dakle, ukoliko je vaša uposlenica bila u rad-nom odnosu svih 12 mjeseci, ona po svojoj go-dišnoj prijavi poreza na dohodak ima pravo na umanjenje osnovice za oporezivanja za ukupan iznos ličnog odbitka (najmanje 3.600 KM uko-liko je faktor ličnog odbitka 1,00), uključujući i one mjesece u kojima je ona bila na porodiljskom odsustvu i u kojim joj poslodavac nije isplaćivao

naknadu (pa nisu iskorišteni lični odbici), s ob-zirom na to da se odlaskom na porodiljsko odsu-stvo nastavlja kontinuitet radnog odnosa.

Prema tome, na red. broj 18. obrasca GPD-1051 u ovom slučaju treba unijeti ukupan iznos ličnog odbitka od 3.600 KM, te ukoliko se na red. broju 32. utvrdi da je uplaćeno više poreza na dohodak (što će vjerovatno biti slučaj zbog ne-iskorištenih odbitaka), ova uposlenica ima pravo da traži povrat (ili, ukoliko se odluči za drugu va-rijantu, da više uplaćeni porez prenese kao akon-taciju poreza na dohodak za sljedeću godinu).

Popunjavanje obrasca MIP-1023 za zaposlenike u BD

Pitanje: Svi zaposlencii u našoj poslovnici u Brčko Distriktu BiH žive i rade u BD, a prijavlje-ni su na Fond MIO/PIO Federacije BiH. Na koji način i preko kog obrasca vršiti prijavu plaćenih doprinosa (da li koristiti obrazac MIP-1023 i sa kojim ID brojem ili prijavu vršiti na posebnom obrascu)?

Odgovor: Ovakvi slučajevi nisu “pokriveni” posljednjim izmjenama i dopunama Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak. U Pore-znoj upravi FBiH smatraju da se, suštinski, nije ništa promijenilo u odnosu na dosadašnju regu-lativu (samo je obrazac M-4 “zamijenjen” obras-

s a v j e t i


cem MIP-1023) i da bi obrazac MIP-1023, u koga bi se unijeli podaci o uplaćenom doprinosu za MIO/PIO, trebalo predavati isturenom odje-ljenju Federalnog zavoda MIO/PIO u Brčkom. Druga solucija, koja je, po našem mišljenju, sa stanovišta važećih propisa adekvatnija, bila bi da se popunjava obrazac MIP-1023 Brčko Distrikta BiH (koji je identičan sa obrascem FBiH) i da se predaje Poreznoj upravi Brčko Distrikta (kod koje su zaposlesnici podružnice obveznici plaća-nja poreza na dohodak), a da Porezna uprava o uplaćenom doprinosu informiše federalni Zavod MIO/PIO - jedinicu u Brčkom. Ipak, zasad važi prva solucija.

Obaveza plaćanja članarine TZ u slučaju neostvarivanja prometa

Pitanje: Preduzeće smo koje se primarno bavi rezanjem i preradom drveta, ali smo registrovani i za veleprodaju (otvoreno skladište veleprodaje radi preprodaje furnira) sa šifrom podrazreda djelatnosti 51.531. S obzirom na to da u 2010. godini nismo ništa radili preko veleprodaje, da li smo i u tom slučaju obveznik plaćanja članarine turističkim zajednicama?

Odgovor: Prema Uredbi o članarinama u turističkim zajednicama, osnovicu za plaćanje članarine za djelatnost veleprodaje predstavlja ostvareni ukupan prihod od te djelatnosti. Po-što prema vašem navodu u 2010. godini nije ni-šta rađeno preko veleprodaje, pa nije ostvaren prihod od te djelatnosti, to ne postoji obaveza plaćanja članarine turističkim zajednicama za tu godinu. Normalno, u slučaju kontrole trebate obezbijediti dokaze (dokumentaciju) iz kojih je vidljivo da u djelatnosti veleprodaje uopće nije bilo prometa, odnosno ostvarenog prihoda.

Popunjavanje obrasca MIP-1023

Pitanje: Da li se u kolonu 8 obrasca MIP-1023 unosi samo podatak o bruto plaći po osno-vu sati rada ili podatak o bruto plaći po osnovu

sati rada sa podatkom o ostalim isplatama koje se smatraju plaćom (isplaćene iznad porezno dopu-stivih iznosa), bez koristi? Šta se upisuje u kolo-nu 9, odnosno da li ima preklapanja između ove dvije kolone?

Odgovor: U kolonu 8 obrasca MIP-1023 unosi se podatak o bruto plaći ostvarenoj po osnovu sati rada, a u kolonu 9 isplate koje se smatraju plaćom iznad porezno dopustivog izno-sa, kao i koristi. Na taj način nema preklapanja između navedene dvije kolone, a u koloni 10 iskazuje se zbir ovih kolona, što predstavlja uku-pno oporezivi prihod.

Članarina TZ kad su zastupljene različite djelatnosti

Pitanje: Firma smo koja se bavi proizvod-njom grafitnih četkica, veleprodajom i pruža-njem usluga, pri čemu je učešće prihoda po osnovu proizvodnje u ukupnom prihodu firme najmanje. Da li smo obavezni plaćati članarinu turističkim zajednicama?

Odgovor: Imajući u vidu vrste djelatnosti ko-jima se bavi vaša firma, obavezi plaćanja članari-ne turističkim zajednicama bi podlijegala djelat-nost veleprodaje i eventualno usluga ukoliko su razvrstane u šifru 93 - Ostale uslužne djelatnosti Standardne klasifikacije djelatnosti. (Na žalost, još su uvijek, kad je riječ o propisima o člana-rini turističkim zajednicama, u primjeni “stare” šifre djelatnosti, jer ovi propisi nisu usklađeni sa novom i sada važećom Klasifikacijom djelatnosti donesenom na nivou BiH.)

Ukoliko usluge koje pružate nisu razvrstane u navedenu šifru, obaveza plaćanja članarine tu-rističkim zajednicama bi postojala samo za dje-latnost veleprodaje, na osnovicu ostvareni prihod u veleprodaji.

Ukoliko bi i za usluge nominalno postojala obaveza plaćanja članarine, članarina bi se, opet, plaćala samo na prihod od jedne djelatnosti i to one koja od te dvije djelatnosti ima veći prihod, a to bi u vašem slučaju vjerovatno bila veleprodaja.

s a v j e t i


elektronsko izdanje

Reviconov Registar propisa sadrži prečišćene tekstove svih zakonskih i podzakonskih aka-ta Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i svih kantona-županija u Federaciji BiH iz sljedećih odabranih oblasti: poreza, vrijednosnih papira, carina, računovodstva, bankarstva, trgovine, turizma, osiguranja, radno-pravnih odnosa i budžeta-proračuna.

Prema svojoj koncepciji i sadržaju, Registar propisa predstavlja jedinstven i nezaobilazan priručnik u poslovanju na teritoriji Bosne i Her-cegovine i Federacije BiH.

Registar propisa je uvijek ažuriran i pretplatnici na najbrži i najjednostavniji način dolaze do važećih i prečišćenih odredbi svih propisa iz navedenih oblasti u BiH, pružajući brze, potpune i pouzdane informacije kroz cjelovit pregled prečišćenih tek-stova važećih zakona i pratećih propisa.

Registar propisa je dostupan u elektronskom izdanju, te mu se može pristupiti putem kori-sničke šifre koju dobijete pretplatom. CIJENE (s PDV-om):

Sistemski propisi: 200,00 KMBudžet i proračun: 100,00 KM

Finansijki propisi i vrijednosni papiri: 150,00 KM

Porezi i carine: 200,00 KM

Trgovina, turizam, ugostiteljstvo i obrt: 100,00 KM

KOMPLET REGISTRA PROPISA: 500,00 KM

KOMPLET REGISTRA PROPISA za pretplatnike na Porezni savjetnik: 400,00 KM

NOVO u ponudi Revicona!


ELEKTRONSKO IZDANJEmjesečnog stručnog časopisa

Od početka ove godine, Revicon Vam, uz štampano, nudi i elektronsko izdanje stručnog časopisa POREZNI SAVJETNIK.

Pretplatom na elektronsko izdanje dobit ćete mogućnost bržeg i jednostavnijeg pristupa sadržajima POREZNOG SAVJETNIKA.

Tokom januara/siječnja 2011. godine, svim zainteresiranim na našem portalu www.revicon.info omogućujemo mjesec dana probnog, besplatnog pristupa elektronskom izdanju POREZNOG SAVJETNIKA br. 12 za decembar/prosinac 2010. Ukoliko se odlučite na godišnju pretplatu na elektronsko izdanje POREZNOG SAVJETNIKA, dobit ćete svoje pristupne podatke putem kojih ćete moći i dalje koristiti ovu uslugu. Cijena elektronskog izdanja stručnog časopisa POREZNI SAVJETNIK za 2011. godinu iznosi 200,00 KM (s PDV-om).

Godišnja pretplata na štampano izdanje POREZNOG SAVJETNIKA za 2011. iznosi250,00 KM (s PDV-om).

Cijena godišnje pretplate i na štampano i elektronsko izdanje POREZNOG SAVJETNIKA za 2011. godinu iznosi 400,00 KM (s PDV-om).

NOVO u ponudi Revicona!

www.revicon.info

s a v j e t i


Rok zastare naknade za šume

Pitanje: Da li naknada za korištenje općekori-snih funkcija šuma zastarijeva u roku od pet go-dina po isteku godine u kojoj je nastala obaveza njenog plaćanja?

Odgovor: Propisima koj regulišu naknadu za općekorisne funkcije šuma utvrđeno je da se ova naknada uplaćuje na račune javnih priho-da. Drugim riječima, ova naknada ima karak-ter javnog prihoda, a obaveza plaćanja za jav-ne prihode (prema Zakonu o Poreznoj upravi FBiH) zastarijeva u roku od pet godina po isteku godine u kojoj je nastala obaveza. Na to dodatno upućuje i činjenica da je Uredbom o šumama kontrola obračuna i naplate naknade sa Finansijske policije prenesena u nadležnost Porezne uprave.

Prokurist u dvije tvrtke

Pitanje: Da li, sukladno odredbama Zakona o gospodarskim društvima, jedna osoba može isto-vremeno biti prokurist u dvije tvrtke?

Odgovor: Da. Zakon o gospodarskim druš-tvima, kao ni Zakon u upravnom postupku ne zabranjuju da jedna osoba bude prokurist (zastu-pnik) u dvije tvrtke, s tim što se, sukladno članku 31. Zakona o gospodarskim društvima, davanje prokure mora upisati i u registar te druge tvrtke kod suda, a sam prokurist mora deponovati svoj potpis kod suda i za tu drugu tvrtku.

Korištenje službenih automobila u različitim slučajevima

Pitanje: Koje su porezne posljedice korištenja službenih automobila u sljedećim slučajevima:a) kada automobil koriste zaposlenici koji su

ustupljeni od strane druge firme (staff lea-sing), isključivo u službene svrhe;

b) kada se službeni automobili ustupe na kori-štenje povezanom preduzeću, bez naknade;

c) kada se uposlenim u povezanim preduze-

ćima daju na korištenje automobili u cilju obavljanja poslova za ustupaoca automobila?

Odgovor: U slučaju pod a) nema nikakvih poreznih obaveza.

U slučaju pod b) radi se o davanju auto-mobila u operativni najam, bez naknade. Iako se automobil daje bez naknade, postoji obaveza izdavanja interne PDV fakture i obračunavanja PDV-a na osnovicu koju predstavlja tržišna vri-jednost takve usluge. Pored toga, sa stanovišta propisa o porezu na dohodak, postoji obaveza evidentiranja korištenja automobila od zaposle-nika povezanog lica u cilju razgraničenja vreme-na korištenja u službene i privatne svrhe i, za dio korištenja u privatne svrhe, oporezivanja koristi. Konačno, s aspekta propisa o porezu na dobit, besplatno ustupanje svog vozila povezanom licu ima tretman tzv. transferne cijene, pa za tržišnu vrijednost naknade (koja bi se postigla da se vozi-lo iznajmljuje uz naknadu) treba uvećati oporezi-vu dobit na rednom broju 41. Poreznog bilansa.

Onako kako je formulisan slučaj pod c), proizlazi da se službeni automobil daje na ko-rištenje zaposlenicima u povezanom licu, a ne samom povezanom licu. Takva solucija nije mo-guća, s obzirom na to da dispoziciju zadatka za-poslenicima daje povezano lice, a ne vi. Time se vraćamo na slučaj pod b), tj. da se uspostavi od-nos između dva povezana lica, sa svim poreznim posljedicama koje su navedene za taj slučaj. U protivnom, formalno bi se moglo tvrditi da se automobil daje na korištenje licima koja nisu vaši zaposlenici, pa bi se i to moglo tretirati kao lično primanje tih lica.

U svakom slučaju, sugerišemo da sve nave-dene odnose i formalno uredite i precizirate na odgovarajući način (ugovorima), jer se, iako su u pitanju preduzeća - povezana lica, radi o odnosi-ma između dva pravna i poslovna subjekta.

Oznaka perioda pri isplati plaća iz ranijih perioda

Pitanje: Po osnovu prava iz granskog kolek-tivnog ugovora i sklopljenog sporazuma, vršimo

s a v j e t i


isplatu potraživanja zaposlenim i penzionisanim radnicima od 16. 08. 2006. do 16. 08. 2008. go-dine. Sa stanovišta propisa o porezu na dohodak i o doprinosima, koji period unijeti u MIP 1023: period na koji se odnosi isplata ili period u kome se vrši isplata?

Odgovor: Iz sadržaja upita proizlazi da se radi o isplati plaća iz ranijih godina. Kad se radi o takvom slučaju (bilo da se isplata vrši na osnovu sudske presude, sporazuma ili vansudskog porav-nanja), u pogledu poreza na dohodak primjenju-je se princip dana isplate (princip blagajne). Nai-me, u članu 27. Zakona o porezu na dohodak je propisano da se akontacija poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti obračunava i obustav-lja pri svakoj isplati plaće i/ili oporezive nakna-de, prema propisima koji se primjenjuju na dan isplate. Drugim riječima, bez obzira na to što je obaveza prema zaposlenicima nastala u vrijeme kada su se primjenjivali raniji propisi o porezu na plaću, kod isplate plaća koja se vrši u ovoj godini primjenjivaće se propisi o porezu na dohodak.

Ista je situacija i u pogledu primjene propi-sa o doprinosima. S obzirom na to da se zaosta-le plaće isplaćuju tek sada, i obaveza obračuna i uplate doprinosa nastaje sada, istovremeno sa obračunom i isplatom potraživanih plaća.

Kad je u pitanju popunjavanje obrasca MIP-1023, vrijedi ono što je propisano u Pravilniku o izmjenama i dopunama Pravilnika o primjeni Za-kona o porezu na dohodak (koje su objavljene u “Sl. novinama Federacije BiH”, broj 10/11) kojim je izmijenjeno i Uputstvo za sačinjavanje i podno-šenje mjesečnog izvještaja MIP-1023. Ovim Uput-stvom je regulisano da je poslodavac - isplatilac du-žan za svaku zaostalu plaću isplaćenu nakon 01. 01. 2011., koja se odnosi na bilo koji mjesec i godinu prije 2011. godine, sačiniti izvještaj (obrazac MIP-1023) sa tačnom oznakom poreznog perioda na koji se ta plaća odnosi (mjesec/godina) i dostaviti ga nadležnoj organizacionoj jedinici Porezne uprave u roku od 15 dana po isteku mjeseca kada je ispla-ćena ta zaostala plaća. To znači da treba popuniti i dostaviti onoliko obrazaca MIP-1023 na koliko se mjeseci odnosi isplata zaostalih plaća.

Fiskalizacija djelatnosti “Ostali smještaj za boravak turista”

Pitanje: Da li obrt koji je po Klasifikaciji dje-

latnosti razvrstan u podrazred 55.231 - Ostali smještaj za boravak turista (nije PDV obveznik) potpada pod režim fiskalizacije i od kada?

Odgovor: Prema članu 4. Zakona o fiskalnim sistemima (“Službene novine Federacije BiH”, broj 81/09), obavezu evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja, neza-visno od načina plaćanja (gotovina, ček, kartica, virman i slično), ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima. Članom 5. istog Za-kona propisana su izuzeća od obaveze fiskalizacije među kojim se ne nalazi djelatnost iz upita.

S obzirom na to da se danom dobijanja rješe-nja o obavljanju obrta vrši upis u Obrtnički regi-star, to se i na obrt iz upita (koji je, dakle, upisan u registar) odnosi obaveza evidentiranja prometa preko fiskalnih uređaja.

Pravilnikom o dinamici fiskalizacije u Fede-raciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, br. 47/10, 52/10, 71/10 i 01/11) utvrđena je di-namika fiskalizacije za pojedine djelatnosti. Rok za fiskalizaciju za razred 55.2 (u kome se nalazi i podrazred djelatnosti “Ostali smještaj za boravak turista”) je 31. 01. 2011. godine, do kada je i ova djelatnost trebala da uđe u režim fiskalizacije.

“Retroaktivni” kalo, rastur, kvar i lom

Pitanje: Da li se kalo, rastur, kvar i lom može otpisati retroaktivno, za tri godine, u okviru nor-mativa za otpis?

Odgovor: Da, ali samo ako se radi o ispravci stvarne greške iz ranijih godina, tj. ako se radi o manjkovima i gubicima usljed kala i dr. koji su zaista postojali, koji nisu evidentirani onda kad su nastali. Da li će se to tretirati kao značaj-na greška zavisi od ocjene stepena značajnosti u skladu sa MRS 8. U protivnom, ispravka greške može se izvršiti u tekućoj godini.

s a v j e t i


Međutim, ukoliko se misli na to mogu li se kalo, rastur, kvar i lom retroaktivno iskazati (u vi-sini dozvoljenih normativa) za prethodne tri go-dine, a da stvarnog kala i dr. u tim godinama nije bilo, odgovor je NE. Naime, dozvoljeni normativi kala i dr. se primjenjuju samo u situacijama kada stvarno dođe do manjkova ili gubitaka usljed kala i dr. Ako tih manjkova i gubitaka nema, onda ti normativi nisu ni od kakvog značaja.

Zatezna kamata od 1985. godine

Pitanje: Kolika je bila zakonska stopa zate-zne kamate koja se obračunavala od 1985. godi-ne naovamo (po godinama ili periodima)? Koji se metod obračuna primjenjivao (konformni ili proporcionalni), da li se za razdoblje kraće od godinu dana primjenjuje konformni način obra-čuna i da li se metod obračuna zatezne kamate za privredu razlikuje od onog koji primjenjuju poslovne banke?

Odgovor: Ovaj upit je kompleksan, s obzi-rom na to da se podaci traže za duži period vre-mena u kome su se primjenjivali propisi različitih država (SFRJ, RBiH, BiH), sa različitim načini-ma utvrđivanja stope zatezne kamate (posredni i neposredni), sa primjenom ili neprimjenom u različitim periodima obaveze revalorizacije po-traživanja i obaveza, sa potrebom denominacije domaće valute u ratnom i poratnom periodu, što bi sve iziskivalo duže vrijeme da bi se došlo do potpunih i tačnih podataka, a to izlazi iz okvira redovnog savjetodavnog servisa za pretplatnike. Stoga ćemo za ovu svrhu dati konkretne podatke za godine - periode za koje postoje ti podaci, a za neke periode (za koje su potrebni dodatni podaci koje ne posjedujemo) samo ćemo opisno navesti kako se utvrđivala zatezna kamata.

Treba razlikovati dva perioda u kojima se zate-zna kamata obračunavala na bitno različit načit: do i nakon 01. 01. 1990. godine, sa nizom podperioda.

Do 01. 01. 1990. godine visina stope zatezne kamate utvrđivana je Odlukom tadašnjeg SIV-a, a prva takva odluka donesena je 1982. godine. Po toj odluci stopa zatezne kamate iznosila je 25% na go-

dišnjem nivou. Od 1987. godine zatezna kamata se utvrđivala u visini eskontne stope Narodne ban-ke Jugoslavije, uvećano za 40%, a u 1988. godini to povećanje je iznosilo 50%. Od kraja 1988. do donošenja Zakona o visini stope zatezne kamate (stupio na snagu 07. 10. 1989.) zatezna kamata se plaćala po stopi većoj od 50% od stope ugovorene kamate, s tim da nije mogla biti manja od 8%.

Od 01. 01. 1990. godine, tj. nakon dono-šenja Zakona o visini stope zatezne kamate, za-tezna kamata se plaćala u visini eskontne stope NBJ, uvećane za 20% (što je davalo kamatu od 28,08%), sa obračunom mjesečno primjenom konformne metode. Ova se stopa primjenjivala do 30. 06. 1990. godine. Nakon toga, godišnja stopa zatezne kamate po periodima iznosila je:- 13. 10. do 09. 11. 1990. 30% godišnje- 01. 01. do 31. 03. 1991. 36% godišnje- 01. 04. 1991. do 31. 01. 1991. 48% godišnje- 01. 02. do 15. 08. 1992. 72% godišnje

U navedenom periodu stope kamate su utvr-đivane na godišnjem nivou, a za periode kraće od godinu dana primjenjivao se konformni metod obračuna zatezne kamate.

Od 16. 08. 1992. obračun kamate se vrši po propisima RBiH, primjenom eskontne stope NB BiH, uvećane za 20%. Po periodima, zatezna ka-mata je iznosila:- 16. 08. 1992. do 30. 06. 1993. 24% mjesečno- 01. 07. 1993. do 29. 07. 1994. 52,80% mjesečno- 30. 07. do 25. 12. 1994. 48% mjesečno- 26. 12. do 30. 04. 1995. 24% mjesečno- 01. 05. do 30. 06. 1995. 12% mjesečno- 01. 07. do 30. 09. 1995. 12% tromjesečno- 01. 10. do 31. 12. 1005. 12% tromjesečno- 01. 01. do 31. 03. 1996. 12% tromjesečno- 01. 04. do 30. 09. 1996. 24% godišnje

Od 01. 10. 1996. na obračun zatezne kama-te primjenjuju se propisi Federacije BiH i stopa zatezne kamate po periodima iznosi:- 01. 10. do 22. 12. 1996. 24% godišnje- 23. 12. 1996. do 06. 07. 1998. 28% godišnje- 08. 07. 1998. do 07. 12. 2001. 18% godišnje- 08. 12. 2001. i dalje 12% godišnje

s a v j e t i


Zakonom o visini stope zatezne kamate pro-pisano je da se konformni metod obračuna ka-mate primjenjuje kada se obračun vrši za period kraći od godinu dana.

Koliko nam je poznato, metod obračuna za-tezne kamate koji primjenjuju poslovne banke po svom programu primjenjuje se i kod obračuna zate-znih kamata privrednih subjekata, tako da faktički postoji jedan program za obračun zatezne kamate.

Početak primjene obrasca KEUB

Pitanje: Da li se podaci u obrazac KEUB, umjesto dnevno, mogu unositi sedmično, s obzi-rom na to da kalkulaciju proizvodnje sačinjavamo sedmično? Da li se evidencije na obrascu KEUB moraju voditi od početka godine, s obzirom na to da je obrazac propisan tek polovinom februara? Kod koje inspekcije se mora ovjeriti ovaj obrazac i kada (na početku ili na kraju mjeseca)?

Odgovor: Pravilnikom o količini brašna utroše-nog za proizvodnju pekarskih proizvoda (“Službeni glasnik BiH”, broj 76/10) i Uputstvom o obliku, sadržaju i načinu vođenja Knjige evidencije utroška brašna (“Službeni glasnik BiH”, broj 11/11) reguli-sano je da se podaci o utrošenoj količini brašna i o proizvedenoj količini pekarskih proizvoda u obra-zac KEUB unose svakog dana. Saglasnost za even-tualno sedmodnevno evidentiranje utroška brašna, odnosno proizvodnje pekarskih proizvoda može da odobri opštinski tržišni inspektor ili Agencija za si-gurnost hrane (adresa: Mostar, Dr. Ante Starčevića bb, telefon 036/336-950).

Uputstvo o obliku, sadržaju i načinu vođenja Knjige evidencije utroška brašna, kojim je propi-san obrazac KEUB, stupilo je na snagu 14. 02. 2011. godine, otkada je i formalno nastala oba-veza vođenja propisanih evidencija. Prema tome, nema osnova da se KEUB vodi retroaktivno od početka godine, s tim što će nadležni organi vje-rovatno tolerisati i nevođenje evidencije sve do pojave iz štamparije ovog obrasca (što, opet, ne isključuje vođenje neke pomoćne evidencije).

Za kontrolu vođenja ovih evidencija nadlež-na je Federalna uprava za inspekcijske poslove,

koja je to ovlaštenje trebala da prenese na opštin-ske inspektore.

Knjigu KEUB, prema pomenutom Pravil-niku, ovjerava općinski tržišni inspektor prije početka kalendarske godine. Pošto do početka ove kalendarske godine nije bio propisan izgled i sadržaj obrasca KEUB, ovjeru treba da izvrši opštinski tržišni inspektor nakon nabavke Knjige od pravnog, odnosno fizičkog lica koje se bavi proizvodnjom pekarskih proizvoda.

Ranija olakšica za novoosnovano društvo u slučaju statusne promjene spajanja

Pitanje: Društvo je osnovano u maju 2006. go-dine, kada je i počelo s radom, i po svojim poreznim bilansima je koristilo tadašnju olakšicu kao novo-osnovano društvo (prve tri godine). U septembru 2010. godine društvo je prestalo da postoji, usljed spajanja s drugim društvom, nakon čega je podnije-lo završni obračun i porezni bilans za 01. 01. 2010. do 15. 09. 2010. godine. Da li je ovo društvo tre-balo da izvrši korekciju poreznih bilansa za ranije godine, s obzirom na to da je ranijim zakonom bio propisan uslov pet godina poslovanja?

Odgovor: Prema jednom ranijem mišljenju Federalnog ministarstva finansija (broj: 05-15-7184/03, od 16. 09. 2003. godine), društvo koje se pripaja drugom društvu gubi svojstvo pravnog lica, odnosno poreznog obveznika (na osnovu čega je i steklo pravo na umanjenje porezne oba-veze), a neplaćeni porez na dobit za godine u ko-jim je koristilo olakšicu dužno je izmiriti i na iznos neplaćenog poreza zaračunati zateznu kamatu. Mi smo, međutim, mišljenja da u ovakvim slučajevi-ma nema prekida kontinuiteta poslovanja, pošto se poslovanje i nakon pripajanja nastavlja u sklopu nove “firme”, pa ne bi trebale postojati retroaktiv-ne porezne obaveze u prednjem smislu.

Knjiženje investicije u toku

Pitanje: U toku 2009. i 2010. godine smo vršili radove na postojećem objektu, u smislu

s a v j e t i


dogradnje svlačionica za radnike, mokrog čvora i sl. Sve nastale troškove u vezi sa tom investici-jom smo evidentirali u okviru konta investicija u toku. Kako nastaviti sa knjiženjem, odnosno kako isknjižiti investiciju u toku i kada početi sa obračunom amortizacije?

Odgovor: Sve dok traju radovi, nastale troš-kove evidentirate u okviru konta investicija u toku. U momentu kada dodatak postojećem gra-đevinskom objektu bude završen i raspoloživ za upotrebu, knjigovodstveno ćete evidentirati pre-nos vrijednosti sa investicije u toku na osnovno konto nekretnine, a tada stičete i pravo i obavezu da počnete i sa obračunom amortizacije.

Pritom napominjemo da MRS/MSFI nalažu da se s amortizacijom započne od momenta kada je stalno sredstvo “raspoloživo za upotrebu”, čak i ako se to stalno sredstvo još nije počelo faktički koristiti, mada propisi o porezu na dobit, kao po-rezno priznat rashod, priznaju amortizaciju samo za ono vrijeme dok se to stalno sredstvo i koristi.

Prilikom knjigovodstvenog evidentiranja iz-dataka obavezni ste preispitati koji dio izdatka možete priznati kao sredstvo (investiciju), a koji trebate priznati kao rashod. Ukoliko neki dio iz-dataka nastaje samo u svrhu održavanja nekret-nine, takve stavke ne zaslužuju da budu priznate kao sredstvo, već kao rashod, što svakako mora biti definisano vašim internim aktom - pravilni-kom o računovodstvu i računovodstvenim poli-tikama.

Preknjižavanje sa konta investicije u toku na osnovno konto nekretnine izvršićete kada se ra-dovi dovrše i kada sredstvo postane raspoloživo za upotrebu, u skladu sa paragrafima 7. i 12. do 14. MRS 16 - Nekretnine, postojenja i oprema, koji propisuju uslove priznavanja sredstva uopšte i kod naknadnog ulaganja. S obzirom na to da se u vašem slučaju radi o dogradnji na postojeći građevinski objekat, uputno je da se ta sredstva (svlačionice, mokri čvor i sl) odvojeno priznaju kao sredstvo i da se kao takvi odvojeno i amorti-zuju (paragraf 43. do 47.). za upotrebu, treba po-četi obračun amortizacije u skladu sa paragrafom 55. MRS-a 16.

Knjiženje nabavke i prodaje otpadnih sirovina

Pitanje: Pravno lice (PDV obveznik) se bavi kupovinom i prodajom otpadnih sirovina (že-ljezo i dr) Pored kupovine vršimo i prikupljanje sirovina sa otpada bez obaveze plaćanja, pa mo-limo savjet u vezi sa knjiženjem u tom slučaju.

Odgovor: Kada prikupite otpadne sirovine bez obaveze plaćanja, stičete sredstva, tj. zalihe koje trebate evidentirati po procijenjenoj fer vrijedno-sti (klasa 1), u korist ostalih prihoda (konto 659). Naime, prema Okviru za sastavljanje i prezenta-ciju financijskih izvještaja (paragraf 89.), sredstvo se priznaje u bilansu stanja kada je vjerovatno da će buduće ekonomske koristi pritjecati u pravno lice i kada se vrijednost tog sredstva može pouz-dano izmjeriti. Shodno tome, s obzirom na to da ste dotična sredstva (otpadne sirovine) prikupili sa ciljem očekivane prodaje ili utroška u poslovne svrhe i da možete procijeniti za koju vrijednost bi-ste ih otkupili sa otpada, tako prikupljene otpadne sirovine trebate priznati i evidentirati kao zalihe, a pošto ste te zalihe stekli bez obaveze plaćanja i bez odliva resursa, protustavka je prihod u istom iznosu. Po prodaji ili utrošku tih zaliha evidenti-raćete rashod u visini njihove ranije procijenjene knjigovodstvene vrijednosti, a protustavka u slu-čaju prodaje će biti prihod od prodaje.

Knjiženje rezervisanja po osnovu ekstra rabata

Pitanje: Ugovorom o poslovnoj saradnji pre-uzeli smo obavezu da, po završetku poslovne go-dine, kupcima odobrimo ekstra rabat po osnovu ostvarenog prometa. Ispostavljanje knjižne oba-vijesti se vrši nakon roka za predaju financijskih izvještaja (28. 02.), na osnovu međusobno usa-glašenog prometa sa kupcima. Međutim, s ob-zirom na to da je rashod po osnovu odobrenog rabata vezan za prihod koji je ostvaren u pret-hodnoj godini, i kao takav priznat u financijskim izvještajima, u godini u kojoj je priznat prihod vršimo rezervisanje troškova po osnovu ekstra rabata. Knjiženje koje provodimo je sljedeće: 36

s a v j e t i


/ 550 za rezervisanje troškova po osnovu ekstra rabata; 550 / 211 i 560 za ispostavljanje knjižne obavijesti po osnovu odobrenog rabata; 550 / 63 za oprihodovanje precijenjenog rezervisanja. Da li je ovaj postupak ispravan?

Odgovor: Računovodstveni aspekt rezervisa-nja kao obaveze regulisan je u okviru MRS 37 – Rezervisanja, potencijalna obaveza i potencijalna sredstva. Paragrafom 14. propisani su uslovi za priznavanje rezervisanja: pravno lice ima sadaš-nju obavezu (zakonsku ili izvedenu) koja je na-stala kao rezultat prošlog događaja, postoji vje-rovatnoća da će se desiti odliv resursa potreban za podmirenje obaveza i iznos obaveze se može pouzdano utvrditi.

Iz vašeg upita se može zaključiti da ispunja-vate sva tri uslova za priznavanje rezervisanja. Na osnovu ugovora o poslovnoj saradnji u kojem je definisana vaša obaveza i pravo kupca na ekstra rabat imate izvedenu obavezu, koja će uticati na manji priliv novčanih sredstava (jer umanjujete potraživanje od kupca). Pored toga, obavezu mo-žete pouzdano procijeniti, na osnovu potpisanog ugovora sa kupcem i utvrđenog načina obraču-navanja ekstra rabata.

Knjigovodstveno evidentiranje ekstra raba-ta koje ste naveli u upitu, takođe, je u skladu sa MRS i MSFI.

Dodatno, premda nije predmet upita, skre-ćemo pažnju i na odredbe Zakona o porezu na dobit (“Sl. novine FBiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), koji je propisao da se rezervisanja pri-znaju kao porezno dopustiv rashod ukoliko su izvršena po osnovu ugovora za: otpremnine do propisanog iznosa, obnavljanje prirodnih bogat-stava, održavanje u garantnom roku, započete sudske sporove i za potencijalne kreditne gubitke kod banaka i mikrokreditnih organizacija (član 12.). Na osnovu navedenog, Federalno ministar-stvo finansija je dalo Mišljenje broj: 266/2009, od 15. 07. 2009. godine, kojim je dodatno pojaš-njen tretman rezervisanja po osnovu odobrenih ekstra rabata, u smislu da su, ukoliko su izvršena u skladu sa MRS 37, porezno priznat rashod u poreznom bilansu.

Konsolidovani financijski izvještaji

Pitanje: Vlasnici smo udjela u dva preduzeća, po kom osnovu smo u prethodnom periodu sači-njavali konsolidovane financijske izvještaje. Kra-jem januara 2010. godine smo prestali biti vla-snici udjela u jednom preduzeću. Kakva je naša obaveza u smislu izrade konsolidovanih financij-skih izvještaja? Da li za 2010. godinu moramo sačinjavati dva konsolidovana izvještaja, jedan od 01. 01. do 29. 01. 2010. godine za sva tri predu-zeća, a drugi od 01. 01. - 31. 12. 2010. godine za samo dva preduzeća?

Odgovor: Konsolidovane financijske izvješta-je u ovom slučaju trebate sačiniti samo od 01. 01. do 31. 12. 2010. godine, odnosno sa stanjem na dan 31. 12. 2010. godine, samo za dva pravna lica koja na taj dan čine grupu.

Naime, prema članu 43. stav 4. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH (“Sl. novine FBiH”, broj 83/09), obavezu sačinjavanja kon-solidovanih financijskih izvještaja postoji samo jednom godišnje, sa prikazom stanja poslovnog rezultata na kraju poslovne godine. Obaveza sa-činjavanja konsolidovanih financijskih izvještaja na dan prodaje udjela i smanjenja broja članica grupe nije propisana, niti takva obaveza proizlazi iz MRS/MSFI.

Na dan prodaje udjela, matično privredno društvo je u svojim poslovnim knjigama trebalo da iskaže efekte prodaje udjela, direktno kao do-bit ili gubitak u bilansu uspjeha.

Od tog momenta, sva druga potraživanja i obaveze koje, eventualno, ima sa tim (ranije po-vezanim) pravnim licem, računovodstveno se tretiraju kao potraživanja i obaveze van grupe i trebalo bi ih preknjižiti na konta koja se odnose na nepovezana pravna lica, jer se ta stanja od tog momenta i ne uzimaju u obzir kao unutargrupna salda i transakcije na dan sačinjavanja konsolido-vanih financijskih izvještaja, samim tim što do-tični (ranije povezani) subjekt više nije uključen u grupu za konsolidaciju.

Pored toga, matica će u bilješkama uz svoje financijske izvještaje (pa i u bilješkama uz konso-

s a v j e t i


lidovane financijske izvještaje sa preostalim pove-zanim subjektom) objaviti informaciju o proda-ji udjela u ranije povezanom subjektu, odnosno objaviti dobit ili gubitak, ako postoji, u skladu sa paragrafom 41. tačka f ) i paragrafom 43. MRS 27 - Konsolidovani i odvojeni financijski izvještaji.

Arhiviranje dokumentacije prilikom tranzitne prodaje robe

Pitanje: Registrovani smo kao trgovina na ve-liko robe u tranzitu. Određenu količinu robe, po zahtjevu kupaca, dorađujemo ili popravljamo. U računovodstvu formiramo dokumente o ulazu (nabavci) robe, jedan dokument (faktura, otpre-mnica) o prodaji i eventualno fakture za izvršenu doradu i popravku, pri čemu imamo i fakture od dobavljača za izvršenu doradu i popravku. Arhi-viranje dokumentacije smo organizovali na način da u jedan registrator odložimo sve ulazne, a u drugi sve izlazne račune. Knjiženja, takođe, vr-šimo odvojeno. Da li uz ulazne račune moramo odložiti kalkulaciju cijene ili ona može biti odvo-jeno arhivirana na nekom drugom mjestu?

Odgovor: Niti jednim propisom nisu reguli-sani način i metodologija sortiranja, grupisanja knjigovodstvenih i računovodstvenih dokume-nata. Shodno tome, vi ste u obavezi jedino da osigurate mogućnost uvida u pojedine doku-mente, kao i da poštujete način njihovog sači-njavanja i rokove čuvanja, što je propisano Za-konom o računovodstvu i reviziji u FBiH (“Sl. novine FBiH”, broj 83/09).

Knjiženje kupovine udjela sredstvima iz kredita

Pitanje: Pravno lice je uzelo kreditna sredstva kod poslovne banke, iz čega je kupilo udjel u Fir-mi X, u vrijednosti od 500.000 KM. Kako knji-žiti nastalu poslovnu promjenu?

Odgovor: Uz pretpostavku da se radi o dugo-ročnom kreditu, knjigovodstveno evidentiranje navedene poslovne transakcije je sljedeće:

200 / 413, odobren kredit i prebačen na transakcijski račun

060 / 200, kupovina udjela u Firmi X 413 / 424, prenos kratkoročnog dijela dugo-

ročnih obaveza561 / 429, obračunate i dospjele kamata po

odobrenom kreditu429, 424 / 200, plaćanje dospjelog anuiteta

(glavnica + kamata)

Knjiženje zateznih kamata po sporazumu o odgođenom plaćanju

Pitanje: Potpisali smo Sporazum o odgo-đenom plaćanju dospjelih, a neizmirenih pore-znih obaveza sa Poreznom upravom. Sporazum je potpisan sa rokom plaćanja za 3 (tri) godine, odnosno do 03. 03. 2013. godine, kojim se oba-vezujemo da ukupan dug izmirimo na navedeni datum, zajedno sa obračunatim zateznim kama-tama od 02. 02. 2010. do 03. 03. 2013. godine. Da li smo obavezni ukalkulisati obračunate za-tezne kamate od 02. 02. 2010. do 31. 12. 2010. godine, odnosno obračunate kamate knjižiti kao rashod perioda i obavezu, a zatezne kamate od 01. 01. 2011. godine do 03. 03. 2013. godine knjižiti kao razgraničenja i obaveze?

Odgovor: Da. Obračunate zatezne kamate koje se odnose na period 02. 02. 2010. godine do 31. 12. 2010. godine ste u obavezi evidentirati kao rashode perioda (konto 669 – Ostali finan-cijski rashodi) i kao obavezu po osnovu zateznih kamata. Takođe, obračunate zatezne kamate od 01. 01. 2011. do 30. 03. 2013. godine trebate evidentirati kao razgraničenje i obavezu.

Priznavanje prihoda i rashoda u poslovnim knjigama i financijskim izvještajima se vrši pri-mjenom akrualnog principa, odnosno na osnovu nastanka poslovnog događaja, što je propisano u paragrafu 25. MRS 1 – Prezentacija financijskih izvještaja. Stoga činjenica da će ukupna obraču-nata zatezna kamata prispjeti na plaćanje tek 03. 03. 2013. godine nema nikakvog uticaja na opre-djeljenje u kojem periodu će se priznati rashod po tom osnovu.

s a v j e t i


Takođe, u finansijskim izvještajima za 2011. godinu trebate priznati kao rashod dio zateznih kamata koje se odnose na taj period, tako što ćete sa razgraničenja preknjižiti dio zateznih kamata koji se odnosi na 2011. godinu. Isti postupak vr-šite i za 2012. i 2013. godinu.

Međunarodna asignacija u propisima o deviznom poslovanju

Pitanje: Imamo li mogućnost provođenja međunarodne asignacije u kreditnom aranžma-nu? Naime, izvršili bi prenos kredita sa kreditora iz Engleske na drugog (novog) kreditora iz Au-strije, pri čemu novi kreditor iz Austrije direktno izmiruje našu obavezu prema starom kreditoru iz Engleske.

Odgovor: Nema zakonskih smetnji da novi kreditor iz Austrije direktno izmiri vašu obave-zu prema starom kreditoru iz Engleske, jer nema učinka nedozvoljenog kreditiranja iz člana 21. Zakona o deviznom poslovanju i kreditni duž-ničko-povjerilački odnos nije naveden u tački VII Odluke (kupoprodaja nekretnina i udjela u FBiH, kupoprodaja udjela u investicijskim fon-dovima prema propisima FBiH i kupoprodaja vrijednosnih papira).

Kreditni aranžmani na međunarodnom ni-vou su regulisani Zakonom o deviznom poslova-nju (“Sl. novine FBiH”, broj 47/2010), a izmiri-vanje dužničko-povjerilačkih odnosa sa inostran-stvom u Odluci o plaćanju, naplati i prenosu u devizama i stranoj gotovini (“Sl. novine FBiH”, broj 58/10).

Prema navedenoj odluci (tačka VIII) do-zvoljeno je plaćanje i naplata između rezidena-ta i nerezidenata u devizama koji su posljedica obračunskih oblika plaćanja – cesije, asignacije, preuzimanje duga i drugi oblici međusobnih iz-mirivanja dužničko-povjerilačkih odnosa, osim ako mogu imati učinak nedozvoljenog kreditira-nja iz člana 21. Zakona o deviznom poslovanju ili ako se izmiruju dužničko-povjerilački odnosi iz kapitalnih poslova navedenih u tački VII po-menute odluke.

PDV aspekt popravke vlastitih teretnih vozila u vlastitoj režiji

Pitanje: Registrovani smo samo za prevoz tere-ta u drumskom saobraćaju i imamo više teretnih vozila kojima obavljamo pomenutu djelatnost. Održavanje vozila vršimo u vlastitoj režiji, pri čemu nam je jedini trošak nabavka rezervnih di-jelova. Na osnovu fakture dobavljača priznajemo ulazni PDV. Da li popravku teretnih vozila mora vršiti ovlašteni servis? Da li griješimo ako prizna-jemo ulazni PDV sa faktura o nabavci rezervnih dijelova koje ugrađujemo u vlastitoj režiji?

Odgovor: Ne pravite grešku prilikom prizna-vanja ulaznog PDV-a iz faktura o nabavci rezer-vnih dijelova, koje ugrađujete u vlastitoj režiji. Naime, članom 32. Zakona o PDV (“Službeni glasnik BiH”, br. 9/05 i 35/05) propisane su op-šte odredbe prilikom priznavanja ulaznog PDV-a. Prema tome vi, ukoliko posjedujete fakturu izdatu od drugog poreznog obveznika na kojoj je iskazan PDV, u skladu sa članom 55. Zakona o PDV, imate pravo priznavanja ulaznog PDV-a.

Zakon i Pravilnik o PDV-u se ne bavi pro-pisivanjem obaveznog načina utroška određenih sredstava i ne vezuje za to mogućnost ili nemo-gućnost priznavanja ulaznog PDV-a.

Izuzetno, u obavezi ste da dokažete da ste ulazni PDV priznali za dobra koja ste koristi-li u poslovne svrhe (član 32. stav 1. Zakona o PDV), što možete obezbijediti internim doku-mentom o utrošku rezervnih dijelova. U tom smislu vam sugerišemo da nabavku rezervnih dijelova, koje ćete u vlastitoj režiji ugraditi u svoja teretna vozila, evidentirate u okviru klase 1 - Zalihe knjiženjem 102, 260 / 541. Nakon toga, ugradnju evidentirate knjiženjem 302 / 102 čime priznajete trošak ugradnje rezervnih dijelova, na osnovu otpremnice koja će sadrža-vati opis trebovanja rezervnih dijelova – ugrad-nja u vlastitoj režiji.

U upitu navodite da ste registrovani samo za prevoz tereta u drumskom saobraćaju i smatrate da i iz tog razloga postoji potencijalni problem priznavanja ulaznog PDV-a, jer ugradnju rezer-

s a v j e t i


vnih dijelova vršite u vlastitoj režiji. Mišljenja smo da nema smetnji da vam se po ovom osno-vu uskraćuje pravo priznavanja ulaznog PDV-a iz dva razloga. Prvi je to što je Zakonom o gos-podarskim društvima (“Službene novine FBiH”, br. 23/99 do 07/09) propisano da društvo može obavljati i druge poslove koji se uobičajeno obav-ljaju uz djelatnosti upisane u registar društava, u opsegu i na način koji su potrebni za poslovanje, a ne predstavljaju obavljanje tih poslova kao re-dovne djelatnosti (član 7. stav 7. Zakona o gos-podarskim društvima). Drugi razlog je činjenica da vi ugradnju rezervnih dijelova ne vršite kao djelatnost na tržištu, već isključivo za vlastite po-trebe, a u svrhu stvaranja boljih uslova za obav-ljanje registrovane djelatnosti.

Nivelacija cijena u maloprodaji

Pitanje: Da li je pravno lice iz FBiH po osno-vu Zakona o trgovini obavezno vršiti nivelacije cijena u maloprodaji? Ukoliko jeste, kako često, te kako evidentirati nivelacije u trgovačkoj knjizi na malo? Molim da odgovor date na sljedećem primjeru: Poduzeće je zadužilo 20 komada arti-kala X po cijeni od 10 KM/kom (cijena s PDV-om) = 200,00 KM. Nakon što je prodano 15 ko-mada, prodajna cijena je smanjena (zbog tržišta) na 8,00 KM/kg. 5 kom x 2 KM/kom = 10 KM, dokumentirati i evidentirati u trgovačku knjigu u stupac zaduženja -10 KM, a ukoliko se radi o povećanju cijena onda evidentirati uvećanje u tr-govačkoj knjizi.

Odgovor: Zakon o unutrašnjoj trgovini (“Sl. novine FBiH”, broj 40/10) nije propisao obave-zu nivelacije cijena u maloprodaji. Nivelacija ci-jena u maloprodaji se vrši u slučaju kada trgovac formira manje ili veće prodajne cijene u odnosu na prvobitno utvrđene, što znači da je nivelaci-ja postupak koji slijedi nakon odluke nadležnog lica o promjeni prvobitno utvrđene cijene.

Pored propisa o trgovini, i MRS 2 obavezuje pravo lice da, najmanje na dan izrade finansijskih izvještaja, vrši preispitivanje vrijednosti zaliha i evidentira svođenje na neto prodajnu vrijednost,

što je za zalihe u maloprodaji isti postupak kao i pomenuta nivelacija.

Postupak evidentiranja nivelacije u trgovač-ku knjigu na malo se vrši upravo na način kako ste naveli, knjiženjem storno kolone zaduženje (u slučaju smanjenja cijena) ili povećanjem kolone zaduženja (u slučaju povećanja cijena), sa uklju-čenim PDV-om.

U glavnoj knjizi bi se, u konkretnom slučaju nivelacije za -10,00 KM sa uračunatim PDV-om, knjižilo sljedeće: D 132 = -10,00 KM; P 137 = -1,45 KM i P 138 = -8,55 KM.

PDV i savjetodavne usluge stranom partneru

Pitanje: Konsultantska firma iz BiH, PDV obveznik, treba da fakturiše savjetodavne pravne usluge firmi u Beču. Da li na fakturi treba biti iskazan PDV ili ne i na koji član Zakona da se pozovemo?

Odgovor: U ovom slučaju, na fakturi ne tre-bate obračunati ni iskazati PDV, s obzirom na to da se radi o takvoj vrsti usluge koja se u među-narodnom prometu oporezuje u zemlji sjedišta njihovog primaoca. U ovom slučaju, primalac usluge se nalazi u Beču i ova usluga se, stoga, smatra oporezivom prema odgovarajućim propi-sima Republike Austrije.

Naravno, vi se na fakturi morate pozvati na član Zakona koji to pitanje tretira. U konkret-nom slučaju, trebate se pozvati na član 15. stav 2. tačka 4. Zakona o porezu na dodanu vrijed-nost (“Službeni glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08), koji reguliše pitanje mjesta oporeziva-nja usluga, uključujući i usluge koje se oporezuju prema sjedištu njihovog primaoca (među kojima su i usluge savjetnika).

Osim toga, isto se ponavlja i u članu 21. stav 6. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV (“Služ-beni glasnik BiH”, br. 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07, 35/08 i 65/10).

Dakle, vi ovdje ne trebate obračunati PDV po propisima BiH, već ispostavljate fakturu bez iskazanog poreza, uz poziv na navedene članove Zakona i Pravilnika.

s a v j e t i


Tretman elektronski izdate PDV fakture, odnosno kopije fakture

Pitanje: Na web stranici UIO je bilo postav-ljeno pitanje da li su važeće elektronski izdate fakture sa skeniranim potpisom i pečatom. UIO je odgovorila da je faktura važeća ako sadrži sve elemente propisane Pravilnikom, s tim da faktu-ra ne mora sadržavati potpis i pečat. Povezano (na neki način) s tim, zanima nas da li kontrola UIO ima pravo da osporava kopije PDV faktura, iako se u tom slučaju samo po potpisu i pečatu vidi da se ne radi o originalu?

Odgovor: U ovom slučaju, ni formalno ni su-štinski ne bi trebalo biti nikakvih problema, tj. u kontrolnoj praksi se mogu pojaviti isključivo oni koji su “vještački” stvoreni. Obavezni elementi po-rezne fakture su propisani članom 107. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodanu vrijednost (“Službeni glasnik BiH”, br. 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08), a svaki dokument koji sa-drži sve te propisane elemente se smatra ispravnim i ne postoji mogućnost, na primjer, osporavanja prava na odbitak ulaznog poreza.

Među propisanim obaveznim elementima PDV fakture se NE navode potpis i pečat, a ne-obaveznost tih elemenata je u više navrata potvr-dila i UIO.

Nadalje, u članu 106. Pravilnika je precizno naglašeno da je u slučaju gubitka porezne fakture ili dokumenta na osnovu kojeg se stiče pravo na odbitak ulaznog poreza kupac dužan od dobav-ljača obezbijediti prepis porezne fakture. Takav prepis mora sadržavati sve propisne elemente, pa se ni njegova vjerodostojnost ne može ospo-ravati. Tome treba dodati i to da je u istom čla-nu navedeno da se poreznom fakturom smatra i svaki drugi dokument koji sadrži sve propisane elemente.

Prema tome, smatramo da ne postoje ni suštinski ni formalni razlozi da se i kopija fak-ture smatra vjerodostojnim dokumentom, pod uslovom da sadrži sve obavezne elemente pore-zne fakture. U tom smislu, takođe, smatramo da kontrola UIO nema osnova da osporava ulazne

autorI jElENA MISITA MArTINA BElIĆ

gOrdANA STOjANOVIĆ dŽENITA MuTAP zArA HAlIlOVIĆ

BrANKA PEurAČA

• OEUFONDOVIMA

• NAČINIKORISTENJAPROGRAMAIPAUBOSNIIHERCEGOVINI

• VRSTENATJEČAJAINATJEČAJNADOKUMENTACIJA

• RAZVOJPROJEKTA–UPRAVLJANJEPROJEKTNIMCIKLUSOM

• IZRADABUDŽETA

• PRIPREMAPROJEKTNEDOKUMENTACIJE

Uovojknjizisuobrađenisvifinansijskiinstru-mentiEvropskeunijekojisunaraspolaganjuaplikantimaizBiH,predstavljeniprakticnimne-ophodnim koracima, uz korisne savjete kakonapravinacinapliciratizabespovratnasred-stvaizfondovaEvropskeunije.

€u FoNDoVI

u ProDaJI


s a v j e t i


fakture koje su kopija, koje ne sadrže potpis i pečat ili iz nekih drugih sličnih formalnih razlo-ga, nego ih, eventualno (pa i sve druge fakture), može osporavati samo ako bi utvrdila da su te fakture fiktivne, da dotična isporuka dobara ili usluga nije postojala i sl.

Porezni aspekti angažovanja profesora preko fakulteta iz inostranstva

Pitanje: Angažovali smo profesora iz Zagreba za izvođenje nastave na našem fakultetu, s tim da angažman nije zaključen s tim profesorom lično, već preko njegovog matičnog fakulteta. Fakultet iz Zagreba nam je dostavio fakturu, a dobili smo i potvrdu o rezidentnosti profesora. Da li smo po ovom osnovu dužni obračunati i platiti porez po odbitku? Pošto smo ujedno i registrovani PDV obveznik (koristimo srazmjernu stopu odbitka ulaznog poreza, koji za ovu godinu iznosi 12%), jesmo li dužni obračunati PDV na cjelokupni iznos ove ulazne fakture (ulazni i izlazni)?

Odgovor: Kada je u pitanju porez po odbit-ku, a imajući u vidu da je fakturu ispostavio fa-kultet iz Zagreba, treba imati u vidu da između BiH i Republike Hrvatske postoji međudržavni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, koji ima veću pravnu snagu od ostalih poreznih propisa obje zemlje. Zbog toga se mora postu-piti u skladu sa odredbama ovog ugovora, koje kažu da oporezivanje ovakve isplate fakultetu iz Zagreba (tzv. dobit od poslovanja) treba prepu-stiti državi rezidentnosti, tj. u ovom slučaju Hr-vatskoj. U ovom slučaju, dakle, nema obaveze za porez po odbitku u FBiH, s tim da vi, kao isplatilac, Poreznoj upravi FBiH svejedno morate predati obrazac P-OD, uz obavezan prilog u vidu potvrde o rezidentnosti zagrebačkog fakulteta (a ne dotičnog profesora, pošto isplatu i ne vršite njemu lično, nego fakultetu).

Što se tiče PDV aspekta, fakultet iz Zagreba vam je ispostavio fakturu za nešto što bi se moglo smatrati “stavljanjem osoblja na raspolaganje”. Prema članu 15. stav 2. tačka 4. pod f ) Zakona o PDV (“Službeni glasnik BiH, br. 9/05, 35/05 i

100/08), takve usluge se oporezuju prema sjedi-štu njihovog primaoca, tj. u ovom slučaju u BiH, što znači da ste vi dužni obračunati PDV (17%) na primljenu fakturu.

Ukoliko bi se, pak, ovo tretiralo kao obra-zovna usluga, ona bi se, opet, oporezivala PDV-om u BiH, pošto se obrazovne usluge, prema čla-nu 15. stav 2. tačka 3 pod b) Zakona, oporezuju u zemlji gdje su zaista izvršene, a to je u ovom slučaju, opet, BiH.

Posebnost vašeg slučaja je, međutim, u tome što vi ne koristite puni, nego samo srazmjer-ni odbitak ulaznog poreza. To, praktično, znači da ste vi dužni obračunati i iskazati obavezu za izlazni PDV na puni iznos fakture, a da ulazni porez možete odbiti samo u srazmjernom iznosu (u vašem slučaju 12%). Ovo, istina, nije poseb-no regulisano ni u PDV propisima ni u navede-noj Instrukciji UIO, ali smo mišljenja da trebate postupiti upravo na ovaj način, jer se samo tako dovodite u isti porezni položaj kao i pri prijemu “domaćih” PDV faktura.

Oporezivanje primanja stranaca upućenih na rad u BiH

Pitanje: Da li postoji zakon koji reguliše oporezivanje dohotka u slučajevima kada strana organizacija upućuje stranog radnika na privre-meni rad u BiH, a za kojeg isplaćuje plaću, sve doprinose i poreze u zemlji gdje se nalazi sjedište organizacije? Ukoliko da, kakav je tretman ta-kvih isplata, postoji li razlika između komerci-jalnog i nevladinog sektora, te postoje li razlike u zavisnosti od institucionalnog donatora?

Odgovor: Da, na neki način. Pitanje opore-zivanja dohotka fizičkih lica u BiH je regulisano odgovarajućim propisima dva entiteta i Brčko Distrikta BiH. Međutim, kažemo “na neki na-čin” zbog toga što se situacija iz vašeg upita ne uklapa u klasične situacije regulisane odredbama ovih propisa, odnosno ne podliježe domaćim propisima o porezu na dohodak.

Prema važećim propisima, u sve tri terito-rijalne jedinice u BiH, porezom na dohodak se

s a v j e t i


oporezuje dohodak koji rezidenti ovih jedinica ostvare bilo gdje u svijetu, kao i dohodak nere-zidenata koji oni ostvare obavljanjem određenih djelatnosti u nekoj od ovih teritorijalnih jedi-nica. U vašem upitu se, pak, navodi situacija u kojoj nerezidentno fizičko lice ostvaruje doho-dak direktno iz inostranstva. Iako je to fizičko lice konkretan posao vjerovatno izvršilo u BiH, presudno je to što se sama isplata vrši direktno iz inostranstva. Domaći porezni organi nemaju nikakve nadležnosti nad takvim isplatama, kao ni mogućnost njihovog praćenja, te se one u pot-punosti prepuštaju nadležnim organima države u kojoj se nalazi sjedište isplatioca dohotka.

Pri tome nije važno da li se radi o komerci-jalnom ili nevladinom sektoru, ali ni da li je riječ o institucionalnom donatoru. Status isplatioca ili sektor u kojem se sve odvija nema značaj za pore-zni tretman ovih isplata. Za oporezivanje je bitno samo ko kome pruža dohodak i kakav je njihov status u smislu rezidentnosti. U situaciji iz upi-ta, konkretne isplate ne podliježu oporezivanju u našoj zemlji.

Finansiranje postidiplomskog studija radnicima

Pitanje: U slučaju da se ustanovi dodijeli državna donacija, namijenjena finansiranju po-stidplomskog studija njenih zaposlenika, da li postoji obaveza obračuna doprinosa i poreza na dodatna primanja tih zaposlenika?

Odgovor: U momentu davanja takve dona-cije ustanovi nema nikakvih poreznih obaveza, ali obaveze za porez i doprinose nastupaju kada ustanova ta sredstva isplati svojim radnicima (bez obzira na “izvor” iz kog ta sredstva potiču). Na-ime, to što je državna donacija “izvor” sredstava koja ste isplatili vlastitim zaposlenicima ne mi-jenja činjenicu da ste vi njima isplatili neki vid primanja koje se smatra oporezivim dohotkom od nesamostalne djelatnosti i da na to morate obračunati pune doprinose i porez na dohodak.

Prema važećim propisima o porezu na doho-dak, sve isplate zaposlenicima (izuzev onih koje

su izričito pobrojane kao neoporezive) se tretiraju kao njihov oporezivi dohodak od nesamostalne djelatnosti. Pored toga, dohotkom od nesamostal-ne djelatnosti se smatraju još i poklanjanje doba-ra ili prodaja po cijeni nižoj od tržišne, pružanje usluga besplatno ili po cijeni nižoj od tržišne, kao i izmirivanje nekih ličnih troškova zaposlenika.

U konkretnom slučaju, vi ste zaposlenicima finansirali troškove postdiplomskog studija. Tu se radi upravo o spomenutom izmirivanju ličnih troškova i, samim tim, porezni tretman takve isplate je kao da se radi o plaći, tj. vi taj isplaćeni iznos morate najprije pretvoriti u bruto osnovi-cu, a potom na to obračunati pune doprinose i porez na dohodak.

Istina, prema članu 15. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak (“Službene novine Federacije BiH”, br. 10/08, 9/10 i 86/10), neo-porezivim se smatraju prihodi od nesamostalne djelatnosti koji su u interesu obavljanja djelat-nosti poslodavca. Između ostalih, navode se i ra-zličiti oblici obrazovanja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnošću, neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca. Međutim, ova definicija je prilično široka i neprecizna, a Porezna uprava FBiH u praksi ovakve isplate smatra neoporezi-vim samo ako se radi o stručnim usavršavanjima kao što su kursevi, profesionalne edukacije i se-minari, dok se kategorično odbijaju oblici edu-kacije koji vode povećanju stručne spreme. Čak su u više prilika isticali postdiplomski studij kao klasičan primjer nemogućnosti neoporezivog fi-nansiranja školovanja zaposlenika.

Posebna shema i avansni računi s aspekta fiskalizacije

Pitanje: U jednom mjesecu primamo avans za građevinske radove u iznosu od 25.000 KM i izdajemo avansnu fakturu. U narednom mje-secu izdajemo prvu privremenu situaciju na iznos od 18.000 KM. Opravdani dio avansa kroz prvu privremenu situaciju iznosi 10.000 KM, pa storniramo početnu avansnu fakturu i izdajemo novu na ostatak avansa (15.000 KM). U sljede-ćem mjesecu ispostavljamo konačnu situaciju

s a v j e t i


na 30.000 KM. Opravdan je i ostatak avansa od 15.000 KM, pa storniramo i prethodnu avan-snu fakturu. Kako ćemo u takvoj situaciji izda-vati fiskalne račune u jednom, drugom i trećem mjesecu? Da li ćemo izdavati fiskalni račun i za privremene situacije i za avansne fakture?

Odgovor: Propisi o fiskalizaciji, na žalost, nisu detaljno ulazili u problematiku nekih kon-kretnih ili posebnih situacija koje se mogu po-javiti u praksi. Ovi propisi su samo dali okvir u kojem se tek trebaju pronaći adekvatni načini za evidentiranje različitih vrsta prometa. Zapravo, jedino su obične situacije potpuno jasne. Gotovo svaka specifičnost sa sobom nosi i određene dile-me, a ih može riješiti isključivo Federalno mini-starstvo finansija.

FMF odnedavno zauzima određene stavo-ve o pojedinim pitanjima iz oblasti fiskalizaci-je, koje smo objavili u Poreznom savjetniku br. 2/2011 i 5/2011. Jedan od tih stavova (objavljen u PS 2/2011) govori i o evidentiranju prometa u slučajevima kada se radi o avansnom plaćanju. Prema tom stavu, promet se u ovim slučajevima može evidentirati na kraju, kada se bude izdava-la konačna porezna faktura. Jednostavno, izdaće se račun sa cjelokupnim iznosom, bez prethodne obaveze izdavanja pojedinačnih računa za avan-sne uplate. Iz toga slijedi da ni u vašem slučaju nema potrebe za izdavanjem neke vrste “avan-snog fiskalnog računa”, već će se fiskalni računi izdavati samo uz redovne situacije/fakture.

Nazivi u bazi artikala

Pitanje: Naš fiskalni uređaj može podržati 32 znaka u bazi artikala, a u našoj bazi - asortimanu imamo i artikle sa dužim nazivom. Da li radimo ispravno ako u bazu ne upišemo puni naziv arti-kla, već samo jedan dio tog naziva?

Odgovor: Ne postoje prepreke da koristite skraćene nazive u bazi artikala. S aspekta propi-sa o fiskalizaciji, bitno je da su svi artikli upisa-ni u bazu, da se oni među sobom razlikuju i da se nedvojbeno na osnovu naziva zna o kojem je

artiklu riječ. Puni ili zvanični naziv artikla nije neophodan, a često ga (kao u vašoj situaciji) nije moguće upisati, s obzirom na to da broj karakte-ra koji podržava neka fiskalna kasa, kao ni širina trake za fiskalne račune, to nekad ne mogu po-držati, tj. ograničeni im je broj karaktera. Osim toga, i sami uređaji i trake se međusobno razli-kuju, zavisno od proizvođača i modela, tako da i to ide u prilog tome da se ne mora upisivati puni naziv artikla.

Reklamacije u sistemu fiskalizacije

Pitanje: Kako funkcionira reklamirani fiskal-ni račun, tj. da li se prvobitni fiskalni račun stor-nira, pa se onda izdaje reklamirani račun? Kako putem reklamiranog računa evidentirati neke na-knadne korekcije, odnosno reklamacije kupaca do kojih dođe nakon proteka dužeg perioda, ako se one ne mogu povezati sa konkretnim izvornim fiskalnim računom?

Odgovor: Reklamacije kupaca se u uobičaje-nim situacijama evidentiraju preko fiskalnih ure-đaja putem tzv. reklamiranog fiskalnog računa kojim se otklanjaju greške koje su nastale nakon štampanja fiskalnog računa ili ako kupac vraća, odnosno na neki drugi način vrši reklamaciju po-slije izdavanja fiskalnog računa.

Procedura je da obveznik fiskalizacije, nakon reklamacije kupca, izda reklamirani fiskalni račun (koji na sebi i nosi takav naziv i čiji je izgled pro-pisan Pravilnikom o izgledu fiskalnih, nefiskalnih i testnih dokumenata, značenju pojedinih podataka sadržanih u fiskalnim dokumentima i konturama, obliku i sadržaju fiskalnog loga). Pri tome se ne vrši posebno storniranje fiskalnog računa, već se novi reklamirani račun poziva na broj originalnog fi-skalnog računa i to tako sve ostaje evidentirano u fiskalnoj memoriji. Inače, i reklamirani račun se štampa putem fiskalnog uređaja, bez obzira da li to kupac zahtijava ili ne, a on sam je dužan čuvati reklamirani račun u krugu od 20 m od prodajnog mjesta, baš kao i “obični” fiskalni račun.

Ipak, da bi se izdao reklamirani račun, tj. da bi se stornirao neki raniji fiskalni račun, nužno

s a v j e t i


je da je taj prvobitni promet i bio evidentiran preko fiskalnog uređaja. U ovom prelaznom pe-riodu će se, međutim, dešavati da kupac rekla-mira neki promet koji se desio prije fiskalizacije. U tim slučajevima se ne možete vezati za neki raniji fiskalni račun. Samim tim, ne možete izda-ti reklamirani fiskalni račun. Do ovog momenta ne postoji zvaničan stav FMF o tom pitanju, ali smatramo da će eventualni ispravljeni promet u takvim slučajevima biti popraćen izdavanjem običnog fiskalnog računa.

Obaveza vođenja trgovačke knjige usluga

Pitanje: Da li preduzeće koje je registrovano za opravku i održavanje precizne mehanike (ko-pir-aparata), koje vrši i usluge kopiranja, treba voditi trgovačku knjigu usluga prema Zakonu o unutrašnjoj trgovini? (Ovo pitamo zbog toga što nam je tržna ispekcija naložila da za usluge kopi-ranja vodimo trgovačku knjigu usluga.)

Odgovor: Smatramo da ne. Prema članu 25. stav 5. Zakona o unutrašnjoj trgovini (“Službe-ne novine Federacije BiH”, broj 40/10), trgovac je dužan u svakom objektu u kojem se obavljaju trgovačke usluge držati i ažurno voditi trgovačku knjigu za trgovačke usluge.

Ovdje je ključno zadržati se na tome šta su, zapravo, “trgovačke usluge” i prenijeti to na vašu situaciju. Prema članu 26. istog Zakona, trgovač-kim uslugama se smatraju djelatnosti kojima se uz naknadu podstiče obavljanje razmjene robe od proizvođača do krajnjeg potrošača. One mogu biti posredničke, zastupničke, komisione, berzanske, franšizing, skladištenje, otpremanje i doprema-nje robe (špedicija), kontrola kvaliteta i kvantiteta robe, marketing, tržnica na veliko i na malo, trgo-vački centar, stočna pijaca, vašar, sajam i prateće usluge, kao i druge usluge uobičajene u trgovini. Sve ovo nabrajamo zbog toga što ovdje nigdje nema ništa slično vašim uslugama. Vaše usluge se, prema našem mišljenju, ne bi mogle smatrati trgo-vačkim uslugama, a to onda automatski isključuje obavezu vođenja trgovačke knjige usluga.

Prema tome, još jednom ponavljamo, vođe-nje trgovačke knjige usluga je obaveza trgovaca koji vrše neke od navedenih usluga. Zakon je, ta-kođe, dao i bliže objašnjenje za svaku od njih kako bi se lakše mogle prepoznati. Usluga kopiranja ne spada u navedene kategorije, iz čega slijedi da za te usluge ne postoji obaveza vođenja knjige TKU.

Zastara prava na povrat preplaćenog poreza na dobit

Pitanje: Već nekoliko godina imamo preplatu poreza na dobit i Poreznoj upravi nismo podno-sili zahtjev za povrat ovog poreza. Da li preplata poreza na dobit iz ranijih godina može zastarjeti?

Odgovor: Prema članu 75. Zakona o Po-reznoj upravi Federacije BiH (“Službene novi-ne Federacije BiH”, br. 33/02, 28/04, 57/09 i 40/10), zahtjev za odbijanje od buduće pore-zne obaveze ili povrat preplaćene obaveze ob-veznik mora podnijeti u roku od tri (3) godine od dana uplate porezne obaveze. To znači da ukoliko zahtjev za odbijanje od buduće pore-zne obaveze ili povrat preplaćene obaveze nije podnesen u Zakonom propisanom roku, tek tada dolazi do zastare potraživanja po osnovu preplaćenog poreza.

Međutim, pošto se obračun poreza na dobit vrši i prijavljuje svake godine (kroz porezne bi-lanse i prijave poreza na dobit za svaku godinu), te pošto se uz porezni bilans i prijavu poreza na dobit za svaku godinu treba podnijeti i izjava o prenosu zatečene preplate u naredni period ili zahtjev za povrat preplaćenog poreza (što je pro-pisano članom 45. stav 3. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit), proizlazi da preplata poreza na dobit, praktično, ne može zastarjeti.

Takođe, napominjemo da navedena odredba Pravilnika izričito propisuje da preplate poreza na dobit, pored uplaćenih akontacija poreza na dobit za odnosnu godinu, obuhvataju i preplate poreza na dobit iz svih ranijih godina (koje nisu iskorištene zaključno s tim poreznim bilansom), što dodatno potvrđuje da nastupanje zastare ovih preplata, praktično, nije moguće.

s a v j e t i


Godišnji odmor zaposlenika sa ugovorom o probnom radu

Pitanje: Naš uposlenik (prvo zaposlenje) je započeo rad 06. 09. 2010. godine na osnovu ugovora o probnom radu koji je zaključen na šest mjeseci. Po isteku ugovora o probnom radu (06. 03. 2011.) zaključen je ugovor o radu na neodre-đeno vrijeme. Na koliko dana godišnjeg odmora iz prošle godine ima pravo navedeni zaposlenik?

Odgovor: Prema članu 42. Zakona o radu (“Službene novine Federacije BiH”, br. 13/99, 32/00 i 29/03), zaposlenik koji se prvi put za-posli stiče pravo na godišnji odmor nakon šest mjeseci neprekidnog rada, s tim da ukoliko nije ostvario taj uslov, ima pravo na najmanje jedan dan godišnjeg odmora za svaki navršeni mjesec dana rada. Članom 44. Zakona je regulisano da se godišnji odmor može koristiti u dva dijela, s tim što se u tom slučaju prvi dio koristi bez pre-kida u trajanju od najmanje 12 radnih dana u toku kalendarske godine, a drugi dio najkasnije do 30. 06. naredne godine.

U slučaju iz ovog upita, zaposlenik u 2010. godini nije stekao uslov za korištenje “punog” godišnjeg odmora, jer nije imao šest mjeseci rad-nog staža. Međutim, s obzirom na to da je radio nepuna četiri mjeseca imao je pravo (bez obzira na to što se radilo o “probnom radu”) da za sva-ki mjesec koristi najmanje jedan dan godišnjeg odmora, tj. ukupno četiri dana za 2010. godinu, koje pravo po navodu iz upita nije iskoristio.

Gledano formalno i striktno po propisu, do-tični zaposlenik ne bi imao pravo da prenese nei-skorištene dane godišnjeg odmora iz 2010. u 2011. godinu. Imajući u vidu da se radi o specifičnom slučaju (u kome zaposlenik nije mogao steći pravo da započne korištenje redovnog godišnjeg odmo-ra), po našem mišljenju, nema nikakvih smetnji da poslodavac u tom pogledu zauzme libelarniji stav i da zaposleniku “prizna” i dane godišnjeg od-mora na koje je stekao pravo u prethodnoj godini.

S obzirom na to da je dotični zaposlenik dosad ostvario šest mjeseci rada, njegovo pravo na korište-nje godišnjeg odmora za 2011. godinu je nesporno.

Fiskalni računi u slučaju prodaje i na veliko i na malo

Pitanje: Registrovana djelatnost firme je pro-daja građevinskog materijala na veliko i malo, a odvija se preko četiri prodajne jedinice na razli-čitim lokacijama, od kojih svaka ima i malolpro-daju i veleprodaju i svoj ID broj. Pošto uslovi ne dozvoljavaju da se veleprodaja i maloprodaja fizički razdvoje, sva roba se zadužuje kao malo-prodaja. Da li u ovom slučaju za svaki ID broj moramo imati posebnu fiskalnu kasu i kako kod prodaje na veliko izdavati fiskalni račun uz otpre-mnicu, kad roba nije zadužena kao veleprodaja?

Odgovor: Prema mišljenju Federalnog mi-nistarstva finansija - Komisije za fiskalizaciju, u slučaju gdje postoji jedno osnovno pravno lice sa jednom ili više poslovnih jedinica i gdje svaka po-sjeduje različit ID broj, postupak uvođenja fiskali-zacije se temelji na principu da se svakoj fiskalnoj kasi dodjeljuje od Porezne uprave JIB - jedinstveni identifikacioni broj obveznika, što znači da se na svakom prodajnom mjestu promet mora evidenti-rati preko fiskalnog računa, odnosno za svaki JIB mora postojati jedan fiskalni uređaj.

Ukoliko pravno lice želi ostvareni promet registrovanih poslovnih jedinica evidentirati na jednom fiskalnom uređaju, može izvršiti spajanje poslovnih jedinica po procedurama propisanim Pravilnikom za dodjeljivanje identifikacionih brojeva i poreznoj registraciji poreznih obveznika na teritoriji FBiH (“Službene novine Federacije BiH”, br. 39/02, 1/03, 11/04, 2/10 i 83/10).

Primijenjeno na vaš slučaj, vi biste prodajna mjesta na kojima se vrši i veleprodaja i maloprodaja trebali tretirati kao jedno prodajno mjesto, tako da biste faktički imali četiri poslovne jedinice sa četiri ID broja (umjesto sadašnjih osam) i svako od njih bi trebalo da ima jedan fiskalni uređaj (dakle četiri, a ne osam). Putem tih fiskalnih uređaja izdavali bi i račune za veleprodaju i račune za maloprodaju.

Da bi se podaci iz robnog knjigovodstva i fi-skalnih računa slagali, bilo bi poželjno (iako ne i nužno) da iznađete softversko rješenje za povezi-vanje fiskalnih uređaja sa robnim knjigovodstvom.

evropsk e integrac i je


Eurozona obuhvata 17 zemalja člani-ca, koje su korištenjem jedinstvene evropske valute međusobno čvrsto povezale svoje ekonomije i posebno finansijske sektore, tako da se finan-

sijski problemi jedne od članica raznim kanali-ma brzo šire i predstavljaju potencijalni rizik za

1 Autor je viši stručni saradnik u Glavnoj banci RS, Cen-tralne banke BiH

makrofinansijsku stabilnost eurozone kao cje-line. Tako je dužnička kriza Grčke bila okidač za finansijsku krizu eura i cijele eurozone, iako bruto društveni proizvod Grčke čini samo 2% BDP-a Evropske unije. Pakt za stabilnost, koji je uspostavljen kako bi se spriječilo da do takvih problema dođe, nije uspio. Kriza je ukazala na slabosti nacionalnih politika da odgovore zahtje-vima ekonomske unije, kao i slabosti u procesu nadzora i primjene Pakta za stabilnost i rast. EU

EUROZONA I EKONOMSKA KRIZA

Mr. Biljana Savić1

Apstrakt

Implozija mjehura cijena nekretnina u SaD dovela je do stečaja niz velikih banaka i finan-sijske krize. Finansijska kriza je zatim evoluirala u opštu ekonomsku krizu, bez presedana od Velike depresije 1930-tih godina. Kriza se iz SaD “preliva” na Evropu i prijeti da ugrozi opstanak zajedničke valute i cijele eurozone. aktuelna ekonomska kriza je osvijetlila proble-me strukturalne prirode EU, koje su je i uzrokovale. EU je stvorila monetarnu, ali ne i fi-skalnu niti političku uniju. Dosadašnji Pakt za stabilnosti i rast nije ozbiljno shvaćen, te nije mogao ispuniti svoju ulogu. Eurozoni je potreban novi stabilizacioni pakt koji će spriječiti ponavljanje kriza u budućem periodu. Iz ove krize EU izvlači bolne pouke, na osnovu kojih dolazi do inicijativa i usvajanja niz mjera kojima će se izvršiti reforma eurozone, s ciljem unapređenja mehanizma koordinacije ekonomskih politika država članica. Jedna od tih inicijativa je i formiranje stalnog evropskog stabilizacionog mehanizma, koji će predstavljati evropski ekvivalent Međunarodnog monetarnog fonda.

Ključne riječi: kriza, euro, eurozona, evropski stabilizacioni mehanizam

“Države koje dijele zajedničku valutu, dijele zajedničku sudbinu.”Jean-Claude Trichet



nedostaje mehanizam koji će upravljati krizom, kao i djelovati preventivno ukazujući na potenci-jalne rizike po finansijsku stabilnost.

U ovom tekstu ćemo se najprije osvrnuti na nastanak i način dizajniranja Ekonomske i mo-netarne unije, zatim na reforme koje se sprovode u cilju njenog opstanka i daljeg razvoja.

GENEZA EKONOMSKE I MONETARNE UNIJE

Stvaranje monetarne unije predstavlja če-tvrtu fazu integracije i posljednji korak ka pu-noj ekonomskoj integraciji. U ovoj fazi usvojena je zajednička valuta - euro i osnovana Evropska centralna banka. Monetarna unija je stvarana po-stepeno. Evropska platna unija (EPU) je stvorena 1950. godine, da bi 1958. godine bila zamijenje-na Evropskim monetarnim sporazumom (EMA).

Vernerov izvještaj (Werner2 report) iz 1970. godine je predvidio faznu implementaciju Eko-nomske i monetarne unije (Economic and Mone-tary Union - EMU). Najznačajiji korak u pro-cesu formiranja EMU predstavljalo je stvaranje Evropskog monetarnog sistema (European Mo-netary System - EMS), prema zamisli francuskog predsjednika Valeri Žiskar Destena (Valery Gis-card d’ Estaing) i njemačkog kancelara Helmut Šmita (Helmut Schmidt). Na uvođenje EMS uticala je monetarna politika SAD u to vrijeme, zbog čega su Šmit i Desten smatrali da će se EU, ukoliko ne pokrene aktivnu politiku kreiranja monetarne stabilnosti, naći u vrtlogu međuna-rodnih monetarnih nestabilnosti.

EMS je uveden u martu 1979. godine s ci-ljem obezbjeđenja monetarne saradnje i stabil-nosti u okviru zemalja Evropske zajednice. EMS funkcioniše na principu fiksnih, ali prilagodljivih deviznih kurseva. Uključene zemlje utvrđuju me-đusobne devizne paritete, tzv. centralne kurseve i obavezuju se da održavaju devizne kurseve svojih valuta u granicama +/- 2,25% u odnosu na pa-ritet, a za slabije valute +/- 6% (npr. italijanska lira). Tokom 1993. godine utvrđeno je da su gra-

2 Pierre Werner, premijer i ministar finansija Luksemburga

nice oscilacija deviznih kurseva valuta u odnosu na paritet +/- 15%. EMS liči na zmiju u tunelu. Mehanizam održavanja utvrđenih deviznih kur-seva u okviru EMS poznat je pod nazivom ERM (Exchange rate Mechanism). Krajem 1990-tih godina u ERM se uključilo devet zemalja: Nje-mačka, Francuska, Holandija, Belgija, Danska, Španija, Portugalija, Irska i Austrija.

Formirana je kolektivna “evropska valutna jedinica” – eki (European Currency Unit - ECU) kao zajednička moneta zemalja EZ. Emisiju ekija za račun centralnih banaka obavljao je Evropski fond za monetarnu saradnju. Zemlje članice su deponovale kod ovog fonda 20% svojih rezervi u zlatu i devizama i zauzvrat dobijale eki. Vri-jednost jedinice ekija određena je korpom valuta zemalja članica na osnovu pondera, određenih u skladu sa veličinom društvenog proizvoda i obi-mom spoljne trgovine pojedinih zemalja, a če-tiri najznačajnije valute su bile njemačka marka (37%), francuski franak (17%), britanska funta (15%) i holandski gulden (10%). Evropski mo-netarni sistem je odigrao značajnu ulogu u stva-ranju jedinstvenog tržišta Evropske ekonomske zajednice.

Od 1985. godine pokreću se akcije za produ-bljivanje integracije u pravcu stvaranja ekonom-ske i monetarne unije. Te godine na čelo Evrop-ske komisije postavljen je Žak Delor (Jacques Delors). U junu/lipnju 1988. godine Evropski savjet je ovlastio komitet sa Delorom na čelu da predloži konkretne mjere koje će voditi stvaranju EMU. Delorov komitet je završio rad u aprilu/travnju 1989. godine i podnio izvještaj Evrop-skom savjetu, u kojem je predložen proces stvara-nja EMU u tri faze. U junu/lipnju 1989. godine Evropski savjet je donio deklaraciju kojom pri-hvata izvještaj Delorovog komiteta i utvrđuje 1. 7. 1990. godine za datum početka stvaranja Eko-nomske i monetarne unije. U oktobru/listopadu 1990. godine usvojena je deklaracija Evropskog savjeta o tri faze stvaranja monetarne unije.

Prva faza je počela 1. 7. 1990. godine, a tra-jala je do 1. 1. 1994. godine i podudara se sa do-stizanjem potpune slobode kretanja kapitala. U ovoj fazi je predviđeno da se izvrše izmjene Rim-



skog ugovora, te ostvarenje jedinstvenog tržišta, uključivanje svih zemalja Zajednice u ERM, veća koordinacija ekonomskih politika i unapređiva-nje konvergencija u monetarnoj politici, naroči-to u oblasti cijena i javnih izdataka.

U drugoj fazi, koja je počela 1. 1. 1994. go-dine, osnovan je Evropski monetarni institut (Eu-ropean Monetary Institute - EMI), koji je trebao da pripremi teren za buduću Evropsku centralnu ban-ku. Evropski savjet u Madridu usvojio je scenario uvođenja zajedničke valute, u decembru/prosincu 1995. godine i odredio da ona nosi naziv “euro”.

Treća faza označava prelazak na monetarnu uniju, što podrazumijeva prenošenje ovlaštenja nacionalnih centralnih banaka na Evropsku cen-tralnu banku i uvođenje jedinstvene valute. Bilo je predviđeno da ova faza počne 1. 1. 1997. godi-ne, ukoliko sve zemlje budu spremne da prihvate obaveze koje zahtijeva monetarna unija. U slu-čaju da se to ne ispuni, odlučeno je da će EMU početi da funkcioniše 1. 1. 1999. godine, obu-hvatajući zemlje koje ispunjavaju uslove, a osta-lim zemljama daje se mogućnost da se naknadno priključe uniji, što je nazvano “Evropa u dvije brzine”. U protokolu uz Mastrihtski ugovor, član 121., definisani su kriteriji koje države treba da ispunjavaju za usvajanje zajedničke valute.

Box 1: Mastrihtski kriterijumi konver-gencije (Mastriht convergence criteria) 1. Stabilnost cijena tj. inflacija ne smije da

pređe vrijednost od 1,5% iznad prosjeka tri zemlje EU koje su imale niže stope inflacije,

2. Dugoročne kamatne stope ne smiju biti veće od 2% od prosjeka tri zemlje EU sa najnižim interesnim stopama,

3. Kursevi valuta zemalja članica EU mo-raju ostati u determinisanim granicama kursnog mehanizma EMI bez većih fluk-tuacija u posljednje dvije godine,

4. Državni dug i budžetski deficit ne smiju biti veći od 60%, odnosno 3% BDP.

Procjena uključuje i nekoliko drugih fakto-ra kao što je rezultat integracije tržišta, stanje i

razvoj bilansa plaćanja na tekućem računu, npr. procjena razvoja cijene po jedinici rada i drugi indeksi cijena. U izvjesnoj mjeri, kriteriji su ubla-ženi kvalifikacijama u samom Ugovoru iz Ma-strihta, kako bi se zemljama, koje ne ispunjavaju striktno zahtjeve u pogledu deficita, ali su im privrede generalno dobre, omogućilo da ne budu isključene iz EMU. Prije ispunjavanja kriterija i uvođenja eura države članice uključuju se u tzv. ERM II (Exchange rate Mechanism II), gdje je potrebno provesti barem dvije godine prije uvo-đenja eura. ERM II je multilateralni sporazum u kojem države članice koje nisu iz eurozone vezu-ju svoje valute za euro i u kojem odluke donose u zajedničkom dogovoru sa uključenim stranama. Nema posebnih preduslova, ali je potrebno do-stići zajednička pravila o centralnoj stopi i fluk-tuacijama kursa. U maju/svibnju 1998. godine, Komisija i EMI su pregledali podatke svih država članica (15), nakon čega su podnijeli izvještaj da 11 država EU ispunjavaju kriterije konvergencije: Austrija, Belgija, Finska, Francuska, Portugalija, Njemačka, Irska, Italija, Luksemburg, Holandija i Španija. Grčka u tom momentu nije ispunila kriterijume konvergencije, ali ih je ispunila ubr-zo poslije toga, tako da se priključila monetarnoj uniji 1. 1. 2001. godine. Danska i Velika Britani-ja su ispunile uslove konvergencije, ali su odlučile da ostanu izvan Eurolenda. Švedska je, takođe, ispunila kriterije konvergencije, ali nije ostvarila nezavisnosti svoje centralne banke, što je uslov da se uđe u EMU.

U junu/lipnju 1998. godine Evropski mone-tarni institut je, nakon četiri godine rada, prenio svoja ovlaštenja na Evropsku centralnu banku (The European Central Bank - ECB) i time je po-čela treća faza Evropske monetarne unije. ECB, sa sjedištem u Frankfurtu, počela je sa radom 4. 1. 1999. godine. Predstavlja najviši monetarni autoritet koji sprovodi strategije monetarne po-litike u eurozoni. Osnovni zadatak ECB je odr-žavanje stabilnosti cijena u cijeloj eurozoni, zbog toga što su porast cijena i inflacija stalna prijetnja za ekonomski rast i razvoj.

Osnivanjem ECB, nacionalne centralne ban-ke ne mogu više samostalno da donose odluke o



monetarnoj politici i politici deviznog kursa, već sprovode odluke koje donosi ECB i čine sastavni dio Eurosistema. Evropski sistem centralnih ba-naka (European System of Central Banks - ESCB), u skladu sa čl. 106. Ugovora, čine Evropska centralna banka, koja se nalazi na vrhu pirami-de i njoj podređene nacionalne centralne banke (NCB) država EU koje su ušle u EMU:

Grafikon 1: Organizacioni okvir Eurosistema

Izvor: Paul de Grauwe: Ekonomija monetarne unije, IK Zorana Stojanovića, Novi Sad, str. 266.

Organizaciona struktura kombinuje jedin-stvo u donošenju odluka sa decentralizacijom. Preko ECB se sprovode odluke Savjeta guverne-ra, a nacionalne centralne banke prate instrukcije ECB i izvršavaju odluke na sopstvenom tržištu novca. Politička nezavisnost ECB je veća nego kod njemačke Bundesbanke. Statut Bundesban-ke može promijeniti većina njemačkog parla-menta, a Statut ECB može da se promijeni samo revizijom Mastrihtskog sporazuma i uz jednogla-snu saglasnost država članica EU. Izvršni odbor i Savjet guvernera su upravna tijela Eurosistema. Zemlje članice biraju članove Izvršnog odbora, uključujući i predsjednika. Savjet guvernera je glavno tijelo koje donosi odluke u Eurosiste-mu i sastoji se od šest članova Izvršnog odbora i guvernera nacionalnih centralnih banaka, koji se sastaju svake druge sedmice u Frankfurtu. Ne

postoji kvalifikovano glasanje, jer su članovi Sa-vjeta guvernera ovlašteni da uvažavaju interese Eurolenda kao cjeline, a ne interese država iz ko-jih dolaze. Savjet guvernera utvrđuje monetarnu politiku Zajednice, koja uključuje donošenje od-luka u vezi sa srednjoročnim monetarnim ciljevi-ma, ključnim kamatnim stopama i određivanjem rezervi ESCB. Izvršni odbor sprovodi monetar-nu politiku u skladu sa odlukama i smjernicama Savjeta guvernera i u okviru toga daje potrebna uputstva nacionalnim centralnim bankama.

Osnovni zadaci ESCB sa ECB u središtu su:• definisanje i implementiranje monetarne

poltike za eurozonu,• emisijanovca,• vršenjedeviznihposlova,uskladusačlanom

109. Ugovora, • držanje i upravljanje oficijelnim deviznim

rezervama država članica eurozone (portfolio menadžment),

• promocijaneometanogfunkcionasanjaplat-nog sistema.

Prema osnivačkom sporazumu, Eurosistem treba da doprinese nesmetanom sprovođenju pru-dencijalne supervizije kreditnih institucija i stabil-nosti finansijskog sistema. Međutim, supervizija kreditnih institucija još je na nivou država članica, te ECB ima samo koordinacionu ulogu putem ra-zličitih koordinacionih i savjetodavnih tijela.

Ekonomsko-finansijski savjet je, 31. 12. 1998. godine, neopozivo fiksirao kurseve kon-verzije valuta zemalja članica u euro i monetarna unija je tehnički počela. Od 1. 1. 1999. godi-ne do 31. 12. 2001. godine euro nije postojao u fizičkom obliku, već je bio obračunsko sred-stvo plaćanja. Uprkos mnogim pesimističnim prognozama, 1. 1. 2002. godine uveden je euro u fizičkom obliku. Od 1. 3. 2002. godine euro postaje jedino legalno sredstvo plaćanja u cijeloj zoni, a nacionalne valute su povučene iz opticaja. Stvaranje EMU i uvođenje eura kao jedinstvene valute predstavlja jedinstven događaj u istoriji. “...odricanje svog prava na kovanje novca predstav-lja ogromnu političku odluku. Država se, u stvari, odriče jednog od svojih najcjenjenijih instrumenata

Eurosistem

ECB NCB2 NCB12 NCB3 NCB1

Savjet guvernera

Guverner

NCB

Izvršni

odbor ECB

Nivo odlučivanja⇒

Evropska centralna banka Nivo izvršenja ⇒

NCB2 NCB12 NCB3 NCB1



suvereniteta. ...Još više, jedinstvena valuta je krun-sko dostignuće “jedinstvenog tržišta” koje smo gradi-li. U stvari, tek sa jedinstvenom valutom može da bude sprovedena u djelo prava sloboda kretanja svih faktora proizvodnje (robe, ljudi, usluga i kapitala). Ukratko, samo će nam jedinstvena valuta omogući-ti da imamo istinski zajedničko tržište.”3

EURO ZONA• 01.01.1999.

- Austrija, Belgija, Finska,- Francuska,Irska, Italija,- Luksemburg,Holandija, - Njemačka, Španija,Portugal

• 01.01.2001.Grčka• 01.01.2007.Slovenija• 01.01.2008.KipariMalta• 01.01.2009.Slovačka• 01.01.2011.Estonija

Eurozona se postepeno širila i sada obuhvata 17 članova sa ukupno 331,3 miliona stanovnika, što čini 66% stanovništva EU. Prosječan BDP-e po stanovniku eurozone iznosio je u 2010. godini 26.350 eura ili 107,9% BDP-a Evropske unije.4

EUROZONA I KRIZA

Globalna ekonomska kriza je počela u sekto-ru hipotekarnog tržišta SAD i dostigla vrhunac u septembru/rujnu i oktobru/listopadu 2008. godine, kolapsom investicione banke Lehman Brothers, nakon 158 godina dugog postojanja. Krajem 2008. godine, finansijska kriza se širi na realnu ekonomiju i prerasta u globalnu ekonom-sku krizu. Prvi znaci finansijske krize u EU poja-vili su se u julu/srpnju 2007. godine, kada je nje-mačkoj banci IKB zaprijetilo bankrotstvo, ali je spašena zahvaljujući pomoći njene banke - majke KfW. Nakon toga, francuska banka BNP Paribas

3 Romano Prodi, Moja Evropa, Biblioteka Diplomatija, Beograd, 2002., str. 35.

4 Banque de France, Zone euro - Principaux indicateurs économiques et financiers, mai 2011, p.6.

je u avgustu/kolovozu 2007. godine najavila “za-mrzavanje” svoja tri fonda. Tokom 2008. godine zbog nekoordiniranosti bankarske politike dolazi do produbljivanja krize.

EMU je kreirana na ekonomskoj i monetarnoj osnovi. Monetarna politika je odigrala svoju ulogu uspješno. ECB je sve do 2007. godine uspijevala da održi i rast i inflaciju eurozone na nivou oko 2%. Pri tome, pojedine države (Grčka, Španija i Irska) su imale inflaciju znatno iznad prosjeka eurozone. Međutim, monetarni stub nije bio podržan uskla-đenom budžetskom politikom i harmonizacijom poreskih sistema. U vrijeme priprema za Mastriht-ski ugovor, Žak Delor, jedan od očeva eura, upo-zoravao je na ovu opasnost, ukazujući na važnost održavanja ravnoteže EMU “između njene dvije noge, monetarne i ekonomske”.5 Delor je francuskim liderima predložio Pakt za koordinaciju ekono-nomskih politika (Pact de coordination des politiques économiques), ali ga oni nisu prihvatili.

Autori Ugovora iz Mastrihta su bili svjesni či-njenice da monetarna unija neće moći da ostvari cjenovnu stabilnost ukoliko fiskalna disciplina nije garantovana, zbog čega su uveli tri zaštitne mjere: 1. Klauzulu “no bail-out” (the no bail-out clause),2. Odredbu da ECB ne može finansirati javni dug,3. Pakt za stabilnost i rast (Stability & Growth Pact).

Klauzula “no bail-out” utvrđuje da su same nacionalne vlade zadužene za svoje budžete i same su odgovorne za bilo koje odstupanje, a institu-cijama EU nije dozvoljeno da spašavaju nijednog člana eurozone. Klauzula dozvoljava bail-out za zemlje članice pogođene prirodnim katastrofama ili se nalaze pod specijalnim okolnostima izvan njihove kontrole. Evropskoj centralnoj banci je zabranjeno da finansira javni dug.

S obzirom na to da ispunjavanje kriterijuma konvergencije nije jednokratan posao kao i nuž-nost da se finansijska odgovornost treba održa-vati, kreatori eura su napravili nacrt “Sporazuma o stabilnosti i rastu”, koji je usvojen na Dablin-skom skupu 1996. godine. Cilj sporazuma je

5 Jacques Delors, “L’alliance franco-allemande est l’arbre de vie de l’UE “, EurActiv, 07 avril 2011.



podsticanje dugoročne finansijske discipline i u njemu je sadržan dogovor o kažnjavanju zemalja eurozone koje imaju “previsoke deficite”.

Pakt za stabilnost i rast ima preventivnu i korektivnu funkciju. Funkcija preventive Pakta podrazumijeva koordinaciju budžetskih politika članica, koje se sastaju jednom godišnje kako bi predočili svoje programe stabilnosti i konvergen-cije, u kojima preciziraju mjere pomoću kojih će dostići zdravu budžetsku situaciju. Korektivnu funkciju Pakta čine procedure u slučaju preko-mjernog budžetskog deficita. Predviđeno je da zemlja koja bilježi deficit koji prelazi 3% bruto domaćeg proizvoda bude obavezna da položi de-pozit u iznosu od 2% svog BDP-a, plus 0,1% BDP-a za svaki procentni poen deficita preko 3,0%. (max. do 0,5% BDP-a), u korist EU.

U slučaju da zemlja koja ima ovakve proble-me u roku dvije godine nije u stanju da ublaži nivo deficita, Evropska komisija tretira depozit kao ka-znu i dijeli ga na ostale članice eurozone. Odluku o usvajanju sankcija protiv zemlje članice eurozo-ne treba da usvoji Savjet kvalifikovanom većinom glasova. Time je Pakt podvrgnut političkim utica-jima, što predstavlja njegov ozbiljan nedostatak.

Budući da članice eurozone nisu poštova-le pravila Pakta, on nije mogao da odigra svoju ulogu, zbog čega su zakazale i druge dvije mjere odbrane. Od 2000. do 2007. godine Grčka je prekršila pravilo od 3% čak osam puta, Italija pet puta, Portugalija i Njemačka četiri puta, a Fran-cuska tri puta. Nakon izbora u Grčkoj, u okto-bru/listopadu 2009. godine, objelodanjeno je da su zvanični podaci o budžetskom deficitu Grčke od 2,9% od 2000. do 2008. godine bili netač-ni, te da je stvarni nivo deficita bio 5,1% bruto društvenog proizvoda. Grčka je godinama vodila neodgovornu budžetsku politiku, što je pokušala da sakrije, zbog čega je izgubila kredibilitet.

Grčka je u 2009. godini registrovala budžet-ski deficit od 14%, a javni dug je dostigao 115% BDP-a.6 Od 2007. do 2010. godine javni dug

6 Paulo Sebastian, L’ Europe et la crise économique mon-diale expliquée en 10 fishes, Fondation robert Schuman, avril 2011, p. 18.

eurozone je porastao sa 65% na 85% BDP-a. Ni-jedna od članica eurozone nije bila u stanju da ispoštuje Pakt stabilnosti i rasta u 2010. godini, što ilustruje grafikon 2.

Grafikon 2: Državni dug eurozone u 2010. godini

- u procentu od BDP-a (predviđanja) -

Izvor: Evropska komisija

S pogoršanjem javnih finansija zemalja eu-rozone dolazi i do rapidnog opadanja povjerenja tržišta u solventnost pojedinih zemalja eurozone, u čemu su i agencije za rangiranje odigrale veliku ulogu. Zbog toga dolazi do naglog rasta kamat-nih stopa za te zemlje kada se žele refinansirati na tržištu, tako da servisiranje njihovih dugova postaje skupo, naročito od aprila/travnja 2010. godine. To je posebno izraženo za zemlje koje se zajedno, po engleskoj skraćenici, nazivaju PIIGS - Portugal, Irska, Italija, Grčka i Španija. Grčka je u decembru/prosincu 2010. godine morala da plaća kamatnu stopu od 12%, što je četiri puta više u odnosu na kamatu koju je plaćala Nje-mačka. Počele su i rasprave o mogućem “izlasku” Grčke iz eurozone. Međutim, Eurogrupa, koju čine ministri finansija zemalja eurozone, 11. 4. 2010. godine je donijela odluku da se Grčkoj dodijeli pomoć od 110 milijardi eura, a ona je u obavezi da izvrši reforme za ozdravljenje svo-jih javnih finansija. Planom je predviđeno da Grčka do 2013. godine uštedi 30 milijardi eura, što čini oko 3% BDP-a. Vlada Grčke planira da uštede ostvari povećanjem stope PDV-a sa 19% na 23%, kao i da izvrši značajno smanjenje pla-ta i penzija. Međutim, ekonomski pokazatelji za



2010. godinu nisu nimalo ohrabrujući: stopa in-flacije od 4,6%, stopa nezaposlenosti od 11,8%, budžetski deficit 7,9% i javni dug 140% BDP-a.

Irska je bila prva država eurozone koja je 2008. godine ušla u recesiju. Stopa rasta koja je u 2007. godini bila 3%, opala je na -7% u 2009. godini.7 Za razliku od Grčke, u osnovi krize u Irskoj je bio privatni dug. Tržište nekret-nina, koje je imalo brzu ekspanziju, ušlo je u kri-zu 2007. godine, koja je zatim zahvatila sektor bankarstva. Kada je Anglo-Irish Bank zaprijetilo bankrotstvo, vlada Irske je odlučila da je nacio-nalizuje. Apsorbujući dugove banaka, država ih je transformisala u javni dug, usljed čega je doš-lo do njegovog povećanja za više od tri puta od 2007. do 2010. godine. Stopa nezaposlenosti se povećala na 13,5% u 2010. godini i najviše po-gađa mlađu populaciju. Irska se 22. 11. 2010. godine obratila za pomoć Evropskom fondu za finansijsku stabilnost. Da bi očuvali finansijsku stabilnost eurozone, kao i EU kao cjeline, članovi Eurogrupe i ECOFIN-a su, 28. 11. 2010. godi-ne, donijeli odluku o dodjeli finansijskog paketa pomoći Irskoj, u iznosu od 85 milijardi eura.

Poslije Grčke i Irske, Portugal je treća zemlja iz eurozone koja je bila primorana da zatraži fi-nansijsku pomoć. Nakon pregovora koji su trajali više od mjesec dana, Portugal je zaključio spora-zum sa EU i MMF-om o trogodišnjem programu pomoći u iznosu od 78 milijardi eura. Zemlja je obavezna da budžetski deficit, koji je u 2010. go-dini povećan na 9,1% BDP-a, smanji na 5,9% u 2011. godini, zatim na 4,5% u 2012. godini i na 3% u 2013. godini. Sporazum uključuje i 12 mi-lijardi eura bankarskom sektoru za rekapitalizaciju banaka ili da im omogući da progresivno povećaju njihov koeficijent “Core Tier 1” na 10% do kraja 2012. godine. Ministar finansija Portugala Fer-nando Teixeira dos Santos upozorava na to da ovaj paket pomoći neće biti dovoljan da spasi Portugal i upozorava na to da će mjere predviđene za ozdrav-ljenje javnih finansija gurnuti Portugal u recesiju

7 Baldwin Richard; Gross Daniel; Laeven Luc (editors), Completing the Euro zone Rescue: What More Needs to be Done, CEPR , June 2010, p 10.

u toku 2011. i 2012. godine.8 U osnovi krize Por-tugala su problemi strukturne prirode. Prosječna stopa rasta BDP-a od 2000. do 2010. godine bila je manja od 1%. Portugalska industrija znatno za-ostaje za međunarodnom konkurencijom, a izvoz nije uspio da se preorijentiše na proizvode više vri-jednosti. Od 2007. do 2010. godine javni dug je povećan sa 62% na 83% BDP-a. Usvojene mjere štednje uključuju povećanje PDV-e stope sa 21% na 23%, zamrzavanje plata u javnom sektoru i pri-vatizaciju državnih preduzeća. S obzirom na veli-ke investicije španskih banaka, Portugal se smatra veoma važnim za finansijsku stabilnost Španije.9

Kriza u Španiji posljedica je velike stope neza-poslenosti, koja je u 2010. godini bila 20% i pada cijena nekretnina. Španija je u 2010. godini imala negativnu stopu rasta. Procjenjuje se da bankarski sektor sadrži “toksične” kredite u vrijednosti od 180 milijardi eura, od kojih je polovina locirana u štedionicama. Državni dug Španije, koji je pove-ćan sa 36% na 63% BDP-a sa izbijanjem kriza, i dalje je ispod prosječnog nivoa eurozone od 85%. Da bi smanjila državni dug, vlada je usvojila plan rigorozne štednje, koji uključuje povećanje stope PDV-a sa 16% na 18%, smanjenje plata zaposle-nih u državnim organima, smanjenje subvencija itd. Usvojena je i reforma tržišta rada koja predvi-đa povećanje starosne granice za odlazak u penziju sa 65 na 67 godina starosti.

Italija je država koja je i prije krize imala vi-sok državni dug od 103% BDP-a u 2007. godi-ni, što je svrstava u zemlju sa najvećim državnim dugom u EU i na treće mjesto u svijetu. Uprkos tome, Italija izlazi iz krize bez dramatičnih deša-vanja. Država do sada nije morala da interveni-še na spasavanju banaka, a tržište nekretnina je stabilno. Stopa nezaposlenosti od 6,7% iz 2007. godine povećala se na 8,7% u 2010. godini. Vla-da je usvojila plan štednje, koji se odnosi većim dijelom na javni sektor. Da bi se refinansirala na tržištima, Italija sada mora da plaća za 2% veće kamatne stope u odnosu na Njemačku.10

8 EurActiv.fr/ 04.05.2011.9 Paulo Sebastian, op. cit., p. 21.10 Ibid.



REFORMA EUROZONE

- Kreiranje Evropskog stabilizacionog meha-nizma -

Sistemska priroda rizika s kojima se EU su-očava zahtijeva sistemska rješenja, što zahtijeva sprovođenje reformi eurozone. Kriza je osvijetlila slabosti u domenu finansijskog nadzora u okviru EU. Premda je jedinstveno tržište kreirano prije više od deset godina, finansijski nadzor je fra-gmentisan na nacionalne sheme.

Zbog toga je Evropska komisija, u septem-bru/rujnu 2008. godine, povjerila grupi ekspe-rata zadatak da izvrše analizu postojeće evrop-ske finansijske regulacije i supervizije. Izvještaj Komisijine savjetodavne grupe, na čijem je čelu bio Žak D Larozijer (Jacques de Larosière), biv-ši direktor Međunarodnog monetarnog fonda, prezentovan je 25. 2. 2009. godine. Evropska komisija je odobrila prijedloge zasnovane na preporukama grupe Larosière o uspostavljanju novog evropskog sistema finansijskih supervi-zora (ESFS). U skladu sa novom arhitekturom finansijske supervizije, u januaru/siječnju 2011. godine počeli su sa radom Organ evropske super-vizije (authority of European Surveilliance - ESA) i Evropski odbor za sistemski rizik (European Sy-stemic risk Board - ESRB).

Evropski odbor za sistemski rizik zadužen je za makroprudencijalni nadzor finansijskog siste-ma u okviru EU. Njegov sekretarijat je smješten u okviru Evropske centralne banke u Frankfur-tu na Majni. Evropski odbor za sistemski rizik podrazumijeva rano identifikovanje opasnosti po stabilnost finansijskog sistema kao cjeline, upo-zoravanje i davanje preporuka u pogledu mjera koje se trebaju preduzeti. Mikroprudencijalni nadzor povjeren je Organu evropske supervi-zije koji se sastoji od tri nova EU tijela s legal-nim ovlaštenjima: Organ za obavljanje nadzora nad bankarskim sektorom (European Banking authority - EBA), Organ za obavljanje nadzora nad sektorom osiguranja i penzionih fondova (European Insurance and Occupational Pension authoroty - EIOPA) i Organ za nadzor tržišta i

sektora vrijednosnih papira (European Securities and Market authority - ESMA). Tri nova tijela biće raspoređena u tri trgovinska evropska cen-tra: EBA u Londonu, ESMA u Parizu i EIOPA u Frankfurtu.

Evropski savjet je na zasjedanju 25. i 26. 3. 2010. godine zadužio svog predsjednika Her-mana Van Rompija (Herman Van Rompuy) da rukovodi radnom grupom, čiji zadatak je bila izrada elaborata o neophodnim reformama Eko-nomske i monetarne unije. Evropska komisija je prihvatila izvještaj, koji je prezentovan 21. 10. 2010. godine.

Glavni ciljevi reformi Ekonomske i mone-tarne unije:1. Uspostavljanje stalnog mehanizma za uprav-

ljanje krizama i pružanje pomoći državama, koje imaju finansijskih problema;

2. Jačanje budžetske discipline, što uključuje i reformu Pakta za stabilnost i rast;

3. Uvođenje makroekonomske koordinacije za smanjenje postojećih neravnoteža u eurozo-ni, koje je ozbiljno ugrožavaju.

Tokom aktuelne krize postalo je jasno da je veliki nedostatak eurozone što ona nema defi-nisan mehanizam za upravljanje krizom. Zbog toga su se šefovi država i vlada EU usaglasili u Evropskom savjetu, 28. i 29. 10. 2010. godine, o neophodnosti formiranja stalnog mehanizn-ma. Da bi omogućio sprovođenje u djelo ove ideje, Evropski savjet je, u decembru/prosincu 2010. godine, pripremio teren za izmjenu Ugo-vora o funkcionisanju EU. Član 136. Ugovora treba da bude izmijenjen dodavanjem trećeg paragrafa, u kojem se kaže: “Zemlje članice čija je zajednička valuta euro mogu formirati stabili-zacioni mehanizam, koji će se aktivirati ukoliko je to neophodno za očuvanje stabilnosti eurozone kao cjeline. Pružanje finansijske pomoći u okviru mehanizma biće podvrgnuto strogim uslovima.”11 Predviđeno je da ovaj amandman bude donesen po pojednostavljenoj proceduri, predviđenoj članom 48(6) Ustava.

11 Paulo Sebastian, op. cit., p. 23.



Odluka o kreiranju Evropskog stabilizaci-onog mehanizma (The European Stability Mec-hanism - ESM) formalno je donesena u martu/ožujku 2011. godine. ESM je dizajniran s ciljem očuvanja finansijske stabilnosti eura i ima for-mu međunarodne organizacije bazirane na ugo-vorima između država članica Eurozone. Ideja o osnivanju Evropskog monetarnog fonda prvi put je iznesena u javnost u martu/ožujku 2010. godine, kada je Volfgang Šojble (Wolfgang Schäuble), ministar finansija Njemačke, izjavio za nedjeljnik “Velt am Zontag” da je eurozoni potrebna institucija koja će imati kompetencije i iskustvo slične onima koje ima MMF.12 Iako je grčka kriza inicirala stvaranje ove institucije, ona neće biti u mogućnosti da pruži pomoć Grčkoj da izađe iz krize, jer predstavlja dugoročni pro-jekat, koji će postati operativan sredinom 2013. godine, kada će zamijeniti privremeni Evropski fond za finansijsku stabilnost. Ne koristi se naziv fond, nego mehanizam, jer se ne radi o depozi-tu sredstava na računu, spremnom za korištenje, već o mogućnosti da se posebno osnovan entitet zadužuje na tržištima pod povoljnim kamatnim stopama. To će omogućiti ESM da pruža pomoć zemljama članicama koje zapadnu u finansijske teškoće i koje se neće moći finansirati na tržištu kapitala po prihvatljivim kamatama. Kapacitet ESM je veći nego što je prvobitno bilo planira-no i iznosi 750 milijardi eura ili 975 milijardi dolara, što čini 8% bruto društvenog proizvoda eurozone. Dogovoreno je da 620 milijardi eura bude u obliku garancija, kako bi EMS mogao da dobije najbolju ocjenu - AAA, što će mu omogu-ćiti zaduživanje na tržištu pod povoljnim uslovi-ma. Zemlje članice treba da uplate 80 milijardi eura u zavisnosti od njihove privredne snage, u periodu od pet godina, počevši od 2013. godine. Iz fonda Evropske komisije za vanredne situaci-je obezbijediće se 60 milijardi eura, a MMF će obezbijediti dodatnih 250 milijardi eura. Značaj formiranja EMS se ogleda, prije svega, u njego-vom preventivnom djelovanju, kako bi se izbje-glo izbijanje finansijske krize u budućem perio-

12 Večernje novosti, “Evropi treba njen MMF,” 07. 03. 2010.

du, a u slučaju da kriza nastane, ovaj mehanizam će moći odmah da preduzme potrebne mjere. Instrumenti intervencije ESM će biti zajmovi na kratki i srednji rok i intervencije na primarnom tržištu. Nakon njegovog formiranja ECB je obja-vila da će vršiti otkup državnih i korporativnih obveznica eurozone, kako bi osigurala likvidnost tržišta. Odluka o dodjeli pomoći državi koja se suočava sa teškoćama zavisiće od prethodno ura-đene analize o održivosti njenog duga, koju će voditi Evropska komisija u saradnji sa MMF i ECB. Dodjela pomoći će biti vezana za obavezu države da postavi program reformi ekonomskog i fiskalnog prilagođavanja.

Ideju o osnivanju Pakta za euro dale su Nje-mačka i Francuska prvobitno pod nazivom Pakt za konkurentnost. Naziv je najprije promijenjen u Pakt za euro, zatim u “Pakt za euro plus”, kako bi se naglasilo da će se poduzeti dodatne mjere kao i to da je otvoren i za zemlje koje nisu za sada članice eurozone. Bugarska, Rumunija, Danska, Poljska, Latvija i Litva su najavile pridruživanje Paktu, dok su se Čehoslovačka i Mađarska izja-snile protiv. Cilj Pakta je povećanje konkuren-tnosti privreda EU, koje treba da se ostvari pu-tem strukturalnih reformi u zemljama članicama. Reforme će obuhvatiti podsticanje zapošljavanja i održivih javnih finansija, usklađivanje cijena rada sa produktivnošću, usklađivanje penzionog sistema sa aktuelnom demografskom situacijom, što podrazumijeva i ograničavanje ranog odlaska u penziju. Uprkos velikim demonstracijama sin-dikata protiv najavljenih mjera, koji ističu da one predstavljaju rigorozno smanjenje ranije stečenih socijalnih prava i traže donošenje “Pakta za so-lidarnost”, tokom samita u Briselu, donesena je konačna odluka o usvajanju “Pakta za euro plus”.

Kako bi se uspostavila fiskalna disciplina u svakoj državi članici eurozone potrebno je osno-vati nove nacionalne institucije koje će garanto-vati fiskalnu disciplinu. S obzirom na činjenicu da se ni same države ponekad ne pridržavaju striktno sopstvenih zakona, analitičari smatraju da je potrebno osnažiti i Evropski sud pravde (European Court of Justice), kako bi mogao u tim slučajevima efikasnije reagovati. Nevjerodostoj-



nost grčke statistike inicirala je prijedlog Evrop-ske komisije za jačanjem istražnih ovlaštenja Eurostata u cilju jačanja nadzora nad službenim nacionalnim statistikama.

ZAKLJUČAK

Pri dizajniranju eurozone pošlo se od pret-postavki da će finansijska tržišta dobro funkcio-nisati i da do finansijskih kriza neće dolaziti, te je regulacija bankarskog sektora, kao i regulaci-ja finansijskog tržišta, prepuštena nacionalnim vladama. Međutim, tokom krize se pokazalo da poznavanje finansijskih tržišta, posebno fi-nansijskih inovacija i potencijalnih rizika, nije tako dobro, te da ponašanje investitora nije racionalno, kao što se pretpostavljalo. Finansij-ska industrija je, koristeći finansijske inovacije, posebno kreditne derivate, tokom godina rasta ostvarivala enormne profite i pri tome kreirala pretjerani rizik, koji je javni budžet apsorbovao. Pogoršanje javnog budžeta je djelimično poslje-dica prebacivanja rizika iz finansijskog u javni sektor, zbog čega je neophodno proširiti domen Pakta za stabilnost i rast, tako da uključuje mo-nitoring kako državnog tako i privatnog duga. Neophodno je postići veću transparentnost, kao i obezbijediti strogu finansijsku superviziju tr-žišta derivata, naročito tržišta kreditnih default swopova, da bi se izbjeglo da finansijski derivati budu, kako ih Voren Bafet (Warrena Buffetta) slikovito naziva - “finansijska oružja za masovno uništenje “.13

Zbog nezakonitog poslovanja na tržištu kre-ditnih default swopova (Credit Default Swaps - CDS), Evropska unija je pokrenula antimono-polsku istragu protiv 16 evropskih i američkih banaka, među kojima su banke JP Morgan, BNP Paribas, Bank of America Marill Linch, Société Générale, Citygroup i druge. Iako postoje zna-kovi oporavka eurozone, kriza još nije završena i izgubljeno povjerenje u finansijski sistem se vraća sporo i bojažljivo. Budući da se finansijske opera-

13 Internet: http://www.brainyquote.com/quotes/w/warre-nbuff 409212.html/28/04/2011.

cije većim djelom zasnivaju na obećanju budućih plaćanja, to gubitak povjerenja na finansijskim tržištima može dovesti do ozbiljnih poremećaja, kao što se desilo nakon kolapsa Lehman Brothers banke. Ponovo se postavlja pitanje da li se Grčka suočava sa tzv. default-om, odnosno sa nemo-gućnošću servisiranja duga. Budući da bi izlazak Grčke iz eurozone imalo katastrofalne posljedice ne samo za Grčku već i za eurozonu kao cjelinu, to je u EU postignuta politička saglasnost da se euro brani po svaku cijenu.

U posljednje vrijeme unutar eurogrupe raz-matra se mogućnost “blagog restrukturiranja” (reprofiling) grčkog duga, kao načina rješavanja njene dužničke krize, što bi uključilo produže-nje roka vraćanja kredita i smanjivanje kamatnih stopa. Razmatra se i davanje dodatne finansijske pomoći Grčkoj, uz vrlo stroge uslove, koje bi ona morala da ispuni.

Pojedini ekonomisti upozoravaju na opa-snost od raspada eurozone. Jedan od ekonomi-sta, koji je predvidio globalni finansijski krah 2008. godine, Nurijel Rubini (Nouriel Roubi-ni) smatra da je širenje krize realna mogućnost i da su, poslije Grčke, u najvećoj opasnosti Portu-gal, zatim Irska, Španija, Italija, te Velika Brita-nija. MMF upozorava na to da postoji opasnost da se dužnička kriza proširi i na ključne zemlje eurozone kao i na istočnoevropske ekonomije u usponu.

Potvrđuje se još jednom da je finansijska kriza “trajna i otporna biljka”. Formiranje Evrop-skog stabilizacionog mehanizam, kao evropskog pandana MMF-u, predstavlja značajan korak u pravcu jačanja finansijske transparentnosti i spre-čavanja budućih kriza u eurozoni, te pružanja pomoći državama koje se suoče sa finansijskim teškoćama.

Ekonomska i monetarna unija u sadašnjem obliku ne može opstati i neophodno je da se iz-vrši njeno kompletiranje. Monetarna unija može obezbijediti stabilnost cijena samo ukoliko je fiskalna disciplina garantovana. Mnogi eksperti smatraju da opstanak eurozone zavisi, prije sve-ga, od njene sposobnosti da preraste u političku uniju.



Literatura1. Baldwin Richard; Gross Daniel; Laeven Luc (editors),

Completing the Euro Zone rescue: What More Needs to be Done, CEPR, June 2010.

2. Gros Daniel and Mayer Thomas, How to deal with sove-reign default in Europe: Towards a Euro(pean) Monetary Fund, CEPS Policy Brief No. 202, February 2010.

3. De Grauwe Paul, Ekonomija monetarne unije, Izdavač-ka knjižarnica Zorana Stojanovića, Sremski Karlovci - Novi Sad, 2004.

4. Eurostat, Europe in figures, Eurostat yearbook 2010, Eurostat European Commission Luxembourg, Publi-cations Office of the European Union, 2010.

5. IMF, World Economic and Financial Surveys, regio-nal Economic Outlook: Europe: Fostering Sustainability, Washington D.C., May 2010.

6. Kindleberger, P. Charles and Aliber, Robert, Najveće svjetske finansijske krize - Manije, panike i slomovi, peto izdanje, Masmedia, Zagreb, 2006.

7. Prodi Romano, Moja Evropa, Biblioteka Diplomatija, Beograd, 2002.

8. Paulo Sebastian, L’ Europe et la crise économique mondiale expliquée en10 fishes, Fondation Robert Schuman, April 2011.

9. Pisani-Ferry Jean; Sapir Andre; Marzinotto Benedicta, Two Crises, Two responses, Bruegel Policy Brief , Issue 01, March 2010.

10. The de Larosiere Groupe (chared by Jacques de Larosi-ere), Report, Brussell, 25 February 2009.

11. The G-20 Toronto Summit Declaration, June 26 - 27, 2010. 12. Internet: http://www.brainyquote.com/quotes/w/

warrenbuff 409212.html/28/04/201113. Internet: http://www.revicon.info/novost/11660/Pred-

vianja-nove-krize-u-Evropi14. Internet: http.://www.euractiv.fr/04.05.2011.

AbstractImplosion of bubbles in real estate prices in the U.S. has led to the bankruptcy of several large banks and financial crisis. The financial crisis has then evolved into a general economic crisis, without precedent since the Great De-pression in the 1930s. The crisis in the U.S. “overflows” to Europe and threatens to jeopardize the existence of a common currency and the entire Euro Zone. The current economic crisis illuminated the problems of the structural nature of the EU, which is the cause. The EU has created a monetary, not fiscal nor a political union. Former Pact Stability and growth is not taken seriously and could not fulfill its role. Euro zone needs a new stabilization pact that will prevent the repetition of crises in the future. To this crisis, the EU draws painful lessons, from which comes the initiative and adopting a series of measures to reform the Euro Zone, with the aim of improving the mechanism of coordination of economic policies of member states. One such initiative is the establishment of permanent European stabilization mechanism, which will be the European equ-ivalent of the International Monetary Fund.Key words: Crisis, Euro, Euro Zone, European Stabilization Mechanism

autorNEVENKO MISITA

• INSTITUCIJEITIJELAEU

• DONOSENJEAKATAEU

• FINANSIJSKOPOSLOVANJEIADMINISTRATIVNOUPRAVLJANJEEVROPSKOMUNIJOM

• EKONOMSKO-MONETARNAPOLITIKAEVROPSKEUNIJE

• SOCIJALNAPOLITIKAEU

KnjigakojanajednommjestudonosipregleditumacenjasvihinstitucijaEvropskeunije,posebnousvjetluLisabonskogugovora,kojipreuređujetemeljeEU.

EVroPSKa uNIJa

INStItucIJe

u ProDaJI


p r a v o


Svako privredno društvo, bez obzira na oblik i na strukturu kapitala, mora imati naziv, pod kojim, nakon izvršene registracije u javne knjige privrednih subjekata, koje vode sudovi opće redov-

ne nadležnosti, stupa u pravni promet. To nalažu opća pravna pravila Zakona o privrednim društvi-ma (“Službene novine Federacije BiH”, br. 23/99, 45/00, 2/02, 6/02, 29/03, 68/05, 91/07, 84/08, 7/09 i 63/10), Zakona o registraciji pravnih lica koja osnivaju institucije Bosni i Hercgovini (“Služ-beni glasnik BiH”, broj 37/03), Okvirnog zakona o registraciji poslovnih subjekata u Bosni i Herce-govini (“Službeni glasnik BiH”, broj 42/04) i Za-kona o registraciji poslovnih subjekata u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene novine Federacije BiH”, br. 27/05, 68/05 i 43/09).

Svaki naziv mora se razlikovati od naziva re-gistrovanih privredno-pravnih subjekata. Sud je ovlašten da odbije registraciju naziva pod kojim je upisano pravno lice, ili ukoliko postoji sličnost sa nazivom drugog lica ili ukoliko naziv sadrži bilo kakvu asocijaciju.

Pod nazivom, počev od dana registracije, dejstvuju prava, obaveze i odgovornosti tog lica.

Registrovano pravno lice, u skladu sa relevan-tnim odredbama propisa o privrednim društvima, uživa zaštitu u pogledu svoga naziva, korištenjem niz zakonom propisanih pravnih sredstava.

Značaj, svrha i cilj naziva pravnog lica

Naziv pravnog lica je njegova lična karta ko-jom se legitimiše u pravnom prometu. U cirkulaciji robno-novčanih tokova bilo je neophodno da svako pravno lice ima naziv, pod kojim će poslovati.

Naziv pravnog lica, načelno, ne ukazuje na njegovu djelatnost. Međutim, pravila navedenih propisa nalažu da svako pravno lice, pored svoga naziva, mora imati oblik pod kojim je organizo-van. Taj oblik je sastavni dio njegove lične karte.

Pod svojim nazivom za pravno lice stvaraju se obaveze prema Poreznoj upravi Federacije BiH radi dodjeljivanja identifikacionih brojeva i pore-znoj registraciji poreznih obveznika na teritoriji

NAZIV PRAVNOG LICA - ULAZNICA ZA PRAVNI PROMET-

Branko Kušec, dipl. pravnik

Svako privredno društvo mora imati naziv pod kojim stupa u pravni promet. Pod na-zivom, počev od dana registracije, dejstvu-ju prava, obaveze i odgovornosti tog lica.

registrovano pravno lice uživa i zaštitu u pogledu svoga naziva, u skladu sa relevat-nim odredbama propisa o privrednim druš-tvima, korištenjem niz zakonom propisanih pravnih sredstava.

p r a v o


Federacije BiH,1 kao i prema Upravi za indirek-tno oporezivanje, radi registracije i upisa u Je-dinstveni registar obveznika indirektnih poreza,2 kao i u registar carinskih obveznika i registar za-stupnika u carinskom postupku,3 ukoliko se bavi spoljnotrgovinskom djelatnošću.

Podrazumijeva se da pravno lice podliježe i izvršenju obaveza koje su konkretno navede-ne u Zakonu o fiskalnim sistemima (“Službene novine Federacije BiH”, broj 81/09), Zakonu o porezu na dohodak (“Službene novine Federacije BiH”, br. 10/08 i 9/10), Zakonu o jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate doprinosa (“Službene novine Federacije BiH”, broj 42/09), Zakonu o porezu na dobit (“Službene novi-ne Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09) i u mnogim drugim zakonima,4 uključujući niz podzakonskih provedbenih propisa iz materije koja je odnosnim propisima uređena.

Preliminarna zakonska rješenja o osnivanju pravnog lica

Prema noveliranom stavu 1. člana 2. Zako-na o privrednim društvima, društvo je pravno lice koje samostalno obavlja djelatnost proizvodnje i prodaje proizvoda i vršenja usluga na tržištu radi sticanja dobiti. Prema stavu 2. istog člana, privred-no društvo mogu osnovati domaća i strana fizička i pravna lica ako zakonom nije drugačije određe-no. To znači da strana fizička i pravna lica mogu biti osnovači na tlu Bosne i Hercegovine, kao i na teritoriji njenih entiteta, pravnog lica, samo ako ovim zakonom nije drugačije određeno.

1 V. Pravilnik o dodjeljivanju identifikacionih brojeva i poreznoj registraciji poreznih obveznika na teritoriji Federacije Bosne i Hercegovine (“Službene novine Fed-eracije BiH”, br. 39/02, 1/03, 11/04, 2/10 i 83/10)

2 V. Uputstvo o registraciji i upisu u Jedinstveni registar obveznika indirektnih poreza (“Službeni glasnik BiH”, broj 81/07)

3 V. Odluku o upisu u registar carinskih obveznika i registar zastupnika u carinskom postupku (“Službeni glasnik BiH”, broj 31/05)

4 V. Prečišćeni tekst Zakona o komunalnim taksama (“Službene novine Kantona Sarajevo”, broj 13/06)

Pojam “naziva” pravnog lica krije se u članu 12. stav 1. Zakona o privrednim društvima. Pre-ma ovoj zakonskoj odredbi, to je ime firme pod kojim društvo posluje. To znači da svaka firma, bez obzira na vrstu i način osnivanja, mora imati naziv pod kojim posluje.

Iz teksta ove zakonske odredbe vidljivo je da se koristi izraz “firma”, koji se poistovjećuje sa in-stitutom “naziv” pravnog lica. Pođe li se od od njegovog značenja uočit će se da etimiološki po-tiče od latinske riječi firmus,5 što u prevodu znači “čvrsto”, “jako”, “pouzdano”, a firmare, prema italijanskom jeziku, “potpis” odnosno signature. Svi ostali jezici, vukući korijen iz navedenog je-zika, gledano sa aspekta pravničkog jezika, imaju isto značenje, našli su prilagodbu u poslovnom svjetu, kroz pojam “kompanija”, pod čime se podrazumijevaju preduzeće, tvrtka. Stoga, bez obzira na koji način tu imenicu podveli pod pra-vo značenje, očigledno je da taj izraz nije valjano upotrijebljen u navedenom Zakonu o privred-nim društvima. Adekvatnije je koristiti izraz koji je prihvatljiviji i logičniji za ovu materiju, a to je “poslovni naziv” ili “poslovno ime”.

Uporište u prilog ovome se nalazi i u kom-paraciji engleskog jezika, u kojemu riječ the company ima isto značenje za “firmu” i “tvrtku”, “preduzeće”, zatim francuskog jezika u kome se riječ société jednako odnosi na “firmu” i “tvrtku”, “preduzeće”, te španskog jezika u kome riječ la empresa označava “firmu” a una empresa “tvrtku”, “preduzeće”, odnosno privredno društvo, kako glasi sam naziv ovoga zakona.

Sastojci poslovnog naziva

Sa pojmom idu sastojci. Zakon o privrednim društvima kroz član 13. određuje osnovne (obave-zne) elemente, kao i fakultativne sastojke naziva.

Osnovni elementi su condicio sine qua non i registarski sud će svaku prijavu vratiti podnosio-cu zahtjeva za registraciju pravnog lica na ispra-

5 Interesantno je da je u latinskom jeziku prisutna riječ “firmo”, koja u prevodu glasi “održati”, “učvrstiti”, “ohrabriti”.

p r a v o


vak i ukoliko se u prekluzivnom roku ne postupi po nalogu suda, on će je odbaciti zbog neispunje-nja zakonskih pretpostavki za upis.

Fakultativni (ili neobavezni) elementi su oni elementi koje Zakon o privrednim društvima do-zvoljava kao dopunu u nazivu pravnog lica. Nai-me, radi se o takvim dopunskim elementima koji kao podatak čine sastavni dio naziva i daju do-punsku informaciju o tom pravnom licu. Kako se radi o fakultativnom sastojku, na osnivaču je opredjeljenje hoće ili ne iskoristiti pravo da kroz naziv dâ i dodatne informacije o tom licu.

Međutim, uočava se različitost propisivanja iz-među rješenja koja se tiču obaveznih i fakultativnih sastojaka. Naime, formulacija teksta koja je data u stavu 2. člana 12. navedenog zakona, prema koje-mu je svako pravno lice obavezno istaći svoj naziv na poslovnim prostorijama društva, govori da je isticanje naziva na svojim poslovnim prostorijama obaveza pravnog lica. Ova obaveza slijedi nakon sticanja poslovne sposobnosti pravnog lica. Kao fakultativni sastojak, stav 1. člana 15. istog zakona navodi mogućnost pravnog lica da u svom nazivu navede podatak o svom sjedištu. Nema paralele, niti podudarnosti između ovih dvaju rješenja, iz ra-zloga što isticanje naziva na poslovnim prostorijama društva je radnja koja po svojoj obaveznosti spada u red zahtjeva koji svako pravno lice mora izvršiti, bu-dući da kao osnovna informacija upućuje na lakše snalaženje lokacije u kojoj se nalazi mjesto sjedišta pravnog lica. Međutim, čini se da se kod propisi-vanja, kao fakultativnog sastojka, sjedišta pravnog lica, ne bi moglo prihvatiti da se radi o sporednom podatku, budući da on više odgovara obaveznom elementu, koji se kao podatak upisuje u zahtjev za registraciju pravnog lica. Ova vrsta sastojka bliže identifikuje lokaciju njegovog sjedišta.

a) Obavezni sastojci poslovnog naziva

Osnovni (obavezni) sastojak naziva čini oznaku imena u punom, skraćenom ili modifi-kovanom obliku. Prema stavu 1. člana 14. nave-denog zakona, naziv mora biti napisan na jeziku u službenoj upotrebi u Federaciji BiH, a prevod na strani jezik može se upotrebljavati samo za-

jedno sa firmom na jeziku u službenoj upotrebi u Federaciji BiH, s tim da može sadržavati strane riječi koje su uobičajene ili za njih nema odgova-rajuće riječi u jeziku u službenoj upotrebi u Fede-raciji BiH (stav 2. navedene zakonske odredbe).

Među teoretičarima privrednog prava prisut-na je kritička ocijena da poslovni naziv privrednog subjekta predstavlja jedan “[...] od ključnih mar-ketinških dilema, čijem bi rešavanju svaki iole oz-biljniji preduzetnik trebalo da, već na samom startu novog biznisa, posveti dovoljno vremena i pažnje.”,6 iz razloga “[...] što u sadašnjim uslovima tržišnog privređivanja (kada o konkurentskoj prednosti firmi obično odlučuju i najfinije nijanse), uspeh ili neus-peh određenog biznisa veoma često zavisi i od samog imena pod kojim preduzeće gradi svoj tržišni nastup, nudi neku robi i komunicira sa svojim stvarnim ili potencijalnim kupcima. Jer, veoma često, upravo to ime predstavlja ono sa čim potrošači u višestranoj tr-žišnoj komunikaciji najpre dolaze u kontakt, a za-tim preko njega u velikoj meri formiraju i svoju prvu impresiju o tom preduzeću, njegovim proizvodima i ljudima koji iza svega toga stoje. Otuda se danas s pravom i kaže da je naziv koji određena kompaniji nosi, ujedno, i njen značajan tržišni ambasador, ali i jedna od najvažnijih marketinških amajlija koja je često u stanju da predodredi celokupnu sudbinu odre-đenog biznisa. Međutim, čak i uprkos pokušaju poje-dinih da u oblasti brendiranja kompanijskih imena izmisle i uspostave čvrsta pravila, važno je naglasiti da ni na ovom polju danas ne postoji univerzalni šablon. Jedina zakonitost koja tu opstaje je, u stvari, činjenica da su ukusi potrošača uvek stvar individu-alnog prosuđivanja, kao i da različiti ljudi različito reaguju i na mnogo krupnije stvari od jezičkih sim-bola, njihovih značenja i tendencioznih simbioza”.7

Jedan od obaveznih sastojaka je unošenje u poslovni naziv ime člana društva s neograniče-nom solidarnom odgovornošću, odnosno pre-zime najmanje jednog komplementara kod ko-manditnog društva. Ovo je u skladu sa stavom 1. člana 13. navedenog zakona. Naime, stav 1. člana 13. ovoga zakona traži, za društvo s neo-

6 Ivan Aranđelović, Economist magazine od 19. 4. 2006. godine 7 Ibid.

p r a v o


graničenom solidarnom odgovornošću, da po-slovni naziv mora sadržavati prezime najmanje jednog člana, uz oznaku da ih ima više, i oznaku “d.n.o.”, a za komanditno društvo da mora sadr-žavati prezime najmanje jednog komplementara i oznaku “k.d.”, a ne smije sadržavati imena ko-manditora (stav 2. navedene zakonske odredbe).

Društvo s ograničenom odgovornošću mora sadr-žavati oznaku “d.o.o.” (stav 3. ove zakonske odredbe), a dioničko društvo oznaku “d.d.” (stav 4. ovoga člana).

Sva ova pravna lica, ukoliko je u njegovom sa-stavu drugo društvo, kao društva s neograničenom solidarnom odgovornošću ili kao komplementar komanditnog društva, obavezna su da uključe i naziv toga društva (stav 5. navedenog člana).

b) Fakultativni sastojci poslovnog naziva

U fakultativne sastojke naziva pravnog lica ulazi oznaka društva, sjedišta društva, kao i po-daci o njegovoj djelatnosti.

Oznaka društva je u uskoj vezi sa njegovim oblikom organizovanja, bilo kao dioničko druš-tvo ili kao društvo s ograničenom odgovornošću, odnosno društvo s neograničenom solidarnom odgovornošću, ili kao komanditno društvo.

Prema stavu 2. člana 3. navedenog zakona, podra-zumijeva se da se smatra društvom svih propisanih oblika pravno lice koje se osniva kao “društvo” bez punog naziva pod jednim od oblika propisanih ovim zakonom.

Stav 2. člana 15. ovoga zakona pravnom licu dopušta mogućnost da koristi skraćeni naziv, koji neće oblikom i izgledom odudarati od punog naziva. Osnivač osnivačkim aktom ili statutom određuje o obliku, izgledu i načinu na koji će ko-ristiti skraćeni poslovni naziv.

Pravno lice ima pravo da, kako to neposred-no proizilazi iz stava 2. člana 14., u svoj poslovni naziv unese strane riječi koje su uobičajene ili za njih nema odgovarajuće riječi u jeziku u službe-noj upotrebi u Federaciji BiH.

Navedeni Zakon, kako to neposredno pro-izilazi iz noveliranog stava 1. člana 17., dopušta pravnom licu da riječ “Bosna i Hercegovina” i nje-ne izvedenice i kratice koristi isključivo na osnovu odobrenja nadležnog organa određenog posebnim

zakonom, kao i riječ “Federacija” i njene izvedeni-ce i kratice samo na osnovu odobrenja federalnog ministra nadležnog za poslove uprave i pravosuđa, a naziv kantona, grada i općine i njihove izvede-nice i kratice samo na osnovu odobrenja kanto-nalnog ministarstva nadležnog za poslove uprave i pravosuđa, gradonačelnika ili općinskog načel-nika na području na kojem društvo ima sjedište. Izuzetak je sadržan u Zakonu o davanju imena ili mijenjanju postojećih imena objekata i pravnih osoba od javnog interesa za Bosnu i Hercegovi-nu (“Službeni glasnik BiH”, broj 81/05), koji je donio visoki predstavnik.8 Naime, u članu 2. kao “javno lice” definišu se sve institucije Bosne i Her-cegovine, sva pravna lica koja osnivaju instituci-je Bosne i Hercegovine i svako javno preduzeće i korporacija osnovano na državnom nivou u Bosni i Hercegovini, pod uslovom da imena tih pravnih lica nisu data drugim zakonom kojeg donosi Par-lamentarna skupština Bosne i Hercegovine.

Dozvoljeno je da poslovni naziv sadrži ime i prezime lica koje nije osnivač društva, ali samo pod uslovom da je odobrenje za upotrebu imena i prezimena dalo to lice ili njegovi zakonski na-sljednici (stav 2. člana 17. navedenog zakona).

Sjedište društva je mjesto u kojemu se nalazi njegovo poslovno sjedište, koje je upisano u sudski registar društava. Osnivač osnivačkim aktom ili sta-tutom utvrđuje njegovo sjedište, kao i sjedište po-družnica, koja, na svom poslovnom prostoru, oba-vezno ističe puni poslovni naziv društva, oznaku da se radi o podružnici, kao i njeno sjedište.

Podatak o djelatnosti predstavljaju oni poslovi koje društvo obavlja kao svoju djelatnost, koja je upi-sana u sudski registar. To znači da se djelatnost odno-si na onu privrednu granu za koju se osnivač opre-dijelio prilikom podnošenja zahtjeva za registraciju. Djelatnost uključuje obavljanje svih poslova, koji odgovaraju privrednoj djelatnosti, izuzev onih po-slova čije obavljanje propisi isključuju, tj. zabranjuju.

8 U istom tekstu, bez bilo kakvih uslovljavanja, aman-dmana donesen je Zakon o usvajanju Zakona o dava-nju imena ili mijenjanju postojećih imena i objekata i pravnih lica od javnog interesa za Bosnu i Hercegovinu (“Službeni glasnik BiH”, broj 32/07).

p r a v o


Iako ovaj propis konkretno ne navodi o kojoj vrsti zabranjene djelatnosti je riječ, podrazumijeva se da se radi o onoj djelatnosti koja potpada pod posebni zakonski režim, a to znači da se radi o djelatnostima od posebnog društvenog interesa, koje su utvrđene posebnim zakonom, kada se kao osnivač isključivo pojavi, bez obzira na nivo, organ vlasti. U tom smi-slu govori Zakon o javnim preduzećima u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Službene novine Federacije BiH”, br. 8/05, 81/08 i 22/09), Zakon o rudarstvu (“Službene novine Federacije BiH”, broj 26/10), Zakon o javnim korporacijama osnovanim prema Aneksu 9. Općeg okvirnog sporazuma za mir u BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 18/00), te navedeni Zakon o davanju imena ili mijenjanju po-stojećih imena objekata i pravnih osoba od javnog interesa za Bosnu i Hercegovinu9 itd.

Zabranjeni sastojci poslovnog naziva

Iz člana 16. Zakona o privrednim društvi-ma nedvosmisleno proizilazi da poslovni naziv ne smije sadržavati:- riječi i oznake koji su protivni zakonu;- zaštićene robne ili uslužne znakove drugih

pravnih i fizičkih lica;- službene simbole i znakove;- nazive ili znakove stranih država ili međuna-

rodnih organizacije i

9 Kao razlog donošenja ovog zakona visoki predstavnik na-vodi sljedeće: “Prisjećajući se također Odluke visokog predstavnika kojom je poništena Odluka Skupštine Javnog preduzeća Međunarodni aerodrom “Sarajevo” (broj 379/05 od 14. oktobra 2005. godine) o promjeni imena preduzeća zbog toga što bi takva odluka mogla uticati na nesmetano funkcioniranje zajedničkih institucija zbog isticanja činjeni-ce da je Međunarodni aerodrom “Sarajevo”, uprkos tome što je glavni međunarodni aerodrom koji opslužuje glavni grad Bosne i Hercegovine, smješten na teritoriji jednog en-titeta i njime upravlja jedan entitet i da aerodrom ne pripa-da i ne dočekuje sve njegove konstitutivne narode.

Konstatirajući da je Upravni odbor Vijeća za implemen-taciju mira, na sastanku na nivou ambasadora 14. oktobra 2005. godine, izdao saopćenje u kojem poziva da se odlu-ka o promjeni imena Međunarodnog aerodroma “Saraje-vo” preispita, na transparentan način i nakon konsultacija sa predstavnicima svih konstitutivnih naroda i ostalih.”

- riječi i oznake koji bi mogli stvoriti zabunu u pogledu vrste i obima poslovanja ili dove-sti do zamjene s firmom ili znakom drugog društva ili povrijediti prava drugih lica.

U ovaj katalog zabrane uključuje se unošenje u poslovni naziv onih oznaka koje su istovjetne, ili približno istovjetne sa oznakom poslovnog naziva ili oznakom oblika drugog pravnog lica. To znači da se poslovni naziv mora razlikovati od poslov-nog naziva, kao i u oznaci oblika, drugog društva. U duhu ovakvog zakonskog rješenja prostire se i zabrana davanja poslovnog naziva, kao i oznaka oblika, koji sadrže asocijaciju ili oblikom i sadrža-jem upućuju na poslovni naziv, kao i oznaku obli-ka drugog pravnog lica. Pri tome se misli na ona idejna rješenja koja predstavljaju zaštitni znak toga privrednog društva. Taj zaštitni znak odnosi se na slova, bilo kojega oblika (mala ili velika) i napisa-na u bilo kakvom obliku i u bilo kakvom pismu (latiničnom i ćiriličnom), broj, ispisan arapski ili rimski, kao i prepoznatljivi oblik koji je identičan ili približno identičan tom prepoznatljivom obli-ku (flaše, poput “Coca-cole”, konja itd).10

Propisivanje kataloga zabrane sastojaka u poslovnom nazivu pravnog lica odraz je nače-la isključivosti firme, kako je navedeno u članu 19. ovoga zakona. Prema stavu 1. ove zakonske odredbe, podrazumijeva se da se firma (ili po-slovni naziv) društva mora jasno razlikovati od firme drugih društava. To znači da će registarski sud odbiti upis u Registar društava firme koja je protivna odredbama ovog zakona ili se jasno ne razlikuje od već registrovanih firmi u Federaciji BiH (stav 2. navedene zakonske odredbe).

10 V. Zakon o industrijskom vlasništvu u Bosni i Herce-govini (“Službeni glasnik BiH”, br. 3/02 i 29/02), Za-kon o zaštiti oznaka geografskog porijekla (“Službeni glasnik BiH”, broj 53/10), te Pravilnik o zemljopisnim oznakama (“Službeni glasnik BiH”, broj 22/02), kao i Zakon o industrijskom dizajnu (“Službeni glasnik BiH”, broj 53/10), Pravilnik o žigu (“Službeni glasnik BiH”, broj 22/02), Zakon o zaštiti topografije inte-griranog kola (“Službeni glasnik BiH”, broj 53/10) i međunarodni dokumenti koje je Bosna i Hercegovina zaključila ili im je pristupila.

p r a v o


Jedan od razloga kada poslovni naziv potpa-da pod režim zabrane unošenja obaveznog sastojka u poslovni naziv predviđen je i u stavu 1. člana 18. ovoga zakona. Prema ovoj zakonskoj odredbi, uko-liko firma društva s neograničenom solidarnom od-govornošću ili komanditnog društva sadrži prezime koje je već sadržano u ranije registrovanoj firmi, u firmu se mora unijeti ime ili drugi dodatni sastojak po kojem će se razlikovati od već registrovane firme. Ova opisno predviđena situacija razlikuje se od faze registracije poslovnog naziva pravnog lica. Ta razlika najvidljivija je u tome što takva situacija, kao mogu-ća, a kako je normira navedena zakonska odredba, nastaje prilikom registracije novog, drugog subjekta, sa poslovnim nazivom, koji sadrži ime toga člana, čije je ime zastupljeno u drugom, već registrovanom subjektu. Svakako da će se javiti kolioznost, koja se neminovno podvodi pod tom zabranom. Rješenje nastanku ovakve situacije ponuđeno je kroz stav 2. člana 18. navedenog zakona. Po ovoj zakonskoj odredbi, prezime toga lica, koje je ostalo u firmi i na-kon prestanka njegovog članstva u društvu, na nje-gov zahtjev ili na osnovu zahtjeva njegovih nasljedni-ka, sud će brisati iz firme u sudskom registru.

Pravo na zaštitu poslovnog naziva

Pravo na zaštitu imena (naziva) društva, tj. firme, na jasan način je navedeno u stavu 3. člana 19. Zakona o privrednim društvima, prema kojem društvo ima pravo zahtijevati prestanak upotrebe i brisanje iz Registra društava poslovnog naziva dru-gog društva i naknadu pretrpljene štete, tužbom kod suda u roku od tri godine od dana upisa ospo-ravanog poslovnog naziva iz Registra društava, uko-liko poslovni naziv drugog društva nije jasno različit od njegovog ranije registrovanog poslovnog naziva.

Ova zakonska odredba sadrži prekluzivni rok od tri godine, u okviru koje se može tražiti (zahtijevati) prestanak upotrebe i brisanje iz Re-gistra društava poslovnog naziva drugog društva i naknada pretrpljene štete, tužbom kod suda u roku od tri godine od dana upisa osporavanog naziva u Registar društava.

Uslov ovome jeste da je taj poslovni naziv identičan ili ima takve sastojke u nazivu da aso-

cira na poslovni naziv pravnog lica, koji se prvi registrovao u sudski registar pod tim svojim po-slovnim nazivom.

Registarski sud će, postupajući po zahtjevu federalnog ministra nadležnog za poslove uprave i pravosuđa, odnosno kantonalnog ministarstva nad-ležnog za poslove uprave i pravosuđa, gradonačel-nika ili općinskog načelnika na području na kojem društvo ima sjedište, kao i lica, koje nije osnivač društva, čije ime i prezime čini bitni sastojak po-slovnog naziva pravnog lica, ili njegovih zakonskih nasljednika, izbrisati iz registra riječi i imena unese-ne kao dodatne sastojke iz poslovnog naziva.

Prekluzivni rok za ostvarenje sudske zaštite

Prekluzivni rok teče od dana upisa tog prav-nog lica u sudski registar. Načelo isključivosti firme spojivo je sa noveliranim članom 53. na-vedenog zakona, prema kojemu se upis u registar društava vrši u roku od 15 dana od dana pod-nošenja uredne prijave i potpunih registarskih isprava. Upis u registar društava proizvodi pravni učinak prema trećim licima 16-og dana od dana objavljivanja rješenja o izvršenom upisu.

Ovo Rješenje prati načelo publiciteta, koje svakome obezbjeđuje priliku da stekne saznanja kako o registrovanom pravnom licu tako i o po-slovnom nazivu pod kojim je registrovano, uvi-dom u “Službene novine Federacije BiH”, kao i u drugom štampanom javnom glasilu, koji je re-dovno dostupan na cijelom području Federacije, ili pak neposrednim uvidom u registarske knjige suda opće redovne nadležnosti kome je dodijelje-na izvorna nadležnost da ih vodi.

Pravni učinak registrovanog poslovnog na-ziva pravnog lica prema trećim licima isključivo dejstvuje od nastupanja dana kada je protekao rok od objavljivanja rješenja o izvršenom upisu, u skladu sa članom 52. stav 1. ovog zakona. Ovaj prekluzivni rok se ne odnosi na treća lica, ukoliko se dokaže da su znala ili mogla znati za podatke i isprave, koje je to društvo predalo registarskom sudu ili da je to privredno društvo upisano u re-gistar društava unutar toga prekluzivnog roka.

p r a v o


Izuzetak od ovoga pravila predviđen je u stavu 2. člana 53. ovoga zakona, prema kojemu, u slučaju da su podaci i isprave predati u registarski spis ili upisani u registar društava različiti od podataka objavljenih u “Službenim novinama Federacije BiH”, kao i u dru-gom štampanom javnom glasilu koje je redovno do-stupno na cijelom području Federacije, za treća lica nisu obavezujuća ti objavljeni podaci, ali se ona mogu pozvati na objavljene podatke, osim ako društvo na koje se oni odnose dokaže da su ta treća lica znala ili mogla znati za podatke i isprave predate u registarski spis ili upisane u registar društava. Presudno je da su ta treća lica znala ili mogla znati za podatke i isprave predate u registarski spis ili upisane u registar društava. Teret dokazivanja pada na lice koje iznosi tvrdnju da su ta treća lica znala ili mogla znati za podatke i isprave predate u registarski spis ili upisane u registar društava.

Rok otpočinje teći od dana prekluzije roka po objavljivanju u “Službenim novinama Federacije BiH”, kao i u drugom štampanom javnom glasi-lu koje je redovno dostupno na cijelom području Federacije, što znači da se ne uzima dan upisa ospo-ravanog poslovnog naziva u Registar društava. Pro-blem se može pojaviti koji dan je mjerodavan kod utvrđivanja prekluzivnog roka. Ukoliko je došlo do paralelnog objavljivanja sudskog rješenja o izvrše-nom upisu u sudski registar privrednih društava, u “Službenim novinama Federacije BiH” i u dru-gom štampanom javnom glasilu, koje je redovno dostupno na cijelom području Federacije, ali s ra-zličitim datumima objave, uzima se da prekluzivni rok otpočinje teći od datuma kada je to sudsko rje-šenje objavljeno u “Službenim novinama Federacije BiH”, budući da, prema stavu 1. člana 53. nave-denog zakona, sud ex officio dostavlja to glasilu na objavljivanje, a objavljivanje u drugom štampanom javnom glasilu koje je redovno dostupno na cijelom području Federacije odraz je alternativnog izbora, koji nije obavezno primjenljiv, kao što je to slučaj sa navedenim službenim glasilom. Period koji slijedi po podnošenju uredne prijave i potpunih registar-skih isprava, te objavljivanje rješenja o izvršenom upisu ulaze u navedeni prekluzivni rok.

Protekom prekluzivnog roka gubi se pravo na ostvarivanja prava ustanovljena ovim zako-nom, kao i pravo na naknadu štete.

autorSIlVIjE OrSAg

• MEHANIZAMTRŽISTAKAPITALA

• FINANCIRANJEIFINANCIJSKESTRUKTURE

• OSNOVNEDILEMEFINANCIRANJA

• FINANCIRANJAPOSLOVANJAEMISIJOMVRIJEDNOSNIHPAPIRA

• OBVEZNICE

• DIONICE

• IZVEDENICE

• STRUKTURAKAPITALAIPOLITIKADIVIDENDI

NoVa KNJIGa


VrIJEDNoSNIPaPIrI

Investicijeiinstrumentifinanciranja

m e n d ž m e n t


DISCIPLINA INOVACIJEProf. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec.

Koliko inovacije je inspiracija, a koliko je mukotrpan rad? ako je uglavnom ono prvo, onda je uloga menadžmenta ograničena: angažovati prave ljude i skloniti im se s puta. ako je uglavnom ovo posljednje,

menadžment mora odigrati snažniju ulogu: uspostaviti prave uloge i procese, postaviti jasne ciljeve i relevantne mjere, te nadzirati progres na svakom koraku. Pozicija Peter Drucker-a, sa majstorskom suptilnošću koja je njegov zaštitni znak, je negdje u sredini. Da, piše on u ovom članku, inovacija jeste stvarni posao, i njom se

može i trebalo bi upravljati kao bilo kojom drugom korporativnom funkcijom. No, to ne znači da je ona isto što i druge poslovne aktivnosti. Zapravo, inovacija je o znati (eng. knowing) prije nego o raditi (eng. doing).

Drucker tvrdi da najinovativnije poslovne ideje dolaze od metodološkog analiziranja sedam područja prilika, od kojih neke leže unutar pojedinačnih kompanija ili industrija, a neke u širim društvenim ili demografskim

trendovima. Oštroumni menadžeri će osigurati da njihove organizacije drže jasan fokus na svih sedam. No, analiza će vas dovesti samo dotle. Jednom kada ste identificirali atraktivnu priliku, još uvijek trebate

imaginativni skok kako biste dospjeli do pravog odgovora - nazovite to “funkcionalnom inspiracijom”.

Sa člankom pred vama, “Disciplina inovacije”, otvaramo ciklus članaka o inovaciji. napisao: Peter F. Drucker

m e n d ž m e n t


Uprkos mnogim diskusijama koje se u posljednje vrijeme vode o temi “osobnosti preduzetnika”, tek je nekoliko preduzetnika sa kojima sam radio u proteklih 30 godi-

na imalo takve osobnosti. Ali, zato sam poznavao mnoge ljude – prodavače, hirurge, novinare, aka-demike, pa čak i muzičare – koji su ih imali a da pritom nisu imali ništa preduzetničko u sebi. Ono što svi uspješni preduzetnici koje sam ja upoznao imaju zajedničko nije određena vrsta osobnosti, već posvećenost sistematičnoj praksi inovacije.

Inovacija je specifična funkcija preduzetništva, bilo u postojećem biznisu, instituciji javne admini-stracije, ili novom preduzeću pokrenutom od usa-mljenog pojedinca u porodičnoj kuhinji. To je način na koji preduzetnik bilo kreira nove resurse koji pro-izvode bogatstvo ili oplemenjuje postojeće resurse sa unaprijeđenim potencijalima za stvaranje bogatstva.

Danas, postoji mnogo konfuzije kada je u pi-tanju prikladna definicija preduzetništva. Neki po-smatrači koriste ovaj pojam kako bi označili sve male biznise; drugi kako bi označili sve nove biznise. U praksi, međutim, većina već utemeljenih biznisa bavi se visoko uspješnim preduzetništvom. Pojam se, stoga, ne odnosi na veličinu ili starost, već određenu vrstu aktivnosti. U srcu te aktivnosti je inovacija: na-por da se kreira svrsishodna, fokusirana promjena u ekonomskom ili socijalnom potencijalu preduzeća.

Izvori inovacije

Postoje, naravno, inovacije koje proizilaze iz bljeska genijalca. Većina inovacija, međutim, po-sebno one uspješne, proizilaze iz svjesnog, svrsis-hodnog traganja za prilikama za inovacijama, koje se pronađe samo u nekoliko situacija. Četiri takva područja prilika postoje unutar kompanije ili indu-strije: neočekivani događaji, nepodudarnosti, pro-cesne potrebe, te industrijske i tržišne promjene.

Tri dodatna izvora prilika postoje izvan kom-panije, u njenom društvenom i intelektualnom okruženju: demografske promjene, promjene u percepciji, te novo znanje.

Istina, ovi se izvori međusobno preklapa-ju, različiti koliko mogu biti u prirodi njihovog

rizika, težine i kompleksnosti, a potencijal za inovaciju može, takođe, ležati u više od jednog područja istovremeno. No, zajedno, ova su po-dručja izvor većine svih prilika za inovaciju.

1. Neočekivani događaji

Razmotrite, kao prvo, najlakši i najjedno-stavniji izvor prilika za inovaciju: neočekivano. S početka 1930-ih godina IBM je razvio prvu modernu računovodstvenu mašinu, koja je bila dizajnirana za banke. No, 1933. godine banke nisu kupovale novu opremu. Ono što je spasilo kompaniju – prema priči koju je Thomas Watson Sr., osnivač i dugogodišnji CEO kompanije, če-sto pričao – bila je njena eksploatacija neočekiva-nog uspjeha: njujorška javna biblioteka (The New York Public Library) je željela kupiti mašinu. Za razliku od banaka, biblioteke u tim ranim dani-ma New Deal-a imale su novac, a Watson je bi-bliotekama prodao više od stotinu svojih mašina koje, inače, nije bilo moguće prodati.

Petnaest godina kasnije, kada su svi vjerovali da su kompjuteri dizajnirani za napredni naučni rad, svijet biznisa je neočekivano pokazao interes za mašinu koja je mogla obavljati obračun plata. Uni-vac, koji je imao najnapredniju mašinu, prezrivo je odbio poslovne aplikacije. No, u IBM-u su odmah shvatili da su se suočili sa neočekivanim uspjehom, redizajnirali su ono što je u osnovi bila Univac-ova mašina kako bi je prilagodili za takve ovosvjetovne aplikacije kao što je obračun plata, i unutar pet go-dina postali lider u kompjuterskoj industriji, što je pozicija koju su zadržali do današnjeg dana.

Neočekivani promašaj može biti jednako va-žan izvor prilika za inovaciju. Svi znaju za Ford Edsel kao najveći neuspjeh novog automobila u automobilskoj historiji. Ono što, čini se, veoma malo ljudi zna, međutim, jeste to da je Edsel-ov neuspjeh bio temelj velikog dijela kasnijeg uspje-ha kompanije. Ford je planirao Edsel, najbrižljivi-je dizajnirani automobil do tog trenutka u ame-ričkoj automobilskoj industriji, kako bi kompa-niji obezbijedio punu proizvodnu liniju s kojom će se takmičiti sa General Motors-om. Kada je projekat propao, uprkos svem planiranju, tr-

m e n d ž m e n t


žišnom istraživanju i dizajnu koji su uloženi u njega, Ford je shvatio da se na automobilskom tržištu dešava nešto protivno bazičnim pretpo-stavkama na kojima su GM i svi ostali dizajni-rali i radili marketing automobila. Tržište više nije segmentirano primarno prema dohodovnim grupama; novi princip segmentacije bio je nešto što mi danas zovemo “lifestyle”. Ford-ov odgovor bio je Mustang, automobil koji je kompaniji dao distinktivnu osobnost i ponovo je utemeljio kao tržišnog lidera.

Neočekivani uspjesi i neuspjesi takvi su pro-duktivni izvori inovacijskih prilika zato što ih ve-ćina biznisa odbacuje, ignoriše, pa čak i prezire. Njemački naučnik koji je negdje oko 1905. go-dine sintetizirao lokalni anestetik novocaine, prvi narkotik koji ne izaziva ovisnost, namjeravao je da ga se koristi u velikim hirurškim procedurama poput amputacije. Hirurzi su, međutim, prefe-rirali totalnu anesteziju u takvim procedurama; i još uvijek preferiraju. Umjesto toga, novocaine je stekao popularnost među zubarima. Njegov izumitelj je proveo preostale godine svog života putujući od jedne zubotehničke škole do druge držeći govore u kojima je branio zubarima da “zloupotrebljavaju” njegov plemeniti pronalazak u primjenama za koje ga on nije predvidio.

Ovo je karikirano, da ne bi bilo zabune, no, ovo ilustrira stav koji menadžeri često zau-zimaju naspram neočekivanog: “To se nije tre-balo desiti.” Korporativni sistemi izvještavanja dodatno ugrađuju ovakve reakcije, tako što od-vraćaju pažnju od neanticipiranih mogućnosti. Tipičan mjesečni ili kvartalni izvještaj na svojoj prvoj stranici sadrži listu problema – tj. područ-ja u kojima rezultati ne ispunjavaju očekivanja. Takve informacije su potrebne, naravno, kako bi se spriječilo pogoršanje rezultata. No, one, tako-đe, guše sposobnost prepoznavanja novih prilika. Prvo prepoznavanje moguće prilike obično se odnosi na područje u kojem kompanija ostva-ruje bolji rezultat od budžetiranog. Tako istinski preduzetnički biznisi imaju dvije “prve stranice” – stranica koja se odnosi na probleme i stranica koja se odnosi na prilike – a menadžeri provode jednako vremena na obje.

2. Nepodudarnosti

alcon Laboratories je bila jedna od uspješnih priča 1960-ih godina zato što je Bill Conner, su-osnivač kompanije, iskoristio nepodudarnost u medicinskoj tehnologiji. Operacija katarakta je treća ili četvrta najčešća hirurška procedura u svijetu. Tokom posljednjih 300 godina, doktori su je sistematizirali na način da su smatrali da je jedini preostali “staromodni” korak odsjeca-nje ligamenta. Očni hirurzi su naučili da sijeku ligament sa potpunim uspjehom, no to je bila toliko različita procedura od ostatka operacije, i tako nekompatibilna sa njom, da su od nje često strahovali. Bila je nepodudarna.

Doktori su već 50 godina znali za enzim koji bi mogao odvojiti ligament bez da ga se siječe. Sve što je Conner učinio jeste to što je dodao konzer-vans ovom enzimu što mu je omogućilo nekoliko mjeseci roka upotrebe. Očni hirurzi su odmah pri-hvatili novu smjesu, a alcon je ostvario monopol na svjetskom nivou. Petnaest godina kasnije, Nestlé je kupio ovu kompaniju za pozamašnu cijenu.

Takva nepodudarnost unutar logike ili ritma procesa samo je jedna mogućnost iz koje prilike za inovaciju mogu proizaći. Još jedan izvor je nepodu-darnost između ekonomskih realnosti. Naprimjer, kada god neku industriju karakterizira stabilno ra-stuće tržište, ali uz opadajuće profitne marže – kao što je, recimo, bio slučaj sa industrijom čelika razvi-jenih zemalja između 1950. i 1970. godine – nepo-dudarnost postoji. Inovativni odgovor: minifabrike.

Nepodudarnost između očekivanja i rezulta-ta može, takođe, otvoriti mogućnosti za inovaci-ju. Za 50 godina od početka stoljeća, brodogradi-telji i brodarske kompanije radili su mukotrpno kako bi i učinili brodove bržim i snizili potrošnju goriva. I pored toga, što su bili uspješniji u po-dizanju brzine i uravnoteživanju svojih potreba za gorivom, to su ekonomski rezultati prekomor-skih otpremnika bivali sve lošiji. Do 1950. ili tako nešto, okeanski otpremnik je umirao, ako već nije bio i mrtav.

Sve što je bilo pogrešno, međutim, jeste nepo-dudarnost između pretpostavki industrije i njenih realnosti. Stvarni troškovi nisu proizilazili iz obav-

m e n d ž m e n t


ljanja posla (tj. plovidbe morem), već iz neobav-ljanja posla (tj. neaktivnog ležanja u luci). Jednom kada su menadžeri razumjeli gdje troškovi, zapra-vo, leže, inovacije su bile očigledne: roll-on i roll-off brod (trajekt) i kontejner brod. Ovim rješenjima, koja su uključivala staru tehnologiju, jednostavno je na prekomorske otpremnike primijenjeno ono što su željeznice i kamionski prevoznici koristili već 30 godina. Promjena u gledištu, a ne tehnologiji, potpuno je promijenila ekonomiku prekomorskog prevoza i pretvorila je u jednu od industrija sa naj-većim rastom posljednjih 20 do 30 godina.

3. Procesne potrebe

Bilo ko ko je ikada vozio u Japanu zna da ta zemlja nema moderan sistem autoputeva. Njene ceste još uvijek slijede staze ocrtane za – ili od stra-ne – volovskih kola u desetom stoljeću. Ono što sistem čini funkcionalnim za automobile i kami-one jeste adaptacija reflektora korištenih na ame-ričkim autoputevima još od ranih 1930-ih godina. Reflektor omogućava svakom automobilu da vidi koji drugi automobili prilaze iz bilo kojeg od šest pravaca. Ova neznatna inovacija, koja omogućava da se saobraćaj odvija bez zastoja i uz minimalan broj nesreća, iskoristila je procesnu potrebu.

Ono što mi danas zovemo medijima ima svoje porijeklo u dvije inovacije koje su razvijene negdje oko 1890. godine kao odgovor na procesne potre-be. Jedna je Ottmar Mergenthaler-ov linotip, koji je omogućio proizvodnju novina brzo i u velikim količinama. Druga je društvena inovacija, moderno oglašavanje, osmišljeno od prvih istinskih novinskih izdavača, adolph Ochs-a iz New York Times-a, Joseph Pulitzer-a iz New York World, te William randolph Hearst-a. Oglašavanje im je omogućilo da distribu-iraju novosti praktično besplatno, s obzirom na to da je profit dolazio od marketinga.

4. Industrijske i tržišne promjene

Menadžeri možda vjeruju da su industrijske strukture Božije davanje, ali ove strukture se mogu – i često se to i dešava – promijeniti preko noći. Ta-kve promjene kreiraju ogromne prilike za inovaciju.

Jedna od iznimno uspješnih priča iz američkog biznisa posljednjih decenija jeste ona brokerske fir-me Donaldson, Lufkin & Jenrette, nedavno akviri-rane od Equitable Life assurance Society. DL&J je osnovan 1960. godine od tri mlada čovjeka, svi di-plomanti Harvard Business School, koji su uvidjeli da se struktura finansijske industrije mijenjala kako su institucionalni investitori postajali dominantni. Ovi mladi ljudi praktično nisu imali kapitala i veza. Ipak, kroz nekoliko godina, njihova je firma postala lider u prelazu ka ugovaranim provizijama i jedan od zvjezdanih aktera Wall Street-a.

Na sličan način, promjene u strukturi indu-strije kreirale su ogromne inovacijske prilike za američke pružatelje zdravstvene njege. Tokom po-sljednjih 10 do 15 godina, širom zemlje otvorene su nezavisne hirurške i psihijatrijske klinike, ur-gentni centri i organizacije za održavanje zdravlja. Uporedive prilike u telekomunikacijama slijedile su prevrate u industriji – u prenosu (sa pojavom MCI i Sprint-a u međugradskim i međunarodnim linijama) i opremi (sa pojavom takvih kompanija kao što je rolm u proizvodnji kućnih centrala).

Kada industrija raste brzo – kritični nivo je, čini se, oko 40% rasta u deset godina ili manje – njena struktura se mijenja. Uspostavljene kompanije, kon-centrišući se na odbranu onoga što već imaju, obič-no ne uzvraćaju kada ih novi učesnik izazove. Zaista, kada se tržišna ili industrijska struktura promijeni, tradicionalni industrijski lideri, opet, i iznova zane-maruju najbrže rastuće tržišne segmente. Nove pri-like rijetko odgovaraju načinu na koji je industrija oduvijek pristupala tržištu, definirala ga, ili se orga-nizovala da ga opslužuje. Inovatori stoga imaju dobre šanse da ostanu usamljeni dugo vremena.

5. Demografske promjene

Od vanjskih izvora inovacijskih prilika, de-mografija je najpouzdanija. Demografski doga-đaji imaju poznate vremenske odrednice; napri-mjer, svaka osoba koja će biti dio američke radne snage do 2000. godine već je rođena. Ipak, zbog toga što oni koji kreiraju politike često zanema-ruju demografiju, oni koji je prate i eksploatišu mogu ostvariti velike nagrade.

m e n d ž m e n t


Japanci su lideri u robotici zbog toga što su obratili pažnju na demografiju. Svako je u razvijenim zemljama oko 1970. godine znao da se istovremeno dešavaju pad nataliteta (koji je uslijedio nakon tzv. baby boom-a, op. prev.) i širenje edukacije; oko po-lovine ili više mladih je nastavljalo sa školovanjem nakon srednje škole. Posljedično, broj ljudi dostupan za tradicionalne poslove u proizvodnji (tzv. radnici sa plavim okovratnicima) nesumnjivo je morao opasti i postati neadekvatnim do 1990. godine. Svako je ovo znao, ali samo su Japanci djelovali u skladu s tim, te sada imaju desetogodišnje vodstvo u robotici (članak napisan 2002. godine, op. prev.).

Mnogo toga je isto kada je u pitanju uspjeh Club Mediterranee-a u biznisu putovanja i odma-rališta. Do 1970. godine, pažljivi posmatrači mo-gli su vidjeti pojavu velikog broja bogatih i obra-zovanih mladih odraslih osoba u Evropi i Sjedi-njenim Državama. Kako im nije bila privlačna ideja odmora kakve su njihovi roditelji iz radnič-ke klase uživali – ljetni raspusti u Brighton-u ili Atlantic City-u – ovi su mladi bili idealni kupci jedne nove i egzotične verzije “mjesta za zabavu” njihovih tinejdžerskih godina.

Menadžeri već dugo znaju da je demografija bitna, no oni su oduvijek vjerovali da se popula-cijska statistika mijenja sporo. U ovom stoljeću, međutim, to nije tako. Zaista, inovacijske prilike koje su rezultat promjena u broju ljudi – i njiho-voj starosti, distribuciji, obrazovanju, zanimanji-ma i geografskoj lokaciji – spadaju u red predu-zetničkih potraga koje donose najveće nagrade i nose najmanji rizik.

6. Promjene u percepciji

“Čaša je polupuna” i “Čaša je poluprazna” opisi su istog fenomena, ali imaju iznimno različita znače-nja. Mijenjanje percepcije menadžera o čaši od polu-pune do poluprazne otvara velike prilike za inovaciju.

Svi činjenično potkrijepljeni dokazi pokazu-ju, naprimjer, da se u posljednjih 20 godina zdrav-lje Amerikanaca unaprijedilo do tada neviđenom brzinom – bilo da je mjereno stopama smrtnosti novorođenčadi, stopama preživljavanja vrlo starih, pojavom različitih vrsta raka (izuzev raka pluća),

stopama izliječenja od raka, ili drugim faktorima. I pored toga, kolektivna hipohondrija vlada naci-jom. Nikada prije nije bilo toliko brige ili straha za zdravlje. Odjednom, čini se da sve izaziva rak ili degenerativne bolesti srca ili prerani gubitak pam-ćenja. Čaša je očito poluprazna.

Umjesto da se raduju velikim unapređenjima u zdravlju, Amerikanci čini se potenciraju koliko su još uvijek daleko od besmrtnosti. Ovakvo vi-đenje stvari kreiralo je mnoge prilike za inovacije: tržišta za nove magazine o zdravstvenoj njezi, za časove vježbanja i opremu za džogiranje, te za sve vrste zdrave hrane. Najbrže rastući novi američki biznis 1983. godine bila je kompanija koja pravi opremu za vježbanje u zatvorenom prostoru.

Promjena u percepciji ne mijenja činjenice. Ona mijenja njihovo značenje, uz to – i vrlo brzo. Bilo je potrebno manje od dvije godine da se percepci-ja o računaru promijeni od nečega što je prijetnja i nečega što bi samo veliki biznisi koristili, do nečega što pojedinac kupuje da bi napravio kalkulaciju po-reza na dohodak. Takvu promjenu ne diktira nužno ekonomika; zapravo, ona može biti irelevantna. Ono što određuje da li ljudi vide čašu kao polupunu ili polupraznu prije je raspoloženje nego činjenica, a promjena u raspoloženju često prezire kvantifikaciju. No, ona nije egzotična. Ona je konkretna. Ona može biti definirana. Ona može biti testirana. I ona može biti iskorištena za inovacijsku priliku.

7. Novo znanje

Među inovacijama koje su promijenile histori-ju, one koje su bazirane na novom znanju – bilo da su u pitanju naučne, tehničke ili društvene – kotira-ju visoko. One su superzvijezde preduzetništva; one donose publicitet i novac. One su ono na šta ljudi obično misle kada govore o inovaciji, mada nisu sve inovacije bazirane na znanju važne.

Inovacije bazirane na znanju razlikuju se od svih drugih po vremenu koje zahtijevaju, stopa-ma neuspješnosti, te u njihovoj predvidivosti, kao i izazovima koje stavljaju pred preduzetnike. Kao i većina superzvijezda, one mogu biti tem-peramentne, hirovite i teške za upravljati. Njih karakterizira, naprimjer, najduže vrijeme između

m e n d ž m e n t


inicijacije i egzekucije (tzv. lead time) od svih ino-vacija. Postoji veliki raspon između pojave novog znanja i njegove destilacije u iskoristivu tehno-logiju. Zatim postoji još jedan dugi period prije nego se ova nova tehnologija pojavi na tržištu u proizvodima, procesima ili uslugama. Ukupno gledano, lead time uključen u čitav proces je ne-što oko 50 godina, što je brojka koja se nije zna-čajno skratila kroz historiju.

Da bi postala učinkovita, inovacija ove vr-ste obično traži ne jednu već mnoge vrste znanja. Razmotrite jednu od najpotentnijih inovacija ba-ziranih na znanju: moderno bankarstvo. Teorija preduzetničke banke – tj. svrsishodne upotrebe ka-pitala kako bi se generisao ekonomski razvoj – for-mulisana je od Comte de Saint-Simon-a tokom ere Napoleon-a. Uprkos Saint-Simon-ovoj izvanrednoj prominenciji, trebalo je proći 30 godina od njego-ve smrti 1825. godine da bi dvojica od njegovih učenika, braća Jacob i Isaac Pereire, utemeljili prvu preduzetničku banku, Credit Mobilier, i ušli u ono što mi danas zovemo finansijskim kapitalizmom.

Pereire-ovi, međutim, nisu poznavali moder-no komercijalno bankarstvo, koje se razvilo otpri-like istovremeno preko kanala u Engleskoj. Credit Mobilier je sramotno propao. Nekoliko godina ka-snije, dva mlada čovjeka – jedan Amerikanac, J.P. Morgan, i jedan Nijemac, Georg Siemens – ujedini-li su francusku teoriju preduzetničkog bankarstva i englesku teoriju komercijalnog bankarstva kako bi kreirali prve uspješne moderne banke: J.P. Mor-gan & Company u New York-u, i Deutsche Bank u Berlinu. Deset godina kasnije, mladi Japanac, Shibusawa Eiichi, prilagodio je Semens-ov koncept svojoj zemlji i time postavio temelje japanske mo-derne ekonomije. Ovo je način na koji inovacije bazirane na znanju uvijek funkcionišu.

Računar je, da spomenemo još jedan primjer, zahtijevao ne manje od šest odvojenih polja znanja:• binarnaaritmetika;• Charles Babbage-ovu koncepciju mašine za

kalkulaciju, u prvoj polovini devetnaestog stoljeća;

• bušenakartica,kojujeosmislioHerman Ho-llerith za potrebe američkog popisa stanov-ništva iz 1890. godine;

• detektorska elektronska cijev, elektronskiprekidač izumljen 1906. godine;

• simboličkalogika,razvijenaizmeđu1910.i1913. godine od Bertrand russell-a i alfred North Whitehead-a;

• i koncepti programiranja i povratne spregekoji su proizašli iz neuspjelih pokušaja to-kom Prvog svjetskog rata da se razvije učin-kovito antiavionsko oružje.

Mada je svo potrebno znanje bilo dostupno do 1918. godine, prvi operativni digitalni raču-nar nije se pojavio sve do 1946. godine.

Duga lead times i potreba za konvergencijom između različitih vrsta znanja objašnjava osobit ritam inovacije bazirane na znanju, njene atrakci-je i njene opasnosti. Tokom dugog perioda inku-bacije, mnogo je priče, a malo djelovanja. Zatim, kada svi elementi odjednom konvergiraju, javi se ogromno uzbuđenje i aktivnost i ogromna koli-čina špekulacije. Između 1880. i 1890. godine, naprimjer, u razvijenim zemljama je osnovano gotovo 1.000 kompanija koje su se bavile elek-tričnim aparatima. Zatim se, kao što to uvijek biva, desio krah i nestanak mnogih kompanija. Do 1914. godine, samo je 25 bilo još uvijek živo. Ranih 1920-ih godina, u Sjedinjenim Državama je postojalo 300 do 500 automobilskih kompani-ja; do 1960. godine, od njih su ostale samo četiri.

To može biti teško, no inovacijama bazira-nim na znanju može se upravljati. Uspjeh traži pažljivu analizu različitih vrsta znanja potrebnih da se inovaciju učini mogućom. I J.P. Morgan i Georg Siemens ovo su učinili kada su utemeljili svoja bankarska preduzeća. Braća Wright ovo su učinila kada su razvila prvi operativni avion.

Pažljiva analiza potreba – i, iznad svega, spo-sobnosti – namjeravanog korisnika, takođe, je od esencijalne važnosti. Može se činiti paradoksalnim, no inovacija bazirana na znanju više je tržišno ovi-sna od bilo koje druge vrste inovacije. De Havi-lland, britanska kompanija, dizajnirala je i izgradila prvi putnički mlažnjak, ali nije analizirala šta tržište treba i stoga nije identificirala dva ključna faktora. Jedan je bio konfiguracija – tj. prava veličina sa pra-vim korisničkim opterećenjem za rute na kojima

m e n d ž m e n t


bi mlažnjak jednoj aviokompaniji donio najveću prednost. Drugi je bio jednako praktičan: kako bi aviokompanije mogle finansirati kupovinu jednog tako skupog aviona? Zato što de Havilland nije us-pio da napravi adekvatnu analizu korisnika, dvije američke kompanije Boeing i Douglas preuzele su industriju komercijalnih mlažnjaka-aviona.

Principi inovacije

Svrsishodna, sistematična inovacija počinje sa analizom izvora novih prilika. Zavisno od kontek-sta, izvori će imati različitu važnost u različita vre-mena. Demografija, naprimjer, može biti od male važnosti za inovatore fundamentalnih industrijskih procesa poput proizvodnje čelika, mada je linotip mašina postala uspješna primarno zbog toga što nije bilo dovoljno vještih slagača slova dostupnih da se zadovolji masovno tržište. Isto tako, novo zna-nje može biti malo relevantno za nekoga ko inovira društveni instrument da zadovolji potrebu koju su promjenjiva demografija ili porezni zakoni kreirali. No, kakva god da je situacija u pitanju, inovatori moraju analizirati sve izvore prilika.

Zato što je inovacija jednako i konceptualna i perceptualna, oni koji žele biti inovatori mora-ju, takođe, izaći van i posmatrati, pitati i slušati. Uspješni inovatori koriste i desnu i lijevu stranu svojih mozgova. Oni razrađuju analitički ono što inovacija mora biti da bi zadovoljila priliku. Za-tim izlaze vani i posmatraju potencijalne korisni-ke kako bi proučavali njihova očekivanja, njihove vrijednosti i njihove potrebe.

Da bi bila učinkovita, jedna inovacija mora biti jednostavna, i mora biti fokusirana. Ona bi trebala raditi samo jednu stvar; u suprotnom, ona zbunjuje ljude. Zaista, najveća pohvala koju jedna inovacija može primiti je da ljudi kažu: “Ovo je očigledno! Zašto se ja nisam sjetio toga? To je tako jednostavno!” Čak bi i inovacija koja kreira nove korisnike i nova tržišta trebala biti usmjerena ka specifičnoj, jasnoj i pažljivo dizajniranoj primjeni.

Učinkovite inovacije počinju kao male. One nisu grandiozne. To može biti da se omogući po-kretnom vozilu da povlači električnu energiju dok se vozi duž šina, što je inovacija koja je učinila mo-

gućim električno cestovno vozilo. Ili, to može biti elementarna ideja stavljanja jednakog broja šibica u kutiju za šibice (nekada je to bio broj od 50). Ova jednostavna ideja učinila je mogućim automatsko punjenje kutija za šibice i omogućila Šveđanima svjetski monopol na šibice gotovo pola stoljeća. Grandiozne ideje za stvari koje će “revolucionizirati jednu industriju” vjerovatno neće funkcionisati.

Zapravo, niko ne može unaprijed reći da li će neka inovacija završiti kao veliki biznis ili tek skromno postignuće. No, čak i ako su rezultati skromni, uspješna inovacija od početka cilja da postavlja standarde, da odredi pravac za neku novu tehnologiju ili neku novu industriju, da kreira biznis koji je – i koji ostaje – ispred osta-lih. Ako inovacija od početka ne cilja na vodstvo, teško da će biti dovoljno inovativna.

Iznad svega, inovacija je rad prije nego geni-jalnost. Ona zahtijeva znanje. Ona često zahti-jeva domišljatost. I ona zahtijeva fokus. Jasno je da postoje ljudi koji su talentiraniji inovatori od drugih, no njihovi talenti leže u prilično dobro definiranim područjima. Zaista, inovatori rijetko rade u više od jednog područja. Za sva svoja si-stematična inovativna dostignuća, Thomas Edison je radio samo u polju elektrike. Jedan inovator u finansijskom području, Citibank naprimjer, neće se upuštati u inovacije u zdravstvenoj njezi.

U inovaciji, kao i bilo kojem drugom po-duhvatu, postoji talenat, postoji domišljatost, i postoji znanje. No, kada se sve uzme u obzir, ono što inovacija zahtijeva jeste mukotrpan, fokusi-ran, svrsishodan rad. Ako nedostaje marljivosti, istrajnosti i posvećenosti, talent, domišljatost i znanje nisu od koristi.

Za preduzetništvo je, naravno, važno mnogo više stvari od same sistematične inovacije – di-stinktivne preduzetničke strategije, naprimjer, i principi preduzetničkog menadžmenta, koji su jednako potrebni u već postojećem biznisu, or-ganizaciji javne administracije, kao i u potpuno novom preduzeću. No, sami temelj preduzetniš-tva je praksa sistematične inovacije.

“THE DISCIPLINE OF INNOVATION”Harvard Business review, August 2002.

a k t u a l n o s t i


NE PROPUSTITE ROKOVE !!!- juli/srpanj i avgust/kolovoz 2011. godine -

ROKOVI ZA FISKALIZACIJU u Federaciji BiH: - za prvu grupu (ugostitelje, benzinske pumpe i apoteke) do 31.01.2011. - za sva ostala pravna i fizička lica - obveznike fiskalizacije do 15.07.2011.

R.b. O B A V E Z A KOME KADAI P D V

1. Ispostavljanje faktura za izvršene isporuke dobara i usluga:- za sve isporuke izvršene do 31.07.2011. kupcima najkasnije pod 31.07.2011.- za sve isporuke izvršene do 31.08.2011. kupcima najkasnije pod 31.08.2011.

2. Podnošenje PDV prijave (Obrazac P PDV): 2.1. PDV prijava za juli/srpanj 2011. UIO (RC) 10.08.2011.

- uplata PDV obaveze po prijavi za juli/srpanj 2011. Jedinstveni račun 10.08.2011.2.2. PDV prijava za avgust/kolovoz 2011. UIO (RC) 10.09.2011.

- uplata PDV obaveze po prijavi za avgust/kolovoz 2011. Jedinstveni račun 10.09.2011.II A K C I Z E1. AKCIZA I PUTARINE NA NAFTNE DERIVATE

Uvoznici: uplata akcize i putarina Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: prijave PDA UIO (RC) 10.08. i 10.09.2011. Proizvođači: uplata akcize i putarina (odvojeno) Jedinstveni račun 10.08. i 10.09.2011.

2. AKCIZA NA DUHANSKE PRERAĐEVINEUplata (svi obveznici: uvoznici i proizvođači u BiH) Jedinstveni račun pri preuzimanju markicaMjesečni obračuni - prijave PDA (proizvođači) UIO (RC) 10.08. i 10.09.2011.

3. AKCIZA NA ALKOHOL I ALKOHOLNA PIĆAUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10.08. i 10.09.2011. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10.08. i 10.09.2011.

4. AKCIZA NA BEZALKOHOLNA PIĆAUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10.08. i 10.09.2011. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10.08. i 10.09.2011.

5. AKCIZA NA PIVOUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10.08. i 10.09.2011. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10.08. i 10.09.2011.

6. AKCIZA NA KAFU I PRERAĐEVINE OD KAFEUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCI

III POREZ NA DOBIT1. Mjesečne akontacije poreza na dobit:

a) u Federaciji BiH: - za juni/lipanj 2011. uplatni račun 01. 08. 2011. (pon.) - za juli/srpanj 2011. uplatni račun 31. 08. 2011.b) u Republici Srpskoj: - za juni/lipanj 2011. uplatni račun 11. 07. 2011. (pon.) - za juli/srpanj 2011. uplatni račun 10. 08. 2011.U RS: Mjesečna obavještajna prijava za porez po odbitku Poreska uprava 11.07. (pon.) i 10.08.2011.

IV POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Federacija BiH)1.a)1.b)1.c)

- svi poslodavci (pravna lica i samostalne radnje), porez i dopr. za svoje zaposlenike uplatni račun istovrem. sa isplatom plaća- samostalni poduzetnici (vlasnici radnji), za svoje doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu- Zaposleni kod nerezidenata i drugi obveznici, za svoj porez i doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu

2. Specifikacije plaća (sa dokazima o uplati poreza i doprinosa) Porezna uprava na dan isplate ili idući danSpecifikacije i dr. prop. obrasci za ostala oporez. primanja (sa dokazima o uplati obaveza) Porezna uprava na dan isplate ili idući dan

3. Posebni porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća uplatni račun istovr. sa isplatom primanja4. Opća vodna naknada (osim budžetskih korisnika) uplatni račun istovr. sa isplatom primanja5. Izvještaj MIP-1023 - za plaće isplaćene u VI mjesecu Porezna uprava do 15.07.2011.

- za plaće isplaćene u VII mjesecu Porezna uprava do 15.08.2011.V POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Republika Srpska)1. Uplata poreza na dohodak i doprinosa uplatni račun istovremeno sa isplatom2. Mjesečne prijave poreza po odbitku Poreska uprava 11.07. (pon.) i 10.08.2011. VI POLUGODIŠNJI OBRAČUN za period I – VI 2011.1. Budžeti, budžetski korisnici i izvanbudžetski fondovi – periodični izvještaj resorno min. (služba) do 20.07.2011.2. Sva ostala pravna lica razvrstana u velika i srednja pravna lica AFIP/FIP do 01.08.2011. (pon.)

www.revicon.info



DRUGA PRIMANJA ZAPOSLENIH PO PROPISIMA FEDERACIJE BiHR.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA POREZNI TRETMAN

I Službena putovanja IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE1. Dnevnice zaposlenika za službena putovanja u zemlji 48 KM dnevno (vidi niže)2. Dnevnice zaposlenika za službena putovanja u inozemstvu od 90 do 160 KM (vidi niže)3. Troškovi korištenog javnog prijevoza zaposlenika na službenom putovanju iznos stvarnih troškova (vozne karte, računi i dr)4. Naknada za korištenje osobnog automobila zaposlenika na služb. putovanju do 20% cijene 1 lit. utrošenog goriva po pređenom km5. Troškovi noćenja zaposlenika na službenom putovanju Iznos stvarnih troškova (po računima)6. Naknada na ime troškova smještaja ako isti nije obezbijeđen ili se ne koristi od 28.01.2010.: do iznosa od 70% dnevnice (neoporezivo)7. Dnevnice zaposlenika u slučaju kada je obezbijeđena besplatna ishrana umanjuju se za 30%

Napomena: Isplate zaposlenima preko navedenih iznosa tretiraju se kao plaća. Isplate po ovim osnovama nezaposlenicima tretiraju se kao primanja od drugi samostalnih djelatnosti.

II Neoporeziva primanja iz radnog odnosa IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE1. Naknada za smještaj / odvojeni život od porodice:

Naknada za smještaj rukovodećih državnih službenika 300 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 50% prosječne mjesečne neto plaće u FBiHNaknada za smještaj rukovodilaca federalnih organa izvršne vlasti 500 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 70% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH

2.1. Naknada za rad na terenu (terenski dodatak), pod uslovom da se taj teren nalazi izvan mjesta zaposlenja i da traje duže od 20 radnih dana neprekidno:

zavisno od uslova koji su obezbijeđeni zaposlenikuza rad na terenu, i to:

a) - ako su na terenu obezbjeđeni i smještaj i ishrana od strane poslodavca do 20% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)b) - ako je na terenu obezbjeđen samo smještaj do visine propisane dnevnice (vidi niže)c) - ako je na terenu obezbjeđena samo ishrana do 70% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)

2.2. Troškovi prijevoza na teren (ako nije obezbjeđen prijevoz službenim vozilom) u stvarnom iznosu troškova prijevoza

3. Regres za godišnji odmor(sve dok se ne izmjeni Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dohodak)

70% njegove plaće, ili prosječna tromjesečna neto plaćau FBiH u prethodna 3 mjeseca, zavisno šta je povoljnije

4.1. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u zemljiNeoporezivi iznos 48 KM dnevnoDozvoljeni iznos, za budžetske korisnike 48 KM dnevno

4.2. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u inozemstvu do iznosa po Odluci (“Sl. nov. FBiH” 50/07), i to:

Afganistan, Albanija, Alžir, Argentina, Armenija, Azerbejdžan, Bolivija, Bugarska, Crna Gora, Čile, Egipat, Filipini, Gruzija, Jamajka, Jemen, Jordan, Južnoafrička Republika, Kazahstan, Kenija, Kirgistan, Makedonija, Malezija, Pakistan, Senegal, Srbija, Tadžikistan, Tunis, Turkmenistan, Uzbekistan

90 KM dnevno

Bjelorusija, Estonija, Hrvatska, Indija, Indonezija, Izrael, Kina, Kolumbija, DNR Koreja, R Koreja, Kuba, Latvija, Libanon, Liberija, Libija, Mađarska, Meksiko, Moldavija, Monako, Mozambik, Panama, Peru, Poljska, Sirija, Slovačka, Slovenija

100 KM dnevno

Cipar, Češka, Etiopija, Grčka, Irak, Iran, Kongo, Kuvajt, Litvanija, Portugal, Rumunija, Rusija, Saudijska Arabija, Sudan, Turska, Ujedinjeni Arapski Emirati 110 KM dnevno

Andora, Angola, Brazil, Hong Kong, Irska, Kanada, Malta, N. Zeland, SAD, Španija, Ukrajina 120 KM dnevnoAustralija 125 KM dnevnoFinska, Italija, Singapur 130 KM dnevnoAustrija, Belgija, Danska, Francuska, Nizozemska, Njemačka, Ujedinjeno Kraljevstvo V. Britanije i S. Irske 140 KM dnevno

Island, Japan, Luksemburg, Švedska, Švicarska 150 KM dnevnoNorveška 160 KM dnevnosve druge zemlje 90 KM dnevno

5.1. Troškovi prijevoza na posao i sa posla (najmanje 1 km, ako nema javnog prijevoza, ako prijevoz nije organiziran i ako nije obezbjeđena mjesečna karta)

do visine cijene mjesečne karte gradskog, prigradskogili međugradskog prijevoza

5.2. Naknada za upotrebu osobnog automobila za prijevoz na posao i sa posla,saglasno internim aktima

do 20% cijene 1 lit. goriva po pređenom km na odobrenoj relaciji, a najviše do cijene 1,5 mjesečne

karte javnog saobraćaja na odobrenoj relaciji6. Naknada za ishranu u toku rada (topli obrok), samo za dane prisustva na poslu: do 2% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH, i to:

20.12.2010. – 18.01.2011. (801,88 x 2%) 16,04 KM dnevno19.01. – 22.02.2011. (811,34 x 2%) 16,23 KM dnevno23.02. – 15.03.2011. (826,93 x 2%) 16,54 KM dnevno16.03. – 19.04.2011. (810,55 x 2%) 16,21 KM dnevno20.04. – 15.05.2011. (797,41 x 2%) 15,95 KM dnevno16.05. – 21.06.2011. (822,85 x 2%) 16,46 KM dnevnood 22.06.2011. do objavljivanja novog podatka (814,97 x 2%) 16,30 KM dnevno

7. Naknada troškova sahrane u slučaju smrti uposlenika ili člana njegove uže porodice, a od 28.01.2010. i u slučaju smrti penzionisanog zaposlenika

u visini stvarnih troškova sahrane, a najviše do iznosa 4 prosječne neto plaće u FBiH za prethodna 4 mjeseca




R.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE8. Novčana pomoć u slučaju:

- teške invalidnosti zaposelnika ( najmanje 60% invaliditeta) jednokratno, u visini 3 prosječne plaće zaposlenika isplaćene u prethodna tri mjeseca ili u visini 3 prosječne

neto plaće u FBiH prema posljednjem statističkom podatku, ako je to povoljnije za zaposlenika

- teške bolesti zaposlenika ili članova njegove uže porodice- hirurških intervencija na zaposleniku izvršenih iz zdrav. razloga po preporuci ljekara

9. Naknada troškova liječenja zaposlenika, a od 28.01.2010. i članova uže porodice u visini stvarnih troškova prema dokumentaciji

10.1. Otpremnina kod odlaska zaposlenika u mirovinu 6 njegovih neto plaća isplaćenih u prethodnih 6 mjeseci ili prosječnih 6 neto plaća u FBiH, ako je to povoljnije

10.2. Otpremnina kod prestanka radnog odnosa zbog tehnološkog viška (do 28.01.2010.)

u visini 1/3 pros. mjes. plaće zaposlenika u poslj. 3 mjes. prije prest. ug. o radu, za svaku navrš. god. rada kod poslodavca

10.3. Otpremnina u slučaju otkaza ugovora o radu (od 28.01.2010.) do 70% prosj. mj. plaće u poslj. 3 mj. prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod tog poslodavca

11.Jubilarne nagrade za navršeni određeni broj godina neprekidnog radnog staža zaposlenika kod istog poslodavca, neoporezivi iznos se utvrđuje na bazi posljednje objavljene prosječne plaće u FBiH za prethodna 3 mjeseca i to:

0,50 prosječne plaće za navršenih 5 godina staža,1,00 za 10 god., 1,25 za 15 god., 1,50 za 20 god.,

1,75 za 25 god., 2,00 za 30 god. i 2,50 za 35 godina staža12. Isplate pod 1.do 11. koje se izvrše preko prednjih neoporezivih iznosa smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

13. Sva ostala primanja zaposlenika iz ili po osnovu rada (osim isplata po čl. 5, 6. i 10. Zakona i čl. 14. i 15. stav 4. Pravilnika, vidi pod IV, V, VI i VII) smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

14. Korist zaposlenika po osnovu rada za poslodavca: smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)Korištenje službenih vozila i drugih sredstava za lične potrebe u visini 20% cijene 1 lit. goriva po "privatnom" kmKorištenje drugih dobara i usluga besplatno ili po cijeni nižoj od tržišne u visini zakupnine/cijene usluge po tržišnim cijenamaKoristi od beskamatnih pozajmica ili kredita s kamatom nižom od tržišne u visini razlike do 10,03% kamate na godišnjem nivouIzmirivanje privatnih troškova od strane poslodavca u visini izmirenih privatnih troškovaIzmirivanje ili oprost dužničke obaveze zaposlenika od strane poslodavca u visini izmirene ili oproštene privatne obavezeOstale privatne koristi zaposlenika koje se ne smatraju poslovnim interesom u visini tržišne vrijednosti ili cijene, sa PDV-om

III Lična primanja od povremenih poslova i drugih samostalnih djelatnosti OPOREZUJU SE U CIJELOSTI1. Primanja po osnovu ugovora o djelu (uz paušalno priznatih 20% troškova) 10% poreza

+ 4% za zdravstvo (iz) + 6% za PIO (na)

+ 0,5% za nesreće + 0,5% opća vodna naknada

2. Naknade za povremene i privremene poslove3. Autorske naknade (uz priznatih 30% troškova ili dokazane stvarne troškove)4. Naknade članovima odbora, komisija, stečajnih upravitelja i dr.5. Naknade zastupnicima i vijećnicima (neprofesionalcima)IV Lična primanja koja se ne smatraju dohotkom i ne oporezuju (član 5. Zakona o porezu na dohodak)1. Prihodi od učešća u dobiti privrednih društava (dividende i udjeli) oslobođeno oporezivanja2. Penzije rezidenata, bilo da su stečene u BiH ili inozemstvu oslobođeno oporezivanja3. Pomoć i dr. primanja po pos. prop. o pravima RVI i civ. žrtava rata, osim plaće oslobođeno oporezivanja4. Socijalne pomoći, kao i isplate fiz. licima za liječenje i dr., pod prop. uslovima oslobođeno oporezivanja5. Dječiji dodatak i novčana sredstva za opremu novorođenčeta oslobođeno oporezivanja6. Nasljedstva i pokloni na koje se porez plaća prema drugim fed. i kant. propisima oslobođeno oporezivanja7. Prihodi od prodaje imovine koja je korištena u lične svrhe oslobođeno oporezivanja8. Naknade štete u slučaju elementarnih nepogoda oslobođeno oporezivanja9. Osiguranje i dr. naknada štete na imovini do iznosa za zamjenu ili popravku oslobođeno oporezivanja

10. Nagrade u novcu, stvarima i/ili pravima na kvizovima i dr. sl. takmičenjima oslobođeno oporezivanja

11. Prihodi zaposlenika na osnovu naknada, pomoći i/ili nagrada, najviše do iznosa utvrđenog Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak oslobođeno oporezivanja

12. Nagrade za izuzetna dostignuća koje dodj. organi vlasti povodom znač. datuma oslobođeno oporezivanjaV Lična primanja na koja se ne plaća porez na dohodak (član 6. Zakona o porezu na dohodak)1. Naknade za vrijeme nezaposlenosti i spriječ. za rad na teret vanbudžetskog fonda oslobođeno oporezivanja2. Prihodi invalidnih lica zaposlenih u društvu, ustanovi ili radionici za zap. invalida oslobođeno oporezivanja3. Naknade za tjelesna oštećenja, umanjenu radnu sposobnost i neimovinsku štetu oslobođeno oporezivanja4. Naknade štete zaposlenicima po osnovu posljedica nesreće na radu oslobođeno oporezivanja5. Nagrade članovima ANU BiH i nagrade za tehničko-tehnološke inovacije oslobođeno oporezivanja6. Naknade osuđenim licima za vrijeme odsluženja kazne oslobođeno oporezivanja

7. Stipendije učenika i studenata na redovnom školovanju, a od 27.02.2010. najviše do iznosa 75% prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjim objavljenom podatku oslobođeno oporezivanja

8. Prihodi učenika i studenata putem zadruga, do 4 prosj. plaće u FBiH, godišnje oslobođeno oporezivanja

9. Nagrade učenika i studenata osvojene na takmičenjima u okviru obraz. sistema, od 27.02.2010. do visine 2 prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjem obj. podatku oslobođeno oporezivanja

10. Dobici ostvareni učešćem u nagr. igrama koje organiziraju privredna društva u propagandne svrhe, iz vlastitog proiz. asortimana, do trž. vrijednosti 1.000 KM oslobođeno oporezivanja

11. Naknade plaća za vrijeme trajanja prekida posla za koji zaposlenik nije kriv oslobođeno oporezivanja12. Kamate na štednju u bankama, štedion. i na računima, te na državne obveznice oslobođeno oporezivanjaVI Primanja od poslodavca koja se ne oporezuju (član 10. stav 4. Zakona o porezu na dohodak)

1. Pomoć za gubitke nastale kao poslj. el. nepogoda i pomoći po osnovu ozljeda i bolesti zaposleniku ili članu nj. porodice do visine utvrđene pos. propisima oslobođeno oporezivanja

2. Hrana koju poslodavac osigurava zaposlenicima u svojim prostorijama do vrijednosti naknade za topli obrok utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

3. Smještaj koji poslodavac osigurava zaposleniku na mjestu gdje se obavlja djelatnost, ako je to neophodno u cilju obavljanja radnog zadatka oslobođeno oporezivanja

4. Smještaj i plaćanje troškova smještaja za javne dužnosnike zaposlene u DKP u inozemstvu i druge naknade isplaćene do visine utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

5. Pokloni koje poslodavci daju zaposleniku u novcu, stvarima, uslugama i pravima, povodom državnih i vjerskih praznika i/ili jubilija firme i sl.

oslobođeno do visine 30% prosj. mj. plaće u FBiH po poslj. objavlj. podatku, ukupno na godišnjem nivou

6. Otpremnine u slučaju otkaza ugovora o radu vidi pod 10.1., 10.2. i 10.3.VII Neoporezive koristi od poslodavca, a koje su u interesu obavljanja djelatnosti (član 15. Pravilnika o porezu na dohodak)1. Posebna radna odjeća sa znakom poslodavca oslobođeno oporezivanja2. Posebni ljekarski pregledi po osnovu posebnih propisa oslobođeno oporezivanja3. Sistematski kontrolni ljekarski pregledi za sve zaposlene oslobođeno oporezivanja

4. Razni oblici obrazovanja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnosti koji su neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca i sl. oslobođeno oporezivanja



PROSJEČNE PLAĆE: FEDERACIJA BiH

MJESECMJESEČNI PROSJEK TROMJESEČNA

NETO PLAĆA55% prosječne plaće

više se ne primjenjujeSlužbene novine

Federacije BiHNETO BRUTOI/2010. 793,34 1.206,82 - - - 12/10 od 15.03. 2010.

II/2010. 786,33 1.194,32 XII/09-II/10 797,15 - 21/10 od 14.04. 2010.III/2010. 809,05 1.230,68 I-III/10 796,46 - 28/10 od 19.05. 2010.IV/2010. 804,55 1.223,12 II-IV/10 800,00 - 36/10 od 16.06. 2010.V/2010. 802,89 1.220,76 III-V/10 805,49 - 40/10 od 14.07. 2010.

VI/2010. 802,32 1.219,87 IV-VI/10 803,25 - 50/10 od 16.08. 2010.VII/2010. 804,15 1.222,08 V-VII/10 803,12 - 59/10 od 20.09. 2010.

VIII/2010. 806,37 1.225,64 VI-VIII/10 804,28 - 66/10 od 13.10. 2010.IX/2010. 802,10 1.219,71 VII-IX/10 804,20 - 75/10 od 17.11. 2010.X/2010. 801,88 1.219,76 VIII-X/10 803,44 - 89/10 od 20.12. 2010.

XI/2010. 811,34 1.235,53 IX-XI/10 805,11 - 3/11 od 19.01. 2011.XII/2010. 826,93 1.259,95 X-XII/10 813,38 - 8/11 od 23.02. 2011.

PROSJEK 2010. 804,37 1.223,27 8/11 od 23.02. 2011.I/2011. 810,55 1.234,18 XI/10-I/11 816,29 - 11/11 od 16.03. 2011.

II/2011. 797,41 1.213,30 XII/10-II/11 811,65 - 20/11 od 20.04. 2011.III/2011. 822,85 1.253,24 I-III/11 810,28 - 26/11 od 16.05. 2011.IV/2011. 814,97 1.240,98 II-IV/11 811,75 - 38/11 od 22.06. 2011.

REPUBLIKA SRPSKA

MJESECMJESEČNI PROSJEK GODIŠNJI PROSJEK Službeni glasnik

Republike SrpskeNETO BRUTO PERIOD NETO BRUTOI/2010. 778 1.189 - - - 18/10 od 09.03.2010.

II/2010. 772 1.179 I-II 2010. 775 1.184 29/10 od 09.04.2010.III/2010. 771 1.178 I-III 2010. 774 1.182 40/10 od 11.05.2010.IV/2010. 786 1.200 I-IV 2010. 777 1.186 52/10 od 08.06.2010.V/2010. 774 1.183 I-V 2010. 776 1.186 64/10 od 06.07.2010.

VI/2010. 789 1.205 I-VI 2010. 779 1.189 76/10 od 11.08.2010.VII/2010. 786 1.201 I-VII 2010. 780 1.191 88/10 od 09.09.2010.

VIII/2010. 785 1.203 I-VIII 2010. 780 1.192 98/10 od 05.10.2010.IX/2010. 794 1.219 I-IX 2010. 782 1.195 111/10 od 05.11.2010.X/2010. 779 1.194 I-X 2010. 781 1.195 5/11 od 26.01.2011.

XI/2010. 791 1.213 I-XI 2010. 782 1.197 135/10 od 29.12.2010.XII/2010. 798 1.226 I-XII 2010. 784 1.199 8/11 od 02.02.2011.

I/2011. 798 1.225 - - - 20/11 od 02.03.2011.II/2011. 804 1.316 I-II 2011. 801 1.269 34/11 od 01.04.2011.

III/2011. 807 1.328 I-III 2011. 803 1.290 48/11 od 03.05.2011.IV/2011. 803 1.325 I-IV 2011. 803 1.299 57/11 od 01.06.2011.V/2011. 816 1.346 I-V 2011. 806 1.309 66/11 od 30.06.2011.

BRČKO DISTRIKT BiH BOSNA I HERCEGOVINA

MJESECMJESEČNI PROSJEK Službeni glasnik

Brčko Distrikta BiH MJESECMJESEČNI PROSJEK Službeni glasnik

Bosne i HercegovineNETO BRUTO NETO BRUTOI/2010. 783,72 1.215,72 18/10 od 23.04.2010. I/2010. 789 1.203 27/10 od 06.04.2010.

II/2010. 784,54 1.213,39 18/10 od 23.04.2010. II/2010. 782 1.190 35/10 od 03.05.2010.III/2010. 798,98 1.233,17 21/10 od 22.06.2010. III/2010. 798 1.215 48/10 od 14.06.2010.IV/2010. 802,55 1.239,14 21/10 od 22.06.2010. IV/2010. 799 1.217 55/10 od 06.07.2010.V/2010. 806,52 1.241,06 42/10 od 01.09.2010. V/2010. 795 1.211 63/10 od 03.08.2010.

VI/2010. 802,47 1.228,80 42/10 od 01.09.2010. VI/2010. 798 1.216 73/10 od 06.09.2010.VII/2010. 798,43 1.231,79 48/10 od 06.10.2010. VII/2010. 799 1.216 80/10 od 28.09.2010.

VIII/2010. 789,07 1.227,09 48/10 od 06.10.2010. VIII/2010. 800 1.219 87/10 od 25.10.2010.IX/2010. 797,69 1.230,90 60/10 od 20.12.2010. IX/2010. 800 1.220 97/10 od 23.11.2010.X/2010. 798,36 1.240,16 60/10 od 20.12.2010. X/2010. 795 1.213 107/10 od 27.12.2010.

XI/2010. 790,32 1.233,45 3/11 od 11.03.2011. XI/2010. 805 1.229 7/11 od 31.01.2011.XII/2010. 809,60 1.249,29 3/11 od 11.03.2011. XII/2010. 818 1.250 15/11 od 28.02.2011.

I/2011. 790,56 1.230,77 8/11 od 27.05.2011. I/2011. 807 1.232 23/11 od 29.03.2011.II/2011. 783,67 1.217,81 8/11 od 27.05.2011. II/2011. 799 1.240 31/11 od 25.04.2011.

III/2011. 818 1.275 39/11 od 23.05.2011.IV/2011. 811 1.226 51/11 od 27.06.2011.

UKUPAN INDEKS POTROŠAČKIH CIJENA: FEDERACIJA BiH 2010/2009: + 1,8%MJESEC U odnosu na prethodni mjesec U odnosu na isti mjesec prethodne godine U odnosu na XII/2010. Saopštenje FZS broj:

I/2011. + 1,3 % + 2,5 % + 1,3 % 7.1.1 K od 27. 04. 2011. II/2011. + 0,5 % + 2,9 % + 1,8 % 7.1.2 K od 27. 04. 2011.

III/2011. + 0,8 % + 3,7 % + 2,6 % 7.1.3 od 26. 04. 2011. IV/2011. – 0,5 % + 3,7 % + 2,1 % 7.1.4 od 16. 05. 2011. V/2011. + 0,2 % + 3,9 % + 2,3 % 7.1.5 od 15. 06. 2011.

REPUBLIKA SRPSKA 2010/2009: + 2,5%MJESEC U odnosu na prethodni mjesec U odnosu na isti mjesec prethodne godine U odnosu na XII/2010. Saopštenje RZS broj:

I/2011. + 1,5 % + 2,9 % + 1,5 % 45/11 od 23. 03. 2011. II/2011. + 0,9 % + 3,7 % + 2,4 % 46/11 od 23. 03. 2011.

III/2011. + 0,8 % + 4,2 % + 3,2 % 66/11 od 18. 04. 2011. IV/2011. – 0,7 % + 4,5 % + 2,4 % 90/11 od 16. 05. 2011. V/2011. + 0,2 % + 4,7 % + 2,7 % 114/11 od 15. 06. 2011.

1952–2011Tradicija i kvalitet

Uskoro novi prodajni objekat: “Borac” Istočno Sarajevo

www.croatiaosiguranje.ba

Europa Europa (zemlje Shengen-a) Svijet

Premija po danu (KM) 1,10 1,20 1,80

Osigurana svota za troškove bolesti do (EUR) 7.500,00 30.000,00 10.000,00

Osigurana svota za troškove nezgode do (EUR) 12.500,00 30.000,00 15.000,00

Ovo osiguranje namijenjeno je svim osobama koje putuju u inozemstvo – turistički i poslovno. Visina premije ovisi o odredištu i trajanju putovanja.

PUTNO ZDRAVSTVENO OSIGURANJE

CroOs PZO oglas 2011 A4 LAYOUT.indd 1 6/20/11 1:37:14 PM

Oročena štednja

do 5,5%* Kamatne stope na oro štedne uloge fizi

šnjem nivou za KM i EURčene čkih

lica na godi

www.lok.ba

Mali krediti ZA veliki osmijeh!

Naši Regionalni uredi:

LOK Krediti

Brzi, jednostavni, dostupni

• za unapređenje poslovanja• podrška novim poslovnim

aktivnostima• za finansiranje

poljoprivredne proizvodnje• za poboljšanje stambenih

uslova

Banja Luka 051/325-230

Bihać 037/223-510

Bijeljina 055/221-441

Mostar 036/556-361

Sarajevo 033/564-200

Travnik 030/511-169

Tuzla 035/270-066

Zenica 032/246-843

Mi smo vodeća osiguravajuća kompanija u Bosni i Hercegovini

Policom

ŽIVOTNO OSIGURANJEmožete sebi obezbjediti

• isplatu za doživljenje•• isplatu za smrt od bolesti i nesretnog slučaja• dobit• isplatu za nesretni slučaj• vinkulaciju police (garancija za bankovni kredit)

Kontakt: 71000 Sarajevo, Titova 29Tel.: + 387 33 566 881Fax: + 387 33 566 888 e-mail: [email protected] www.sarajevoosiguranje.ba

Proces fiskalizacije je počeo. U RS-u POINT je već prisutan,

a u FBiH ćemo postojeća iskustva prilagodili fiskalnim uređajima

našeg poslovnog partnera.

Ne dozvolite da fiskalizaciju dočekate nespermni.

Postanite korisnik našeg poslovnog informacionog sistema POINT 2000

i riješite se svih briga oko fiskalizacije.

FIS

KA

LIZ

AC

IJA

JE

ST

IGL

A

Documents

Porezni savjetnik 7-8-2011