En seguimiento a nuestro Boletín deEstudios Legales número 107, del mesde noviembre de 2009, relativo a lasReformas Tributarias en El Salvador,en el presente Boletín se está conclu­yendo el análisis de los aspectos másrelevantes de las reformas que se dis­cutieron y se aprobaron en la AsambleaLegislativa luego de dos intensas sesio-nes del Pleno.

La primera parte del paquete de refor­mas tributarias fue aprobada en la se-sión Plenaria número 30 realizada losdías 11 y 12 de diciembre de 2009, enla que se acordaron las reformas a lassiguientes leyes: Ley de Impuesto a laTransferencia de Bienes Muebles y ala Prestación de Servicios, Ley Especialpara la Constitución del Fondo Solida­rio para la Salud, FOSALUD, Ley delImpuesto Especial sobre Combustible,y Ley del Registro y Control Especialde Contribuyentes al Fisco.

La segunda parte de las reformas fueaprobada en la sesión Plenaria número31 del 16 y 17 de diciembre de 2009,

en la que se acordaron las reformas alas siguientes leyes: Código Tributario,Ley Especial a la Primera Matrículade Bienes en el Territorio Nacional,Ley de Impuesto sobre Productos deTabaco, Ley de Impuesto sobre la Ren­ta, Ley de Impuesto sobre Bebidas Ga-seosas, Isotónicas, Fortificadas, Jugos,Néctares y Preparaciones Concertadaso en Polvo para Bebidas, y Ley Regu­ladora de la Producción y Comerciali-zación del Alcohol y de las BebidasAlcohólicas.1

En el boletín anterior se analizaron lasreformas a la Ley del Impuesto sobrela Renta, y en el presente boletín seanalizarán las reformas a la Ley deImpuesto a la Transferencia de BienesMuebles y a la Prestación de Servicios(Ley del IVA), las reformas al CódigoTributario, y se abordarán aspectos re-levantes como lo es el de la transpa­rencia como elemento fundamental enmateria tributaria.

Reformas Fiscales en El Salvador

En el boletínanterior seanalizaron lasreformas a la Leydel Impuesto sobrela Renta, y en elpresente boletín seanalizarán lasreformas a la Leyde Impuesto a laTransferencia deBienes Muebles y ala Prestación deServicios (Ley delIVA), las reformasal Código Tributario,y se abordaránaspectosrelevantes como loes el de latransparencia comoelementofundamental enmateria tributaria.

1. www.observatoriolegislativo.org.sv

Segunda Parte

Comentarios a la propuesta dereforma de la Ley de Impuesto a laTransferencia de Bienes Mueblesy a la Prestación de Servicios.

Reformas que alteran la concepciónesencial del Impuesto a laTransferencia de Bienes Mueblesy a la Prestación de Servicios.

Las reformas consistentes en la adiciónde un inciso final al artículo 17, lamodificación del artículo 71 de la leyde la materia, así como la adición delartículo 162-B del Código Tributario,constituyen alteraciones conceptualespara este tipo de impuesto.

De conformidad a lo establecido en elartículo 1 de la ley, el impuesto encuestión, tal como su nombre lo indica,se aplica sobre transferencia, impor-tación, internación, exportación a títulooneroso y consumo de bienes mueblescorporales así como de servicios. Sien­do un impuesto al comercio de bienesy servicios, presupone un elementoadicional para configurar su definición,el cual es el de la habitualidad, el cualse encuentra recogido en el artículo 25de la misma ley, inclusive establecien­do en la disposición últimamente citadala facultad para la autoridad fiscal paradeterminar la existencia o no de habi­tualidad para fines de determinaciónde la calidad de contribuyente.

Como todo impuesto a los consumoso al tráfico comercial, el llamado IVArecae sobre los precios a los que dichosbienes o servicios cuando son transfe­ridos o prestados hasta llegar al públi-co. En el caso de las prestaciones deservicios, sobre todo de servicios per­sonales o profesionales, el reembolsode los gastos generalmente no formaparte de la base imponible y son infor­

mados por separado del precio de latransacción propiamente dicho.

No obstante lo anterior, en la adiciónde un inciso final al artículo 17, se es-tablece una asimilación de los reinte­gros o reembolsos de gastos a una pres-tación de servicios y, en consecuencia,se encontrarán gravados con el impues­to. Esta asimilación no tiene justifica-ción alguna, sobre todo si dichos reem-bolsos o reintegros están (como gene­ralmente ocurre), respaldados a su vezcon su documentación correspondiente.Esta asimilación no solo produce elaumento de la base tributaria de IVAsino, para todos los efectos legales,asimilaría dichos reembolsos de gastoscomo un ingreso gravable con el im­puesto sobre la renta para el contribu­yente que lo recibe, lo cual no es apega-do a la realidad económica de la tran-sacción, que es, al final de cuentas, loque debe consultar el intérprete de laley fiscal de conformidad a lo estable­cido en el artículo 61. En la reformaaprobada, se ha excluido de este con­cepto los reintegros o reembolsos degastos efectuados dentro del marco deuna relación laboral y aquellos gastosque se hacen por razón de contrato demandato (reembolsos por gastos enconcepto de seguros, alimentación yviáticos que reciban los trabajadores);esta modificación reafirma la regla queestán estableciendo en el sentido antesapuntado: los reembolsos de gastosson asimilados a una remuneraciónpor prestación de servicios.

Un caso similar al anterior, que se con-templó en algunas de las versiones delos anteproyectos de reforma y que nofue aprobado, lo constituye el grava­men a las propinas que se incorporabaen la parte final de la reforma al artículo49 de la ley, la cual establecía que laspropinas que consten en los documen­

En la reformaaprobada, se haexcluido de esteconcepto losreintegros oreembolsos degastos efectuadosdentro del marcode una relaciónlaboral y aquellosgastos que sehacen por razónde contrato demandato(reembolsos porgastos enconcepto deseguros,alimentación yviáticos quereciban lostrabajadores);esta modificaciónreafirma la reglaque estánestableciendo enel sentido antesapuntado: losreembolsos degastos sonasimilados a unaremuneración porprestación deservicios.

tos legales emitidos, constituyen presta-ción de servicios del contribuyente yforman parte de la base imponible delimpuesto. La costumbre de incorporaren las facturas de restaurantes y esta­blecimientos similares un determinadoporcentaje en concepto de propina sirveúnicamente para favorecer a los em­pleados de dicho establecimiento enel sentido de asegurarles de alguna for-ma una remuneración adicional, la cualno queda así supeditada a la eventualliberalidad de los consumidores de losservicios prestados en el establecimien­to. La reforma que se proponía asimi­laba el cobro de dicha propina a unaprestación de servicios e imputaba esaremuneración directamente al contri­buyente. En otras palabras, esa cantidaddebía reputarse como ingreso gravablepara todos los efectos del Impuestosobre la renta, que provocaría una dis-torsión formal a la realidad económicade la transacción.

La reforma del artículo 71 de la ley,al gravar en todo caso la transferenciade los bienes del activo fijo del contri­buyente, inclusive cuando no formenparte del giro o actividad o carecen dehabitualidad, desconoce uno de losaspectos fundamentales y un elementode la definición misma de este tipo deimposiciones al tráfico mercantil. Estetipo de reformas denuncian un afán deaplicar el gravamen a toda costa y atoda clase de transferencias de bienesmuebles aún cuando no se enmarquendentro de los supuestos teóricos (ylegales) del mismo. Esta disposiciónfue aprobada ampliando el plazo de 2a 4 años para efectos de poder transferirbienes del activo fijo, lo cual conside­ramos fue favorable.

La finalidad fiscalista alcanza su máxi­ma expresión en la reforma consistenteen la adición de un 162-B al Código

Tributario. Dicha disposición estableceque en todos los tribunales de la Repú-blica en que se conozca de juicios eje-cutivos, en sentencia definitiva se debe-rá ordenar al pagador respectivo o ala persona encargada de los fondos,que una vez efectuada la liquidacióncorrespondiente sobre el monto de losintereses a pagar al acreedor, siempreque este sea una persona natural, con­tribuyente o no, se retenga el 13% encalidad de IVA. No existe ningunaconsideración respecto a la habituali­dad con que esta persona natural acree­dora se dedique a la prestación de ser-vicios de financiamiento.

En adición a lo apuntado en el apartadoanterior, que a nuestro criterio consti­tuye el cambio más grave de las refor­mas propuestas a la Ley de Impuestoa la Transferencia de Bienes Mueblesy a la Prestación de Servicios, desdeun punto de vista de coherencia con­ceptual, es de mencionar que asimismo,existen otra serie de reformas a la mis-ma ley que consideramos perjudicialesy que comentamos a continuación:

a) Se pretendía derogar el literal h)del artículo 45, que establece laexención de IVA para la maquinariadestinada al activo fijo de los con­tribuyentes para ser utilizada direc­tamente en la producción de bienesy servicios no exentos del impuesto.No se entendía qué lógica económi-ca podía subyacer en un gravamena los instrumentos de producción,aparte de encarecer el producto fi-nal a ser ofrecido al público. Noobstante lo anterior, en la versiónaprobada esta derogatoria se supri-mió y se estableció un artículo tran­sitorio en el que se define que laexención desaparecerá media vezse definan las políticas sectorialesde fomento.

La finalidadfiscalista alcanza sumáxima expresiónen la reformaconsistente en laadición de un62-B al CódigoTributario. Dichadisposiciónestablece que entodos los tribunalesde la República enque se conozca dejuicios ejecutivos,en sentenciadefinitiva se deberáordenar al pagadorrespectivo o a lapersona encargadade los fondos, queuna vez efectuadala liquidacióncorrespondientesobre el monto delos intereses apagar al acreedor,siempre que estesea una personanatural,contribuyente o no,se retenga el 13%en calidad de IVA.

b) Inicialmente se propuso adicionarun inciso segundo al literal e) delartículo 46. El literal referido esta­blece una exención del impuestopara los servicios educacionales yde enseñanza prestados por cole­gios, universidades, institutos, aca­demias u otras instituciones simila­res. La adición limitaba esta exen-ción a los valores pagados en con­cepto de matrícula, reserva de ma­trícula, cuotas de escolaridad y gas­tos de graduación. Todo otro pago(bonos, compra de útiles y libros,uniformes, etc.) pagados a dichasinstituciones se encontrarían, enconsecuencia, gravados con el im­puesto. Suponiendo que la disposi-ción comentada tuviera por finali­dad poner coto a los abusos de cier-tas instituciones de enseñanza enel cobro de estos conceptos, estafinalidad no se lograba pues loúnico que harían las institucioneses trasladar el IVA a los consumi­dores del servicio de educación,encareciendo aún más el mismo.En la versión aprobada no se dejóesta reforma sino que se acordó unlenguaje en el que el beneficio delque habla el artículo comprenderíaúnicamente los valores que comocontraprestación se paguen a insti­tuciones educativas públicas o pri­vadas autorizadas por el Ministeriode Educación.

c) Se incorpora un literal k) al artículo46, estableciendo exención para lascotizaciones aportadas por el patro­no a las Administradoras de fondosde pensiones en lo que respecta ala comisión de administración delas cuentas de los trabajadores. Porextraño que pueda parecer, la refor­ma que se comenta viene a legalizaruna situación de facto que perduradesde la implantación del actual

Sistema de Ahorro para Pensiones,pues las sociedades administradorasde fondos de pensiones jamás hancobrado IVA alguno sobre los mon­tos cobrados como comisión por laadministración de las cuentas delos trabajadores. Esta situación esde hecho, puesto que en el artículo46 de la Ley del Impuesto a laTransferencia de Bienes Mueblesy a la Prestación de Servicios, noexiste mención alguna de que dichaprestación de servicios se encuentraexenta del impuesto.

De esta forma concluimos los comen­tarios generales que hemos hecho a laLey del IVA y vale aclarar que a nivelmundial este es el impuesto por exce­lencia más fácil de administrar y conmayor eficiencia en la recaudación.

Comentarios al anteproyectode reformas al Código Tributario

El Código Tributario fue gestado porla necesidad de establecer un marcojurídico unificado que regulase adecua­damente la relación entre el Fisco ylos contribuyentes. Este cuerpo legalha venido de alguna forma a establecerlos principios generales que rigen alsistema tributario y a unificar aspectosadjetivos, aunque aún debe de cumplircon las aspiraciones de simplificacióny racionalización a las que toda codi-ficación debe tender.

Nuestro Código Tributario actual, vienea aparecer dentro del sistema tributariosalvadoreño como una ley básicamenteprocedimental, de administración tri­butaria, que agrupa en forma generaltodas las obligaciones formales de lossujetos pasivos cuyas obligacionessustantivas se encuentran establecidasen los diferentes cuerpos legales quese mantuvieron vigentes. Esta confor-

Se incorpora unliteral k) alartículo 46,estableciendoexención para lascotizacionesaportadas por elpatrono a lasAdministradorasde fondos depensiones en loque respecta a lacomisión deadministración delas cuentas delos trabajadores.

mación de una serie de leyes tributariassustantivas, tales como la Ley de Im­puesto Sobre la Renta, Ley de Impues­to a la Transferencia de Bienes Mue­bles y a la Prestación de Servicios yotras leyes de impuestos específicosal consumo, todas ellas despojadas desu parte adjetiva y regidas por un soloCódigo Tributario, el cual compila lasdisposiciones de procedimiento apli­cable a todas esas leyes sustantivas,esta conformación, decíamos, no esideal y además hace muy difícil la tareade comentar cualquier propuesta dereformas al referido código sin hacerremisión a las demás leyes de impues­tos.

Por la razón antes especificada, algunosaspectos contenidos en el anteproyectode reforma al Código Tributario, al es-tar relacionados con aspectos sustanti­vos contenidos en la Ley de ImpuestoSobre la Renta y la Ley de Impuestoa la Transferencia de Bienes Mueblesy a la Prestación de Servicios, han sidoya abordados en forma anticipada alhacer los comentarios a las reformasde los dos cuerpos legales últimamentecitados. Por lo mismo, los comentariosa las reformas propuestas al Códigoabordarán en forma eminente los as­pectos formales del cumplimiento dela obligación tributaria sustantiva, asícomo otros relacionados con los requi­sitos y exigencias de información, dedocumentación, de actuaciones de lossujetos pasivos frente a la administra-ción tributaria y de las facultades yatribuciones de ésta.

Reformas que dotan defacultades excesivas a laadministración tributaria

La finalidad eminentemente fiscalistade las reformas en general, el cual yaabordamos al comentar los cambios

que se proponen a los impuestos derenta y de transferencia de bienes mue­bles y prestación de servicios, se tra­duce en el proyecto que se comenta,en una serie de disposiciones que in­crementan las facultades y atribucionesde la administración tributaria. Dichasreformas, amplían la facultad de laadministración tributaria y pueden re­sumirse en el hecho que con las refor­mas se están incrementan las obliga­ciones formales y que hacen descansargran parte del trabajo administrativode control y verificación en cabeza delos mismos contribuyentes; dentro deeste tipo de reformas merecen especialmención aquellas relativas a facultadesde exigencia de información a los ad­ministrados sobre sus propias actua­ciones o condiciones económicas y lasde terceros con los que tienen relación.

La mayor parte de las reformas pro­puestas al Código Tributario puedenagruparse dentro del concepto generalestablecido en el párrafo que antecedeya que dichas propuestas se enmarcande una u otra forma en el afán de for­talecer controles y la obtención de in-formación.

Obligaciones formalesy de información

Bien es cierto que dentro del primergrupo de reformas, se proponen algu­nas que parecen razonables y que acla­ran el contenido o alcances de disposi-ciones legales actualmente existentes.No obstante, comentaremos las que anuestro juicio resultan una carga parael contribuyente y una atribución des­medida para la administración tributa­ria.

Se propone la adición de cuatro incisosal artículo 91, uno de los cuales esta­blece la obligación para el contribu­

Dichas reformas,amplían lafacultad de laadministracióntributaria ypuedenresumirse en elhecho que conlas reformas seestánincrementan lasobligacionesformales y quehacen descansargran parte deltrabajoadministrativo decontrol yverificación encabeza de losmismoscontribuyentes

yente, sea persona natural o jurídica,de elaborar y presentar junto con ladeclaración del Impuesto sobre la Ren­ta, una declaración de estado patrimo­nial. Dicha declaración deberá contenerlas cuentas de activo, pasivo y patri­monio del ejercicio correspondiente ala declaración de impuesto sobre larenta a la que acompaña. En la versiónaprobada de las reformas, se está esta­bleciendo un techo de trescientos se­senta y dos salarios mínimos mensualesde ingresos para que las personas ten­gan obligación de presentar tal declara-ción, lo cual es un elemento marginalque no altera conceptualmente la dis-posición que se comenta.

La disposición es muy explícita al esta-blecer el objeto de la mencionada de-claración; de hecho, uno de los incisosque se añade a la disposición comenta-da estatuye que la declaración será uti-lizada por la administración tributariapara el ejercicio de sus facultades le­gales de establecer la existencia derentas no declaradas utilizando el régi­men de presunciones establecido en elmismo Código Tributario por mediode los incrementos patrimoniales nojustificados. En realidad, no existe nin-guna razón técnica o jurídica para opo­nerse a la presentación de una declara-ción de estado patrimonial como anexoa una declaración de impuesto sobrela renta. En efecto, la información so-bre el patrimonio de un sujeto pasivoes un elemento primordial para contro­lar y fiscalizar las rentas que el mismosujeto declara. El problema no es puesla obligación de presentar dicho estadopatrimonial per se, sino que conside­ramos evidente que dicha declaraciónpatrimonial, junto con la reforma pro­puesta al numeral 5 del artículo 4 dela Ley de Impuesto Sobre la Renta,que obliga a tributar sobre los interesesproducidos por cuentas de ahorro de

las personas naturales, servirá a la ad-ministración tributaria para la genera-ción de una base de datos para estable­cer una eventual imposición sobre elpatrimonio. Es importante enfatizar eneste punto que la información que serecabe por este medio, debe de perma­necer reservada del conocimiento pú-blico, bajo una debida custodia.

Las reformas a los artículos 120, 121,122, la adición de un artículo 122-A yde un inciso al artículo 124; la adiciónde un artículo 124-A, la reforma delartículo 125 y del 147, establecen unaserie de exigencias de información acargo y por cuenta de los administra­dos. Virtualmente no existe ningunaautoridad ni administrativa ni judicialque tenga tantas facultades de requeririnformación referente a operaciones yactividades económicas, ni facultad deexigir el cumplimiento de tales obliga­ciones, como tendrá, merced a las re­formas que se comentan, la DirecciónGeneral de Impuestos Internos. Ni si-quiera la Fiscalía General de la Repú-blica o los tribunales tienen facultadestan absolutas y, en todo caso, se en­cuentran limitadas por los derechosreconocidos a los administrados porla vía constitucional frente a las auto­ridades estatales.

El Código Tributario, previo a las re­formas, ya contaba con un régimen desolicitud de información bastante com­pleto, dentro de los límites de la razo­nabilidad, como instrumento indispen­sable para que la administración tribu-taria pueda ejercer sus facultades deverificación, investigación, fiscaliza-ción y control. Dicho régimen sufre,con las reformas que se comentan, unaalteración esencial. En la reforma alartículo 120, se eliminan dos limitantesactualmente existentes que permitenno brindar información por motivos

Es importanteenfatizar eneste punto quela informaciónque se recabepor estemedio, debede permanecerreservada delconocimientopúblico, bajouna debidacustodia.

de secretividad o reserva y por haberoperado la caducidad de la acción fis­calizadora.

Lo anterior es evidentemente antijurídi­co. No tiene ningún sentido que el ad-ministrado no pueda oponer como legí-tima justificación para no brindar lainformación el hecho de haber operadola caducidad de las facultades de fis-calización de la administración tribu­taria, cuando la caducidad de dichasfacultades es, precisamente, para eso.Esta disposición es atentatoria contrala seguridad jurídica de los administra­dos, ya que vuelve nugatoria la institu-ción de la caducidad, la cual es un cas-tigo para la administración que le im­pide, legalmente, períodos tributariospara los cuales ésta ya haya corrido.

La misma disposición que se comentaestablece que los notarios se encuentranobligados a exhibir a la administracióntributaria el protocolo en vigencia cuan­do ésta lo requiera en el ejercicio desus facultades de fiscalización, no sien­do oponible lo dispuesto en la Ley deNotariado. En todo caso, este requeri­miento únicamente tendrá un valorindicial para la administración tributa­ria, desde luego que el protocolo delnotario no hace fe en ninguna diligen­cia o procedimiento, tal como se esta­blece en el artículo 28 inciso primerode la Ley de Notariado.

En relación con lo dicho en los párrafosanteriores, la reforma al artículo 147del Código obliga a todos los contri­buyentes a conservar en buen orden yestado por un período de diez añoscontados a partir de su emisión o reci­bo, toda clase de documentación com­probatoria, estados de cuentas banca­rias, de tarjetas de crédito o débito, pa-peles de trabajo que se utilizaron parala elaboración de informes fiscales,

etc. Esto no tiene sentido pues la pres-cripción de la obligación tributariaopera a los cinco años (y, por esa mis­ma razón, la disposición actual exigela conservación de documentos por unperíodo de cinco años, es decir, el dela prescripción).

Independientemente de la efectividadque puedan tener o no las reformasque se comentan o de su viabilidadjurídica, las mismas son ilustrativasde nuestro comentario inicial, ya quehacen evidente la intención de laAdministración Tributaria, de obtenertoda la información que soliciten.

Por su parte, el artículo 122 exige alos notarios un informe relativo alotorgamiento de instrumentos de com­praventa, permuta, constitución degarantías, mutuos, donaciones, cesio­nes de derechos o cualquier acto ocontrato con pacto de retroventa. Estainformación debe enviarse al términode cada ejercicio fiscal. Esta disposi-ción adolece del mismo defecto respec-to a la licitud de dar esta informaciónque ya se ha comentado en el artículoque antecede, que, a nuestro criterio,no puede superarse con una reformaal Código Tributario.

En lo que respecta a la reforma delartículo 124, actualmente las personasjurídicas que distribuyen dividendos,excedentes o utilidades deben informaranualmente a la autoridad (dentro delmes de enero), de todas las utilidadesdistribuidas en el año inmediatamenteanterior. Con la reforma, se adicionala obligación de enviar informes sobrelas personas que hayan perdido la ca­lidad de socios, accionistas o coopera­dos.

La reforma al artículo 125, por otraparte, es evidentemente excesiva. Ac­

Independientementede la efectividad quepuedan tener o nolas reformas que secomentan o de suviabilidad jurídica,las mismas sonilustrativas denuestro comentarioinicial, ya que hacenevidente la intenciónde la AdministraciónTributaria, deobtener toda lainformación quesoliciten.

tualmente, la disposición citada esta­blece una obligación para las personasnaturales o jurídicas que hayan reali­zado transferencias de bienes oprestación de servicios durante un ejer­cicio fiscal, enviar información a re­querimiento de la administración tri­butaria, acerca de la identificación deproveedores, de adquirentes de bieneso servicios, identificación de acreedo­res y deudores. En la reforma que sepropone, se modifica el inciso primerode la disposición y se intercalan dosincisos más, reforma merced a la cual,la información a la que alude la disposi-ción no se presentará ya únicamentecuando la administración lo requiera,sino, para el caso de los grandes y me-dianos contribuyentes en forma fija(semestralmente); además de eso, lainformación debe comprender una seriede requisitos, incluyendo el númerode pasaporte o carné de residencia delos proveedores extranjeros, cuandoson personas naturales, y en caso depersonas jurídicas, el número de iden-tificación tributaria o el pasaporte ocarné de residente del representantelegal.

Medidas sancionatoriasadministrativas y penales

Es evidente que un adecuado régimensancionatorio es imprescindible parael cumplimiento de las obligacionesformales y materiales de una ley tribu­taria. No obstante, las sanciones porincumplimiento de normas se encuen­tran sujetos a una serie de limitaciones,tanto en cuanto el procedimiento quedebe seguir la autoridad para imponer­las, como en cuanto a la proporciona­lidad que deben guardar respecto delhecho sancionado, su gravedad, susalcances y el daño causado. En la re­forma que se propone, no solamentese ha procurado complicar más las

obligaciones formales de los contribu­yentes, sino que se busca establecersanciones más drásticas para el incum­plimiento de las nuevas medidas. Asíse reforman los artículos 228 y siguien­tes del Código Tributario, establecien­do multas que llegan incluso a calcu­larse como porcentajes sobre el patri-monio del sujeto pasivo.

Uno de los aspectos más delicados queveíamos en el paquete de reforma fiscalque se presentó a la Asamblea Legis­lativa era lo que se estaba proponiendorelativo al régimen sancionatorio tri­butario al que se ve enfrentado el con­tribuyente, empero, no en cuanto a lassanciones administrativas, sino a laforma en que los supuestos casos dedelitos de defraudación fiscal seríantramitados.

Los delitos defraudación al fisco noson ninguna novedad. Sin embargo,en la actualidad, de conformidad a loestablecido en los artículos 249-A,250-A y 251-A del Código Penal, parala mayoría de las conductas culpablesse encuentra como una condición ha­bilitante para proceder a la persecuciónpenal, el haber agotado la vía adminis­trativa, es decir, que exista un pronun­ciamiento previo de la administracióntributaria sobre dos aspectos funda­mentales: a) la existencia de la deudatributaria, sea esta originaria o comple­mentaria y, b) que el elemento genera­dor de esa deuda tributaria originariao complementaria, sea ilícito, es decir,alguno de los casos de defraudaciónfiscal establecidos en la misma ley. Síexisten actualmente conductas en lascuales el agotamiento de la vía admi­nistrativa no es requisito o condiciónprevia para la persecución penal, peroestas conductas son aquellas de natu­raleza tal que prácticamente no puedeexistir duda alguna sobre la comisión

Es evidente que unadecuado régimensancionatorio esimprescindible parael cumplimiento delas obligacionesformales ymateriales de unaley tributaria. Noobstante, lassanciones porincumplimiento denormas seencuentran sujetosa una serie delimitaciones, tantoen cuanto elprocedimiento quedebe seguir laautoridad paraimponerlas, comoen cuanto a laproporcionalidadque deben guardarrespecto del hechosancionado, sugravedad, susalcances y el dañocausado.

de un hecho punible (por ejemplo: queel contribuyente no lleve registros con-tables, estando obligado a llevarlos, oque lleve doble o múltiple contabilidad,utilizando documentos que previamen-te han motivado reintegros, etc.).

Con la reforma que se proponía, tantoal artículo 23 del Código Tributariocomo a los artículos 249 y siguientesdel Código Penal (específicamente, elartículo 251-A de dicho cuerpo legal),ya no iba a ser requisito previo el pro-nunciamiento antes aludido para ningu-na de las conductas establecidas comoilícitos punibles.Es más, el proceso pe-nal podía iniciarse inmediatamente sidurante un procedimiento de fiscaliza-ción o cualquier proceso tributario se-guido en ejercicio de las facultades deverificación y control de la adminis-tración tributaria el auditor o inspectorfiscal tenía conocimiento de conductasque podrían constituir delito tributario,se suspendía la fiscalización y se haceremisión a la Fiscalía General de laRepública para el inicio de la acciónpenal correspondiente. Según la re-forma propuesta, era el Juez el que de-bía efectuar el pronunciamiento sobrela deuda tributaria y sobre la ilicitudpenal del acto o actividad que habíadado origen a tal deuda.

Era obvio que la reforma respondía ala circunstancia de que, dada la lentitudde los trámites, tanto a nivel de Direc-ción General de Impuestos Internoscomo de Tribunal de Apelaciones delos Impuestos Internos y Aduanas,inclusive algunos casos de juicios con­tencioso-administrativos, una cosa juz­gada administrativa en relación a deudatributaria suele tardar años. No obstan­te, este argumento era, precisamentecircunstancial y no de fondo. A nuestrocriterio, el pronunciamiento previo dela administración tributaria no sola­

mente es un paso lógico y un requisitoindispensable para el inicio de unaacción penal, sino que es una garantíapara el contribuyente, que, con la re­forma que se proponía podría versesometido a una investigación de carác­ter criminal sin mayor base o criterio;a esto debe añadirse que las penasprescritas para cualquier tipo de defrau-dación fiscal en el Código Penal (Arts.249 y siguientes) no son de las que ad-miten excarcelación o medidas susti­tutivas de la detención.

Visto desde esta perspectiva, la reformapropuesta solo podía haber tenido porobjeto provocar la aceptación de losextremos pretendidos por la adminis-tración tributaria únicamente con ob­jeto de evitar una persecución penal,lo cual riñe con el sentido de justiciaque toda ley debe llevar implícito. Porlo cual consideramos acertada la de-cisión de los señores diputados de nohaber aprobado la reforma en el ámbitopenal que acompañó el paquete demodificación a la legislación tributaria.

Otras reformas

Especial mención merece la inclusiónen el Código Tributario del conceptode Sujetos relacionados, mediante laadición de un artículo 199-C. Los su­puestos establecidos por la disposiciónque se comenta para considerar a dossujetos relacionados son extremos: a)cuando uno de esos sujetos posea almenos el 25% del capital accionariodel otro, b) cuando cinco personas omenos dirijan o controlen a ambossujetos o posean en su conjunto el 25%de sus participaciones; c) cuando seansociedades que pertenezcan a una mis­ma unidad de decisión. Otros supuestosson incluso insostenibles: un agente odistribuidor exclusivo con su principal,una persona domiciliada en el país y

...consideramosacertada ladecisión de losseñoresdiputados de nohaber aprobadola reforma en elámbito penalque acompañóel paquete demodificación a lalegislacióntributaria.

un proveedor del exterior al que leefectúe más del cincuenta por cientode sus compras.

Para efectos de apreciar en su justa di-mensión el exceso de los supuestoscontenidos en la reforma que se co­menta, debemos recordar que en laLey de Bancos, que es el único refe­rente legal en El Salvador para con­ceptos de sociedades relacionadas yconglomerados, establece en su artícu­lo 115 que se presume la existenciade un conglomerado, cuando uno omás accionistas comunes, directamenteo a través de personas jurídicas repre­senten más del cincuenta por cientodel capital pagado de un banco. Lamisma disposición citada presume laexistencia de control común de unasociedad cuando una persona o unconjunto de personas actuando conjun­tamente, directa o indirectamente pue­den asegurar la mayoría de votos enjuntas generales o elegir a la mayoríade administradores o controlan al me­nos el diez por ciento del capital conderecho a voto de la sociedad.

Aún cuando parece razonable que seincluya en el Código Tributario elconcepto de las sociedades relaciona­das, sobre todo para efectos de losprecios de transferencia y las opera­ciones con países de nula o bajatributación, sí nos parece que no essostenible el alcance que se le pretendedar a dicho concepto. A nuestro crite­rio, establecer como porcentaje accio­nario el 25% para presumir cualquiertipo de control en un ente societarioestá más apegado a la realidad quehaber dejado un 3%, sin embargo hu­biera sido más recomendable optar porparámetros más realistas como loscontenidos en el Art. 115 de la Ley deBancos, lo mismo que presumir laexistencia de personas relacionadas

entre un principal y su distribuidor,aunque sea exclusivo.

Transparencia en materia tributaria

FUSADES ha venido trabajando en elfortalecimiento de las institucionesdemocráticas, pues la legitimidad delas mismas proviene del cumplimientode las expectativas vinculadas con susfunciones; y ha reiterado insistente­mente, que la transparencia es un ele­mento fundamental en una democraciay Estado de derecho, por lo que, siendonuestra democracia joven aún, se re­quiere tomar las medidas necesariaspara que la misma se vea fortalecida.

En este sentido, mientras se hacía elanálisis de las reformas tributarias enel seno de la Asamblea Legislativa,Fusades se expresó sobre la importan­cia de que las reformas fueran amplia­mente discutidas con sectores clavesde la sociedad y que el nivel de discu-sión pasara a un plano más amplio delque se estaba llevando a cabo, en elcual solo se consultaba con un gruporeducido de personas.

Asimismo se retomó el tema de la im-portancia de contar con una Ley deTransparencia y Acceso a la Informa-ción Pública, que garantice que unavez estas reformas entren en vigor, lasinstituciones encargadas rindan cuentasde su gestión de fiscalización, permi­tiendo a la ciudadanía tener un rolvigilante de la gestión gubernamentalen materia tributaria.

Indiscutiblemente que al conceder ma­yores atribuciones de fiscalización sepuede dar mayores riesgos de corrup-ción, por ello creemos que una Ley deTransparencia y Acceso a la Informa-ción Pública, contribuiría a prevenirla.

Indiscutiblementeque al concedermayoresatribuciones defiscalización sepuede dar mayoresriesgos decorrupción, por ellocreemos que unaLey deTransparencia yAcceso a laInformaciónPública, contribuiríaa prevenirla

Otros de los puntos fundamentales aseñalar es que con las reformas apro­badas, la administración tributaria con­tará con mayor acceso a informaciónde los contribuyentes que en muchoscasos cae dentro de la clasificación deinformación confidencial. En este sen­tido, reiteramos la importancia que, talcomo se señala en el Anteproyecto deLey de Transparencia y Acceso a laInformación Pública, este tipo de infor-mación debe permanecer reservada delconocimiento público, bajo una debidacustodia. Toda la información que seva empezar a recabar, que tanto perso­nas naturales como jurídicas en el país,relativas a aspectos patrimoniales ytributarios van a entregar, deberá man­tenerse con carácter confidencial porparte de la administración tributaria.A la fecha se desconocen los procedi­mientos internos que el Ministerio deHacienda implementará con el fin deresguardar esta información, así comolos protocolos de manejo de esta infor-mación; lo cual debe darse a conocera la brevedad, puesto que parte de lasresistencias que hubo, era que ante laola de criminalidad, si esta informaciónllega a caer en manos equivocadas,podría ser utilizada de manera peligrosapara los contribuyentes.

Por otra parte, el Anteproyecto de Leyde Transparencia y Acceso a la Infor-mación Pública, clasifica como infrac-ción muy grave, la entrega de informa-ción confidencial, para lo cual el ante­proyecto señala como sanción para elinfractor una multa de 100 a 200 sala­rios mínimos mensuales. Asimismo,esta infracción se puede aparejar a cos-ta del sancionado, de una publicaciónde la resolución en que se le castigaen periódicos de circulación nacional,sin perjuicio de las acciones penalespertinentes.

Conclusiones

En general, la reforma tributaria pro­puesta por el Órgano Ejecutivo, tieneuna finalidad eminentemente fiscalistaen el sentido exclusivamente recauda­torio, ya que no persigue ni aborda enforma alguna el verdadero problemade la estructura impositiva en El Sal­vador: la necesidad de expansión dela base de tributación.

No es perceptible preocupación algunapor preservar la integridad doctrinariay conceptual del sistema impositivo ola clase de política tributaria a la quese pretende arribar. Sobre este puntoes de particular relevancia el hecho deque una propuesta de esta magnitudhaya sido presentada sin una exposi-ción de motivos que explicara el es­píritu y fin que perseguía la reforma.

Por lo que se concluye señalando quela reforma:

a) No expande la base tributaria.

b) Conlleva una complicación proce­dimental en la administración deltributo a cargo de los contribuyen­tes.

c) Existen facultades excesivas a laadministración tributaria en ciertoscasos.

d) Hay una desfiguración conceptualde los dos impuestos del sistematributario: Renta e IVA.

e) Algunas sanciones no se apegan alprincipio de proporcionalidad.

f) La exposición de motivos hubierasido muy importante con el fin deestablecer y aclarar en qué tipo de

En general, lareforma tributariapropuesta por elÓrganoEjecutivo, tieneuna finalidademinentementefiscalista en elsentidoexclusivamenterecaudatorio, yaque no persigueni aborda enforma alguna elverdaderoproblema de laestructuraimpositiva enEl Salvador: lanecesidad deexpansión de labase detributación.

modelo de política tributaria se ba-sa la reforma y cuáles son los prin­cipios que rigen la misma.

g) Las reformas no incluyen elemen­tos necesarios en materia de trans­parencia y acceso a la información:

i. A mayor fiscalización, incre­mentan los riesgos de corrup-ción. La reforma no incluyó dis-

posiciones de mayor rendiciónde cuentas.

ii. El Ministerio de Hacienda ten­drá información de los particu­lares que deberá resguardarsey custodiarse de forma especia­lizada y a la fecha el Ministeriode Hacienda no ha dado a co­nocer cuáles serán los protoco­los de manejo de la informaciónconfidencial.

A partir del Boletín de Estudios Legales del mes de enero 2010, será distribuido únicamentevía electrónica. Si usted desea tener el Boletín de manera impresa deben solicitarlo a

e.legal@fusades.org y retirarlo en las oficinas de FUSADES.

El Ministerio deHacienda tendráinformación de losparticulares quedeberáresguardarse ycustodiarse deformaespecializada y ala fecha elMinisterio deHacienda no hadado a conocercuáles serán losprotocolos demanejo de lainformaciónconfidencial.