presunciones Garc+¡a Mull+¡n.pdf

8/17/2019 presunciones Garc+¡a Mull+¡n.pdf

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1. LAS PHESUNCIONES EN GE

NE HAI

1 1.INTHODUCClON

Dos circunstancias coadyuvantes justifi

can focalizar la atención en el instituto de

las presunciones en el derecho tributario ar

gentino: por un lado, el hecho de que proyec

tos últimamente examinados en reuniones de

carácter técnico hacen intensiva utilizaciÓn

de ese tipo de instrumento. Pero ademá.s

y

Dos caracterrsticas son comunes a todo

tipo de presunciones, cualquiera sea su clase:

por un lado, la estru


2/6

ac tos se o rientan en func ión de un imp li ci to

cálculo de p rob b il idades, y po r eso tocamos

timbre, en lugar de denunciar el hecho a la

poli cía. Para decir lo en forma mas técnica,

mientras el hecho inferente es cierto, el

hecho inferido es sólo probable, y lo es en

grado que depende de la corrección y gene-

ralidad de l a regla de exper ienci a que haya-

mos utilizado.

1,3.PRESUNCIONES HUMANAS Y

LEGALES

El ejemplo ut ilizado es cl aro para indi-

car hasta qué punto, aun en la vida diaria,

nos movemos con p resunc iones. Son las l la -

madas presunciones humanas homin¡ , utili-

zadas habitua lmente en nuestros juicios , para

orient ar nuest ra conducta, y claramente

contrapuestas a las presunciones legales, cu-

ya no ta ca racter (s ti ca es la de se r rea li zadas

po r e l leg islador , con todo e l poder v inculan -

te que a sus normas debe reconocerse.

a) Las presunciones humanas, en gene-

ral , valen lo que vale la regla de expe rienc ia

en que se fundan, y las ut il iz amos con mayo r

o menor cuidado, según sea la índole de la

acc ión que sobre el las hemos de basa r. Si las

usamos para actos s in mayor trascendenc ia

( por ejemplo: para decidir si saldr emos o no

con paraguas puede bastar un vistazo al

cielo) , l a regla de exper ienci a que de ello se

deriva puede ser suficiente.

Pero s i el se r humano que debe manejar

p resunc iones es un magist rado , y t iene que

hace rlo a e fectos de p ronunc ia r una senten -

cia, la magnit ud y trascendencia del acto a

dictar es tal que su manejo debe ser mucho

más p ruden te ; por eso en e l a rt . 163 del códi -

go p rocesal ci vi l y comercial sed ispone:

Las presunciones no estab lecidas por ley

constituirán prueba cuando se funden en

hechos reales y probados y, cuando por su

número precisión gravedad y concordancia

produ jeran convicción. según la naturaleza

del juicio, de conformidad con las reglasde

la sana cr tica .

Así , pues , e l prop io texto del cód igo pro-

cesal res tr inge a las presunc iones humanas

(las no establec idas por ley , dos principios

Nos refer imos, en p rime r lugar , al p rinci_

pio de que no cabe presumir presunc iones de

presunc iones pressumpto da pressumpto non

pressumere : él r ige exclus ivamen te pa ra las

humanas, y no ata para nada al legi slador,

que es l ibre de anudar presunciones, sin más

I (mi te que la razonab il idad , como genér ica

garantía constituci onal, según lo destaca

GARCIA BELSUNCE

( j.

El legislador, por su parte, es libre de

concatenar p resunciones , como lo hace , po r

ejemplo, el art . 47 de la ley de impuest o a las

ganancias , donde presume, primero, que todo

mutuo es oneroso y no gratuito; y, a conti-

nuación , p resume que el interés no es menor

que el fijado por el Banco de la Nación. Y e n

esto, rei teramos , no hay violación de p rinci -

pio alguno, pues l a norma del códi go proce-

sal rige para el j uez, per o no para el l egisla-

dor.

Del m ismo modo, tampoco es un pr inc i-

pio de todas las pr esunciones, y sí de las hu-

manas, la exigencia de que por su número,

precisión, gravedad y concordancia,

produz-

can convicc ión . Las p resunc iones legales ya

han convenc ido al leg is lador acerca de su ra -

zonab il idad o neces idad, y po r

eSO

el examen

sobre la precisión, gravedad y concordancia

de ellas no debe ser hecho por el j uez, pues

para él la conexión entre hecho inferente y

hecho infer ido se presenta como obl igator ia ,

s in per jui cio, se rei tera, de l l ím ite genér ico de

razonabilidad, como causa extr ema de in-

constitucionalidad.

b) Las

presunciones legales,

como queda

dicho, son las inst ituidas por el legislado r, es

dec ir , cuando esé l qu ien el ige e l hecho infe-

ren te , apela a su reg la de expe rienc ia (o a l f in

pr áctico que busca) y est ablece también el

hecho que debe infer irse.

En t al caso, salvo que se demuest re in-

const ituc ional/dad, estamos ante una imputa-

ci ón no sól o lógica, sino normativa, y como

tal debe cumpl irse. Queda para e l p lano p re-

jurídico el examen de normalidad que el le-

gi slador pudo llevar a cabo, u otr os moti vos

que lo inspiraron; lo cier to es que l a imput a-

ción plasmó en un mandato concreto, que

obl iga tanto a los particu lares, como también

a los órganos encargados de efectivizar el

mandato legal .

Las presunc iones estab lecidas por e l le-

gislado r pueden se r relat ivas o absolutas. El

fundamento de la d ivi sión radica en la inten-

sidad de l a relación que la l ey impone entre

hecho inferen te y hecho infer idé, que se t ra -

duce en un efecto p rocesa l: l as pr ime ras ad -

mi ten prueba en cont ra rio; las segundas, en

cambio, no.

Aclaremos que la pos ib il idad de prueba

en cont rar io se refiere a la inferencia en sí,

pero no al tera que, en ambos casos , e l hecho

que da or igen a la presunción deba ser objeto

de prueba inequívoca. y esto se da, aun

cuando e l leg isl do r e fectúe una concatena -

ción de presunciones, como en e l c itado a rt .

47de la ley de impues to a las gananc ias: pre-

sume un i nterés de tasa no i nferior a la apli-

cada por el Banco de l a Naci ón, por que hay

una previa presunc ión de onerosidad, pero en

todo caso la existenc ia de un prés tamo debe

ser cierta.

Además, podemos preguntamos: ¿esme-

ramente procesal el efecto de las presun-

ciones/

Pa ra qu ienes hayan hecho un dogma de

la di fer encia entre derecho sust antivo y de-

recho forma l, como compa rt im ien tos estan -

cos , puede ser di fí ci l acep ta r la existencia de

un ins ti tu to que , según sus concretas ca rac -

terísticas, opere en un campo u otro, pero

eso es lo exhibido por la rea lidad .

Cuando la p resunc ión es relat iva , opera

solamente una inversión de la carga de la

prueba; el legislador supone que si empre

ocurre lo que él considera normal, pero si

ocurr ió lo anormal , podrá ser probado en el

caso y caerá la presunc ión. Suefecto serefle-

ja solamente en la carga de la prueba, y en

cierto sentido ayuda al juez para su razona-

miento. Pero bastará probar que un préstamo

esg ratui to , o que, siendo oneroso, es de tasa

i nferior a l a normal, para que la pr esunción

ceda.

En l a presunci ón absoluta, en cambio,

existe mayor intens idad de la inferenc ia, po r

cuan to el la no admi te. prueba en con trar io .

La relac ión ent re hecho inferen te y hecho in-

fer ido , que sabemos meramente p robable, es

Cierto razonamiento, en ia abSOll1 ta se io Im-

pone, s in a lternativa, lo cual s igni fica rempla-

zarlo.

Esde destaca r que las p resunc iones ab -

solutas a lgunas veces se mueven por

cánoR

nes de norma lidad , y o tras veces se apa rtan

totalment e de el los. Esto da pie para que al-

guna doct rina d ist inga ent re absolutas pro-

piamente dichas

y

ficciones

). Las primeras

tendrían su respaldo lóg ico en reglas de expe-

r iencia, y la no admisib. ilidad de prueba en

contr a serí a un recaudo del legislador para

reforza r su e fecto. En la f icción , en cambio,

la conexión en tre hechos, estatuida por e l le-

g is lador, se despreocuparía por todo parale-

l ismo con la rea lidad, y configuraría estricta-

mente una

mentira técnica.

Ejemplo de ello

lo dan algunas leg is laciones tributarias que, a

efectos de considerar la condición de sol tero,

casado o v iudo del sujeto pasivo, d isponen

pa ra e llo atene rse exclus ivamente al es tado

civil de éste en el último día del ano: adop-

tan la ficción de que ése ha sido su estado

duran te todo el ejerci cio. Es también e l caso ,

a nuestro ¡uicio, de la personificación de la

suces ión ind iv isa en la leg is lación tributaria

argentina.

Si b ien la d is tinc ión entre presunc iones

absolutas propiamente dichas y ficciones pa-

rece c lara en teoría para los casos extremos,

puede presentar también c iertas zonas grises;

además, es de escaso interés práctico, porque

de todos modos ambas categorías comparten

l a caracteristica de establ ecer una inel uc-

table conex ión en tre hechos , por impe rio de

la ley .

Si las presunc iones relat ivas son s imple-

mente procesales, es mucho más discutible

predi car lo mismo de las absolutas. Parece

c la ro que la l igazón necesar ia e~t re hechos

que provoca la presunc ión absoluta, apare ja

un dis locamiento en la generac ión de efectos

jurídicos, del hecho inferido al hecho

inferente.

Cuando aparentemente la ley estab lece

un t ributo ref eri do al hecho Z pero a conti -

nuación prevé que, dado· el hecho x, debe

presumirse absolutamente el hecho Z en pu-

r idad los e fec tos no dimanan de éste, s ino de

aqué l, que p ermi te p resumi r/o. Esel caso , en

(1) CARelA S flSUNCE, HORACIO A.:

Temasde derecho tributario, Abeledo Pe,rrot, Buenos Aires,

1 98 2, p ág, 12 5.

490

-

Derecho Fi.,ca{· TomoXXXVlff

(2) PEREZ DE AVA LA, ¡OSE L.: Lasf icc iones en el derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1970.

Tomo XXXVI II · Derecho f igal

-

. 91


3/6

este u lt Ima . . :) Imtlar razonamiento conduce a

sostener que la frontera entre impuestos a las

rentas y a los capitales resu lta po r lo menos

borrosa y discutible, cuando intervienen pre '

sunciones absolutas.

Creemos que lo apuntado es suf ic iente,

en términos generales , para relat iv izar la d is -

t in ción ent re normas sustant ivas y de p roce-

dimient o, y par a no consider ar como mero

aspecto pr ocesal el permitir o no la pr ueba

en contrario. Sustancia y procedimiento se

hal lan muchas veces en trelazados en forma

compleja. A t ítulo de ejerci cio, supóngase

que agregamos la f ra'se salvo prueba en

contrario a alguna de las presunc iones sobre

fuente de ganancias, y se advertirá que el

efecto excede lo procesal, por implicar un

cambio sustantivo en la estructura del im-

puesto.

Del m ismo modo, existen en ma ter ia t ri -

butaria algunas presunciones que son absolu-

tas tan to pa ra e l cont ribuyente como para la

admin is trac ión, por cuanto corresponde con-

s iderar las integrando la estructura misma del

impuesto. Pero también exi sten otras, que

son de uti lización facul ta tiva por e l contr ibu-

yente, pe ro que una vez e jercida la opción se

imponen, s in pos ib il idad de prueba en contra-

rio por la otra parte.

11.PRESUNCIONES EN EL DE-

RECHO TRIBUTARIO AR-

GENTINO.

El derecho tributario está rea lmente p la-

gado de p resunciones ( ') . En la Argent ina han

estado presentes desde bastante antes de la,

modificación a la ley 11.683, hecha por la

21.858, pese a que fue ésta la que tr ajo el te-

ma al p lano ostensible de atenc ión.

Aun cuando en los párrafos precedentes

hemos buscado de libe radamente e jemplos

tributarios , más que la consideración particu-

lar de todas y cada una de las p resunciones

existentes, interesa su análisis general , tanto

2.1. PARTICULARIDADES TRIBUTA-

RIAS DE LAS CLASIFICACIONES

COMENTADAS

a) En teo ría, la dist in ción ent re presun-

ciones humanas y legales es tajan te y clara

según surjan o no de la voluntad del legisl a:

dar.

Pero en materia tributaria parecería asis-

t ir se a la apar ic ión de una tercera ca tegor ía:

las podríamos denominar presunciones dele-

gadas al tenor del arl. 7° de la ley 11.683,

que facu lta al Di rec tor General para impartir

normas generales obligatorias sobre prome-

dios coeficientes y demás indices que sirven

de base para estimar de oficio la materia im

ponible

Esos

coefici ent es o índices no son ot ra

cosa que una cuanti ficación numéri .ca de

presunc iones, y desde el punto de v is ta juríd i-

co su si tuación es intermedia, po r cuan to su

fuente de producción lo es la Dirección,

m ient ras que su fuen te de va lidez estar ía en

la de legac ión a que se ha hecho referencia.

E l tema es, a l presente, de interés sola-

mente teórico, porque hasta donde sabemos,

en los últimos cuarenta anos la DGI no ha

hecho uso de esa facul tad con carácter gene-

ral y obl igator io , pero podría reactuaJizarse

en cualquier momento.

Ante la even tua lidad de que es ta facu l-

tad seejerciera, convendria recordar que la ju-

r isprudencia y doctr ina argentinas han acota-

do bastante pro li jamente e l a lcance y sentido

de la po tes tad reglamen tar ia. delegada , y en

espec ia l la v iabi lidad jur ld ica ae los reg lamen-

tos delegados, así como los l im ites a a tr ibui r

a l propio ar l. 7° ci tado . Como resumen de un

tema cuyo t ra tamiento globa l nos l levar ía de -

masiado lejos , puede afi rmarse que, en princ i-

p io , esos coeficientes e índ ices revesti rian so-

lamente el carácter de p resunción relat iva ,

po r e l ano tado e fec to sustan ti vo que involu-

crarian en caso de plantearse como absolutas ,

acto voluntario del sujeto paSlvo,poSrertor a i

hecho imponlble. pueden presentarse presun-

c iones que rec ién entonces adquieren cará

ter absoluto.

Es el caso, a nuest ro entender , de la de-

ducción de gastos presuntos (ar l. 78, ley del im-

puesto a las ganancias), que reviste carácter ab-

soluto para la admin is trac ión, pues no podria

producir prueba en el sentido deque los gastos

reales fueron meno res , pe ro cuyo funciona -

miento opera sólo s i e l contr ibuyente resuelve

acogerse a esa deducción estándar.

Parecería que en tal supuesto habría que

dis tinguir dos momentos: sería facul ta tiva,

para una de l as par tes, la apli cación mi sma

de la presunc ión; de ail l en más, e lla operaría

con igua l ef icacia abso luta para ambas.

Enéste, como en gene ral en todos los ca -

sos en que secontempla la pos ib il idad de ejer-

cer una opc ión (recuérdese el antecedente del

a juste impos it ivo por inf lación), nos encontra-

mos con actos de vo lun tad poster io res al he-

cho imponible, pero que ej ercen directa in-

f luencia sobre laex is tenc ia y cuant la de laobli -

gación t ribu tar ia, lo cual , a la luz de la doc tr i-

na dominante, no puede s ino causar c ierta per-

plejidad.

c l Una tercera particu laridad que seda en

el campo t ributario es la presencia de lo que

podr(amos denominar presunciones legales in-

completas entendiendo por tales las manifesta-

c iones leg is la tivas en las que sólo se incluye, o

e l .hecho a ser infer ido, o el hecho inferente,

fal tando s in embargo el otro término del juicio

lógico.

Esésta, en def in it iva, o tra s ituación inter-

media entre presunc iones humanas y legales ,

porque el leg islado r ha hab lado, pe ro s in es -

tablecer la presunción en todos sus elementos.

Ejemplo de hecho infer ido , sin hecho in-

ferente: el art 38 de la l ey del impuest o a las

ganancias, al establecer que cuando la Direc-

ción presuma que las salidas no documenta-

das han sido efectuadas para adquirir bienes

no seexige e l ingreso de l 45

previsto en el

artrculo anterior.

¡Qué característica corresponde asignar

a esas inferencias?

Si aceptamos como tajante la d icotomía

presunciones legales vs humanas concluire-

mos que la forma incompleta hace que no cal i-

f iquen como legales y que por ende correspon-

de tra tarlas como presunc iones humanas, so

me tidas a los cánones de l ci tado a rto163 de

código procesal civil y comercial.

Eso equivaldría, estrictamente, a conside

rar no escri tas las c itas en bastard il la , a enten

der que el leg is lador gastó inúti lmente sut iem

po o que dijo cosas s in n ingún efecto junoiCo

totalmen te obvias, lo cual , a nuest ro modo d

ver, no es buena pauta interpretativa.

Creemos que la espec ia l mención de uno

de los términos de la p resunción indica la vo

luntad legal de c ierta f lexibi lidad en la aprec ia

c ión del e lemento fal tante, y que ése esel sen

t ido de la menc ión legal .

En el caso de las sal idas no documen ta-

das , e l leg is lador pudo haber d icho que e l im

puesto del 45 no corresponde cuando

contribuyente pruebe que han sido aplicadas

la compra de bienes Enta l caso, la prueba pre

suncional habr(a s ido también admit ida, en lo

términos del ar to 163. Pero si util izó el gir

cuando la Dirección presuma parece lógic

pensa r que lo hizo para marcar una especi

amplit ud en l a apreciación de hechos ind

darios, que puedan l levar a esa conclus ión.

Otro tanto cabe pensar de la mención

de ciertos indicios; a nuestro entender, su i

c lusión expresa trasunta una espec ia l cal if

cac ión por e l legislador de su vi rtua lidad i

feren te, por cuan to se los juzga par ti cu lar

mente aptos para fundar, en cual qui era d

ellos, conclusiones presuncionales.

Las presunciones emergentes de esos in

cios expresamente mencionados, se nos prese

tan así en una categoría i ntermedia; por

hecho de su mención, no son enteramente a

milables a las demás presunciones humanas,

las que es pos ib le exigir p lura lidad, precisió

gravedad y concordancia.

(3) Paraun e jemplo en I ta li a, ver

GI N A. M1CHELLI,

Las presunciones yel f raude a l a l ey en Bo le t{ n de l a

Del

285, s -

tiembre 1977, pág. 279.

.;.92 -

Derecho f ¡SCdl· fomo XX \Vll f

( 4) V éa se s ob re el t em a g en er al .

GIULIANI

FONROUCE y

N VI,RRINE, Procedimiento tributario

3 a. e d, pá g. 1 7; J os e

M R 1A M

TlN, Facultades reglamentarias de la Dirección Cenerallmpositiva Impuestos, XXXIX; el Dictamen del O.A.T.J. 24/79 (Bole

de la

Del

314, febrero 1980, pág. 155) en su parte int roductoria .

TomoXXXVIII· Derecho Fiscal-


4/6

{S) Esespecialmente interesante la uti lización que de esos términos hace

PAUlO

oe

BARROS CIIRVALHO

T eo rfa d a n or ma

tributaria Ed. l ae l, S ao P au Jo , 1 97 4.

(6) A presunciones endonormativas esque básicamente serefiere

S MN Z D E B UI AN OA

en su conferencia

L05

métodos de

determinación de lasbases ímponibles y su proyección sobre laestructura del sistema tributario (Madrid, 1970), resumida

por DINQ IARACH en su ardculo P resu nc io nes leg ales en la d eter mina ción imp os t iva en La Información. t. XXXVII, pág. 889.

)

Por otra par te, a l ser incompletas, carecen

del respa ldo de razonab il idad concreta del l e

g is lador, de modo que el razonamiento implíci

t o en la i nferencia deberá estar sujeto a lacon

val idac ión de su adecuac ión a lo que , en cada

caso, pue da considerarse la regla normal de

experiencia.

2,2. PRESUNCIONES ENDONORMA

TIVAS y PERINORMATIVAS

No. es ésta, est rictamente, una clasi fica

ción excl usiva del ámbito tr ibutario, pe ro s í

de esp ecial importa ncia en él.

Es innecesar io adher ir enteramen te a la

teo rí a ego lógi ca de CARLOS COSSIO, para po

der u ti li za r su d is ti nc ión termino lógi ca ent re

endonorma y perinorma, que ha trascendido

ampliamente las f ronteras nacionales ( ') .

La primera ser ía la encargada de estable.

cer

el mandato,

la

conducta a segui r por e l su

j eto; l a segunda tomar ía como h ipótes is e l i n

cumpl imiento de la anter ior, y prevería las con

secuenc ias de e ll o. Enbuena med ida, l o que ha

con tr ibui do a la d if us ión de esta termino logía

es que la dicotomía

n or ma p ri ma ri a- no rm a s e

cundaria, a partir de KElSEN, ha deja do de ser

inequívoca y origina confusiones que conviene

evitar,

Sin ser exclusivamente t ributaria (porque

el concepto de pa reja norma tiva, o de norma

compleja, opera en todo el campo del de

recho ), i nt eresa sena la r su apl icac ión en t ri

butac ión, que juzgamos espec ia lmen te rel e

vante.

Presunciones tributarias endonormativas

son, entonces, las previstas para el funciona

miento normal del t ributo; están insertas en

la estruc tura de éste, por ope rar en su endo.

norma. Perinormativas, en cambi o, so n las

presunciones previstas para el caso de disfun

ción de la endonorma, para la hipótes is pa

toló gica en que, por no haberse cumplido el

manda to , ent ra a funcionar l a per inorma , cu.

ya estructura integran,

L as presunciones e ndonormativas son

abundantes en el derecho tributario argentino;

a s imple t ítulo enunciativo pueden mencionar

se las rel ac ionadas con e l concepto de fuente

a rgen ti na de las ganancias , o con e l valor loca_

ti v a de bienes ( art. 42), o con ciertas de duc_

c iones para l lega r a l concepto de ganancia ne

ta (ar t. 86) ,etc. Enel impuesto sobre los capita_

les existen presunciones en cuanto a ubicación

permanen te de bien es en el extranjero. E n el

impuesto sobre el pat rimonio neto podría men

c ionarse la del arto14, segundo párrafo, o inc lu_

so la del arto 6 ° referida al valor de los objetos

personales y del hogar . Una uti lización todavía

más intensa de presunciones endonormativas

es normal en e l impuesto a las herencias ( tr as

m is ión g ra tu it a de b ienes) , aunque no cor res_

ponda refer ir se a e ll as por no estar v igen te e l

tributo.

I nteg ran también esta categor ía de p re

sunciones endonormativas, las contenidas en

los llamados regimenes para pequellos contri

buventes, que muchos países t ienen estab le

cido para contemplar el p roblema represen_

tado por la masa de s ujetos pasivos de redu-

cida dimensión económica. -

S in ent ra r en mayores detal les, debe ser

sena lado que en todos esos, .casos e l l eg is la

dor quiere que el impuesto se cumpla nor

malmente aplicando la presunción, o exis

tien do la facultad del con tribuyente de apli

caria, si se concede dependiendo de su op

ción. Dicho de otra forma: la presunción, a

veces , esob li ga to ri a, y o tras facul ta ti va para

e l con tr ibuyen te , pero en todo caso const it u

ye un derecho suyo, en el curso normal pre

v is to para e l f uncionamiento del t ri bu to .

EI uso de estas presunciones endonorma

t ivas (que pueden ser rel at ivas o absolutas ),

puede estar j us ti fi cado por d iversas razones :

impedir la evasió n, e vitar debates sobre a s

pec tos de d if íc il p rueba, o s im¡: ¡l if icar e l cum

plimiento t ributario de masas de contr ibuyen

tes cuyo nivel económico y cu ltural se consi

dera i ncompa ti bl e con la obl igac ión de l leva r

registros contables minuciosos.

Sin perjuicio de su justificación, debe

destacars e que, e specialmente cuando esa

c lase de p resunc iones rev is te carác te r de ab

soluta, puede ten er por efecto un cambio en

el h echo imponi ble previsto para el tributo ,

porque en tal caso los e fectos j ur íd icos pasan

a deriva r del hecho inferen te, y no del hech o

inferido supra, § 1,4). Más específicamente,

debe senalarse que cuando se presume la

renta o las ventas a partir de cie'rtos ndices

obietivos, en puridad el tributo pasa a recaer

sobre esos índices objetivos, y no sobre la

renta o las ventas, lo cual puede provocar

crí ticas basadas en los princ ip ios de igualdad

y capac idad con tr ibut ivas , espec ia lmen te s i

este último t iene l'xpli citación de d erecho

positivo, como sucede e E spaña y otros

países 0 .

En la Argentina, la trib utación local del

impuesto sobre los ingresos brutos tiene

ejemplos bastante afines, que puede ser úti l in

sertar aquí. Dicho impuesto contempla normal

mente tanto impuestos mínimos como impues

tos fijos. Los primeros reposan en una presun

c ión legal que essólo rel at iva f rente a la admi

nistración: existiendo actividad onerosa, el con

t ri buyente no puede p roba r un impuesto i nfe

rior al mínimo, pero la autorid ad, si entiend e

que la base e fect iva fue mayor , puede exigi r e l

impuesto resul tante. En cambio, los impuestos

f¡ios par ten de una presunción que es absoluta

para todos , porque en rea li dad se despreocu

pan de los i ng resos b ru tos como base impon i

b le , para a tender o tros parámet ros (po r e jem

p lo : impuesto f ij o sob re cada unidad a fectada

a taxímetro, en la Capital Federal ).

Estas presunciones endonormativas son

de g ran impor tanc ia , y nuest ro úni co p ropósi

to es ide ntificarlas como formand o parte d e

una ca tegoría bie n definida. No es de l c aso

ha cer aquí un e studio en prof undidad de l te

ma, aunque podr(a resu ltar fértil p ara anali

zar su extensión , sus carac te rf st icas , y para

fo rmar j uicio sob re el punto de equ ilibrio q ue

inten tan a lcanza r ent re l os valores de justicia

y simplicidad, que seencuen tran s iempre en

una tensa relac ión.

111.LAS PRESUNCIONES PERI

NORMA TIV AS TRIBUT ARIAS

3 .1 .RAZON DE SER

Los impuestos t ienen establecidas distin

tas modalidades de cumplimie nto. Para po

ner

ejemplos

extremos

y simples, e l impuesto

a los automotores se liquida por la admi

n is tr ac ión, sob re la base de datos que posee ,

y sim plemente se pone al cobro; el impues to

a las ganancias. en cambio, es objeto de

declaración iurada

por e l conÚibuyente, por

que involuc ra hechos que sólo é l está en con

dic iones de conocer . Entre ambos extremos

existen múltiples esquemas intermedios.

Para' quienes acepten una terminante d i

visión e ntre de recho tributario su stantivo y

derecho t ributario adminis trat ivo, la diferen

cia en los modos de cumpl imiento carecerá

de impor tanc ia , por refer ir se a aspec tos adje

t ivos y no sus tanc ia les; por nuest ra par te , no

estando convenc idos de que la d if erencia sea

tan tajante como la plantea la doctrina ale

mana, y recog iéndola, l a doc tr ina nac iona l,

aun s in poder o frecer una const rucc ión a lt er

nat iva c reemos que la i ncomun icac ión ent re

ambos planos no es total, y que el esquema

de cumplimiento puede tener influencia

sobre la obl igación t ributa~ia.

Así, en los impuestos p or d ec la ra ci ón i u-

rada,

l a inici¡¡t iva de cumplimien to es atrio

buida por la ley al contribuyente , tanto por el

alto contenid o cívico, de autoimpo sición,

que esos tributos comportan, com.o por el

hecho de qu e es el único esquema p osible,

por el número de su jetos pasivo s y la índ ole

de los datos de hecho que son relevantes. y

el papel de la administración, además de fa

cilitar ese cum plimiento, es de control a pos

teriori; debe esperar a que e l con tr ibuyen te

cumpla, y luego verificar que lo ha hecho

correctamente, a cuyo efecto la declaración,

en tanto esté respaldada por los comproban

tes exigi bl es , goza de p resunc ión de verac i

dad,

Esta distribución de cometidos, impuesta

por tal modalidad de cumplimien to, apareja

tan to un p roblema c rono lógi co como de pos i

b il idades de ave ri guac ión. En cuanto a lo p ri

mero, s i t odo e l con trol estuv ie ra pos te rgado

has ta l a fecha de p resentac ión de la dec la ra

ción, la ad ministración se abocaría a una re

const rucc ión h is tó ri ca , a una b ús qu ed a d el

t ie mp o p er di do ,

casi imposi ble, Para con'

templar este aspecto, las normas exigen que, s i

multáneamente con su gestión, el contribuyen

te vaya dejando rastros ostensibles de su opera

t or ia : que se inscr iba en reg is tr os , que emi ta

comprobantes, que los incorpore a sus registros

contables, etc. Son todos hechos exteriores, pe

ro de d irec ta rel evancia y su con trol concomi -

. /9 4 - Derecho Fi sc dl - To mo XXXVIII

T om o X X XV II I· D er ec ho F is ca /- 4 95


5/6

do que no dan cer teza, const ituye una con

tradicción en sL

La probabi li dad surge de una regla de

experiencia, de una apreciación de la

norma

lidad del curso de los acontecimientos.

Y de

bemos senalar que no es éste el único caso

en que el, derecho, en atención a su fin

práctico,.recurre a este elemento. El derecho

penal, según el código de la materia, maneja

conceptos tales como necesidad racional del

medio emp/~do (ar t. 34, inc . 6, apar to bJ);

quien

con el fin de cometer un delito d eter

minado comienza su ejecución, pero no lo

consuma por circunstancias ajenas a su va. .

luntad .

(art. 42);

sre/ delito fuera imposible.

(arts. 42 'y 44);

auxilio

o

cooperación sin los

cuales

no

habria podido cometerse .

(art. 45).

Cada uno de estos conceptos implica una

tácita apelación a una regla de experiencia

respecto de cómo hubiera sido el curso natu

ral de una acción, si no sehubiera interpues·

to cierto elemento.

b) En estas presunciones tributarías, la

regla de experiencia a la que corresponde re·

montarse a parti r del hecho inferente, es de

naturaleza económica, porque sevincula con

lo que puede considerarse la normalidad del

comportamiento empresario.

Espor esoque esta área ese5encialmen~

te interdiscip linaria, de economistas y juris

tas, los primeros para ind icar, según sus co

nocimientos microeconómicos, cuál es la si

tuación normal que se refleja en el hecho

constatado. Sobre la basede ello sedetermi

nará, endefinitiva, la

razonabilidad

de la pre

sunción.

Pero a este respecto esimportante sena

lar que mientras la razonabil idad de la admi

n istración, cuando api ica presunciones hu

manas, es siempre revisable por los tribuna

les, que pueden compartir O no sucriterio, es

ta situación no se da cuando apl ica pr< 'sun.

ciones legales, sin perjuicio del requerimien

to de la razonabilidad, como garantia consti

tucional genérica.

Existen puntos opinables en la materia.

Por ejemplo: respecto del incremento del

10 en los aumentos de patrimonio detecta·

dos (art. 25, inc. eJ, ley 11.683), prestigiosos

TomoXXXVIII· Derecho Fiscal - 491

(10) HENSfl. LBERT:

Dlritto tributario,

t raducc ión a l i ta li ano de D INO IARACH, G lu ff ré , M Il ano. 1956, pág . 242 .

al Lo precedente informa sobre la prin

cipal caracter(stica de estas presunciones pe-

3.2. CARACTERISTICAS

~_.

tre,determinación cierta y presuntiva, estable

cido por el legislador argentino,

La determinación presuntiva es también

llamada (art. 25, ley 11.683)

estimación,

y es

esta palabra laque da lac lave de cómo y por

qué se insertan las presunciones perinormati

vas en el esquema de la determinación de

oficio.

Estamos ante un caso en que la certeza

no es pos ible, y no lo es porque el cont ribu

yente haomit ido sudeber primario de narrar

verazmente algo que solamerte él conoce en

su plenitud; en esas condiciones, el legislador

renuncia a la pretensión de certeza, y se con

forma con la probabilidad.

Dice al respecto HENSEL:

La incer tidumbre deun ' «non l ique t» , que

ocurre en un proceso c iv il

o

penal , «por fal ta

d e p rueb a» no ex is te e n el p roc edimient o t ri

butario. El obUsado

no

debe quedar exento s i

l a a ut ori dad n o es tl i en c ond ici one s de «pr o

bar» los hechos que fundan supretensión ; e lla

no puede determinar «cero peso» si por

ejemplo establece:

X

ha verdaderamente reali

zado operaciones de cambio, para la med ida

de las cua les, s in embargo , carecemos de todo

pun to de a poy o, La a dmini st rac ión t ie ne, an

t es bien, el der ech o y el d eb er de t ras for mar

t od a «ince rt id umb re» qu e ' i nc umb a a su pr e

tensión como tal ,

o a

s u m edida, e n un a v er

dad procesal

(==

máximaprobabilidad posible)

mediante la estimación

(10),

Suscribimos plenamente estos concep·

tos, con la única salvedad que, a nuestro

juicio, si hay incertidumbre sobre la preten

sión en si, y no yasobre sumedida, ese punto

debe ser despejado por otros medios. En su

apl icación más concreta, d ir iamos que la es·

t imación debe basarse en la prueba inexcu

sable de que el contribuyente no 'declaró, o

no fue tot al y absolutamente veraz, y que

eso debe probarse más allá de toda duda, s i

los registros son llevados en forma correcta.

·,c,.•..,uv.;o

~l~''-'

;: ~ ;; ,. ,c.-. . ..• ..:,-. .jÚ::f)CJa

y magni tud de aquél la

(art. 23, ley 11.683).

Autorizadas opiniones

C~)

sostienen que la

diferencia entre determinación sobre baseder.

ta y presunta tuvo importancia antes, por su

reflejo procesal, pero que actualmente ella no

es tan marcada. Lo creemos válido referido al

procedimiento, pero no con respectoal acto en

si.Como actos

determinación directa

y

presun

tiva o estimativa responden a procesosmenta.•

les di ferentes . y cada uno de el los t iene un

ámbito propio.

Ladeterminación directa corresponde can

clara prioridad, cuando no hay discusión sobre

los hechosy si sobre el derecho, y cuando ios

elementos conocidos por la administración dan

un conocimiento cierto de la materia imp,

nible. No hay, a nuestro juicio, discrecionalidad

para elegir una u otra v{a.

Silos hechos no sonobjeto de discusión,y

en cambio se plantea la procedencia jur(dica,

de una deducción, o s i c ier to t ipo de Ingreso

cae o nodentro del ámbito gravado, la preemi

nencia de la determinación directa nos parece.

indudable. Del mismo modo, y no obstante lo

dispuesto por ei arto16 del dto. 1.397/79,regla

mentario de la ley 11.683, las diferencias de in

ventario que respondan a problemas de simple

valuación, pero que no reflejen diferencias frsi

cas, no justifican presunción alguna, y si sólo

determinación sobre base cierta, porque la dis

cusión versará, no sobre hechos, sino sobre

métodos de valuación admisibles. Claro está

que la diferencia de inventario puede respon

der a un

corte

de las existencias, pero en tal ca

so lo relevante quizá seasólo la diferencia frsi

ca, y no necesariamente la de valuación.

El campo de la determinación presuntiva

se ab re entonces más al lá del

conocimiento

cierto, sobre la basede los

elementos conoci

dos por la administración; creemos que el es

quema legal no obliga a ninguna actividad in

vestigadora especial de la administración dirigi

da a agotar las posibilidades de hacer una d••.

terminación cierta. Como contrapartida, ella

. .. /0

más importante en lasanción o «es-

p eci fi ca r ea cc ión d el d er ec ho a nt e la viol a

ción de un deber jurfdico» no es el casti go,

s ino la a pl icac ió n f or zada de l p biet o de l de-

recho; vale decir, el cumplimiento

o

ejecu-

ción coactiva del deber no cumplido e).

Ese cumpl imiento forzado se explici ta

mediante el acto de determinación de oficio.

Sin que corresponda ent rar ahora en tema

que merece desarro llo más profundo, baste

decir que tal determinación constituye, en el

derecho argentino, un acto administrativo ('),

de indole perinormativa (para el caso de fun

cionamiento patológ ico de la endonorma),

por el cual la administración remplaza,susti

tuye o recti fica la declaración del contribu

yente, cuantif ica sudeuda y constituye por si

un t itulo jurid ico abstracto que, enalgún mo

mento del contencioso que se plantee, per

mitirá el cobro coactivo correspondiente.

La ley, siguiendo un vicio común, utiliza

la misma denominación para referirse tanto

al procedimiento que culmina con cierto ac

to, Como al acto en sí, pero eso no es un

obstáculo. haciendo las debidas precisiones.

Lo cierto esque ese acto puede revesti r,

según los hechos en que sefunde, dos moda-

(7) COROlllO. ACUSTlN: Introducción al derecho administrativo, 2a. ed. Abe ledc rPer ro t. pá¡ . 70. En l ¡uaJ s en ti do , CER LDO

TALIB , Hipótesis de incidencia tributar/a, tr ad. Fu nda ci ón d e Cu ltu ra Uni ver si ta ri a, Mo nt evI de o, p á¡ s. 4 0/4 1,

( 8) En co nt ra , O INO J ARACH, q ui en so sti en e la na tu ra le za j ur is dI cci ona l d e est e a ct o e n con oci do s tr aba jo s, e l úl timo d e

los cuales lo es

Eljuez administrativo. Observaciones de derecho comparado, en

La I nf ormaci ón , agost o 1984, plf,a:. 213, así

como NORBERTOCOOOY,

Consideraciones sobre la autonomla del derecho tributario,

La Información, t. XLVI, pál il . 17, Enfavor

del c ar ác te r adm in ls tr at iv o del a ct o de det ermi naci ón , C IULI AN I FONROUCE, Derecho financiero, Depalma , 1970, p íl il . 5 05 ; IOSE

MARIA MARTlN,

Principios del derecho tributario argentino,

páS. 261. etcétera.

(9) JARACH.OINO:

Cursosuperior de derecho tributario,

~ág, 412, Y en el art(culo citado en nota (6),

Además. existe un problema de posibili

dades de averiguación, que deriva tanto del

número de contribuyentes a controlar (éstos

son impuestos masivos) , como de que los

hechos relevantes, normalmente, sólo 105 co

noce el sujeto pasivo.

En consecuencia, la endonorma tributa

ria contempla la h ipótesis (que supone nor

mal ) del cumpl imiento t ributar io. y la per i

norma se encarga. no sólo de establecer la

pena. sino también. y fundamentalmente. de

instituir la principal consecuencia del incum

plimiento. que es el cumpl imiento forzado.

Es út il recordar que el concepto de

sanción

excede en mucho al de pena; como dice GOR

DILLO,

4 96 -

Derecho Fiscal· Tomo XXXVIII


6/6

( 11 ) J AR • .• •CH, DINO: e n a rtr cu Jo ci tad o e n n ot a ( 6) . ROB~RTO o. FREYTES Reforma de la ley 11,683 por la ley 21,858 en DERECHO

FISCAL,XXVIII,2':J1),no afirma expUcitamente el carácter s a dona ta rio del incremento de/10 , pe ro s{ de que las diferencias

de inventario, a efectos delIVA, no den· derecho a crédito. También en ese caso podr{a haber una presunción implfclta de

que , s i s e t ra ta d e p ro c:esos de fabricación, el crédito se invocó de . todos modos , y de que , s i fu e reven ta , s e compró sin fac.

tura.

TomoXXXVlfI- Derecho Fiscal -199

Ce~dl ue la CrueOd·.¡JreVJSJ0rl Lle Id

evasión, o senci llez en la admin istración y en

el cumpl imiento dei tributo, cuando ellas in

volucran reg{menes para pequeños contribu

yentes,

Que procuran ser simplificados.

Suidoneidad, por lo tanto, debe ser juz

gada en func ión .dei objet ivo buscado, te

niendo presente que son aptas para alcan

zarlo , pero que igualmente comportan ries

gos. Esos riesgos normalmente. se relacionan

con la distorsión que pueden introducir en la

estructura misma del tributo en el cual se in

sertan, alterando sea su hecho imponible, sea

su base de cálculo, sus efectos económicos,

etc. Todo ello ponderado en función de la di

mensión dei estrato que abarquen, en térmi

nOs de sujetos alcanzados y su significación

económ ica y tributaria.

Las presunciones perinormativas, por su

parte, suponen ya un mal funcionamiento del

esquema de cumplimiento previsto, y secon

forman con restablecer lo probable cuando

el cont ribuyente, que es el único que sabe

con certeza cómo fueron las cosas, incumple

el deber de veracidad que está en la basede

todo el sistema de autodeclaración.

Enuno y ot ro caso las presunc iones nO

pueden calificarse de instrumentos óptimos;

en la mayoría de los casos, su mayor justi fi

cac ión se adv ier te cuando se las compara

con las otras soluciones alternativas.

Si , para usar la expres ión de

CORDILlO

(13), la situación actual secaracteriza por una

importante disociación entre el sistema y el

parasistema normativo, evidente en muchos

órdenes y especialmente en el tributario, cre

emos que aquí las presunciones pueden tener

aplicación coyuntural pero fecunda.

Las presunciones endonormatlvas, espe

cialmente dentro de un régimen para pe

quenos contribuyentes, pueden ayudar a que

el sistema legal tributario seacerque un poco

a la real idad constituida por centenares de

miles de operadores económicos de reducido

nivel . Las perinormativas, a suvez, con ajus

tes técnicos necesarios, pueden, mediante

una ap li cac ión ági l, i nduc ir un cambio en el

parasistema, para que gradualmente muchos

vayan cumpl iendo, cada vez más y mejor, en

un proceso que se retroalimente.

Se ha buscado en este trabajo presentar

algunos conceptos básicos sobre el instituto

de las presunciones en el derecho en general,

como punto de partida para la consideración

que ellas reciben en el derecho tributario.

Se ha visto, as{ , que ellas comprenden

distintas categorías y subcategorlas, y que su

no diferenciación puede apare jar indebida

aplicación general de principios que sólo son

válidos en un sector de las presunciones.

Al centrar la atención en las presun

ciones tributarias, hemos senalado algunas

particu laridades que ellas comportan, tales

como la pos ibi li dad de que resu lten de una

delegac ión legislat iva, o que estén enun

ciadas en forma incompleta. Independiente

mente de que se afirme o niegue la auto

nomia del derecho tributario, las referidas

son normas v igentes , que requieren su in ·

tegración armónica con el resto del ordena

miento.

Finalmente, hemos dirigido la atención

hacia la distinción entre presunciones endo

normativas y perinormativas, o, si se quiere,

normales

y

para la determinación de oficio

respectivamente. Y ello porque si bien ambas

implican la uti lización del mismo instrumen

tal lóg ico, su razón de ser y su justi ficación

en el ordenamiento obedecen a causas dife

rentes,

Las presunciones endonormativas res

ponden a varias causas: conformación de la

(1 2) Vé ase n ot a ( 10 ).

(13) caRDILLO. ACUST1N:El paraslstema jurfdico administrativo e n Tr lb ut ac ión , Re púb li ca Dom in ica na, e ner o- mar zo d e

1964, pág. 45..

IV. RECAPITULACION

E st a ob li gac ió n no l e i nc um be a f a a ut o·

ridad sólo porque ella debe tutelar los intere

ses fiscales del Estado; la igualdad de laapli

cación de las leyes de impuesto, que consti

tuye su deber, exige en cambio que aquel

que sea negligente con sus obligaciones de

colaboración,

o

incluso remiso, no disfrute

con su comportamiento de ninguna ventaja

f rente a l c iudadano que toma en ser io sus

obligaciones tributarias

(12).

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presunciones Garc+¡a Mull+¡n.pdf