prednosti i nedostaci u primjeni hrvatskih standarda financijskog

SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU

EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU

DIPLOMSKI STUDIJ

OSIJEK

Marija Vujaković

Verica Vukić

SEMINARSKI RAD IZ KOLEGIJA REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA

PREDNOSTI I NEDOSTACI U PRIMJENI HRVATSKIH STANDARDA

FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA KOD MALIH I SREDNJE VELIKIH

PODUZEĆA

Mentor:

doc.dr.sc. Ivo Mijoč

Osijek, 2013.

Sadržaj

1. Uvod .................................................................................................................................... 1

2. Pojam i značaj malih i srednje velikih poduzeća ................................................................ 3

2.1. Kriteriji za definiranje sektora malih i srednjih poduzeća u RH ..................................... 3

2.2. Pravni oblici organiziranja malih i srednjih poduzeća .................................................... 6

2.3. Prednosti i nedostaci poslovanja SME ............................................................................ 8

2.4. Mala i srednja poduzeća – pokretači suvremenog gospodarstva ................................... 10

2.5. Nadzor poslovanja malih i srednjih poduzeća ............................................................... 14

2.5.1. Interni nadzor .......................................................................................................... 14

2.5.2. Eksterni nadzor ....................................................................................................... 15

3. Financijsko izvještavanje malih i srednjih poduzeća u RH .............................................. 16

3.1. Financijsko izvještavanje za interne korisnike .............................................................. 17

3.2. Financijsko izvještavanje za potrebe eksternih korisnika .............................................. 18

3.3. Modeli financijskog izvještavanja SME ........................................................................ 20

3.4. Utjecaj čimbenika okruženja na financijsko izvještavanje malih i srednjih poduzeća .. 22

4. Regulatorni okvir financijskog izvještavanja malih i srednjih poduzeća u RH ................ 24

4.1. Zakon o računovodstvu ................................................................................................. 25

4.2. Računovodstveni standardi ............................................................................................ 27

4.2.1. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja ................................................. 28

4.2.2. Hrvatski standardi financijskog izvještavanja......................................................... 30

4.3. Izvješća za Financijsku agenciju i Poreznu upravu ....................................................... 32

5. HSFI i njegova primjena kod malih i srednje velikih poduzeća ....................................... 35

5.1. Značaj harmonizacije ..................................................................................................... 37

5.1.1. Prednosti i nedostaci harmonizacije financijskog izvještavanja ............................. 38

5.1.2. Instrumenti harmonizacije ...................................................................................... 39

5.1.3. Faze razvoja harmonizacije ..................................................................................... 40

5.2. HSFI vs. MSFI za mala i srednja poduzeća .................................................................. 42

5.2.1. Prednosti i nedostaci primjene HSFI ...................................................................... 46

5.2.2. Iskustva u primjeni HSFI – ja ................................................................................. 47

6. Zaključak ........................................................................................................................... 49

Literatura .................................................................................................................................. 51

Popis tablica i slika ................................................................................................................... 54

1

1. Uvod

Pozornost većine ljudi, te država cijelog svijeta je najčešće usmjerena na velika poduzeća,

koja ostvaruju prihode u milijunima i milijardama, pri čemu se zanemaruju mala i srednje

velika poduzeća. Međutim, suvremeno gospodarstvo bez malih i srednje velikih poduzeća ne

postoji jer ona imaju značajnu ulogu u razvoju svake zemlje. Ona predstavljaju generatore

suvremenog gospodarstva, osobito u pogledu zapošljavanja i stvaranja dodane vrijednosti.

Stoga će se u prvom dijelu seminarskog rada pobliže objasniti sam pojam i značaj malih i

srednje velikih poduzeća. Kako bi se što bolje objasnile prednosti i nedostaci u primjeni

Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja kod malih i srednje velikih poduzeća, najprije

je potrebno detaljno utvrditi kriterije za njihovo definiranje, te pravne oblike organiziranja,

prednosti i nedostatke poslovanja, kao i nadzor poslovanja malih i srednjih poduzeća. U radu

će se također utvrditi kakva je situacija što se tiče malih i srednje velikih poduzeća u

Republici Hrvatskoj, odnosno na koji način ona utječu na gospodarski razvoj RH.

U današnjim uvjetima globalizacije i konstantnoj neizvjesnosti u okruženju vrlo su bitne

informacije, čiji izvor predstavljaju financijski izvještaji koji se smatraju outputima

računovodstva. Stoga će se u nastavku rada pojasniti proces financijskog izvještavanja u

malim i srednjim poduzećima, te njegovi ciljevi. Svrha računovodstva u malim i srednjim

poduzećima je osigurati informacije za interne korisnike, odnosno za planiranje i kontrolu, ali

i za eksterne korisnike kojima su ove informacije potrebne ponajviše radi procjene novčanog

tijeka, likvidnosti, solventnosti, zaduženosti i profitabilnosti. Također će se prikazati modeli

financijskog izvještavanja, te utjecaj čimbenika okruženja na financijsko izvještavanje u

malim i srednjim poduzećima.

U nastavku rada će se definirati regulatorni okvir financijskog izvještavanja malih i srednje

velikih poduzeća u RH. Međunarodni računovodstveni standardi i Međunarodni standardi

financijskog izvještavanja razvijeni su ponajprije za potrebe velikih poduzeća i onih subjekata

koji kotiraju na tržištima kapitala. S obzirom da su oni bili prekomplicirani za mala i srednje

velika poduzeća, većina zemalja je donijela nacionalne standarde koji se primjenjuju na ta

poduzeća. Zakonodavni okvir u Hrvatskoj za mala i srednja poduzeća čine Hrvatski standardi

financijskog izvještavanja doneseni sukladno Zakonu o računovodstvu. Kako bi se

zakonodavni okvir Hrvatske uskladio s onim Europske Unije, polazište u izradi Hrvatskih

standarda financijskog izvještavanja bili su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja,

odnosno Međunarodni računovodstveni standardi, te direktive Europske unije.

2

Da bi se postigla usporedivost i transparentnost financijskih izvještaja u svijetu vrlo je bitna

harmonizacija računovodstvenih standarda, te će njezin značaj, prednosti i nedostaci, kao i

instrumenti, te faze razvoja biti objašnjeni u petom poglavlju ovog seminarskog rada.

Cilj ovog seminarskog rada je istražiti zbog čega je bilo potrebno razviti Hrvatske standarde

financijskog izvještavanja, kao i prednosti i nedostatke, te iskustva u njihovoj primjeni.

Pretpostavlja se da Hrvatski standardi financijskog izvještavanja imaju brojne prednosti, ali i

određene poteškoće, te da ih je potrebno dodatno razraditi i prilagoditi kako bi se u potpunosti

zadovoljile potrebe malih i srednje velikih poduzeća. Kako bi se utvrdilo koje su točno

prednosti i nedostaci u primjeni Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, na temelju

provedenog istraživanja analizirat će se iskustva u njihovoj primjeni u malim i srednjim

poduzećima u Republici Hrvatskoj.

3

2. Pojam i značaj malih i srednje velikih poduzeća

Poduzeća se obično u zakonodavstvu, teoriji i praksi klasificiraju na mala, srednja i velika

poduzeća. Zbog svojih specifičnosti, mala i srednje velika poduzeća (SME) istražuju se

odvojeno u odnosu na velika poduzeća (LSE). S obzirom na nepredvidive promjene u

gospodarstvu, proces globalizacije, te gospodarsku krizu koja pogađa svijet i zahtijeva sve

veću konkurentnost gospodarskih subjekata, ali i samih država, posebna se pozornost pruža

malim i srednje velikim poduzećima. Mala i srednja poduzeća imaju značajan udio u

gospodarstvu svih zemalja. Dok u većini zemalja ona čine više od 95% registriranih

subjekata, u Republici Hrvatskoj čine više od čak 99% svih registriranih subjekata. Njihov

značaj za gospodarski razvoj zemlje, se osim po velikom broju subjekata, ogleda i u stvaranju

dodane vrijednosti, ostvarivanju prihoda, zapošljavanju velikog broja ljudi, rastu izvoza,

ubrzanju razvoja te smanjenju regionalnih i socijalnih razlika što utječe na samu fleksibilnost i

inovativnost gospodarstva. Upravo zbog te činjenice, poslovanje malih i srednje velikih

poduzeća je potrebno regulirati i redovito kontrolirati. Također, vlade mjerama ekonomske

politike, osnivanjem agencija, pružanjem podrške u savjetovanju i informiranju nastoje

poticati osnivanje i razvoj SME. Ipak, najvažnija uloga države u ovom pogledu je osigurati

privlačnu investicijsku klimu, odnosno povoljno makroekonomsko okruženje. Najveći

problem malih i srednjih poduzeća je pristup bankarskim kreditima kojima bi osigurali

dovoljnu količinu kapitala po prihvatljivoj cijeni i rokovima. Pojedine skupine SME zbog

svoje veličine imaju velike probleme u prikupljanju financijskih sredstava što se posebno

odnosi na poduzetnike početnike, SME u vlasništvu žena, te poduzetnike iz nerazvijenih

područja.

2.1. Kriteriji za definiranje sektora malih i srednjih poduzeća u RH

Mala i srednja poduzeća predstavljaju vrlo širok pojam, koji obuhvaća velik broj subjekata

koji se razlikuju po broju zaposlenih, vrsti djelatnosti koju obavljaju, visini prihoda, resursima

koje koriste u poslovanju itd. S obzirom na toliku različitost, njih je potrebno grupirati po

određenim zajedničkim karakteristikama, kako bi se lakše utvrdili informacijski zahtjevi koje

neka poduzeća trebaju, omogućilo upravljanje, reguliranje i nadzor nad poslovanjem, te kako

bi se osiguralo financiranje. Klasifikacija poduzeća prvenstveno se provodi zbog ostvarivanja

određenih prava, ali i izvršavanja određenih zakonskih obveza. Izvršavanje obveza najčešće je

vezano uz financijsko izvještavanje, obveze revizije i druge obveze. U Republici Hrvatskoj su

kriteriji za razvrstavanje subjekata u sektoru malih i srednjih poduzeća definirani Zakonom o

4

računovodstvu i Zakonom o poticanju malog gospodarstva. „Zakon o računovodstvu regulira

računovodstvo poduzetnika i to prije svega kroz definiranje poduzetnika, obvezu vođenja

poslovnih knjiga, financijskog izvještavanja, provođenja revizije, odnosno drugih oblika

nadzora.“1 Zakon o poticanju razvoja malog gospodarstva je donesen radi reguliranja

poticajnih mjera u svrhu razvoja malog i srednjeg poduzetništva. U teoriji i praksi postoje

različiti kriteriji za razvrstavanje poduzetnika. Najčešće se koriste kriteriji koji se lako

određuju kao što je to primjerice broj zaposlenih, ukupan prihod ili ukupna aktiva. Međutim,

postoje situacije u kojima poduzeće npr. ima mali broj zaposlenih, ali istovremeno ostvaruje

visoke prihode i sl. U takvim slučajevima subjekt je vrlo značajan, te se zbog takvih situacija

kvantitativni kriteriji često nadopunjuju kvalitativnim kriterijima, koji pružaju detaljniji opis

odnosno preciznije određuju ulogu određenog subjekta u gospodarstvu neke zemlje. Kriteriji

kojima se klasificiraju poduzetnici mogu biti kvalitativni i kvantitativni, što će se prikazati

Slikom 1.

Slika 1. Kriteriji razvrstavanja poduzeća

Izvor: Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina; Oluić Ana. Računovodstvo malih i srednjih poduzeća. Zagreb:

Mikrorad, 2009., str. 12

O svakoj pojedinoj ekonomiji i stupnju razvoja neke zemlje ovisi koji će se kriteriji

primjenjivati za klasifikaciju poduzetnika. Tako je logično da ekonomije npr. SAD-a, i

1 Skupina autora. Harmonizacija i standardizacija financijskog izvještavanja malih i srednjih poduzeća. Zagreb:

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2013., str. 12

Kvantitativni kriteriji

• broj zaposlenih

• ukupni prihod

• ukupna aktiva

Kvalitativni kriteriji

• grana industrije

• tržišni udio

• javna odgovornost

• kotiranje na tržištu kapitala

• pravni status

• vlasnička struktura

• broj kupaca i dobavljača...

5

Republike Hrvatske nisu iste, te stoga ni regulative kojima se definira ponašanje gospodarskih

subjekata neće biti iste. Na primjer, neki subjekt koji je u RH značajan i stoga smatran

velikim poslovnim subjektom, u nekoj zemlji s razvijenim gospodarstvom, takvo poduzeće se

smatra malim poduzećem.

Prema Zakonu o poticanju razvoja malog gospodarstva, poduzetnici su prema veličini svrstani

u tri kategorije, odnosno u mirko, male i srednje subjekte malog gospodarstva. Tablicom 1.

prikazat će se klasifikacija poduzetnika prema Zakonu o poticanju razvoja malog

poduzetništva.

Tablica 1. Kriteriji klasifikacije poduzetnika prema Zakonu o poticanju razvoja malog

gospodarstva

Kriterij Mikro Mali Srednji

Broj zaposlenih < 10 < 50 > 50

Ukupni promet < 2.000.000 € < 10.000.000 € > 10.000.000 €

Dugotrajna imovina < 2.000.000 € < 10.000.000 € > 10.000.000 €

Izvor: prilagođeno prema: Zakon o poticanju razvoja malog gospodarstva, Narodne novine 142/13

Iz Tablice 1. može se uočiti da su mikro subjekti malog gospodarstva sve fizičke i pravne

osobe koje prosječno godišnje imaju zaposleno manje od 10 radnika, te ostvaruju godišnji

poslovni prihod manji od 2.000.000 €. Ukoliko su oni obveznici poreza na dobit, oni imaju

ukupnu aktivu, a ukoliko su obveznici poreza na dohodak imaju dugotrajnu imovinu u

vrijednosti do 2.000.000 €. Mali poduzetnici u prosjeku godišnje zapošljavaju manje od 50

radnika te ostvaruju godišnji poslovni prihod u iznosu do 10.000.000 € što je vidljivo iz

financijskih izvješća. Njihova ukupna aktiva, ukoliko su obveznici poreza na dobit, odnosno

dugotrajna imovina ako su obveznici poreza na dohodak, iznosi manje od 10.000.000 €.

Prema ovome Zakonu, srednji poduzetnici malog gospodarstva su fizičke osobe čiji je

godišnji prosječni broj radnika, ukupni godišnji promet, te dugotrajna imovina, veći od onih

koje ostvaruju mali poduzetnici.

Prije priključivanja Republike Hrvatske Europskoj uniji, ovim se Zakonom uskladila

klasifikacija veličine poduzetnika s Preporukom Europske komisije. Prije njegovog

usklađivanja, prema ovom Zakonu, mikro poduzećima su se smatrala ona koja su imala broj

zaposlenih manji od 10, ukupni promet manji od 14.000.000,00 kn te dugotrajnu imovinu

veću od 7.000.000,00 kn, dok su mali subjekti bili oni koji su prosječno godišnje zapošljavali

manje od 50 radnika, imali ukupni godišnji promet do 54.000.000,00 kn, te dugotrajnu

6

imovinu u vrijednosti do 27.000.000,00 kn. Za razliku od njih, srednjim subjektima malog

gospodarstva su se smatrali oni koji su zapošljavali više od 50 te manje od 250 radnika,

ostvarivali ukupni godišnji promet u iznosu od 54.000.000,00 kn do 216.000.000,00 kn i imali

dugotrajnu imovinu veću od 27.000.000,00 kn a manju od 108.000.000,00 kn. Izmjenom

Zakona poticanju razvoja malog gospodarstva, nije se previše utjecalo na kriterij broja

zaposlenih, ali su se značajnije izmijenili kriteriji za razlikovanje poduzetnika prema

ukupnom prometu i dugotrajnoj imovini.

Kriteriji za definiranje malih i srednjih poduzeća razlikuju se od zakona do zakona. Tako

Zakon o računovodstvu razvrstava poduzeća na mala, srednja i velika. Mali poduzetnici su

pritom oni kod kojih ukupna aktiva iznosi 32.500.000,00 kn, prihod 65.000.000,00 kn, te

prosječno imaju 50 zaposlenika. Srednji poduzetnici su oni koji prelaze najmanje dva od tri

uvjeta koji vrijede za male poduzetnike, a pritom ne prelaze dva od uvjeta koja vrijede za

srednja poduzeća, kod kojih je ukupna aktiva 130.000.000,00 kn, prihod 260.000.000,00 kn te

prosječan broj radnika 250. Veliki poduzetnici su oni koji prelaze barem dva uvjeta vezana za

definiciju srednjih poduzeća.

2.2. Pravni oblici organiziranja malih i srednjih poduzeća

Poduzeća mogu biti organizirana kroz sve vidove pravne organizacije poslovnih subjekata, od

obrtnika, trgovca pojedinca, društva sa ograničenom odgovornošću, pa sve do dioničkih

društava. Međutim, kada se radi o malim i srednjim poduzetnicima, najčešće se pojavljuju tri

oblika pravnog organiziranja, što prikazuje Slika 2.

Slika 2. Najčešći oblici pravnog organiziranja malih i srednjih poduzeća

Izvor: prilagođeno prema: Skupina autora. Harmonizacija i standardizacija financijskog izvještavanja malih i

srednjih poduzeća. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2013., str. 27

Oblici pravne organizacije SME

ObrtDruštvo s ograničenom

odgovornošćuDioničko društvo

7

Iako se iz Slike 2. uočava da su najčešći oblici pravnog organiziranja obrt, d.o.o. i d.d.,

postoje i drugi pravni oblici koji također mogu biti predmetom organiziranja, no oni se puno

rjeđe pojavljuju.

Obrt podrazumijeva samostalno i trajno obavljanje dopuštenih gospodarskih djelatnosti od

strane fizičkih osoba, sa ciljem postizanja dobiti, što se ostvaruje proizvodnjom, prometom i

pružanjem usluga na tržištu. Obrtnik obavlja određenu djelatnost u svoje ime i za svoj račun,

ali osim samozapošljavanja, on može zaposliti i druge radnike. Obrtništvo je najbrojniji oblik

organiziranja u malom i srednjem poduzetništvu, zbog jednostavnosti osnivanja,

samostalnosti u odlučivanju, raznih poreznih pogodnosti, te dohotka koji pripada isključivo

obrtniku. Međutim, postoje i neke poteškoće u poslovanju takvih subjekata, kao što su

neograničena odgovornost (obrtnik za obveze iz obrta garantira cijelom svojom imovinom, a

ne samo imovinom obrta), te drugi rizici poslovanja u smislu pribavljanja izvora financiranja,

naplate potraživanja, pronalaženja kvalificiranih radnika te nemogućnost pribavljanja posla.

Obrti mogu biti:

Slobodni obrti – obrti za čije je otvaranje potrebno ispuniti opće uvjete, odnosno ne

traži se propisana stručna sprema.

Vezani obrti – obrti za čije je otvaranje osim općih uvjeta potrebno imati položen ispit

o stručnoj osposobljenosti, odgovarajuća srednja stručna sprema ili majstorski ispit.

Povlašteni obrti – obrti čije je obavljanje uvjetovano povlasticama koje izdaje

nadležno ministarstvo.

„Društvo s ograničenom odgovornošću (d.o.o.) je trgovačko društvo u koje jedna ili više

pravnih ili fizičkih osoba ulažu temeljne uloge s kojima sudjeluju u unaprijed dogovorenom

temeljnom kapitalu.“2 Ulozi mogu biti u novcu, stvarima ili pravu, te oni ne moraju biti

jednaki. Ni jedan osnivač ne može preuzeti više temeljnih uloga, a oni se unose u knjigu

poslovnih udjela, pri čemu ulagači stječu imovinska i upravljačka prava. Prednosti društva s

ograničenom odgovornošću u odnosu na obrt se odnose na ograničenu odgovornost članova

društva za obveze, te jednostavnije pribavljanje sredstava za financiranje. Međutim, osnivanje

društva s ograničenom odgovornošću je složenije, a prilikom prestanka poslovanja

primjenjuje se složenija računovodstvena i porezna regulativa.

Dioničko društvo je trgovačko društvo koje se osniva emisijom dionica. Dionica je vlasnički

vrijednosni papir kojim se prikupljaju sredstva za osnivanje i početak rada, te se one najčešće

razmjenjuju za novac, ali mogu biti razmijenjene i za stvari ili prava. Zbroj uloga čini temeljni

2 Dostupno na: http://www.poslovniforum.hr/info/doo.asp [05.12.2013.]

http://www.poslovniforum.hr/info/doo.asp

8

kapital koji je za razliku od kapitala društva s ograničenom odgovornošću, podijeljen u

jednake dijelove, to jest dionice koje dioničarima pružaju određena prava. Neka od prava su

pravo upravljanja društvom, pravo na dividendu, kao i razna druga prava utvrđena zakonom i

statutom društva. Za obveze društva prema vjerovnicima društva odgovara samo društvo, a

njegovi najznačajniji organi su uprava, skupština i nadzorni odbor. Ova društva imaju

određene prednosti u odnosu na d.o.o., ali zbog složenosti propisa koji reguliraju njihovo

poslovanje, mala i srednja poduzeća se češće organiziraju kao društva s ograničenom

odgovornošću.

Mali i srednji poduzetnici se svrstavaju u pravne osobe (poduzeća), koje su obveznici poreza

na dobit i u fizičke osobe (obrtnici), koji su obveznici poreza na dohodak. Pravne osobe su

regulirane složenijim propisima u odnosu na fizičke osobe, te one vode knjige u skladu s

pravilom dvojnog knjigovodstva, pri čemu moraju voditi računa o brojnim zakonskim

propisima i računovodstvenim standardima, dok obrtnici vode knjige po sustavu jednostavnog

knjigovodstva, te posluju u skladu s primarnim poreznim propisima.

2.3. Prednosti i nedostaci poslovanja SME

S obzirom da mala i srednje velika poduzeća predstavljaju važan segment gospodarstva svake

zemlje, njihovo poslovanje karakteriziraju brojne prednosti kada su u pitanju organizacija,

samozapošljavanje, prilagodljivost, odlučivanje i slično, ali i nedostaci koji su vezani uz

osobnu odgovornost vlasnika za uspjeh poslovanja, poteškoće u pribavljanju financijskih

sredstava, osiguranju likvidnosti i slično.

Najčešće prednosti malih i srednjih poduzeća su:

neovisnost

tržišna prilagodljivost

mogućnost ostvarenja financijskog uspjeha

sigurnost posla

obiteljsko zapošljavanje

izazov.

Jedna od prednosti poslovanja malih i srednjih poduzeća je neovisnost koja podrazumijeva

samostalno pokretanje malog poduzeća i potpuno neovisno djelovanje. No, taj visok stupanj

samostalnosti prati velika odgovornost za uspjeh poslovanja, budući da tu odgovornost u

pravilu preuzima poduzetnik, tj. osnivač malog poduzeća. Prednost malih u odnosu na srednja

i velika poduzeća je upravo i njihova veličina. Mala se poduzeća puno brže prilagođavaju

9

tržišnim promjenama i novonastalim okolnostima, a imaju i sposobnost brze prilagodbe

djelatnosti u pogledu kvalitete, količine i dizajna, sukladno zahtjevima potrošača. Važan

razlog za osnivanje malog poduzeća je i mogućnost ostvarivanja puno veće zarade od one

koju bi poduzetnik mogao ostvariti kao zaposlenik nekog poduzeća. Kada neki poduzetnik

pokrene malo poduzeće, sve dok pozitivno posluje, zajamčena mu je sigurnost posla. Još

jedna prednost ogleda se i u tome što je poduzetnik istodobno i vlasnik i menadžer koji

samostalno odlučuje kada će i koliko raditi. Mogućnost zapošljavanja članova vlastite obitelji

jedna je od prednosti malih i srednje velikih poduzeća. Prenošenjem iskustva „s koljena na

koljeno“ stvara se tradicija obiteljskog posla, pri čemu suradnja članova obitelji pozitivno

djeluje na moral svih zaposlenika, budući da vlada međusobno razumijevanje i poštovanje.

Poduzetnik ima naglašenu potrebu za samoaktualizacijom. On je svjestan mogućnosti

ostvarivanja velikog uspjeha, ali istovremeno i rizika koji mogu nastati u izgradnji poslovne

karijere. Poduzetnici znaju da su sami odgovorni za uspjeh odnosno neuspjeh svog posla, te

uživaju u osjećaju samostalnog razvoja.

Pored navedenih prednosti postoje i određeni nedostaci:

veća odgovornost

rizik od propasti

podložnost tržišnim fluktuacijama

ovisnost o konkurenciji

financijska slabost

nedostatak znanja i stručnosti

nerazvijena pravna regulativa.

Odgovornost za poslovni uspjeh poduzetnika povećava se jer poduzetnik ima širok raspon

odlučivanja u svom malom poduzeću. On je istodobno u ulozi vlasnika, ulagača, menadžera,

marketinškog stručnjaka, knjigovođe, prodavača i slično pa zbog toga sam snosi potpunu

odgovornost za svoj poslovni rezultat. Vlasnik je prinuđen donositi brojne odluke koje su

nekada više, a nekada manje učinkovite. Međutim, uvijek je prisutan velik rizik propadanja

budući da poduzetnik raspolaže ograničenim resursima, kako financijskim tako i kapitalnim.

Zato je potrebno svesti na minimum broj pogrešnih ili loših poslovnih odluka. No, ni veliko

zalaganje, ni kvalitetno odlučivanje poduzetnika nisu garancija poslovnog uspjeha jer

gospodarska kriza ili recesija mogu loše utjecati na njegovo poslovanje. Isto tako, bez obzira

na osiguranje i naknade šteta, velike poteškoće poslovanju malih poduzeća mogu nanijeti

prirodne nepogode, a velik broj bankrota često može biti posljedica menadžerskog neiskustva

10

i nestručnosti. Mala poduzeća teže podnose oscilacije u prodaji. Primjerice, male slastičarne

tijekom ljeta posluju poprilično profitabilno, dok se početkom jeseni suočavaju s padom

prodaje, te se moraju dobro pripremiti za takva razdoblja. Pojava konkurencije u okruženju

može bitno narušiti uspjeh malog poduzeća usprkos vrlo uspješnom početku. Tako na primjer,

vlasnik malog restorana se često mora boriti za opstanak s velikim lancima brze hrane. Mala

poduzeća podložnija su financijskim krizama i nelikvidnosti bez obzira na dobro upravljanje

financijskim sredstvima. Stoga su ona, zbog potrebe brzog prikupljanja novca, prisiljena

prodavati svoje proizvode i usluge po niskim cijenama, te posuđivati sredstva po visokim

kamatnim stopama, što često dovodi do propasti malog poduzeća pa čak i do gubitka osobne

imovine samog poduzetnika. Zbog ograničenih financijskih sredstava, mala poduzeća često

nemaju kvalitetne specijalizirane stručnjake, a prisiljena su i smanjiti troškove dodatnog

obrazovanja i usavršavanja zaposlenika. „Za poticanje poduzetništva vrlo je bitno kvalitetno

zakonsko reguliranje pokretanja i poslovanja malih gospodarskih subjekata jer o tome ovise i

mogućnosti kreditiranja odnosno određene financijske pogodnosti koje su neophodne za malo

gospodarstvo.“3

2.4. Mala i srednja poduzeća – pokretači suvremenog gospodarstva

Mala i srednje velika poduzeća smatraju se pokretačem ekonomskog rasta i imaju bitnu ulogu

u zapošljavanju i razvoju tehnoloških inovacija. Navedena društva su značajna za rast svakog

gospodarstva bez obzira na stupanj njegovog razvoja. Njihova uloga se ne ogleda samo u

njihovom broju ili broju zaposlenika, nego i u zapošljavanju, stvaranju bruto društvenog

proizvoda, izvozu i sposobnosti prilagođavanja promjenama u suvremenim uvjetima

poslovanja. Doprinos malih i srednjih poduzeća na razvoj cjelokupnog gospodarstva neke

zemlje može se promatrati kroz njihove ciljeve:

„povećanje zapošljavanja

povećanje izvoza i prilagodba svjetskom tržištu

povećanje učinkovitosti, kvalitete i konkurentnosti malog gospodarstva

istraživanje, razvoj i primjena suvremenih tehnologija i inovacija

povećanje broja subjekata u malom gospodarstvu

poticanje djelatnosti koje ne zagađuju okoliš.“4

3 Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina; Oluić Ana. Računovodstvo malih i srednjih poduzeća. Zagreb: Mikrorad,

2009., str. 24

4 Zakon o poticanju razvoja malog gospodarstva, Narodne novine 142/13

11

Sektor malih i srednjih poduzeća je unatoč globalnoj recesiji jedan od najvažnijih pokretača

ukupnog gospodarskog razvoja, budući da potiče privatno vlasništvo i poduzetničke

sposobnosti, generira zapošljavanje, te pridonosi povećanju proizvodnje i izvoza. Taj sektor

zahtjeva manje početnog kapitala, pruža mogućnost individualnog dokazivanja i probitka,

obogaćuje ponudu na tržištu, zapošljava i pridonosi porastu društvenog standarda neke

zemlje. Kada je riječ o Republici Hrvatskoj potrebno je naglasiti kako je ona zanemarivala

potrebe sektora malog gospodarstva. Razlozi takvoga stanja prvenstveno izviru iz rješavanja

ratnih, privatizacijskih i tranzicijskih problema. Kada je postala svjesna njegovog značaja,

pristupila je donošenju zakonske regulative u kojoj mala i srednja poduzeća pronalaze svoje

uporište, a tu je ključni korak bio donošenje Zakona o poticanju razvoja malog gospodarstva.

Taj zakon uredio je osnove za primjenu poticajnih mjera, gospodarske politike,

restrukturiranje i tržišno prilagođavanje maloga gospodarstva. U Republici Hrvatskoj sektor

malih i srednjih poduzeća karakterizira:

slabo pokretanje novih poslovnih pothvata

malen broj rastućih poduzeća

administrativne prepreke

nerazvijenost financijskih tržišta

slabo ulaganje u razvoj poduzetničkih znanja i vještina.

Mala i srednja poduzeća Republike Hrvatske uvelike zaostaju za onima iz Europske unije.

Istraživanja pokazuju kako Hrvatska već duži niz godina ima iste prepreke za razvoj malih i

srednjih poduzeća kao što su administrativne prepreke, neefikasnost pravosuđa, dugotrajne

procedure registracije vlasništva i nerazvijenost neformalnih oblika financiranja pri

pokretanju vlastitih pothvata.

Europska unija otvara brojne mogućnosti za mala i srednja poduzeća, pri čemu do izražaja

trebaju doći kreativnost, inovativnost i poslovni duh. Kako bi ta poduzeća u RH mogla

konkurirati istima iz EU, moraju smanjiti troškove poslovanja, povećati kvalitetu i ulaganje

sredstava u proizvode i usluge, pronalaziti nova tržišta i nove kanale distribucije.

Posljednjih godina gospodarstvo Republike Hrvatske bilježi pad broja poslovnih subjekata što

je posljedica nepovoljnih prilika u okruženju i negativnih gospodarskih kretanja što je vidljivo

iz tablice koja slijedi.

12

Tablica 2. Struktura poduzeća s obzirom na veličinu u Republici Hrvatskoj u 2010. i 2011.

godini

2010. godina 2011. godina

Broj subjekata % u ukupnom

broju subjekata

Broj

subjekata

% u ukupnom

broju subjekata

Sektor malih i srednjih

poduzeća 96.383 99,5 90.831 99,6

Mala poduzeća 95.004 98,1 89.539 98,2

Srednja poduzeća 1.379 1,4 1.292 1,4

Velika poduzeća 375 0,5 359 0,4

Ukupno 96.758 100 91.190 100

Izvor: prilagođeno prema: http://www.cepor.hr/SME%20godisnjak_2013.pdf [06.12.2013]

Iz Tablice 2. vidljivo je kako je najveći pad u 2011. godini u odnosu na 2010. godinu

zabilježen u kategoriji srednjih poduzeća i to čak za 6,3% s obzirom da se smanjio za 87

poduzeća. Nadalje, izuzetan pad uočava se i u kategoriji malih poduzeća čiji se broj u tom

razdoblju smanjio za 5.465 poduzeća.

Grafikonom 1. prikazat će se koja vrsta poduzeća u 2011. godini prevladava u Republici

Hrvatskoj.

Grafikon 1. Udio SME i LSE u ukupnom broju poduzeća u RH u 2011. godini

Izvor: prilagođeno prema: Tablica 2.

Mala poduzeća

98,2%

Srednja poduzeća

1,4%

Velika poduzeća

0,4%

http://www.cepor.hr/SME%20godisnjak_2013.pdf

13

Grafikon 1. jasno izražava strukturu poduzeća u RH s obzirom na njihovu veličinu. Lako se

može uočiti kako u Hrvatskoj dominiraju mala poduzeća kojih ima čak 98,2%. Srednje velika

poduzeća čine 1,4%, a velika svega 0,4%. Kako sektor malog gospodarstva obuhvaća 99,6%

poduzeća na području Republike Hrvatske, jasno je da on predstavlja generatora

gospodarskog razvoja zemlje.

Navedeni sektor otvara i brojna nova radna mjesta, te zapošljava najveći broj ljudi što će biti

prikazano Tablicom 3.

Tablica 3. Struktura zaposlenih s obzirom na veličinu poduzeća u RH u 2010. i 2011. godini

2010. godina 2011. godina

Broj

zaposlenih

% u ukupnom

broju zaposlenih

Broj

zaposlenih

% u ukupnom

broju zaposlenih

Sektor malih i srednjih

poduzeća 572.467 66,6 546.308 65,5

Mala poduzeća 415.320 48,3 386.692 46,4

Srednja poduzeća 157.147 18,3 159.616 19,1

Velika poduzeća 287.341 33,4 287.035 34,5

Ukupno 859.808 100 833.343 100

Izvor: prilagođeno prema: http://www.cepor.hr/SME%20godisnjak_2013.pdf [06.12.2013]

Iz Tablice 3. vidljivo je kako se u 2011. godini u odnosu na 2010. godinu ukupan broj

zaposlenika u svim poduzećima Republike Hrvatske smanjuje. Naime, u 2011. je u odnosu na

prethodnu godinu broj zaposlenih smanjen za 26.465 odnosno za 3,08%. Od toga najveće

smanjenje je zabilježeno kod malih poduzeća, gdje se broj zaposlenih smanjio za 6,89%. Ipak,

iz prethodne tablice se može uočiti kako sektor malog gospodarstva pruža najveći broj radnih

mjesta, pri čemu se ističu mala poduzeća u kojima je 2011. godine bila zaposlena gotova

polovica ukupno zaposlenog stanovništva. Iako se u promatranom razdoblju ukupan broj

zaposlenika u konačnici smanjio, jedino je u kategoriji srednje velikih poduzeća došlo do

porasta broja zaposlenika.


14

2.5. Nadzor poslovanja malih i srednjih poduzeća

Zbog česte pojave odstupanja od unaprijed postavljenih pravila i ciljeva u poslovanju

poduzeća, potrebno je uvođenje nadzora. Nadzor je mehanizam koji osigurava djelotvorno

funkcioniranje poduzeća te ispitivanje pravilnosti i otklanjanje nepravilnosti u poslovanju.

Postoje dva gledišta nadzora, a to su:

za djelotvoran nadzor unaprijed moraju biti određeni ciljevi

nadzor uključuje djelovanje nekoga ili nečega.

Ova gledišta nadzora podrazumijevaju da bez ciljeva nema značaja te da je za nadzor

potrebno djelovanje zaposlenih, jedinica u poduzeću ili cijelog poduzeća. Prema organu koji

provodi nadzor, postoji interni (unutarnji) i eksterni (vanjski) nadzor. Kod unutarnjeg nadzora

najbitnija je interna kontrola i interna revizija, ali da bi taj nadzor bio uspješan, potrebna je

njegova usklađenost s eksternim nadzorom. Važno je naglasiti da mala i srednja poduzeća

drukčije primjenjuju komponente nadzora u odnosu na velika poduzeća. Mala poduzeća imaju

manje formalne interne kontrole, te će kod njih i procjena rizika, komponenta kontrole, te

komponente informiranja i priopćavanja biti u manje formalnom obliku. S obzirom da je u

malim poduzećima vlasnik ujedno i menadžer, dolazi do veće uspješnosti utvrđivanja

odstupanja. Uz veličinu poduzeća koja je bitan čimbenik o kojem ovisi primjena interne i

eksterne kontrole, postoje i drugi čimbenici kao što su organizacijska struktura, ciljevi itd.

Zaključak je da je učinkovit onaj sustav nadzora koji je usklađen sa specifičnostima

konkretnog poduzeća.

2.5.1. Interni nadzor

Interni nadzor ovisi o upravljačkoj strukturi poduzeća te ga provode zaposlenici unutar samog

poduzeća. Interni nadzor je bitan zbog otkrivanja nepravilnosti, ali i zbog poduzimanja

korektivnih mjera. Kao što je već navedeno, on se odnosi na internu kontrolu i internu

reviziju. Sustav internih kontrola se sastoji od politika i postupaka kojima menadžment nastoji

postići redovito i uspješno poslovanje. Internu kontrolu oblikuju uprava, rukovoditelji te ostali

zaposlenici, a cilj mu je uz učinkovitost poslovanja postići i pouzdanost financijskog

izvještavanja te usklađenost poslovanja s zakonima i propisima. Jednom postavljen sustav

internih kontrola se mora stalno prilagođavati uvjetima poslovanja. Osnovne vrste interne

kontrole su računovodstvene te administrativne ili neračunovodstvene kontrole. Ciljevi

računovodstvenih kontrola su zaštita imovine od gubitaka i krađe te osiguranje ispravnih

15

računovodstvenih zapisa, a ciljevi administrativnih kontrola su promicanje učinkovitog

poslovanja te podupiranje ciljeva poduzeća. Kako bi se postigla točnost i pouzdanost

informacija koje proizlaze iz ovog sustava, definiraju se kontrolni postupci. Oni služe za

prevenciju – otkrivanje i korekciju učinjenih pogrešaka. Najvažnije kontrolne aktivnosti su

podjela dužnosti, ovlasti i odgovornosti; uvidi u poslovanje; provjera transakcija i poslovnih

događaja; nadzor nad imovinom i odobrenje transakcija. Komponente sustava internih

kontrola su:

kontrolno okruženje

procjena rizika

kontrolne aktivnosti

informiranje i priopćavanje

nadzor.

Interna revizija je uključena u stalni nadzor, a djelovanje internih revizora kreće se naknadno

ili preventivno. Interna revizija služi kao podrška menadžmentu i organizaciji u cjelini, a

provode ju osobe koje su zaposlene u poduzeću.

2.5.2. Eksterni nadzor

Eksterni nadzor ima za zadatak osigurati primjenu zakonske i druge regulative te pomoći

internim organima u poštivanju zakona. Najvažniji instrumenti kod eksternog nadzora su

zakonski i ostali propisi te računovodstveni i revizijski standardi. Eksterna revizija

podrazumijeva ocjenjivanje poslovanja poduzeća, a provode je za taj posao ovlašteni revizori.

Nju ne mogu provoditi zaposlenici, te je ona usmjerena na reviziju financijskih izvještaja, ali

može biti usmjerena i na reviziju cjelokupnog poslovanja. Važno je naglasiti da mali

poduzetnici nisu obveznici revizije godišnjih financijskih izvještaja. Iako, ukoliko mala

poduzeća ostvaruju visoke prihode, ipak mogu biti predmetom revizije. Za provjeru obavlja li

poduzetnik poslove u skladu sa Zakonom o računovodstvu i drugim propisima koja uređuju

njegovo poslovanje i sadrže odredbe vezane za računovodstvene poslove, ovlaštena je i

Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga (HANFA) te Hrvatska narodna banka (HNB).

Prema Zakonu o računovodstvu nadzor računovodstvenih poslova provode inspektori i druge

ovlaštene osobe Porezne uprave. Njima je poduzetnik dužan dostaviti kopiju financijskih

izvještaja, omogućiti nadzor svih poslovnih knjiga, knjigovodstvenih isprava, financijskih i

drugih izvještaja, te sustava kojim obrađuju podatke, omogućiti im korištenje prostora u

kojem mogu neometano obaviti nadzor računovodstvenih poslova.

16

3. Financijsko izvještavanje malih i srednjih poduzeća u RH

Proces financijskog izvještavanja se odnosi na sastavljanje i objavljivanje financijskih

izvještaja, te se odvija unutar računovodstva. U vremenu obilježenom brzim promjenama,

postupak prikupljanja podataka, te njihovo pretvaranje u kvalitetne informacije i

iskorištavanje u računovodstvu, postalo je vrlo značajno. Informacije danas predstavljaju

preduvjet za uspjeh, te ih je potrebno iskoristiti u svrhu postizanja konkurentske prednosti

pred ostalima. Korisnici financijskih izvještaja imaju veliku potrebu za informacijama, te je u

tom smislu važna povezanost između veličine poduzeća i složenosti izvještavanja. Stoga je

jasno da zahtjeve za informacijama imaju i korisnici financijskih izvještaja malih i srednje

velikih poduzeća. Financijsko izvještavanje se smatra jednim od najzahtjevnijih područja

računovodstva, a njegovi ciljevi su:

Osigurati potrebne informacije investitorima, kreditorima i ostalim korisnicima za

donošenje racionalnih odluka.

Osigurati informacije koje su korisnicima financijskih izvještaja potrebne za

procjenjivanje iznosa, vremena i neizvjesnosti budućih primitaka.

Informirati o resursima poduzeća, funkciji tih resursa, događajima koji utječu na

resurse, potrebama za resursima i dr.

Informacijski zahtjevi korisnika u malim poduzećima se razlikuju od onih koje imaju

korisnici u srednjim ili velikim poduzećima. Na primjer, kod izvještavanja vlasnika malog

poduzeća u kojem je on ujedno i menadžer, interni izvještaji ne postoje, ili postoje u malom

broju, dok u velikim poduzećima djeluju timovi ljudi koji se bave samo internim

izvještavanjem. S obzirom na to kome su informacije namijenjene, razlikuju se interni i

eksterni korisnici, pri čemu interni korisnici nemaju iste potrebe za informacijama, kao i

eksterni korisnici. Internim korisnicima su najvažnije informacije koje će im pomoći prilikom

planiranja, vrednovanja i kontroliranja poslovanja poduzeća, dok je eksternim korisnicima

najvažnije znati kako poduzeće posluje danas. Dakle, ono što njih zanima su pokazatelji

likvidnosti, solventnosti, profitabilnosti, ekonomičnosti i zaduženosti poduzeća.

17

3.1. Financijsko izvještavanje za interne korisnike

Interni korisnici zahtijevaju drugačije informacije u odnosu na eksterne korisnike u smislu

vrste i opsega informacija, te učestalosti sastavljanja financijskih izvještaja. „Interni korisnici

imaju veće potrebe za informacijama koje proizlaze iz financijskih izvještaja od vanjskih, jer

na temelju njih donose odluke i zaključke veoma važne za njihovo postojanje, rast i razvoj.“ 5

Naime, oni osim što koriste informacije koje su namijenjene vanjskim korisnicima, još za

sebe pronalaze i nove izvore informacija, te na taj način sastavljaju svoje interne izvještaje

koje nisu obvezni objavljivati. Interna izvješća služe malim i srednjim poduzećima za

prepoznavanje vlastitih prednosti i poteškoća, te prilika iz okruženja poduzeća, kao i prijetnji

koje bi mogle narušiti poslovanje poduzeća. Slikom 3. prikazat će se najvažniji korisnici

internog izvještavanja.

Slika 3. Interni korisnici računovodstvenih informacija

Izvor: Skupina autora. Harmonizacija i standardizacija financijskog izvještavanja malih i srednjih poduzeća.

Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2013., str. 36

Iz Slike 3. vidljivo je da se najvažnijim korisnicima internog izvještavanja smatraju

menadžeri, zaposlenici i sindikati. U malim i srednje velikim poduzećima menadžeri su

najčešće i vlasnici poduzeća, te je njihova osnovna zadaća upravljanje poduzećem.

Menadžment je najznačajniji korisnik internih financijskih izvještaja, jer ima težak zadatak

osigurati rast i razvoj poduzeća, plaće zaposlenicima, plaćanje poreza državi i mnoge druge

obveze. Stoga su izvještaji za interne potrebe vrlo detaljni, te pored stvarnih, često sadrže i

prognozirane veličine. Forma i sadržaj takvih izvještaja nisu propisani zakonom, nego su

definirani zahtjevima samih internih korisnika. Izvještaji se odnose na cjelinu poslovanja, a ne

samo na određeni segment poslovanja, te se sastavljaju svakodnevno ili periodično.

5 Vidić, Goran. Praksa financijskog izvještavanja za potrebe malih i srednjih poduzeća / diplomski rad. Split:

Ekonomski fakultet, 2012., Voditelj: Pervan, Ivica., str. 26

Menadžment

Zaposlenici

Sindikati

18

Računovodstvene informacije koje su posebno bitne za mala i srednja poduzeća, koriste se u

različite svrhe upravljanja, od kojih su najvažnije sljedeće:

izračunavanje točke pokrića

analiza troškova

izračunavanje financijskih pokazatelja

uspoređivanje realiziranih i planiranih prihoda i rashoda

praćenje investicija u dugotrajnu imovinu

uspoređivanje potraživanja od kupaca i obveza od dobavljača i dr.

Interna izvješća se razlikuju od poduzeća do poduzeća, ali su neka od njih univerzalna kao

npr. izvještaj o analizi prodaje, izvještaj analize potraživanja od kupaca, izvještaj analize

stanja i kretanja zaliha i sl.

Zaposlenicima su informacije o poslovanju poduzeća u kojem rade potrebne radi stvaranja

osjećaja sigurnosti. Vrlo je važno da se informacijski zahtjevi internih korisnika ispune, jer se

na taj način njima omogućava pravovremeno reagiranje te se poduzeću osigurava preduvjet za

siguran rast i razvoj.

3.2. Financijsko izvještavanje za potrebe eksternih korisnika

Za razliku od internih financijskih izvještaja, forma, sadržaj i vrijeme sastavljanja eksternih

financijskih izvještaja su propisani zakonom, te sadrže samo stvarne podatke. Također, oni su

sintetizirani, globalni, odnosno usmjereni na cjelokupno poslovanje. Ono što je zajedničko

svim eksternim korisnicima je potreba za pouzdanim i usporedivim podacima iz temeljnih

financijskih izvještaja, odnosno bilance, računa dobiti i gubitka, izvještaja o promjenama

glavnice, izvještaja o novčanom tijeku te bilješkama uz financijske izvještaje. Bilanca koja

prikazuje financijski položaj poduzeća na određeni dan, daje informacije o likvidnosti,

zaduženosti i financijskoj stabilnosti poduzeća, dok se uspješnost poslovanja u određenom

razdoblju prikazuje računom dobiti i gubitka. Izvještajem o novčanom tijeku prikazuju se

promjene u tokovima novca, a izvještajem o promjenama glavnice (kapitala) prikazuju se

promjene na svim pozicijama kapitala u određenom razdoblju. Bilješke služe za pojašnjavanje

najznačajnijih pozicija temeljnih financijskih izvještaja. Temeljni financijski izvještaji nisu

nužno jedini izvor informacija o poslovanju malih i srednjih poduzeća, već postoje i drugi

oblici informiranja eksternih korisnika kao što su interne publikacije, usmena predaja,

iskustva drugih poslovnih partnera i dr. Korisnici koje se svrstavaju u skupinu eksternih,

prikazat će se Slikom 4.

19

Eksterni korisnici

vlsnici (dioničari)

država

kreditori

zajmodavci

revizori

kupci

investitori

javnost

Slika 4. Eksterni korisnici računovodstvenih informacija

Izvor: Skupina autora. Harmonizacija i standardizacija financijskog izvještavanja malih i srednjih poduzeća.

Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2013., str. 35

Iz prethodne slike uočava se da je jedan od eksternih korisnika vlasnik (dioničar). Međutim,

mala i srednja poduzeća su rijetko organizirana u obliku dioničkih društava. U takvim

poduzećima su vlasnici najčešće ujedno i osnivači te menadžeri, te zbog toga oni ne

zahtijevaju formalne oblike izvještavanja. Stoga je logično da financijski izvještaji kod malih i

srednje velikih poduzeća služe ponajviše za zadovoljenje potreba države, investitora,

poslovnih partnera, te banaka i ostalih zajmodavaca. Svaki od ovih korisnika ima svoje

preferencije, te o njemu ovisi koja mu je informacija u financijskim izvještajima

najznačajnija. Mala poduzeća često računovodstvenu evidenciju vode u svrhu zadovoljenja

poreznih propisa, zbog čega država spada u najvažnije eksterne korisnike financijskih

izvještaja. Vladi su važne informacije o poslovanju poduzeća, jer pomoću tih informacija ona

regulira aktivnosti poduzeća, određuje poreznu politiku, te ih koristi za praćenje bruto

nacionalnog dohotka i drugih statistika. Dok je kreditorima najbitnija trenutna financijska

situacija poduzeća i njegova likvidnost, investitori žele znati kakva je profitabilnost

poslovanja, te rizik investiranja u poduzeće. Isto tako, dok poslovni partneri trebaju

informacije o bonitetu, zajmodavcima je najvažnija sigurnost poslovanja poduzeća.

20

Dobavljačima i ostalim vjerovnicima potrebne su informacije uz pomoć kojih mogu odrediti

hoće li pravovremeno naplatiti svoja potraživanja. Vjerovnici su najčešće zainteresirani za

kraće razdoblje poslovanja poduzeća, nego kreditori. Kupce zanimaju informacije o nastavku

poslovanja poduzeća, što se posebno ističe u situacijama kada oni imaju dugoročne poslovne

odnose s njim. Javnost je najčešće zainteresirana za one aktivnosti poduzeća koje utječu na

zapošljavanje, na korištenje resursa, na razvoj lokalne zajednice i na zaštitu okoliša.

3.3. Modeli financijskog izvještavanja SME

Republika Hrvatska u prošlosti nije imala nacionalne računovodstvene standarde, a

zahvaljujući Odboru za standarde financijskog izvještavanja (OSFI) danas postoje Hrvatski

standardi financijskog izvještavanja kao dodatak MSFI-ju za mala i srednje velika poduzeća.

Primjenom tih računovodstvenih standarda u financijskom izvještavanju trgovačkih društava

Republike Hrvatske, ona se uključila u proces prihvaćanja globalnih računovodstvenih

tijekova. Prije nego što je usvojen poželjni, a kasnije i konačni model financijskog

izvještavanja za poslovne subjekte u Republici Hrvatskoj postojalo je nekoliko dobrih

prijedloga o budućim modelima razvoja računovodstvene regulative na području financijskog

izvještavanja, za potrebe financijskog izvještavanja malih i srednjih poduzeća. Prije nego što

su usvojeni standardi financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća u RH, postojale su

sumnje oko pristupa i načina izrade standarda. Jedan od potencijalnih modela

računovodstvene regulative opisao je Gulin 2001. godine prema kojem razlikuje pet

potencijalnih modela računovodstvene regulative sa aspekta kotirajućih i nekotirajućih

poduzeća pri čemu svaki mogući model ima određenu skupinu računovodstvenih propisa s

obzirom na to da li se radi o temeljnim ili konsolidiranim financijskim izvještajima.

U tablici koja slijedi prikazat će se potencijalni modeli računovodstvene regulative u

Republici Hrvatskoj koji su jedan od prijedloga budućih modela koji će se usvojiti u sferi

financijskog izvještavanja malih i srednjih poduzeća u RH.

21

Tablica 4. Potencijalni modeli računovodstvene regulative u Hrvatskoj

Oblik modela Subjekti Financijski izvještaji

Temeljni Konsolidirani

Model 1 Nelistajuća poduzeća

Listajuća poduzeća

ZOR

MRS

ZOR

MRS



ZTD/OPZ (IV. EU)

MRS

ZTD/OPZ (VII. EU)

MRS



ZTD/OPZ (IV. EU)

MRS

ZTD/OPZ

(VII. EU/MRS)

MRS



ZTD/OPZ (IV. EU)

MRS

ZTD/OPZ (MRS)

MRS



ZTD/OPZ (MRS)

MRS

ZTD/OPZ (MRS)

MRS

Izvor: Mijoč, Ivo; Crnković, Luka. Perspektive financijskog izvještavanja malih i srednje velikih trgovačkih

društava u Republici Hrvatskoj // 44. simpozij Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od

recesije / Cota, Bogomil; Tadijančević, Stjepan (ur.). Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, 2009. Str. 165 - 182., str. 171

Prema modelu 1 nekotirajuća poduzeća prilikom sastavljanja financijskih izvješća koristit će

Zakon o računovodstvu, za razliku od listajućih poduzeća koja imaju obvezu primjenjivati

Međunarodne računovodstvene standarde. Model 2 koristit će Smjernice EU kao

nadnacionalni propis za sastavljanje i objavljivanje financijskih izvještaja malih poduzeća

koja nisu izlistana na financijskim tržištima. „Za nelistajuća poduzeća, prema modelu 3, u

izradi financijskih izvještaja koristit će se nacionalna regulativa (Zakon o trgovačkim

društvima, Opći porezni zakon), a kao regulator poslužit će odrednice Direktive ili MRS-evi -

model 4. Opće odrednice modela 5 temelje se na primjeni Zakona o trgovačkim društvima ili

Općem poreznom zakonu propisujući MRS-ove (bez oslanjanja Direktive) kao osnovu

sastavljanja, vrednovanja i objavljivanja financijskih izvještaja subjekata koji ne kotiraju.“6

6 Mijoč, Ivo, Crnković, Luka: Perspektive financijskog izvještavanja malih i srednje velikih trgovačkih društava

u Republici Hrvatskoj, 44. simpozij Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije,

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2009., str. 171.-172.

22

U Republici Hrvatskoj najviše poduzeća nalazi se u skupini nelistajućih društava na

financijskim tržištima, a tu su uglavnom mala i srednje velika poduzeća. Za tu skupinu

poduzeća predlaže se jednostavniji računovodstveni sustav koji se temelji na gotovinskom

toku, što podrazumijeva i jednostavnije financijske izvještaje. Za sva ostala poduzeća

financijski izvještaji sastavljaju se na temelju računovodstvene pretpostavke nastanka

događaja uz prihvaćanje temeljnih odrednica MRS-ova. Rješenja za navedena poduzeća

pronađena su u izradi Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja (HSFI). Poduzeća sa

javnom odgovornošću kojih ima 1%, prilikom financijskog izvještavanja prvenstveno koriste

MRS-ove, a poslije proširene setove računovodstvenih standarda MRS/MSFI.

U Republici Hrvatskoj su se poslije razvijali novi potencijalni modeli računovodstvene

regulative koji su se uglavnom temeljili na prethodno navedenim modelima uz stalno

usavršavanje računovodstvene regulative kroz MRS-ove, MSFI-je i Direktive EU. Prema tim

novim modelima smatralo se da bi poduzećima u Republici Hrvatskoj najviše odgovarali oni

modeli koji koriste nacionalne računovodstvene standarde usvojene prema Međunarodnim

računovodstvenim standardima.

3.4. Utjecaj čimbenika okruženja na financijsko izvještavanje malih i srednjih

poduzeća

U razmatranju malih i srednje velikih poduzeća, treba uvažiti i niz čimbenika okruženja,

odnosno specifičnosti gospodarskih sustava u kojima ta poduzeća djeluju. Svaka zemlja ima

određene specifičnosti računovodstvenog sustava unutar kojeg djeluje, što proizlazi iz

različitosti informacijskih zahtjeva različitih korisnika, kako domaćih tako i inozemnih.

Najznačajniji čimbenici koji utječu na računovodstvo i financijsko izvještavanje su:

kulturalni čimbenici

politički čimbenici

pravni čimbenici

ekonomski čimbenici.

Kulturni čimbenici se odnose na utjecaj stavova i predrasuda na financijsko izvještavanje, što

podrazumijeva upotrebu važnih informacija s ciljem utjecanja na sudbinu i buduće

poslovanje. Oni se također odnose na osobna uvjerenja i motiviranost (kratkoročna

orijentiranost na profit ili dugoročna orijentiranost na kvalitetu bilance i društvene interese),

utjecaj zakonske regulative, status računovodstvene profesije, vrstu socijalne infrastrukture

(diversificirano ili obiteljsko poduzetništvo) itd.

23

Politički čimbenici podrazumijevaju vrstu gospodarskog sustava (plansko gospodarstvo/

tržišno orijentirano), politički režim, stupanj utjecaja države i neke povijesno - političke

čimbenike.

Pravni čimbenici odnose se na utjecaj porezne regulative, granica i dosega pravnog sustava,

odnosno detaljnu računovodstvenu regulativu.

Ekonomski čimbenici obuhvaćaju vrstu organizacije, metode financiranja poduzeća kao i

izvore financiranja pri čemu su banke primarni izvor financiranja, javnu odgovornost,

postignuti stupanj gospodarskog razvoja te ulogu računovođa u korištenju računovodstvenih

informacija.

Iz svega navedenog uočava se postojanje disperzije i diferenciranosti čimbenika okruženja

koji imaju utjecaj na stvaranje različitih sustava financijskog izvještavanja širom svijeta.

„Diferenciranost čimbenika okruženja priječi postizanje harmonizacijskih ciljeva, te je

pretpostavka realizacije dosega računovodstvene harmonizacije zapravo usklađivanje niza

čimbenika okruženja, posebno institucionalnih tako da harmoniziranost financijskih izvještaja

SME podrazumijeva harmoniziranost zakonske regulative, korporativnog upravljanja,

poreznih propisa i financijskih tržišta.“7

7 Baldarelli, Maria Gabriella; Demartini Paola; Mošnja Škare, Lorena. Primjena računovodstvenih standarda u

malim i srednjim društvima Italije i Hrvatske: izazovi međunarodne harmonizacije // Ekonomska istraživanja. 20

(2007), 1; 8-25. Str. 11

24

4. Regulatorni okvir financijskog izvještavanja malih i srednjih

poduzeća u RH

Budući da računovodstvo treba osigurati značajne informacije o vođenju malog i srednjeg

poduzeća, postoji velika potreba reguliranja tog važnog područja zakonskim propisima i

računovodstvenim standardima. Računovodstveni sustav svake zemlje, pa tako i Republike

Hrvatske određuju zakoni, standardi, te porezni i ostali propisi. Oni čine sastavni dio

normativnog okvira kojim se definira ponašanje sudionika sustava tj. privrednih subjekata

koji unutar njega djeluju. Računovodstvo poduzeća regulirano je Zakonom o računovodstvu,

računovodstvenim standardima (nacionalnim i međunarodnim) i poreznim propisima, što će

biti prikazano Slikom 5.

Slika 5. Uređenje normativnog okvira računovodstva

Izvor: Smrekar, Nikolina. Usklađivanje nacionalne i međunarodne regulative financijskog izvještavanja malih i

srednjih poduzeća. // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu. 7 (2008), 2; 89 - 100., str. 91

„Institucionalni okvir za izvještavanja u Republici Hrvatskoj čine:

Zakon o računovodstvu (ZOR)

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI)

Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI).“8

Ustroj financijskog izvještavanja nije uvijek bio ovakav, odnosno kroz vrijeme se mijenjao. U

Hrvatskoj se dogodila gospodarska reforma nakon stjecanja neovisnosti 1991. godine te je

došlo do pretvaranja društvenog u privatno vlasništvo, što je zahtijevalo promjene na području



Normativni okvir

računovodstveni standardi zakoni ostali propisi

25

računovodstvene infrastrukture. Do tada se financijsko izvještavanje odvijalo na način da su

se financijski izvještaji predavali u Službu društvenog knjigovodstva koja je imala ulogu

vlasničkog autoriteta i nadzora. Takvu organizaciju financijskog izvještavanja Republika

Hrvatska zadržala je sve do 31.12.1992. godine. Nadalje je proces pretvorbe zahtijevao i

drugačiji pristup financijskom izvještavanju. Jedna od najvećih promjena bila je da se novim

Zakonom o računovodstvu prilagodi financijsko izvještavanje primjereno privatnom

vlasništvu i financijskim tržištima, pa je tim zakonom uspostavljen dvojni sustav

izvještavanja. Takav sustav podrazumijeva jedan set financijskih izvještaja za vanjske

korisnike, a drugi za državne institucije. Rastući proces globalizacije stvarao je potrebu

mijenjanja i dodatnog uređivanja financijskih izvješća napravljenih za potrebe izvještavanja u

Hrvatskoj, kako bi se njima po potrebi mogle služiti i zainteresirane strane iz drugih zemalja

Europe ili svijeta. Ključni uvjet ulaska u integracijske procese ili pojave na nekom tržištu je

usporedivost i kompatibilnost domaćih regulativa s regulativama ostalih zemalja. Iz tog

razloga stvorila se potreba usklađivanja hrvatskih normi financijskog izvještavanja s normama

drugih zemalja. Računovodstvena regulativa zemalja Europske unije sadržana je u zakonu o

poduzećima, a njihova harmonizacija provodi se Direktivama EU (temeljni financijski

izvještaji) i MRS (konsolidirani financijski izvještaji). Računovodstvena regulativa Republike

Hrvatske definirana je Zakonom o računovodstvu, koji se temelji na Direktivama EU.

Razvojem europskih integracija i ulaskom novih zemalja članica u EU došlo je do potrebe

daljnjeg usklađivanja financijskog izvještavanja, pa se tako došlo do današnjeg modela

financijskog izvještavanja.

4.1. Zakon o računovodstvu

Zakon o računovodstvu uređuje računovodstvo i razvrstavanje poduzetnika, knjigovodstvene

isprave, poslovne knjige, popis imovine i obveza, primjenu standarda financijskog

izvještavanja, godišnje financijske izvještaje, njihovu konsolidaciju i reviziju, te sadržaj i

javnu objavu godišnjih financijskih izvještaja. On uređuje i Registar godišnjih financijskih

izvješća, te obavljanje nadzora. Ovaj zakon prvi put je donesen 1993. nakon čega je prolazio

kroz brojne izmjene i dopune koje su bile neophodne radi usklađivanja sa Četvrtom i Sedmom

Direktivom EU, te uključivanja u proces harmonizacije hrvatskog računovodstva s

međunarodnim.

26

„Redizajniranje ZOR – a Republike Hrvatske može se pratiti kroz tri faze:

Zakon o računovodstvu iz 1993. godine,

Zakon o računovodstvu iz 2005. godine i

Zakon o računovodstvu iz 2007. godine.“9

Usvajanje novog Zakona o računovodstvu bilo je potrebno nakon osamostaljenja Republike

Hrvatske, kako bi se približilo potrebama poslovnih subjekata koji djeluju na tom području.

Tako 1. siječnja 1993. godine počinje primjena prvog ZOR – a kojim se uređuju brojna

poglavlja kao što su npr. prikupljanje i obrada podataka, računovodstveni standardi, sadržaj,

revizija i objavljivanje financijskih izvještaja itd. Tada se po prvi put u računovodstvenu

terminologiju Hrvatske uvodi pojam obveznik – poduzetnik koji se definira kao pravna osoba

koja s ciljem postizanja dobiti obavlja gospodarsku djelatnost, odnosno fizička osoba koja

samostalno obavlja gospodarsku djelatnost s ciljem ostvarivanja dobiti ako je posebnim

propisima određena da je obveznik plaćanja poreza na dobit. U tom vremenu korišteni su

Međunarodni računovodstveni standardi koje je donosio i usvajao Hrvatski odbor za

računovodstvo i računovodstvene standarde (HORRS). Ovaj zakon iz 1993. godine na snazi je

bio 12 godina, a onda ga u 2005. godini zamjenjuje novi i dopunjeni ZOR.

Novi ZOR stupio je na snagu 1. siječnja 2006. godine pri čemu nastaje nova definicija

obveznika. Obveznik je pravna osoba sa sjedištem u Republici Hrvatskoj kao i fizička osoba

upisana u sudski registar kao trgovac pojedinac koji je obveznik poreza na dobit s

prebivalištem u RH. Ovim zakonom počinju se primjenjivati Međunarodni standardi

financijskog izvještavanja za velika trgovačka društva i obveznike čiji vrijednosni papiri

kotiraju na burzama ili se spremaju za burzovnu kotaciju u RH na službenim tržištima, te na

kotaciji za javna dionička društva prema odredbama Zakona o tržištu vrijednosnih papira.

Mali i srednji poduzetnici dobili su mogućnost izbora između primjene Međunarodnih

standarda financijskog izvještavanja ili primjene Standarda financijskog izvještavanja koje

donosi Odbor za standarde financijskog izvještavanja sukladno MSFI. Za razliku od Zakona

iz 1993. U ovom su Zakonu povećani uvjeti koje moraju ispuniti mali, srednji i veliki

obveznici. S vremenom se uočilo kako su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja

previše komplicirani i uglavnom neadekvatni za male i srednje poduzetnike zbog čega se

došlo do ideje izrade Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja koji bi bili utemeljeni na

Međunarodnim računovodstvenim standardima iz 1993. godine.

9 Vasiljević, Maja. Zakonski okvir i praksa izvještavanja poduzetnika u Hrvatskoj. Split: Ekonomski fakultet,

2012., Voditelj: Pervan, Ivica., str. 9

27

Iskorak u računovodstvenoj praksi RH napravila je izjednačavanjem Međunarodnih

računovodstvenih standarda s nacionalnim računovodstvenim standardima, što je propisano

novim Zakonom o računovodstvu koji je donesen 13. srpnja 2007. godine. Ovim Zakonom o

računovodstvu pristupilo se usklađivanju ZOR – a s pravnim stečevinama EU. Hrvatski

standardi financijskog izvještavanja definiraju se kao računovodstvena načela i pravila

sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja izrađena od strane Odbora za standarde

financijskog izvještavanja. U posljednjoj izmjeni ZOR – a najznačajnije je bilo usklađivanje s

Četvrtom direktivom koje se odnosi na izradu godišnjeg izvješća. Mala poduzeća oslobođena

su od obveze sastavljanja godišnjih financijskih izvješća radi pojednostavljivanja njihovog

financijskog izvještavanja. Tako su ona obvezna važne informacije objaviti samo u

bilješkama uz financijske izvještaje. Posljednji navedeni ZOR u primjeni je i danas, te je

nadopunjen izmjenama u 2013. godini.

4.2. Računovodstveni standardi

Računovodstvena načela određuju koncepciju i osnovne karakteristike računovodstva, a

ujedno predstavljaju i smjernice potrebne u obradi računovodstvenih podataka i interpretaciji

tako nastalih informacija. Računovodstvena načela najčešće se razrađuju kroz

računovodstvene standarde i zakonske propise kako bi se lakše mogla primjenjivati.

„Računovodstveni standardi predstavljaju detaljniju razradu pojedinih računovodstvenih

načela u pogledu metoda, računovodstvenog procesiranja i prezentiranja računovodstvenih

informacija.“10 Neke države imaju vlastite nacionalne standarde koji su odraz specifičnosti

ekonomskih procesa određene države. Sistematizacija kao i formalna struktura

računovodstvenih standarda ovisi o specifičnosti potreba za praćenjem ekonomskih tokova na

određenoj nacionalnoj razini. Iz tog razloga nastaju razlike u pogledu broja i sadržaja

računovodstvenih standarda pojedinih zemalja.

Radi ujednačavanja računovodstvenih sustava, osim nacionalnih, razvijeni su i Međunarodni

računovodstveni standardi. Prema postojećim zakonskim propisima u Republici Hrvatskoj

postoji dvojni sustav računovodstvenih standarda što podrazumijeva primjenu Međunarodnih

standarda financijskog izvještavanja, ali i nacionalnih standarda.


2009., str. 49

28

Zakon o računovodstvu definirao je koji su poduzetnici obvezni koristiti međunarodne, a koji

hrvatske računovodstvene standarde:

MSFI – velika poduzeća i ona čije su dionice ili dužnički vrijednosni papiri uvršteni ili

je u tijeku priprema za njihovo uvrštavanje na organizirano tržište vrijednosnih papira.

HSFI – mala i srednje velika poduzeća.

4.2.1. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja

Međunarodni računovodstveni standardi su dogovorena pravila o pripremanju, priznavanju,

vrednovanju i prezentaciji računovodstvenih stavki poduzeća. Pojedini Međunarodni

računovodstveni standardi zamjenjuju se Međunarodnim standardima financijskog

izvještavanja pa je tako primjerice MRS 22 u potpunosti zamijenjen sa MSFI 3. Globalne

svjetske krize kao i sve prisutniji jaz u pogledu financijskog izvještavanja, neravnomjeran

makroekonomski razvoj kao i ubrzan razvoj financijskih tržišta kapitala, doveli su do potrebe

za jedinstvenim standardima izvještavanja. Tako su nastali Međunarodni standardi

financijskog izvještavanja, razvrstani u osam poglavlja, što će se prikazati Tablicom 5.

Tablica 5. Poglavlja Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

MSFI 1 Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

MSFI 2 Isplate s temelja dionica

MSFI 3 Poslovna spajanja

MSFI 4 Ugovori o osnivanju

MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

MSFI 6 Istraživanje i procjena vrijednosti mineralnih resursa

MSFI 7 Financijski instrumenti i objavljivanja

MSFI 8 Poslovni segmenti

Izvor: Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina; Oluić Ana. Računovodstvo malih i srednjih poduzeća. Zagreb:

Mikrorad, 2009., str. 50

29

Cilj MSFI 1 je osigurati da financijski izvještaji poduzeća i drugi pripadajući izvještaji,

pripremljeni skladu s MSFI – evima, sadrže kvalitetne informacije koje su transparentne i

usporedive za sva razdoblja, koje osiguravaju odgovarajuću osnovu za računovodstveno

iskazivanje sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, te koje se mogu

dobiti uz niži trošak. Cilj drugog standarda je definirati financijsko izvještavanje poduzeća

koje sudjeluje u transakcijama plaćanja temeljenih na dionicama tj. iskazivanje dobiti ili

gubitka tih transakcija kao i troškove povezane s transakcijama u kojima su dioničke opcije

dane zaposlenicima. MSFI 3 nastoji utvrditi financijsko izvještavanje poduzeća u situacijama

ulaska u poslovno spajanje. Prema standardu za sva spajanja je najbolje primijeniti metodu

kupnje. Cilj četvrtog MSFI – a je specificiranje financijskog izvještavanja ugovora o

osnivanju. Peti MSFI za cilj ima odrediti računovodstveni tretman imovine namijenjene

prodaji, te objavljivanje i prezentaciju prestanka poslovanja. Svrha MSFI 6 je definiranje

financijskog izvještavanja o istraživanju i procjeni mineralnih resursa. Standardom 7 nastoji

se naložiti poduzećima da u svojim financijskim izvještajima objavljuju podatke koje

korisnicima omogućavaju procjenu financijskog položaja i rezultate poslovanja poduzeća, te

rizik koji proizlazi iz tih financijskih instrumenata. Prema MSFI 8 poduzeće je obvezno

objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućavaju ocjenu

vrste i financijskih učinaka djelatnosti kojim se poduzeće bavi, te gospodarsko okruženje u

kojem posluje.

Novousvojeni standardi financijskog izvještavanja su nadomjestak zamijenjenim

Međunarodnim računovodstvenim standardima, iako postoje izuzeci gdje su Međunarodni

računovodstveni standardi postali nacionalni računovodstveni standardi. Problematika kojom

se bave standardi vrlo je složena i upravo zbog te složenosti i promjena koje se događaju u

suvremenom poslovanju i poslovnom okruženju poduzeća jednom utvrđeni standardi, nisu

utvrđeni zauvijek nego se mijenjaju u skladu s navedenim promjenama.

Odbor za međunarodne računovodstvene standarde je 9. srpnja 2009. godine izdao

Međunarodne standarde financijskog izvještavanja za mala i srednje velika poduzeća. Kada su

u pitanju mala i srednja poduzeća, za njih su MSFI organizirani tematski, pa tako postoji 35

odjeljaka i pored svakoga je označeno na koji se set MSFI-a ili MRS–a odnosi.

30

MSFI za mala i srednja poduzeća sadrže pet vrsta pojednostavljenja u odnosu na potpune

MSFI pa tako npr.:

neke teme nisu preuzete iz MSFI - eva jer nisu relevantne za mala i srednja poduzeća,

a to su primjerice zarada po dionici, financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom

godine, izvještavanje po segmentu i sl.,

neke računovodstvene politike koje navodi MSFI nisu dozvoljene jer mala i srednja

poduzeća koriste jednostavnije metode,

mnoga načela mjerenja i priznavanja koja su navedena u potpunim MSFI – evima su

pojednostavljena za potrebe malih i srednjih poduzeća,

značajno su pojednostavljeni zahtjevi za objavljivanje.

4.2.2. Hrvatski standardi financijskog izvještavanja

Sukladno Zakonu o računovodstvu, Odbor za standarde financijskog izvještavanja donosi

Hrvatske standarde financijskog izvještavanja koji se temelje na domaćoj teoriji i praksi,

Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i IV i VII Direktivi Europske unije.

Osnovni cilj HSFI - a je pojednostavljenje opsežnih MSFI - eva prilikom sastavljanja

financijskih izvještaja. „Cilj hrvatskih računovodstvenih standarda nije samo pružiti

informaciju o financijskom položaju, uspješnosti poslovanja ili o ostvarenim novčanim

tokovima u poduzeću, već oni imaju za cilj i zadovoljenje javnog interesa, na način da

informacije prezentirane u financijskim izvještajima budu kvalitetne, transparentne i

komparabilne na međunarodnoj razini.“11 Struktura Hrvatskih standarda financijskog

izvještavanja prikazat će se Tablicom 6.

11 Žager, Katarina, Smrekar, Nikolina, Oluić Ana: Računovodstvo malih i srednjih poduzeća, Mikrorad d.o.o.,

Zagreb, 2009., str. 53.

31

Tablica 6. Struktura Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja

HSFI 1 Financijski izvještaji

HSFI 2 Konsolidirani financijski izvještaji

HSFI 3 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i

pogrešaka

HSFI 4 Događaji nakon datuma bilance

HSFI 5 Dugotrajna nematerijalna imovina

HSFI 6 Dugotrajna materijalna imovina

HSFI 7 Ulaganja u nekretnine

HSFI 8 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

HSFI 9 Financijska imovna

HSFI 10 Zalihe

HSFI 11 Potraživanja

HSFI 12 Kapital

HSFI 13 Obveze

HSFI 14 Vremenska razgraničenja

HSFI 15 Prihodi

HSFI 16 Rashodi

HSFI 17 Poljoprivreda

Izvor: Skupina autora. Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja. Zagreb: Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str. 15 i 16

Što se tiče strukture HSFI, financijsko izvještavanje malih i srednjih poduzeća regulirano je

kroz 17 standarda. HSFI 1 odnosi se na financijske izvještaje. Cilj mu je postići usporedivost s

32

financijskim izvještajima za prethodno razdoblje, te s financijskim izvještajima drugih

poduzetnika. Cilj HSFI 2 – Konsolidirani financijski izvještaji je odrediti postupanje s

ulaganjem u ovisne, pridružene i zajednički kontrolirane poduzetnike u odvojenim

financijskim izvještajima matice, ulagača te u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe.

HSFI 3 podrazumijeva računovodstvene politike i promjene računovodstvenih procjena i

pogrešaka, a svrha mu je utvrditi kriterije za izbor i mijenjanje računovodstvenih politika, te

promjenu računovodstvenih procjena i ispravljanja pogrešaka. Događaji nakon datuma

bilance određeni su s HSFI 4, a za cilj imaju propisati obvezu objavljivanja podataka o

događajima do kojih je došlo od datuma bilance do datuma na koji je odobreno izdavanje

financijskih izvještaja. HSFI 5 – Dugotrajna nematerijalna imovina propisuje računovodstveni

postupak za nematerijalnu imovinu, dok HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina propisuje

računovodstveni postupak za dugotrajnu materijalnu imovinu. Isto tako HSFI 7 – Ulaganja u

nekretnine propisuje računovodstveni postupak ulaganja u nekretnine, te povezane zahtjeve za

objavljivanje. Računovodstveni tretman imovine namijenjene prodaji određuje HSFI 8 –

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, a obvezu priznavanja,

evidentiranja i objavljivanja financijske imovine određuje HSFI 9 – Financijska imovina.

Svrha HSFI 10 – Zalihe je propisati postupak za utvrđivanje, obračunavanje te evidentiranje

zaliha dok je svrha HSFI 11 – Potraživanja propisati kriterije priznavanja i vrednovanja

potraživanja u financijskim izvještajima. Vrste kapitala i kriterije za njegovo priznavanje i

mjerenje određuje HSFI 12 – Kapital, a računovodstveni postupak za mjerenje i priznavanje

objavljivanja obveza propisuje HSFI 13 – Obveze. Cilj HSFI 14 – Vremenska razgraničenja

je prikazati računovodstveni model za priznavanje stavki vremenskih razgraničenja. Dok se

HSFI 15 – Prihodi odnosi na propisivanje računovodstvenog postupka za mjerenje

priznavanje i objavljivanje prihoda, HSFI 16 – Rashodi se odnosi na propisivanje kriterija

primjenjivih za priznavanje, mjerenje i objavljivanje rashoda u financijskim izvještajima.

Svrha HSFI 17 – Poljoprivreda je propisati računovodstveni postupak povezan s biološkom

imovinom i poljoprivrednim proizvodima.

4.3. Izvješća za Financijsku agenciju i Poreznu upravu

Prema Zakonu o računovodstvu i Zakonu o trgovačkim društvima svaki poduzetnik u RH

dužan je javno objaviti svoje financijske izvještaje, godišnje izvješće, revizorsko izvješće, kao

i konsolidirane godišnje izvještaje putem Financijske agencije. U današnjem svijetu, u kojem

informacija ima veliku vrijednost upitno je dovodi li objavljivanje financijskih izvještaja u

33

pitanje zaštitu podataka. Broj korisnika informacija stalno raste kao i potreba za kvalitetnim

informacijama pa se postavlja pitanje koliko je poduzeće spremno objavljivati svoje

informacije kako se one ne bi zloupotrebljavale. U Republici Hrvatskoj Zakon o

računovodstvu regulira javnu objavu podataka i utvrđuje na koga se zakon odnosi i što sve

uključuje, kao i način predaje dokumenata koji se javno objavljuje. Prilikom javne objave

nužno je definirati osobe koje su obvezne javno objavljivati, predmet objave, te kome i kako

podnijeti dokumente za javnu objavu.

Vlasnici poduzeća moraju svoje financijske izvještaje predati za javnu objavu kroz Registar

godišnjih financijskih izvještaja (RGFI) kojeg vodi Financijska agencija (FINA). Ona

ustrojava Registar financijskih izvještaja i ovlaštena je za prikupljanje, evidentiranje,

obrađivanje, arhiviranje, distribuiranje i upravljanje, te istovremeno štiti bazu podataka koja je

dostupna putem interneta svakome tko posjeduje FINA karticu. Naime, poduzetnik je dužan

godišnje financijske izvještaje, godišnje i revizorsko izvješće dostaviti Financijskoj agenciji

radi javne objave. RGFI je središnji izvor informacija o financijskom položaju i uspješnosti

poslovanja poduzeća, te sadrži standardne i nestandardne dokumente i podatke koje generira

za njegovo vođenje.

Standardni dokumenti Registra godišnjih financijskih izvještaja su:

bilanca

račun dobiti i gubitka

izvještaj o novčanom tijeku

izvještaj o promjenama glavnice

statistički i drugi dodatni izvještaji.

„Vrste nestandardnih dokumenata su:

bilješke uz godišnje financijske izvještaje i konsolidirane financijske izvještaje

godišnje izvješće

izvješće revizora, odnosno mišljenje revizora

odluka o prijedlogu raspodjele dobiti ili pokriću gubitka

odluka o utvrđivanju godišnjeg financijskog izvještaja

izjava o neaktivnosti.“12

12 Vasiljević, Maja. Zakonski okvir i praksa izvještavanja poduzetnika u Hrvatskoj. Split: Ekonomski fakultet,

2012., Voditelj: Pervan, Ivica., str. 20

34

RGFI se vodi u elektroničkom obliku čiji format utvrđuje i objavljuje na svojoj internetskoj

stranici FINA. Mali poduzetnici obvezni su predati bilancu i račun dobiti i gubitka, a srednji

poduzetnici bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom tijeku, izvještaj o

promjenama glavnice, bilješke, godišnje izvješće i revizorsko izvješće ukoliko je riječ o

dioničkom društvu. Godišnje izvješće dostavljaju velika i srednje velika poduzeća dok mala

nemaju tu obvezu. Budući da je objava informacija elektronska, FINA više nema obvezu

dostavljati podatke u sudski registar nego samo obavijestiti o primitku izvještaja. Osobe koje

nisu predale podatke za javnu objavu, FINA je dužna prijaviti Ministarstvu financija tj.

Poreznoj upravi.

Osim Financijskoj agenciji, poduzetnici imaju obvezu dostavljanja izvješća i Poreznoj upravi.

Njena temeljna zadaća je primjena poreznih propisa o plaćanju obveznih doprinosa u kojima

je svatko dužan sudjelovati u skladu sa svojim mogućnostima. U sklopu Porezne uprave

postoji služba koja kontrolira zakonitost i pravilnost obračuna svih prihoda državnog

proračuna, a pored nje nadzor provodi i Financijska policija. Poduzetnici – porezni obveznici

imaju obvezu izrade i dostave raznih izvješća i informacija Poreznoj upravi, kako je to

propisano Zakonom o porezu na dohodak, Zakonom o porezu na dodanu vrijednost, Zakonom

o porezu na dobit, te Zakonom o posebnim porezima. Porezni obveznici moraju Poreznoj

upravi dostaviti prijavu poreza na dodanu vrijednost za prethodnu godinu te prijavu poreza na

dobitak uz koju se dostavljaju i:

„bilanca

račun dobiti i gubitka

obračun korištenja olakšica i oslobođenja

izjava o načinu korištenja više naplaćenog poreza

pregled prenesenog gubitka po godinama

dokaz o plaćenom porezu u inozemstvu samo za one poduzetnike koji su platili porez

na dobitak u inozemstvu.“ 13



35

5. HSFI i njegova primjena kod malih i srednje velikih poduzeća

Hrvatski standardi financijskog izvještavanja doneseni su zbog usklađivanja hrvatskog

zakonodavnog okvira sa zakonodavnim okvirom EU, koje je provedeno zbog pokušaja

Hrvatske da zadovolji zahtjeve koje joj je EU postavila kao preduvjet priključivanja toj

zajednici. HSFI počivaju na MSFI/MRS, ali su im polazište i direktive EU kojima se regulira

računovodstveni sustav na tom području. Točnije, ovaj Standard je usklađen s MRS 1, MRS

7, MSFI 5, te IV i VII Direktivom Europske unije. Prilikom izrade ovih standarda u obzir se

uzimala složenost poduzeća koje će ih koristiti što je bilo posebno pogodno za mala poduzeća

koja su obilježena jednostavnim poslovanjem. Zbog toga su njima potrebna jednostavnija

rješenja za primjenu računovodstvenih politika, odnosno priznavanje i mjerenje pojedinih

pozicija financijskih izvještaja. Primjenom HSFI nastoji se postići fer i istinito prezentiranje u

financijskim izvještajima, ali u iznimnim slučajevima gdje njihova primjena ne daje istinit i

fer prikaz, poduzetnik treba odstupiti od standarda. Temelj na kojem HSFI počivaju

predstavlja takozvani Okvir standarda. Okvir Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja

pozornost posvećuje područjima:

definicija, obilježje, cilj i svrha, sadržaj HSFI

definicija osnovnih računovodstvenih kategorija

mjerenje i priznavanje elemenata financijskih izvještaja

temeljne postavke i načela.

Cilj Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja je da financijski izvještaji pruže

informacije o financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tijekovima, ali je cilj

i razviti računovodstvene standarde koji zahtijevaju kvalitetne i transparentne informacije u

financijskim izvještajima. „ Svrha ovih standarda je:

propisati osnovu za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja;

pomoć revizorima u formiranju mišljenja jesu li financijski izvještaji u skladu s

Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja;

pomoć korisnicima financijskih izvještaja pri tumačenju podataka i informacija koje

su sadržane u financijskim izvještajima.“14

Hrvatski standardi financijskog izvještavanja se baziraju na temeljnim pretpostavkama i

računovodstvenim načelima bitnih kod sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja.

14 Skupina autora. Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja. Zagreb: Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str. 10

36

Temeljne pretpostavke su vremenska neograničenost poslovanja i nastanak događaja.

Vremenska neograničenost poslovanja podrazumijeva da poduzeće sastavlja financijske

izvještaje pod pretpostavkom da će poslovati i u budućnosti, te da se neće znatno smanjiti

opseg poslovanja. U svrhu poštivanja ovog načela, menadžment mora koristiti raspoložive

informacije. Vremenska neograničenost poslovanja nije precizno definirana pa se smatra da se

tu radi o vremenskom razdoblju od najmanje godinu dana od datuma bilance. Ispunjavanje

uvjeta u vezi s vremenskom neograničenosti poslovanja predstavlja najznačajniju informaciju,

prvenstveno vanjskim korisnicima. Poduzetnici se također trebaju pridržavati i temeljne

pretpostavke nastanka događaja. Ova pretpostavka je temelj za sastavljanje svih financijskih

izvještaja, osim izvještaja o novčanom tijeku koji se temelji na gotovinskom načelu.

Pretpostavka nastanka događaja zahtijeva da se svi poslovni događaji i transakcije u

financijskim izvještajima priznaju kada su nastali, a ne kada se primi ili isplati novac ili

novčani ekvivalent. Uz temeljne pretpostavke, Okvir za primjenu Hrvatskih standarda

financijskog izvještavanja obuhvaćaju i kvalitativna obilježja financijskih izvještaja, odnosno

razumljivost, pouzdanost, važnost, usporedivost, opreznost i potpunost. Također postoje i

načela prema kojima poduzetnik treba sastavljati svoje financijske izvještaje, a to su načelo

dosljednog prezentiranja, značajnosti i sažimanja, te prijeboja. Okvir definira i elemente

financijskih izvještaja, odnosno imovinu, obveze, kapital, prihode, rashode, dobit i gubitak

kao temeljne računovodstvene kategorije. U njemu su također navedene i metode koje se za

potrebe pojedinih standarda mogu koristiti.

Kako bi mogli primjenjivati HSFI, poduzetnici su morali poduzeti određene postupke i radnje

u računovodstvu, a to su:

„sagledavanje i proučavanje HSFI,

upoznati i proučiti strukturu i sadržaj godišnjih financijskih izvještaja,

proučiti u sadržajnom i operativnom smislu Okvir za primjenu HSFI,

prilagođavanje odnosno izmjena kontnog plana zahtjevima strukture i sadržaja

financijskih izvještaja (s tim u svezi izrada novih računovodstvenih programa),

prilagođavanje računovodstvene politike zahtjevima HSFI,

provođenje određenih radnji u računovodstvu u svezi prve primjene HSFI s posebnim

naglaskom na sastavljanje početne bilance,

objavljivanje u bilješkama učinka prve primjene HSFI.“15

15 Izvor: Skupina autora. Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja. Zagreb: Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str. 21

37

5.1. Značaj harmonizacije

Poduzeća u različitim zemljama svijeta karakteriziraju značajne razlike u financijskom

izvještavanju. Zbog toga dolazi do problema prilikom pripreme, konsolidacije, revizije, te

usporedbe financijskih izvještaja poduzeća. Najveći problem je što ta poduzeća koriste

različite standarde prilikom sastavljanja financijskih izvještaja. S ciljem postizanja

usporedivosti i transparentnosti financijskih izvještaja u svijetu, pojedine svjetske organizacije

su se udružile kako bi postigle harmonizaciju odnosno standardizaciju računovodstvenih

standarda. „Harmonizacija je proces povećanja usporedivosti proizvoda računovodstvene

profesije, odnosno financijskih izvještaja, na način da se uspostavljaju ograničenja u smislu

stupnja varijacije.“16 Za razliku od standardizacije, harmonizacija različitim zemljama

dozvoljava upotrebu različitih računovodstvenih standarda prilikom sastavljanja financijskih

izvještaja sve tok ti standardi nisu kontradiktorni. Također je važno razlikovati i

harmonizaciju odredbi i harmonizaciju računovodstvene prakse. Harmonizacija

računovodstvene prakse je mnogo važnija, te harmonizacija odredbi ne mora nužno dovesti i

do harmonizacije računovodstvene prakse.

Mala i srednje velika poduzeća su dugo vremena bila regulirana samo nacionalnim

regulativama, standardima i zakonima. Neke su zemlje razvile vlastite standarde za mala

poduzeća, dok su neke sva svoja poduzeća bez obzira na veličinu obvezala na primjenu MSFI.

Zbog poteškoća u primjeni MSFI osobito kod malih i srednje velikih poduzeća, dolazilo je do

sve češćih zahtjeva za boljom harmonizacijom financijskih izvještavanja. Stoga je Odbor za

međunarodne računovodstvene standarde (IASB) 2009. godine objavio poseban set standarda

za mala i srednja poduzeća. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja za mala i

srednja poduzeća su manjeg opsega i s puno manje alternativa, te su nastali kao posljedica

nedostataka u primjeni MSFI/MRS. MSFI za mala i srednja poduzeća su prilagođeni

njihovom poslovanju, te su usmjereni na zadovoljavanje informacijskih potreba različitih

korisnika. Njih obilježava manji broj alternativa u standardima, manja učestalost izmjene

standarda, jednostavnije metode priznavanja i mjerenja, jednostavniji zahtjevi za

objavljivanje, te eliminacija onih standarda koji nisu važni za mala i srednja poduzeća. Velik

broj zemalja u svijetu je usvojio MSFI za mala i srednja poduzeća u svrhu uspostavljanja

računovodstvene globalizacije. Ovi standardi imaju utjecaj na mnoge zemlje koje imaju

mogućnost izbora između dva pravca. Naime, ili će svoje nacionalne standarde za SME


2009., str. 83

38

usklađivati sa međunarodnim, ili će u potpunosti prihvatiti MSFI za SME. U svakom slučaju,

u današnje vrijeme globalizacije vrlo su važne međunarodne smjernice, a harmonizacija

računovodstvene regulative je uvjet usporedivosti financijskih izvještaja širom svijeta i

priključivanja europskim i svjetskim integracijama. Što se tiče Republike Hrvatske, ona je od

1993. godine bez obzira na veličinu poduzeća primjenjivala iste standarde odnosno

Međunarodne računovodstvene standarde. Međutim, zbog kompliciranosti, loših prijevoda,

općenitosti i mnogih drugih problema u primjeni tih standarda kod malih i srednjih poduzeća,

2008. godine doneseni su Hrvatski standardi financijskog izvještavanja. S obzirom da tada još

nisu postojali MSFI za SME, HSFI su bazirani na odredbama MRS – eva te odredbama

Direktiva EU.

5.1.1. Prednosti i nedostaci harmonizacije financijskog izvještavanja

S obzirom da se financijski izvještaji jedne zemlje često koriste i u drugim zemljama,

potrebno je nacionalne standarde učiniti usporedivima na međunarodnoj razini. Upravo zbog

toga postoji tendencija prema njihovoj harmonizaciji. Argumenti za harmonizaciju

financijskog izvještavanja su:

zbog globalizacije tržišta kapitala, potrebna je usporedivost financijskih izvještaja na

međunarodnoj razini,

harmonizacija smanjuje troškove vezane uz financijske izvještaje onim poduzećima

čije dionice kotiraju na stranim burzama,

nacionalne razlike u financijskom izvještavanju dovode do nepovjerenja potencijalnih

investitora što dovodi do rasta cijene kapitala,

harmonizacija pojednostavljuje procjenu vrijednosti poduzeća koje su mete

preuzimanja,

harmonizacija dovodi do kvalitetne računovodstvene prakse u svijetu,

jedinstveni računovodstveni standardi pojednostavljuju sastavljanje konsolidiranih

financijskih izvještaja i njihovu reviziju.

Također postoje i određeni argumenti koji govore protiv harmonizacije financijskog

izvještavanja, a to su:

postoje velike razlike u računovodstvenoj praksi različitih zemalja, te stoga i veliki

troškovi uklanjanja tih razlika,

neadekvatna interpretacija standarda i primjena istog seta standarda za poduzeća

različitih veličina,

39

neadekvatan prijevod standarda na nacionalne jezike,

izrada jednostavnijih rješenja u kontekstu složenijih poslovnih događaja,

podložnost standarda izmjenama i dopunama,

zbog straha od gubitka suvereniteta, neke zemlje nisu spremne prilagoditi svoje

računovodstvene prakse praksama drugih zemalja,

različita obilježja i gospodarska, te politička situacija u različitim zemljama

zahtijeva i razlike u financijskom izvještavanju.

5.1.2. Instrumenti harmonizacije

Standardi su najvažniji instrumenti harmonizacije računovodstva i financijskog izvještavanja,

ali nisu jedini. Svi važni instrumenti harmonizacije financijskog izvještavanja prikazat će se

Slikom 6.

Slika 6. Instrumenti harmonizacije financijskog izvještavanja

Izvor: prilagođeno prema: Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina; Oluić Ana. Računovodstvo malih i srednjih

poduzeća. Zagreb: Mikrorad, 2009., str. 85 i 86

Instrumenti harmonizacije financijskog izvještavanja

Računovodstvene direktive EU

Uredba Europskog parlamenta i vijeća

1606/2002

Smjernice i odluke relevantnih institucija

Standardizacija računovodstva

Nacionalni standardi

MSFI

US GAAP -ovi

40

Svrha direktiva EU je postizanje usporedivosti unutar računovodstva na području zemalja

Europske unije. Najznačajnije računovodstvene direktive Europske unije su IV direktiva i VII

direktiva EU. IV direktiva EU se odnosi na problematiku godišnjih financijskih izvještaja dok

se Sedmom direktivom uređuju konsolidirani financijski izvještaji. Uredba Europskog

parlamenta i vijeća donesena je 2002. Godine, a primjenjuje se od 1. siječnja 2005. godine.

Prema ovoj uredbi sva kotirajuća poduzeća unutar Europske unije koja sastavljaju

konsolidirane financijske izvještaje obvezni su sastavljati i financijske izvještaje usklađene s

MSFI – evima. Ona je obuhvatila preko 7.000 poslovnih subjekata u svim zemljama

članicama EU. Što se tiče institucija, najznačajniji napori su primijećeni od strane

organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD), Svjetske banke i velikih svjetskih

burzi. Njihov se doprinos harmonizaciji računovodstvene regulative očituje kroz zahtijevanje

određenih informacija u financijskim izvještajima zbog čega se stvorila potreba za primjenom

točno određenih standarda prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja.

Standardizacija računovodstva se može shvatiti kao nametanje određenih pravila. Dok

nametanje nacionalnih standarda dovodi do primarne razine standardizacije, utvrđivanje

općih, tj. zajedničkih računovodstvenih načela podrazumijeva sekundarnu razinu

standardizacije. Uloga nacionalnih standarda je harmonizacija financijskog izvještavanja

unutar neke zemlje. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja su standardi s najširom

primjenom u svijetu, dok su drugi standardi s najširom primjenom Američka općeprihvaćena

računovodstvena načela (US GAAP – ovi).

5.1.3. Faze razvoja harmonizacije

Počecima harmonizacije financijskog izvještavanja smatra se uvođenje dvojnog

knjigovodstva u Italiji. Metoda dvojnog knjigovodstva često se naziva „talijanskom

metodom“ zbog toga što se kao vrijeme i mjesto njenog nastanka uzima 14. stoljeće i Genova.

S obzirom da je dvojno knjigovodstvo najveći izum u pogledu knjiženja poslovnih događaja,

te s obzirom da se koristi i danas smatra se da je na međunarodnoj razini već ostvarena

harmonizacija u pogledu bilježenja poslovnih promjena. Sustav dvojnog knjigovodstva

ujednačio je načine za knjiženje poslovnih promjena. Danas su predmetom harmonizacije

standardi, koji uz izlazne informacije računovodstvenog procesa uređuju i sam

računovodstveni proces putem određenih pravila. U području računovodstvene regulative,

razvoj harmonizacije se na europskom području može podijeliti u četiri faze što će se

prikazati Slikom 7.

41

Slika 7. Faze razvoja harmonizacije računovodstvene regulative na europskom području

Izvor: prilagođeno prema: Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina; Oluić Ana. Računovodstvo malih i srednjih

poduzeća. Zagreb: Mikrorad, 2009., str. 87

Napoleonovim trgovačkim zakonom iz 1807. godine započela je prva faza harmonizacije

računovodstvene regulative. Ovaj zakon su izravno usvojile Belgija i Nizozemska, a ostalim

zemljama središnje Europe je poslužio kao temelj za izradu vlastitih zakona. U tom zakonu je

propisana obveza sastavljanja bilance i računa dobiti i gubitka, a izmjenama u 1867. godini za

dionička društva propisuje se i obveza sastavljanja polugodišnjeg obračuna potrebnog za

obavljanje revizije. Nakon više od 100 godina od objavljivanja Napoleonovog trgovačkog

zakona dolazi do objavljivanja direktiva tadašnje Europske zajednice, što predstavlja drugu

fazu harmonizacije računovodstvene regulative. Najvažnije direktive koje uključuju

računovodstvenu i revizijsku problematiku su IV. i VII. direktiva, a nakon njihove objave

započelo je prilagođavanje nacionalnih zakona u području računovodstvene regulative s

njima. Treća faza harmonizacije financijskog izvještavanja započela je 1995. godine kada su

Prva faza

• Faza Napoleonovih zakona od 1807. (Code de Commerce)

Druga faza

• Faza direktiva od 1987. (IV. i VII. direktiva)

Treća faza

• Faza računovodstvenih standarda ( US - GAAP, osamdesete godine i MRS od 1995., Objava Europske komisije)

Četvrta faza

• Faza Uredbe Europskog parlamenta i europskog vijeća 1606/2002 i Norwalškog sporazuma

42

sporazum sklopile Komitet za međunarodne računovodstvene standarde (IASC) i

Međunarodna organizacija komisija za vrijednosne papire (IOSCO). Tim sporazumom

IOSCO je dala preporuku svojim nacionalnim komisijama za vrijednosne papire da njihova

kotirajuća poduzeća prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještavanja koriste

Međunarodne računovodstvene standarde. Donošenjem Uredbe Europskog parlamenta i

vijeća 1606/2002 i sklapanjem Norwalk sporazuma između Odbora za međunarodne

računovodstvene standarde (IASB – a) i Odbora za standarde financijskog izvještavanja

(FASB – a) 2002. godine započinje četvrta faza harmonizacije. Uredba je predstavljala velik

korak u harmonizaciji financijskog izvještavanja unutra Europske unije. S druge strane,

Norwalk sporazum je imao važnu ulogu u harmonizaciji računovodstvenih standarda na

globalnoj razini. On se odnosio na ujednačavanje MSFI – a i US GAAP – ova, dvaju

najzastupljenijih setova standarda na svijetu. Ovim sporazumom su uklonjene brojne razlike u

standardima, te je postignuta veća usporedivost financijskih izvještaja sastavljenih na temelju

MSFI – a sa onim financijskim izvještajima sastavljenih na temelju US – GAAP – ova.

5.2. HSFI vs. MSFI za mala i srednja poduzeća

Neka područja financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća unutar MSFI – a su

regulirana drugačije u odnosu na nacionalne standarde tj. u odnosu na HSFI. Najprije se

uočavaju razlike u formi, odnosno HSFI su za razliku od MSFI strukturirani prema bilančnim

pozicijama. Također MSFI imaju detaljnije razrađenu strukturu odnosno veći broj

pojedinačnih standarda u odnosu na HSFI. Financijski izvještaji su vrlo važni kako u

Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja tako i u Međunarodnim standardima

financijskog izvještavanja. U Tablici 7. će se prikazati usporedba financijskih izvještaja prema

HSFI i MSFI za mala i srednje velika poduzeća.

43

Tablica 7. Usporedni prikaz financijskih izvještaja prema HSFI i MSFI za MSP

HSFI 1

MSFI za MSP 4, 5, 6, 7 i 8

Bilanca

imovina, obveze i kapital

nisu propisane informacije koje treba

objaviti, a struktura je propisana

Pravilnikom o strukturi i sadržaju

godišnjih financijskih izvještaja

terminološke razlike: kratkotrajna

(kratkoročna) i dugotrajna

(dugoročna) imovina i obveze, kapital

Izvještaj o financijskom položaju

imovina, obveze i glavnica

propisane informacije koje treba

objaviti, ali ne i struktura izvještaja

terminološke razlike: tekuća i

netekuća imovina i obveze, glavnica

Račun dobiti i gubitka

metoda ukupnih troškova

klasificiranih prema prirodnim

vrstama

poslovne, financijske i izvanredne –

ostale aktivnosti



Pravilnikom

Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti

metoda ukupnih troškova

klasificiranih prema prirodnim

vrstama ili prema funkciji

poslovne i financijske aktivnosti


objaviti ali ne i struktura izvještaja

Izvještaj o promjenama kapitala



Pravilnikom

Izvještaj o promjenama glavnice

izvještaj o dobiti i zadržanoj dobiti

propisane su informacije koje treba


Izvještaj o novčanom toku

direktna i indirektna metoda

poslovne, investicijske i financijske

aktivnosti



Pravilnikom

Izvještaj o novčanom toku

direktna i indirektna metoda

poslovne, investicijske i financijske

aktivnosti



Bilješke


objaviti

smanjen obujam propisanih stavki za

mala poduzeća

standardi pojedinačno propisuju što je

nužno objaviti u bilješkama

Bilješke



propisan redoslijed prezentiranih

informacija

standardi pojedinačno propisuju što je

nužno objaviti u bilješkama

Izvor: Mijoč, Ivo. Primjena Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja u funkciji razvoja hrvatskog

gospodarstva/ doktorska disertacija. Osijek: Ekonomski fakultet, 28.06.2011., 239 str. Voditelj: Crnković, Luka

44

Odredbe HSFI 1 kao i MSFI za mala i srednje velika poduzeća upućuju da financijski

izvještaji trebaju istinito i fer prikazivati financijski položaj, uspješnost i novčane tijekove

poduzeća. Oba modela podrazumijevaju sastavljanje bilance, računa dobiti i gubitka,

izvještaja o promjenama kapitala, izvještaja o novčanom tijeku i bilješki uz financijske

izvještaje. MSFI za mala i srednja poduzeća predlaže izradu izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti.

Tako mala i srednja poduzeća mogu sastavljati ili jedinstveni izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti

ili dva odvojena izvještaja odnosno izvještaj o dobiti i izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti.

Premda HSFI to ne naglašava, Zakon o računovodstvu dopušta malim poduzećima

sastavljanje izvještaja o promjenama glavnice i izvještaja o novčanom tijeku. Odredbama

MSFI je kao i odredbama HSFI utvrđena primjena direktne ili indirektne metode sastavljanja

izvještaja o novčanom tijeku. Dok MSFI malim i srednjim poduzećima propisuje informacije

koje moraju objaviti, ali ne i formu izvještaja, HSFI im ne propisuje takve informacije.

Osim razlika u pogledu financijskih izvještaja, također se uočavaju i razlike u

računovodstvenom tretmanu određenih segmenata izvještavanja. „Konkretnije: međunarodni

standardi za naknadno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme, te nematerijalne imovine ne

dozvoljavaju primjenu modela revalorizacije dok HSFI dopušta da poduzeće u okviru svojih

računovodstvenih politika usvoji jedan od dvaju predloženih modela mjerenja imovine nakon

početnog priznavanja: ili model troška ili model revalorizacije.“17 U pogledu kapitalizacije

troškova posudbe te troškova razvoja, MSFI ne dozvoljava njihovo uključivanje u vrijednost

imovine, već se oni moraju odmah iskazati kao rashodi razdoblja što kod HSFI – a nije slučaj.

Što se tiče sadržaja Okvira MSFI – a za SME i HSFI – a, on se razlikuje strukturno, ali razlike

u pogledu sadržaja nisu značajne. HSFI poglavlje Okvira dijeli na deset potpoglavlja dok

nacrt MSFI – a nema eksplicitno naznačeno poglavlje pod nazivom Okvir već je strukturiran

kroz nekoliko različitih poglavlja. Usporedni prikaz okvira MSFI – a za SME i Okvira HSFI –

a prikazat će se Tablicom 8.

17 Smrekar, Nikolina. Usklađivanje nacionalne i međunarodne regulative financijskog izvještavanja malih i

srednjih poduzeća. // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu. 7 (2008), 2; 89 - 100., str. 99

45

Tablica 8. Usporedni prikaz Okvira HSFI – a i Nacrta MSFI – a za SME

Nacrt MSFI za MSP – okvir

HSFI – okvir

Temeljne pretpostavke:

nastanak događaja

neograničenost vremena poslovanja

Temeljne pretpostavke:

neograničenost vremena poslovanja

nastanak događaja

Kvalitativna obilježja financijskih

izvještaja:

razumljivost

važnost

značajnost

pouzdanost

prevaga biti nad formom

opreznost

potpunost

usporedivost

pravodobnost

ravnoteža između koristi i troška

Ostala načela:

dosljedno prezentiranje, značajnost i

sažimanje

prijeboj

Kvalitativna obilježja financijskih

izvještaja:

razumljivost

važnost

pouzdanost

usporedivost

opreznost

potpunost

Ostala načela:

dosljedno prezentiranje

značajnost i sažimanje

prijeboj

Definicija kategorija:

financijski položaj, imovina, obveze,

kapital, uspješnost (dobit ili gubitak),

prihod i rashod

Definicija kategorija:

imovina, obveze, kapital, prihod,

rashod i dobit

Priznavanje elemenata financijskih

izvještaja:

vjerojatnost buduće ekonomske koristi

pouzdano mjerenje

Priznavanje elemenata financijskih

izvještaja:

vjerojatnost buduće ekonomske koristi

pouzdano mjerenje

Mjerenje elemenata financijskih izvještaja:

povijesni trošak

fer vrijednost

Mjerenje elemenata financijskih izvještaja:

povijesni trošak

tekući trošak

utrživa vrijednost (iznimka obveze)

sadašnja vrijednost

fer vrijednost

Izvor: Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina. Iskustva u primjeni HSFI – ja // 44. simpozij Financije i

računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije / Cota, Bogomil; Tadijančević, Stjepan (ur.). Zagreb:

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2009. Str. 165 - 182., str. 162

46

Iz prethodne tablice je vidljivo da su temeljne pretpostavke obaju okvira jednake samo je

redoslijed drugačiji. Iako Nacrt MSFI - a za mala i srednje velika poduzeća detaljnije

objašnjava kvalitativna obilježja financijskih izvještaja, HSFI - okvir detaljnije obrazlaže

metode mjerenja. Dakle Nacrt MSFI - a predlaže puno jednostavnije metode mjerenja.

5.2.1. Prednosti i nedostaci primjene HSFI

U višegodišnjoj primjeni Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, primijećene su

određene prednosti, ali i poteškoće. Najveći problemi u stvarnoj praksi se javljaju kod

utvrđivanja fer vrijednosti. Potreba za nacionalnim standardima u pojedinim zemljama pa

tako i za HSFI u Republici Hrvatskoj zasigurno je postojala i postojat će i u budućnosti.

Naime, jedna od prednosti primjene HSFI - a je donošenje jednostavnijih rješenja u pogledu

poslovnih događaja što je vrlo bitno za mala i srednje velika poduzeća. Također, nije dobro

koristiti međunarodne standarde zato što postoje velike računovodstvene razlike u svakoj

pojedinoj zemlji, te standardi trebaju biti prilagođeni njoj. Tako su i mala i srednja poduzeća u

Hrvatskoj prije koristila Međunarodne računovodstvene standarde, ali se to pokazalo

pogrešnim jer ta poduzeća imaju potrebu za jednostavnijim i detaljnijim odredbama. Stoga je

prednost HSFI – a što su oni bazirani samo na mala i srednje velika poduzeća, odnosno što se

prilikom njihove izrade vodilo računa o veličini poduzeća. Isto tako, prije izrade HSFI – a

dolazilo je do neadekvatne interpretacije i prijevoda standarda na hrvatski jezik. Dakle, zbog

različitog političkog, ekonomskog, kulturnog i socijalnog okruženja u različitim zemljama,

razlike u financijskom izvještavanju su neophodne. Stoga se uvođenjem Hrvatskih standarda

financijskog izvještavanja nastojalo voditi računa o stanju unutar Republike Hrvatske, kao i o

zahtjevima malih i srednjih poduzeća. Unatoč tome, u okviru HSFI – a postoje određeni

nedostaci koje bi se moglo ispraviti izmjenom i prilagođavanjem MSFI – u. Na taj način bi se

povećala razumljivost i usporedivost pri financijskom izvještavanju. Jedan od nedostataka

primjećuje se kod HSFI 1, a to je što u njemu nije dovoljno precizirano koje informacije

trebaju objaviti mali, a koje srednji poduzetnici, odnosno nije dovoljno usklađen sadržaj

pojedinih izvještaja. Dakle, pojavljuju se određene dvojbe u području objavljivanja u

bilješkama pri čemu se ne zna tko sve treba objaviti i koje informacije. Što se tiče troškova

posudbe, potrebno je eliminirati alternativu iz HSFI - a kojom se utvrđuje da se troškovi

posudbe mogu kapitalizirati. To je nedostatak zbog kompleksnosti utvrđivanja troškova

posudbe, te je zbog toga bolja opcija njihovog priznavanja kao rashoda što je i utvrđeno MSFI

– om. Jedan od nedostataka Hrvatskih standarda financijskih izvještavanja je i taj što on ne

47

regulira problematiku iskazivanja gubitka iznad visine kapitala. Također nije dobro to što

standardi, osim odredbe da je u slučaju otkupa vlastitih dionica ili udjela poduzetnik obvezan

prethodno formirati rezerve iz dobiti, ne sadrže ni jednu odredbu koja regulira problematiku

trezorskih dionica/udjela. Jedan od značajnijih problema u primjeni HSFI – a je struktura

prihoda u HSFI 15 jer odstupa od strukture navedene u Pravilniku. Ovaj problem je

djelomično uklonjen izmjenama standarda u 2009. godini, ali je potrebno otići korak dalje u

poboljšanju samih standarda. Također postoji potreba za uređenjem nekih područja koja za

sada nisu obuhvaćena HSFI – om. Dakle, potrebno je razmotriti mogućnost za određenim

poboljšanjima i pojednostavljenjima Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja. Osim

toga, u tehničkom uređenju standarda, također postoje nedostaci kao što su to ponavljanje

broja pojedine točke ili pozivanje na krive točke standarda. Uklanjanjem tih tehničkih

nedostataka, kao i nedoumica, osigurala bi se lakša primjena standarda i povećala kvaliteta

financijskog izvještavanja.

5.2.2. Iskustva u primjeni HSFI – ja

Hrvatski standardi financijskog izvještavanja u malim i srednje velikim poduzećima se

primjenjuju od početka 2008. godine. Istraživanje koje je provedeno krajem te godine,

pokazalo je određene prednosti, ali i poteškoće u njihovoj primjeni. S obzirom da su se samo

pojedini HSFI – ovi nekoliko puta mijenjali, te su izmjene bile rijetke, stavovi o njihovoj

primjeni koji su izneseni u tom istraživanju i dalje vrijede. Naime, izmjene u HSFI – u su

2009. godine obuhvatile HSFI 1, HSFI 9, HSFI 12, HSFI 15 i HSFI 16, te 2011. godine HSFI

8 i HSFI 9 i to su bile jedine izmjene.

Istraživanje koje je provedeno u razdoblju od studenoga do prosinca 2008. godine obuhvaćalo

je anketni upitnik od 35 pitanja od kojih je većina bila zatvorenog tipa, a manji dio se odnosio

na pitanja otvorenog tipa, kojima se sudionicima dala mogućnost vlastitih prijedloga.

Empirijski uzorak je obuhvaćao 300 najvećih malih i srednjih poduzeća, a najveći dio njih se

bavio trgovinom i uslugama, te su gotovo sva poduzeća bila organizirana kao društva s

ograničenom odgovornošću. S obzirom da je za ispravnu primjenu HSFI – a najvažnije

poznavanje odredbi pojedinih standarda, jednim od temeljnih pitanja se željelo utvrditi u kojoj

mjeri su ispitanici upoznati s odredbama. Samo je 57% ispitanika bilo upoznato s njihovim

odredbama, dok čak 43% nije bilo. Više od polovice ispitanika smatralo je da su HSFI pisani

na razumljiv način, dok je njih 45% smatralo suprotno.

48

Prema rezultatima istraživanja, u najvećoj mjeri su korišteni sljedeći standardi:

HSFI 1 – Financijski izvještaji

HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina

HSFI 11 – Potraživanja

HSFI 12 – Kapital

HSFI 15 – Prihodi

HSFI 16 – Rashodi.

Na pitanje koje HSFI- ove poduzeća uopće ne koriste njih 89% je odgovorilo da ne koristi

HSFI 17 – Poljoprivreda, a njih 68% je odgovorilo HSFI 2 – Konsolidirani financijski

izvještaji. Samo 32% ispitanika primjenjivalo je HSFI 7 – Ulaganja u nekretnine, njih 31%

HSFI 8 – Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, te njih 28% HSFI 4

– Događaji nakon datuma bilance. Također, 10% ispitanika uopće nije primjenjivalo odredbe

HSFI – a 3 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Za

isti taj HSFI, kao i za HSFI 9 – Financijska imovina, većina je poduzetnika odgovorila da je to

standard koji uzrokuje najviše problema u praktičnoj primjeni. Što se tiče metoda procjena

bilančnih pozicija, najveći broj poduzeća je primjenjivao metodu troška nabave, dok se zbog

poteškoća u određivanju fer vrijednosti ona najmanje primjenjivala. Podjednak broj poduzeća

je koristio FIFO metodu i metodu prosječnog ponderiranog troška nabave za vrednovanje

zaliha. Što se tiče obračuna amortizacije, čak je 62% ispitanih poduzeća koristilo najviše

porezno dopustive stope, te su gotovo sva poduzeća primjenjivala linearnu metodu. HSFI 6

definira da metoda amortizacije treba odražavati okvir očekivanog trošenja budućih

ekonomskih koristi. Iako je diskutabilno odražava li baš linearna metoda očekivano trošenje

ekonomskih koristi imovine, većina poduzeća ju je primjenjivala zbog zahtjeva poreznih

propisa, što ukazuje da su mala i srednja poduzeća većinom zahtjeve financijskog

izvještavanja prilagođavala poreznim propisima, a ne izvještavanju u funkciji upravljanja

poduzećem. Prilikom istraživanja, većina poduzeća je smatrala potrebnim izdavanje vodiča za

primjenu HSFI – a i to od strane Odbora koji donosi standarde. Također ih je većina izrazila

potrebu za postojanjem jedinstvenog kontnog plana za sva poduzeća koja primjenjuju HSFI.

Iako su prva povratna iskustva u primjeni HSFI – a bila pozitivna, ipak je postojala potreba za

dodatnim poboljšanjima, te ta potreba postoji i danas. 18

18 Rezultati istraživanja preuzeti iz: Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina. Iskustva u primjeni HSFI – ja // 44.

simpozij Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije / Cota, Bogomil; Tadijančević,

Stjepan (ur.). Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2009. Str. 165 - 182.

49

6. Zaključak

Mala i srednje velika poduzeća predstavljaju važan čimbenik sveukupnog gospodarskog

razvoja pojedine zemlje. Ona igraju ključnu ulogu u politici zapošljavanja i socijalne

integracije, a bitna su i za cjelokupni inovacijski potencijal na kojemu se u konačnici temelji

razvoj. Stoga se ovaj sektor malog gospodarstva smatra generatorom razvoja, jer se kako u

svijetu, tako i u Republici Hrvatskoj, njihov značaj ogleda kroz doprinos zapošljavanju,

stvaranju BDP – a, te izvozu.

Učinkovito izvještavanje, koje podrazumijeva širok spektar financijskih informacija, veoma

je važan element poslovanja svakog poduzeća. Nemaju sva poduzeća jednak sustav

financijskog izvještavanja, pa je tako navedeni sustav malih i srednjih poduzeća jednostavniji

od onih koje imaju dionička društva, budući da na stupanj složenosti sustava financijskog

izvještavanja utječe, između ostalog, i veličina poduzeća. Danas je veoma važno postići

usporedivost i kompatibilnost domaćih financijskih izvještaja sa financijskim izvještajima u

drugim zemljama. Iz navedenog razloga došlo je do potrebe usklađivanja hrvatskih normi

financijskog izvještavanja sa normama drugih zemalja, pa se u svrhu postizanja kvalitete,

transparentnosti i usporedivosti financijskih izvještaja, u Republici Hrvatskoj, po uzoru na

Međunarodne standarde financijskog izvještavanja, donose Hrvatski standardi financijskog

izvještavanja. Posljednjih desetak godina pojavila se potreba izrade jedinstvenih i

jednostavnih standarda financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća u RH, koji bi

bili jedinstveni na svjetskoj razini, što i nije čudno budući da upravo taj sektor obuhvaća oko

99% ukupnih poduzeća.

Budući da je malim i srednjim poduzećima primjena MSFI – a bila komplicirana, izdaju se

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća, kako bi se na

taj način njima olakšala primjena standarda. Međutim, navedeni međunarodni standardi nisu

bili javno objavljeni u vrijeme kada su se izradili i objavili Hrvatski standardi financijskog

izvještavanja. Tako su mala i srednja poduzeća u RH započela primjenu nacionalnih

standarda financijskog izvještavanja.

S vremenom se utvrdilo kako u Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja postoje

područja koja nisu regulirana na isti način kao što je to učinjeno u međunarodnim

standardima. Navedena situacija nametnula je kreatorima nacionalne računovodstvene

regulative obvezu revidiranja i ponovnog usklađivanja postojećih nacionalnih rješenja sa

međunarodnim. Oni su potom pojednostavljeni u skladu sa potrebama malih i srednjih

poduzeća, no činjenica je kako oni nisu dovoljno pojednostavljeni i prilagođeni njima.

50

Ovime se potvrđuje hipoteza navedena na početku rada, budući da Hrvatski standardi

financijskog izvještavanja nisu u potpunosti prilagođeni potrebama malih i srednjih

poduzeća, te će u budućnosti biti potrebno poduzeti korake kako bi se to postiglo. U

konačnici se može zaključiti kako uz brojne prednosti, Hrvatski standardi financijskog

izvještavanja imaju i određene nedostatke kada su u pitanju mala i srednje velika poduzeća,

no i ti problemi se u budućnosti mogu riješiti, samo je potreban određeni angažman struke

kako bi se postiglo zadovoljstvo svih.

51

Literatura

Knjige

Crnković, Luka; Mioč, Ivo. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,

2010.

Ramljak, Branka. Računovodstveno izvještavanje u RH i harmonizacija sa zahtjevima

EU. Split: Sveučilište u Splitu Ekonomski fakultet, 2009.

Skupina autora. Harmonizacija i standardizacija financijskog izvještavanja malih i

srednjih poduzeća. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

2013.

Skupina autora. Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja. Zagreb:

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.

Vidučić, Ljiljana. Mala i srednja poduzeća Financijski, računovodstveni i pravni

aspekti osnivanja i poslovanja. Split: Sveučilište u Splitu Ekonomski fakultet, 2005.

Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina; Oluić Ana. Računovodstvo malih i srednjih

poduzeća. Zagreb: Mikrorad, 2009.

Članci

Baldarelli, Maria Gabriella; Demartini Paola; Mošnja Škare, Lorena. Primjena

računovodstvenih standarda u malim i srednjim društvima Italije i Hrvatske: izazovi

međunarodne harmonizacije // Ekonomska istraživanja. 20 (2007), 1; 8-25.

Čevizović, Ivan; Glasnović, Branka; Gulin, Danimir. Učinci prelaska s MSFI na HSFI

– pregled računovodstvenih politika i njihov porezni tretman // Računovodstvo i

financije. 3 (2009); 23 – 33

Čevizović, Ivan. Treba li mijenjati HSFI? // Računovodstvo i financije. 8 (2009); 16 -

17

Klikovac, Ana. Što donosi MSFI za mala i srednja poduzeća? // Računovodstvo i

financije. 8 (2009); 13 – 15

Mamić Sačer, Ivana; Ramač Posavec, Snježana. Analiza problema praktične primjene

međunarodnih standarda financijskog izvještavanja u Republici Hrvatskoj. //

Ekonomski pregled. 63 (2012), 9-10; 541 - 560.

Mamić Sačer, Ivana; Sever, Sanja; Olujić, Ana. Analiza mogućnosti primjene MSFI-a

za mala i srednja poduzeća. // Ekonomski pregled. 59 (2008), 3-4; 103-124.

52

Mijoč, Ivo; Crnković, Luka. Perspektive financijskog izvještavanja malih i srednje

velikih trgovačkih društava u Republici Hrvatskoj // 44. simpozij Financije i

računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije / Cota, Bogomil;

Tadijančević, Stjepan (ur.). Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, 2009. Str. 165 - 182.

Mrša, Josipa. Harmonizacija financijskog izvještavanja za mala i srednje velika

poduzeća // 44. simpozij Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od

recesije / Cota, Bogomil; Tadijančević, Stjepan (ur.). Zagreb: Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, 2009. Str. 165 - 182.

Ramljak, Branka; Žager, Katarina. Stanje i razvoj financijskog izvještavanja malih i

srednjih poduzeća u RH i EU // Računovodstvo i financije. 1 (2013); 23 - 31

Smrekar, Nikolina. Usklađivanje nacionalne i međunarodne regulative financijskog

izvještavanja malih i srednjih poduzeća. // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu.

7 (2008), 2; 89 - 100.

Žager, Katarina; Smrekar, Nikolina. Iskustva u primjeni HSFI – ja // 44. simpozij

Financije i računovodstvo u zaštiti hrvatskog gospodarstva od recesije / Cota,

Bogomil; Tadijančević, Stjepan (ur.). Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, 2009. Str. 165 - 182.

Zakoni

Zakon o poticanju razvoja malog gospodarstva, Narodne novine, br. 142/13

Zakon o računovodstvu, Narodne novine, br. 142/13

Doktorska disertacija

Mijoč, Ivo. Primjena Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja u funkciji

razvoja hrvatskog gospodarstva/ doktorska disertacija. Osijek: Ekonomski fakultet,

28.06.2011., 239 str. Voditelj: Crnković, Luka

Diplomski radovi

Kuštra, Ivan. Izvještavanje malih i srednjih trgovačkih društava / diplomski rad. Split:

Ekonomski fakultet, 2012., Voditelj: Pervan, Ivica.

Vasiljević, Maja. Zakonski okvir i praksa izvještavanja poduzetnika u Hrvatskoj /

diplomski rad. Split: Ekonomski fakultet, 2012., Voditelj: Pervan, Ivica.

53

Vidić, Goran. Praksa financijskog izvještavanja za potrebe malih i srednjih poduzeća /

diplomski rad. Split: Ekonomski fakultet, 2012., Voditelj: Pervan, Ivica.

Internet

http://portor.mingorp.hr/opcenito.htm [05.12.2013.]

http://www.poslovniforum.hr/info/doo.asp [05.12.2013.]

http://limun.hr/main.aspx?id=9826 [05.12.2013.]

http://www.cepor.hr/SME%20godisnjak_2013.pdf [06.12.2013]

http://www.osfi.hr/Default.aspx?sid=152&p=1&salt=3610 [11.12.2013]

http://portor.mingorp.hr/opcenito.htm

http://www.poslovniforum.hr/info/doo.asp

http://limun.hr/main.aspx?id=9826


http://www.osfi.hr/Default.aspx?sid=152&p=1&salt=3610

54

Popis tablica i slika

Tablice

Tablica 1. Kriteriji klasifikacije poduzetnika prema Zakonu o poticanju razvoja malog

gospodarstva……………………………………………………………………………5

Tablica 2. Struktura poduzeća s obzirom na veličinu Republici Hrvatskoj u 2010. i

2011. godini…………………………………………………………………………..12

Tablica 3. Struktura zaposlenih s obzirom na veličinu poduzeća u RH u 2010. i 2011.

godini…………………………………………………………………………………13

Tablica 4. Potencijalni modeli računovodstvene regulative u Hrvatskoj……………..21

Tablica 5. Poglavlja Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja…………...28

Tablica 6. Struktura Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja………………...31

Tablica 7. Usporedni prikaz financijskih izvještaja prema HSFI i MSFI za MSP…...43

Tablica 8. Usporedni prikaz Okvira HSFI – a i Nacrta MSFI – a za SME…………...45

Slike

Slika 1. Kriteriji razvrstavanja poduzeća………………………………………………4

Slika 2. Najčešći oblici pravnog organiziranja malih i srednjih poduzeća…………….6

Grafikon 1. Udio SME i LSE u ukupnom broju poduzeća u RH u 2011. godini……12

Slika 3. Interni korisnici računovodstvenih informacija……………………………...17

Slika 4. Eksterni korisnici računovodstvenih informacija……………………………19

Slika 5. Uređenje normativnog okvira računovodstva………………………………..24

Slika 6. Instrumenti harmonizacije financijskog izvještavanja……………………….39

Slika 7. Faze razvoja harmonizacije računovodstvene regulative na europskom

području………………………………………………………………………………41

Documents

prednosti i nedostaci u primjeni hrvatskih standarda financijskog