Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERZITET ZA POSLOVNI INŢENJERING I MENADŢMENT BANJA LUKA
Magistarski rad
INTERNA REVIZIJA U FUNKCIJI UNAPREĐENJA FINANSIJSKE DISCIPLINE
UJAVNOM SEKTORU FEDERACIJE BOSNE I HERCEGOVINE
Mentor: prof. dr Marijana Ţiravac Mladenović
Banjaluka, maj 2016.god. ISMET ĐUZELIĆ
SAŢETAK
Efikasna i kvalitetna postavka internih kontrola u organizacijama javnog sektora u
FBiH, u znaĉajnoj mjeri odreĊuje i efikasnost same interne revizije. Ovim istraţivanjem
je potvrĊena ĉinjenica da interna revizija moţe biti efikasan mehanizam u uspostavi i
jaĉanju finansijske discipline u javnom sektoru FBiH. Glavni mehanizam internog
finansijskog nadzora u organizacijama javnog sektora FBiH sadrţan je u uspostavljanju
i efikasnom djelovanju sistema internih finansijskih kontrola u javnom sektoru (PIFC -
Public Internal Financial Control System). Koncept PIFCpodrazumjeva sveobuhvatan
sistem finansijske kontrole ĉiji je cilj osigurati da finansijsko upravljanje i kontrola
javnih rashoda bude usklaĊena sa odgovarajućim propisima, budţetskim sistemom,
naĉelima pouzdanog finansijskog upravljanja, transparentnosti, efikasnosti, efektivnosti
i štedljivosti. Potpuni efekti djelovanja PIFC koncepta postoje samo kada su, u cjelini,
uspostavljeni njegovi osnovni elementi:
1. Finansijsko upravljanje i interna kontrola ( Financial Management and Control -
FMC);
2. Funkcionalno nezavisna interna revizija ( Internal Audit - IR) i
3. Harmonizacijska i koordinacijska funkcija, obiĉno u formi centralne harmoni-
zacijske jedinice ( Central Harmonization Unit - CHU).
Osnovna odlika efektivnog PIFC sistema sastoji se u jasnom razgraniĉenju izmeĊu
finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije, te ujednaĉenosti pristupa njihovoj
uspostavi i razvoju unutar javnog sektora. Obe navedene funkcije predstavljaju oblik
internog nadzora, odnosno „alat” u rukama rukovodioca organizacije ĉija uspostava
treba da omogući zakonito i efektivno korištenje javnih sredstava. Put do uspjeha u
organizacijama javnog sektora FBiH, u suštini, je jednostavan i svodi se na uspostavu
efikasnog kontrolnog okruţenja od strane rukovodioca organizacije. Rukovodstvo
organizacije, uz savjetodavnu ulogu interne revizije, postepeno ocijenjuje i usmjerava
poslovne procese u organizaciji ka jednom dobro uhodanomsistemu. Ovako shvaćena i
prihvaćena interna revizija odstrane rukovodstva i svih zaposlenih u organizaciji mora
dati pozitivne efekte, na opću korist svih uĉesnika u procesu.
Kljuĉne rijeĉi: Javni sektor, PIFC, Finansijsko upravljanje i kontrola, Interna
revizija, Centralna harmonizacijska jedinica.
SUMMARY
Efficient and quality settingof internal control in public sector organizations in the
Federation of Bosnia and Herzegovina determines, to a large extent, the efficiency of
their own internal audit. By this research the fact has been confirmed that internal audit
can be an effective mechanism in establishment and strengthening financial discipline in
the public sector of the Federation. The main mechanism of internal financial
supervision in public sector organizations of FBiH is contained in the establishment and
efficient operation of the system of internal financial control (PIFC - Public Internal
Financial Control System).PIFC concept involves a comprehensive system of financial
control aimed at ensuring that the financial management and control of public
expenditures complies with the relevant regulations, the budgetary system, the
principles of reliable financial management, transparency, efficiency, effectiveness and
frugality.The full effects of PIFC concepts activity exist only when, in general, its basic
elements are established:
1. Financial management and internal control (Financial Management and Control -
FMC);
2. Functionally independent internal audit (Internal Audit - IR) and
3. Harmonization and coordination function, usually in the form of central
harmonization unit (Central Harmonization Unit - CHU).
The main feature of effective PIFC system consists of a clear delimitation between
the financial management and control and internal audit, as well as a balanced approach
to their establishment and development within public sector.Both of these functions
represent a form of internal supervision, or "tool" in hands of the head of an
organizationwhich establishment should allow legitimate and effective use of public
funds.Path to success in public sector organizations of FBiH, basically, is simple and
comes down to establishing an effective control environment by the head of the
organization.The management of an organization, along with an advisory role of
internal audit, gradually evaluates and directs the business processes in the organization
towards a well-established system. So understood and accepted internal audit by the
management and all employees in the organization, must give positive effects to the
common interest of all participants in the process.
Keywords: Public sector, PIFC, financial management and control, internal audit,
Central harmonization unit.
SADRŽAJ: Stranica
1. UVOD ........................................................................................................................... 1
1.1. Problem i predmet istraţivanja .............................................................................. 1
1.2. Ciljevi istraţivanja ................................................................................................. 2
1.3. Hipoteze od kojih polazi istraţivanje .................................................................... 2
1.4. Primjenjene nauĉne metode ................................................................................... 3
1.5. Struktura rada ........................................................................................................ 4
1.6. Oĉekivani rezultati i nauĉni doprinos .................................................................... 5
2. JAVNI SEKTOR ........................................................................................................... 6
2.1. Pojam i ekonomski znaĉaj javnog sektora ............................................................. 6
2.2. Osnovne karakteristike i uloga javnog sektora u BiH ........................................... 9
2.3. Struktura javnog sektora BiH .............................................................................. 11
2.4. Javni sektor FBiH ................................................................................................ 14
2.4.1. Javna uprava u FBiH .................................................................................... 14
2.4.2. Javna preduzeća i javne ustanove u FBiH .................................................... 18
3. TEORIJSKI OKVIR REVIZIJE ................................................................................. 21
3.1. Pojam i definicija revizije .................................................................................... 22
3.2. Znaĉaj i uloga revizije ......................................................................................... 23
3.3. Kratak pregled razvoja revizije............................................................................ 26
3.4. Vrste revizije........................................................................................................ 29
3.4.1. Kriteriji za klasificiranje i osnovne vrste revizije ......................................... 29
3.4.2. Najznaĉajnije karakteristike osnovnih vrsta revizije .................................... 31
3.4.2.1. Eksterna revizija ........................................................................................ 31
3.4.2.2. Interna revizija ........................................................................................... 34
3.4.2.3. Revizija finansijskih izvještaja .................................................................. 35
3.4.2.4. Revizija usaglašenosti (revizija podudarnosti) .......................................... 36
3.4.2.5. Revizija poslovanja (revizija uspjeha) ...................................................... 36
3.4.2.6. Komercijalna revizija ................................................................................ 37
3.4.2.7. Drţavna revizija ......................................................................................... 38
3.4.2.7.1. Revizija pravilnosti u javnom sektoru .................................................... 41
3.4.2.7.1.1. Revizija sa potvrdom ili finansijska revizija ....................................... 42
3.4.2.7.1.2. Revizija usklaĊenosti ili revizija zakonitosti ....................................... 44
3.4.2.7.2. Revizija uspjeha (uĉinka) u javnom sektoru........................................... 45
3.4.2.7.3. Revizija zaštite ţivotne sredine .............................................................. 50
3.5. Pravni i profesionalni okvir revizije .................................................................... 51
3.5.1. Pravni okvir revizije ..................................................................................... 51
3.5.2. Profesionalni okvir revizije .......................................................................... 53
3.5.2.1. MeĊunarodni revizijski standardi .............................................................. 54
3.5.2.2. MeĊunarodni standardi vrhovnih revizjskih institucija - ISSAI okvir ...... 56
3.5.2.3. MeĊunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije ................... 57
3.5.2.4. Profesionalna etika revizora ...................................................................... 60
3.5.2.4.1. Kodeks profesionalne etike eksternih revizora ....................................... 61
3.5.2.4.2. Kodeks profesionalne etike internih revizora ......................................... 63
4. INTERNA REVIZIJA KAO DIO REVIZIJSKE PROFESIJE, SA AKCENTOM NA
INTERNU REVIZIJU U JAVNOM SEKTORU ........................................................ 64
4.1. Interni nadzor ....................................................................................................... 64
4.2. Pojam i definicija interne revizije ........................................................................ 67
4.3. Znaĉaj i uloga interne revizije ............................................................................. 68
4.4. Djelokrug rada interne revizije ............................................................................ 70
4.5. Kratak pregled razvoja interne revizije ............................................................... 73
4.5.1. Interna revizija u BiH ................................................................................... 76
4.6. Organizacijainaĉin funkcionisanjainternerevizije ujavnomsektoru FBiH ........... 77
4.6.1. Nadleţnostiovlaštenjainternerevizijeujavnomsektoru FBiH ........................ 77
4.6.2. Organizacijaiupravljanjeinternomrevizijom ujavnomsektoru FBiH ............ 79
4.6.2.1. Organizacija i upravljanje internom revizijom budţetskih korisnika -
koncept PIFC ............................................................................................... 79
4.6.2.1.1. Finansijsko upravljanje i kontrola .......................................................... 84
4.6.2.1.2. Nezavisna interna revizija ...................................................................... 93
4.6.2.1.3. Centralna harmonizacijska jedinica ........................................................ 96
4.6.2.1.4. Organizacijski poloţaj jedinice za internu reviziju i odjela za finansijsku
kontrolu i upravljanje u javnom sektoru FBiH ............................................ 98
4.6.2.2. Organizacija i upravljanje internom revizijom u javnim preduzećima ... 100
4.7. Proces interne revizije u javnom sektoru FBiH ................................................. 104
4.7.1. Planiranje interne revizije i vrste interne revizije koje se obavljaju u javnom
sektoru FBiH .............................................................................................. 105
4.7.1.1. Planiranje interne revizije - strateški i godišnji plan interne revizije ..... 106
4.7.1.2. Vrste interne revizije koje se obavljaju u javnom sektoru FBiH ............. 110
4.7.2. Faze procesa interne revizije sistema u javnom sektoru FBiH ................... 110
4.7.2.1. Priprema i planiranje interne revizije ...................................................... 110
4.7.2.2. UtvrĊivanje i dokumentiranje sistema ..................................................... 113
4.7.2.3. Identificiranje i procjena sistema internih kontrola ................................. 118
4.7.2.4. Testiranje kontrola ................................................................................... 121
4.7.2.5. Ocjena sistema kroz formulisanje nalaza, struĉnog revizorskog mišljenja i
preporuka ................................................................................................... 127
4.7.2.6. Izvještavanje i praćenje ........................................................................... 132
5. INTERNA REVIZIJA U FUNKCIJI UNAPREĐENJA FINANSIJSKE DISCIPLINE
U JAVNOM SEKTORU FBIH - EMPIRIJSKO ISTRAŢIVANJE ......................... 137
5.1. Struktura upitnika, osnova za njegovo kreiranje, naĉin i period prikupljanja
podataka ........................................................................................................... 137
5.2. Opći dio - osnovna obiljeţja uzorka .................................................................. 139
5.3. Obiljeţja funkcionisanja postojećeg sistema interne revizije u javnom sektoru
FBiH ........................................................................................................... 143
5.4. Finansijsko upravljanje i kontrola u javnom sektoru FBiH ............................... 156
5.5. Perspektive razvoja interne revizije u u javnom sektoru FBiH ......................... 165
6. ZAKLJUĈNA RAZMATRANJA ............................................................................ 170
7. LITERATURA .......................................................................................................... 186
----------------------------------------------------------------------------------------------------------
PRILOG: Anketni upitnik
SADRŽAJ GRAFIKONA: Stranica
Grafikon 2.1. Struktura javnog sektora u Bosni i Hercegovini ...................................... 13
Grafikon 3.1. Osnovne vrste revizije .............................................................................. 30
Grafikon 3.2. Usluge revizijskih firmi............................................................................ 32
Grafikon 4.1. Komponente interne kontrole prema COSO modelu ............................... 92
Grafikon 4.2. Prikaz jedinice za internu reviziju i odjela za finansijsko upravljanje i
kontrolu u organizacionoj shemi budţetskog korisnika .......................................... 99
Grafikon 4.3. Organizacija i upravljanje internom revizijom u javnim preduzećima u
Federaciji BiH ....................................................................................................... 102
Grafikon 5.1. Anketirane organizacije prema broju zaposlenih na kraju 2015. godine 139
Grafikon 5.2. Anketirane organizacije prema ostvarenim prihodima u 2015. godini .. 140
Grafikon 5.3. Anketirane organizacije prema tome da li imaju uspostavljenu funkciju
interne revizije u skladu sa Pravilnikom o kriterijima za uspostavljanje jedinica za
internu reviziju u javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine...................... 140
Grafikon 5.4. Anketirane organizacije javnog sektora prema nivou vlasti u F BiH .... 141
Grafikon 5.5. Pozicija ispitanika u organizaciji javnog sektora F BiH ........................ 141
Grafikon 5.6. Vrijeme postojanja uspostavljene funkcije interne revizije u organizaciji
............................................................................................................................... 142
Grafikon 5.7. Broj zaposlenih interni revizora u organizaciji ...................................... 142
Grafikon 5.8. Ispitanici prema stepenu obrazovanja .................................................... 143
Grafikon 5.9. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da trenutno stanje
interne revizije u javnom sektoru F BiH nije zadovoljavajuće ............................. 143
Grafikon 5.10. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da neuspostavljanje
interne revizije ima negativne posljedice na efikasnost korištenja sredstava........ 144
Grafikon 5.11. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da interni revizori teško
uspjevaju biti ......................................................................................................... 144
Grafikon 5.12. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da je potrošnja javnog
novca, naroćito kroz postupke javnih nabavkih pogodna za sve oblike korupcije 145
Grafikon 5.13. Nezavisnost internih revizora u svom radu .......................................... 146
Grafikon 5.14. Organizacijski poloţaj funkcije interne revizije .................................. 146
Grafikon 5.15. Oslanjanje eksterne/drţavne revizije na izvještaje interne revizije ...... 147
Grafikon 5.16. Pomoć interne revizije u provoĊenju preporuka eksterne/drţavne revizije
............................................................................................................................... 147
Grafikon 5.17. Zadaci interne revizije u organizacijama javnog sektora ..................... 148
Grafikon 5.18. Vrste interne revizije koje se obavljaju u javnom sektoru F BiH ........ 148
Grafikon 5.19. Dodatni poslovi interne revizije u organizacijama javnog sektora ...... 149
Grafikon 5.20. Odgovornost internih revizora ............................................................. 149
Grafikon 5.21. Dokumenti koje posjeduju organizacije javnog sektora u F BiH ........ 150
Grafikon 5.22. Adekvatnost komunikacije interne revizije sa rukovodiocem organizacije
............................................................................................................................... 150
Grafikon 5.23. Primjena MeĊunarodnih standarda za profesionalnu praksu interne
revizije u radu interne revizije u organizaciji ........................................................ 151
Grafikon 5.24. Primjena Mjerenje izvršavanja aktivnosti interne revizije u organizaciji
............................................................................................................................... 151
Grafikon 5.25. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da je aktivnost interne
revizije aktivnost nezavisnog i objektivnog uvjeravanja i savjetodavnih usluga .. 152
Grafikon 5.26. Funkcionalno teţište interne revizije ................................................... 152
Grafikon 5.27. Problemi s kojim se susreće interne revizija u organizaciji ................. 153
Grafikon 5.28. Koristi i trošak intere revizije u organizaciji ........................................ 153
Grafikon 5.29. Prosjeĉno vrijeme trajanja ciklusa projekata interne revizije .............. 154
Grafikon 5.30. Naĉin na koji interna revizija ocjenjivanja sistema za finansijsko
upravljanje i kontrolu u organizaciji ..................................................................... 154
Grafikon 5.31. Pokrivenost informacionih tehnologija internom revizijom ................ 155
Grafikon 5.32. ProvoĊenje interne revizije informacionih tehnologija ........................ 155
Grafikon 5.33. Stanje procesa uvoĊenja finansijskog upravljanja i kontrole ............... 156
Grafikon 5.34. Upoznatost rukovodstva organizacije sa principima finansijskog
upravljanja i kontrole u organizaciji ...................................................................... 157
Grafikon 5.35. Uspostavljenost sistema finansijskog upravljanja i kontrole u
organizaciji ............................................................................................................ 157
Grafikon 5.36. Uspostavljenost sistema internih kontrola u organizaciji..................... 158
Grafikon 5.37. Postojanje kontrola u odnosu na najzanaĉajnije rizike u organizaciji.. 158
Grafikon 5.38. Postojanje opisa poslovnih procesa u organizaciji ............................... 159
Grafikon 5.39. Izvještavanje o upravljanju rizicima, internoj kontroli i internoj reviziji
............................................................................................................................... 159
Grafikon 5.40. Postojanje poslovnih ciljeva organizacije u pismenoj formi................ 160
Grafikon 5.41. Praćenje ostvarivanja ciljeva organizacije ........................................... 160
Grafikon 5.42. Identifikacija rizika u organizaciji ....................................................... 161
Grafikon 5.43.Postojanje procjene rizika u organizaciji .............................................. 161
Grafikon 5.44. Preduzimanje aktivnosti radi rješavanja identifikovanih rizika ........... 162
Grafikon 5.45. Postojanje nespojivosti funkcija odnosno podjele duţnosti u organizaciji
............................................................................................................................... 162
Grafikon 5.46. Utjecaj implementacije sistema internih kontrola na smanjenje poslovnih
rizika u organizaciji ............................................................................................... 163
Grafikon 5.47. Postojanje procedura koje omogućavaju zaposlenicima da informišu
rukovodstvo o uoĉenim slabostima u internim kontrolama u organizaciji............ 164
Grafikon 5.48. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da potpuna
implementacija zakonom utvrĊenog sistema organizacije interne revizije u F BiH,
moţe omogućiti jaĉanje finansijske discipline u javnom sektoru ......................... 165
Grafikon 5.49. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da nepoštivanje
zakona, standarda, pravila i Metodologije za provoĊenje interne revizije u javnom
sektoru F BiH moţe, za posljedicu imati negativan uticaj na cjelokupnu ekonomiju
F BiH ..................................................................................................................... 165
Grafikon 5.50. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da nepoznavanje
suštine i vaţnosti rada interne revizije bi za posljedicu moglo imati stvaranje
negativnog stava javnog mnijenja vezano za stabilnost poslovanja javnog sektora F
BiH ........................................................................................................................ 166
Grafikon 5.51. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da interna revizija
moţe predstavljati kljuĉni instrument praćenja uspješnosti poslovanja organizacije
............................................................................................................................... 167
Grafikon 5.52. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da postoji opće
oĉekivanje javnosti da zaduţeni za voĊenje javnih poslova budu odgovorni za
ekonomiĉno, efikasno i efektivno korištenje ......................................................... 167
Grafikon 5.53. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da interna revizija
moţe doprinjeti promoviranju poboljšanih standarda rukovoĊenja ...................... 168
Grafikon 5.54. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da aktivnost interne
revizija moţe stvoriti dodatnu vrijednost u javnom sektoru F BiH ...................... 168
Grafikon 5.55. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da aktivnost interne
revizije moţe doprinjeti povećanju istinitosti i objektivnosti iskaza u finansijskim
izvještajima u javnom sektoru F BiH .................................................................... 169
1
1. UVOD
1.1. Problem i predmet istraživanja
Organi uprave, bilo da se radi o javnoj upravi ili javnim preduzećima, organizuju
obavljanje javnih poslova koji su im propisani ustavom, zakonom ili podzakonskim
aktima jedne drţave. Tako dodjeljene nadleţnosti i poslovi trebaju omogućiti nesmetano
i transparento obavljanje javni ovlaštenja uz postizanje optimalne ravnoteţe izmeĊu
utroška javnih sredstava i zadovoljstva graĊana koji su krajnji korisnici javnih usluga
ali i, u demokratskim sistemima, oni koji na izborima daju podršku uspješnim organima
uprave(vlasti) ili je „kaţnjavaju smjenom” ukoliko nisu ostavareni proklomovani ciljevi.
Znajući za pomenutu ĉinjenicu „kaţnjavanja na izborima” vlasti, preko organa uprave,
nastoje ostvariti planove i obećanja na kojima su zadobili povjerenje graĊana ali se ne
ţele odreći ni privilegija i raskoši vladanja što, u nedostatku raspoloţivih javnih
sredstava, naroĉito u vrijeme recesije, vodi u prekomjernu javnu potrošnju i budţetski
deficit koji su jedan od vaţni uzroka finansijske krize u EU, a naroĉito u BiH.
Sloţena ustavna struktura drţave Bosne i Hercegovine sa jednom centralnom, dvije
entitetske vlade, deset kantonalnih vlada i vladom Distrikta Brĉko, te lokalnim nivoima
vlasti (gradovima i općinama) onemogućuje efikasnu upotrebu javnih sredstava, ne
samo zbog obimnosti i nepotrebnosti takve organizacije javne uprave koja za svoje
finansiranje troši znaĉajan dio javnih prihoda, nego i zbog postojanja zloupotrebe javnih
sredstava na svim nivoima upravljanja. Veliki rizik finansijske nediscipline i
zloupotrebe javnih sredstava prisutan je ne samo kod rukovodioca organizacija, koji su
ĉesto u prilici da zaobiĊu sistem internih kontrola, nego i kod niţerangiranih
rukovodioca i samih izvršioca pojedinih poslova, iz razloga što organi upravljanja
(rukovodioci organizacija, uprave u javnim preduzećima i sl.) ne posjeduju adekvatna
znanja kako upravljati rizicima zloupotrebe i prevare, te općenito ukupnim rizicima
poslovanja i kako uspostaviti efikasnu internu kontrolu koja bi sve to nadzirala. Isto
tako organi upravljanja u javnom sektoru, zbog ne razumjevanja interne revizije, ĉiji je
glavni zadatak provjera sistema internih kontrola, imaju velike rezerve prema uspostavi
tjela za sprovedbu mjera interne revizije u organizaciji, te su nerjetka izbjegavanja i
opstrukcije zakonski obaveza u uspostavi takvih tjela.
Shodno navedenom problemu istraţivanja, moţemo definisati i predmet
istraţivanja. Predmet istraţivanja u ovom radu je uloga i znaĉaj interne revizije, kao
oblika internog nadzora, a prvenstveno nadzora nad postojanjem i provjerom
funkcinisanja internih kontrola u javnom sektoru FBiH.Polazeći od općeprihvaćene
definicije interne revizije, da je ona nezavisno i objektivno uvjeravanje i konsultantska
aktivnost kreirana s ciljem da doda vrijednost i unaprijedi poslovanje oraganizacije,
organi upravljanja ne bi trebali imati rezervu prema toj djelatnošću obzirom da od nje ne
2
mogu imati štete, naprotiv mogu izvući višestruke koristi kad je u pitanju uspješnost
same oraganizacije tako i vlastita odgovornost za zakonito postupanje. Adekvatno
organizirana i efikasna interna revizija pomaţe organizaciji da ostvari svoje ciljeve
osiguravajući sistematiĉan i disciplinovan pristup ocjeni i poboljšanju efikasnosti
upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja. Ona pruţa pomoć ĉlanovima
organizacije, ukljuĉujući organe upravljanja, u efikasnom i zakonitom ispunjavanju
njihovih odgovornosti. Interna revizija opskrbljuje organe upravljanja analizama,
procjenama, preporukama, savjetima i informacijama koje se odnose na aktivnost
organizacije.U središte paţnje, kao predmet ovog rada, biće postavljena interna revizija
ekonomiĉnosti, efikasnosti i efektivnosti - koncept 3E, koji bi se najjednostavnije
mogao definisati kao nezavisna i profesionalna aktivnost kojom se utvrĊuje da li
institucije javnog sektora obavljaju prave poslove i da li te poslove obavljaju na pravi
naĉin.
1.2. Ciljevi istraživanja
Osnovni cilj istraţivanja jeste pokazati da, zakonom predviĊena, pravilno
hijerarhijski postavljena,organizirana i interna revizija koju razumiju i prihvataju
rukovodioci i svi zaposleni u organizacijama javnog sektora, moţe doprinjeti jaĉanju
finansijske discipline i većoj odgovornosti u trošenju javnih sredstava. TakoĊer, ono
treba da pokaţe da interna revizija moţe posluţiti kao „produţena ruka menadţmenta”
u ostvarivanju zacrtani programa, procesa i aktivnosti organa upravljanja u javnom
sektoru na principu „savjetnika”, a ne na principu „policajca” kako to oni ĉesto
razumjevaju.
Na kraju treba pokazati da interna revizija, kao sastavni dio internog nadzora,
predstavlja permanentnu aktivnost unutar organizacija javnog sektora usmjerenu na
dodavanje vrijednosti i unapreĊenje poslovanja organizacije i da kao takva moţe
posluţiti kao kontrolni mehanizam izmeĊu perioda obavljanja eksternih/drţavnih
revizija organizacija javnog sektora, kontrola od strane nadzornih i istraţnih organa i u
konaĉnici samih graĊanskih izbora, na kojima se odluĉuje o „sudbini vlasti”, odnosno
organa upravljanja.
1.3. Hipoteze od kojih polazi istraživanje
U skladu sa utvrĊenim problemom i predmetom istraţivanja, postavljena je
osnovna hipoteza nauĉno-istraţivaĉkog rada koja glasi:
Osnovna hipoteza (H.1.): Interna revizija moţe biti efikasan mehanizam u uspostavi
i jaĉanju finansijske discipline u javnom sektoru FBiH.
3
Postavljena osnovna nauĉna hipoteza implicira još nekoliko pomoćnih hipoteza:
1. Pomoćna hipoteza (H.1.): Interni revizori teško uspjevaju biti „umjetnici”, jer su
u situaciji da kontrolišu i savjetuju one koji ih postavljaju i plaćaju;
2. Pomoćna hipoteza (H.2.): Potrošnja javnog novca, naroĉito kroz postupke javni
nabavki, je pogodna za sve oblike korupcije;
3. Pomoćna hipoteza (H.3.): Aktivnost interne revizije moţe stvoriti dodatnu
vrijednost u javnom sektoru FBiH.
1.4. Primjenjene naučne metode
U ovom radu su korištene razliĉite nauĉne metode koje obezbjeĊuju dostatne i
relevantne informacije o potvrĊenju/odbacivanju postavljenih hipoteza i njenih
pomoćnih postulata. Predmetno istraţivanje je obavljeno na temelju primjene nauĉnih
metoda internog i eksternog istraţivanja. U okviru internog istraţivanja su obraĊeni
sekundarni izvori podataka i informacija, odnosno prikupljeni su podaci koji su već
objavljeni u razliĉitim izvorima i to: knjige iz podruĉja revizije, javnih finansija, javne
uprave,zatim knjige iz podruĉja bankarskog menadţmenta i finansijskih usluga,zakonski
i podzakonski akti, magistarski i doktorski radovi koji tretiraju navedenu problematiku,
priruĉnici sa seminara vezanih za problematiku interne revizije i javnih nabavki, izvori
sa interneta i sl. U okviru eksternog istraţivanja su prikupljenipodaci i informacije iz
organizacija javnog sektora u FBiH, koje su kasnije korištene za izvoĊenje općih
zakljuĉaka o internoj reviziji u javnom sektoru i za provjeru postavljenih hipoteza
nauĉno-istraţivaĉkog rada.
Za prezentiranje i elaboriranje odreĊenih teorijskih i metodoloških aspekata
posmatranog problema, korištene se slijedeće nauĉne metode: metoda analize i sinteze,
induktivna i deduktivna metoda, metoda apstrakcije i konkretizacije, metoda
generalizacije i specijalizacije, metoda dokazivanja i opovrgavanja, metoda
klasifikacije, metoda deskripcije, komparativna metoda, metoda anketiranja i metoda
posmatranja. Posredstvom nabrojanih metoda došlo se do odreĊenih misaonih sudova i
zakljuĉaka koji mogu pomoći u kvalitetnom otkrivanju i povezivanju uzoraka i
posljedica meĊu faktorima koji ĉine predmet ovog istraţivanja.
Osnovno istraţivanje je bilo usmjereno na zakonsku regulativu u oblasti interne
revizije,te prikupljanje i analizu informacija i podataka o trenutnom stanju i
funkcionalnosti interne reviziji u javnom sektoru FBiH. Pored toga, istraţivanje je bilo
usmjereno na praksu organizacionog pozicioniranja interne revizije u javnom sektoru, te
na kraju na sve nedostatke i propuste koji se dešavaju u upravljanju i trošenju javnih
sredstava zbog odsustva interne revizije u punom kapacitetu u organizacijama javnog
sektora u FBiH.
4
1.5. Struktura rada
Prema postavljenim ciljevima, u okviru predmetnog rada, istraţivanje je prikazano
u okviru šest poglavlja koja se mogu grupisati u tri cjeline: 1. Uvod; 2. Teorijski dio koji
obuhvata tri poglavlja: Javni sektor, Teorijski okvir revizije, Interna revizija kao dio
revizijske profesije, sa akcentom na internu reviziju u javnom sektoru i 3. Praktiĉni dio
koji obuhvata dva poglavlja: Interna revizija u funkciji unapreĊenja finansijske
discipline u javnom sektoru Federacija Bosne i Hercegovine-empirijsko istraţivanje i
Zakljuĉak.
U Uvodnom dijelurada koji ĉini i prvo poglavlje, ukratko su prikazani problem,
predmet i ciljevi rada, te na osnovu postavljenih ciljeva definisane istraţivaĉke hipoteze.
Navedene su i korištene nauĉne metode pri izradi rada. Ukratko je prikazna struktura
rada, te oĉekivani rezultati istraţivanja i doprinos nauci i struci.
Drugo poglavlje rada posvećeno je definisanju pojma, opisu karakteristika i
strukture javnog sektora Bosne i Hercegovine. Unutar navedenog okvira posebno
detaljno jerazraĊen javni sektor u FBiH.
U trećem poglavlju su navedeni preovlaĊujući teorijski stavovi vezani za pojmovno
odreĊenje i definisanje revizije, njen znaĉaj i ulogu, te prikazan kratak pregled razvoja
revizijske djelatnosti. Pored toga, detaljno su obraĊene vrste revizije i odreĊena pitanja
vezana za pravni i profesionalni okvir revizije.
Ĉetvrto poglavlje prezentira internu reviziju, sa posebnim naglaskom na internu
reviziju u javnom sektoru, uz detaljnu obradu njenih karakteristika u javnom sektoru
FBiH. Ovo poglavlje se sastoji od preovlaĊujućih teorijskih stavova vezanih za
definisanje pojma internog nadzora, zatim pojma i definicije interne revizije, njenog
znaĉaja, uloge i djelokruga rada. U njemu je dat kratak prikaz razvoja djelatnosti interne
revizije, sa posebnim akcentom na internu reviziju u BiH. Posebna paţnja je posvećena
detaljnoj razradi organizacijeinaĉina funkcionisanjainternerevizije ujavnomsektoru
FBiH i samom procesu provoĊenja interne revizije u javnom sektoru FBiH.
Peto poglavlje predstavlja prikaz empirijskog istraţivanja sprovedenog na osnovu
ciljeva i postavljenih hipoteza opisanih u prvom poglavlju rada. U njemu je dat
opisstrukture anketnog upitnika, osnova za njegovo kreiranje, naĉin i period
prikupljanja podataka, te prikazani dobiveni rezultati anketiranja na osnovu koji su
izneseni satvovi o potvrĊivanju i nepotvrĊivanju postavljene osnovne i pomoćnih
hipoteza.
Šesto pogavlje rada predstavljaju zakljuĉna razmatranja.
Na kraju rada je dat pregled korištene i analizirane literature. Pored toga uz rad je u
Prilogu dat i Upitnik na osnovu koga je sprovedeno istraţivanje.
5
1.6. Očekivani rezultati i naučni doprinos
Savremeni pristup internoj reviziji, ukljuĉujući inovirane ciljevi njenog djelovanja
podrazumjeva savjetodavni karakter aktivnosti interne revizije u povećanju dodatne
vrijednosti organizacije javnog sektora. Menadţment bilo koje organizacije javnog
sektora (institucije javnog sektora, javnog preduzeća, banke, i sl..) bitan je za
ostvarivanje uspjeha, no interna revizija je ona koja pomaţe u postizanju što veće
efektivnosti u realizaciji ciljeva. Naime, danas je u javnom sektoru pohvalno ako se
postigne budţetska ravnoteţa prihoda i rashoda, odnosno da se ne stvara neodrţivi
deficit budţeta ili kad su u pitanju javna preduzeća da se ostvari i minimalna dobit u
poslovanju, što i nije zanemarljiv uspjeh. MeĊutim, rijetko se analiziraju postignuti
efekti nastali trošenjem javnog (budţetskog) novca, što bi trebala biti krajnja rezultanta
organizovanja i djelovanja javnih institucija. Isto tako poslovanje javnih preduzeća se
posmatra iz ugla pozitivnog poslovanja ne ulazeći u, u pravilu, visoke cijene usluga
koje ona pruţaju, visinu ostvarene dobiti kao i zadovoljstava korisnika usluga na bazi
sredstava koje oni izdvajaju za te usluge. Kako je javni sektor u pravilu monopolist u
pruţanju svojih usluga ĉesto postoji nesrazmjer u odnosu cjene i kvaliteta pruţeni
usluga što opravdano proizvodi nezadovoljstvo krajnji korisnika usluga.
Funkcija interne revizije je osigurati efektivnost procesa upravljanja i naĉina na koji
menadţeri upravljaju svim vrstama rizika - operativnim, tehniĉkim, komercijalnim,
finansijskim i administrativnim. Iako interna revizija pokriva sve aktivnosti jedne
organizacije, ipak je kljuĉna uloga u davanju objektivne garancije rukovodiocu
organizacije i odboru za reviziju (kad su u pitanju javna preduzeća) da je proces
upravljanja rizicima cjelovit, efikasan i efektivan. Jedan znaĉajan dio aktivnosti internog
revizora je usmjeren na savjetovanje, instruiranje i olakšavanje postupaka s ciljem da se
pomogne rukovodiocima organizacija javnog sektora u obnašanju njihove odgovornosti.
Ta pomoć se sastoji od ispitivanja realnosti, taĉnosti i cjelovitosti finansijskih i
operativnih informacija, efektivnosti i efikasnosti operacija, ispitivanju imovine
(finansijske i materijalne), ispitivanju kršenja zakona i ostali propisa ili internih politika.
Imajuću u vidu prethodno izneseno dobiveni rezultati i pokazatelji ovog istraţivanja
mogli bi biti od koristi svima onima koji se bave internom revizijom u javnom sektoru.
Imajući u vidu da će rad prestavljati sublimaciju teoretskog znanja i dugogodišnjeg
praktiĉnog rada u javnom sektoru, njegovi rezultati bi mogli posluţiti kao dobar putokaz
u istraţivanju postojećeg stanja interne revizije u javnom sektoru, otkrivanju podruĉja
poslovanja javnih organa koja nisu pokrivena internom revizijom, kao i definisanju
mogućih pravaca razvoja interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole u
javnom sektoru. Isto tako rezultati istraţivanja bi mogli koristiti rukovodiocima
organizacija u javnom sektoru u potpunijem razumjevanju, prihvatanju djelatnosti i
6
korištenju usluga interne revizije, te na bazi toga, pronalaţenju i pozicioniranju
optimalnog modela organizovanja i djelovanja interne revizije u njihovim institucijama.
2. JAVNI SEKTOR
Javni sektor predstavlja instrumentalizovano sredstvo svake drţave koja njime
djeluje na najznaĉajnija podruĉja zajedniĉkog rada i djelovanja svi njenih graĊana. On
nastaje u onoj fazi razvoja društvene zajednice kada dolazi do podjele i razdvajanja
politiĉke moći vladajuće elite na dva relativno samostalna dijela - zakonodavnu vlast i
upravnu vlast, a to je period 19 - tog vijeka u najrazvijenijim graĊanskim drţavama.
Imajući u vidu da je krajnji cilj postojanja javnog sektora zadovoljenje potreba šire
društvene zajednice, odnosno svih pojedinaca u jednom društvu jasno je koliki je
znaĉaj javnog sektora, a takoĊer i interes svakog pojedinca za mogućnost ostvarivanja
prava koja su mu zagarantovana kroz djelovanje javnog sektora. U zavisnosti od obima
zadovoljenja zajedniĉkih potreba i ostvarivanja prava proistekli iz postojanja javnog
sektora moţe se govoriti o jaĉini javnog sektora. Kako je javni sektor, u pravilu,
neprofitabilan, te su za njegovo kvalitetno funkcionisanje neophodna znaĉajna
finansijska izdvajanja drţave s pravom se moţe povući paralela izmeĊu razvijenog
javnog sektora i ekonomski razvijene drţave. Zdravstvena i socijalna zaštita i
obrazovanje kao dio javnog sektora nam, na prvi pogled, govore o neophodnosti
znaĉajnih sredstava koje drţave moraju izdvajati za ove namjene ali isto tako koliko je
ovaj dio javnog sektora bitan za cjelokupni napredak jedne društvene zajednice.
Znaĉajna sredstva koja apsorbuje javni sektor, zatim interes svake društvene zajednice
za unapreĊenje javnog sektora, kao i raznovrsne potrebe i interesi koje zadovoljavaju
sami graĊani kroz postojanje javnog sektora govori nam o sloţenosti ove društvene
kategorije kao i potrebi da ona bude u kontinuiranom razvoju i pod permanentnom
kontrolom.
2.1. Pojam i ekonomski značaj javnog sektora
Javni sektor1 predstavlja „ukupnost drţavnih jedinica koje djeluju u nekoj drţavi.
Javni sektor obuhvaća javnu vlast i njezine institucije, koje imaju zakonodavnu, sudsku
i izvršnu vlast nad drugim institucionalnim jedinicama unutar nekog teritorija i jedan je
od glavnih ekonomskih sektora“. On se sastoji od: 1. opće drţave ( središnje drţave te
regionalni i lokalnih drţavnih tjela), 2. nefinansijskih javnih preduzeća, 3. javnih
finansijskih institucija. Opća drţava ili drţavni sektor kao dio javnog sektora obuhvaća
1Grupa autora. 2011. Ekonomski leksikon, II izdanje. Zagreb: Leksikografski zavod
Miroslav Krleţa i Masmedia. str. 345.
7
sve drţavne jedinice ĉija je glavna uloga vršenje drţavnih funkcija (zakonodavne,
izvršne i sudske). Ona obuhvata sve nacionalne i subnacionalne drţavne jedinice
ukljuĉujući i izvanbudţetske fondove, kao i neprofitne institucije koje pruţaju netrţišne
usluge, a koje drţava finansira i kontroliše. Nefinansijskim javnim preduzećima
smatraju se preduzeća u vlasništvu i/ili pod kontrolom drţave (javna preduzeća), dok se
pod pojmom javnih finansijskih institucija podrazumjevaju finansijska preduzeća u
vlasništvu ili pod kontrolom drţave ( npr. Centralna banka BiH).
Javni sektor ima odrednicu regulatora u trţišnim ekonomijama.U najvećem broju
današnjih drţava egzistira mješoviti oblik privreĊivanja koji podrazumjeva postojanje
slobodnog trţišta ali i odreĊeni utjecaj javnog sektora (drţave) bilo da se radi o
sprijeĉavanju monopolskog ponašanje uĉesnika na trţištu, o prelijevanju negativnih
utjecaja ponuĊaĉa na okolinu ili o potrebi javnog sektora da obezbjedi javna dobra koja
će koristiti svim pojedincima u zajednici. Na osnovu navedenog, uvaţavajući svu
sloţenost i sveobuhvatnost javnog sektora, mogu se izvesti tri glavna zadatka koje ima
javni sektor u svakom privrednom sistemu koji je trţišno orjentiran,a kakva je i Bosna i
Hercegovina. Ti zadaci su2:
1. povećati efikasnost,
2. promicati jednakost i
3. podupirati makroekonomsku stabilnost i rast.
Odsutnost efikasnosti3 u javnom sektoru ima za posljedicu devijantno kretanje na
trţištu koje se manifestuje kroz pojavu nesavršene konkurencije4 i eksternalija5 (uĉinak
prelijevanja). Nesavršena konkurencija dovodi do visokih cijena proizvoda koje
neopravdano podiţu troškove, smanjuju proizvodnju (time i ponudu) pa se smanjuje i
kupovina potrošaĉa ispod efikasnih nivoa što za posljedicu ima smanjenje efikasnosti
ekonomije. Javni sektor nastoji kroz razliĉita djelovanja i aktivnosti otkloniti nesavršenu
konkurenciju na trţištu i povećati efikasnost, a naroĉito kroz poticanje trţišne
konkurencije, direktno reguliranje cijena i profita (kao što je sluĉaj preduzeća iz
komunalne djelatnosti), djeluje kroz fiskalne propise, a u odreĊenim sluĉajevima donosi
2Samuelson, Paul A., William D. Nordhaus. 2000. Ekonomija, XV izdanje. Zagreb: Mate
doo. str. 30.-34. 3Onajeodnosoutputapremainputu.Efikasnostjeveća štojepovoljnijiomjerizmeĊu rezultata i
utrošenih sredstava i vremena. Ekonomska efikasnost je omjer vrijednosti proizvedenih dobara i
usluga prema iznosu troškova izraţenih u finansijskim pokazateljima. 4Nesavršenakonkurencijapodrazumjevadakupaciliprodavacmoguutjecatinacijenudobarailius
luga. Tipiĉni oblici nesavršene konkurencije su monopol, duopol, oligopol i monopolistiĉka
konkurencija. 5Eksternalijepredstavljajueksterneefekte,odnosnonenamjerneuĉinkeaktivnostiekonomskisub
jekata, proizvoĊaĉailipotrošaĉanatroškovedrugihekonomskisubjekatapri ĉemutiuĉinci, pozitivniilinegativni, nisusadrţaniucijenionogakojiihuzrokuje.
8
i zakone kojima se zabranjuje dogovaranje cijena ili podjela trţišta, tzv. antitrustovski
zakoni.
Druga vrsta trţišne neefikasnosti se ogleda u eksternalijama koje podrazmjevaju
štete ili koristi koje imaju preduzeća ili pojedinci koji ne proizvode ili ne troše odreĊeni
proizvod ili uslugu. U zavisnosti da li se radi o šteti ili koristi koje imaju preduzeća ili
pojedinci moţe se govoriti o pozitivnim i negativnim eksternalijama. Kao primjeri
negativnih eksternalija najĉešće se navode zagaĊenost zraka, smanjenje neobnovljivi
izvora energije, šteteni otpatci, šteteni lijekovi i radioaktivni materijali, dok se pod
pojmom pozitivnih eksternalija uglavnom podrazumjevaju javna dobra ( izgradnja
saobraćajne infrastrukture, javno zdravstvo, obrazovne institucije, meteorološke
usluge).
Javni sektor nastoji zakonskom regulativom otkloniti negativne eksternalije, npr.
donosi zakone o zaštiti okoline, zakone o prostornom planiranju i graĊenju, zakone o
zaštiti potrošaĉa. Isto tako javni sektor brigom o pozitivnim eksternalijama moţe
povećati trţišnu efikasnost.
Trţišni mehanizam moţe dovesti do enormno velike nejednakosti dohotka i
potrošnje meĊu pojedincima. Javni sektor upotrebljava oporezivanje kako bi ubrao
prihode za transferna plaćanja6 ili za programe dohodovne pomoći koji predstavljaju
mreţu finansijske sigurnosti za siromašne. Tako se moţe uvesti progresivno
oporezivanje, kojom se veći dohotci oporezuju višom stopom nego mali dohotci, a
takoĊer javni sektor moţe subvencionirati hranu, zdravstvenu zaštitu i smještaj
osiguravajući siromašnim barem minimum uvjeta ţivljenja.
Od samog nastajanja trţišno orjentiranih privrednih sistema javljali su se problemi
sa povremenim napadima inflacije (kontinuirani porast cijena) i pojavom recesije
(opadanje ekonomske aktivnosti izraţene u opadanju realnog BNP-a7 u dva ili više
uzastopnih kvartala) sa pratećom visokom nezaposlenošću. U pokušaju rješavanja ovog
centralnog pitanja kapitalizma nastale su mnoge makroekonomske škole i teorije.
Zahvaljujući uĉenju Johna Maynarda Keynesa i njegovih sljedbenika javni sektor
moţe, briţljivom kombinacijom fiskalne i monetarne politike, utjecati na proizvodnju,
zaposlenost i inflaciju. Preko fiskalne politike javni sektor utiĉe na oporezivanje i
trošenje javnih sredstava (uštede u javnom sektoru kako bi se uravnoteţio budţet), a
putem monetarne politike na ponudu novca i kamatne stope (veća ponuda novca dovodi
do smanjenja kamtni stopa na kredite i obrnuto i time djeluje na potrošnju u sektorima
kao što su kapitalna ulaganja firmi, stanogradnja i neto izvoz). Paţljivom kombinacijom
6Tosuplaćanjabezadekvatnetekućeprotuusluge. Radiseoprenosu dohotka s jednih subjekata
na druge subvencijama, penzijama, socijalnim pomoćima. 7Brutonacionalniproizvod (engl. GNP-grossnationalproduct)
predstavljavrijednostukupneproizvodnjeujednojgodinikojisuostvarilinacionalniproizvodnifaktori bez obzira na domaće ili inozemno porijeklo te proizvodnje.
9
fiskalne i monetarne politike javni sektor potiĉe dugoroĉni ekonomski rast,
produktivnost i zaposlenost.
2.2. Osnovne karakteristike i uloga javnog sektora u BiH
Samo definisanje pojma javnog sektora nas upućuje na zakljuĉak da se radi o jednoj
širokoj i heterogenoj pojavi. Sa tog aspekta ne postoji jedinstven stav o samoj definiciji,
a shodno tome ni o obuhvatu pojama javnog sektora. MeĊutim, najjednostavnija, a
ujedno najprihvatljivija je ona definicija javnog sektora prema kojoj on predstavlja
jedan broj neprivredni aktivnosti kao što su: drţavna administracija, pravosuĊe,
zdravstvo, obrazovanje, kultura i sl.
Ono što je karakteristiĉno za javnosektorske djelatnosti sagledaćemo prvenstveno
kroz obiljeţja koja su karakteristiĉna i kojim se javni sektor razlikuje od privrednih i
drugih djelatnosti. Naravno da ova obiljeţja nije lako izdvojiti naroĉito iz razloga što se
ona prepliću, u razliĉitim pojavnim oblicima, u javnom i privrednom sektoru. U tom
kontekstu neophodno je razmotriti svrhu postojanja, univerzalnost te koherentnost i
komplementarnost javnosektorskih djelatnosti naspram privrednih i drugi djelatnosti.
Temeljni cilj i svrha postojanja svakog subjekta koji se bavi privrednom
djelatnošću je ostvarivanje dobiti, odnosno da ostvaruju proizvodnju koja će donijeti
veće prihode nego rashode. Oporezivanjem i drugim oblicima preraspodjele ostvarene
dobiti i dohotka javni sektor podmiruje sve svoje oblike potrošnje i proširene društvene
reprodukcije. Privredni subjekti,ne samo da moraju poslovati rentabilno, što je uvjet
njihova opstanka, nego su prisiljeni da maksimiziraju ekonomski višak (profit, dohodak
ili drugi oblik ekonomskog viška). U zavisnosti o uspostavljenom društveno -
ekonomskom sistemu negdje se to postiţe djelovanjem trţišta, negdje osloncem na
planske direktive,a negdje kombinacijom navedenog. Svi ostali zadaci privrednih
subjekata su podreĊeni ili su samo u funkciji ostavarivanja temeljnog zadataka
postizanja ekonomskog viška
Nasuprot privrednih, javnosektorske djelatnosti su u osnovi nedobitonosnog
karaktera. Primarni zadatak subjekata koji djeluju u javnom sektoru nije usmjeren na
privreĊivanje i postizanje ekonomskog viška nego na zadovoljenje ljudskih potreba, bilo
da se radi o obrazovanju, zdravstvenoj zaštiti, javnoj sigurnosti, kulturnom uzdizanju,
zaštiti okoline i drugim potrebama ĉije je ostvarivanje u najbliţoj korelaciji sa
podizanjem kvalitete ţivljenja i ţivotnog standarda graĊana.
Naredno obiljeţje javnosektorskih djelatnosti koje ih bitno razlikuje od privrednih
djelatnosti je njihov univerzalni karakter, koji se oĉituje u nekoliko pravaca. Prvo, efekti
usluga javnosektorski djelatnosti, bilo pozitivni bilo negativni, u pravilu se ne mogu
usmjeriti na pojedine korisnike, npr. efekti zaštite okoliša se ne tiĉu samo pojedinaca iz
ugroţenih podruĉja nego i cjelokupne uţe i šire teritorije. Drugo, samim tim što se
10
efekti usluga javnosektorski djelatnosti ne mogu usmjeravati na razinu pojedinaca, za
njihovo funkcionisanje zainteresovani su svi ĉlanovi jedne zajednice. Treće, dostupnost
usluga ovih djelatnosti svim ĉlanovima društvene zajednice nuţna je pretpostavka
socijalne sigurnosti i svestranog razvoja svakog pojedinca, ali i razvoja društva u cjelini.
Posmatrano na ovakav naĉin javnosektorske djelatnosti su znaĉajan instrument za
ostvarivanje solidarnosti i socijalne sigurnosti u gotovo svim drţavama svijeta, a
dosegnuti nivo i naĉin njihova ostvarivanja direktno ovise od društveno - ekonomskog i
politiĉkog sistema u datoj drţavi, a naravno i od stupnja društveno - ekonomskog
razvoja.
Koherentnim i komplementarnim djelovanjem javnosektorskih usluga postiţe se
njihov adekvatan i cjelovit rezultat na socijalni i ekonomski razvoj, odnosno sinergijski
efekat usklaĊeni aktivnosti je daleko veći od parcijalnog uĉinka. Npr. pozitivni uĉinci
preventivnih akcija u zdravstvu mogu biti smanjeni ili anulirani neadekvatnim pratećim
mjerama u obrazovanju ili zaštiti ĉovjekove okoline.
Kao dopunsko obiljeţje mogla bi se navesti ĉinjenica da javnosektorske djelatnosti,
za razliku od privrednih, u svojoj glavnini djelovanja nisu direktno angaţovane u
proizvodnji materijalnih dobara, odnosno nisu produktivne u najuţem smislu te rijeĉi.
Naravno, ne treba zanemariti ĉinjenicu da javnosektorske djelatnosti stavaraju
preduvjete za efikasnije obavljanje materijalne proizvodnje ( npr. znanost je baza iz koje
nastaju suvremene tehnologije proizvodnje, obrazovanje stvara kadrove sposobne da
primjene nove tehnologije, a zdravstvo brine o zdravlju radnoaktivnog stanovništva).
Ipak i dalje ostaje jedan dio javnosektorskih djelatnosti koje su ĉisto rashodovnog
karaktera, a koje se odnose prvenstveno na socijalnu zaštitu (zdravstvena zaštita i
društveno zbrinjavanje starih, iznemoglih i bolesnih osoba).
Izloţene karakteristike javnosektorskih djelatnosti nas upućuju na sagledavanje
uloge javnog sektora odnosno njegovih temeljnih funkcija. Cjelokupno djelovanje
javnog sektora u Bosni i Hercegovini, ali i općenito u svakoj društvenoj zajednici, bi se
moglo sagledati kroz, uvjetnu, podjelu svih njegovih funkcija na ekonomske i
socijalne8.
U ekonomske funkcije javnog sektora bi se mogle ubrojiti slijedeće njegove uloge:
1. uloga ovih djelatnosti u reguliranju i obogaćivanju trţišta dobara i usluga,
2. stvaranje uvjeta za efikasniju proizvodnju materijalnih dobara kroz povećanje
društvene produktivnosti rada,
8Bašić, Meho. 2004. Ekonomija javnog sektora.Sarajevo: Ekonomski fakultet Univerziteta
u Sarajevu. str. 22.
11
3. njihova uloga kao regulatora obima i strukture potraţnje. Naime, javnosektorske
djelatnosti se javljaju kao veliki potrošaĉ roba i usluga neophodnih za
obavljanje, kako svoji redovnih poslova tako i kroz investiranje u javne radove,
4. neposredno uĉestvovanje ovih djelatnosti u proizvodnji materijalnih dobara
(uglavnom u oblasti nauke).
U socijalne funkcije javnog sektora mogu se ukljuĉiti slijedeće njihove uloge:
1. uloga javnosektorskih djelatnosti u obezbjeĊivanje socijalne sigurnosti
pojedinaca,
2. njihova uloga u formiranju kreativne i slobodne liĉnosti u društvu,
3. uloga javnog sektora u oblikovanju ponašanja pojedinca i razvijanju odreĊenog
sistema društvenih vrijednosti,
4. uloga ovih djelatnosti u humanizaciji društvenih odnosa.
Obzirom na oskudicu i ograniĉene mogućnost zapošljavanja nove radne snage
prouzrokovane dugogodišnjim politiĉkim nesuglasicama i ekonomskim problemima, te
posljednjih godina recesijom koja se osjeća u BiH glavni generator pokretanja privrede i
povećanja bogastva u narednom periodu trebalo bi da bude porast društvene
produktivnosti rada. MeĊutim koliko god bilo vaţno isticanje efikasnog ostvarivanja
ekonomskih funkcija javnosektorskih djelatnosti, kod nas u ovom momentu, ništa po
svom znaĉaju ne zaostaju ni njihove socijalne funkcije. Imajući u vidu meĊusobnu
isprepletenost, meĊuzavisnost javnosektorski funkcija, te njihovu uvjetnu podjelu na
ekonomske i socijalne moţe se razumjeti njihov jadnako vaţan znaĉaj za svaku
društvenu zajednicu ukljuĉujući i našu.
2.3. Struktura javnog sektora BiH
Prema Bašiću9 javni sektor Bosne i Hercegovine obuhvata:
1. javnu administraciju (drţavnu upravu, politiĉka udruţenja, pravosuĊe, odbranu i
sigurnost i civilno društvo),
2. društvene djelatnosti (obrazovanje, zdravstvo, nauku i kulturu),
3. socijalnu brigu (pomoć).
Kvalitetno obavljanje poslova navedenih segmenata djelovanja javnog sektora
podrazumjeva njihovo grupisanje po jasno utvrĊenim kriterijima te institucionalno
9Bašić, Meho.1998.BHekonomijaukliniĉkojsmrti. Zenica: Ug. Hijarus. str. 66.
12
organizovanje u nosioce aktivnosti ( organe i institucije). Ustavna struktura drţave
Bosne i Hercegovine, koja podrazumjeva postojanje dva entiteta (Federacija Bosne i
Hercegovine i Republika Srpska) i Distrikta Brĉko uvjetuje postojanje i organizovanje
javnog sektora na svakom od ovih nivoa. Polazeći od prihvaćene definicije javnog
sektora i ustavnog ureĊenja drţave Bosne i Hercegovine mogli bi se utvrditi slijedeći
osnovni organizacioni oblici strukture njenog javnog sektora, grupisani prema naĉinu
njihova organizovanja i vrsti poslova koji se u njima obavljaju:
1. opća drţava, koja obuhvata:
a. institucije zakonodavne vlasti u Bosni i Hercegovini, koje ukljuĉuju: - Parlamentarnu skupštinu Bosne i Hercegovine, koju ĉine Predstavniĉki
dom i Dom naroda Bosne i Hercegovine,
- Parlament Federacije Bosne i Hercegovine, kojeg ĉine Predstavniĉki dom
i Dom naroda Federacije Bosne i Hercegovine,
- Parlament Republike Srpske, kojeg ĉine Narodna skupština i Vijeće
naroda Republike Srpske,
- Skupština Brĉko Distrikta,
- zakonodavna tijela kantona,
- gradska i općinska vijeća.
b. institucije izvršne vlasti u Bosni i Hercegovini, koje ukljuĉuju:
- Predsjedništvo Bosne i Hercegovine i Vijeće ministara Bosne i
Hercegovine,
- Predsjednik i Podpredsjednici Federacije Bosne i Hercegovine i Vlada
Federacije Bosne i Hercegovine,
- Predsjednik i Podpredsjednici Republike Srpske i Vlada Republike
Srpske,
- Vlada Brĉko Distrikta,
- vlade kantona,
- gradonaĉelnici iopćinski naĉelnici.
c. institucije sudske vlasti u Bosni i Hercegovini, koje ukljuĉuju:
- Ustavni sud Bosne i Hercegovine,
- Sud Bosne i Hercegovine,
- Ustavni sud Federacije Bosne i Hercegovine,
- Vrhovni sud Federacije Bosne i Hercegovine,
- Ustavni sud Republike Spske,
- sudovi Brĉko Distrikta (Osnovni sud i Apelacioni sud),
- kantonalni sudovi u Federacije Bosne i Hercegovine,
- sudovi opšte nadleţnosti u Republici Srpskoj (osnovni sudovi, okruţni
sudovi i Vrhovni sud),
13
- sudovi posebne nadleţnosti u Republici Srpskoj ( okruţni privredni
sudovi i Viši privredni sud),
- općinski sudovi u Federaciji Bosne i Hercegovine.
d. vanbudţetski fondovi, koji ukljuĉuju penzijsko-invalidske, zdravstvene i
fondove za zapošljavanje na entiteskim nivoima vlasti,
e. javne ustanove, koje podrazumjevaju javne ustanove na svim nivoima vlasti
u Bosni i Hercegovini.
2. nefinansijska javna preduzeća, koja ukljuĉuju javna preduzeća na svim nivoima
vlasti u Bosni i Hercegovini.
3. javne finansijske institucije.
Pojednostavljeni prikaz strukture javnog sektora, prema ustavnom ureĊenju drţave
BiH, dat je u grafikonu broj 2.1.
Grafikon2.1. Struktura javnog sektora u BiH
Većina pobrojanih institucija javnog sektora, izuzev javnih preduzeća i javnih
finansijskih institucija, spadaju u kategoriju neprofitnih organizacija. Njihovi su izvori
finansiranja iskljuĉivo javni prihodi u vidu poreza i doprinosa. Glavnina rashoda javnog
sektora se odnosi na plaće,naknade i materijalne troškove rada uposlenika, dok se manji
dio, koji je naroĉito smanjen u krizno vrijeme, odnosi na kapitalne izdatke. Veći dio
sredstava za finansiranje kapitalnih investicija danas se u Bosni i Hercrgovini
obezbjeĊuje kreditnim sredstvima. Iz pobrojanih razloga fokus našeg interesovanja u
ovom radu biće oni segmenti javnog sektora u kojima se obavlja najviše javnih poslova,
u kojima je najviše uposleni, a shodno tome u kojima se i najviše troši javnih sredstava.
14
To su:
1. upravne organizacije i drugi organi, u nauci upravnog prava poznatiji pod
zajedniĉkim imenom javni organi ili javna uprava,
2. javna preduzeća i javne ustanove.
Prema raspoloţivim podacima10, u Bosni i Hercegovini ima oko 690.000
zaposlenih,to jest onih koji primaju plaće i za koje se uplaćuju doprinosi i koji imaju
plaćen godišnji odmor. Takve se osobe prema gledištu MeĊunarodne organizacije rada
smatraju zaposlenim osobama. Od tog broja za drţavu, odnosno u javnom sektoru, radi
oko 250.000 uposlenika. Od tog broja najviše je zaposlenih u javnoj upravi, oko 75.
000, zatim u javnim ustanovama oko 127.000, od ĉega u obrazovanju oko 55.000, u
zdravstvu oko 45.000, u segmentu socijalne zaštite oko 27.000. Nema zvaniĉnih
podataka o broju zaposlenih u javnim preduzećima ali se procjenjuje da u njemu radi
oko 50.000 uposlenih, od ĉega najviše u javnim preduzećima koja se bave opskrbom
elektriĉnom energijom, plinom i vodom, oko 25.000, zatim oko 6.000 u
telekomunikacijskim javnim preduzećima, te oko 6.000 u javnim preduzećima koja se
bave ĉistoćom i javnim površinama. Poredeći broj zaposlenig u javnom i privatnom
sektoru moţe se zakljuĉiti da je taj omjer takav da na dva uposlena u privatnom sektoru
dolazi jedan uposleni u javnom sektoru. U današnje vrijeme globalne krize zaposlenost
u privatnom sektoru se smanjuje, a u javnom povećava, a trebalo bi biti obrnuto. To je
još jedan od pokazatelja da se kriza u BiH produbljuje.
2.4. Javni sektor FBiH
Prilikom definisanja strukture javnog sektora u Bosni i Hercegovini, u prethodnom
naslovu, istaknuto je da se najveći obim poslova javnog sektora obavlja kroz dva skupa
institucionalnih oblika organizovanja javnog sektora i to: organi uprave i upravne
organizacije, u nauci upravnog prava poznatiji pod zajedniĉkim imenom javni organi ili
javna uprava i javna preduzeća i javne ustanove. U nastavku rada ćemo navesti osnovna
obiljeţja navedenih oblika organizovanja javnog sektora u BiH.
2.4.1. Javna uprava u FBiH
Javna uprava ili općenito uprava11 podrazumjeva „institucije i aktivnosti izvršne
vlasti drţave, te ekonomske i društvene organizacije preko kojih se ostvaruju zakonske i
10 Domljan, Vjekoslav. 2012. Pravni savjetnik,Efikasnost javnog sektora.Sarajevo: Revikon
doo. str.93. 11Grupa autora. 2011. Ekonomskileksikon,Op.cit. str. 987.
15
druge norme i provode odluke koje donose tijela zakonodavene i viši organi izvršne
vlasti“. Ona ukljuĉuje organizacije u kojima se vrše općedruštveni poslovi koji
podrazumjevaju vršenje vlasti, odnosno vršenje usluga i drugih poslova graĊanima uz
mogućnost korištenja javnih ovlaštenja. Općedruštveni poslovi podrazumjevaju
poslove koji se vrše u općem (javnom) interesu. Javni organi, u okviru svojih
nadleţnosti, obavljaju slijedeće upravne i struĉne poslove12:
1. izvršavaju zakone i druge propise,
2. vrše upravni nadzor nad provedbom zakona i drugih propisa,
3. donose podzakonske propise za provedbu zakona i drugih propisa,
4. pripremaju propise i daju preporuke iz oblasti zakonodavstva,
5. daju odgovore na pitanja organa zakonodavne i izvršne vlasti i pravnih i fiziĉkih
lica koja se odnose na njihovu nadleţnost,
6. prate stanje u oblastima za koju su osnovani i odgovaraju za stanje u tim
oblastima,
7. obavljaju druge upravne i struĉne poslove odreĊene zakonom i drugim
propisima.
Razliĉiti su kriteriji prema kojima je moguće vršiti klasifikaciju javnih organa.
Tako razlikujemo13:
1. Prema vrsti poslova i metodu rada: organi uprave i upravne organizacije
(ustanove);
2. Prema pripadnosti politiĉko - teritorijalnoj jedinici: drţavni, entitetski,
kantonalni, gradski i općinski javni organi;
3. Prema nivou politiĉko - teritorijalne jedinice: organi javne uprave višeg i niţeg
stepena. Pod javnim organom višeg stepena podrazumjevaju se organi šire
politiĉko - teritorijalne jedinice i obrnuto;
4. Prema tome da li organi javne uprave vrše samostalno poslove iz svoje
nadleţnosti ili pak daju mišljenja drugim organima: aktivni i savjetodavni
organi;
5. Obzirom na obim i stepen samostalnosti: samostalni organi i organi javne uprave
u sastavu samostalnog organa;
6. Prema obimu poslova koje vrše javni organi: opći i posebni. Opći javni organi
organizuju se za vršenje svih upravnih poslova iz nadleţnosti jedne politiĉko -
12 Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine, br.35, Zakon o
organizaciji organa uprave u FBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. ĉl.10. 13 Kamarić, Mustafa i Ibrahim Festić. 2004. Upravno pravo - opšti dio.Sarajevo: Magistrat
doo. str. 82.-87.
16
teritorijalne jedinice, dok se djelatnost posebnih javnih organa ograniĉava na
pojedine grane, oblasti i sluţbe;
7. Prema naĉinu odluĉivanja: inokosni i kolegijalni javni organi. Inokosni organ
podrazumjeva javni organ ĉije odluke donosi jedno lice - rukovodilac oragana,
dok se kod kolegijalnog organa odluke donose ravnopravnim uĉešćem više lica
(npr. predstavniĉki i izvršni javni organi);
8. Prema tome da li jedan organ vrši svoju djelatnost na cijelom podruĉju politiĉko
- teritorijalne jedinice ili samo za odreĊeno, uţe, podruĉje te jedinice: centralni i
podruĉni organi.
MeĊu njima, najznaĉajnija je podjela prema kriteriju koji podrazumjeva vrstu
poslova i metod rada javnih organa prema kojem se oni djele na organe uprave i
upravne organizacije (ustanove)14.
Organi uprave osnivaju se prvenstveno za izvršavanje poslova i zadataka (upravnih,
struĉnih i drugih) u ĉijem se obavljanju istiĉe autoritativna djelatnost uprave kao
drţavnog organa. Shodno tome, organi uprave osnivaju se za neposredno izvršavanje
zakona i drugih propisa i akata parlamenta i izvršnih organa, za osiguravanje izvršenja
tih propisa i drugih akata, kao i za sprovoĊenje utvrĊene politike.
Dakle, radi se o klasiĉnim funkcijama uprave, odnosno o funkcijama „vlasti“.
Organi uprave osnivaju se na svim nivoima vlasti u FBiH i to15:
1. federalni organi za obavljanje struĉnih i upravnih poslova iz nadleţnosti FBiH,
2. kantonalni organi za obavljanje struĉnih i upravnih poslova iz nadleţnosti
kantona,
3. gradski i općinski organi za obavljanje struĉnih i upravnih poslova iz
samoupravnog djelokruga grada odnosno općine.
Organi uprave su ministarstva i uprave na nivou FBiH i kantona i gradske i
općinske sluţbe uprave na nivou grada, odnosnoopćine. Ministarstvo se osniva za
obavljanje upravnih i struĉnih poslova iz nadleţnosti konkretnog nivoa vlasti iz jedne ili
više srodnih oblasti, dok se uprave osnivaju za obavljanje odreĊenih upravnih i struĉnih
poslova ĉija priroda i naĉin obavljanja zahtjevaju posebnu organiziranost i samostalnost
u radu.
Upravne organizacije osnivaju se za vršenje odreĊenih struĉnih, analitiĉkih i drugih
poslova, za praćenje stanja u odreĊenim oblastima kada je obzirom na prirodu tih
14 Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.35. Op.cit. ĉl. 31. 15Ibid. ĉl. 32.
17
poslova i metode rada prikladnije da se ti poslovi vrše izvan organa uprave, ali uz
osiguranje odreĊenog uticaja politiĉko - teritorijalne jedinice. One u pravilu ne vrše
izvršne autoritativne (upravne) poslove ali im se moţe povjeriti zakonom ili općim
aktom drugog zakonodavnog organa i vršenje tih poslova. Upravne organizacije se
mogu osnovati na nivou FBiH, kantona i, samo izuzetno, u općinama i to kao zavodi,
direkcije i agencije. One mogu djelovati kao samostalne upravne organizacije ili kao
upravne organizacije u sastavu ministarstva, odnosno sluţbe u općinama. Zavodi se
osnivaju za obavljanje odreĊenih struĉni i drugih poslova koji preteţno zahtjevaju
primjenu struĉnih i nauĉnih metoda rada i sa njima povezanih upravnih poslova ĉija
priroda i naĉin obavljanja zahtjeva organiziranje posebnog organa koji će biti
samostalan u radu. Direkcije i agencije se organiziraju za obavljanje odreĊenih struĉnih
poslova preteţno privrednog karaktera i sa njima povezanih upravnih poslova ĉija
priroda i naĉin obavljanja zahtjeva organiziranje posebnog organa koji će biti
samostalan u radu.
U FBiH, u pogledu odnosa zakonodavne i upravne vlasti, prisutna su dva osnovna
naĉela karakteristiĉna za parlamentarni sistem podjele vlasti, a to su: naĉelo podjele i
naĉelo jedinstva vlasti. Naĉelo podjele vlasti podrazumjeva njenu podjelu na
zakonodavnu i upravnu vlast kao i uspostavljene odnose meĊu njima. Naĉelo jedinstva
vlasti podrazumjeva postojanje politiĉkog utjecaja zakonodavnog tijela na upravu. Ovo
naĉelo podrazumjeva da zakonodavno tijelo u odnosu na upravu, odreĊene politiĉko -
teritorijalne jedinice, regulira slijedeća pitanja: propisivanje prava i obaveza organa
uprave, pravo njihovog organizovanja, prava personalnog karaktera, prava finansijske
prirode, te pravo vršenja kontrole nad radom organa uprave. Najveći izvor problema
javne uprave u FBiH nalazi se upravo u kontinuiranom nastojanju njenog politiziranju.
Naime, izvršna vlast koristi upravu za upošljavanje politiĉki podobni i najĉešće
nesposobnih kadrova, koje se vrši bez realnih potreba za novim upošljavanjem. Izvršna
vlast na svim nivoima politiĉkog organizovanja u FBiH ( federalni, kantonalni, gradski i
općinski organi uprave) tokom proteklih godina koristila je ustavno ureĊenje FBiH
iskljuĉivo za nepotrebna upošljavanja u upravi, dok je korištenje ustavnih ovlaštenja u
oblastima od opće dobrobiti za graĊane ostalo na margini. Danas se u FBiH većina
politiĉkih aktera slaţe da je neophodno reorganizirati postojeće kantonalno ureĊenje,
prvenstveno zato što je finansiranja javne uprave, naroĉito u kantonalnim organima
uprave, postao neodrţiv finansijski teret, a rijetko se ko bavi analizom iskorištenih
mogućnosti za unapreĊenje znaĉajnog djela javnog sektora koji je postojećim ustavnim
ustrojstvom dat u nadleţnost kantona. Donošenjem Zakona o drţavnoj sluţbi u FBiH16
16Grupa autora. 2003. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.29, Zakon o
drţavnoj sluţbi u FBiH, (izmjene:2004.br.23;39;54, 2005. br.67; 2006. br.8 i 2012. br.4). Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
18
(kasnije i Zakona o namještenicima u organima drţavne sluţbe u FBiH17
) zapoĉet je
proces reforme javne uprave koji je pored svih svojih manjkavosti donio jasne
procedure prijema u radni odnos, djelimiĉnu depolitizaciju uprave i neovisnost i
samostalnost u radu drţavnih sluţbenika. U prvim godinam primjene ovaj zakon je
donio mnogo promjena i unapreĊenja u javnoj upravi. MeĊutim, od njegovog donošenja
do danas postoje kontinuirani pritisci izvršne vlasti na njegovu primjenu, poĉevši od
zahtjeva za ocjenu ustavnosti primjene tog propisa na kantone i općine do izmjena
pojedini odredaba zakona kad su u pitanju procedure prijema u drţavnu sluţbu, a
naroĉito na postavljenja rukovodeći drţavnih sluţbenika, a sve sa ciljem politiziranja
javne uprave. U više navrata su već pripremljene izmjene zakona, kojima se politizira
javna uprava, povlaĉene iz parlamentarne procedure na zahtjev i inzistiranje institucija
meĊunarodne zajednice u BiH. Naposljetku je Zakon o drţavoj sluţbi u FBiH proglašen
neustavnim kad je u pitanju njegova primjena na kantone i općine, te je data mogućnost
da kantoni svojim propisima urede ovu oblast, ĉime je ovaj reformski proces doveden u
pitanje.
2.4.2. Javna preduzeća i javne ustanove u FBiH
Javno preduzeće18 je preduzeće koje obavlja djelatnost od javnog društvenog
interesa, koje zapošljava najmanje 50 radnika, kao i preduzeće u kojem općina, grad,
kanton ili FBiH ima udio u vlasništvu u iznosu od najmanje 50% plus jedna dionica,
odnosno udio nezavisno od toga kojom se djelatnosti bavi. Javno preduzeće19
predstavlja takvu organizaciju koja se bavi nekim javnim interesom, odnosno koje
proizvodi ili prodaje dobra i usluge od općeg interesa. Moţe biti u drţavnom ili
lokalnom vlasništvu ili pod drţavnom kontrolom. Javno se preduzeće moţe osnovati
odlukom zakonodavne vlasti politiĉko - teritorijalne zajednice, ali i odlukom domaćih i
starnih fiziĉkih i pravnih lica. Prema tome, pojam „javna“ ne znaĉi uvijek da se radi o
preduzećima u drţavnom vlasništvu, nego je u tim sluĉajevima bitno da se djelatnost
koju vrši predmetno preduzeće obavlja u društvenom interesu, pod uslovom odreĊene
kontrolne i nadzorne djelatnosti drţavnog organa vlasti. Ona se mogu organizirati u
obliku dioniĉkog društva ili društva sa ograniĉenom odgovornošću. Organi javnog
preduzeća su: skupština, nadzorni odbor i uprava (menadţment), kao organi upravljanja
i odbor za reviziju kao savjetodavni organ uprave. Javna su preduzeća obiĉno prisutna
17Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br. 49,
ZakononamještenicimauorganimadrţavnesluţbeuFBiH.Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. 18 Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8, Zakon o
javnim preduzećima u FBiH. (izmjene 2005. br.8, 2008. br.81, 2009. br.22,2012. br.109. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. ĉl. 2.
19Grupa autora. 2011. Ekonomskileksikon.Op.cit.str.345.
19
na podruĉju komunalnih usluga (npr. proizvodnja i distribucija vode, proizvodnja i
distribucija elektriĉne energije, proizvodnja i distribucija gasa, pogrebna djelatnost),
saobraćajne i telekomunikacijske infrastrukture ( npr. ţeljeznice, ceste, luke, zraĉne
luke, pošta, telefon i dr.), gradskog saobraćaja i gradske ĉistoće (npr. odvodnja i
preĉišćavanje otpadnih voda, odvoţnja i deponovanje otpadaka i dr.), ali i u nekim
djelatnostima od posebnog društvenog znaĉaja ( veterinarstvo, gazdovanje šumama i
sl.). Osnovni zadatak javnih preduzeća jeste pomiriti ekonomsku efikasnost u ponudi
dobara i usluga sa širim ekonomskim i socijalnim interesima društva. Najvaţnije
teorijsko obrazloţenje za formiranje javnih preduzeća jeste postojanje prirodnih
monopola u nekim ekonomskim granama zbog kojih je je jeftinije proizvoditi u jednom
preduzeću nego u više njih. Glavni je problem pri regulaciji javnih preduzeća
odreĊivanje cijena dobara i usluga koje se, s obzirom na monopolski poloţaj na trţištu i
drţavno vlasništvo javnih preduzeća, odreĊuje u okviru drţavnih regulatornih agencija.
Osim toga što se javna preduzeća osnivaju u granama u kojima postoje prirodni
monopoli, ona se mogu osnivati i u drugim ekonomskim granama. Tada drţava pomoću
javnih preduzeća usmjerava sredstva u grane od strateškog interesa za rast, povećanje
zaposlenosti ili razvoj nerazvijenih podruĉja. Isto tako drţava ĉesto pomoću javnih
preduzeća provodi socijalnu politiku tako da niţim cijenama proizvoda neizravno
subvencionira siromašne graĊane.
Mnoge ekonomske analize pokazale su neefikasnost poslovanja javnih preduzeća
pa se njihovo postojanje preispituje, a mnoga se i privatiziraju. Javna preduzeća u
FBiHimaju socijalnu ulogu i kada je u pitanju prekomjerno, ekonomski neopravdano i
politiĉki motivirano zapošljavanje. Toškovi radne snage, kao najznaĉajniji rashodi u
cjelokupnom javnom sektoru, a naroĉitu u javnim preduzećima u kojima se upošljavanje
vrši bez realnih ekonomski potreba, neminovno dovode do lošeg finansijskog
poslovanja i gubitaka. Zbog navedenih problema nerjetki su sluĉajevi obustave rada i
štrajkova u javnim preduzećima, zbog kojih najviše ispaštaju oni zbog kojih su ta
preduzeća osnovana tj. sami graĊani. Na drugoj strani javljaju se i problemi oko
kvalitetne kontrole postavljenja, upravljanja i odgovornosti samog menadţmenta javnih
preduzeća. Naime, praksa je pokazala da menadţmente javnih preduzeća, na svim
nivoima vlsti, kroz odreĊene zakonom propisane konkursne procedure direktno predlaţu
i postavljaju politiĉke partije na vlasti, te su takvi menadţmenti u njihovoj funkciji.
Stoga se postavlja dilema da li je bolje imati javna preduzeća, koja su na opisani naĉin,
pod kontrolom vladajućih politiĉkih oligarhija, ĉesto oliĉenih u prvom ĉovjeku
vladajuće partije, ili je bolje izvršiti privatizaciju - prodaju javnih preduzeća te
dospustiti trţišno formiranje cijena njihovih dobara i usluga. Reforme poslovanja javnih
preduzeća uglavnom bi se, osim privatizacije, mogle usmjeriti na osiguranje veće
autonomije menadţmenta u odnosu na drţavu, povećanje odgovornosti menadţmenta u
odnosu na postavljene zadatke i definiranje ciljava i odgovornosti na duţi rok.
20
Javna ustanova bi se mogla definisati kao pravno lice koje se osniva za trajno
obavljanje djelatnosti odgoja i obrazovanja, nauke, kulture, informisanje, sporta,
tjelasne kulture, tehniĉke kulture, brige o djeci, zdravstva, socijalne zaštite, brige o
invalidima i drugih djelatnosti utvrĊenih zakonom kojima sticanje dobiti nije cilj
njihova osnivanja i djelovanja. One se osnivaju za djelatnosti koje se tradicionalno
nazivaju društvenim djelatnostima ili djelatnostima od posebnog društvenog interasa.
Prema vrsti te djelatnosti javne ustanove dobivaju nazive (npr. škole, fakulteti, zavodi,
bolnice i dr.), ali taj organizacijski oblik ne daje pravnoj osobi poseban pravni oblik,
nego je uvijek rijeĉ o javnoj ustanovi. Za razliku od javnih ustanova postoje i privatne
(„obiĉne“) ustanove. Temeljna razlika izmeĊu javnih i privatnih ustanova jeste, pored
njihovih osnivaĉa, i u tome da se javne osnivaju za obavljanje javne sluţbe. Javna
sluţba, u smislu javnih ustanova, podrazumjeva trajno i nesmetano obavljanje
djelatnosti u javnom interesu jedne politiĉko - teritorijalne zajednice. Prema tome,
ustanova postaje javna kada je zakonom odreĊeno da se neka djelatnost obavlja kao
javna sluţba. Javnu ustanovu moţe osnovati zakonodavno tjelo drţave, entiteta,
kantona, grada ili općine za obavljanje poslova iz domena javne sluţbe iz svoje ustavom
utvrĊene nadleţnosti. Nadzor nad zakonitošću rada javnih ustanova obavlja nadleţni
organ uprave osnivaĉa, ako zakonom ili drugim propisom nije drugaĉije utvrĊeno.
Organi ustanove (javne ustanove) 20 su: upravni odbor kao organ upravljanja, direktor,
upravnik, dekan ili drugi odgovarajući poslovodni organ utvrĊen zakonom kao organ
rukovoĊenja i nadzorni odbor kao organ kontrole poslovanja.
Kako javnu ustanovu, u principu, jedino moţe osnovati drţavno tjelo za oĉekivati je
da se pojavljuju identiĉni problemi u njihovom poslovanju i upravljanju, kao što je
sluĉaj i kod javnih preduzeća. Iako ostvarivanje dobiti nije cilj osnivanja javni ustanova
to nikako ne znaĉi da one u svom radu i poslovanju ne moraju slijediti osnovne
ekonomske zakonitosti kvalitetnog poslovanja. Postavljanje menadţmenta kao i
upošljavanje u javnim ustanovama u FBiH nailazi na identiĉne probleme i propuste kao
što smo naveli u sluĉaju javnih preduzeća. U sluĉaju javnih ustanova problemi u
njihovom poslovanju su još kompleksnije prirode. Naime, za razliku od javnih
preduzeća djelatnost javnih ustanova zahtjeva još veću paţnju društva obzirom da se
radi o djelatnostima za ĉije je kvalitetno obavljanje zainteresirana najšira javnost (npr.
školstvo, zdravstvo i dr.). Nadalje, osnivaĉ mora naći adekavatan naĉin finansiranja
ovih djelatnosti koji će u isto vrijeme omogućiti da graĊani ne osjete dodatni, pored
redovnog, teret finansiranja (npr. participacije usluga u školstvu, zdravstvu i dr.), a da se
istovremeno odrţi kontinuitet i kavlitet ovih djelatnosti. U sluĉaju javnih ustanova
20Grupa autora. 1992. Sluţbeni list Socijalistiĉke Republike Bosne i Hercegovine br.6,
Uredba sa zakonskom snagom o ustanovama. (izmjene 1993. br.8, 1994. br.13.) Sarajevo: NIO Sluţbeni list SRBiH. ĉl. 24.
21
drţava se u ulozi osnivaĉa, u pravilu, aktom o osnivanju, obavezuje pokrivati
eventualno ostvarene gubitke u njihovom poslovanju, te se redovito pojavljuju gubici
koje drţava mora pokrivati iz vanrednih izvora finansiranja ( npr. zaduţivanje, dodatna
sredstva iz budţeta). Naposljetku, kad je u pitanju reformski proces u poslovanju javnih
ustanova ,za razliku od javnih preduzeća, mnoge djelatnosti javnih ustanova je gotovo
nemoguće privatizirati. Naravno da se, u skoro svim, djelatnostima javnih ustanova
pojavljuju privatne inicijative i osnivanje privatnih ustanova, ali zbog društvene
osjetljivosti ovih djelatnosti, a takoĊer zbog socijalnog momenta, drţava ni pod koju
cijenu ne smije izostaviti obavljanje ovih djelatnosti kroz javni sektor.
3. TEORIJSKI OKVIR REVIZIJE
Iako je ovaj rad posvećen internoj reviziji u javnom sektoru,nije moguće, zbog šireg
upoznavanja i smještanja u adekvatni okvir,ne istaknuti osnovna teorijska obiljeţja
revizije u općem smislu. Naime, bez obzira na razliĉite poslove i podruĉje rada eksterne
i interne revizije, njihovo razliĉito pojmovno odreĊenje, nastajanje i razvoj, kao i
njihovu ulogu i znaĉaj nije moguće uopćeno razmatranje niti uvoĊenje u izuĉavanje
interne revizije bez upoznavanja sa osnovnim obiljeţjima (eksterne) revizije21.
Vremenski gledano eksterna revizija je u svom historijskom razvoju predhodila
internoj, iako to nije uvijek bio sluĉaj, jer su prvi zaĉetci revizije zabiljeţeni u Egiptu,
Babilonu i Grĉkoj, a odnosili su se ,prije svega, na internu reviziju. Eksterna i interna
revizija se, bez obzira na sve pobrojane razliĉitosti, meĊusobno dopunjuju i imaju
mnoštvo zajedniĉkih dodirnih taĉaka. Tako, bez obzira što je prvenstveni zadatak
eksterne revizije revizija finansijskih izvještaja, a interne revizije revizija cjelokupnog
poslovanja revidiranog subjekta nije rijedak sluĉaj da se i interna revizija bavi revizijom
finansijskih izvještaja subjekta u kojem djeluje, ali iskljuĉivo za potrebe menadţmenta.
Isto tako postojanje kvalitetno organizovane i efikasne interne revizije moţe biti
kvalitetna podloga i u znaĉajnoj mjeri olakšati sprovoĊenje eksterne revizije u
revidiranom subjektu. Pitanje nezavisnosti revizora u njihovom radu je centralno pitanje
od kojeg naroĉito zavisi kvaliteta obavljenih revizija. Ovo pitanje je od posebnog
znaĉaja kada se radi o revizijama u javnom sektoru. Imajući u vidu sve specifiĉnosti
ustavnog ureĊenja drţave BiH,te ekonomsko - socijalno stanje u društvu, interna i
eksterna revizija mogu u znaĉajnoj mjeri doprinjeti vraćanju izgubljenog povjerenja
graĊana u institucije drţave,jer njihov zadatak nije u proizvoljnom doţivljaju poslovanja
i interpretaciji finansijskih izvještaja subjekta već da svojim nezavisnim mišljenjem
povećaju njihovu sigurnost, tj. da ono što je iskazano u poslovanju i finansijskim
izvještajima bude istina i objektivna realnost revidiranog subjekta.
21 Pojam revizija se najĉešće upotrebljava kao sinonim za eksternu reviziju.
22
3.1. Pojam i definicija revizije
Pojam revizija potjeĉe od latinske rijeĉi „revisio“ što oznaĉava „ponovo viĊenje,
ponovno gledanje, pregled, obnovu procesa, posljednji pregled sloga pred štampu“22,te
u skladu s tim revizija predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i
stanja. U engleskom jeziku za reviziju se koristi rijeĉ „audit“ koja ima korijen u
latinskoj rijeĉi „audire“ što znaĉi ĉuti, tj. slušati.23 Ovakvo pojmovno odreĊenje rijeĉi
revizija ima svoje utemeljenje u naĉinu kako se revizija obavljala u samim zaĉecima
njenog nastajanja. Naime, revizija se obavljala na naĉin da je revizior obavljao svoj
posao na naĉin da je slušao usmeni izvještaj obveznika revizije. Ovaj izraz se i danas
upotrebljava ali suština pojma i naĉin obavljanja revizije podrazumjeva nešto sasvim
drugo.
Kod razliĉitih institucija i autora nailazimo na razliĉito definisanje pojma revizija.
Na tragu ove tvrdnje navodimo nekoliko primjera pojmovnog odreĊenja revizije:
1. Komitet za koncepte revizije Ameriĉkog instituta ovlašćenih javnih raĉunovoĊa
definisao je reviziju kao „ ... sistematski proces nepristrasnog prikupljanja i
vrednovanja dokaza o nekim tvrdnjamakoje se odnose na ekonomske aktivnosti i
dogaĊaje. Revizija ima za cilj utvrĊivanja stepena korespodentnosti izmeĊu datih
tvrdnji i nekog prethodno definisanog kriterijuma, kao i saopštavanja rezultata
tih uporeĊivanja zainteresovanim korisnicima“;24
2. Cilj revizije finansijskih izvještaja jeste omogućiti „revizoru da izrazi mišljenje o
tome jesu li finansijski izvještaji pripremljeni, u svim znaĉajnim odrednicama, u
skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja“;25
3. „Revizija finansijskih izvještaja je ispitivanje finansijskih izvještaja radi davanja
mišljenja da li oni objektivno i istinito ,po svim znaĉajnim pitanjima, prikazuju
stanje imovine, kapitala i obaveza, rezultate poslovanja, tokove gotovine i
promjene na kapitalu u skladu sa MeĊunarodnim raĉunovodstvenim standardima
i MeĊunarodnim standardima finansijskog izvještavanja“;26
22 Vukajlija, Milan. 1954. Leksikon stranih rijeĉi i izraza. Beograd: Prosveta. str. 808. 23 Klaić, Bratoljub. 1986. Rijeĉnik stranih rijeĉi. Zagreb: Nakladni zavod Matice Hrvatske.
str. 118. 24Ricchiute, David N. 1988. Auditing: Concepts and Standards, 2nd edition.
Nashville(USA): South-Western Publishing. str. 215. 25Grupa autora. 2013. MeĊunarodni revizijski standardi, MeĊunarodni standardi kontrole
kvaliteta, MeĊunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod sa engleskog jezika. Mostar: Savez raĉunovoĊa, revizora i finansijskih radnika F BiH.str. 78.
26 Grupa autora. 2009. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.83, Zakon o raĉunovodstvu i reviziji u FBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. ĉl. 2.
23
4. „Revizija je sistematski proces, koji izvodi nezavisan i kompetentan revizor, koji
sakuplja i vrednuje dovoljne i relevantne dokaze o poslovnim transakcijama i
njihovim posljedicama da bih utvrdio na koji je naĉin stanje, vrednovanje i
objelodanjivanje tih akcija iskazano u raĉunovodstvu i nivo iskazivanja
saglasnosti tih promjena sa raĉunovodstvenim standardima“.27
Navedene definicije revizije se prvenstveno odnose na tzv. eksternu reviziju, a
svaka od njih upućuje na to da je revizija naknadan proces ispitivanja poslovanja
revidiranog subjekta, da se njome provjerava usklaĊenost poslovanja subjekta, a prije
svega finansijskih izvještaja sa unaprijed definisanim kriterijima, da reviziju obavljaju
kvalifikovane i nezavisne institucije i da se mišljenje revizora koje se dostavlja
zainteresovanim korisnicima zasniva na objektiviziranim dokazima revizije.
3.2. Značaj i uloga revizije
Isticanje znaĉaja revizije u njenom svremenom razvoju je povezano sa
industrijskom revolucijom i odvajanjem funkcije vlasništva kapitala sa njegovim
upravljanjem. Taj period ekonomskog razvoja društva je poznat po nastanku velikih
preduzeća i korporacija u kojima ulogu upravljanja od vlasnika preuzimaju
profesionalni menadţeri, koji obavljaju posao za raĉun vlasnika - dioniĉara preduzeća.
Vlasnici preduzeća su zainteresovani za ostvarivanje što veće dobiti u poslovanju,dok su
menadţeri zainteresovani za svoje zarade i druge privilegije, kao i stabilnost u
poslovanju preduzeća bez ţelje za ulazak u riziĉne poslove sa velikim mogućnostima
ostvarivanja dobiti za vlasnike preduzeća. Upravo na tom jazu razliĉitih interesa
dioniĉara i menadţera naglašen je znaĉaj revizije koja treba da pruţi finansijske
informacije neophodne za donošenje ispravnih poslovnih odluka, ali i kontrolu vlasnika
kapitala nad svojom imovinom. Polazeći od interesa razliĉitih uĉesnika ukljuĉenih u
poslovanje preduzeća,a shodno tome i korisnika informacija revizorskih izvještaja,
uloga revizije se sastoji u slijedećem:28
1. zaštita interesa vlasnika kapitala,
2. stvaranje realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje,
3. pomoć u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja.
27
Andrić, Mirko, Branko Krsmanović i Dejan Jakšić. 2009. Revizija, teorija i praksa.
Subotica: Ekonomski fakultet. str. 2. 28 Tušek, Boris i Lajoš Ţager.2008. Revizija, III izdanje. Zagreb: Hrvatska zajednica
raĉunovoĊa i financijskih djelatnika. str. 50.
24
Kako je već istaknuto vlasnici kapitala upravljenje svojom imovinom u
korporacijama povjeravaju sposobnim menadţerima. Time oni nemaju potpuni uvid u
ono šta se dešava u preduzećima. Jedini put kojim oni dolaze do spoznaje o svojoj
imovini su finansijski izvještaji koje opet saĉinjava menadţment. Zato su oni spremni
platiti reviziju koja će dati informacije jesu li finansijski izvještaji njihovih kompanija
prikazani fer i istinito i jesu li primjenjene raĉunovodstvene politike kojima se štite
njihovi interesi. Sa aspekta vlasnika kapitala, revizija je bitna i kao aktivnost koja će
otkriti ili onemogućiti prevare i druge oblike zloupotrebe na njihovu štetu. Kad je u
pitanju uloga revizije u ovom smislu ne treba zanemarivati i njen šiti društveni znaĉaj
jer revidirani finansijski izvještaji treba da pruţe pouzdane informacije kako za sadašnje
i potencijalne investitore i kreditore tako i za pojedince, odnosno graĊane koji viškove
svoje gotovine ulaţu u dionice, obveznice preduzeća ili u banke, osiguravajuća društva i
razne fondove. Prema tome, uloga revizije u ovom kontekstu se sastoji u tome da ona
treba da poveća vjerodostojnost finansijskih izvještaja.
Upravljanje velikim kompanijama zahtjeva pouzdane i objektivne revizijske
informacije koje donosiocima odluka olakšava ispravno odluĉivanje. Revidirani
finansijski izvještaji su izvor takvih informacija,ali ne treba zanemariti ni ulogu interne
revizije koja svakodnevno revidira sve poslovne cikluse i kako je već istaknuto sluţi
kao savjetodavac menadţmentu.
Znaĉajna je uloga revizije i u pribavljanju novog kapitala kao i zadrţavanju ,već
investiranog u preduzeću, jer se vlasnici kapitala upoznaju sa poslovanjem i stanjem
imovine i obaveza u preduzeću iskljuĉivo putem informacija iz revidirani finansijskih
izvještaja.
Prema Andriću29 revizija i izvještaji revizije obezbjeĊuju izvjesnu sigurnost da
odluke i postupci neće biti preduzeti na osnovu nepoznatih okolnosti ili kvaliteta.
Revizija ima za posljedicu povećanje odgovornosti, pa se zbog toga uloga revizije moţe
posmatrati kao: društvena(javna), ekonomska, psihološka i politiĉka.
Društvena uloga je vjerovatno najznaĉajnija uloga revizije. Pod njom se
podrazumjeva da revizor pruţa korisnu uslugu društvu, pojedincima i organizacijama
kojima je neophodna sigurnost zbog postojanja sumnje i nesigurnosti u stvarnom svijetu
u kojem imaju interes. Verifikacija pruţa ne samo sigurnost, nego i zaštitu kroz
prevencijui identifikaciju ljudske nepaţnje kojom mogu biti ugroţeni interesi
pojedinaca i organizacija. Informacije objavljene u finansijskim izvještajima mogu se
smatrati javnim dobrom, jer one nisu dostupne samo pojedincima koji raspolaţu
kapitalom nego i široj društvenoj zajednici.
Ekonomska uloga revizije se moţe posmatrati kroz njen znaĉaj u alokaciji
ograniĉenih resursa. Pravilno odluĉivanje se mora zasnivati na kvalitetnim
29 Andrić, Mirko, Branko Krsmanović i Dejan Jakšić. Op.cit. str. 12.-14.
25
informacijama. Mnoštvo pojedinaca i organizacija donose svoje odluke na bazi
objavljenih finansijskih izvještaja. Npr. postojeći vlasnici kapitala na temelju
finansijskih izvještaja odluĉuju o zadrţavanju svog kapitala u preduzeću, kao i o
povjerenju postojećem rukovodstvu. Investitori i kreditori donose odluke o ulaganju na
osnovu performansi preduzeća koje se sagledavaju iz finansijskih izvještaja. Dobavljaĉi
na osnovu finansijskih izvještaja odluĉuju o nastavku poslovanja i odgoĊenom plaćanju,
dok kupci i i zaposleni koriste finansijske izvještaje kada odluĉuju o kontinuitetu svojih
ekonomskih odnosa sa organizacijom. Revizijom finansijskih izvještaja revizori
smanjuju potencijalni rizik da menadţment zloupotrebi poziciju u kojoj se nalazi i da
krivotvori finansijske izvještaje prema svojim ţeljama i interesima.
Psihološka uloga revizije je usmjerena na pojedince, a posredno i na širu društvenu
zajednicu. Revizijsko mišljenje pozitivno utiĉe na psihiĉko stanje pojedinaca time što
smanjuje sumnju, neizvjesnost i napetost.
Politiĉka uloga revizora se ogleda u tome da revizori tvrde da djeluju u općem
interesu koristeći svoja specijalizovana znanja, dok u suštini djeluju u vlastitom interesu
kroz oĉuvanje svog statusa u ustanovljenim odnosima snaga u društvu
Cijeneći navedene uloge revizije moţe se izvesti zakljuĉak da se kao potencijalni
korisnici informacija iz revidiranih finansijskih izvještaja mogu pojaviti:
1. Vlasnici kapitala, koji trebaju informacije za donošenje odluke da li zadrţati ili
prodati udio u vlasništvu;
2. Uprava zainteresirana za informacije potrebne za planiranje, donošenje
kvalitetnih poslovnih odluka i kontrolu;
3. Novi investitori zainteresovani za informacije o procjeni rizika koji je svojstven
ulaganju kapitala u organizaciju;
4. Kreditori koji su zainteresirani za informacije koje im omogućavaju odluĉivanje
o sigurnosti i pravovremenosti povrata zajmova i pripadajućih prinosa;
5. Dobavljaĉi i ostali vjerovnici, zainteresovani za informacije koje im omogućuju
spoznaju blagovremene naplate potraţivanja i ocjenu boniteta organizacije za
buduće poslovne aktivnosti;
6. Kupci, zainteresovani za informacije koje im omogućuju ocjenu boniteta i uvjete
za nastavak poslovne suradnje;
7. Zaposleni i sindikati, zainteresovani za informacije koje im omogućuju procjenu
stabilnosti poslodavca, sposobnost osiguranja plaća, penzijskog i socijalnog
osiguranja kao i zapošljavanje;
8. Vlada i njene agencije, zainteresovane za informacije o upješnosti preduzeća,
plaćanju poreza, taksi i drugih javnih prihoda;
26
9. Javnost ,prije svega lokalna, zainteresirana za informacije o uspješnosti i
prosperitetu poslovanja privrednih društava, jer je to vaţna pretpostavka za
otvaranje novih radnih mjesta i ulaganje u lokalnu infrastrukturu i
10. Znanstvenici, statistiĉari i strukovna udruţenja, zainteresirana za informacije za
zadovoljenje njihovih struĉnih ciljeva i potreba.
Prethodno izneseni stavovi o ulozi revizije i korisnicima informacija iz takvih
revizija se prvenstveno odnose na reviziju finansijskih izvještaja ili eksternu reviziju. U
narednom poglavlju ćemo iznijeti znaĉaj i osnovne uloge interne revizije, kao i
korisnike informacija dobijenih sprovedbom interne revizije.
3.3. Kratak pregled razvoja revizije
Historijski gledano revizija je bila prisutna u razvoju ekonomske misli od najstarijih
vremena. Konkretni dokazi upućuju na to da su revizijske procedure postojale u
ekonomskim aktivnostima ranijih civilizacija kao što su stari Egipat, Babilon i Grĉka.30
Obiĉno je predmet revizije bio neki fiziĉki aspekt ekonomske realnosti, kao što je
vlastiti posjed, specifiĉne trgovine i sl. Revizija je bila organizovana i u formalnim
organizacijama, kao što je drţava.
Neovisno o tome o kakvoj se reviziji radi i u kakvoj organizaciji ona je u suštini
imala zadatak da zaštiti vlasnika ekonomskih resursa od prevare, greške i pogrešnog
prikazivanja rezultata poslovanja. Isto tako ona je sluţila i kao preventiva da do takvih
pojava doĊe. Interesantno je da je ovaj zadatak revizija zadrţala kao glavni i u
suvremenim pravcima svog razvoja i djelovanja.
Prvi zabiljeţeni tragovi revizije datiraju iz Engleske, iz 1130. godine, što
korespondira sa ubrzanim privrednim razvojem koji je bio prisutan u tom dijelu svijeta.
Ta revizja se odnosila na reviziju prihoda i rashoda gradskih uprava, a izvodila se
javnim saopćavanjem takvih podataka od strane drţavnih sluţbenika. Razvoj eksterne
revizije ,u pravom smislu te rijeĉi, zapoĉinje poĉetkom 15 - tog vijeka u Italiji i
povezuje se sa imenima Bene Kotruljevića i Luce Paciolija. Vjeruje se da je prva
profesionalna organizacija revizora osnovana 1581. godine u Veneciji. Ubrzani razvoj
revizije zapoĉinje u Engleskoj 1853. godine kada je osnovano profesionalno udruţenje
revizora (knjigovoĊa) koje dobiva kraljevsko ovlaštenje za bavljenje poslovima revizije.
Godine 1982. u Engleskoj se uvodi zvanje „ovlašteni revizor“ koje je zadrţano do
danas. Za razvoj revizije u Europi posebno je znaĉajno osnivanje Saveza berlinskih
30 Koletnik, Franc. 1988. Raĉunovodstvo i financije, Raĉunovodstvena revizija u svjetlu
meĊunarodnih usporedbi. Zagreb: Savez raĉunovodstvenih i financijskih radnika. str.49.- 56.
27
knjigovodstvenih revizora u Njemaĉkoj 1896. godine. Godine 1931. u Njemaĉkoj se
uvodi zvanje privrednog ispitivaĉa tj. revizora koje postoji i danas.
Krajem XIX i poĉetkom XX vijeka, razvoj revizije u SAD - ma je pod izravnim
utjecajem razvoja revizije u Engleskoj. Vrijeme je to rasta investiranja Evrope u SAD -
ma koje je pratilo i otvaranje ispostava Engleski raĉunovodstvenih i revizorskih firmi u
SAD - ma. Osnovni cilj revizije tog vremena je bio privoliti menadţere da polaţu
raĉune vlasnicima kapitala, kao i otkrivanja eventualnih prevara od strane menadţera.
Sve do ranih godina XX vijeka razvoj revizije u SAD - ma je bio pod utjecajem
Engleske revizijske prakse. Intenzivan razvoj revizije u SAD - ma poĉinje od 1887.
godine kada je u drţavi New York osnovano prvo ameriĉko udruţenje revizora i tada se
uvodi zvanje „ovlašteni javni raĉunovoĊa“ koje je kao i u Engleskoj zadrţano do
današnjih dana.
Od presudnog znaĉaja za razvoj eksterne revizije bilo je osnivanje nacionalnih
instituta ovlaštenih revizora kao što su npr.: „American Institute of Certified Public
Accountants“ u SAD - ma, „The Institute of Chartered Accountants“ u Velikoj
Britaniji,„Institut der Wirtschaftsprufer“ u Njemaĉkoj, itd.
Savremeni razvoj revizije zapoĉinje 1939. godine kada je Ameriĉki institut
ovlaštenih javnih raĉunovoĊa (AICIPA) izdao prvi Izvještaj o postupku revizije. Ovaj
Institut je 1940. godine objavio standarde revizije, koji su postali općeprihvaćeni u
svjetskim razmjerima. Ovi standardi revizije (ukupno deset standarda) su revidirani i
dopunjeni 1949. godine,te su do danas ostali skoro nepromjenjeni. Tih deset standarda
revizije su podjeljeni na tri grupe i to:
1. Opći standardi,
2. Standardi izvoĊenja revizije,
3. Standardi izvještavanja.
Kapitalno djelo koje je je imalo veliki utjecaj na suvremeni razvoj teorije i prakse
revizije je monografija „The Philosophy of Auditing“ autora Muca i Šarfa objavljena
1961. godine. Pod uticajem njihovog uĉenja, od sedamdesetih godina ovog vijeka, raste
interes javnosti za rad i odgovornost revizora.
Razvoj revizorske djelatnosti tjesno je povezan sa razvojem trţišne privrede, te je u
skladu s tim revizijska teorija i praksa svoj procvat doţivjela u najrazvijenijim zemljama
kao što su: SAD, Njemaĉka, Velika Britanija, Kanada, Francuska, Belgija itd. Sam
historijski razvoj revizije doveo je do toga da je u evropskim zemljama ,izuzev Velike
Britanije i Nizozemske, naglasak eksterne revizije na usaglašenosti sa zakonskim
propisima, a u SAD - u i Velikoj Britaniji na poštivanju utvrĊenih raĉunovodstvenih
standarada i naĉela.
28
Kad se govori o razvoju revizije u Bosni i Hercegovini moţe se reći revizija nema
dugu tradiciju i bogato iskustvo. Naime moţe se govoriti o ĉetiri perioda u razvoju
revizijske djelatnosti. Prvi se period odnosi na reviziju koja je bila ustanovljena unutar
drţavne zajednice Kraljevine Jugoslavije u ĉijem je sastavu bila i BiH. Naime, reviziju i
revizijsku djelatnost definisao je Trgovaĉki zakonik Kraljevine Jugoslavije koji u ĉlanu
309 odreĊuje da „Dioniĉko društvo ima nadzorni organ. Ovaj je ili nadzorni odbor ili
revizijsko partnerstvo u kom bar jedan njegov ĉlan mora biti struĉno sposoban za
ispitivanje knjiga i raĉuna“.31 Revizija finansijskih izvještaja dioniĉkih društava bila je
obavezna, jer skupština dioniĉara bez revizorskog izvještaja prema ĉlanu 316 istog
zakona „ne moţe riješiti o godišnjim zakljuĉnim raĉunima, upotrebi dobitka ili pokriću
gubitka“32. Revizorska praksa, prava i odgovornosti revizora u to vrijeme bili su
regulisani na naĉin kao i u drugim zemljama svijeta. Drugi period u razvoju revizije je
poĉetak razvoja socijalizma. Na poĉetku ovog perioda Vlada Federalne Narodne
Republike Jugoslavije je 1947. godine donijela Uredbu o reviziji drţavnih preduzeća,
nadleštava i ustanova.33 Uredbom je definisano da revizija ispitiva da li su poslovne
operacije i imovinska stanja u saglasnosti sa propisima i normama kojima je regulisano
poslovanje. Zadatak je revizije da na temelju takvih spoznaja stvori sud o pravilnosti ili
nepravilnosti poslovanja revidiranog preduzeća. Rad revizora se smatrao instruktivnim,
savjetodavnim, nešablonskim i intelektualnim. Revizor je imao pravo da dobije podatke,
slobodan uvid u sva dokumenta, da provjeri ispravnost dokumenata, da izuzme iz arhive
dokumenta, da daje struĉna upustva, da sprovede formalnu i materijalnu kontrolu, da
ispita i ocjeni organizaciju poslovanja, da sugeriše mjere poboljšanja, da u sluĉaju spora
sa rukovodstvom obavjesti nadleţni drţavni organ i da sastavi nalaz revizije i izvještaj.
Takva praksa revizije nije trajala dugo - do pedesetih godina prošlog vijeka.
U trećem periodu u razvoju revizije koji je trajao od pedesetih godina pa do
današnjih dana, moglo bih se reći da revizije u pravom smislu te rijeĉi nije bilo, jer se u
tadašnjem periodu razvoja socijalistiĉkog samoupravljanja u privredi smatralo da
revizija finansijskih izvještaja nije potrebna i da je ona vezana za kapitalistiĉko
upravaljanje u privredi. Na poĉetku ovog perioda „revizija“ se organizira po uzoru na
zemlje Istoĉne Evrope, gdje je revizija pod ingerencijom drţavnih tjela, najĉešće
ministarstva za finansije. Nakon toga,u kontekstu uvoĊenja samoupravljanja razvija se
poseban oblik nadzora pod nazivom samoupravna radniĉka kontrola koja je trebala biti
31
Grupa autora. 1990. Trgovaĉki zakonik za Kraljevinu Jugoslaviju iz 1937. godine - reprint. Beograd: Mladost, str.146.
32Grupa autora. 1990. Trgovaĉki zakonik za Kraljevinu Jugoslaviju iz 1937. godine. Op.cit. str.150
33Ministarstvo finansija FNRJ-Uprava revizije, 1950. Revizorski priruĉnik, Beograd:
Novinska ustanova Sluţbeni list FNRJ.
29
odgovarajuća zamjena za struĉnu i neovisnu reviziju. Takvo stanje, sa izuzetkom
ekonomsko - finansijske revizije koja se na zahtjev stranih partnera razvijala unutar
Sluţbe društvenog knjigovodstva (SDK) od 1972. godine, zadrţalo se do sticanja
nezavisnosti drţave BiH kada je uvoĊenje trţišne privrede iniciralo potrebu za struĉnom
i nezavisnom revizijom. Prvi korak u ovom smislu bilo je donošenje nacionalnog
zakonodavstva kojim je ureĊena oblast revizije u BiH. I ova oblast u BiH je ureĊena
zasebnim zakonskim propisima na nivou drţave, entiteta i Distrikta Brĉko. U FBiH je u
navedenom periodu ova oblast u više navrata zakonski ureĊivana,a u momentu pisanja
ovog rada oblast revizije je ureĊena Zakonom o raĉunovodstvu i reviziji u FBiH.34 Na
kraju treba istaknuti da je revizijska profesija u FBiH , te općenito u drţavi BiH u
razvoju, te da njeno uspostavljanje i razumjevanje, u pravom smislu, tek predstoji u
narednom periodu.
3.4.Vrste revizije
3.4.1. Kriteriji za klasificiranje i osnovne vrste revizije
Na osnovu razliĉitih definicija pojma, kao i razliĉitosti obiljeţja revizije moţe se
govoriti o vrstama revizije. Tako nailazimo na razlike u navoĊenju vrsta revizije kod
pojedinih institucija i autora koje su,prije svega, uvjetovane uzimanjem razliĉitih
kriterija kao osnova za utvrĊivanja vrsta revizija. U literaturi našeg govornog podruĉja
najĉešće se susrećemo sa vrstama revizije utvrĊenim prema slijedeća ĉetiri kriterijuma:
1. Mjesto tijela koje obavlja reviziju (interna revizija i eksterna revizija);
2. Subjektu koji provodi reviziju (pojedinaĉna revizija i kompleksna revizija);
3. Objektu koji se pregledava (knjigovodstvena revizija, privredna revizija,
finansijska revizija, revizija osnivanja, revizija sanacije, revizija statusnih
promjena, revizija likvidacije, revizija završnog raĉuna );
4. Obuhvatu i vremenu kada se revizija obavlja (prethodna revizija, završna
revizija, revzija koja se izvodi u odreĊenom vremenskom periodu bez
prekidanja, kontinualna revizija, potpuna revizija, djelimiĉna revizija, uvid u
poslovanje, proceduralna revizija).35
U literaturi SAD-a se ,u pravilu, ne vrši detaljno navoĊenje razliĉitih vrsta revizije,
kako je to praksa u našem govornom podruĉju, nego se navodi općenito postojanje
34 Grupa autora. 2009. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.83. Op.cit. 35 Kral, Vladimir i Bogomil Cota. 1983. Kontrola i revizija poslovanja. Zagreb: Savez
raĉunovodstvenih i financijskih radnika Hrvatske.str.75.-76.
30
slijedeće tri vrste revizije: revizija finansijskih izvještaja, revizija podudarnosti i revizija
poslovanja.36
U nastojanju da se broj vrsta revizije svede na što manju mjeru, a da se pri tome
naglase znaĉajne razlike meĊu pojedinim vrstama revizije, Tušek i Ţager37 navode da bi
temeljni kriteriji za razlikovanje pojedinih vrsta revizije trebali biti:
1. tijelo koje provodi ispitivanje,
2. objekat ispitivanja,
3. podruĉje ispitivanja.
Prema tijelu koje provodi ispitivanje moţemo razlikovati internu i eksternu reviziju.
Prema kriterijumu objekta ispitivanja razlikuje se revizija poslovanja i revizija
finansijskih izvještaja. Posmatrano sa aspekta podruĉja ispitivanja razlikuje se
komercijalna i drţavna revizija. Grafika 3.1. na sistematiĉan naĉin prikazuje vrste
revizije prema navedenim kriterijima.
Grafikon3.1. Osnovne vrste revizije
Izvor: Tušek, Boris i Lajoš Ţager. 2008. Revizija, III izdanje. Zagreb: Hrvatska zajednica
raĉunovoĊa i financijskih djelatnika. str. 71. - modifikovano.
36
Messier, Jr. William F. 2000. Revizija, priruĉnik za revizore i studente, prijevod sa engleskog jezika, II dopunjeno izdanje. Zagreb:Faber&Zgombić Plus. str.11.
37 Tušek, Boris i Lajoš Ţager. Op.cit. str.70.
31
Prilikom razmatranja vrsta revizije vaţno je naglasiti da razliĉite vrste revizije
proizilaze iz razliĉitih gledišta posmatranja, u pravilu, jednog istog postupka revizije.
Npr. reviziju finansijskih izvještaja provode eksterni revizori, ali je mogu obavljati i
interni revizori za potrebe menadţmenta. MeĊutim, obaveznu reviziju finansijskih
izvještaja provode iskljuĉivo eksterni revizori i u tom kontekstu je moguće govoriti o
komercijalnoj reviziji. Isto tako, reviziju poslovanja mogu obavljati i eksterni revizori
što implicira da i revizija poslovanja moţe biti komercijalna revizija, bez obzira na to
što se revizijom poslovanja bave najĉešće interni revizori. Drţavna ili javna revizija je,
posmatrano sa gledišta tijela koje je sprovodi, istovremeno i eksterna revizija jer je
sprovodi ured za reviziju, koji je eksterna i neovisna drţavna revizijska institucija. U
tom smislu vaţno je istaknuti da naglašavanje jedne vrste revizije ne znaĉi istovremeno
stavljanje u drugi plan ostalih vrsta, već naprotiv, najĉešće se jedan postupak revizije, s
obzirom na razliĉite kriterije, moţe razmatrati u kontekstu razliĉitih vrsta revizije.
3.4.2. Najznačajnije karakteristike osnovnih vrsta revizije
3.4.2.1. Eksterna revizija
Eksterna revizija se odnosi na ispitivanje i ocjenjivanje realnosti i objektivnosti seta
finansijskih izvještaja (bilans stanja, bilans uspjeha, izvještaj o promjenama na kapitalu,
izvještaj o novĉanim tokovima i zabilješke uz finansijske izvještaje). Kako je u
prethodno kazano, nastanak i razvoj ove vrste revizije je vezan za odvajanje funkcije
upravljanja od funkcije vlasništva nad kapitalom u privrednim društvima. Njome se
nastoji ,prije svega, zaštititi interese vlasnika kapitala,a zatim i osigurati potpune i
vjerodostojne informacije za upravljanje imovinom u privrednom društvu. Navedeno
podrazumjeva da reviziju zamišljenu na ovakav naĉin mogu provoditi struĉni, nezavisni
i za taj posao ovlašteni revizori. Isto tako pretpostavka je da eksternu reviziju ne mogu
provoditi uposlenici u privrednom društvu koje je predmet eksterne revizije, niti revizori
mogu biti u bilo kakvom odnosu sa revidiranim privrednim društvom jer bi se na taj
naĉin narušilo temeljno naĉelo nezavisnosti revizije.
Za pojavu i razvoj revizije u savremenom smislu od presudnog znaĉaja je
postojanje nadnacionalnih instituta za raĉunovodstvo i reviziju, kao i postojanje
nacionalnih saveza za raĉunovodstvo i reviziju. Njihova uloga ogleda se u donošenju
revizijskih standarada i kodeksa profesionalne etike revizora, certificiranju i licenciranju
lica iz oblasti revizijske profesije, te provoĊenju kontinuirane profesionalne edukacije.
Pored revizije finasijskih izvještaja, kao temeljnog zadataka eksternih revizora, oni
mogu obavljati i druge usluge:38
38
Andrić, Mirko, Branko Krsmanović i Dejan Jakšić. Op.cit. str.16.-18.
32
1. revizija za specijalne svrhe,
2. pregleda,
3. uvjeravanja,
4. ugovorenih postupaka,
5. kompilacije ( sasatavljanja finansijskih izvještaja),
6. nerevizijske usluge.
Grafikon 3.2. Usluge revizijskih firmi
Izvor: Andrić, Mirko, Branko Krsmanović i Dejan Jakšić. 2009. Revizija, teorija i praksa.
Subotica: Ekonomski fakultet. str.16. - modifikovano
Revizija za specijalne svrhe se razlikuje od klasiĉne revizije finansijskih izvještaja
po tome što umjesto usaglašenosti bilansnih pozicija sa svim propisima koji regulišu
oblast raĉunovodstva, ona poseban naglasak stavlja na provjeravanje:
1. da li su finansijski izvještaji sastavljeni u skladu sa dosljednom raĉunovod-
stvenom osnovom koja se razlikuje od MeĊunarodnih ili nacionalnih
raĉunovodstvenih standarda,
2. odreĊene raĉune,stavke raĉuna ili pozicije u finansijskim izvještajima,
3. usaglašenost sa odredbama ugovora,
4. finansijske izvještaje u saţetoj formi.
Pregled je takva vrsta revizije koja omogućava revizoru da ,na osnovu postupaka
koji ne obezbjeĊuju sve dokaze koji se zahtjevaju u klasiĉnoj reviziji, iznese uvjerenje
da li je naišao na bilo šta što bi ga navelo na uvjerenje da finansijski izvještaji nisu ,u
33
svim materijalno znaĉajnim aspektima, sastavljeni u skladu sa utvrĊenim okvirom
finansijskog izvještavanja. U ovoj vrsti revizije revizijski dokazi se prikupljaju na
osnovu ispitivanja rukovodstva i analitiĉkih postupaka. Ove procedure nisu temeljite
kao u provoĊenju klasiĉne revizije finansijskih izvještaja, pa shodno tome na osnovu
pregleda revizor ne moţe da pruţi razumno već samo umjereno uvjerenje o finansijskim
izvještajima. Prvenstveni razlog za postojanje ovake vrste revizije je u njenoj niţoj
cijeni od cijne klasiĉne revizije, te se ona najĉešće koristi za reviziju finansijski
izvještaja koji se sastavljaju za periode izvještavanja unutar jedne godine.
Osim finansijskih izvještaja u poslovanju privrednih društava postoji ĉitav niz
drugih informacija i ĉinjenica ĉija se vjerodostojnost moţe povećati uvjeravanjem od
strane revizora.Npr., banka moţe traţiti uvjeravanje od revizora da li su finansijski
pokazatelji korisnika kredita u granicama koje su odreĊene ugovorom o zajmu. Niz je
drugih informacija o finansijskom poloţaju privrednog društva koje se mogu dobiti ili
potvrditi uslugom uvjeravanja od strane revizora.
Kako se usluge revizije ili pregleda ĉesto mogu pokazati kao cjenovno skupe, a
ponekad i nepotrebne u situaciji kada se analazira jedna ili više konkretno ugovorenih
obaveza ili postupaka, zainteresirana strana se moţe odluĉiti za angaţman u kojem će se
izvesti samo odreĊene ,eksplicitno ugovorene, procedure na osnovu kojih se mogu
dobiti nephodne informacije. U ovom sluĉaju revizor ne sprovodi sve revizijske
postupke koji su mu neophodni i ne pruţa nikakvo uvjerenje o finansijskim
izvještajima, već se bazira samo na one postupke i pruţa ona uvjerenja koje je ugovorio
sa klijentom, a korisnici revizijskog izvještaja sami procjenjuju ĉinjenice sadrţane u
nalazu i izvlaĉe sopstvene zakljuĉke. Npr., ugovoreni postupci se mogu provoditi u
sluĉaju kada je ugovorom o zakupu odreĊenog objekta dogovoreno da se zakupnina
obraĉunava u odreĊenom procentu od ostvarenih prihoda, zatim o raĉunovodstvenom
evidentiranju obaveza koje proizilaze iz ugovora koje klijenti meĊusobno potpisuju kao
i ispunjenju obaveza koje klijentu po bilo kom osnovu nametnu drţavni organi. U svim
ovim sluĉajevima pokazuje se efikasnijim provesti ugovorene postupke za dobivanje
konkretnih informacija nego reviziju ili pregled kao revizorsku uslugu.
Revizorska usluga na kompilaciji tj. sastavljanju finansijskih izvještaja ima za cilj
da revizor prikupi, klasifikuje i sumira finansijske informacije koristeći se
raĉunovodstvenim, a ne revizijskim znanjem. Bez obzira na to što se u ovim postupcima
ne koriste revizorska već raĉunovodstvena znanja, kompilacija se smatra revizorskim
poslom jer se ime revizora povezuje sa finansijskim izvještajem, budući da revizor u
takvim postupcima ima obavezu da: pošalje pismo o angaţovanju na kompilaciji,
planira angaţman, dokumentuje pitanja koja su vaţna za pribavljanje dokaza da je
angaţman obavljen u skladu sa standardima, stiĉe opće saznanje o djelatnosti i
poslovanju klijenta, provjerava informacije koje se koriste kao osnov za sastavljanje
izvještaja i na kraju izdaje izvještaj o izvršenoj kompilaciji.
34
U nerevizijske usluge revizora, koje revizori mogu pruţati zahvaljujući steĉenom
znanju i iskustvu u procesu revizije, mogu se ubrojati slijedeće usluge: poreski
konsalting, finansijski i raĉunovodstveni konsalting, usluge restruktuiranja preduzeća,
podrška razvoju informacionih sistema, kao i brojne druge usluge po zahtjevu
menadţmenta privrednog društva.
3.4.2.2. Interna revizija
Interna revizija, pored interne kontrole i kontrolinga, ĉini jedan od tri osnovna
oblika internog nadzora. Ona predstavlja kompetentnu, nezavisnu i konsultantsku
aktivnost s ciljem da kontroliše procese i procedure koje je uspostvio menadţment, a
sve sa ciljem da unaprijedi poslovanje organizacije. Postavljeni zadatak interna revizija
ostvaruje putem sistematiĉnog, kompetentnog i disciplinovanog pristupa ocjeni i
poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja. Ona
ima obiman spektar ispitivanja unutar poslovne organizacije s ciljem davanja
informacija i mišljenja menadţmentu radi što boljeg odluĉivanja i upravljanja, što znaĉi
da interna revizija ocjenjuje cijelokupno poslovanje poslovne organizacije s naglaskom
na sisitem internih kontrola, a samo dijelom daje ocjenu o stepenu usaglašenosti
finansijskih izvještaja sa unaprijed postavljenim kriterijima. Posmatrana na takav naĉin
interna revizija se moţe pratiti kroz tri temeljna segmenta: kao finansijska revizija, kao
revizija poslovanja i kao upravljaĉka revizija.
Za razliku od eksterne revizije, interna revizija se samostalno organizira kod
privrednih društava, banaka, drugih finansijskih institucija, javnih fondova i javnih
institucija. Svrha, nadleţnost i odgovornost interne revizije u ovim organizacijama se
definiše Odlukom menadţmenta o osnivanju i Pravilnikom o internoj reviziji koji se
saĉinjavaju u skladu sa Standardima interne revizije, Kodeksom etike i drugim
zakonskim propisima. Pravilnikom o internoj reviziji odreĊuje se pozicija i aktivnost
interne revizije unutar organizacije, ovlašćeni pristup evidencijama, zaposlenim,
imovini, obim aktivnosti, te naĉin, vrijeme i forme izvještavanja. Poseban naglasak je na
nezavisnosti interne revizije u organizaciji, jer samo pozicioniranjem nezavisne funkcije
interne revizije u odnosu na menadţment i druge poslovne funkcije doći će do
uspješnog funkcionisanja interne revizije, a istovremeno i ispravnih odluka
menadţmenta , bez kojih se ne mogu ostvariti ciljevi poslovanja organizacije.
Razvojem i unapreĊenjem interne revizije bavi se Institut za internu reviziju (The
Institute of Internal Auditors - IIA), koji je MeĊunarodna profesionalna organizacija
interni revizora, ĉiji je zadatak ,izmeĊu ostalog, da donosi standarde interne revizije. U
Bosni i Hercegovini djeluje Udruţenje internih revizora Bosne i Hercegovine priznato
kao IIA u BiH kod IIA Global, koje takoĊer, donosi vlastite standarde i principe interne
revizije usaglašene sa MeĊunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije.
35
3.4.2.3. Revizija finansijskih izvještaja
U reviziji finansijskih izvještaja cilj je kroz postupak ispitivanja i ocjenjivanja
finansijski izvještaja utvrditi njihovu realnost i objektivnost, odnosno utvrditi da li je
sadrţina finansijski izvještaja prikazana na istinitoj i fer osnovi. Ova vrsta revizije se
obiĉno primjenjuje na osnovne finansijske izvještaje (bilans stanja, bilans uspjeha,
izvještaj o promjenama na kapitalu, izvještaj o novĉanim tokovima i zabilješke uz
finansijske izvještaje), a kao kriteriji općenito se u obzir uzimaju zakonski propisi i
općeprihvaćena raĉunovodstvena naĉela i raĉunovodstveni standardi,39 a sam postupak
ocjene provodi se u skladu sa revizijskim standardima40. MeĊutim, kod nekih revizija
finansijskih izvještaja moţe se zahtjevati primjena drugih kriterija, kao što su novĉana
ili porezna osnova. Npr., trgovci nekretninama kao kriterij za sastavljanje finansijskih
izvještaja koriste porezne propise. Reviziju finansijskih izvještaja, kao što je već
navedeno prilikom govora o eksternoj reviziji, provode struĉne, nezavisne i za taj posao
licencirane osobe, odnosno privredna društva. To znaĉi da se pod revizijom finansijskih
izvještaja najĉešće misli na eksternu reviziju, koja je ujedno i najznaĉajniji segment
cijelokupne revizijske prakse. Bitno je istaknuti da reviziju finansijskih izvještaja, ali
iskljuĉivo za potrebe menadţmenta, mogu raditi i interni revizori.
Cjelokupna metodologija revizije finansijskih izvještaja u savremenim uvjetima
zasnovana je na uzorku. Revizijska metoda uzorka moţe se definisati kao revizijski
postupak koji se odnosi na manje od 100% stavki ukljuĉenih u saldo ili skupinu
poslovnih dogaĊaja, pri ĉemu su ti revizorski postupci primjenjeni u svrhu vrednovanja
neki znaĉajki tog salda ili skupine.41 To znaĉi da revizor ne ispituje sve transakcije u
toku cijelog vremenskog razdoblja, već odabirom reprezentativnog uzorka i njegovim
ispitivanjem nastoji doći do spoznaje o cjelini poslovanja privrednog društva, te o
njegovim finansijskim izvještajima. Pored toga, u reviziji finansijskih izvještaja
znaĉajno mjesto zauzimaju analitiĉki postupci koji podrazumjevaju analizu znaĉajnih
pokazatelja i tendencija i druge relativne brojeve.
39Grupa autora. 2011. MeĊunarodni standardi finansijskog izvještavanja i MeĊunarodni
raĉunovodstveni standardi, prijevod s engleskog jezika. Mostar: Savez raĉunovoĊa, revizora i
finansijskih radnika FBiH. 40Grupa autora. 2013. MeĊunarodni revizijski standardi, MeĊunarodni standardi kontrole
kvaliteta, MeĊunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod sa engleskog jezika. Mostar: Savez raĉunovoĊa, revizora i finansijskih radnika FBiH.
41 Messier, Jr., William F. Op.cit. str.278.
36
3.4.2.4. Revizija usaglašenosti (revizija podudarnosti)
Revizija usaglašenosti ili podudarnosti ima glavni zadatak da utvrdi nivo
usklaĊenosti poslovanja poslovne organizacije sa zakonima, utvrĊenim politikama i
ostalim drţavnim propisima. U toku sprovoĊenja revizije podudarnosti revizor treba da
utvrdi da li organizacioni djelovi revidiranog subjekta poštuju njegova interna pravila i
zakone ili zakone i druge propise koji regulišu oblast poreza. Na ovakvu vrstu revizije
najĉešće nailazimo u situaciji kada drţava putem svojih izvršnih organa vlasti pruţa
pomoć odreĊenim subjektima, pri ĉemu ţeli da putem revizije podudarnosti doĊe do
spoznaje da li se primalac sredstava ponaša u skladu sa propisima i potpisanim
sporazumima. Sliĉna se situacija moţe pojavit kada donator ţeli da se uvjeri da li su
donirana sredstva potrošena namjenski i u skladu sa zahtjevima donatora.
3.4.2.5. Revizija poslovanja (revizija uspjeha)
Revizija poslovanja ili revizija uspjeha se odnosi na ispitivanje i ocjenu
cjelokupnog ili djela poslovanja revidiranog subjekta s ciljem da se unaprijedi njegovo
poslovanje i poveća uspješnost u poslovanju, a prije svega, njegova rentabilnost.
Zadatak ove revizije je da pored ocjene poslovanja ocijeni i podruĉja koja nisu
zadovoljavajuća i predloţi postupke za poboljšanje uspješnosti. Revizijom poslovanja
najĉešće se ispituje organiziranost poslovnih funkcija, proces donošenaj poslovnih
odluka, funkcionisanje informacionog sistema, uspješnost cjeline poslovanja
organizacije i njegovih sastavnih djelova. Navedene karakteristike revizije poslovanja
korespondiraju sa odlikama definicije interne revizije, te se moţe izvesti zakljuĉak da
ovu vrstu revizije najĉešće provode interni revizori. MeĊutim, obzirom na odreĊene
veze, sliĉnosti i razlike, kao i meĊusobno dopunjavanje i oslanjanje interne i eksterne
revizije, nije iskljuĉeno da reviziju poslovanja ne mogu provoditi i eksterni revizori.
Usmjeravanjem revizije poslovanja, prije svega, na zahtjeve i potrebe
menadţmenta, u savremenim uvjetima ona se sve ĉešće naziva upravljaĉkom revizijom
koja se sve više usmjerava na ostvarivanje postavljenih ciljeva organizacije, te na
ocjenu usklaĊenosti poslovanja sa usvojenom poslovnom politikom. Preuzimanjem
jedne takve uloge revizija poslovanja se pokazuje kao najsloţenija i najodgovornija
vrsta revizije, jer nije uvijek jednostavno dati mjerodavnu ocijenu i prijedlog za
poboljšanje menadţmentu. Bez obzira na to, u posljednje vrijeme, ova vrsta revizije sve
više dobija na znaĉaju i ima tendenciju kontinuiranog razvoja. U samom sprovoĊenju
revizije poslovanja posebno vaţno mjesto zauzimaju komparacije postignutih rezultata
promatrane poslovne organizacije sa ostalim srodnim organizacijama ili sa prosjekom
grupacije i drugi uporedni pokazatelji.
37
3.4.2.6. Komercijalna revizija
Komercijalna revizija je uobiĉajeni nazivi za eksternu, struĉnu i nezavisnu reviziju.
Ovu vrstu revizije obavljaju nezavisni ili ovlašteni revizori i oni ne mogu biti
zaposlenici, niti u bilo kojoj drugoj vezi s poslovnom organizacijom u kojoj obavljaju
reviziju. Njome se nastoji zaštititi interes vlasnika kapitala, vjerovnika, drţavnih tijela,
zaposlenika i drugih, te osigurati vjerodostojne informacije za donošenje upravljaĉkih
odluka. Poslovi ove revizije obavljaju se na osnovu pisanog ugovora zakljuĉenog
izmeĊu obveznika revizije i revizorskog društva.42 Navedeni ugovori zakljuĉuju se u
pisanom obliku za svaku godinu pojedinaĉno i njima se utvrĊuju meĊusobni odnosi i
uslovi plaćanja. Ovdje se podrazumijeva da je revizorsko društvo ĉlan instituta
(udruţenja) ili komore ovlaštenih revizora, odnosno da u svom radu primjenjuje njena
naĉela i standarde revizije, te etiĉki kodeks. IzmeĊu ostalih prava, navedena strukovna
udruţenja imaju ovlast da nadziru rad revizorskih društava.43 Najĉešći organizacioni
oblik revizijskog društva je partnerstvo. Većinsko pravo glasa i većinski udio u kapitalu
u društvu za reviziju moraju imati iskljuĉivo ovlašteni revizori ili drugo društvo u
svojstvu osnivaĉa. Isto tako uobiĉajno je da ,zbog eventualnog narušavanja
nezavisnosti, prihod revizorskog društva od jednog klijenta ne bi smio iznositi više od
odreĊenog procenata ukupnih prihoda po osnovu revizije (najĉešće se govori o procentu
od 15% ukupnih prihoda revizorskog društva). Isto tako revizijsko se društvo moţe
baviti i drugim poslovima, kao što je to navedeno kad je bilo govora o eksternoj reviziji,
ali ne moţe istovremeno u jednoj poslovnoj organizaciji obavljati savjetodavne poslove
i poslove revizije finansijskih izvještaja. U komercijalnoj reviziji, koja se u pravilu
odnosi na reviziju finansijskih izvještaja, u znaĉajnoj mjeri je prisutno pitanje
revizijskog rizika. Revizijski rizk pojednostavljeno znaĉi rizik da će revizor nesvjesno,
tj. bez znanja izdati pozitivno mišljenje o finansijskim izvještajima koji su znaĉajno
pogrešni. Revizijski rizik se sastoji od tri djela: inherentnog rizika, kontrolnog rizika i
42 Prema Zakonu o raĉunovodstvu i reviziji u FBiH (ĉlan 5) reviziju finansijskih izvještaja
u Federaciji Bosne i Hercegovine mogu obavljati samo lica koja posjeduju odgovarajuću
licencu, izdatu u Federaciji u skladu sa ovim zakonom, a revizorske izvještaje mogu davati
samo društva za reviziju koja imaju licencu izdatu u Federaciji, u skladu sa ovim zakonom. 43 Prema Zakonu o raĉunovodstvu i reviziji u FBiH (ĉlan 61) društva za reviziju ,koja
imaju licence za rad Ministarstva, osnivaju Revizorsku komoru. Komora je struĉna organizacija
revizorskih društava i ovlaštenih revizora koji posluju na teritoriji Federacije. Komora ima
svojstvo pravnog lica s javnim ovlaštenjima utvrĊenim ovim zakonom. Komora ima nadleţnost
i obavlja zadatke na podruĉju usluga revizije i drugih struĉnih podruĉja u vezi sa revizijom ,a naroĉito: a) odreĊuje visinu ĉlanarine i drugih prihoda; b) brine o ugledu revizijske profesije; c)
izraĊuje minimalnu metodologiju provjere kvaliteta rada revizorskih društava i ovlaštenih
revizora; d) nadzire kvalitet rada revizorskih društava i ovlaštenih revizora, po potrebi void
postupke i poduzima potrebne mjere da se utvrĊene nepravilnosti uklone i sankcionišu, o ĉemu
svakih šest mjeseci obavještava Ministarstvo.
38
rizika neotkrivanja.44 Iz tog razloga postoje i zakonom utvrĊena obaveza obezbjeĊenja
za štetu u sluĉaju da revizorsko društvo uzrokuje štetu revidiranom subjektu
izraţavanjem neadekvatnog revizijskog mišljenja.45 Na osnovu navedenog moţe se
zakljuĉiti da osnovna obiljeţja komercijalne revizije proizilaze iz ugovorene naknade za
obavljenje usluga revizije finansijskih izvještaja, te iz odgovornosti za poĉinjenu
materijalnu štetu revidiranom subjektu, u sluĉaju kad revizor izrazi neadekvatno
mišljenje o finansijskim izvještajima.
3.4.2.7. Državna revizija
Drţavna revizija ili revizija javnog sektora je propisana Zakonom46 i ona se
sprovodi u ime i za raĉun drţave. Reviziju javnog sektora u Bosni i Hercegovini, u
skladu sa nabrojanim zakonima, vrše:
1. Ured za reviziju finansijskog poslovanja institucija Bosne i Hercegovine,
2. Ured za reviziju institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine,
3. Glavna sluţba za reviziju javnog sektora Republike Srpske,
4. Ured za reviziju finansijskog poslovanja institucija Brĉko Distrikta.
Navedenim vrhovnim revizijskim institucijama rukovode generalni revizori koje
imenuje parlament. Glavni revizori i zamjenici glavni revizora (ne odnosi se na glavnog
revizora i zamjenika glavnog revizora Brĉko Distrikta) su ĉlanovi Koordinacionog
odbora vrhovnih revizijskih institucija u Bosni i Hercegovini, ĉija je nadleţnost u
uspostavi konzistentnih vodiĉa i upustava, razmjena profesionalnih iskustava,
organizacija i koordinacija razvojnih aktivnosti, odreĊivanje predstavnika u
meĊunarodnim tjelima i sliĉno. Podrazumjeva se da su vrhovne revizijske institucije u
44 Grupa autora. 2013. MeĊunarodni revizijski standardi, MeĊunarodni standardi kontrole
kvaliteta, MeĊunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod sa engleskog jezika. Op.cit. str.963.
45 Prema Zakonu o raĉunovodstvu i reviziji u FBiH (ĉlan 50) društva za reviziju su duţna
obezbjediti se od odgovornosti za štetu koju bi privrednim društvima moglo poĉiniti
neadekvatno izraţeno revizorsko mišljenje. Minimalna svota pokrića po štetnom dogaĊaju
iznosi 50.000,00 KM. Minimalna svota pokrića po štetnom dogaĊaju koju bi revizorsko društvo
moglo prouzrokovati objavljanjem usluga revizije banaka, investicionih fondova i društva za
osiguranje iznosi 500.000,00 KM. 46 U Bosni i Hercegovini ova problematika je, sukladno ustavnom ureĊenju drţave, ureĊena
zasebnim zakonskim propisima i to: za nivo drţave Bosne i Hercegovine drţavna revizija je
regulisana Zakonom o reviziji institucija BiH ("Sluţbeni glasnik BiH", broj 12/06), za nivo entiteta Zakonom o reviziji institucija u FBiH ("Sluţbene novine FBiH", broj 22/06) u Federaciji Bosne i Hercegovine i Zakonom oreviziji javnog sektora Republike Srpske ("Sluţbeni glasnik RS", broj 98/05) i za Brĉko Distrikt Zakonom o reviziji javne uprave Brĉko
Distrikta BiH("Sluţbeni glasnik Brĉko Distrikta BiH", broj 40/08 i 29/14)
39
BiH eksterne, nezavisne i struĉne institucije za reviziju. Vrhovne revizijske institucije u
Bosni i Hercegovini vrše reviziju drţavnih i entitetskih korisnika budţeta, korisnika
budţeta Brĉko Distrikta, budţeta kantona, vanbudţetskih korisnika, javnih preduzeća i
ustanova, općina, zavoda i sluţbi. Zakonom o reviziji institucija u FBiH utvrĊeno je da
je glavni cilj Ureda za reviziju da kroz provoĊenje revizija osigura nezavisna mišljenja o
izvršenju budţeta i finansijskim izvještajima, korištenju resursa i upravljanja drţavnom
imovinom od Vlade, budţetskih i javnih institucija u FBiH, na koji naĉin će se
doprinijeti pouzdanom obavještavanju o korištenju budţetskih sredstava,
transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima, troškovima i imovinom u
FBiH.47 Pored navedenog, drţavna revizija ukljuĉuje ispitivanje dokumenata, isprava,
izvještaja, sisitema interne kontrole i revizije, raĉunovodstvenih i finansijskih
postupaka, te drugih evidencija radi utvrĊivanja iskazuju li finansijski izvještaji istinit
finansijski poloţaj i rezultate finansijskih aktivnosti u skladu sa prihvaćenim
raĉunovodstvenim naĉelima i standardima. Pored zakonskih ovlaštenja Ureda za
reviziju institucija u FBiH48, kao i ostalih vrhovnih institucija za reviziju u BiH, treba
naglasiti da i sam Ured, kroz svoj rad, organizaciju i standardizaciju, posluje po principu
dobrog upravljanja, efikasnog, ekonomiĉnog i efektivnog poslovanja i svojim
primjerom daje doprinos poboljšanju ukupnog ambijenta u trošenju javnih sredstava u
FBiH. Konaĉan cilj drţavne revizije je postizanje transparentnosti i jaĉanja upravljanjau
trošenju javnih sredstava, povećanje odgovornosti javnih zvaniĉnika, kao i povećanje
efikasnosti cjelokupne drţavne administracije. Drţavna revizija ,isto kao i eksterna
revizija, kao kriterij za ocjenu pravilnosti finansijskih izvještaja najĉešće uzima
raĉunovodstvena naĉela, raĉunovodstvene standarde i sve ostale relevantne zakonske
propise, dok se sam postupak revizije provodi prema revizijskim standardima javne ili
drţavne revizije, koji su usvojeni od MeĊunarodne organizacije vrhunskih revizijskih
institucija, tzv. INTOSAI49 revizijskim standardima.
MeĊunarodna organizacija vrhovnih drţavnih institucija podstiĉe razvoj drţavne
revizije putem izrade i objelodanjjivanjem principa i standarda za razvoj vladinih
organizacija i operacija. Te principe i standarde, ili nacionalne standarde koji su jednako
rigorozni ili još rigorozniji, usvojile su praktiĉno sve vrhovne revizijske institucije
(SAI)50 u svijetu. Iste principe i standarde dalje razvija EUROSAI tj. evropski ogranak
INTOSAI-a, te Europski sud revizora, tj. eksterni revizor za Europsku uniju u suradnji
sa vrhovnim revizijskim institucijama Unije. Zahtjev da se poštuju takvi principi i
47 Grupa autora. 2006. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.22, Zakon o
reviziji institucija u FBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. ĉl.5. 48 Vrhovna institucija za reviziju u Federaciji Bosne i Hercegovine. 49 INTOSAI - akronim od International Organizacion of Supreme Audit Institutions 50 SAI - akronim od Supreme Audit Institutions
40
standardi ponekad je istaknut u ustavu zemlje i ponekad je detaljnije razraĊen u
posebnim zakonima o reviziji.51
U praksi SAD-a drţavna se revizija provodi u skladu sa Općeprihvaćenim drţavnim
revizijskim standadima, tzv. GAGAS52 revizijski standardi. U odnosu na
Općeprihvaćene revizijske standarde, tzv. GAAS53 revizijske standarde,u drţavnim
revizijskim standardima od revizora se traţi da više paţnje posveti razmatranju
efikasnosti poslovanja, te da prati ostvarenje odreĊenih programa. Pored toga, mnogo se
paţnje posvećuje provjeri namjenskog korištenja javnih sredstava, te ocjeni realnosti i
objektivnosti prikazanog finansijskog stanja.
Uslovi za obavljanje poslova drţavnog revizora propisani su Zakonom o
raĉunovodstvu i reviziji u FBiH i Pravilnikom o unutrašnjoj organizaciji i sistematizaciji
radnih mjesta u Uredu za reviziju institucija u FBiH.
Razliĉite vrste i podjele revizije javnog sektora po raznim kriterijima sadrţane su u
INTOSAI standardima i odredbama Limske deklaracije. U Limskoj deklaraciji drţavna
revizija je generalno podjeljena na Ex ante reviziju (gdje se vrhovna revizijska
institucija bavi autorizacijom javnih rashoda i tako postaje dio procesa finansijske
kontrole) i Ex post reviziju (koja odgovara suvremenom shvatanju pojma eksterne
revizije, a upućuje na ponovni pregled finansijskih izvještaja i poslovanja revidiranog
subjekta nakon njihovog nastanka). U današnje vrijeme ex ante drţavna revizija se
praktikuje u malom broju drţava jer se ona smatra ,kako je već navedeno, dijelom
kontrolnog mehanizma koji uspostavlja menadţment i koji je njemu odgovoran. Prema
Andrću54 danas se pod pojmom revizije javnog sektora podrazumjevaju slijedeće vrste
ex post revizije:
1. revizija pravilnosti (regularity audit), koja ukljuĉuje dva oblika revizije i to
revizija sa potvrdom (attestation audit) ili finansijska revizija i revizija
saglasnosti (compilance audit),
2. revizija uspjeha (performance audit),
3. revizija zaštite ţivotne sredine.
Prve dvije vrste revizije predstavljaju osnovne vrste revizije javnog sektora,
odnosno cjelokupan djelokrug rada drţavne revizije, dok je revizija zaštite ţivotne
sredine u razvoju, ali u posljednjem periodu sve više dobija na znaĉaju.
51
Andrić, Mirko. 2012. Revizija javnog sektora. Beĉej: Proleter ad. str.70. 52 GAGAS - akronim od Generally Accepted Governmental Auditing Standards 53 GAAS - akronim od Generally Accepted Auditing Standards 54
Andrić, Mirko. Ibid. str.80.-92.
41
Prema drugoj podjeli nezavisna revizija u javnom sektoru provodi slijedeće
revizije:55
1. finansijske revizije,
2. revizije usklaĊenosti (zakonitosti),
3. revizije uĉinka.
Pored ove tri osnovne vrste revizije autor istiĉe i postojanje specijalne revizije
(specijalnom se naziva samo zato što nije predviĊena godišnjim planom i programom
rada revizijske institucije, odnosno što zahtjev za njenim sprovoĊenjem podnosi
zakonodvno tjelo), kao i revizije kompjuterizirani informacionih sistema.
3.4.2.7.1. Revizija pravilnosti u javnom sektoru
Prema INTOSAI standardima revizija pravilnosti obuhvata:56
1. PotvrĊivanje (attestation) finansijske odgovornosti jedinica koje podlijeţu
reviziji, ukljuĉujući ispitivanje finansijskih dokumenata i izraţavanje mišljenja o
finansijskim izveštajima;
2. PotvrĊivanje finansijske odgovornosti drţavne administracije u cjelini;
3. Reviziju finansijskih sistema i transakcija, ukljuĉujući procjenu usklaĊenosti s
primenjivim zakonima i propisima;
4. Reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije;
5. Reviziju poštenosti i istinitosti administrativnih odluka koje su donesene unutar
jedinice kod koje se obavlja revizija;
6. Izveštavanje o bilo kojim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose na
reviziju, a što SAI smatra da treba objaviti.
U prethodno pobrojanim poslovima i zadacima revizije pravilnosti istiĉu se
dvije vrste revizije javnog sektora sa razliĉitim ciljevima i to revizija sa potvrdom
i revizija saglasnosti.
55
Okanović, Ibrahim i Zineta Redţepagić. 2012. Revizija uĉinka u javnom sektoru.
Sarajevo: Privredna štampa doo. str.39.-42. 56Grupa autora. 1995. Auditing Standards. Wien: The Auditing Standards Committee
INTOSAI.str.26. .
42
3.4.2.7.1.1. Revizijasapotvrdomilifinansijskarevizija
Revizijasapotvrdomilifinansijskarevizijaimazadatakdautvrditaĉnostpodatakasadrţan
ihufinansijskimizveštajima.
Svrhajojjedaprocjenidalikorisnicitihizveštajamoguimatirazumnouverenjedaonipravilnoo
slikavajufinansijskeaktivnostiistanjerevidiranogsubjekta. Finansijskarevizijaimazaciljda,
uskladusausvojenimrevizijskimstandardima,
pregledomfinansijskihizvještajaipripadajućihraĉunainstitucijekodkojesevrširevizijaproci
jeni,
dalisufinansijskiizvještajipouzdaniidalibilansiupotpunostiodraţavajurezultateizvršenjabu
dţeta.57Zapripremuiprezentacijufinansijskihizveštajaodgo-
vornojerukovodstvojavnogsektora.
Uteorijirevizijejedanodosnovnihpostulatanaglašavadajefinansijskeizveštajeifinansijskep
odatkemogućeverifikovati.
Radiseopretpostavcikojasemoradokazatijerusuprotnomrevizijanebiimalasmisla.
Izrazikojisejoš koristezaovajoblikrevizijesu: revizijaverifikacije, revizijaatestiranja,
revizijasertifikacije, pa ĉakirevizijafinansijskihizveštaja štoona,usuštini, ijeste.
NajvećibrojSAIimajuzadatakdaizvršegodišnjurevizijudrţavnogbudţetaidrugihfinansijski
hizvještajavla-
deidrugihsubjekatajavnogsektoraiizvjesteotomenadleţnazakonodavnatijela.
Obiĉnosezahtjevadatajizveštajbudedostavljenprijenego
štoseusvojibudţetzanarednugodinu. Prema ĉlanu 16. ZakonaorevizijiinstitucijaFBIH,
Uredzarevizijuduţanjedostavitikonaĉneizvještajeofinansijskimrevizijamasvakojrevidira
nojinstitucijiinadleţnomministarstvufinansijanajkasnijeurokudo 90 dana,
raĉunajućioddanapodnošenjagodišnjegizvještaja.
ZarevizijuVladinoggodišnjegizvještajaoizvršenjubudţetaUredzarevizijuduţanjedostaviti
izvještajParlamentuFBiHurokudo 90
danapoprijemuVladinoggodišnjegizvještajaoizvršenjubudţeta.58TopotvrĊujeiINTOSAIs
tandard 145.ukomejenavedeno: „Revizijapravilnostijebitanaspektdrţavnerevizije.
VaţanciljkojiovavrsterevizijedajeSAIjedaseuvjeri,
pomoćusvihnaĉinakojijojstojenaraspolaganju, dasudrţavnibudţetiraĉunicjelovitiivaljani.
To
ćepruţitiparlamentuidrugimkorisnicimarevizorskogizveštajauvjerenjeorazvojuiveliĉinifi
nansijskihobavezadrţave. Dabisepostigaoovajcilj, SAI
57
Okanović, Ibrahim i Zineta Redţepagić. Op.cit. str.40. 58 Grupa autora. 2006. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.22.Op.cit. ĉl.16.
43
ćeispitatiraĉuneifinansijskeizveštajedrţavneupravekakobiseuvjeriladasusvedjelatnostipr
avilnopreduzete, dovršene, odobrene, plaćeneiregistrovane“59.
Ujednombrojuzemaljaizveštajorevizijidrţavnogbudţetapredstavljaklasiĉanizveštajo
revizijisapotvrdomilikakoseupraksi
ĉestonazivamišljenjerevizoraoizveštajuoizvršenjubudţeta.
Postojeizemljeukojimajerevizijabudţetaprimarnorevizijausaglašenosti
ĉijijezadatakdaotkrijeneregularnostikao
štosuprekoraĉenjetroškovailinenamjenskotrošenjebudţetskihsredstava. MeĊutim,
takverevizijemogubitikorisneuocijeniintegritetavladeuvezisafinansijskimupravljanjem,
alionimalopomaţuuprocijenjivanjucelokupnefinansijskesituacijeujavnomsektoru.
Bezobzirananavedenofinansijskarevizijajeznaĉajaninstrumentzauspostavljanjeravnoteţej
avnihprihodairashodaikljuĉanmehanizamparlamentarnekontroleutroškajavnihsredstavau
finansiranjujavnihpotrebadruštva.
Nezavisnadrţavnarevizijaosiguravapotpunujavnukontrolukorištenjabudţetskihsredstavai
sredstavajavnihfondova,
kakobisenanajboljinaĉinkoristilaioptimalnovaloriziralaukoristsvihporeznihobveznika.
Upraksi,
vrhovneinstitucijezarevizijumoguimatirazliĉitepristupesprovoĊenjurevizijesapotvrdom.
Jednaodtehnikajedarevizija, nabaziuzorkakojizavisiodiskljuĉiveprocjenerevizora,
ispitanekolikotransakcijakojesuukljuĉeneuizveštajinatojosnovuizvedezakljuĉakiizdaizve
štaj. MeĊutim, poštouzorkovanjenijeizvršenonavalidnojstatistiĉkojosnovi,
postojirizikdaonnereprezentujecijelupopulaciju,
tesestogamoţedovestiupitanjeizvedenizakljuĉakocjelokupnomizveštaju.
StogavećinaSAIkoristedrugaĉijipristuprevizijisapotvrdom,
modelirannabazitehnikakojesekoristeukomercijalnojrevizijifinansijskihizvještaja.
Takverevizijepoĉinjusaispitivanjemraĉunovodstvenogsistemaisistemainternihkontrolako
jetrebadasprijeĉeneregularnostiiobezbjedepouzdanefinansijskeizveštaje.
Ukolikosestekneuverenjedasuinternekontroledobroosmišljeneondase,
nabazirelativnomalog, statistiĉkiizabranoguzorkatransakcija,
testiradalisisteminternihkontrolafunkcionišeonakokakojezamišljeno.
Naovajnaĉinrevizijasefokusiranapouzdanostsistemainternihkontrolakojejeuspostaviloruk
ovodstvo, posebnouvezipouzdanostifinansijskihizveštaja.
Akosurezultatiprovjerafunkcionisanjakontrolazadovoljavajućirevizor,
uzdodatnasuštinskatestiranja,
moţeobezbjeditirazumnouverenjedasuizveštajikojisuproizašliizovihsistemataĉni.
Prednostovogpristupajeutome što, kadasusistemiikontrolerevi-
diranogsubjektajednomtemeljnoispitani, testiraniiadekvatnoprocenjeni,
59Grupa autora. 1995. Auditing Standards. Op.cit. str.26.
44
budućerevizijemogubitiizvršenemnogoefikasnije. UkolikoSAI ţeliusvojitiovajpristup,
ondamoraimatikompetentneka-
drovekojiposedujusvepotrebnevještinezasprovodenjeovogtiparevizije.
Tosemoţepostićisamouzkontinuiranuedukacijuiusavršavanjeznanjailidodatnimangaţova
njemeksperatazasprovoĊenjerevizijauspecifiĉnimsegmentimajavnogsektora.
3.4.2.7.1.2. Revizijausklađenostiilirevizijazakonitosti
Revizijasuglasnostiteţidaidentifikujesluĉajevenezakonitihinepropisnihtransakcija.
SvrhatakverevizijejedautvdinivousklaĊenostifinansijskihizvještajasazakonskomregulativ
omipodzakonskimpropisimarevidiranogsubjekta, njegovimpolitikama, procedurama,
pravilimaitd.
Eksternafinansijskarevizijaispitujeusaglašenostfinansijskihizvještajasapropisima,
kakobiutvrdiladaliklijentpoštujezakoneiinternapravilai,daliuskladusanormativnomregula
tivom,
koristibudţetskasredstvaidalimenadţmentodgovornoupravljabudţetskimsredstvima.60
Ovavrstarevizijesepojavljujeipoddrugimnazivima,
anajĉešćekaorevizijapodudarnosti, regularnostipa ĉakizakonitosti.
Revizijasaglasnostiukljuĉujeprovjeravanjepojedinaĉnihtransakcijanakon
štosedogodedabisedobilouvjerenjedasutetransakcijeuskladusazakonom,
pravilnoodobreneipodrţaneodgovarajućomdokumentacijom.
FokusjedaklenaodreĊivanjuzakonskepravilnostipojedinaĉnihtransakcija. Već
jeranijenaglašenodajeodgovornostnamenadţmentudaobezbijediusaglašenostposlovanjas
azakonima, pravilima, politikama,
ograniĉenjimaregulatornihtijelaidrugimpropisimakojeseodnosenanjihoveaktivnosti.
Timeviše, revizijasaglasnosti predstavljavaţanelementrevizijeujavnomsektomzbog
ĉinjenicedasuentitetijavnogsektoraobiĉnoosnovanizakonominjihovoposlovanjesestriktno
odvijauodreĊenompravnomokviru.
Odrevizorakojisprovoderevizijujavnogsektoraobiĉnosezahtjevadarazmotreiizvjested
alirevidiranisubjektiizvršavajusvojezakonskeobavezeiaktivnostiuskladusarelevantnimpr
opisima.
Takavzahtjevjeobiĉnodecidnonavedenuodredbamazakonakojimajedefinisananadleţnost
vrhovneinstitucijezareviziju.
Zbogtogajevaţnodarevizijabudesprovedenasaduţnomprofesionalnompaţnjomisaunaprij
edspecificiranimodgovornostimarevizorakoje,osimnjega,morarazumjetiirevidiranientitet
. Stimuvezi,
odgovornostrevizorajedarazumijepriroduistepenpojedinihpropisakojiimajuuticajnaaktivn
60
Okanović, Ibrahim i Zineta Redţepagić. Op.cit. str.40.-41.
45
ostiioperacijerevidiranogentitetaukontekstuspecifiĉnogmandatazasprovoĊenjerevizijesag
lasnosti.
Revizijutrebaosmislitiisprovestitakodaseobezbijedirazumnouverenjeotkrivajućizloupotre
beilineregularnostikojemogubitnouticatinaciljeverevizije.
Utusvrhujeposebnovaţnoanaliziratiirazumjetihijerarhijupropisa
(odustavaprekozakonadopodzakonskihakatakojisetiĉupitanjakojaseispituju)
iprepoznatinajznaĉajnijepropiseilipojedineodredbekojeseodnosenapredmetrevizije.
Zatojepotrebnoidentifikovatirazliĉiteizvorezadobijanjezakonaipropisakojiobuhvatajuslu
ţbenepublikacije, zbirkepropisa, ministarstva, regulatornaisupervizorskatijela,
tesamrevidiranientitet.
Malojevrhovnihinstitucijazareviziju, akouopćetakvepostoje,
kojeimajudovoljanbrojrevizorskogosobljazaispitivanjesvihtransakcijausvimentitetimajav
nogsektora. Zbogtogasuprimoranedatraţealternativnarješenjakakobiispunilesvojzadatak.
Razumnorješenjemoţebitiostvarivanjekvalitetnesaradnjesaministarstvomfinansijaijedini
camainternerevizijeuorganizaci-
jamauciljukorišćenjaraspoloţivihrevizorskihresursausklopukoordiniranestrategijezajaĉa
njesistemainternihkontrolaunutarentitetakojemogusprijeĉitineregularnostiidrugeizvorera
sipanjabudţetskihsredstava. Ovoizgledaracionalnijenegopokušaj
ĉinjenjauzaludnognaporazaotkrivanjeiispravljanjesvihmogućihnepravilnosti.
Strateškomupotrebomrevizijesaglasnostivrhovnainstitucijazarevizijumoţeidentifiko
vatislabostiukontrolamaukojimajeuoĉenapojavanepravilno-
stiiukazatinapotrebuispravljanjatihslabosti.
Ministarstvofinansijailidrugecentralneupravljaĉkeagencijemoguondakoristititeinformaci
jedanaglaseneophodnostpoboljšanjakontrolainaroĉitojaĉanjajedinicainternerevizijekojes
ukrucijalanelementizgradnjeiodrţavanjaefektivnekontrolnestrukture.
Postojinekolikonaĉinaimplementacijetakvestrategije. Jedanpristupmoţebitidase
aktivnostikoncentrišunapodruĉjazakojaseveć znadasepojavljujunepravilnosti,
adrugisemoţefokusiratinaspecifiĉneaktivnostivladezakojejeprocenjenvisokrizikpojaveve
ćihneregularnosti. Bezobzirazakojiseopredjeli,
stvarnasvrhastrateškogpristuparevizijipodudarnostitrebadabudejaĉanjesistemazaspreĉav
anjenepravilnosti, anesamonaknadnootkrivanjeveć nastalihgrešaka.
3.4.2.7.2. Revizija uspjeha (učinka) u javnom sektoru
Revizija uspjeha ili uĉinka predstavlja ispitivanje, odnosno pregled odreĊenog
aspekta poslovanja cjeline ,ili dijela institucije, programa ili aktivnosti u pogledu
ekonomiĉnosti, efikasnosti i efektivnosti, sa kojima ta institucija koristi svoje resurse i
obavještavanje nadleţnih organa o utvrĊenim rezultatima. Ova vrsta revizije se, u
razliĉitim drţavama, susreće pod razliĉitim imenima, a osim revizije uspjeha i revizije
46
uĉinaka poznata je još pod slijedećim nazivima: vrijednost za novac (value for money) i
revizija efektivnosti (effectiveness auditing). U Engleskoj literaturi mogu se naći i
nazivi kao što su evaluacija programa (program evaluation) irevizija operativnosti
(operational audit) koji su u bliskoj vezi sa revizijom uĉinka.
Sa revizijom uĉinka u javnom sektoru se susurećemo krajem šezdesetih godina
dvadesetog vijeka i to u tehnološki razvijenim zemljama kao što su: SAD, Kanada,
Velika Britanija, Švedska i drugim naprednim zemljama. U odreĊenom broju zemalja
ona je već dostigla zavidan nivo u razvoju, te se i godišnji planovi revizije, u tim
zemljama, sve više fokusiraju na reviziju uĉinka. Revizija uĉinka postaje sve znaĉajniji
dio rada vrhovnih institucija za reviziju. Ĉak se moţe reći da će drţavna revizija u
budućnosti biti prepoznatljiva upravo po reviziji uĉinka. Takav sluĉaj je u SAD gdje
GAO - General Accounting Office (Ameriĉka SAI) preko 90% svog rada posvećuje
reviziji uĉinka. U drugim, manje razvijenijim zemljama, revizija uĉinka se još uvijek ne
obavlja, a razliĉiti su razlozi za to, od ograniĉenih resursa do manjka iskustva vrhovnih
revizijskih institucija za sprovoĊenje takve revizije.
Revizija uĉinka ima zadatak da podstiĉe promjene koje vode ka poboljšavanju
uvjeta rada subjekata javnog sektora, promovira bolju potrošnju javnog novca,
kvalitetnije usluge kao i veću odgovornost menadţmenta. Ona takoĊer pruţa neophodne
informacije nosiocima zakonodavne vlasti o aktivnostima izvršne vlasti, tj. vlade i
ostalih institucija i rezultatima njihovih donesenih odluka. Revizija uĉinka nije redovna
- godišnja revizija i nema formalizirano revizorsko mišljenje kao druge vrste revizije.
Ona se fokusira na uĉinak i bazira na provoĊenju nezavisne analize ekonomiĉnosti,
efikasnosti i efektivnosti. Prema INTOSAI revizijskim standardima revizija uĉinka
obuhvata:
1. Reviziju ekonomiĉnosti upravnih aktivnosti u skladu sa zdravim upravnim
naĉelima i praksom, te politikom uprave;
2. Reviziju efikasnosti korišćenja ljudskih, finansijskih i drugih resursa ukljuĉujući
ispitivanje informacijskih sistema, mejra uĉinka i kontrolnih postupaka, kao i
procedura za otklanjanje uoĉenih nedostataka, koje provodi subjekt koji je
premet revizije;
3. Reviziju efektivnosti uĉinka u odnosu na postignute ciljeve subjekta, kod kojeg
se obavlja revizija, te reviziju stvarnog utjecaja aktivnosti u odnosu na
oĉekivani.
Podruĉje obuhvata revizije uĉinka su razliĉite oblasti i pitanja od javnog interesa. U
novije vrijeme revizija uĉinka je prepoznala i proširila svoju ulogu u reviziji
informacionih tehnologija, reviziji zaštite okoline i mnogih drugih socijalnih i
47
ekonomskih sfera javnog sektora. Najznaĉajniji razlozi za sprovoĊenje revizije uĉinka
su61:
1. Javna odgovornost. Ovo podrazumjeva da se oni, kojima je povjereno voĊenje
nekog posla od opšteg interesa ili voĊenje nekog entiteta javnog sektora,
smatraju odgovornim za uspješno obavljanje tog posla ili uspješan rad entiteta.
Odgovornost takoĊe znaĉi da javnost ima uvid u aktivnosti koje se sprovode u
okviru nadleţnosti entiteta. Revizija uĉinka je upravo naĉin na koji poreski
obveznici, investitori, poslanici u parlamentima, nosioci izvršne vlasti, mediji i
obiĉni graĊani mogu steći uvid (i kontrolu) u tok i rezultate razliĉitih aktivnosti.
Demokratski uvid je omogućen jer je SAI nezavisna od onih ĉije su aktivnosti
predmet revizije i njeni izveštaji se objavljuju. Na taj naĉin se daju i odgovori na
pitanja kao što su: Da li se za novac dobila odgovarajuća vrijednost ili da li je
moguće trošiti novac na bolji ili pametniji naĉin?;
2. Supstitucija trţišnog mehanizma. U javnom sektoru ne deluje mehanizam trţišta
ili koncept dobiti. U privatnom sektoru u kojem posluju brojne kompanije
postoji automatski sistem za ocijenu uspješnosti neke firme. To je profit. U
takvom sistemu uspješno će preduzeće ostvariti profit i opstati na trţištu, dok će
neuspješno otići pod steĉaj ili napustiti trţište. Takav mehanizam ne postoji u
javnom sektoru, jer i najneuspješnije ministarstvo nikada neće otići pod steĉaj. U
tom smislu revizija uĉinka u javnom sektoru moţe posluţiti kao zamjena za
trţišni mehanizam koji postoji u privatnom sektoru;
3. Pomoć pri donošenju odluka. U današnjem kompleksnom svijetu koji se brzo
mijenja i u kojem je izraţen problem ograniĉenosti resursa uz koje su vezane
mnoge neizvjesnosti, postoji potreba za revizijom uĉinka. To potvrĊuje ĉinjenica
da su najrazvijenije zemlje bile te koje su prve uvele ovaj oblik revizije.
Objavljivanjem nezavisnih izveštaja koji sadrţe iscrpne analize, zakljuĉke i
preporuke, revizija uspjeha moţe posluţiti kao osnova za donošenje odluka o
tome kojim budućim programima, aktivnostima ili investicijama treba dati
prednost.
Uspješno sprovedena revizija uĉinka u poslovnoj organizaciji, u principu, treba da
da odgovore na dva temeljna pitanja i to:
1. Da li su stvari uraĊene na pravi naĉin?
2. Da li su uraĊene prave stvari?
61
Andrić, Mirko. Op.cit.str.86.
48
Prvo pitanje je prvenstveno usmjereno na manadţment poslovne organizacije
javnog sektora i odnosi se na pitanje da li su se akteri programa koji se revidira,
odnosno revidirana poslovna oraganizacija u cjelini pridrţavali utvrĊenih pravila i
postavljenih uvjeta. Analiza se moţe proširiti i na ispitivanje da li su provedene
aktivnosti i najadekvatnije, pretpostavljajući da su poduzeti ispravni koraci. Drugo
pitanje proširuje podruĉje analize i traţi odgovor na pitanje da li su usvojene politike i
strategije implementirane na odgovarajući naĉin ili da li su iskorištena adekvatna
sredstva. Ovako formulisana pitanja, a naroĉito dobijeni odgovori sprovoĊenjem
revizije uĉinka imaju znaĉajan utjecaj na javnost pa zato revizori uĉinka moraju biti
veoma oprezni kako ne bi izašli iz okvira svog mandata i prešli u oblast politike.
Glavni principi za uspješno poslovanje svake poslovne organizacije, javnog ili
privatnog sektora, su principi ekonomiĉnosti, efikasnosti i efektivnosti, ĉija je suština da
se sa što manje uloţenih resursa ostvare ţeljeni ciljevi i postigne efekat u dostizanju
pravih ciljeva. Revizija uĉinka, u tom smislu, doprinosi procijeni ekonomiĉnosti,
efikasnosti i efektivnosti rada institucija javnog sektora ( koncept 3E ).
Ekonomiĉnost podrazumjeva teţnju da se ostvare odreĊeni uĉinci uz što je moguće
manje troškove, odnosnoda se odreĊenom koliĉinim inputa ostvari što je moguće veći
output,vodeći raĉuna o odgovarajućem kvalitetu. Naravno to je moguće postići samo
stalnim drţanjem troškova pod nadzorom. Jednostavnije reĉeno ekonomiĉnost je
drţanje troškova poslovanja pod kontrolom. Revizija ekonomiĉnosti treba da procijeni
poslovanje i da odgovore na slijedeća pitanja:
1. Da li odabrani inputi predstavljaju najekonomiĉnije korišćenje javnih sredstava?;
2. Da li su raspoloţivi resursi korišćeni na ekonomiĉan naĉin?;
3. Da li se upravne aktivnosti sprovode u skladu sa zdravim upravnim naĉelima i
praksom, te politikom uprave?
Ispitivanje principa ekonomiĉnosti u javnom sektoru je vrlo izazovan i sloţen
zadatak zato što utvrĊuje da li su raspoloţivi resursi korišteni na optimalan naĉin i da li
su kvalitet i kavantitet ulaznih resursa optimalni i da li uzajamno adekvatno
funkcioniraju. Naroĉito je osjetljivo pitanje preporuka u revizorskom mišljenju. Naime,
preporuĉeno smanjenje troškova moţe prouzrokovati sniţavanje nivoa kvaliteta i
kvantiteta pruţanja javnih usluga, što bi bilo neprihvatljivo. Preporuke, zato moraju biti
uravnoteţene i tako postavljene da se ostvari ekonimiĉnije poslovanje uz zadrţavanje
dostignutog nivoa kvaliteta i kvantiteta javnih usluga.
Efikasnost predstavlja pokazatelj odnosa outputa prema inputu. Efikasnost je veća
što je povoljniji omjer izmeĊu rezultata i utrošenih resursa i vremena i vezana je za
ekonomiĉnost. Ispitivanjem efikasnosti utvrĊuje se da li se postiţe maksimum kvantiteta
i kvaliteta, uz raspoloţiva sredstva. Dakle, efikasnost se sastoji u sposobnosti da se
49
resursi i napori usmjere u pravcu, koji će, umjesto prosjeĉnog, donijeti nadprosjeĉan
rezultat. Stavovi ili nalazi revizije uĉinka, koji se odnose na efikasnost, uglavnom su
relativne prirode, a efikasnost je momentalno uoĉljiva. Zbog toga se nalazi efikasnosti
mogu formulirati na naĉin da se izvrši poreĊenje sa sliĉnim aktivnostima, drugim
periodima, najboljom praksom ili standardom koji je eksplicitno utvrĊen. Procijena
efikasnosti, kod isuviše kompleksnih poslovanja, za koje standardi i ne postoje, zasniva
se na najboljim mogućim informacijama i argumentima i mora biti u skladu sa
analizama, koje su korištene tokom revizije.
Efikasnost se, uglavnom, moţe utvrditi na dva moguća naĉina i to ispitivanjem:62
1. Da li je bilo moguće postići iste rezultate uz manje korištenje resursa? ili
2. Da li je bilo moguće korištenje istog obima resursa za postizanje boljih rezultata
u smislu kvantiteta i kvaliteta?
Revizija efikasnosti daje odgovore na slijedeća pitanja:63
1. Da li su raspoloţivi resursi (ljudski, finansijski i drugi) efikasno korišćeni;
2. Da li su programi, tijela i aktivnosti javnih institucija efikasno rukovoĊeni,
regulirani, organizirani, izvršeni, nadgledani i evaluirani;
3. Da li su aktivnosti koje provode javne institucije u skladu sa utvrĊenim ciljevima
i politikama;
4. Da li su javne usluge kvalitetne, orijentisane ka korisniku i isporuĉene na
vrijeme;
5. Da li su ciljevi i programi koje provode javne institucije ispunjeni na isplativ
naĉin, u smislu troškova.
Efikasnost predstavlja samo jednu odrednicu uspjeha i pošto proizilazi iz odnosa
izmeĊu resursa, inputa i outputa, koncepti efikasnosti i ekonomiĉnosti su neraskidivo
vezani. Zbog toga je u nekim sluĉajevima pokušaj razdvajanja ova dva koncepta vrlo
kompleksan.
Efektivnost predstavlja pokazatelj razine postizanja osnovnih ciljeva organizacije,
odnosno razine ostvarenja njezine svrhe. Ona je odnos izmeĊu ciljeva, rezultata i
uticaja. Fokus efektivnosti je ostvarivanje poslovne strategije.
Posmatrana na takav naĉin efektivnost treba da ponudi odgovore na slijedeća
pitanja:
62
Andrić, Mirko. Op.cit. str.95. 63Grupa autora. 1995. Auditing Standards. Op.cit. str.15
50
1. Da li su ciljevi, koji su utvrĊeni strategijom poslovanja, stvarno ostvareni i
2. Da li se ostvareni efekti mogu pripisati uticaju utvrĊene poslovne politike i
strategije ili su posljedica drugih okolnosti.
Da bi se dao odgovor na prvo pitanje tj. da li su strateški ciljevi stvarno ispunjeni,
oni moraju biti decidno i jasno utvrĊeni u strategiji poslovanja. Drugo pitanje je znatno
sloţenije i da bi se procjenilo u kojoj su mjeri uoĉeni dogaĊaji povezani sa utvrĊenim
politikama, neophodno je izvršiti odreĊena poreĊenja koja bi se u idealnim uslovima
sastojala od mjerenja koja se sprovode prije i nakon primjene politike.
Prava primjena revizije efektivnosti je usmerena na utvrĊivanje u kojoj mjeri su
korišćeni instrumenti, u stvari, doprinjeli ispunjenju ciljeva utvrĊenih politikom ili
dokazivanje da su rezultati (efekti) koji su predmet razmatranja zapravo uzrokovani
preduzetim aktivnostima, a ne nekim drugim faktorima.
Revizija uĉinka moţe ići ka tome da izvede zakljuĉke o sva tri aspekta tj. o
ekonomiĉnosti, efikasnosti i efektivnosti, a moţe biti ograniĉena na ispitivanje
ekonomiĉnosti i efikasnosti nezavisno od istovremene, bar djelimiĉne analize
efektivnosti. Nasuprot tome, pri reviziji efektivnosti revizor moţe odluĉiti da razmotri
druga dva aspekta jer je moguće da postoji situacija da su rezultati koje je ostvario
revidirani entitet, aktivnosti, program ili operacija moţda postigli ţeljeni efekat, ali se
postavlja pitanje da li su korišteni resursi upotrebljeni na ekonomiĉan i efikasan naĉin?
3.4.2.7.3. Revizija zaštite životne sredine
Revizija zaštite ţivotne sadrţi dvije glavne vrste revizije koje inaĉe sprovode
vrhovne institucije za reviziju. To su revizija pravilnosti ( finansijska revizija i revizija
zakonitosti) i revizija uĉinka. U tom smislu paţnja revizije moţe biti posvećena
obavještavanju o sredstavima i obavezama vezanim za oĉuvanje ţivotne sredine,
usaglašenost sa zakonima, sporazumima i konvencijama kao i mjerama koje je
uspostavila revidirana organizacija u cilju promocije ekonomiĉnosti, efikasnosti i
efektivnosti.
Revizija zaštite ţivotne sredine definiše se kao:64
1. Inicijativa da se sprijeĉe, poprave ili ublaţe štete u ţivotnoj sredini ili da se
oĉuvaju obnovljivih i neobnovljivihresursi;
2. Posljedica kršenja zakona i propisa koji regulišu oblast ţivotne sredine;
64Grupa autora. 2013. MeĊunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod sa engleskog
jezika.Mostar: Savez raĉunovoĊa, revizora i finansijskih radnika Federacije Bosne i Hercegovine. str.933.
51
3. Posljedica štete nanesene ţivotnoj sredini, drugima ili prirodnim resursima;
4. Posljedica indirektnih obaveza nametnutih zakonom (npr. odgovornost za štete
koje su prouzrokovali prethodni vlasnici).
Na osnovu navedenog revizori svoje podruĉje analize usmjeravaju na obaveze koje
poslovne organizacije imaju u vezi sa zaštitom ţivotne sredine.
Obzirom da je revizija podudarnosti usmjerena na ispitivanje usaglašenosti sa
zakonima, propisima i drugom pravnom regulativom, u okviru revizije zaštite ţivotne
okoline, ona ispitiva usaglašenost sa zakonima, propisima,sporazumima politikama,
procedurama, standardima koji regulišu podruĉje oĉuvanja ţivotne okoline. Pored toga
drţavni revizori svoj fokus interesovanja usmjeravaju na eventualno kršenje
(neusaglašenost) sa navedenom regulativom, te kako ti propusti utiĉu na finansijske
izveštaje revidiranog subjekta. Pored toga, interesuju ih i posljedice koje nastaju zbog
kršenja zakona i ugovorenih obaveza, prvenstveno troškovi koji, u sluĉajevima recimo
većih šteta, mogu prouzrokovati upotrebu znaĉajnih dodatnih sredstava za otklanjanje
tih šteta.
Revizija uĉinka ekoloških aktivnosti fokusirana na pribavljanje odgovora na
slijedećih nekoliko pitanja:65
1. da li su ekološki programi pripremljeni na odgovarajući naĉin,
2. da li su ekološke politike i programi izvršeni na ekonomiĉan, efikasan i
efektivan naĉin,
3. da li se ekološki programi ispravno prate i evaluiraju,
4. da li su ekološki programi efektivni.
Drţavni revizori, prilikom izvoĊenja pobrojanih revizija, posebnu paţnju posvećuju
razvoju novi tehnika i matodologije koja će pruţiti pouzdanu osnovu da su navedene
aktivnosti izvršene od strane revidirane poslovne organizacije.
3.5. Pravni i profesionalni okvir revizije
3.5.1. Pravni okvirrevizije
Bosna i Hercegovina ima sloţeno ustavno ureĊenje koje omogućava nadleţnost
ustavnim jedinicama da za svoje administrativno podruĉje donose zakone kojima se
ureĊuju razliĉite oblasti društvenog ţivota, pa tako i revizijske djelatnost. U kontekstu
65
Okanović, Ibrahim i Zineta Redţepagić. Op.cit. str.108.
52
navedenog doneseni su razliĉiti zakoni kojima se reguliše kako oblast eksterne revizije,
tako i oblast interne revizije. Isto tako postoje usvojeni posebni zakoni, u svakoj
ustavnoj jedinici (drţava, entiteti i distrikt), kojima se ureĊuje drţavna, odnosno revizija
javnog sektora, ukljuĉujući eksternu i internu reviziju u javnom sektoru. MeĊutim,
obzirom da je navedena problematika zakonski ureĊena po uzoru na zemlje Evropske
unije i zemlje iz bliţeg okruţenja i, u znaĉajnoj mjeri, naslonjena na profesionalnu
regulativu revizije propisanu na globalnom (meĊunarodnom) nivou, doneseni zakoni
nemaju suštinske razlike meĊu sobom i razlikuju se iskljuĉivo u nazivima odreĊenih
javnih subjekata u zakonu, tedefinisanim nadleţnostima u zakonu koje su opet vezane
za unutarnje ustavno ureĊenje drţave BiH, entiteta i Distrikta Brĉko.
Revizijska djelatnost u Bosni i Hercegovini je ureĊena slijedećim zakonima:
1. Na nivou drţave Bosne i Hercegovine eksterna revizija je ureĊena Zakonom o
raĉunovodstvu i reviziji u Bosni i Hercegovini („Sluţbeni glasnik BiH”, broj:
42/04); revizija javnog sektora je ureĊena Zakonom o reviziji institucija Bosne i
Hercegovine („Sluţbeni glasnik BiH”, broj: 12/06); interna revizija je ureĊena
Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine („Sluţbeni glasnik
BiH”, broj: 27/08);
2. Na nivou entiteta FBiH eksterna revizija je ureĊena Zakonom o raĉunovodstvu i
reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine („Sluţbene novine FBiH”, broj:
83/09); revizija javnog sektora je ureĊena Zakonom o reviziji institucija u
Federaciji Bosne i Hercegovine („Sluţbene novine FBiH”, broj: 22/06); interna
revizija je ureĊena Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru u Federacije
Bosne i Hercegovine („Sluţbene novine FBiH”, broj: 47/08);
3. Na nivou entiteta Republike Srpske eksterna revizija je ureĊena Zakonom o
raĉunovodstvu i reviziji Republike Srpske („Sluţbeni glasnik RS”, broj: 36/09 i
52/11); revizija javnog sektora je ureĊena Zakonom o reviziji javnog sektora
Republike Srpske („Sluţbeni glasnik RS”, broj: 98/05); interna revizija je
ureĊena Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske
(„Sluţbeni glasnik RS”, broj: 17/08);
4. Na nivou Distrikta Brĉko eksterna revizija je ureĊena Zakonom o raĉunovodstvu
i reviziji u Brĉko Distriktu („Sluţbeni glasnik BD BiH”, broj: 6/06 i 19/07) ;
revizija javnog sektora je ureĊena Zakonom o reviziji javne uprave i institucija u
Brĉko Distriktu Bosne i Hercegovine („Sluţbeni glasnik BD BiH”, broj 40/08 i
29/14).
Pored navedenog, doneseni su odreĊeni podzakonski akti koji upotpunjuju
zakonsku regulativu i detaljnije ureĊuju konkretna pitanja iz oblasti revizijske
53
djelatnosti. Na kraju valja napomenuti da pravni, odnosno zaknski okvir revizije ima
primat u primjeni u odnosu na profesionalni okvir, koji je u sluĉaju revizije odreĊen, u
pravilu, meĊunarodnim propisima koji su prihvaćeni u našoj profesionalnoj praksi.
3.5.2. Profesionalni okvir revizije
Polazeći od razliĉitih vrsta revizije i njihovih karakteristika, o ĉemu je bilo rijeĉi u
prethodnom podnaslovu, istiĉu se i razliĉita pravila i principi kojima se ureĊuje
obavljanje pojedinih vrsta revizije. Ova pravila i principi nemaju snagu zakona, već su
odraz ukupnog razvoja revizijske profesije, te se redovito primjenjuju u obavljanju
revizije u svim urĊenim drţavama. Otuda ona i ĉine zaseban profesionalni okvir
revizije. U tom kontekstu se pod profesionalnim okvirom revizije, prvenstveno, misli
na revizijske standarde i profesionalnu etiku revizora .
Pod revizijskim standardima se podrazumjevaju osnovna pravila koja se koriste
prilikom obavljanja revizije. Njima se osigurava struĉan i neovisan rad revizora. Ovi
standardi sadrţe praktiĉne upute za provoĊenje postupka revizije, izraţavanje mišljenja i
izvještavanje o sprovedenoj reviziji. Kao što je sluĉaj sa pravnim okvirom revizije, koji
se ureĊuje unutar svake drţave zasebno, sliĉno je i sa profesionalnim okvirom revizije
gdje svaka drţava nastoji imati vlastita pravila revizijske profesije. MeĊutim, za razliku
od pravnog, profesionalni okvir revizije i njegova zasebna pravila na nivou nacionalnih
zakonodavstava se uopćavaju na meĊunarodnoj razini i objavljuju kao meĊunarodni
standardi. Naravno, drţave koje nemaju razvijenu revizijsku profesiju i vlastite
standarde mogu da direktno primjenjuju meĊunarodne standarde revizije, kakav je
sluĉaj i u našoj drţavi. U kontekstu rezliĉitih vrsta revizija razliĉita su i pravila, odnosno
standardi kojima se ureĊuju razliĉite vrste revizija. Tako moţemo govoriti o:
1. MeĊunarodnim revizijskim standardima (International Standards on Auditing -
ISA), kojima se ureĊuje revizija finansijskih izvještaja;
2. MeĊunarodnim standardima vrhovnih revizijskih institucija (The International
Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI), kojim se ureĊuje revizija
javnog sektora;
3. MeĊunarodnim standardima za profesionalno obavljanje interne revizije
(International Standards for the Professional Practice of Intrenal Auditing -
ISPPIA), koji se koriste za internu reviziju.
Profesionalna etika revizora podrazumjeva primjenu općih etiĉkih naĉela i pravila u
vršenju revizije. U pravilu se to odnosi na utvrĊivanje pravila ponašanja, koja su
utemeljena na etiĉkim normama, a kojih se revizori moraju pridrţavati u obavljanju
svog posla. Ta se pravila najĉešće nazivaju kodeksom profesionalne etike, a donose ih
54
nadleţna struĉna udruţenja revizora. U tom smislu, s obzirom na razliĉite vrste revizora,
moţe se govoriti o:
1. kodeksu profesionalalne etike (eksternih) revizora,
2. kodeksu profesionalne etike internih revizora,
3. kodeksu profesionalne etike revizora (eksternih i internih) u javnom sektoru.
3.5.2.1. Međunarodni revizijski standardi
MeĊunarodni revizijski standardi sadrţe sva postojeća iskustva koja se odnose na
podruĉja revizije. Ta iskustva i pravila koja revizori primjenjuju u nacionalnim okvirima
se uopćavaju na meĊunarodnoj razini i objavljuju kao MeĊunarodni revizijski standardi
(MRevS - i).66 To znaĉi da revizijski standardi nisu trajna kategorija već da se oni stalno
usavršavaju i dopunjuju u skladu sa nastalim okolnostima. MeĊunarodni revizijski
standardi su brojĉano oznaĉeni i razvrstani u slijedeće grupe:67
200 - 299 Odgovornosti
MRevS 200 Opći ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu sa
MeĊunarodnim revizijskim standardima
MRevS 210 Dogovaranje uslova revizijskih angaţmana
MRevS 220 Kontrola kvaliteta za reviziju finansijskih izvještaja
MRevS 230 Revizijska dokumentacija
MRevS 240 Revizorova odgovornost u vezi s prevarama u reviziji
finansijskihizvještaja
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvještaja
MRevS 260 Komuniciranje s onim koji su zaduţeni za upravljanje
MRevS 265 Saopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su
zaduţeni za upravljanje i menadţmentu
300 - 399 Planiranje
MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvještaja 66
Tu ulogu vrši Odbor za meĊunarodne standarde revidiranja i izraţavanja uvjerenja
(International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) kojeg je osnovao Odbor meĊunarodne federacije raĉunovoĊa (Internacional Federation of Accountants - IFAC). Osim standarda, IAASB objavljuje Smjernice za praksu (Practice Statements), koje predstavljaju praktiĉna upustva i tumaĉenja u primjeni standarada i unaprjeĊivanje dobre prakse.
67 Grupa autora. 2013. MeĊunarodni revizijski standardi, MeĊunarodni standardi kontrole
kvaliteta, MeĊunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod sa engleskog jezika. Op.cit.
55
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaĉajnih pogrešnih
prikazivanja tokom stjecanja razumjevanja subjektai njegovog okruţenja
MRevS 320 Znaĉajnost u planiranju i obavljanju revizije
MRevS 333 Revizorove reakcije na procjenjene rizike
400 - 499 Interna kontrola
MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjekatima koji koriste
rad usluţnih organizacija
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tokom revizije
500 - 599 Revizijski dokazi
MRevS 500 Revizijski dokazi
MRevS 501 Revizijski dokazi - posebna razmatranje za odabrane stavke
MRevS 505 Eksterne konfirmacije
MRevS 510 Poĉetni revizijski angaţman - poĉetna stanja
MRevS 520 Analitiĉki postupci
MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje
MRevS 540 Revidiranje raĉunovodstvenih procjena, ukljuĉujući raĉunovodstvene
procjene fer vrijednosti i sa tim povezana objavljivanja
MRevS 550 Povezane strane
MRevS 560 Naknadni dogaĊaji
MRevS 570 Vremenska neograniĉenost poslovanja
MRevS 580 Pisane izjave
600 - 699 Korištenje rada drugih
MRevS 600 Posebna razmatranja - revizije finansijskih izvještaja grupe
(ukljuĉujući rad revizora komponente)
MRevS 610 Korištenje rada internih revizora
MRevS 620 Korištenje rada revizorovog eksperta
700 - 799 Zakljuĉci revizije i izvještaji
MRevS 700 Formiranje mišljenja i izvještavanje o finansijskim izvještajima
MRevS 705 Modifikacije mišljenja u izvještaju nezavisnog revizora
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvještaju
nezavisnog revizora
56
MRevS 710 Uporedne informacije - uporedni iznosi i uporedni finansijski
izvještaji
MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi sa ostalim informacijama u
dokumentima koji sadrţe revidirane finansijske izvještaje
800 - 899 Posebna razmatranja
MRevS 800 Posebna razmatranja - revizije finansijskih izvještaja sastavljenih u
skladu sa okvirima posebne namjene
MRevS 805 Posebna razmatranja - revizije pojedinaĉnih finansijskih izvještaja i
odreĊenih elemenata, raĉuna ili stavki finansijskih izvještaja
MRevS 810 Angaţmani radi izvještavanja o saţetim finansijskim izvještajima
3.5.2.2. Međunarodni standardi vrhovnih revizjskih institucija - ISSAI okvir
MeĊunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI) koje razvija
MeĊunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI) imaju za cilj
promovisati nezavisnu i efektivnu reviziju koju vrše vrhovne revizijske institucije.
ISSAI obuhvataju zahtjeve, odnosno uvjete u pogledu revizije javnog sektora na
organizacionom nivou ( nivo vrhovnih revizijskih institucija - SAI), dok na nivou
pojedinaĉnih revizija imaju za cilj podrţati ĉlanice INTOSAI - a u razvijanju vlastitih
profesionalnih pristupa u skladu sa njihovim mandatima, te domaćom zakonskom
regulativom. Naziv ISSAI se koristi kao zajedniĉki naziv za skup dokumenata u vezi sa
odgovornostima SAI. Ovi dokumenti su usvojeni na Kongresima MeĊunarodnih
organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INCOSAI) sa ciljem upravljanja
profesionalnim standardima SAI. ISSAI dokumenti su hijerarhijski razvrstani u ĉetiri
nivoa:
1. Nivo 1 - Osnovni principi okvira (principi INTOSAI-a sadrţani u
Limskojdeklaraciji);
2. Nivo 2 - Preduslovi za odgovarajuće funkcionisanje i profesionalno postupanje
SAI u smislu organizacionih uslova koji ukljuĉuju:
ISSAI 10 - Meksiĉku deklaracija o nezavisnosti;
ISSAI 11 - INTOSAI smjernice i dobre prakese vezane za neovisnost SAI;
ISSAI 12 - Vrijednosti i koristi SAI - pokretanje promjena u ţivotu graĊana;
ISSAI 20 - Principi transparentnosti i odgovornosti;
ISSAI 21 - Principi transparentnosti i odgovornosti - Principi i dobre prakse;
ISSAI 30 - Etiĉki kodeks;
ISSAI 40 - Kontrola kvaliteta za SAI;
57
3. Nivo 3 - Osnovni principi revizije sadrţe osnovne pretpostavke i principe
izvoĊenja procesa revizije, te predstavljaju mjerodavan meĊunarodni referentni
okvir koji definiše reviziju javnog sektora, a ukljuĉuje:
ISSAI 100 - Osnovne principe revizije javnog sektora;
ISSAI 200 - Osnovne principe finansijske revizije;
ISSAI 300 - Osnovne principe revizije uĉinka;
ISSAI 400 - Osnovne principe revizije usklaĊenosti;
4. Nivo 4 - Smjernice za reviziju koje se koriste kao konkretnije i detaljnije upute u
provoĊenju revizije i kao standardi revizije kada nisu izraĊeni drţavni standardi
revizije, a ĉine ih:
ISSAI 1000 - 2999 - Smjernice finansijske revizije;
ISSAI 3000 - 3999 - Smjernice revizije uĉinka;
ISSAI 4000 - 4999 - Smjernice revizije usklaĊenosti;
ISSAI 5000 - 5999 -Smjernice za specifiĉne predmete revizije(Posebne smjer-
nice za meĊunarodne institucije, Posebne smjernice za reviziju zaštite okoliša,
Posebne smjernice za privatizacije, Posebne smjernice za reviziju informacionih
tehnologija, Posebne smjernice za reviziju javnog duga, Posebne smjernice za
reviziju novĉanih pomoći za stradale od prirodnih katastrofa, Posebne smjernice
za kolegijalne preglede, Posebne smjernice za reviziju prevencije korupcije i
Posebne smjernice za zajedniĉke revizije izmeĊu vrhovnih revizijskih
institucija);
ISSAI 9000 - 9999 - Smjernice za dobro upravljanje (INTOSAI GOV), koje
ukljuĉuju interne kontrole i raĉunovodstvene standarde.
Navedeni dokumenti ISSAI okvira se meĊusobno nadovezuju i dopunjuju ĉineći
osnovu za sprovoĊenje vjerodostojne, kvalitetne i profesionalne revizije javnog sektora.
Ovi dokumenti odraţavaju konsenzus najbolje prakse koje se primjenjuju u vrhovnim
institucijama za reviziju, tj. oni predstavljaju svojevrsnu zbirku prihvaćenih praksi koje
se primjenjuju u sprovoĊenju nezavisne eksterne revizije javnog sektora u
meĊunarodnom okviru.
3.5.2.3. Međunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije
MeĊunarodni okvir profesionalne prakse (International Professional Practices
Framework - IPPF), kojeg je uspostavio Institut internih revizora (The Institute of
Internal Auditors - IIA) sadrţi: Definiciju interne revizije, Kodeks etike, MeĊunarodne
standarde za profesionalno vršenje prakse interne revizije i Praktiĉne savjete. Standardi
interne revizije uz kodeks profesionalne etike internih revizora ĉine temelj ovog okvira.
Osnovna svrha standarda interne revizije je osigurati razumijevanje uloge i duţnosti
58
interne revizije na svakoj razini upravljanja u organizaciji, eksternoj reviziji i drugim
tjelima, uspostaviti struĉnu podlogu za provoĊenje i ocjenu rada interne revizije, te
poboljšati njezino funkcionisanje u praksi. Pri tome treba imati na umu, da standardi
interne revizije nisu statiĉna kategorija, naprotiv, budući da se temelje na praktiĉnim
spoznajama i iskustvu, oni se stalno razvijaju i usavršavaju, te shodno tome mijenjaju.
Za izdavanje standarda i njihovu izmjenu je odgovoran Odbor za standarde interne
revizije (Internal Auditing Standards Board - IASB) pri Institutu internih revizora. Prve
standarde interne revizije donio je 1978. godine Institut internih revizora u SAD - ma.
Iako se radilo o nacionalnim standardima interne revizije, oni su ubrzo postali
nadnacionalni, odnosno uobiĉajno se nazivaju MeĊunarodni standardi interne revizije ili
MeĊunarodni standardi za profesionalno obavljanje interne revizije. Od 1. januara 2002.
godine u primjeni su izmjenjeni, revidirani standardi interne revizije (zanĉajnije izmjene
standarda uslijedile su 2003. godine i 2004. godine). Izmjenjeni - aktuelni standardi za
profesionalno obavljenje interne revizije podjeljeni su u tri grupe:68
1. Standardi karakteristika interne revizije (Atrtribute Standards),
2. Standardi izvoĊenja interne revizije (Performance Standards),
3. Standardi primjene(Implementations Standards).
Standardi karakteristika su numeriĉki prikazani u sektorima kao dio brojeva serije
standarda 1000. Ovom serijom standarda definiraju se odreĊene pretpostavke,
preduvjeti i osobine funkcije interne revizije. Oni predstavljaju opće standarde ĉija je
primjena pretpostavka za organiziranje i uspješno funkcionisanje interne revizije u
jednoj organizaciji. Standardi karakteristika postavljaju odreĊene zahtjeve kako pred
odjel interne revizije, kao dio organizacije poslovnog subjekta, tako i pred interne
revizore koji su uposlenici takvog odjela. Standardi izvoĊenja su oznaĉeni kao dio
brojeva serije standarda 2000. Oni obuhvataju skup naĉela, pravila i zahtjeva znaĉajni
za provedbu samog postupka interne revizije. Standardi izvoĊenja se odnose na prirodu
poslova interne revizije i obezbjeĊuju kriterije na osnovu kojih se moţe ocijeniti kvalitet
poslova. Standardi primjene definiraju primjenu standarda karakteristika interne revizije
i standarda izvoĊenja interne revizije u specifiĉnim vrstama revizijskog ispitivanja,npr.
u sprovoĊenju revizije usaglašenosti, istraţivanju pronevjera, projektima
samoprocjenjivanja kontrole i sl. Standardi primjene su oznaĉeni kao dio brojeva serije
standarda nnn.Xn, te su podjeljeni u dvije grupe: standardi primjene za aktivnosti
izraţavanja uvjerenja (Assurance Implementation Standards) i standardi primjene za
aktivnosti savjetovanja (Consalting Implementation Standards). Prva grupa standarda
primjene je oznaĉena slovom A, kojem prethodi oznaka standarda ĉiju primjenu
68
Tušek, Boris i Lajoš Ţager.Op.cit. str.284.
59
pojašnjava ( npr. 2410.A1), dok je druga grupa standarda oznaĉena slovom C, kojem
takoĊer prethodi oznaka standarda ĉiju primjenu pojašnjava (npr. 2410.C1).
MeĊunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije su brojĉano oznaĉeni i
razvrstani u slijedeće dvije grupe:69
1. Standardi karakteristika:
1000 Svrha, nadleţnost i odgovornost
1010 Priznavanje definicije interne revizije, Etiĉkog kodeksa iStandarda u
Povelji interne revizije
1100 Nezavisnost i objektivnost
1110 Nezavisnost organizacije
1111 Direktna interakcija sa odborom
1120 Individualna objektivnost
1130 Ugroţavanje nezavisnosti ili objektivnosti
1200 Struĉna i duţna profesionalna paţnja
1210 Struĉnost
1220 Duţna profesionalna paţnja
1230 Kontinuirano profesionalno usavršavanje
1300 Program obezbjeĊenja i unapreĊenja kvaliteta
1310 Zahtjevi programa obezbjeĊenja i unapreĊenja kvaliteta
1311 Interne procjene
1312 Eksterne procjene
1320 Izvještavanje o programu obezbjeĊenja i unapreĊenja kvaliteta
1321 Korištenje „UsklaĊenost sa MeĊunarodnim standardima profesionalne
prakse interne revizije”
1322 Objelodanjivanje neusklaĊenosti
2. Standardi izvoĊenja:
2000 Upravljanje aktivnošću interne revizije
2010 Planiranje
2020 Saopćenja i odobrenje
2030 Upravljanje resursima
2040 Politike i procedure
2050 Koordinacija
2060 Izvještavanje višem rukovodstvu i odboru
2100 Priroda posla
69Grupa autora. 2009. MeĊunarodni okvir profesionalne prakse, prijevod sa engleskog
jezika, Sarajevo: Udruţenje internih revizora u BiH.
60
2110 Upravljanje
2120 Upravljanje rizikom
2130 Kontrola
2200 Planiranje angaţovanja
2201 Razmatranja tokom planiranja
2210 Ciljevi angaţovanja
2220 Obim angaţovanja
2230 Alokacija resursa angaţovanja
2240 Program rada angaţovanja
2300 SprovoĊenje angaţovanja
2310 Identifikovanje informacija
2320 Analiza i ocjena
2330 Dokumentiranje informacija
2340 Nadzor angaţovanja
2400 Saopštavanje rezultata
2410 Kriteriji saopštavanja
2420 Kvaliteta saopštavanja
2421 Greške i propusti
2430 Korištenje: ”Provedeno u skladu sa MeĊunarodnim standardima profesi-
onalne prakse interne revizije”
2431 Objelodanjivanje nusklaĊenosti angaţovanja
2440 Obavještavanje o rezultatima
2500 Praćenje napretka
2600 Odluka višeg rukovodstva o prihvatanju rizika.
U javnom sektoru FBiH se primjenjuju Standardi za profesionalnu praksu interne
revizije sa pojašnjanjima,70 ĉiju osnovu ĉine MeĊunarodni standardi profesionalne
prakse interne revizije koji su djelimiĉno prilagoĊeni potrebama javnog sektora FBiH.
3.5.2.4. Profesionalna etika revizora
Etika se moţe definisati kao filozofska disciplina koja ispituje ciljeve i smisao
moralnih htjenja, osnovne kriterije za vrednovanje moralnih djela i uopće zasnovanost i
izvor morala.71 Ona predstavlja skup moralnih principa, pravila ponašanja i vrijednosti.
Etika ima širi društveni znaĉaj budući da predstavlja jedan od stubova na kojem poĉiva
70Grupa autora. 2013. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.93, Standardi za
profesionalnu praksu interne revizije sa pojašnjenjima. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. 71
Filipović, Vladimir. 1989. Filozofijski rijeĉnik. Zagreb: Nakladni zavod Matice hrvatske. str.97.-98.
61
savremeno društvo. MeĊutim, problem primjene etike je upravo u tome što se svako
njeno vrednovanje zasniva na subjektivnom sudu.
Savremena revizijska teorija i praksa je u znaĉajnoj mjeri determinisana
profesionalnom etikom ili zahtjevom za profesionalnim ponašanjem revizora.
Profesionalna etika je primjena općih etiĉkih naĉela i pravila u rješavanju specifiĉnih
problema pojedinih skupina u društvu, odnosno u definiranju pravila ponašanja neke
profesije. Svako razvijeno društvo pridaje posebno zanĉenje profesionalnom ponašanju.
Pod pojmom profesionalno najĉešće se podrazumjeva odgovornost za ponašanje koje se
proteţe izmeĊu zadovoljenja vlastitih potreba i odgovornosti prema sebi i zahtjeva
zakona i propisa društva.Revizori, profesionalne raĉunovoĊe, rukovodioci i drugi
poslovni ljudi se susreću sa velikom brojem etiĉkih problema. Iz tog razloga revizija,
kao rijetko koja druga profesija, ima potrebu za što jasnijim razrješenjem etiĉkih dilema.
Naime, revizija ja specifiĉna profesija koja moţe da egzistira samo ako postoji
povjerenje javnosti u usluge koje ona pruţa.
Uz revizijske standarde proces revizije je odreĊen i profesionalnim zahtjevima
profesionalnih revizorskih udruţenja pojedinih zemalja. Svaka profesija utvrĊuje svoja
pravila ponašanja, uglavnom zasnovana na općim etiĉkim normama, koje pripadnici
struke moraju poštivatiradi zaštite ugleda struke. Ta se pravila najĉešće ureĊuju
kodeksom profesionalne etike koji donose odgovarajuća strukovna udruţenje. Osnovna
svrha i cilj ovih kodeksa je da ĉlanovima daju smjernice za ĉuvanje profesionalnog
poloţaja i ponašanjana naĉin koji će povećati ugled njihove struke i odgovornost prema
javnosti. Kodeksi poslovne etike su koncipirani tako da osiguravaju ponašanje svojih
ĉlanova u skladu sa utvrĊenim standardima. Kodeksi su skup pravila profesionalnog
ponašanja kojih se treba pridrţavati prilikom rješavanja struĉnih zadataka i problema.
U navedenom kontekstu, kad je u pitanju revizijska profesija, moţemo govoriti o
kodeksu profesionalne etike eksternih revizora i kodeksu profesionalne etike internih
revizora.
3.5.2.4.1. Kodeks profesionalne etike eksternih revizora
Profesionalna etika eksternih revizora se razlikuje u nijansama u razliĉitim
drţavama. Najpoznatiji, prema tome i sa najvećim utjecajem na profesiju raĉunovoĊa u
svijetu, su Kodeks profesionalnog ponašanja ĉlanova AICIPA u SAD - ma i Etiĉki
kodeks za profesionalne raĉunovoĊe MeĊunarodne federacije raĉunovoĊa - IFAC.
MeĊunarodna federacija raĉunovoĊa - IFAC, odnosno njegov Odbor za
meĊunarodne standarde etike za raĉunovoĊe (International Ethics Standards Board for
Accountants - IESBA) usvaja i objavljuje Etiĉki kodeks za profesionalne raĉunovoĊe.
Ovdje se pod profesionalnim raĉunovoĊama podrazumjevaju raĉunovoĊe i revizori koji
posjeduju odgovarajući certifikat profesionalne asocijacije. Profesionalne
62
raĉunovodstvene organizacije raĉunovoĊa koje su ĉlanice IFAC - a, što je sluĉaj i sa
profesionalnim organizacijama u BIH, izvršile su njegov prevod na domaći jezik i
proglasile njegovu primjenu. Etiĉki kodeks je dio misije IFAC - a u razvoju i jaĉanju
raĉunovodstvene profesijena svjetskom nivou koja uz harmonizovane standarde moţe
da pruţi visok kvalitet usluga u javnom interesu. Kodeks je uspostavljen tako da ciljevi i
osnovni principi podjednako vaţe za sve profesionalne raĉunovodstvene eksperte, bilo
da rade u praksi od javnog znaĉaja ili u industriji, trgovini, javnom sektoru ili
obrazovanju, osim kada postoji potrebno navedeno ograniĉenje. Kodeksom
profesionalnog ponašanja definisani su ciljevi raĉunovodstvene profesijekoja djeluje
prema najvišim standardima profesionalizma, a to znaĉi da profesija treba da dostigne
najviši nivo efikasnosti rada i, u općem sluĉaju, da udovolji zahtjevima javnog interesa.
Ti ciljevi treba da doprinesu povećanju: povjerenja, profesionalizma, kvaliteta usluga i
sigurnosti za korisnike finansijskih izvještaja. Osnovne determinante profesionalne etike
su: nezavisnost i profesionalni integritet; udovoljavanje standardima i kompetentnost;
poštenje, nepristrasnost i odgovornost; saradnja i dobri odnosi sa kolegama; podizanje
ugleda profesije u javnosti.
Etiĉki kodeks je podijeljen na tri djela:72
3. Dio A - Opća primjena Kodeksa
Odjeljak 100 Uvod i osnovni principi
Odjeljak 110 Integritet
Odjeljak 120 Objektivnost
Odjeljak 130 Profesionalna osposobljenost i duţna paţnja
Odjeljak 140 Povjerljivost
Odjeljak 150 Profesionalno ponašanje
4. Dio B - Profesionalne raĉunovoĊe u javnoj praksi
Odjeljak 200 Uvod
Odjeljak 210 Profesionalno imenovanje
Odjeljak 220 Sukob interesa
Odjeljak 230 Druga mišljenja
Odjeljak 240 Naknade i ostale vrste nagrada
Odjeljak 250 Marketing profesionalnih usluga
Odjeljak 260 Darovi i ugošćavanje
Odjeljak 270 Ĉuvanje klijentove imovine
Odjeljak 280 Objektivnost - sve usluge
72www.srr-fbih.org; http://www.srr-fbih.org/pdf/2013/02/Kodeks_etike_2013.pdf;
(20.05.2015. 21:00h).
63
Odjeljak 290 Nezavisnost - angaţmani revizije i uvida
Odjeljak 291 Nezavisnost - ostali angaţmani sa izraţavanjem uvjerenja.
5. Dio C - Profesionalne raĉunovoĊe u privredi
Odjeljak 300 Uvod
Odjeljak 310 Potencijalni konflikti
Odjeljak 320 Pripremanje i izvješćivanje informacija
Odjeljak 330 Djelovanje sa dovoljnom struĉnošću
Odjeljak 340 Finansijski interesi
Odjeljak 350 Podsticaji.
Svaki od navedenih odjeljaka opisuje primjere s kojima se profesionalne raĉuno-
voĊe susreću u praksi i naĉine kako postupiti u takvim situacijama.
3.5.2.4.2. Kodeks profesionalne etike internih revizora
Interni revizori, djelujući kroz svoja nacionalna profesionalna udruţenja, odnosno
institute internih revizora, objavljuju vlastiti kodeks profesionalne etike. Prvi kodeks
etike internih revizora razvio je i usvojio 1968. godine Institut interne revizije u SAD -
ma i on je sadrţavao uvod, interpretaciju naĉela i osam pravila. Odredbe kodeksa
uglavnom su se odnosile na odnos internih revizora prema poslodavcima. Pored toga, on
je sadrţavao i odredbe o poštenju, objektivnosti, kompetentnosti i moralnosti pri
izvoĊenju revizije. Kodeks etike se mjenjao u skladu sa promjenama u okruţenju i
zahtjevima koji su se postavljali pred internu reviziju.
U kontekstu oblikovanja i revizije cjelokupnog MeĊunarodnog okvira profesionalne
prakse (IPPF) internih revizora meĊunarodni Institut internih revizora usvojio je 2009.
godine novi, trenutno aktuelni, Kodeks etike, ĉija je svha poticati etiĉku kulturu u
podruĉju interne revizije. Profesionalne organizacije internih revizora (IIA) koje su
ĉlanice IIA Global (Svjetski institut interne revizije), što je sluĉaj i sa profesionalnim
organizacijama u BIH, izvršile su njegov prevod na domaći jezik i proglasile njegovu
primjenu. Kodeks etike ukljuĉuje dvije glavne komponente:73
1. Principe koji su bitni za profesiju i praksu interne revizije;
2. Pravila ponašanja koja opisuju norme ponašanja koja se oĉekuju od internih
revizora. Ta su pravila pomoć u primjeni Principa u praksi i namjenjeni da sluţe
kao vodiĉ u etiĉkom ponašanju internih revizora.
Shodno odredbama aktuelnog Etiĉkog kodeksa od internh revizora se oĉekuje da
primjenjuju i da se pridrţavaju slijedećih principa:
73Grupa autora. 2009. MeĊunarodni okvir profesionalne prakse, Op.cit. str.25.-29.
64
4. Poštenje. Poštenje internih revizora ustanovljava povjerenje i stoga pruţa osnovu
za povjerenje u njihov sud;
5. Objektivnost. Interni revizori moraju pokazivati najviši nivo profesionalne
objektivnosti u prikupljanju, ocjenjivanju i saopštavanju informacija o
aktivnostima ili procesima koje ispituju;
6. Povjerljivost. Interni revizori poštuju vrijednost i vlasništvo informacijakoje
prime i ne objavljuju informacije bez odgovarajućeg ovlaštenja, osim ako ne
postoji pravna i profesionalnaobaveza da to uĉine;
7. Kompetentnost. Interni revizori primjenjuju znanje, vještine i iskustvo potrebno
za obavljanje usluga interne revizije.
Pravila ponašanja internih revizora predstavljaju konkretizaciju Principa, a ĉine ih:
1. Poštenje. Poštenje podrazumjeva da će interni revizori posao obaviti pošteno,
marljivo i odgovorno, da će postupati u skladu sa zakonom, da neće svjesno
uĉestvovati u prevarama ili radnjama koje nisu ĉasne za profesiju, da će teţiti
ostvarenju etiĉkih ciljeva organizacije;
2. Objektivnost. Objektivnost internih revizora podrazumjeva da oni neće
uĉestvovati u bilo kojoj radnji koja moţe uticati na njihovo nepristrasno
procjenjivanje, neće prihvatati poslove koji mogu narušiti profesionalno
prosuĊivanje, neće objelodanjivati informacije koje mogu iskriviti izvještaj o
njihovoj aktivnosti;
3. Povjerljivost. Povjerljivost podrazumjeva da će interni revizori biti oprezni pri
korištenju informacija koje saznaju u toku izvoĊenja revizije, da se neće koristiti
inforamacijama ni u kakvu osobnu korist niti na bilo koji drugi naĉin koji bi bio
protivan zakon ili štetan za legitimne i etiĉke ciljeve organizacije;
4. kompetentnost. Kompetentnost podrazumjeva da će interni revizori pruţati
profesionalne usluge za koje imaju zananje, vještine i iskustvo, da će usluge
interne revizije pruţati u skladu sa MeĊunarodnim standardima profesionalne
prakse interne revizije, da će permanentno unapreĊivati svoje sposobnosti i
kvalitet svojih usluga.
4. INTERNA REVIZIJA KAO DIO REVIZIJSKE PROFESIJE, SA AKCENTOM NA INTERNU REVIZIJU U JAVNOM SEKTORU
4.1.Interni nadzor
65
Svaki pravni subjekat, bilo da se radi o privrednoj organizaciji ili instituciji javnog
sektora, sastoji se od više meĊusobno povezanih i zavisnih organizacijskih djelova ili
podsistema, koje je neophodno usmjeravati ka ostvarivanju unaprijed postavljenih
ciljeva subjekta. Menadţment subjekta mora da razumije da se postizanje postavljenih
ciljeva moţe ostvariti harmoniziranim ispravnim aktivnostima svih organizacijskih
djelova uz stalni nadzor u praćenju svih procesa rada i poslovanja. To podrazumjeva
uspostavljanje odreĊenih pravila, naĉela, normi ponašanja, djelovanja i odluĉivanja.
Imajući vidu navedeno, nadzor bi se mogao definisati kao mehanizam koji povezuje
sve elemente sistema i osigurava ostvarivanje unaprijed postavljenih ciljeva i uspješno
funkcionisanje sistema, a time i njegov opstanak, rast i razvoj. Ovakvo shvatanje pojma
nadzora ukljuĉuje dva bitna gledišta nadzora, a ta su:
1. da za efikasan nadzor unaprijed moraju biti odreĊeni ciljevi, jer bez ciljeva nema
znaĉaja,
2. da nadzor ukljuĉuje djelovanje nekoga ili neĉega - zaposlenih poslovnih jedinica
ili cijelog preduzeća - s namjerom djelovanja prema ciljevima”.74
Postoje razliĉite vrste nadzora u zavisnosti od kriterijuma klasifikacije. Tako,
razlikujemo: prema podruĉju unutar kojeg se nadzor uspostavlja i djeluje (drţavi,
politiĉki, pravni, ekonomski, nadzor finansijskog poslovanja i sl.); prema tijelima
nadzora (eksterni i interni nadzor); prema vremenu nadzora (stalni, periodiĉni,
povremeni, prethodni, tekući i naknadni nadzor); prema intenzitetu nadzora (formalni i
materijalni nadzor).
Interni nadzor se obavlja unutar institucije, odnosno poslovne jedinice radi praćenja
ostvarivanja unaprijed postavljenih ciljeva i predlaganja korektivnih akcija u sluĉaju
odstupanja od tih ciljeva. Tri su osnovna oblika internog nadzora:75
1. interna kontrola,
2. interna revizija,
3. kontroling.
Interna kontrola ĉini polaznu osnovu u uspostavljanju cjelovitog sistema internog
nadzora. Naime, cjelokupni sistem internog nadzora se provodi pomoću internih
kontrola koje su ugraĊene u poslovne procese, te kroz nadziranje njihovog
74
Vitezić, Neda. 1998. Zbornik radova - Interna revizija i kontrola, Sustav nadzora u funkciji gospodarskog razvitka Republike Hrvatske. Opatija:Hrvatska zajednica raĉunovoĊa i
financijskih djelatnika. str.12. 75Ibid. str.14.
66
funkcionisanja, što se obezbjeĊuje dodatnim, višim stupnjem nadzora u obliku interne
revizije i kontrolinga.
Interna kontrola predstavlja skup postupaka koje oblikuje uprava, rukovodioci i
ostali uposlenici sa svrhom stjecanja razumnog uvjerenja glede postizanja ciljeva na
podruĉju slijedećih kategorija: efektivnost poslovanja, pouzdanosti finansijskog
izvještavanja i usklaĊenosti sa primjenjivim zakonima i propisima.76 Interna kontrola
nije sama sebi svrhom, nego je usmjerena postizanju postavljenih ciljeva. Prilikom
organizovanja sistema interne kontrole neophodno je posebno voditi raĉuna o odnosu
oĉekivanih troškova i koristi od provoĊenja kontrolnih aktivnosti. Ciljevi organizacije
na ĉije je ostvarivanje primarno usmjerena interna kontrola mogu su klasificirati kao:77
1. osiguravanje pouzdanosti i integriteta generalnih podataka i informacija,
2. osiguravanje usklaĊenosti sa poslovnim politikama, planovima, programima
rada, zakonskim i drugim propisima te drugim ograniĉenjima,
3. ĉuvanje imovine,
4. ekonomiĉno i efikasno korištenje svih vrsta resursa,
5. ostvarenje formuliranih planova, programa te utvrĊenih ciljeva i zadataka.
Interna revizija, kao retroaktivni i tekući oblik nadzora, ima zadatak da vrši
neovisnu, profesionalnu i detaljnu procjenu sistema finansijskog upravljanja i kontrole,
što ukljuĉuje reviziju svih funkcija i procesa, operativnih i unutrašnjih kontrola, te
nadzor nad usaglašenosti odvijanja poslovanja sa unaprijed postavljenim ciljevima. Ona
je u funkciji menadţmenta i kao takva pomaţe u blagovremenom otkrivanju slabosti u
funkcionisanju sistema internih kontrola, sprijeĉavanju zloupotreba i nezakonitog
prisvajanja i istovremeno predlaţe mjere i aktivnosti na otklanjanju otkrivenih slabosti u
sistemu internih kontrola. Interna revizija se organizira kao samostalna i nezavisna
organizaciona jedinica unutar privrednih društava, banaka i drugih finansijskih
institucija, javnih institucija i javnih fondova. Njena je uloga da ocjenjuje cjeklokupno
poslovanje organizacije sa naglaskom na sistem internih kontrola, a samo dijelom daje
ocjenu o stepenu usaglašenosti finansijskih izvještaja sa unaprijed postavljenim
kriterijima.
Kontroling78 predstavlja djelatnost i organizacijsku jedinicu zaduţenu za pruţanje
struĉne podrške i pomoći menadţmentu u upravljanju organizacijom. Ulogu i mjesto
kontrolinga utvrĊuje svaka organizacija, a sami poslovi kontrolinga se veţu za mjerenje
uĉinka, odnosno efikasnosti poslovanja i povratne informacije iz eksternog okruţenja o
76 Messier, Jr., William F. Op.cit. str.278. 77Chambers, Andrew D., Selim Georges i Gerald Vinten. 1993. Internal Auditing. London:
Pitman Publishing.str.328. 78Grupa autora. 2011. Ekonomski leksikon.Op.cit.str.405.
67
zadovoljstvu korisnika usluga organizacije. Kontroling pruţa struĉnu pomoć
menadţmentu kojom se povećava efikasnost i efektivnost upravljanja, a time i
sposobnost prilagoĊavanja promjenama unutar i izvan subjekta. Sastoji se u integriranju
sistema upravljanja koji u osnovi imaju sistem vrijednosti, koji je temelj poslovne
politike organizacije. Kontroling podrazumjeva definiranje vizije (opisuje smjer
orjentacije poslovanja organizacije), misije (opisuje svrhu koja se postiţe obavljanjem
osnovne djelatnosti organizacije) i ciljeva organizacije. On predstavlja sasvim novi
poslovni pristup koji zahtjeva znanje i umjeće upravljanja na temelju ekonomske logike
racionalnosti. Sloţeni uslovi poslovanja organizacije doprinose potrebi uspostavljanja i
razvoja funkcije kontrolinga iz prostog razloga što kontroling objedinjuje sve funkcije
menadţmenta, a naroĉito planiranje, kontrolu, analizu, informisanje, upravljanje
ljudskim potencijalima i organizaciju.
4.2. Pojam i definicija interne revizije
Definisanje pojma interne revizije ima odreĊenih varijacija kod razliĉiti institucija i
autora. Isto tako, kako se mjenjao djelokrug njenog rada javljale su se nove definicije
interne revizije. Razliĉiti pristupi u definisanju ovog pojma se javljaju i iz razloga što
sama praksa ponekad odstupa od standardne definicije. Tako u teoriji nailazimo na
slijedeće definicije pojama interne revizije:
1. Ameriĉki institut internih revizora definiše internu reviziju kao „nezavisno,
objektivno uvjeravanje i konsultantsku aktivnost kreiranu s ciljem dodavanja
vrijednosti i unaprjeĊenja poslovanja organizacije. Ona pomaţe organizaciji da
ostvari svoje ciljeve osiguravajući sistematiĉan, discipliniran pristup ocjeni i
poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima
upravljanja“.79
2. Prema definiciji Instituta internih revizora (Institute of Internal Auditors - IIA)
„Interna revizija se posmatra kao objektivna i nezavisna aktivnost kojom se
pruţa garancija i usluga konsaltinga dizajnirana na naĉin da doda vrijednost i
poboljša poslovanje organizacije...Interna revizija je koncept koji logiĉno
proistiĉe iz interne kontrole“.80
3. Interna revizija „... pomaţe organizaciji da ostvari svoje ciljeve obezbjeĊujući
sistematiĉan pristup, uvoĊenjem sisitemskih i discipliniranih metoda procjene i
79
Bašić, Meliha i Alma Malinović. 2009. Priruĉnik za internu reviziju. Sarajevo: Udruţenje
internih revizora u BiH. str.20. 80
Andrić, Mirko. Op.cit. str.64.-65.
68
poboljšanja efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima
upravljanja“.81
4. „Osnovna zadaća interne revizije, kao retroaktivnog i tekućeg oblika nadzora,
jeste da vrši nezavisnu, profesionalnu i detaljnu procjenu sistema finansijskog
upravljanja i kontrole što ukljuĉuje reviziju svih funkcija i procesa operativnih i
unutrašnjih kontrola, te nadzor nad usaglašenosti odvijanja poslovanja sa
unaprijed postavljenim ciljevima“.82
Shodno navedenim definicijama mogu se izvući neke osnovne odrednice interne
revizije:
1. vrši se retroaktivno ispitivanje poslovanja revidiranog subjekta, prije svega
finansijskog upravljanja i kontrole,
2. traţi se usklaĊenost poslovanja revidiranog subjekta sa unaprijed definisanim
kriterijima, ĉime se pomaţe organizaciji da efikasnije ostvaruje svoje
ciljeve,prije svega dadavanje vrijednost i unapreĊenje poslovanja. Mišljenje
revizora se zasniva na objektivnim dokazima i dostavlja se menadţmentu i
drugim zainteresovanim licima unutar organizacije,
3. sve aktivnosti subjekta spadaju u djelokrug rada internog revdiranja,
4. interna revizija se organizira kao podrška i pomoć menadţmentu i organizacijiu
cjelini, te iz tog ima savjetodavnu ulogu,
5. internu reviziju obavljaju nezavisne i struĉne osobe zaposlene u organizacji.
4.3. Značaj i uloga interne revizije
Savremena interna revizija dopunjuje eksternu reviziju. Ona je ĉesto šira i dublja od
eksterne revizije, jer se ne zadrţava samo na reviziji finansijskih izvještaja nego
ukljuĉuje širok obim raznih vrednovanja i procjena koje obuhvata cijelokupno
poslovanje jedne organizacije. Ona je kontinuiran proces koji se odvija tokom
poslovanja organizacije s razliĉitim intenzitetom kojeg odreĊuje konkretna poslovna
situacija u poslovanju ili konkretan zahtjev menadţmenta. Njen znaĉaj i uloga varira u
zavisnosti od veliĉine i strukture organizacije kao i od zahtjeva njenog menadţmenta. U
poĉetnom razvoju interna revizija je bila anagaţovana na reviziji samo knjigovodstvenih
podataka, dok je savremeni razvoj doveo do toga da je ona ukljuĉena u procjenu svih
81Grupa autora. 2008. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.47, Zakon o
internoj reviziji u javnom sektoru u FBiH.Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. ĉl.2. 82
Okanović, Ibrahim i Zineta Redţepagić. Op.cit. str.34.
69
poslovnih funkcija u organizaciji. Samo tako postavljena interna revizija ima korisnu
ulogu za menadţment.
Primarni cilj interne revizije prema savremenom pristupu nije više samo
inspekcijski nadzor kako ne bi došlo do prevare i greške već jedan od, znaĉajnih ako ne
i kljuĉnih, instrumenata u finansijskom i operativnom poboljšanju poslovanja
organizacije. Glavni ciljevi interne revizije su:83
1. da identificira rizike koji utiĉu na organizaciju,
2. da evaluira postojeći sistem interne kontrole,
3. da osigura da sistem kontrole funkcionira adekvatno u skladu sa politikama i
procedurama organizacije,
4. da daje preporuke rukovodstvu i da prati provedbu tih preporuka,
5. da procjenjuje efektivnost i efikasnost radnih procesa.
Interna revizija predstavlja sastavni dio organizacije u kojem su zaposlene
adekvatno edukovane osobe, koje nezavisnim, kompetentnim radom i sa duţnom
paţnjom pruţaju objektivno uvjeravanje i konsultantsku aktivnost o izvšavanju
postupaka i procedura koje je uspostavilo rukovodstvo. Cilj interne revizije je da
omogući organizaciji, a naroĉito rukovodstvu i odboru za reviziju, efikasno obavljanje
njihovih duţnosti i ovlaštenja. Da bi ostvarila postvljeni clj interna revizija pruţa
rukovodstvu razliĉite analize, preporuke, procijene , savjete i informacije koje se odnose
na odreĊenu aktivnost ili revidirano podruĉje organizacije.
Zadatak interne revizije, po tradicionalnom pristupu, bio je vezan za usklaĊenost
finansijskih izvještaja sa odgovarajućom regulativom i dokumentima, te za ispitivanje
ispravnosti i taĉnosti finansijskih obraĉuna u oraganizaciji. Ovakav pristup implicira
usmjerenost interne revizije na ocjenu kvaliteta i funkcionisanja internih kontrola unutar
organizacije. Osnovni zadatak savremenog pristupa internoj reviziji se moţe sagledati iz
same definicije interne revizije ameriĉkog Instituta internih revizora, navedene u
prethodnom naslovu, a to je da ona istraţuje, ispituje, analizira i ocjenjuje sisteme
interne kontrole i njihovu efikasnost u djelovanju poslovnog sistema, kao i svih
funkcija organizacije, te da o svojim nalazima izvještava odgovarajuće nivoe
menadţmenta i predlaţe adekvatna rješenja. Zadaci interne revizije i kontrole mogu biti
prošireni dodatnim specifiĉnim zadacima i drugim poslovima, a što se utvrĊuje
nacionalnim zakonodavstvom vezanim za ovu oblast.
Prema Stanišiću84interna revizija bi trebala da:
83
Kurtanović, Senada,Mirko Andrić i Haris Jahić. 2015. Revizija. Fojnica: Štamparija
Fojnica dd. str.303. 84 Stanišić, Mile.2007. Porezni savjetnik, Djelokrug interne revizije. Sarajevo: Revikon.
str.111.
70
1. Ispita taĉnost i cjelovitost finansijskih i operativnih podataka, kao i sredstava
koja se koriste da bi se takvi podaci identifikovali, izmjerili, klasifikovali i da bi
se o njima podnio izvještaj;
2. Ispita sisteme koji su uvedeni da bi se obezbjedilo poštivanje politika, planova,
postupaka, zakona i propisa koji bi mogli da imaju znaĉajan uticaj na poslove i
izvještaje, kao i da utvrde da li ih se organizacija pridrţava;
3. Ispita naĉine za ĉuvanje sredstava, te da po potrebi provjeri postojanje sredstava;
4. Procijeni ekonomiĉnost i efikasnost upotrebe sredstava;
5. Ispita poslove i programe da bi se utvrdilo da li su rezultati u skladu sa
postavljenim ciljevima i da li se poslovi i programi izvode onako kako su
planirani.
Kljuĉna uloga interne revizije, prema njenom suvremenom poimanju, ogleda se u
olakšavanju i pomoći rukovodstvu u upravljanju rizikom, kontroli i rukovoĊenju
organizacijom, putem mjerenja i ocjenjivanja efikasnosti ovih kontrola i sistema, kako
bi se postigli zacrtani ciljevi. Pored toga, interna revizija obezbjeĊuje rukovodstvu
kontrolu nad sistemima za koje su odgovorni, te pomaţe njihovom unapreĊenju.
Upravljanje rizikom, kontrola i rukovoĊenje se sastoje od politika, procedura i
aktivnosti koje postoje kako bi osigurali da organizacija: izvrši adekvatnu procjenu
rizika, obezbjedi pouzdanost i integritet finansijskih i poslovnih informacija kao i proces
utvrĊivanja odgovornosti, posluje u skladu sa zakonskom regulativom, etiĉkim i drugim
standardima primjenjenim u organizaciji i na kraju ostvari postavljene poslovne ciljeve.
4.4. Djelokrug rada interne revizije
Interna revizija se, prema savremenom pristupu njenog shvatanja, ne ograniĉava
samo na oblasti knjigovodstva i finansija u poslovnoj organizaciji, nego podrazumjeva
da svaka aktivnost, oblast i svaki organizacioni dio podlijeţe djelatnosti interne revizije.
Svrha rada internih revizora oĉituje se u uvjeravanju da svi poslovni procesi
organizacije funkcioniraju kako je planirano, te da će organizacija ostvariti zadane
poslovne ciljeve kao i davanju preporuka za unapreĊenje poslovnih operacija
organizacije na naĉin da iste budu efikasne i efektivne. Odgovornost za pravilno
funkcionisanje poslovnih procesa organizacije kao i postizanje ciljeva organizacije snosi
njen menadţment. Menadţment planira, organizuje i upravlja izvoĊenjem dostatnim
akcijama u cilju pribavljanja uvjerenje da će ciljevi organizacije biti postignuti. Interna
revizija procjenjuje cjelokupan upravljaĉki proces radi postizanja uvjerenja o ostvarenju
ciljeva.
71
Djelokrug rada interne revizije je obraĊen sa stanovišta kako eksterne tako i interne
revizije. Prema MeĊunarodnom revizijskom standardu 610 - Korištenje rezultata rada
interne revizije85 djelokrug interne revizije se znatno razlikuje ovisno o veliĉini i ustroju
poslovne organizacije te o zahtjevima menadţmenta, a obiĉno djeluje u jednom ili više
podruĉja kao što su:
1. Pregled raĉunovodstvenog sistema i sistema internih kontroli. Za uspostavljanje
sistema internih kontrola odgovorno je rukovodstvo. Internoj reviziji se
dodjeljuje zadatak pregleda tih sistema, praćenje njihovog funkcionisanja i
davanje preporuka za njihovo unapreĊenje;
2. Ispitivanje finansijskih i poslovnih informacija. Ovaj zadatak se odnosi na
pregled metoda koje se koriste za identifikovanje, procjenjivanje, klasifikovanje
i izvještavanje o tim informacijama. Pored toga ovaj zadatak moţe da obuhvati i
detaljniju provjeru poslovnih promjena, salda i postupaka;
3. Ispitivanje efektivnosti, efikasnosti i ekonomiĉnosti poslovnih odluka i
4. Ispitivanje usaglašenosti sa zakonom, ostalom eksternom regulativom i
politikama menadţmenta.
Ovako definisan djelokrug interne revizije, sa stanovišta standarda eksterne
revizije, je prvenstveno, usmjeren kao pomoć menadţmentu poslovne organizacije.
Eksterni revizori finansijskih izvještaja se mogu koristiti radom interne revizije na
pobrojanim podruĉjima samo ukoliko ocijene da im njihov rad moţe biti koristan.
Prema MeĊunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije cjelovit
djelokrug rada interne revizije treba da obezbjedi razumno uvjerenje o slijedećem u
organizaciji:86
1. da li je sistem upravljanja rizicima je efektivan,
2. da li je sistem internih kontrola je adekvatan, efektivan i efikasan,
3. da li je proces upravljanja u organizaciji efikasan za uspostavu i oĉuvanje
vrijednosti, postavljanje ciljeva, praćenje aktivnosti i performansi, te definiranje
mjera odgovornosti.
Polazeći od pobrojanog, a takoĊer i na osnovu prethodno navedene definicije
interne revizije Ameriĉkog instituta internih revizora (Interna revizija je „ nezavisno,
objektivno uvjeravanje i konsultantsku aktivnost kreiranu s ciljem dodavanja vrijednosti
85Grupa autora. 1999. MeĊunarodni standardi revizije, prijevod sa engleskog jezika,
Banjaluka: Savez raĉunovoĊa, revizora RS. str.248.-252. 86 Grupa autora. 2004. The Professional Practices Framework. Florida. USA:The Institute
of Internal Auditors. str.156.
72
i unaprjeĊenja poslovanja organizacije. Ona pomaţe organizaciji da ostvari svoje ciljeve
osiguravajući sistematiĉan, discipliniran pristup ocjeni i poboljšanju efikasnosti
upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja“), uoĉavaju se tri široka
podruĉja djelovanja interne revizije i to: upravljanje rizikom, provjera sistema internih
kontrola i provjera, općenito, procesa upravljanja u organizaciji.
Upravljanje rizikom podrazumjeva proces identifikovanja, procjene, upravljanja i
kontrole potencijalnih dogaĊaja ili situacija u cilju obezbjeĊivanja razumnog stepena
uvjerenja u pogledu ostvarivanja ciljeva organizacije. Rizik predstavlja opasnost
nastupa neţeljenog dogaĊaja koji će uticati na ostvarivanje ciljeva organizacije. Interna
revizija ima imperativ da pomogne organizaciji na naĉin da identifikuje i procijeni
znaĉajnu izloţenost riziku i doprinese poboljšanju sistema upravljanja rizikom i sistema
kontrole. Upravljanje rizikom, kao jedno od podruĉja djelovanja interne revizije,
utvrĊeno je MeĊunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije na naĉin
da:87 aktivnost interne revizije mora da ocijeni izloţenost riziku u pogledu upravljanja
organizacijom, poslovanju i informacionim sistemima, a u vezi sa:
1. pouzdanosti i integritetom finansijskih i poslovnih informacija,
2. efektivnosti i efikasnosti poslovanja,
3. zaštite imovine,
4. usklaĊenosti sa zakonima, propisima i ugovorima.
Provjera sistema internih kontrola podrazumjeva postojanje politika, procedura i
aktivnosti koje su osmišljene tako da osiguravaju da se rizici drţe u okviru prihvatljivih
granica koje su utvrĊene strategijom upravljanja rizikom. Same kontrole predstavljaju
sredstvo kojim menadţment upravlja svojim aktivnostima kako bi ostvario postavljene
ciljeve organizacije. U kontekstu interne revizije i interne kontrole, izdvajaju se tri
osnovne kategorije kontrolnih tehnika: preventivne (namjenjene su da sprijeĉe greške ili
nastanak dogaĊaja koji se ne mogu detektovati), detektivne (namjenjene su da
alarmiraju menadţment o greškama ili problemima ĉim se oni pojave) i korektivne
(koriste se u sprezi sa detektivnim kontrolama s ciljem da se organizacija što prije
oporavi od posljedica neţeljenih dogaĊaja i sprijeĉi njihovo ponavljanje u budućnosti),
ili pak njihova kombinacija. Zajedniĉko djelovanje ove tri osnovne tehnike kontrole
obezbjeĊuje menadţmentu sigurnost da će se procesi u organizaciji odvijati upravo
onakao kako je predviĊeno. Provjera sistema internih kontrola, kao podruĉje djelovanja
interne revizije, utvrĊena je MeĊunarodnim standardima profesionalne prakse interne
revizije na naĉin da Standard interne revizije 2130 - Kontrola, istiĉe
da:„aktivnostiinternerevizijemorajudapomognuorganizacijiupogleduodrţavanjaefektivni
87Grupa autora. 2009. MeĊunarodni okvir profesionalne prakse, Op.cit. str.51.
73
hkontrolaputemocjenjivanjaefektivnostiiefikasnostiistih,
tepromovisanjustalnogusavršavanja„.88 Efektivna kontrola u jednoj organizaciji postoji
ukoliko je ona isplanirana i osmišljena od strane menadţmenta na naĉin koji
obezbjeĊuje razumno uvjerenje da će se rizicima organizacije upravljati efektivno, a da
će ciljevi oraganizacije ostvariti ekonomiĉno i efikasno.
Upravljanje predstavlja kombinaciju procesa i struktura koje primjenjuje odbor
zaduţen za upravljanje u organizaciji radi informisanja, usmjeravanja, upravljanja i
nadzora aktivnosti koje sprovodi organzacija u namjeri ostvarivanja postavljenih ciljeva
organizacije. Kao što je već reĉeno, menadţment planira, organizuje i usmjerava
obavljanje akcija dovoljnih za obezbjeĊivanje razumnog uvjerenje da će se ciljevi
ostvariti. On periodiĉno revidira ciljeve i modifikuje svoje procese kako bi se prilagodio
internim i eksternim promjenama. Menadţment takoĊer uspostavlja i odrţava kulturu
organizacije, ukljuĉujući i etiĉki stav koji razumije izloţenost rizicima i sprovoĊenje
efektivne strategije njihovim upravljenjem. Provjera procesa upravljanja u organizaciji,
kao djelokrug rada interene revizije, podrazumjeva da interna revizija treba da ocijeni
plan, implementaciju i efektivnost etiĉkih usmjerenih ciljeva, programa i aktivnosti
organizacije. Ona ocjenjuje cijelokupni upravljaĉki proces planiranja, organizovanja i
usmjeravanja u cilju provjere postojanja razumnog uvjerenja da će ciljevi biti ostvareni.
Njen zadatak, u tom kontekstu, je da ocjenjuje i daje odgovarajuće preporuke za
unapreĊenje svih procesa rukovoĊenja. Interna revizija, kroz sagledavanje realnog
pregleda organizacije, daje preporuke za poboljšanje upravljanja njenim procesima.
Razliĉiti programski zadaci interne revizije daju odgovore na pitanja mendţmentu i
odboru za reviziju: ko, šta, gdje, kada i zašto i time provjeravaju i poboljšavaju procese
upravljanja u organizaciji.
4.5.Kratak pregled razvoja interne revizije
Kada se govori o razvoju same profesije interne revizije, razliĉita su mišljenja
autora o poĉetku njenog razvoja. Tako se zaĉeci interne revizije prema jednima nalaze
još u starom Egiptu, prema drugima u Babilonu ili pak Grĉkoj. MeĊutim poĉeci
savremenog poimanja interne revizije potjeĉu iz XVIII vijeka, kada su velika preduzeća
poĉela osnivati internu, prije svega finansijsku reviziju. Nastavak razvoja potaknut je
velikom ekonomskom krizom (1929.-1933.), kada su preduzeća okretanjem prema sebi
poĉelatraţiti naĉine za poboljšanje efektivnosti poslovanja.89
88Ibid. str.52. 89 Spremić, Ivo. 1997. Zbornik radova - Raĉunovodstvo, financije i revizija u suvremenim
financijskim uvjetima, Potreba i razvitak interne revizije u Republici Hrvatskoj. Pula: Hrvatska zajednica raĉunovoĊa i financijskih djelatnika. str.115.
74
Godine 1941. osnovan je u SAD - ma i prvi Institut internih revizora (IAA- Institute
of Internal Auditors), koji danas ima meĊunarodno znaĉenje. Institut su ĉinili ljudi sa
zvanjem internog revizora u svojim organizacijama, a koji su ţeljeli da prošire svoja
znanja i podjele iskustva sa drugim u novoj profesionalnoj oblasti. Sa poĉetnih 25
ĉlanova, Institut internih revizora je danas porastao na oko 107.000 ĉlanova u više od
160 zemalja svijeta. U meĊuvremenu znaĉaj interne revizije su priznali eksterni revizori
kroz svoje revizijske standarde. Institut je 1968. godine donio Kodeks profesionalne
etike internih revizora, a 1978. godine i Standarde interne revizije.Osnivanje i rad ovog
Instituta je potaknuo osnivanje i razvoj sliĉnih institucija u drugim drţavama, a time i
razvoj funkcije interne revizije u cijelom svijetu. Npr. britanski institut internih revizora
osnovan je 1952. godine s pribliţno 4.000 ĉlanova, njemaĉki 1958. godine s probliţno
1.000 ĉlanova, švicarski 1980. godine s pribliţno 1.100 ĉlanova, francuski 1965. godine
s pribliţno 1.500 ĉlanova, austrijski 1984. godine.90
Profesija interne revizije u Evropskoj uniji je institucionalizovana i djeluje i razvija
se posredstvom Evropske konfederacije instituta internih revizora, koji pokriva sve
zemlje Evropske unije, Skandinaviju i podruĉje Mediterana. Ĉlanice konfederacije su
instituti interne revizije zemalja na pobrojanim podruĉjima. Osnovni zadatak Evropske
konfederacije internih revizora je da zastupa profesiju interne revizije na širem podruĉju
Evrope, podrţavajući poloţaj struĉnjaka iz oblasti internih kontrola u zemljama
ĉlanicama konfederacije, te da promoviše primjenu standarda i kodeksa etike Globalnog
instituta internih revizora u svim aktivnostima interne revizije, kako u javnom tako i u
privatnom sektoru.
Što se pak tiĉe razvoja same funkcije interne revizije, istiĉu se tri faze u razvoju u
kojima su dominirala razliĉita poimanja funkcije interne revizije i to:
1. tradicionalni koncept poimanja interne revizije koji usmjeren na posmatranje i
brojanje,
2. pomjeranje fokusa interne revizije sa pojedinaĉnih transakcija i dogaĊaja na
koncept sistema unutarnjih kontrola,
3. razvoj aktivnog, predviĊajućeg na rizicima zasnovanom pristupu koji se bavi
svim poslovnim procesima.
Interna revizija je u samim zaĉecima svog razvoja imala zadatak da zadovolji
osnovne i jasno definisane poslovne potrebe. Tu se prije svega misli naodgovarajuću
zaštitu imovine, usaglašenost sa procedurama i politikama, kao i taĉnost
raĉunovodstvenih evidencija. Naglasak je , takoĊer, bio na odrţavanju postojećeg stanja.
90 Spremić, Ivo. 1998. Zbornik radova - Interna revizija i kontrola, Standardi interne
revizije. Opatija: Hrvatska zajednica raĉunovoĊa i financijskih djelatnika. str.56.
75
U ovoj fazi razvoja interna revizija se shvatala kao produţetak aktivnosti eksterne
revizije. Internom revizijom se u velikoj mjeri smanjivao obim rada eksterne revizije
koji se zasnivao na detaljnom testiranju raĉunovodstvenih informacija. Interni revizor u
ovoj fazi razvoja interne revizije je podreĊen raĉunovoĊi, on obavlja jednostavnije
kontrolne postupke dokumentacije prije njene raĉunovodstvene obrade i takav ga status
ograniĉava u obavljanju ravizijskih poslova kakve danas poznajemo. OdreĊena na
ovakav naĉin, sa unaprijed postavljenim zadacima, smatralo se da interna revizija ima
relativno malu ulogu u svojoj organizaciji i da ima ograniĉenu odgovornost u ukupnoj
sferi upravljanja.
Druga faza u razvoju funkcije interne revizije odvijala se 40-ih i 50-ih godina
prošlog vijeka, a determinisana je pomjeranjem fokusa interne revizije sa pojedinaĉnih
transakcija i dogaĊaja na koncept sistema unutarnjih kontrola. Interni revizori su
postepeno preuzimali šire odgovornosti i aktivnosti, sve više orjentisane na zadovoljenje
potreba menadţmenta. Obzirom na to da je interna revizija bila, u poĉetku, orjentisana
samo na raĉunovodstvo, ovaj razvojni trend se najprije osjetio u sferi raĉunovodstvenih
i finansijkih kontrola. Umjesto da samo izvještavaju o greškama i propustima vezanim
za raĉunovodstvo, interni revizori su poĉeli da ocjenjuju cjelokupan proces kontrole. Na
ovaj naĉin, ispitivanje interne revizije je prošireno i obuhvatilo je mnoga nefinansijska
podruĉja u organizaciji (npr. nabava, prodaja, proizvodnja) ĉime je prvobitno shvatanje
interne revizije kao produţetka eksterne revizije zamjenjeno novim shvatanjem kao
funkcije interne provjere. Pretpostavka ovakvog pristupa je bila da poslovi i sa njima
povezeni rizici ostaju konstantni i statiĉni.
Savremene poslovne organizacije su primorane da se kontinuirano prilagoĊavaju
ubrzanim promjenama u svom okruţenju. Interni revizori su, teţeći tome da stvore
dodanu vrijednost za svoju organizaciju, shvatili da historijski pasivna orjentacija u
revidiranju više nije relevantna za uspjeh organizacije, te su sve više poĉeli usvajati
aktivan, predviĊajući, na rizicima zasnovan pristup koji se bavi poslovnim procesima.
Profesionalna praksa interne revizije je na osnovu najnovijeg pristupa shvatanja funkcije
interne revizije u posljednjim godinama doţivjela velike promjene. Interni revizori
nemaju više status sluţbenika koji kontroliraju dokumentaciju i bave se
raĉunovodstvenim problemima. Oni se selektivno, analizirajući rizike, usmjeravaju na
druga problemska podruĉja, usvajaju nova znanja iz statistike, menadţmenta,
organizacije, nova tehniĉka znanja, itd. Interna revizija je danas proširila svoje
aktivnosti na sva operativna podruĉja organizacije na osnovu ĉega je postala proaktivna
podrška menadţmentu, s kljuĉnom ulogom u korporativnom upravljanju. Na toj se
osnovi interna revizija razvija u posebnu profesiju s visokim statusom u organizaciji i
društvu, a samim tim razvija se i karijera internih revizora i to ne samo revizijska nego i
menadţerska.
76
4.5.1. Interna revizija u BiH
Interna revizija u Bosni i Hercegovini je mlada i nedovoljno razvijena profesija,
kako u privatnom tako i javnom sektoru. Intenzivnije se pominje tek nakon 2004.
godine, nakon donošenja zakonski propisa koji ustanovljavaju postojanje ovakvog vida
revizije. Zakoni kojima je ureĊena oblast raĉunovodstva i revizije u BIH, ukljuĉujući
entitetske i zakon Distrikta Brĉko koji datiraju iz 2004. godine, uopće ne spominju niti
tretiraju profesiju interne revizije, iako je zakonima o budţetima, zakonima o bankama i
drugom zakonskom regulativom iz tog perioda predviĊena obaveza organizovanja
odjeljenja za internu reviziju. Tek je donošenjem Zakona o javnim
preduzećimaRepublike Srpske91 koji je stupio na snagu 2004. godine i Zakona o javnim
preduzećima u Federaciji Bosne i Hercegovine92, koji je stupio na snagu 2005. godine
definisanopravo imenovanja lica na funkciju direktora odjeljenja za internu reviziju,
naĉin formiranja odjeljenja za internu reviziju, te obaveze i odgovornosti odjeljenja za
internu reviziju u javnim preduzećima. Nešto kasnije je došlo do usvajanja zakonske
regulative vezane za obavezu i kriterije za uspostavljanje interne revizije, njeno
djelovanje, te obaveze i odgovornosti interne revizije u ostatku javnog sektora u BiH (
javnoj upravi i javnim ustanovama). Tako je 2007. godine Federalno ministarstvo
finansija donijelo Pravilnik o reviziji budţetski korisnika u Federaciji Bosne i
Hercegovine93, da bi nakon toga, u 2008. godini, bili doneseni Zakon o internoj reviziji
institucija Bosne i Hercegovine94, Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru Federacije
Bosne i Hercegovine95 i Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske96.
Potrebu za uspostavljanjem i funkcionisanjem interne revizije, njeno mjesto i ulogu
u BiH nametnula je sama primjena MeĊunarodnih raĉunovodstvenih standarda i
MeĊunarodnih standarda revizije. TakoĊer se eksternoj reviziji, u okviru izvoĊenja
njenih osnovnih procedura, nametnula potreba za procjenom rada internih revizora,
procjenom pouzdanosti izvještaja interne revizije i procjenom oslanjanjanja na rad
internih revizora. Svaka drţava koja ţeli postati ĉlanicom Evropske unije, što je sluĉaj i
sa BiH, mora prihvatiti odluke iz osnivaĉkih ugovora i uskladiti svoje zakonodavsvo s
acquis communataireom (prava zajednice). U tom smislu Poglavlje 32. Acquisa na 91
Grupa autora. 2004. Sluţbeni glasnik Republike Srpske br.75, Zakon o javnim
preduzećima RS. Banjaluka: JUSluţbeni glasnik Republike Srpske. 92Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8.Op.cit. 93Grupa autora. 2007. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8, Pravilnik o
reviziji budţetskih korisnika u FBiH, (izmjene 2007. br.32.). Sarajevo: JP NIO Sl.list BiH. 94Grupa autora. 2008. Sluţbeni glasnik Bosne i Hercegovine br.27, Zakon o internoj
reviziji institucija BiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. 95Grupa autora. 2008. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.47. Op.cit. 96
Grupa autora. 2008. Sluţbeni glasnik Republike Srpske br.17, Zakon o internoj reviziji u
javnom sektoru RS. Banjaluka: JU Sluţbeni glasnik Republike Srpske.
77
najeksplicitniji naĉin govori o obavezi usvajanja meĊunarodno dogovorenih i
usklaĊenih principa Evropske unije, njenih standarda i metoda interne finansijske
kontrole u javnom sektoru.
Javne finansije su oblast u kojoj Evropska unija ima najvaţnije i najpreciznije
zahtjeve i oĉekivanja od potencijalnih kandidata. Provedba reformi je izuzetno vaţna u
smislu ostvarivanja teţnje BiH da u dogledno vrijeme postane ĉlanicom EU. Iskustvo
zemalja koje su prošle predpristupni put za ĉlanstvo pokazuje da taj proces nameće
ogromne zahtjeve drţavnoj upravi. MeĊutim, uspješnost i brzina u pristupanju jedne
zemlje u ĉlanstvo EU zavisi ponajviše od sposobnosti njene vlade da provede
zahtjevane reforme. Za proces reformi od presudne vaţnosti su i adekvatne konrole
javnog sektora i nezavisna funkcija interne revizije koja odgovara meĊunarodno
dogovorenim i usklaĊenim principima, standardima i metodama internih finansijskih
kontrola u javnom sektoru (Public Internal Financial Control System-PIFC) u Europskoj
uniji. Nezavisna i efikasna interna revizija temelji se na usklaĊenoj jedinstvenoj
zakonskoj regulativi, usvajanju dokumenata politika, usvajanju odgovarajućih PIFC
propisa, formiranju centralne jedinice za harmonizaciju i kontrolu (Central
Harmonization Unit -CHU), uvoĊenju ĉvrstog i kvalitetnog sistema za upravljanje
finansijamai njihovu kontrolu na osnovu zajedniĉkih standarda i prakse.
U cilju postizanja navedenog okvira, zbog svoje sloţene ustavne strukture, BiH
mora uĉiniti dodatne napore kako bi osiguralauspostavu PIFC sistema koji će
usaglašeno funkcionisati na svim nivoima vlasti. Nijedna od vlada, na razliĉitim
nivoima vlasti u BiH u okviru svojih nadleţnosti, ne posjeduje adekvatnu podršku
interne revizije tj. nema uspostavljenu funkciju nezavisne i efikasne interne revizije,
nema adekvatno uspostavljen sistem internih kontrola i usvojene interne kontrolne
postupke i procedure ustanovljene od svojih rukovodnih struktura. Pored toga funkcija
interne revizije se obavlja u rascjepkanim i priliĉno nezavisnim, jedni od drugi, drţavnih
struktura uz nizak nivo koordinacije i harmonizacije rada. Djelimiĉna poboljšanja su
uslijedila donošenjem zakona o internim revizijama i ostalih podzakonskih akata iz
oblasti nadzora, ali je to još uvijek bilo nedovoljno. Tek donošenjem strategija za
uvoĊenje PIFC-a (kako nalaţe Poglavlje 32. Acquisa) na nivou BiH iFBiHuspostavljen
je pravni i metodološki okvir za uspostavljanje funkcijenezavisne i efikasne interne
revizije u javnom sektoru. MeĊutim, provoĊenje ovih strategija i razumjevanje i
prihvatanje interne revizije u praksi od strane vlada i drugih rukovodilaca u javnom
sektoru je još uvijek na niskom nivou.
4.6. Organizacijainačin funkcionisanjainternerevizije ujavnomsektoru FBiH
4.6.1. Nadležnostiovlaštenjainternerevizijeujavnomsektoru FBiH
78
Razvojni zahtjevi koji se postavljaju pred javni sektor, a koji se odnose na
usklaĊivanje društvenih, privrednih i ekoloških ciljeva, te starteški okvir koji je izraĊen
kao smjernica za ostvarivanje razvojnih ciljeva daju internoj reviziji posebnu ulogu u
obavljanju revizije uspješnosti primjene instrumenata i planiranih aktivnosti predviĊenih
za postizanje ciljeva u okviru svakog starateškog podruĉja. Interna revizija se ranije
definirala kao tijelo javnog sektora koje nezavisno i objektivno utvrĊuje ostvarivanje
ukupnih zadataka i funkcija budţetskog korisnika, ocjenjuje usklaĊenost sa zakonskim i
drugim propisima, upozorava na nepravilnosti, te predlaţe mjere za njihovo otklanjanje
i mjere za unapreĊenje poslovanja. Posljednjih godina se u oblasti javnog sektora u
cijelom svijetu javljaju inicijative da se tradicionalna uloga interne revizije promijeni i
unaprijedi. U tom smislu poduzima se niz znaĉajnih mjera ĉiji je cilj da se poveća
transparentnosti i odgovornosti vlada na svim razinama ĉime se omogućava da porezni
obveznici za svoj novac, koji uplaćuju u javni sektor po raznim osnovama, dobiju
stvarnu vrijednost i realne rezultate. Savremeni pristup internoj reviziji javnog sektora
baziran je na procjeni rizika i upravljanju rizicima i svoj naglasak stavlja na reviziju
uĉinka, priĉemu interni revizori procjenjuju da li su budţetski korisnici pri obavljanju
svojih aktivnosti koristili resurse ekonomiĉno, efikasno i efektivno.
Uloga interne revizije u ukupnom upravljaĉkom sistemu javnog sektora u
posljednjih petnaestak godina je znaĉajno pojaĉana. Interna revizija danas predstavlja ne
samo vid kontrole usmjeren na finansijske informacije i usklaĊenost, već efikasnu
aktivnost organizacije koja ukljuĉuje savjetodavne usluge i usluge osiguranja. Usluge
osiguranja terbaju da pruţe menadţerima garanciju da su procesi upravljanja rizicima,
kojima je izloţena organizacija razumni, logiĉni i opravdani.
Koncept dodavanja vrijednosti je veoma bitana odrednica savremenog pristupa
internoj reviziji u javnom sektoru. Interna revizija nastoji da doda vrijednost i poboljša
poslovanje organizacije javnog sektora primjenom sisitematiĉnog i disciplinovanog
pristupa ocjeni i poboljšanju efikasnost upravljanja rizikom, sistemom kontrole i
sistemom upravljanja organizacijom.
Interna revizija je kljuĉna komponenta u poboljšanju upravljanja javnim
sredstvima, koja daje naglasak na povećanje efektivnosti, smanjenje troškova i
kontinuirano poboljšanje poslovanja kako bi se graĊanima pruţile bolje usluge. Ona
pomaţe oraganizaciji da postigne svoje ciljeve objektivnim ispitivanjem, ocjenom i
izvještavanjem o adekvatnosti sistema kontrola, upravljanja rizikom i sistema
upravljanja organizacijom. Efektivan sistem interne kontrole i iskusna i profesionalna
interna revizija doprinose unapreĊenju poslovanja organizacije.
Navedeno upućuje na zakljuĉak da je nadleţnost interne revizije prvenstveno u
procjeni cjelokupnog poslovanja organizacije javnog sektora, efikasnosti organizacije,
efektivnosti njenih poslovnih funkcija, funkcionisanju informacijskog sistema i naĉina
donošenja odluka. U skladu sa odredbama Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru
79
FBiHinterni revizori će procjenjivati adekvatnost i efikasnost sistema finansijskog
upravljanja i kontrole, u smislu97:
1. identifikacije rizika, ocjene rizika i upravljanja rizikom od strane menadţmenta
organizacije,
2. ispunjavanja zadataka i postizanja definisanih ciljeva organizacije,
3. ekonomiĉne, efikasne i efektivne upotrebe resursa,
4. usklaĊenosti sa uspostavljenim politikama, procedurama, zakonima i ostalom
regulativom,
5. ĉuvanja sredstava organizacije od gubitaka kao rezultata svih vidova
nepravilnosti,
6. integriteta i vjerodostojnosti informacija, raĉuna i podataka, ukljuĉujući procese
internog i eksternog izvještavanja.
Interni revizori u javnom sektoru mogu obavljati finansijsku reviziju, reviziju
poslovanja i reviziju uspjehaunutar organizacija javnog sektora u kojima su organizirane
i za potrebe menadţmenta organizacije.
Kontinuiranim stavljanjem u fokus reformi javnog sektora efikasnog upravljanja
javnim sredstvima, stalno se povećavaju zahtjevi menadţmenta organizacija javnog
sektora prema internoj reviziji. Ovi se zahtjevi prema internoj reviziji delegiraju i od
strane izvršne i zakonodavne vlasti. Imajući u vidu znaĉaj doprinosa koji se oĉekuje od
interne revizije u pruţanju unapreĊenja poslovanja organizacija javnog sektora, inerni
revizori moraju maksimalno povećati kvalitet svojih usluga. Od internih revizora se
oĉekuje da se usmjere na podruĉja koja su najvaţnija za njihovu organizaciju i pokaţu
kako su pruţili dodanu vrijednost. Osnovni preduvjet za to je da stvarno prihvate pristup
baziran na ocjeni rizika. Organizacija treba imati znanjei razumjeti koje su tehnike,
instrumenti i nove vještine potrebne kako bi njeni interni revizori ispravno i potpuno
primjenili pristup baziran na procjeni rizika.
4.6.2.Organizacijaiupravljanjeinternomrevizijom ujavnomsektoru FBiH
4.6.2.1. Organizacija i upravljanje internom revizijom budžetskih korisnika -
koncept PIFC
Bosna i Hercegovina, kao tranzicijska zemlja i kandidat za ĉlanstvo u Evropskoj
uniji, u sklopu ukupnih reformskih promjena treba osigurati uspostavljanje sistema
unutarnjeg nadzora kako u javnom sektoru tako i kod privatnih preduzeća. Jedan od
97Grupa autora. 2008. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.47, Op.cit. ĉl.3.
80
zahtjeva Evropske komisije za sve zemlje kandidate je utvrĊivanje strategije razvoja
sistema internih finansijskih kontrola u javnom sektoru (PIFC - Public Internal
Financial Control System) i njihova implemantacija u jedinicama javnog sektora. Na
razini Evropske unije postojanje sistema internih finansijskih kontrola smatra se jednim
od bitnijih pitanja u izgradnji povjerenja u institucije Evropske unije. Stoga reforma
javne uprave i osposobljavanje njenih administrativnih kapaciteta, sa zadatkom
prilagoĊavanja sistema internih finansijskih kontrola u javnom sektoru evropskim
standardima, predstavlja za svaku drţavnu vladu veliki izazov i prioritetno podruĉje u
pribliţavanju Evropskoj uniji. Ovi su izazovi utoliko veći jer je analiza sistema internog
i eksternog nadzora u zemljama ĉlanicama Evropske unije i kandidatima za ĉlanstvo
pokazala da postoje velike razlike u organizaciji, metodama i postupcimaprovedbe
nadzora. Kljuĉna je razlika u tome što u tranzicijskim zemljama ne postoji izgraĊen
cjelovit sistem javne unutarnje finansijske kontole, u kojem odgovornost menadţmenta i
interna revizija imaju vaţnu ulogu, nego je kod njih obiĉno bila uspostavljena
inspekcijska kontrolasa uskim obimom aktivnosti usmjerena na ispitivanje prijavljenih
pojedinaĉnih nepravilnosti. Reforma kojom se treba osigurati razvoj upravljanja javnim
finansijama je sloţen i dugotrajan proces koji zahtjeva donošenje i usvajanje strateških
dokumenata (strategija razvoja) na drţavnoj razini kao i operativnih planova za njihovo
provoĊenje.
Tragom navedenog u Nacrtu dokumenta Strategija razvoja javne unutrašnje
finasijske kontrole (PIFC) u Federaciji Bosne i Hercegovine Federalnog ministarstva
finansija navodi se da je „u skladu sa preporukama Evropske komisije i usvojenim
Akcionim planom za implementaciju preporuka iz Sporazuma o stabilizaciji i
pridruţivanju izmeĊu Evropskih zajednica i njihovih drţava ĉlanica, s jedne strane, i
Bosne i Hercegovine, s druge strane u djelu Politike saradnje, a koji se odnosi na
saradnju na podruĉju revizije i finansijske kontrole, u okviru kratkoroĉnih prioriteta
planirano je da Bosna i Hercegovina izradi i usvoji odgovarajuće propise kojima bi
razvila unutarnju finansijsku kontrolu u javnom sektoru ukljuĉujući finansijsko
upravljanje i nadzor, funkcionalono nezavisnu internu reviziju, te sisteme vanjske
revizije u skladu sa meĊunarodno prihvaćenim standardima kontrole i revizije te
metodologijama i najboljom praksom u Evropske unije. PIFC razvojna strategija treba
da bude identiĉna za domaće fondove kao i za fondove Evropske unije što je od velike
vaţnosti za proces integracije Bosne i Hercegovine u Evropsku uniju“.98 Usvojena
Startegija je ţiva materija koja se usvaja na odreĊeni period ( u FBiH za period 2009.-
2016. godina) koja će se mjenjati i dopunjavati na osnovu novih iskustava i saznanja, a
cijeli proces uspostave i razvoja sistema PIFC - a će trajati odreĊeno vrijeme, odnosno
98www.fmf.gov.ba; http://www.fmf.gov.ba/publikacije/PIFC%20IV.pdf: (20.12.2014.
13:00h)
81
vrijeme koje bude potrebno da bi se on uspostavio i razvio u skladu sa iskustvom i
praksom Evropske unije.
Za preciznije definisanje pojma interne kontrole i interne revizije u javnom sektoru
Evropska komisija koristi pojam PIFCS (Public Internal Financial Control Systems) -
sistemi interne finansijske kontrole u javnom sektoru, koji se moţe objasniti na slijedeći
naĉin:99
1. Public (javni)-pokrivasve kontrolne aktivnosti u javnom sektoru;
2. Internal (interna ili unutaranja)- pokrivakontrolu koju provode centralizirano ili
decentralizirano drţavna tijela nasuprot vanjskoj ili eksternoj kontroli koju
provodi nezavisno tijelo (izvan vlade) - npr. Ured za reviziju;
3. Financial (finasijska)- naglasakje na finansijskom (administrativnom,
upravljaĉkom ili budţetskom) karakteru aktivnosti koje će biti provjeravane;
4. Control (kontrola)- podrazumijevasve aktivnosti kontrole poduzete unutar
podruĉja finansijskog upravljanja i poslovanja, što podrazumijeva da će vlada
biti sposobna kontrolisati svoje finansijske aktivnosti (ukljuĉujući sve kontrolne
mehanizme kao što su preventivna kontrola i naknadna revizija);
5. System (sistem)- podrazumjevaorganizacije, obuĉene kadrove, metodologiju,
procedure i postupke, izvještavanje, odgovornosti, sankcije i prekršaje.
Interna finansijska kontrola u javnom sektoru ( PIFC) je, u najširem smislu, izraz
koji se koristi za integralni sisitem internih kontrola u ĉitavom javnom sektoru. Prema
definiciji Evropske komisije, podrazumjeva sveobuhvatan sistem finansijske kontrole
ĉiji je cilj osigurati da finansijsko upravljanje i kontrola nacionalnih troškovnih
sredstava ( ukljuĉujući inozemne izvore sredstava) bude usklaĊen sa odgovarajućim
propisima, budţetskim sistemom, naĉelima pouzdanog finansijskog upravljanja,
transparentnosti, efikasnosti, efektivnosti i štedljivosti. Obuhvata sve mjere interne
kontrole svih drţavnih prihoda, rashoda, imovine i obaveza.
PIFC treba razumjevati kao cjelovit i objedinjen sistem nadzora koji sadrţajno
obuhvata internu reviziju i internu kontrolu, tj. internu reviziju iFMC (Financial
Management and Control) - finansijsko upravljanje i interne kontrole. Navedeni pojam
ima za cilj da definira, prije svega, sistem, procese i metode, a ne institucije koje
provode unutarnji nadzor, niti samu organizaciju i naĉin provedbe. Sistem interne
finansijske kontrole u javnom sektoru ĉine sveobuhvatni kontrolni postupci u najširem
smislu te rijeĉi i sastoji se od ĉitave mreţe raznih kontrolnih aktivnosti i postupaka koji
su ustanovljeni s ciljem pruţanja razumnog uvjerenja da će se ostvriti organizacijski i
99Allen, Richard i Daniel Tommasi. 2001. Managing Public Expenditure, A Reference
Book for Transition Countries. Paris: OECD. str.262.
82
finansijski ciljevi jedinice javnog sektora. Kontrolne aktivnosti unutar jedinice su
meĊusobno povezane, bilo kroz linijski tok operacija ili hijerarhijski i nijedna kontrolna
aktivnost se ne moţe posmatrati izolovano. PIFC okvir ukljuĉuje sve mjere potrebne za
kontrolu svih javnih prihoda, izdataka, imovine i obaveza, te osigurava najbolje
upravljanje sredstvima i obavezama. Taj okvir pokriva sve sisteme interne kontrole i
procedure u javnim institucijama, te pomaţe kreiranju sigurnog okruţenja za javne
fondove kako bi oni bili iskorišćeni na naĉin kako je to zakonom predviĊeno.
Osnovna odlika evropskog modela efektivnog PIFC sistema sastoji se u jasnom
razgraniĉenju izmeĊu finansijskog upravljanja i kontrole (FMC) i interne revizije, te
ujednaĉenosti pristupa njihovoj uspostavi i razvoju unutar javnog sektora. Shodno tome,
sistem i procedure interne finansijske kontrole Evropske komisije predviĊaju uspostavu
slijedeća tri osnovna elemenata PIFC - a:
1. Finansijsko upravljanje i interna kontrola ( Financial Management and Control -
FMC),
2. Funkcionalno nezavisna interna revizija ( Internal Audit - IR),
3. Harmonizacijska i koordinacijska funkcija, obiĉno u formi centralne
harmonizacijske jedinice ( Central Harmonization Unit - CHU).
Sistem finansijskog upravljanja i kontrole - FMC i interna revizija- IR su dvije
nezavisne funkcije koje su meĊusobno usko povezane. I jedna i druga predstavljaju
oblik internog nadzora, odnosno „alat” u rukama manadţmenta ĉija uspostava treba da
omogući zakonito i efektivno korištenje javnih sredstava. U modernoj javnoj upravi
zemalja ĉlanica Evropske unije, kakvoj drţava BiH (ukljuĉujući institucije na svim
nivoima njene ustavne strukture) teţi, ministri i drugi funkcioneri su odgovorni za svoje
odluke i korištenje javnih sredstava u skladu sa acquis communataireomEU - a
(Poglavlje 32.). Iodredbama Zakona u budţetima u FBiH je propisano da je rukovodilac
budţetskog korisnika odgovoran100:
1. za zakonito i namjensko korištenje budţetskih sredstava,
2. efikasno i uspješno funkcionisanje sistema finansijskog upravljanja i kontrolu u
okviru budţetom utvrĊenih sredstava.
Sistem FMC - a treba da uspostavi pravila i postupke ĉija će provedba i razvoj
osigurati zakonitost i efektivnost ostvarivanja i korištenja budţetskih sredstava. Interna
revizija procjenjuje sistem internih kontrola i daje preporuke za njihovo poboljšanje, a
100Grupa autora. 2013. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.102, Zakon o
budţetima u FBiH, (izmjene 2014. br.9 i br.13, 2015. br.8.). Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. ĉl. 44.
83
same preporuke se provode kroz sistem FMC - a. Centralna harmonizacijska jedinica je
nadleţna za harmonizaciju i koordinaciju uspostave i razvoja FMC - a i interne revizije.
Implementacija PIFC koncepta podrazumjeva slijedeće faze101:
1. uvoĊenje koncepta,
2. uspostavljanje organizacijskih okvira,
3. zakonski okvir,
4. politika razvoja osoblja.
Uspostavljanje i funkcionisanje navedenog sistema javne interne finansijske
kontrole zasniva se na naĉelu menadţerske odgovornosti. Sistem treba biti alat
menadţmentu za odgovorno, tranasparentno i uspješno upravljanje budţetskim
sredstvima. U pristupu upravljanja budţetskim sredstvima naglasak je na povezivanju
ciljeva i budţetskih sredstava. U PIFC sistemu menadţeri nisu odgovorni samo za
visinu i vrste troškova u odnosu na planirane iznose nego i za postignute rezultate.
Rezultati se vrednuju prema ostvarivanju ciljeva iz planova i programa, koji su
postignuti unutar oraniĉenih budţetskih sredstava uz zacrtane rokove njihove realizacije
i zadovoljenje standarda kvalitete u pruţanju javnih usluga.
Navedeni pristup predpostavlja direktnu odgovornost menadţmenta institucije za
cjelokupno upravljanje i razvoj svoje organizacije. Cjelokupna rukovodna struktura u
javnom sektorumora biti svjesna mogućnosti sistema unutarnjih finansijskih kontrola i
da ih koristi u svrhu efikasnijeg upravljanja raspoloţivim budţetskim sredstvima.
Menadţment mora razumjeti PIFC koncept. Njihove funkcije podrazumjevaju
planiranje i organizaciju aktivnosti, upravljanje rizicima, uspostavljanje odgovarajuće
funkcije interne revizije, osiguranje stalnog nadzora i odrţavanje odgovarajuće interne
kontrole, a sve u cilju da organizacija ostvari svoje postavljene zadatke i ciljeve.
Aktivnosti menadţmenta podrazumjevaju takoĊer promoviranje sistema interne
kontrole i podnošenje izvještaja o svojim aktivnostimai rezultatima efikasnosti PIFC
sistema u institucijama kojima upravljaju.
Dinamika i uspješnost kreiranja PIFC sistema umnogome zavisi od prevazilaţenja
tumaĉenja da on predstavlja samo „dodatak“ postojećem sistemu upravljanja
budţetskim sredstvima. Upravljaĉka struktura u javnom sektoru treba da postojeće
procese upravljanja unaprijedi upravo korištenjem elemenata PIFC - a, odnosno PIFC
treba biti u cjelosti integriran u sve procese upravljanja, a naroĉito u procese upravljanja
budţetom.
101
Okanović, Ibrahim i Zineta Redţepagić. Op.cit. str.39.
84
4.6.2.1.1. Finansijsko upravljanje i kontrola
Sistem finansijskog upravljanja i interne kontrole ( Financial Management and
Control - FMC), kao sastavni dio sistema PIFC- a, predstavlja takav sistem u kojem je
finansijsko poslovanje korisnika javnih sredstava usmjereno i kontrolirano tako da
podrţava realizaciju postavljenih javnih ciljeva poslovanja. Sistem FMC obuhvata sve
unutrašnje kontrolne sisteme i postupke u javnom sektoru, a sastoji se od:
1. nezavisnih funkcija prethodne (ex ante), tekuće (ongoing) i naknadne (ex post)
finansijske kontrole,
2. funkcija raĉunovodstva i finansijskog izvještavanja,
3. postupaka pripreme, obrade i arhiviranja finansijskih i drugih dokumenata.
Finansijsko upravljanje i kontrola je skup finansijskih i drugih kontrola. Ono
obuhvata organizacionu strukturu, metode i postupke koje uspostavljaju rukovodioci
svakog budţetskog korisnika radi obavljanja poslovanja na pravilan, ekonomiĉan i
efikasan naĉin. Sistem FMC sadrţava sve mjere za kontrolu i upravljanje ukupnim
javnim prihodima i primicima, rashodima i izdacima, imovinom i obavezama, te
procedurama javnih nabavki, ugovaranja, povrata neopravdanih i nezakonito utrošenih
javni sredstava.
Uspostava interne kontrole je dinamiĉan proces koji se mora kontinuirano
prilagoĊavati promjenama u organizaciji, te je sistem potrebno stalno procjenjivati i
unapreĊivati radi ostvarenja misije, ciljeva i svrhe organizacije. Interna kontrola je skup
aktivnosti koje se kontinuirano poduzimaju i koje su ugraĊene u aktivnosti organizacije
kao sastavni dio procesa koji se svakodnevno obavljaju. Mendţment i svi ostali
uposlenici moraju biti ukljuĉeni u procese internih kontrola. Uspostava sistema internih
kontrola postaje sastavni dio upravljaĉkog procesa u organizaciji, što obuhvaća
planiranje, izvršenje, kontrolu i poduzimanje korektivnih aktivnosti. Glavni zadatak
interne kontrole je stvaranje uvjeta menadţmentu za uspješnije odluĉivanje i
rukovoĊenje, jer interne kontrole postaju sastavni dio procesa upravljanja. Vaţno je
razumjeti da su proces upravljanja i procesi interne kontrole kompatibilni i usmjereni
istom cilju - postizanju misije i ciljeva organizacije na ekonomiĉan, efektivan i efikasan
naĉin. Pri tome se upravljanje budţetskim sredstvima treba zasnivati na naĉelu pruţanja
usluga graĊanima i drugim aktivnostima uz zadovoljavanje standarda kvalitete i rokova
koji se oĉekuju od javnosti uz najmanji utrošak budţetskih sredstava. To zahtjeva da
upravljaĉka struktura planira i organizira poslovanje uz pruţanje razumne sigurnosti
upravljanja rizicima. U realizaciji budţeta upravljanje treba da osigura pravilno, etiĉno,
ekonomiĉno, efektivno i efikasno korištenje budţetskih sredstava.Razvijeni finansijsko-
informacioni sistemi trebaju dati osnovne informacije o troškovima i rezultatima kako
85
bi upravljaĉke strukture na osnovu toga mogle donositi adekvatne odluke o alokaciji
sredstava.
Uspostava sistema finansijskog upravljanja i kontrole usmjerena je na postizanje
sljedećih ciljeva:102
1. uspješno postizanje svih ciljeva i zadataka institucije,
2. sigurnost, pouzdanost, blagovremenost i potpunost informacija, posebno
finansijskih informacija,
3. usklaĊenost djelovanja sa zakonima i drugim propisima, politikama, planovima i
procedurama,
4. zaštitu imovine,
5. ekonomiĉnu, efikasnu i efektivnu upotrebu sredstava.
Svaki od navedenih ciljeva moguće je rašĉlaniti na podciljeve, funkcije, procese i
aktivnosti, a što je potrebno uĉiniti radi lakšeg povezivanja općih ciljeva internih
kontrola i kontrolnih aktivnosti koje se moraju provesti u postizanju tih ciljeva. Npr.,
cilj - postizanje pune odgovornosti za obavljene aktivnosti, zahtijeva da svi zaposleni,
svatko na svojoj razini odgovornosti prema postavljenoj organizacionoj šemi
upravljanja, odgovara za donesene odluke. Sistematizacija radnih mjesta ukljuĉuje
dodjelu ovlasti i odgovornosti te osiguravanje odgovarajuće linije izvještavanja o
rezultatima. Zaposleni moraju imati moralni i profesionalni integritet i obavljati posao u
skladu sa vaţećim zakonima, politikama i procedurama, u skladu s obvezama i odgo-
vornostima koje im je dodijelilo više rukovodstvo.
Razumijevanje prirode i cilja internih kontrola moţe biti problem za mnoge
menadţere odgovorne za njihovu uspostavu. Posebno je to izraţeno u javnom sektoru
gdje se interne kontrole mogu shvatiti kao dodatno birokratiziranje. Stranice i stranice
uputa i zahtjeva pisanih birokratskim stilom, dosadni dokumenti i izvještaji mogu, na
prvi pogled, uĉiniti sisteme internih kontrola sloţenijima nego što oni stvarno jesu.
Rukovodilac budţetskog korisnika (ministar, naĉelnik i sl.) imenuje osobu
odgovornu za sistem FMC - a koja je nadleţna za koordinaciju postupaka potrebnih za
uspostavu efektivnog sistema FMC - a. U FBiH još uvijek nije donesen Zakon o
finansijskom upravljanju i kontroli tako da ne postoji zakonska mogućnost, a ni obaveza
za imenovanje osobe sa navedenim ovlaštenjima. Sliĉna je situacija i sa zakonskom
regulativom u RS kao i na nivou drţave.
Kako bi bile efektivne interne kontrolne aktivnosti u institucijama javne potrošnje
na svim nivoima trebaju zadovoljavati tri osnovna kriterija:
102www.fmf.gov.ba; http://www.fmf.gov.ba/publikacije/PIFC%20IV.pdf: Op.cit.
86
1. prikladnost - prava kontrola na pravom mjestu i srazmjerna riziku,
2. kontinuirano funkcionisanje prema planu,
3. troškovnu efikasnost (cost effective) - trošak provedbe kontrole ne bi smio
premašiti korist koju ona donosi.
Aktivnosti kontrole mogu sadrţavati prethodne (ex ante), tekuće (ongoing) i
naknadne (ex post) kontrole.
Prethodne finansijske kontrole predstavljaju niz kontrolnih aktivnosti koje su
neophodne za donošenje finansijskih odluka koje se odnose na korištenje budţetskih
sredstava, na obaveze, postupke javnih nabavke, ugovore i sa njima povezane isplate, te
na povrat pogrešno uplaćenih sredstava. S obzirom da su ugraĊene u poslovne procese i
provode se zajedno sa odvijanjem procesa, one su preventivne jer sprjeĉavaju
nepravilno i neefikasno korištenje javnih sredstava. Zbog navedenog, sistem FMC - a
daje prednost uspostavi i razvoju ovih kontrola. Prethodne kontrole u javnom sektoru,
kroz sistem FMC-a, obavljaju slijedeće osobe: nalogodavac, raĉunopolagaĉ,
odobravatelj, finansijski kontrolor i funkcioner za plaćanje. Nalogodavac provjerava je
li zahtjev za stvaranje obaveza opravdan, odnosno on utvrĊuje jesu li zahtjevi osoblja u
skladu sa ciljevima budţetskog korisnika. Raĉunopolagaĉ provjerava raspoloţivost
budţetskih sredstava, odnosno utvrĊuje jesu li osigurana sredstva u budţetu prije
stvaranja, odnosno preuzimanja obaveze za plaćanje. Odobravatelj ili nositelj izvršne
vlasti ili osoba sa delegiranim ovlastima koja kontroliše svrhu zahtjeva za stvaranje
obaveza, odnosno provjerava je li zahtjev u skladu sa dobrim finansijskim upravljanjem.
Finansijski kontrolor provjerava predloţene transakcije kontrolirajući je li svaki uĉesnik
u procesu obavio oĉekivane kontrole, odnosno potvrdio da je li svaka radnja zakonita i
pravilna te da se u predmetu nalaze svi potrebni dokumenti. Funkcioner za plaćanje (
ministar, naĉelnik) je odgovoran za taĉnost plaćanja i platnog sistema. Dok su
nalogodavac, raĉunopolagaĉ, odobravatelj i funkcioner za plaćanja osobe koje obavljaju
prethodne kontrole u okviru svojih poslova, finansijski kontrolor je osoba ĉiji je zadatak
iskljuĉivo provjera kontrolnih postupaka prije odobrenja platnih transakcija.
Za provedbu i razvoj prethodnih kontrola potrebno je preduzeti slijedeće aktivnosti:
1. imenovati rukovodioca FMC - a,
2. imenovati finansijskog kontrolora,
3. izradom revizijskih tragova utvrditi: sve postojeće poslovne procese i aktivnosti
te uspostavljene kontrole; glavne rizike i kontrole potrebne u svrhu smanjenja
negativnih utjecaja rizika; odgovaraju li postojeće kontrole potrebnim; utvrditi
razlike i uspostaviti kontrole koje nedostaju, te ukloniti nepotrebne kontrole,
87
4. donijeti uredbe i pravilnike o uspostavi kojima će se detaljno opisati poslovi svih
nositelja izvršnih funkcija, sluţbenika i namještenika sa naznakom njihove
odgovornosti i delegirati odreĊene odgovornosti na niţe nivoe vlasti.
Tekuća kontrola obuhvaća aktivnosti tokom izvršenja odluka rukovodioca i tokom
vršenja finansijskih i ekonomskih aktivnosti. One su veoma znaĉajne kod praćenja
ispunjavanja kriterija i procedura tokom realizacije projekata ili procesa javne nabavke.
Naknadna kontrola ima zadatak da provjeri jesu li budţetska sredstva korištena
zakonito, u skladu sa namjenom i pravodobno, te u skladu sa preuzetim obavezama
(ugovorima, raĉunima i sl.). Ona se provodi nakon okonĉanja poslovne aktivnosti ili
poslovnog procesa, ima isti cilj kao i prethodna kontrola i usmjerena je na otkrivanje
pogrešaka i nepravilnosti u cilju preduzimanja korektivnih aktivnosti. Moţe biti
provedena po nalogu rukovoditelja ili zasebnih inspekcijskih tijela, ali je ne treba
miješti sa ulogom interne ili eksterne revizije. Ukoliko se provodi po nalogu
rukovodioca budţetskog korisnika naknadnu kontrolu obavljaju interni kontrolori koje
imenuje sam rukovodilac. Ove kontrole se se obavljaju na osnovu godišnjeg plana, ali i
po zahtjevu i po prituţbama.
Interni kontrolori trebaju metodom uzorka:
1. provjeriti jesu li robe i/ili usluge zaprimljene u skladu sa specifikacijama,
ponudom i uputama rukovoditelja, jesu li u upotrebi i odgovaraju li vrijednošću
plaćenim iznosima,
2. provjeriti obavljaju li se projekti i/ili programi u skladu sa ugovorenim uslovima,
3. provjeriti jesu li plaćanja korisnicima (plate, naknade, pomoći) u skladu sa
relevantnim propisima,
4. istraţiti potencijalne nepravilnosti i predloţti mjere za njihovo sprjeĉavanje,
5. predloţiti preduzimanje potrebnih mjera nakon otkrivanja odreĊenih
nepravilnosti.
Interni kontrolor podnosi izvještaj rukovoditelju budţetskog korisnika ili nosiocu
izvršne funkcije u sluĉaju sumnje ili dokaza o postojanju znaĉajnih nepravilnosti ili
prevara.
Prema Strategiji, uspostava sistem finansijskog upravljanja i kontrole provodiće se
u skladu sa MeĊunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije, te
88
naroĉito u skladu sa COSO103 ( Committee of Sponsoring Organizations) okvirom,koji
obuhvatapet meĊusobno povezanih komponenti internih kontrola i to:104
1. kontrolno okruţenje (Control environment),
2. upravljanje rizicima (Risk assessment),
3. kontrolne aktivnosti (Control activites),
4. informacije i komunikacije (Information and Communicatin),
5. praćenje i procjenu sistema, odnosno njegovo nadgledanje (Monitoring).
Uspješni sistemi finansijskog upravljanja i kontrole zasnovani su na sinergijskom
uĉinku navedenih komponenti. S druge strane kvalitetno finansijsko upravljanje i
uspostavljanje sistema funkcionalnih kontrola podrazumjeva razumijevanje svih
komponenti. Svaku od navedenih komponenti treba posmatrati u vezi s postizanjem
postavljenih općih i pojedinaĉnih ciljeva internih kontrola, a na razini odsjeka, odjela,
jedinice kao cjeline. Naprimjer, ako se uzme u fokus jedan od ciljeva - uspješnost i
efikasnost obavljanja poslovanja, jasno je da će svih pet komponenti sistema internih
kontrola pridonositi ostvarivanju tog cilja.
1. Kontrolno okruženje osigurava uvjete za efektivno djelovanje internih kontrola u
organizaciji tako što utjeĉe na svijest zaposlenih o postojanju kontrole. Ono je osnova
svih ostalih komponenti interne kontrole jer obezbjeĊuje disciplinu i strukturu.
Kontrolno okruţenje ukljuĉuju slijedeće elemente:
103COSO ( Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) je
akronim od Komiteta sponzorisanih organizacija Treadway komisije koji je formiran 1985. godine sa sjedištem u SAD - u, a radio je sponzorisanje Nacionalne komisije za otkrivanje laţnog finansijskog izvještavanja (National Commission on Fraudulent Financial Reporting),
ĉiji je zadatak bio da prouĉi i izvjesti o faktorima koji mogu da dovedu do laţnog finansijskog
izvještavanja. Rad Nacionalne komisije za otkrivanje laţnog finansijskog izvještavanja i njen
COSO izvještaj je sponzorisalo pet profesionalnih organizacija: Institut internih revizora (IAA),
Ameriĉki institut ovlaštenih javnih raĉunovoĊa (AICPA), Institut finansijskih izvršilaca (FEI),
Ameriĉko udruţenje raĉunovoĊa (AAA) i Institut upravljaĉkih raĉunovoĊa (IMA). COSO je
dobrovoljna organizacija u privatnom sektoru posvećena unapreĊenju kvaliteta finansijskog
izvještavanja putem poslovne etike, efektivne interne kontrole i korporativnog upravljanja. Izvještaj Komiteta sponzorskih organizacija Komisije iz 1992. godine pod nazivom " Interna
kontrola - integrisani okvir" ( "Internal Control - Integrated Framework") govori o strukturama i komponentama struktura sistema kontrola. U ovom izvještaju se predlaţe opći okvir za
definiciju interne kontrole i procedure za ocjenjivanje tih kontrola. Kroz vrlo kratak period COSO okvir je postao prihvaćen okvir ili standard za upoznavanje i utvrĊivanje efikasnosti
internih kontrola u praktiĉno svim poslovnim organizacijama. Interna kontrola je definisana kao
proces koji se sprovodi od strane rukovodstva poslovne organizacije s namjerom da se ostvare odreĊeni ciljevi. Glavna svrha ovog modela je da pomogne rukovodstvu organizacije da bolje kontrolišu aktivnosti u svojim organizacijama.
104www.fmf.gov.ba; http://www.fmf.gov.ba/publikacije/PIFC%20IV.pdf: Op.cit.
89
1. integritet i etiĉke vrijednosti menandţmenta i zaposlenih, ukljuĉujući i stalno
prisutan pozitivan stav svih u svezi s internom kontrolom,
2. postojanje zahtjeva za struĉnošću zaposlenih,
3. poslovna filozofija i stil upravljanja,
4. organizacijska struktura,
5. davanje ovlaštenja i zadataka,
6. politika i praksa upravljanja ljudskim resursima.
Osobniprofesionalniintegritet i etiĉke vrijednosti pojedinica i zaposlenih u cjelini,
zajedno s poslovnom filozofijom i stilom upravljanja, pomaţu da se ojaĉa kontrolno
okruţenje. Nije dovoljno samo imati pravilnik o unutarnjoj kontroli, vaţnije je da
rukovodstvo djeluje na naĉin da potiĉe i podrţava kontrolne aktivnosti. Za uspostavu i
odrţavanje sistema internih kontrola vaţna je ĉinjenica da svaki zaposlenik ima
spoznaju da je dio tog sistema, da je kontroliran i da upravljaĉke strukture nadziru
putem unutranjih kontrola rad pojedinca, ali i organizacije kao cjeline. Bitno je
postojanje povratne veze ili signala upravljaĉkim strukturama o djelovanju sistema
internih kontrola. Definiranje ispravne uloge internih kontrola polazi od ĉinjenice da su
u interne kontrole ugraĊeni kontrolni mehanizam - inkorporirani i isprepleteni sa svim
dijelovima jedinice s ciljem da se sprijeĉe devijacije u ponašanju pojedinaca,
definirajući pravilno okvir njihovog djelovanja, ovlasti i odgovornosti.
Za razvoj sistema internih kontrola u javnom sektoru vaţno je šire kontrolno
okruţenje koje ukljuĉuje sljedeće elemente105:
1. jaka centralna odgovornost ministarstva za sve finansijske dogaĊaje,
2. jedinstveni standardi za raĉunovodstvo, finansijsko izvještavanje i internu
reviziju i naĉini poticanja primjene tih standarda,
3. jasne i transparentne linije odgovornosti za budţetske jedinice i sluţbenike;
4. efektivan i koherentni sistemi i procedure za ex-ante kontrolu (bez obzira gdje su
locirane),
5. jasne, sveobuhvatne i transparentne procedure za finansijsko izvještavanje i
izvještavanje o rezultatima poslovanja za sve budţetske jedinice,
6. snaţni eksterni uvid od parlamenta i efikasna drţavna revizija.
2. Procjena rizikapodrazumjeva proces identifikovanja i analize relevantnih rizika
koji su prijetnja ostvarivanju postavljenih ciljeva i ona ĉini osnovu za odluĉivanje o
tome kako uspostaviti strategiju upravljanja rizicima, kako bi organizacija prilagodila
105Allen, Richard i Daniel Tommasi. Op.cit. str.263.
90
svoje aktivnosti. Nakon što su detektirana podruĉja, dogaĊaji ili aktivnosti koje nose
najveći rizik, tj. provedena samoprocjena i identifikacija rizika, uspostava kontrola
usmjerava se na smanjenje tih rizika. Potrebno je kontrolne aktivnosti koje stoje na
raspolaganju prilagoditi vrsti rizika, a obiĉno se uspostavljaju kao kontrole otkrivanja,
prethodne i naknadne kontrole, preventivne i korektivne. Pri uspostavljanju sistema
internih kontrola vaţno je da kontrolne aktivnosti budu proporcionalne kako veliĉini
organizacije tako i veliĉini rizika.
Rizici su prisutni u svim poslovnim aktivnostima. Sistem finansijskog upravljanja i
kontrole uvodi profesionalizaciju procesa upravljanja rizicima, odnosno uvoĊenje
kontrolnih mehanizama kojima je cilj sprjeĉavanje nastajanja odreĊenih rizika i mi-
nimiziranje njihovih uĉinaka. Za uspješno upravljanje rizicima vaţno pitanje predstavlja
znaĉaj prepoznavanja pitanja upravljanja rizicima kao dijelu organizacijskog procesa,
naĉina njegovog odvijanja i tko je za njega odgovoran. Upravljnje rizicima je proces
koji obuhvaća utvrĊivanja, procjenjivanja, kvantificiranja i praćenje rizika u javnoj
potrošnji, uzimajući pri tome u obzir ciljeve budţetskih korisnika.Sloţenost upravljanja
rizicima u razvijenim sistemima finansijskog upravljanja i kontrole traţi njegovu
profesionalizaciju. To podrazumijeva dokumentiranje informacija o rizicima, njihovoj
vrsti i vjerojatnosti nastanka i procjeni nepovoljnih uĉinaka rizika. Traţi se i
uspostavljanje registra rizika, sistemsko izvještavanja o rizicima, odreĊivanje
odgovornih osoba za praćenje rizika i postojanje strategije upravljanja rizicima.
3. Kontrolne aktivnosti ukljuĉuju politike i procedure koje osiguravaju primjenu
izdatih smjernica rukovodstva organizacije. One se sprovode širom organizacije, na
svim nivoima i u svim funkcijama. Sistemski pristup uspostavi kontrolnih aktivnosti u
finansijskom upravljanju i kontroli osigurava se kroz sagledavanje kontrolnog okruţenja
i rizika koje ono sadrţi. Same kontrolne aktivnosti ĉine pisana pravila, postupci i mjere
koje se uspostavljaju s ciljem upravljanja rizicima i njihovo svoĊenje na prihvatljivu
razinu. Osnovne vrste kontrolnih aktivnosti su:106
1. prijenos ovlasti i odgovornosti,
2. razdvajanje duţnosti,
3. kontrola pristupa imovini i informacijama,
4. provjera (verifikacija) transakcija i poslovnih dogaĊaja,
5. pravilno i potpuno evidentiranje svih poslovnih dogaĊaja i postupci provjere,
evidencija i usklaĊivanja istih,
6. procjena efektivnosti i efikasnosti transakcija i poslovnih dogaĊaja,
106www.intosai.org; http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/4-auditing-
guidelines/general-auditing-guidelines.html: (21.12.2015. 16.00h)
91
7. praćenje provedbe postupaka, procesa i poslovnih dogaĊaja radi provjere
usklaĊenosti s tekućim politikama, procedurama, regulativom i ostalim
zahtjevima,
8. nadzor samih kontrolnih aktivnosti koji pomaţe postizanju ciljeva postavljenog
sistema internih kontrola.
4.Informacije i komunikacije predstavljaju vaţnu komponentu sistema internih
kontrola jer funkcija upravljanja i kontrole umnogome zavisi od poslovnih informacija.
Informacijski sistemi kao integrirana poslovna riješenja zahtijevaju posebne vrste
kontrolnih aktivnosti koje se mogu razvrstati u dvije grupe:
1. Opće kontrole (npr. kontrole pristupa sistemu, kontrole razvoja odrţavanja i
unapreĊenja softvera (software), sistemske softverske kontrole, razgraniĉenja
duţnosti);
2. Aplikativne kontrole (kontrole inputa, procesa obrade podataka, outputa) koje su
dizajnirane za pokrivanje procesiranja podataka unutar secifiĉnih aplikativnih
softverskih rješenja.
S druge strane informacije moraju biti odgovarajuće, aţurne, taĉne i dostupne. Za
osiguravanje takvih poslovnih informacija sistemu finansijskog upravljanja i kontrole su
neophodne efikasne komunikacije na svim nivoima u organizaciji (u svim pravcima,
vertikalno i horizontalno), izgraĊen upravljaĉki sistem informacija i uspostavljen
efikasan, pravovremen i pouzdan sistem izvještavanja. Moguće je razviti odliĉnu
politiku interne kontrole i procedure, ali ona neće biti efikasna ako uposleni koji
obavljaju duţnosti nisu s njom upoznati. Potrebno je dokumentirati sve procese i
transakcije koje su pokrivene sistemom internih kontrola. Sistem informisanja mora
imati jasno definisane upravljaĉke nivoe kojima se podnose izvještaji, te sadrţaj i
rokove izvještavanja.
5. Praćenje i procjena sistema, odnosno njegov nadzor se obavlja od strane
rukovodioca budţetskog korisnika.Kada se jednom uspostavi sistem finansijskog
upravljanja i kontrole on traţi kontinuirano praćenje. Praćenje i ujedno procjena sistema
finansijskog upravljanja i kontrole obavlja se u svrhu procjenjivanja njegova
odgovarajućeg funkcionisanja i preduzimanja mjera za njegovo pravovremeno
aţuriranje. Stalni nadzor sistema pokreće rukovodstvo preduzimanjem redovitih
upravnih i supervizorskih aktivnosti u cilju sprjeĉavanja neregularnih, neetiĉnih,
neracionalnih i neefikasnih sistema interne kontrole.Nadzor se provodi i zasebnim
evaluacijama koje rukovodstvo moţe uvesti u zavisnosti od procjene rizika i efikasnosti
tekućeg nadzora. Ove evaluacije mogu vršiti eksterni revizori, Ured za reviziju
institucija Federacije Bosne iHercegovine ili interna revizija uspostavljena u
92
institucijama FBiH.Stalno praćenje i revizija sistema finansijskog upravljanja i kontrole
vrši se stalnim praćenjem, samoprocjenom i internom revizijom. Navedenih pet
komponenti sistema internih kontrola mogu se slikovito prikazati na slijedeći naĉin:
Grafikon 4.1. Komponente interne kontrole prema COSO modelu
Izvor: The Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO).
1994. Internal Control - Integrated Framework, Framework, Reporting to External Parties.
USA: AICPA. str.17.
Navedene komponente sistema internih kontrola moraju biti zastupljene u svim
konkretnim sluĉajevima postojanja internih kontrola, ali varijacija i modaliteta je mnogo
93
jer treba uvaţiti ĉinjenicu da je efektivan sistem internih kontrola samo onaj koji je
prilagoĊen specifiĉnostima pojedine organizacije.
Na kraju svake godine osoba odgovorna za sistem FMC - a budţetskog korisnika
sastavlja godišnji izvještaj o obavljanju aktivnosti vezanih uz FMC koji se dostavlja
Centralnoj harmonizacijskoj jedinici, koja je duţna saĉiniti konsolidovani izvještaj o
aktivnostima vezanim za provedbu i razvoj sistema FMC i dostaviti ga ministarstvu
finansija, u ĉijem je sastavu, i nadleţnoj vladi. Ovim izvještajem opisuju se radnje i
mjere poduzete za:
1. sistemsko praćenje prihoda/primitaka, rashoda/izdataka, imovine i obaveza,
2. provjeru: sigurnosti i zaštite imovine (kapital i/ili nekretnine), postupaka javnih
nabavki i upravljanja projektima.
4.6.2.1.2. Nezavisna interna revizija
Interna revizija ĉini jedan od dijelova sveobuhvatnog sistema unutarnje finansijske
kontrole i jedan od kljuĉnih elemenata tog sistema. Ona predstavlja nezavisno i
objektivno praćenje i procjenu sistema unutarnje finansijske kontrole i savjetodavnu
aktivnost, s ciljem poboljšanja rada organizacije i povećanja njene vrijednosti.Interna
revizija pomaţe organizaciji u postizanju njenih ciljeva kroz osiguranje sistemskog i
discipliniranog pristupa u ocjeni i poboljšanju efektivnosti u upravljanju rizikom,
kontrolama i upravljaĉkim procesima. Njen zadatak je da prati i analizira sve dijelove
sistema unutarnje finansijske kontrole u funkciji procjene prikladnosti sistema i njegove
sposobnosti ostvarivanja postavljenih ciljeva. Principi na kojima se zasniva funkcija
interne revizije u javnom sektoru FBiH su:107
1. nezavisnost i objektivnost,
2. kompetentnost i duţna profesionalna paţnja,
3. integritet i povjerljivost.
Kao jedan od elemenata PIFC - a, interna revizija predstavlja funkciju koja bi
trebala biti sprovedena od strane ovlaštene, funkcionalno nezavisne jedinice unutar
organizacije. Nezavisnost funkcije interne revizije u javnom sektoru znaĉi poštivanje
dva kljuĉna principa:
107Grupa autora. 2008. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.47, Op.cit.ĉl.4.
94
1. Interna revizija je nezavisna od djelatnosti koju revidira i sama, samostalno
odreĊuje, bez utjecaja rukovodioca institucije, podruĉje koje će provjeravati;
2. Interna revizija se savjetuje s upravljaĉkom strukturom i rukovodiocem
budţetskog korisnika kod donošenja revizijskih planova u cilju obuhvatanja
revizijom onih podruĉja koja su od prioritetnog znaĉaja za upravljaĉku strukturu,
odnosno rukovodioca budţetskog korisnika.
Dok poslove interne kontrole obavljaju neposredni izvršioci i rukovodioci
aktivnosti koja se kontrolira, poslove interne revizije obavlja osoba koja ima poseban
status u jedinici javnog sektora. Interni revizor bi u svom djelovanju trebao biti potpuno
nezavisan, ali s obzirom na to da je zaposlen u jedinici ĉiju djelatnost revidira,
nezavisnost se mora osigurati takvim mjestom u organizacijskoj šemi koja osigurava
nezavisnu poziciju. Interni revizori su nezavisni kada im je omogućeno da svoj rad
obavljaju slobodno i objektivno. Nezavisnost internih revizora omogućava im da donose
nepristrane prosudbe koje su od presudne vaţnosti za odgovarajuće obavljanje revizije.
Nezavisnost se postiţe putem organizacijskog statusa i objektivnosti. Odjel interne
revizije treba biti pozicioniran i direktno odgovoran rukovodiocu organizacije javnog
sektora ĉime se postiţe nezavisnost interne revizije.
Osim organizacijske nezavisnosti funkcionalna nezavisnost interne revizije
podrazumjeva da interna revizija nije dio niti jednog poslovnog procesa niti
organizacijskog dijela institucije. Funkcionalna nezavisnost interne revizije se ostvaruje
dosljednom primjenom Metodologije i Upustava o internoj reviziji u javnom sektoru
koje donosi Centralna jedinica za harmonizaciju u FBiH, MeĊunarodnih standarda za
profesionalnu praksu interne revizije, Etiĉkog kodeksa za internu reviziju i Povelje
interne revizije u njihovu radu. Obavljanje revizije u skladu s MeĊunarodnim
standardima profesionalne prakse interne revizije, na osnovu kojih se donose priruĉnici
i vodiĉi za obavljanje revizije, osigurava ujednaĉenu metodologiju provoĊenja revizije
putem standardiziranih postupaka procjene rizika, planiranja revizije, obavljanja
revizije, izvještavanja i praćenja preporuka. Etiĉki kodeks za internu reviziju sadrţi
naĉela i pravila koji se odnose na objektivnost, nezavisnost i poštenje internih revizora,
a kojih su se duţni pridrţavati ovlašteni interni revizori kao i sve osobe ukljuĉene u
obavljanje interne revizije. Povelju internih revizora potpisuju rukovodioci odjela
interne revizije i rukovodioc jedinica javnog sektora kao neku vrstu sporazuma o
meĊusobnim pravima i obvezama internih revizora i revidiranih jedinica. Poveljom se
ureĊuju sva pitanja od zajedniĉkog interesa za internog revizora i revidiranu jedinicu
kao što su revizorske nadleţnosti, postupanje u sluĉajevima nepravilnosti, obveze
izvještavanja i dr. U ostvarenju nezavisnosti internog revizora pomaţe upoznavanje svih
uposlenika u organizaciji s ulogom, poloţajem i potrebnom nezavisnosti internog
revizora. Interni revizori su nezavisni u planiranju svoga rada (strateških i godišnjih
95
planova rada), u obavljanju unutarnje revizije i izvještavanju o rezultatima. Oni moraju
biti zaštićeni od otpuštanja ili premještanja zbog davanja odreĊenih mišljenja ili
preporuka.
Da bi rad interne revizije bio na zadovoljavajućoj profesionalnoj razini, potrebno je
uz nezavisnost internih revizora osigurati i njihovo odgovarajuće struĉno obrazovanje i
kontinuirano usavršavanje.
Institucija javne potrošnje u FBiH moraju imatiuspostavljenu organizaciono i
funkcionalno nezavisnu internu reviziju ukoliko ispunjavaju jedan od kriterija
propisanih Pravilnikom o kriterijima za uspostavljanje jedinica za internu reviziju u
javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine108:
1. broj zaposlenih veći od 200,
2. ukupan godišnji budţet veći od 10.000.000,00 KM,
3. nivo izvršenih transakcija ili ostvarivanje prihoda od djelatnosti, koji ukupno
premašuje iznos od 15.000.000,00 KM,
4. rizik koji moţe da utjeĉe na ostvarivanje ciljeva organizacije.
Obaveza za uspostavljanje nezavisne i funkcionalne interne revizije u javnom
sektoru FBiH nastaje kada je ispunjen najmanje jedan od propisanih kriterija. Ukoliko
ne ispunjava uvjete iz navedenog Pravilnika, u takvoj instituciji javnog sektora će
internu reviziju vršiti interni revizor u funkciji jedinice za internu reviziju ili pak
poslove interne revizije takvih budţetskih korisnika moţe vršiti Jedinica za internu
reviziju koja je organizirana pri Federalnom ministarstvu finansija.
Rukovodioc jedinice za internu reviziju u javnom sektoru nije apsolutno nezavisan.
Njegova nezavisnost je operativnog, odnosno funkcionalnog karaktera, jer on ne
poduzima upravljaĉke zadatke rukovodioca institucije za koju obavlja poslove
internerevizije. On je nezavisan u obavljanju svoje profesionalne aktivnosti ali ,uz
uvaţavanje naĉela rukovoĊenja, mora uzeti u obzir sugestije rukovodioca institucije.
Rukovodilac jedinice za internu reviziju ipak ima mogućnost da na osnovu objektivne
procjene rizika, ne uvaţi sugestije rukovodioca institucije.
Internarevizija je zaduţena da vrši nezavisnu, struĉnu i sistemsku procjenu sistema
finansijskog upravljanja i kontrole. To ukljuĉuje reviziju svih funkcija i procesa
poslovanja i uspostavljenih kontrola. Interna revizija prikuplja, provjerava, analizira,
procjenjuje i elaborira podatke na objektivnoj bazi i izvještava rukovodioce institucije
sa podacima koji su osnova za donošenje odluka. Ove aktivnosti se provode uz ko-
108Grupa autora. 2013. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.82, Pravilnik o
kriterijima za uspostavljanje jedinica za internu reviziju u javnom sektoru FBiH (izmjene 2014. br.74). Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.ĉl.3.
96
rištenje programa revizije zasnovanihna riziku i kojima se sistemski provjeravaju sve
procedure i sistemi unutar institucije. Na taj naĉin interna revizija predstavlja,u suštini,
procjenu funkcionisanja finansijskog upravljanja i kontrola u odreĊenoj instituciji
javnog sektora.
Interna revizija svoje izvještajepodnosi neposredno rukovodiocu institucije i on je
odgovoran za provedbu preporuka interne revizije.
Rukovodstvo u institucijama javnog sektora organizira upravljaĉke i kontrolne
sisteme u skladu sa pravilima i standardima, te naĉelima dobrog finansijskog
upravljanja. Osnovu za takvu njihovu aktivnost predstavljaju mjerodavna mišljenja
interne revizije i njena odgovarajuća struĉna pomoć. U tom smislu cilj interne revizije,
kao alata u rukama upravljaĉke strukture, predstavlja dodavanje vrijednosti i
unapreĊivanje poslovanja jedinica javnog sektora.
Postoje bitne razlike izmeĊu interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i
kontrole. Za uspostavljanje sistema finansijskog upravljanja i kontrole odgovoran je
rukovodilac institucije javnog sektora. Interni revizori nemaju zadatak niti su odgovorni
za uspostavljanje, funkcionisanje i razvoj sistema finansijskog upravljanja i kontrole.
Njihova odgovornost je procjena funkcionisanja sistema finansijskog upravljanja i
kontrole, ocjena njegovih slabosti, nedostataka i nepravilnosti. Na osnovu toga interna
revizija daje preporuke kojima se mogu poboljšati sistemi finansijskog upravljanja i
kontrole kroz korektivne aktivnosti. Unutarnja kontrola je odgovorna za praćenje
provedbe korektivnih aktivnosti na unapreĊivanju sistema finansijskog upravljanja i
kontrola.
4.6.2.1.3. Centralna harmonizacijska jedinica
Centralna harmonizacijska jedinica predstavlja integralni dio i osnovni element
PIFC koncepta. Njen kljuĉni zadatak je rukovoĊenje i koordiniranje aktivnosti na
uspostavi i razvoju interne revizije i finansijskog upravljanja i kontrole u javnom
sektoru. Centralna harmonizacijska jedinica u Federaciji Bosne i Hecegovine je,
premaZakon o organizaciji organa uprave u Federaciji Bosne i Hercegovine, osnovana
kao osnovna organizaciona jedinica u sastavu Federalnog ministarstva finansija, a
njenim radom rukovodi pomoćnik Federalnog ministra finansija. Centralna
harmonizacijska jedinica u FBiH je zaduţena za:109
1. Pripremu prijedloga za izmjene Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru
FBiH- e, nakon usaglašavanja u Koordinacionom odboru Centralnih jedinica za
109Grupa autora. 2008. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.47, Op.cit. ĉl. 5.
i 6.
97
harmonizaciju koji je odgovoran za harmonizaciju svih aktivnosti u oblasti
interne revizije u javnom sektoru na teritoriji cijele BiH;
2. Pripremu i implementaciju programa obuke i certificiranje internih revizora u
FBiH nakon usaglašavanja programa obuke u Koordinacionom odboru CJH-u;
3. Usvajanje i implementaciju standardaza internu reviziju i Etiĉkog kodeksa za
interne revizore, nakon usaglašavanja u Koordinacionom odboru CJH-u;
4. Usvajanje i implementaciju radne metodologije interne revizije, nakon
usaglašavanja u Koordinacionom odboru CJH-u;
5. Usvajanje i implementaciju Strategije razvoja interne revizije u javnom sektoru,
nakon usaglašavanja u Koordinacionom odboru CJH-u;
6. Donošenje Pravilnika o uslovima za obavljanje poslova interne revizije;
7. Davanje mišljenja na pravilnike o unutrašnjoj organizaciji, koja uspostavlja
jedinicu interne revizije, u djelu koji se odnosi na internu reviziju;
8. Koordinaciju rada jedinica interne revizije u javnom sektoru FBiH i
uspostavljanje veza sa drţavnim i meĊunarodnim institucijama na podruĉju
interne revizije;
9. Davanje saglasnosti na izbor rukovodioca Jedinice za internu reviziju i na
uspostavljanje Odbora za internu reviziju;
10. Saradnja sa Uredom za reviziju institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine, u
cilju ostvarivanja efektivne i efikasne interne i eksterne revizije;
11. Nadzor nad implementacijomsvih vaţećih propisa o internoj reviziji od strane
Jedinica za internu reviziju;
12. Iznalaţenje rješenja u sluĉaju neslaganja u mišljenjima izmeĊu rukovodioca
interne revizije i rukovodioca organizacije;
13. Izradu godišnjeg konsolidovanog izvještaja interne revizije na osnovu
godišnjih izvještaja Jedinica interne revizije i predaju Federalnom ministru
finansija i Vladi Federacije Bosne i Hercegovine.
U cilju sprovedbe osnovnih principa PIFC koncepta, Centralna harmonizacijska
jedinica će, u skladu sa Strategijom razvoja javne unutrašnje finansijske kontrole u
Federaciji Bosne i Hercegovine ispunjavati i slijedeće zadatke:110
1. razvoj Strategije javne unutrašnje finansijske kontrole u javnom sektoru,
2. pripremu akata u podruĉju finansijskog upravljanja i kontrole, te interne revizije,
3. pripremu metodologija i standarda rada finansijskog upravljanja i kontrole,
4. pripremu programa obuka za osobe zaduţene za finansijsko upravljanje i
kontrolu,
110www.fmf.gov.ba; http://www.fmf.gov.ba/publikacije/PIFC%20IV.pdf: Op.cit.
98
5. koordiniranje uspostavljanja i razvoja finansijskog upravljanja i kontrole,
6. pripremu godišnjih izvještaja o aktvnostima vezanim za osnivanje ovog sistema,
na osnovu konsolidiranih izvještaja budţetskih korisnika.
Pored navedenog Centralna jedinica za harmonizaciju priprema izvještaje o
izvršenju obaveza iz Evropskog partnerstva iz svoje nadleţnosti i vrši reviziju projekata
koji se finansiraju iz sredstava predpristupne pomoći - IPA (The Instrument for Pre -
Accession Assistance)i drugih fondova Evropske unije za koje nisu nadleţne jedinice za
internu reviziju.
Shodno navedenim zadacima, unutar Centralne harmonizacijske jedinice formirane
su dvije unutrašnje organizacione jedinice u formi odsjekai to:
1. Odsjek za metodologiju i koordinaciju interne revizije u Federaciji Bosne i
Hercegovine (obavlja zadatke Centralne jedinice za harmonizaciju navedene u
Zakonu o internoj reviziji u javnom sektoru FBiH);
2. Odsjek za metodologiju i koordinaciju finansijskog upravljanja i kontrole u
Federaciji Bosne i Hercegovine (obavlja zadatke Centralne jedinice za
harmonizaciju navedene u Strategiji razvoja javne unutrašnje finansijske
kontrole u Federaciji Bosne i Hercegovine).
Znaĉajan pomak u radu Centralne harmonizacijske jedinice i općenito u
implementiranju PIFC koncepta u FBiH će se desiti donošenjem Zakona o finansijskom
upravljanju i kontroli, a što se oĉekuje u skorije vrijeme. Do tada će se poslovi i zadaci
iz oblasti finansijskog upravljanja i kontrole obavljati na osnovu principa utvrĊenih
Strategijom razvoja javne unutrašnje finansijske kontrole u Federaciji Bosne i
Hercegovine111.
4.6.2.1.4. Organizacijski položaj jedinice za internu reviziju i odjela za
finansijsku kontrolu i upravljanje u javnom sektoru FBiH
Jedinica za internu reviziju je posebna organizaciona jedinica budţetskog korisnika
ĉiji je status odreĊen odredbamaPravilnika o kriterijima za uspostavljanje jedinica za
internu reviziju u javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine. Interna revizija
prema svom organizacionom statusu nije dio niti jednog poslovnog procesa, odnosno
111www.fmf.gov.ba; http://www.fmf.gov.ba/publikacije/PIFC%20IV.pdf: Op.cit.
iwww.fmf.gov.ba;
http://www.fmf.gov.ba/userfiles/CHJ/Strategija%20PIFC%20FBIH%202015-2018. .pdf:
(25.02.2016. 15:00h)
99
organizacionog dijela. S obzirom daje interna revizija, za svoj rad, direktno odgovorna
rukovodiocu budţetskog korisnika, internu reviziju treba organizacijski predvidjeti kao
samostalnu organizacionu jedinicu pri kabinetu ministra, odnosno rukovodioca drţavne
uprave ili upravne organizacije. Navedeno je potrebno kako bi se osigurala njezina
nezavisnost u odnosu na odsjeke, sluţbe i odjele, odnosno dijelove organizacione
strukture ĉije poslovanje revidira.
Provedba sistema finansijskog upravljanja i kontrole (FMC) je nešto sloţeniji
proces jer ne postoje jednobrazna organizaciona rješenja koja bi bila primjenjiva za sve
budţetske korisnike. Svi budţetski korisnici u FBiH će morati imenovati rukovodioca
sistema FMC-akada se usvoji Zakon o finasijskom upravljanju i kontroli u javnom
sektoru Federacije Bosne i Hercegovine112. To će biti rukovodeći drţavni sluţbenik
(najĉešće sekretar ili pomoćnik ministra) koji je zaduţen za uspostavu i razvoj sistema
FMC-a u budţetskoj organizaciji. Oni budţetski korisnici kod kojih naĉin poslovanja i
finansiranja zahtjeva obavljanje većeg broja naknadnih kontrola, odnosno koji trebaju
više osoba koje obavljaju naknadnu kontrolu trebaće organizirati poseban odjel za
FMC. Primjer za takvu organizaciju su ministarstva koja transferiraju sredstva
federalnog budţeta ostalim budţetskim korisnicima. Odjel za FMC moţe se organizirati
u okviru Sekretarijata Vlade FBiH, Sektora za ekonomsko-finansijske poslove i sl.
Unutar odjela za FMC potrebno je posebno organizirati prethodnu kontrolu, a posebno
naknadnu kontrolu poštujući naĉelo podjele duţnosti. Budţetski korisnici koji nemaju
potrebu za organizacijom posebnog odjela za FMC trebaju imenovati finansijskog
kontrolora u svojim organizacijama. Na grafiku broj: 4.2. dat je primjer budţetskog
korisnika sa organiziranom jedinicom za internu reviziju i odjelom za finansijsko
upravljanje i kontrolu.
Grafikon4.2. Prikaz jedinice za internu reviziju i odjela za finansijsko
upravljanje i kontrolu u organizacionoj šemi budţetskog korisnika
112Nacrt Zakona o finansijskom upravljanju i kontroli u javnom sektoru FBiH je utvrĊen na
120. Sjednici Vlade FBiH, odrţanoj dana 19.06.2014. godine, a zatim usvojen na 32. Sjednici
Predstavniĉkog doma Parlamenta FBiH odrţanoj 10.09.2014. godine.
100
4.6.2.2. Organizacija i upravljanje internom revizijom u javnim preduzećima
Organizacija i upravljanje internom revizijom u javnim preduzećima u FBiH, kao
sastavnim djelom javnog sektora, se u odreĊenoj mjeri razlikuje u odnosu na naĉin
funkcionisanja interne revizije u javnoj upravi, odnosno kod budţetskih korisnika, a što
je obraĊeno u prethodnom naslovu. Naime, pored obavezne primjene odreĊenih
odredaba Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Federacije Bosne iHercegovine,
ova oblast je dodatno ureĊena Zakonom o javnim preduzećima u Federaciji Bosne
iHercegovine, kojim se utvrĊuje obaveza uspostavljanja odreĊenih tjela (odbor za
reviziju, odjeljenje za internu reviziju) za sprovoĊenje i nadzor na sprovedbom poslova
interne revizije, koja ne postoje u javnoj upravi. Pored toga razlika se ogleda i u tome
što kod interne revizije u javnim preduzećima ne postoji centralno nadziranje i
koordiniranje djelovanja i razvoja interne revizije, kakvo postoji u javnoj upravi kroz
djelovanje Centralne harmonizacijske jedinice. Isto tako sama ĉinjenica da se u javnim
preduzećima ostvaruje profit te da ona djeluju na treţištu usluga i radova, u zanaĉajnoj
mjeri doprinosi razlikovanju samih zadataka i ciljeva interne revizije. MeĊutim kad je u
pitanju metodološki pristup u provoĊenju planova i programa interne revizije moţe se
reći da se interni revizori u javnim preduzećima u znaĉajnoj mjeri oslanjaju na
obaveznu metodologiju propisanu za javni sektor kroz Metodologiju rada interne
revizije u javnom sektoru u Federaciji Bosne i Hercegovine, iako je ona obraĊuje
sprovoĊenje interne revizije u javnoj upravi.
101
U kontekstu zakonske obaveze osnivanja i djelovanja odbora za reviziju u javnim
preduzećima FBiH, treba istaknuti da je za sva javna preduzeća propisana obaveza
uspostavljanja odbora za reviziju, dok je uspostvljanje odjeljenja za internu reviziju
vezano za veliĉinu preduzeća, odnosno njihov broj zaposlenih. Tako je utvrĊeno da se
odjel za internu reviziju osniva u javnim preduzećima koja zapošljavaju više od 100
radnika, dok se u preduzećima koja imaju manje od 100 zaposlenih angaţira nezavisni
revizor koji podnosi godišnji izvještaj o izvršenoj reviziji javnog preduzeća na internet
stranici javnog preduzeća odnosno njegovog većinskog vlasnika.113
Odbor za reviziju najĉešće ima 3 ĉlana sa pravom glasa, a u njegovom radu
uĉestvuje, kao ĉlan odbora bez prava glasa, i direktor odjela za internu reviziju.Najĉešće
se od svih ĉlanova odbora za reviziju oĉekuje da budu „finansijski pismeni”, odnosno da
mogu proĉitati i razumjeti finasijske izvještaje javnog preduzeća. Pored toga dobro bi
bilo da su, bar neki, ĉlanovi odbora za reviziju poznavaoci tema kao što su: finansijski
rizici, interne kontrole, proces revizije, raĉunovodstvo i sl. Da bi kavalitetno odgovorili
ulozi odbora za reviziju, svaki njegov ĉlan bi morao imati: integritet, spremnost da
vrijeme i energiju posveti preduzeću, razumjevanje poslovanja, proizvoda i usluga
preduzeća, poznavanje rizika i internih kontrola u preduzeću, ispitivaĉko i nezavisno
prosuĊivanje, te sposobnost ponude novih ili razliĉitih gledišta i konstruktivnih
prijedloga.
Govoreći o duţnostima i zadacima odbora za reviziju općenito se istiĉe nekoliko
kljuĉnih podruĉja i to: interne kontrole i upravljanje rizicima, finansijsko izvještavanje,
primjena zakonskih propisa i interne regulative, te proces interne i eksterne revizije. U
kontekstu navedenog glavne duţnosti odbora za reviziju u javnim preduzećima u FBiH
su:114
1. Imenovati vanjskog revizora;
2. Imenovati direktora odjela za internu reviziju na osnovu javnog konkursa za
odabir tehniĉki najbolje kvalificiranog kandidata, ukoliko Ured za reviziju
institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine nije upoznao javno poduzeće sa
svojom namjerom da provede imenovanje u roku od 30 dana od dana kada je
generalni revizor obaviješten;
3. Razmotriti godišnju strategiju rizika i plan revizije u kojem su prikazane
pojedinosti u pogledu riziĉnih podruĉja i revizija koje će se izvršiti;
4. Razmotriti navedenu strategiju rizika i plan revizije i postići sporazum sa
generalnim revizorom po pitanju obrade, iskljuĉivo u sluĉaju kada je generalni
revizor imenovao direktora odjela za internu reviziju javnog preduzeća;
113 Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8, Op.cit. ĉl.27. 114
Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8, Op.cit. ĉl.28.
102
5. Osigurati da odjel za internu reviziju izvrši svoj posao u skladu sa planom
revizije;
6. Osigurati da interne kontrole u javnom preduzeću budu adekvatne i da
funkcioniraju kako je predviĊeno;
7. Podnositi nadzornom odboru saţete mjeseĉne izvještaje o svojim mjeseĉnim
sastancima;
8. Konsultovati se sa generalnim revizorom u pogledu nezavisne revizorske
organizacije ili strukovne struĉne grupe koja vrši struĉno unutrašnje strukovno
ocjenjivanje odjela za internu reviziju svake dvije do tri godine;
9. Osigurati da odjel za internu reviziju obavlja svoje obaveze u skladu sa
MeĊunarodnim revizijskim standardima.
Odjel za internu reviziju u javnim preduzećima u FBiHse organizira kao
samostalna organizacijska jedinica koja je za svoj rad iskljuĉivo odgovorna odboru za
reviziju.Ovakav naĉin organizacije interne revizije omogućava da odjeljenje interne
revizije moţe svoje poslove obavljati profesionalno, bez ograniĉenja i restrikcija, a
takoĊer moţe sprijeĉiti upravu preduzeća u pokušaju preduzimanja nepoţeljnih radnji
koje su u suprotnosti sa ciljevima i interesima preduzeća. Direktor odjela za internu
reviziju ne moţe biti zaposlenik javnog preduzeća, već se imenuje putem javnog
konkursa na odreĊeni period (najĉešće dvije ili ĉetiri godine), dok se ostali uposlenici
odjela - interni revizori angaţiraju iz reda zaposlenih u preduzeću. Direktor odjela za
internu reviziju ima iskljuĉivu odgovornost za organizaciju i izvršavanje duţnosti odjela
za internu reviziju, te za izbor i rukovoĊenje zaposlenicima odjela. Opisani naĉin
organizacije i upravljanja internom revizijom u javnim preduzećima u FBiH je prikazan
na slijedećem grafikonu:
Grafikon 4.3. Organizacija i upravljanje internom revizijom u javnim
preduzećima u FBiH.
103
Odjel za internu reviziju u javnim preduzećima FBiH ima slijedeće odgovornosti:115
1. podnositi godišnju strategiju rizika i plan revizije u kojem je sadrţan
detaljan prikaz riziĉnih podruĉja i revizija koje će biti izvršene,
2. podnositi izvještaj o obavljenim revizijama i preporuke odboru za reviziju
putem direktora odjela za internu reviziju,
3. obavljati svoje duţnosti potpuno u skladu sa MeĊunarodnim revizijskim
standardima.
Polazište u razmatranju osnovnih odrednica organizacije i upravljanja internom
revizijom u javnom sektoru FBiH ĉini definisanje njenih ciljeva, ovlasti i odgovornosti.
Direktor odjela interne revizije ili glavni interni revizor, obavezan je osigurati pisanu
izjavu ili dokument o ciljevima, ovlastima i odgovornostima interne revizije (Povelja
interne revizije), koju odobrava odbor za reviziju. Tim dokumentom se svim
uposlenicima preduzeća ali i zainteresovanim licima izvan njega predoĉava informacija
o poloţaju interne revizije u preduzeću, o njenoj misiji i osnovnim naĉelima njene
organiziranosti i upravljanja. Ona predstavlja svojevrsan sporazum izmeĊu interne
revizije i korisnika njenih usluga, prije svega uprave preduzeća. Dokument o ciljevima,
ovlastima i i odgovornostima interne revizije je osnova za izradu još nekih vaţnih
dokumenata i publikacija koje najĉešće priprema odjel interne revizije u preduzeću.
Jedan od njih je priruĉnik za obavljenje interne revizije u kojem se detaljnije razraĊuju
naĉela i standardi obavljanja i upravljanja internom revizijom koji su utvrĊeni
115
Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8, Op.cit. ĉl.32.
104
dokumentom o ciljevima, ovlastima i odgovormostima interne revizije u javnom
preduzeću.
4.7. Proces interne revizije u javnom sektoruFBiH
Na oblikovanje procesa interne revizije u javnom sektoru utjeĉu brojni faktori
unutar organizacija te on stoga ne moţe biti potpuno standardiziran. Zato su Standardi
za profesionalnu praksu interne revizijeformirani na naĉin da im sadrţaj daje minimalni
okvir za definisanje pristupa, dok se metodologija i konkretan sadrţaj procesa interne
revizije oblikuje s obzirom na specifiĉne faktore i okolnosti organizacije. Revizijski
pristup svake organizacije, prema tome, zavisi o analizi bitnih faktora, kao što su:
profesionalna prosudba internog revizora, njegovo praktiĉno iskustvo, veliĉina
organizacije, zahtjevi rukovodstva i sl. Bez obzira na navedene faktore proces interne
revizije u javnom sektoru FBiH je u znaĉajnoj mjeri standardiziran kroz primjenu
Metodologije rada interne revizije u javnom sektoru u Federaciji Bosne i
Hercegovine.116 Navedena Metodologija daje okvirne smjernice za obavljanje procesa
interne revizije u javnom sektoru, ali ostavlja mogućnost da jedinice interne revizije
mogu, zbog prilagoĊavanja specifiĉnosti poslovanja pojedinih budţetskih korisnika,
pripremiti svoje dodatke Metodologiji uz obavezu dostavljanja Centralnoj
harmonizacijskoj jedinici na davanje saglasnosti. Isto tako Metodologija propisuje
odgovornost rukovodiocu jedinice za internu reviziju za naĉin rada propisan
Metodologijom. Polazeći od sadrţaja teorijskog okvira interne revizije, a prije
svegaStandarda za profesionalnu praksu interne revizije,moţe se općenito govoriti o
slijedećim fazama procesa interne revizije:117
1. planiranje interne revizije,
2. kritiĉko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza,
3. izvještavanje o obavljenoj reviziji,
4. praćenje rezultata.
Navedene faze procesa interne revizije su usko povezane, pa bez obzira na razliĉitu
duţinu vremenskog trajanja i sloţenost u njihovoj razradi, imaju podjednaku vaţnost, pa
116Grupa autora. 2012. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.13.
Metodologija rada interne revizije u javnom sektoru u FBiH, (izmjene 2013. br.93, 2015. br.93). Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
117Akrap, Verica, Biserka Ĉoh Mikulec, Vesna Kasum, Hrvoje Kordić, Šima Krasić, Ivana
mamić Saĉer, Lidija Pernar, Nediljka Rogošić, Jozo Serdarušić, Sanja Sever i Lajoš Ţager.
2009. Drţavna revizija. Zagreb: Masmedia doo.str.269.
105
prema tome i jednak utjecaj na kvalitetu cjelokupnog procesa interne revizije i njegove
rezultate.
Proces interne revizije javnog sektora FBiH, poĉiva na identiĉnim fazama ovog
procesa mada ne pravi jasne prelaze izmeĊu pojedinaĉnih faza procesa. Naime,
Metodologije rada interne revizije u javnom sektoru u Federaciji Bosne i Hercegovine,
koja opisuje obavezni postupak i faze procesa interne revizije, cijeli proces djeli na dvije
meĊusobno povezane cjeline poslova i to:
1. Planiranje interne revizije na nivou jedinice interne revizije koje ukljuĉuje izradu
strateškog i godišnjeg plana interne revizije i planiranje na nivou pojedinaĉnog
revizijskog procesa koje ukljuĉuje izradu i plana i programa pojedinaĉne
revizije;
2. Proces interne revizije, unutar kojeg se kao faze procesa interne revizije sistema
izdvajaju slijedeće faze: priprema i planiranje revizije; utvrĊivanje i
identificiranje sistema; identificiranje i ocjena sistema internih kontrola;
testiranje kontrola; ocjena sistema kroz formuliranje nalaza, struĉnog
revizorskog mišljenja i preporuka; izvještavanje i praćenje.
4.7.1. Planiranje interne revizijei vrste interne revizije koje se obavljaju u javnom
sektoru FBiH
Planski pristup u obavljanju interne revizije je neophodan kako bi interni revizor
osigurao veću efektivnost revizijskih postupaka i bolje uskladio rad jedinice interne
revizije sa zaposlenicima iz drugih organizacionih jedinica budţetskog korisnika.
Planiranje interne revizije pruţa mogućnost da ona ostvari zacrtane ciljeve, utvrdi
prioritete i osigura efikasno i efektivno korištenje resursa. Pored navedenog planiranje
interne revizije pruţa:118
1. osnovu za procjenu budućih potreba za resursima,
2. ovlaštenje da se postupa po planu, nakon što plan odobri rukovodilac
organizacije,
3. sredstvo kroz koje organizacija treba prihvatiti poslove koje obavlja interna
revizija,
4. stalnu evidenciju faktora koji su uzeti u obzir prilikom utvrĊivanja plana kao i
donesenih odluka.
118Grupa autora. 2012. Op.cit. str.2.
106
Znaĉaj planiranja interne revizije proizilazi i iz ĉinjenice da su planiranjem
pokrivene sve aktivnosti jedinice interne revizije i svi segmenti cjelokupnog procesa
interne revizije, od pokretanja postupka do izvještavanja i praćenja rezultata. Tek nakon
što rukovodilac jedinice interne revizije u saradnji sa rukovodiocem organizacije razradi
planove jedinice interne revizije moţe se pristupiti njihovoj realizaciji, odnosno
ispunjenju odgovornosti jedinice interne revizije.Planiranje interne revizije u javnom
sektoru treba obuhvatiti dva meĊusobno povezana nivoa:
1. planiranje na nivou jedinice za internu reviziju, koje podrazumjeva izradu
strateških i godišnjih planova revizije,
2. planiranje na nivou pojedinaĉnog revizorovog procesa, koje podrazumjeva
izradu plana i programa pojedinaĉne revizije.
Planiranje na nivou jedinice za internu reviziju će biti obraĊeno u slijedećem
naslovu, dok je plan i program pojedinaĉne revizijedetaljno obraĊeni u okviru prve faze
procesa interne revizije pod nazivom Priprema i planiranje interne revizije, takoĊer u
nastavku rada.
4.7.1.1. Planiranje interne revizije - strateški i godišnji plan interne revizije
Planiranje na nivou jedinice za internu reviziju odreĊuje i usmjerava vrstu, obim i
vremenski raspored aktivnosti u okviru planova svake pojedinaĉne revizije, a
podrazumjeva izradu:
1. strateških planova interne revizije,
2. godišnjih planova interne revizije.
1. Strateški ili dugoročni plan interne revizije izraĊuje, svake godine, rukovodilac
jedinice interne revizije za period od tri godine, a zasniva se na procjeni rizika u
organizaciji. Njime se utvrĊuje vizija i misija interne revizije, daje se opis sadšnjeg
stanja interne revizije, kao i plan njezinog daljnjeg razvoja, te pregled procesa s
rasporedom revidiranja u trogodišnjem razdoblju. Strateški plan je osnova za sve druge
planove interne revizije i sluţi za iskazivanje potrebnih resursa, kako bi interna revizija
obavljala svoje obaveze potpuno i efikasno. Strateški plan i procjena rizika trebaju se
pregledati i aţurirati u odgovarajućim intervalima uzimajući u obzir razvoj novih
sistema, izmijenjenih prioriteta i svih drugih faktora koji mogu uticati na organizacioni
ili poslovni rizik. Rukovodilac organizacije odobrava i potpisuje strateški plan interne
revizije i sve njegove izmjene.Nakon odobrenja strateškog plana moţe se pristupiti
izradi godišnjeg plana revizije. Za razliku od godišnjeg plana koji je operativnog
107
karaktera, strateški plan interne revizije najĉešće sadrţava: vrijeme na koje se odnosi,
podruĉje revizije, brojeve revizijskih projekata za svako podruĉje revizije, brojeve
revizijskih potprojekata u okviru projekata pojedinih podruĉja revizije, planirano
vrijeme obavljanja revizije po godinama i projektima te unutar njih po
potprojektima.Izrada strateškog plana interne revizje u javnom sektoru FBiH sastoji se
od nekoliko faza:119
1. identifikacija misije organizacije,
2. identificiranje vizije i ciljeva organizacije,
3. identificiranje sistema i procesa,
4. procjena rizika,
5. donošenje odluke o prioritetima revidiranja,
6. izrada i donošenje strateškog plana.
1. Identifikacija misije organizacije u izradi strateškog plana podrazumjeva
pribavljanje odgovora na pitanje „zašto ova organizacija postoji”. Kao resurse za
identifikaciju misije organizacije neophodno koristiti svu dostupnu dokumentaciju koja
opisuje misiju poslovanja organizacije (planske dokumente organizacije, budţet,
izvještaje Ureda za reviziju institucija Federacije Bosne i Hercegovine, dokumente
projekata i sl.). Tako utvrĊenu misiju organizacije od strane internog revizora je
neophodno potvrditi, kroz obavljanje intrvjua, sa rukovodiocem organizacije, kako bi se
ujedno dobilo njihovo viĊenje misije organizacije.
2. Identifikacija vizije i ciljeva organizacije podrazumjeva pribavljanje odgovora
na pitanje „šta organizacija ţeli postići”. Resursi za identifikaciju vizije organizacije su
zakoni i podzakonski propisi, projekcije razvoja i sliĉno. Uvidom u navedene resurse i
intervjuom sa rukovodiocem organizacije interni revizor treba pribaviti informacije o
viziji organizacije i dugoroĉnim ciljevima organizacije. Ciljevi organizacije
predstavljaju jasnu sliku o tome u kojem smjeru organizacija ide u narednom periodu,
koja su joj najvaţnija podruĉja kojima će se baviti i koje konkretne promjene oĉekuje.
Ciljevi su najĉešće sadrţani u strateškim dokumentima.
3. Identificiranje sistema i procesaje faza u izradi strateškog plana koja
podrazumjeva da se kroz dodatne intervjue sa rukovodiocima osnovnih i unutrašnjih
organizacionih jedinica prepoznaju svi sistemi i procesi usmjereni na ostvarenje misije,
vizije i postavljenih ciljeva organizacije. Grupisanje sistema i procesa obavlja se u
skladu s njihovim ciljevima (npr. procesi s identiĉnim, sliĉnim ili komplementarnim
ciljevima grupiraju se zajedno i povezuju s odgovarajućim ciljevima). Kao resursi za
utvrĊivanje sistema i procesa koriste se akti o unutrašnjoj organizaciji, stavke budţeta i
119Grupa autora. 2012. Op.cit. str.3.
108
sl. Vaţno je imati u vidu da su sve ove informacije samo osnova za identifikaciju
sistema i procesa i da se konaĉna potvrda da proces postoji moţe dobiti samo od
rukovodilaca osnovnih ili unutrašnjih organizacionih jedinica.
4. Procjena rizika u izradi strateškog plana se odnosi na procjenu slabih taĉaka
sistema, ĉime se obezbjeĊuje osnovanost za korištenje resursa revizije u dugoroĉnom
razdoblju. Cilj je izvršiti kategorizaciju slabih taĉaka sistema prema rangu rizika. Rizici
se najĉešće utvrĊuju kroz razgovore sa rukovodiocima i zaposlenim, putem upitnika,
kao i na osnovu iskustva i diskusija izmeĊu samih revizora. Rukovodilac interne revizije
ove aktivnosti treba predoĉiti rukovodiocu organizacije i predloţiti ih na
odobrenje.Najĉešće kategorije rizika koje se mogu koristiti prilikom identificiranja
rizika su:120
1. rizik vezan za reputaciju - negativan publicitet,
2. operativni rizik - utiĉe na vezu izmeĊu usluge i opće javnosti, npr. u sluĉaju
kašnjenja, prekida usluga,
3. strateški rizk -utiĉe dugoroĉno na organizaciju,
4. rizik vezan za propise,
5. socijalni rizik -nastaje usljed promjena u demografskim, rezidentnim i
socioekonomskim trendovima,
6. rizik vezan za ugovore - u sluĉaju da se roba/usluge ne isporuĉuju
saodgovarajućim specifikacijama i po dogovorenoj cijeni,
7. finansijski rizik -rizici koji imaju ĉistu finansijsku osnovu,
8. rizik vezan za upravljanje -odnosi se na svakodnevne duţnosti i odgovornosti,
9. rizik vezan za imovinu - odnosi se na kraĊu i oštećenja,
10. regulatorni rizik -odnosi se na tuţbe, eksterne inspekcije i sl.,
11. tehnološki rizik -odnosi se na kapacitet vezan za upravljanje tehnološkim
promjenama,
12. profesionalni rizik - odnosi se na odreĊene profesije, npr. zaštita, duţna paţnja,
13. kadrovski rizik - rizik vezan za ljudske resurse, npr. zdravlje, sigurnost,
14. rizik vezan za prirodne nepogode - poplave, poţari i zemljotresi,
15. rizik vezan za upravljanje -odnosi se na ciljeve organizacije i ulogu i
odgovornost rukovodioca organizacije.
Nakon utvrĊivanja, rizike je neophodno procijeniti kako bi ih rangirali, utvrdili
prioritete i dobili informacije za donošenje odluka o onim rizicima na koje se treba
usmjeriti. Procjena rizika je u suštini zasnovana na subjektivnoj ocjeni, uz korištenje
120Grupa autora. 2012. Op.cit. str.3.
109
razliĉitih tehnika kako bi analiza bila sistematiĉnija i u odreĊenoj mjeri objektivnija.
Procjenu rizika je neophodno aţurirati u kontekstu promijenjenih okolnosti i opaţanja
rizika, naroĉito kao rezultat aktivnosti interne revizije, drugih revizija ili pregleda
organizacije, novih inicijativa i drugih promjena.Proizvod procjene rizika je strateški
pregled poslovanja organizacije. Ovaj pregled trebao bi biti osnova za pripremu
strateškog plana interne revizije.
5. Donošenje odluke o prioritetima revidiranjase zasniva na rezultatima dobijenim
procjenom rizika. Interni revizori trebaju pripremiti strateški plan sa prijedlogom
podruĉja u kojima će se obaviti revizija. Oko navedenog rukovodilac jedinice interne
revizije se treba posavjetovati sa rukovodiocem organizacione jedinice i od njega dobiti
opću podršku.
6. Izrada i donošenje strateškog plana. Strateški plan je neophodno aţurirati
jednom godišnje zbog promjena koje mogu imati uticaj na poslovanje organizacije kao
što su unutrašnje promjene, promjene u okruţenju, nove interesne grupe, rezultati
objavljenih revizija i sl. Aţuriranjem i procjenom promjena je neophodno utvrditi
prioritetne procese u organizaciji, po osnovu njihove vaţnosti, pri ĉemu vaţniji procesi
imaju prioritet.
2. Godišnji planjedinice za internu reviziju se izraĊuje, svake godine, na osnovu
usvojenog strateškog plana i procjene rizika. Godišnjim planom je potrebno uskladiti
raspoloţive revizijske resurse s prioritetnim podruĉjima koja će biti obuhvaćena
revizijskim ispitivanjem tokom godine. Najĉešće obuhvata podruĉja koja su nakon
prethodne analize faktora rizika odreĊena prioritetnim za reviziju u idućih dvanaest
mjeseci, ukljuĉujući saţeto obrazloţenje njihovog odabira. Prije konaĉnog prihvatanja
godišnjeg plana, nacrt plana rukovodilac jedinice interne revizije dostavlja rukovodiocu
organizacije na odobrenje. Godišnji plan i sve njegove naknadne izmjene moraju biti
odobrene od strane rukovodioca organizacije. U sadrţajnom smislu godišnji plan
jedinice za internu reviziju mora:
1. utvrditi prirodu projekata revizije tako da u detalje definiše ono što se mora
ostvariti,
2. odrediti potrebno osoblje za ispravnu provedbu revizije,
3. predvidjeti sve neophodne troškoveza godinu dana (plaće i druge troškove u vezi
sa projektima revizije, putne troškove, reprezentaciju i sl.),
4. predvidjeti vrijeme potrebno za provedbu projekata, ukljuĉujući naknadne
preglede i pisanje izvještaja o obavljenoj reviziji.
U izradi godišnjeg plana jedinice interne revizije neophodno je rezervisati odreĊen
procenat raspoloţivih resursa za nepredviĊene okolnosti, odnosno predvidjeti
110
mogućnost upotrebe djela raspoloţivih resursa za hitne zahtjeve za obavljanjem revizije
upućene od strane rukovodioca organizacije.
4.7.1.2.Vrste interne revizije koje se obavljaju u javnom sektoru FBiH
U javnom sektoru FBiHobavljaju se slijedeće vrste revizija: revizija usklaĊenosti,
revizija sistema, revizija uspješnosti poslovanja, finansijska revizija, revizija
informacionih tehnologija, revizija programa i projekata koje finansira Evropska unija i
revizijaspecifiĉnih podruĉja organizacije. Karakteristike navedenih vrsta revizije
detaljno su opisane u Poglavlju broj 3. Teorijski okvir revizije, ovog rada.
Interni revizori najĉešće obavljaju reviziju sistema, koja zajedno sa revizijom
usklaĊenosti vezano za finansijski sistem ili proces, odnosno finansijske i
knjigovodstvene transakcije, ĉini finansijsku reviziju.
4.7.2. Faze procesa interne revizije sistema u javnom sektoru FBiH
Revizijski proces u javnom sektoru FBiH se sastoji od slijedećih faza:
1. pripreme i planiranja revizije (planiranje revizijskog zadatka),
2. utvrĊivanje i dokumentiranje sistema,
3. identificiranje i procjena sistema internih kontrola,
4. testiranje kontrola,
5. procjene sistema kroz formulisanje nalaza, struĉnog revizorskog mišljenje i
preporuka i
6. izvještavanja i praćenja.
Kao što je već reĉeno faze revizijskog procesa sistema ne treba posmatrati kao
apsolutno razdvojene komponente, nego kao jedinstven kontinuiran proces usmjeren na
ciljeve revizije u svim fazama. Proces treba biti u potpunosti dokumentiran u tekućem
revizorskom dosjeu i na standardiziranoj dokumentaciji. Dokumentacija treba sadrţavati
dovoljno detalja za jasno predoĉavanje veza izmeĊu poslovnih ciljeva, kontrolnih
ciljeva, procjena internih kontrola i rezultata testiranja.
4.7.2.1. Priprema i planiranje interne revizije
Prva faza procesa interne revizije u javnom sektoru FBiH podrazumjeva pripremu i
planiranje revizijskog zadatka, odnosno pojedinaĉne revizije. Godišnji plan rada interne
revizije ĉini osnov za pokretanje pojedinaĉne interne revizije. Ukoliko interna revizija u
organizaciji nije formalno-pravno uspostavljena ili planovi interne revizije (strateški i
111
godišnji), na osnovu procjene rizika još nisu izraĊeni, tada se interna revizija pokreće
Nalogom za pokretanje interne revizije potpisanim od rukovodioca organizacije. Tim
nalogom se pokreću i ad hoc revizije, odnosno vanredne revizije koje nisu planirane
godišnjim planom rada interne revizije, a tokom godine nastaje potreba za njihovim
provoĊenjem. Nalog za pokretanje interne revizije sadrţi naziv revizije i revidiranog
subjekta, voĊu i ĉlanove tima, okvirni rok za obavljanje revizije, ciljeve i djelokrug
revizije, kao i ostale parametre koji su potrebni. Za svaku pojedinaĉnu reviziju
rukovodilac jedinice za internu reviziju i svi ĉlanovi revizorskog tima trebali bi popuniti
i potpisati Izjavu o nezavisnosti kojom se nastojati izbjeći rizik u vezi sa sukobom
interesa i osigurati nezavisnost revizora.
Prije poĉetka revizije neophodno je da se izvrši preliminarni pregled, odnosno
utvrde ĉinjenice koje će pruţiti opću sliku oblasti koja će biti predmet revizije. Isto tako,
ovaj pregled predstavlja osnovu za planiranje revizije, kao i utvrĊivanje ciljeva revizije,
obima revizije i konkretnih oblasti na kojima će biti naglasak (za koje se vezuje veliki
rizik, koji su od kljuĉne vaţnosti za sistem i sl.), vrijeme završetka svake etape revizije i
revizore koji će raditi na konkretnoj reviziji. Nakon završenog preliminarnog pregleda,
potrebno je pripremiti plan i program revizije koji treba da sadrţi obim, pristup i
vremenski okvir revizije.
Plan pojedinačne revizije (operativni plan) se uobiĉajno izraĊuje kao podrška
godišnjem planu interne revizije sa ciljem dodjeljivanja konkretnih zadataka radi
ostvarivanja revizijskih ciljeva. Planovi pojedinaĉnih revizija sadrţe saţetak osnovnih
revizijskih postupaka koji su detaljno razraĊeni u programima revizije, zatim vremenski
raspored obavljanja odreĊenih aktivnosti i potrebno pomoćno osoblje. Iz navedenog se
moţe zakljuĉiti da aktivnu ulogu u pripremi takvih planova imaju ponajprije zaposlenici
jedinice interne revizije koji na osnovu vlastiti struĉnih znanja, nadleţnosti, sposobnosti,
iskustva i raspoloţivih informacija trebaju, u operativnom smislu, razraditi operativni
plan te u dogovoru sa rukovodiocem organizacije uskladiti vrijeme i druge potrebne
resurse za njegovo ostvarenje, a da se pri tome ne ugrozi redovno odvijanje poslovanja
organizacije kao cjeline. Kljuĉna pretpostavka za izradu kvalitetnih planova
pojedinaĉnih revizijskih projekata jeste preliminarno istraţivanje i prikupljanje
informacija te ispitivanje na mjestu dogaĊaja. Plan revizije sadrţi sljedeće elemente:121
1. naziv revizije,
2. vezu sa godišnjim planom ili nalogom za pokretanje interne revizije,
3. organizacione jedinice ukljuĉene u revidirani proces,
4. voĊu revizorskog tima,
5. ĉlanove revizorskog tima,
121Grupa autora. 2012. Op.cit. str.6.
112
6. revizorska pitanja i ciljeve revizije,
7. obim revizije,
8. metode revizije,
9. planirane i ostvarene rokove interne revizije.
Program interne revizijeje sastavni dio procesa planiranja interne revizije u kojem
su nabrojani detaljni postupci potrebni za ostvarenje plana revizije. Programom revizije
se utvrĊuje vrsta, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka potrebnih za
ostvarenje revizijskih ciljeva, i to za svako podruĉje revizijskog ispitivanja u pisanom
obliku, narativnom obliku ili u obliku dijagrama svih potrebnih aktivnosti. Program
interne revizije je sastavni dio cjelovitog revizijskog priruĉnika što ga najĉešće sastavlja
rukovodilac jedinice interne revizije i koji predstavlja pregled svih dokumenata,
detaljnih upustava i instrukcijakoje usmjeravaju rad jedinice interne revizije u
ostvarenju njenih osnovnih ciljeva i zadataka. Program interne revizije se moţe
pripremiti unaprijed, kao zatvoren program ili kao otvoren program revizijskih
aktivnosti koji se tokom obavljanja interne revizije, zbog objektivnih razloga,
nadopunjuju ili modificiraju.Program revizije sadrţi faze revizije koje su detaljnije
razraĊene na:122
1. Aktivnosti u okviru faze revizije (navode se aktivnosti koje se provode u okviru
svake faze ovisno o posebnostima i potrebama odreĊene revizije). Iako proces
obavljanja revizije obuhvaća i fazu praćanja provedbe preporuka u programu
revizije se ne navodi ta faza jer revizori nemaju saznanja kada će se navedena
faza provoditi;
2. Odgovorna lica (navode se revizori koji su odgovorni za izvršavanje aktivnosti
unutar odreĊene faze);
3. Vrijeme provoĊenja revizije (navode se krajnji rokovi završetka planiranih
aktivnosti);
4. Referenca (navode se dokumenti koji su rezultat po fazama revizije).
Rukovodilac jedinice za internu reviziju ili voĊa tima, ukoliko jedinica za internu
reviziju ima više timova, priprema pismo najave za rukovodioca organizacije koja je
predmet revizije. U pismu se u najkraćim crtama navodi: naziv revizije, razlozi za
vršenje revizije, znaĉajni rizici sistema, ciljevi revizije, datumi završetka svake faze
revizije i naĉin izvještavanja. Vaţno je da se revizori sastanu sa rukovodiocem
122Ibid. str.6.
113
organizacione jedinice nadleţnim za podruĉje koje je predmet revizije i drugim
rukovodiocima organizacionih jedinica kako bi se došlo do korisnih informacija.
4.7.2.2. Utvrđivanje i dokumentiranje sistema
Cilj druge faze procesa interne revizije u javnom sektoru FBiH je da interni revizor
stekne razumjevanje podruĉja koje revidira i da je potpuno upoznat sa svim
informacijama i/ili dokumentacijom koja moţe utjecatina njegovo mišljenje, pri ĉemu
se moţe sluţiti razliĉitim tehnikama evidentiranja (opisno dokumentiranje, izrada
dijagrama toka, kombinacija jedne i druge tehnike). Opis sistema ĉini bazu za donošenje
svih revizorovih odluka, zakljuĉaka i preporuka kao i dobru osnovu za ocjenu prednosti
i slabosti interne kontrole. U ovoj fazi interni revizor ujedno priprema Uvodnu izjavu i
dogovara Početni sastanak, s ciljem usaglašavanja oko glavnih taĉaka nacrta Uvodne
izjave te njezinom formalnom potvrdom. Priprema kvalitetnog nacrta Uvodne izjave,
Poĉetni sastanak i Uvodna izjava su presudni za uspješno obavljanje procesa revizije.
Nakon faze pripreme i planiranja pojedinaĉne revizije, slijedi faza obavljanja
revizije u kojoj interni revizor treba prikupiti, analizirati i interpretirati i dokumentirati
informacije kao podloge revizijskim rezultatima. To je zapravo faza prikupljanja
dovoljne koliĉine odgovarajućih revizijskih dokaza te njihovog kompletiranja u radnu
dokumentaciju, što je osnovna pretpostavka pripreme i predoĉavanja izvještaja internog
revizora. Prilikom prikupljanja informacija i njihovog kritiĉkog ocjenjivanja, koristeći
se adekvatnim metodama i tehnikama, interni revizor mora uvaţiti slijedeće zahtjeve:123
1. potrebno je prikupiti informacije o svim ĉinjenicama koje se odnose na cilj i
djelokrug interne revizije,
2. prikupljene informacije moraju biti dovoljne, kompetentne, vaţne i korisne kako
bi podrţale revizijske nalaze i preporuke,
3. primjerene revizijske postupke, ukljuĉujući testiranje i korištenje statistiĉkog
uzorka, potrebno je unaprijediti, a u sluĉaju potrebe proširiti ili zamjeniti,
4. zbog praćenja revizijskih zadataka i ciljeva, potrebno je nadzirati proces
prikupljanja, analiziranja, interpretiranja i dokumentiranja informacija,
5. interni revizor je duţan pripremiti odgovarajuću radnu dokumentaciju, koju
provjerava rukovodilac jedinice za internu reviziju.
Kao izvor podataka za dobivanje preliminarni saznanja o funkcionisanju podruĉja
koje je predmet revizije u najvećem broju internih revizija mogu posluţiti:zakonska i
podzakonska regulativa, strategije i planovi, poslovni ciljevi, stav rukovodioca
123Chambers, Andrew D., Selim Georges i Gerald Vinten. Op.cit. str.337.
114
organizacije (registri rizika), kontrole, interne procedure (priruĉnici, smjernice,
pravilnici), organizacijska šema,upravljaĉke informacije i izvještaji, izvještaji ranijih
vanjskih i unutrašnjih revizija, drugi pregledi koje je obavilo rukovodstvo, statistike
uspješnosti i kretanja, informacija o budţetu, veza sa drugim sistemima (npr. javne
nabavke s budţetom, veza planova nabavki sa planovima investicijskog odrţavanja,
evidencija o zaposlenicima sa sistemom obraĉuna plaća).
Nakon prikupljanja svih relevantnih materijala i informacija revizor treba
dokumentirati sistem kontrole. Opis sistema treba biti dovoljno detaljan da korisniku i
licu koje vrši nadzor revizije, bude jasno kako sistem funkcionira i kako se ostvaruje
interna kontrola.
U postupku prikupljanja, analiziranja, interpretiranja i dokumentiranja informacija,
interni revizori koriste više metoda prikupljanja podataka o postojećoj organizaciji i više
tehnikaoblikovanja, predoĉavanja i opisivanja sistema. Osnovne metode i tehnike koje
interni revizor intenzivno koristi u obavljanju poslova interne revizije i prikazivanje
sistema su:
1. opisno dokumentiranje,
2. izrada dijagrama toka,
3. upitnici o internoj kontroli,
4. intervju.
1. Opisno dokumentiranje. Osnovna prednost opisnih zabilješki koje oblikuje i
koristi interni revizor sastoji se u jednostavnom dokumentiranju odreĊenih ĉinjenica
koje se odnose na funkcionisanje sistema. Svrha ti zabilješki je da opišu i razjasne
sistem, a istovremeno komentari i napomenekoje se u njima navode pomaţu da se jasno
i razumljivo opiše sistem i ukaţe na njegove slabosti. Ova tehnika omogućava revizoru
da prikaţe kompletnu i detaljnu sliku sistema i ona treba da obuhvati osnovna obiljeţja
kontrole sa što više detalja za koje smatra da su od pomoći pri poĉetnom procjenjivanju
adekvatnosti kontrole. Opisno dokumentiranje se moţe koristiti kao dopuna ostalim
metodama i tehnikama, a najĉešće dijagramima toka.
2. Izrada dijagrama toka (grafikona). Dijagrami toka su grafiĉki prikazi
aktivnosti koje se odvijaju prilikom izvršenja nekog posla.Izrada dijagrama toka u
internoj reviziji je metod koji biljeţi i opisuje sistem istovremeno prikazujući tok
(kretanje) dokumentacije ili informacija, kao i kontrole koje postoje u sistemu. Kad je u
pitanju primjena dijagrama toka, u internoj reviziji, moţe se reći da je dijagram toka:124
124 Chambers, Andrew D., Selim Georges i Gerald Vinten. Op.cit. str.130.
115
1. sredstvo koje osigurava jednostavan i saţet pregled sistema i njegovih kljuĉnih
elemenata,
2. sredstvo pomoću kojeg interni revizor moţe analizirati sistem i utvrditi njegove
jake i slabe strane,
3. tehnika za oblikovanje novog, efikasnijeg i efektivnijeg sistema,
4. vodiĉ za revizora u fazi planiranja i obavljanja revizije.
U literaturi se obiĉno istiĉu razliĉite vrste dijagrama toka, te razliĉiti simboli i
tehnike prikazivanjatoka odvijanja poslova. U procesu interne revizije uobiĉajno se
koriste:
1. Dijagram toka dokumenata. Zbog relativno lakše pripreme on je ĉešće u
primjeni. U tom se dijagramu, s jedne strane svi dokumenti prate od poĉetka,
odnosno iniciranja dogaĊaja do kraja tj. obrade i ĉuvanja, a s druge, prikazuju se
svi postupci i kontrole ugraĊene u sistem;
2. Dijagram toka informacija. Ovaj dijagram priprema se u smjeru suprotnom od
prikupljanja podataka i njihove obrade u korisne informacije - zapoĉinje ulazom
u poslovne evidencije i slijede put do same transakcije i njenog iniciranja.
Usmjereni su na protok vaţnih informacija i kljuĉnih kontrola i zanemaruju sve
nevaţne dokumente.
Pored navedenih moguće je koristiti grafikone sa nekoliko razliĉitih nivoa. Tako
postoje horizontalni i vertikalni grafikoni. Horizontalni grafikoni opisuju horizontalnu
raspodjelu duţnosti (odjeljenja, pozicije) uz korištenje kolona, a vertikalni grafikoni
predstavljaju tok transakcija od prve do posljednje transakcije.
Dijagrami toka imaju svoje prednosti i loše strane. Glavne prednosti korištenja
dijagrama toka su: s malo iskustva mogu se brzo pripremiti; budući da su informacije
prikazane u standardnom obliku, lako ih je pratiti i mjenjati; općenito osiguravaju da je
sistem prikazan cjelovito, budući da se cijeli tok dokumenata mora predoĉiti od poĉetka
do kraja; uklanja potrebu za obimnim opisima i mogu znatno doprinjeti kod isticanja
znaĉajnih djelova kontrole i bilo kojeg nedostatka sistema. Nedostatci primjene
dijagrama toka se ogledaju u slijedećem: takvi prikazi su jedino prikladni za opisivanje
standardnih sistema; postupci koji se bave neuobiĉajnim transakcijama moraju se
dokumentirati uz korištenje opisnog dokumentiranja; teško je unijeti veću izmjenu bez
ponovnog crtanja dijagrama; moţe se izgubiti vrijeme za obiljeţavanje podruĉja koja
nisu znaĉajna za reviziju.
3. Upitnici o internoj kontroli. Ovo je jedna od mnogobrojnih vrsta upitnika koje
interni revizori koriste u svom radu. Upitnik o internoj kontroli je popis pitanja koja
interni revizor koristi pri procjeni sistema internih kontrola. Pitanja u upitniku treba
oblikovati i struktuirati tako da uvid u kljuĉne osobine sistema koji se istraţuju bude brz
116
i jednostavan. Upitnikom se nastoji opisati sistem i posebno istaći prednosti i nedostatke
kontrola ugraĊenih u taj sistem.U praksi se obiĉno koriste standardizirani upitnici o
internoj kontroli koji sluţe kao podloga za sastavljanje upitnika za potrebe specifiĉnih
istraţivanja. Dvije su osnovne vrste upitnika o internoj kontroli:
1. Upitnici za opisivanje sistema interne kontrole, koji se koriste da se ispitapostoje
li ugraĊene kontrole koje su u skladu sa specifiĉnim kontrolnim ciljevima koji se
ţele ostvariti;
2. Upitnici za procjenu sistema interne kontrole, koji se koriste da bi se ustanovilo
postoje li i funkcioniraju li ugraĊene kontrole u sistem koje sprijeĉavaju ili
otkrivaju nepravilnosti, greške ili propuste.
Prednosti primjene upitnika o internoj kontroli su: osiguravaju da su sve kontrolne
aktivnosti uzete u razmatranje; brzo se pripremaju; lako se koriste i kontrolišu.
Najznaĉajniji nedostatci primjene upitnika o internoj kontroli su: moguće je da ispitanik
ne shvati znaĉenje pojedinih pitanja navedenih u upitniku pa na njih odgovori
neprikladno, neprofesionalno i pogrešno; mogu sadrţavati pitanja koja se odnose na
velik broj rutinskih kontrolnih postupaka; mogu ne ukljuĉivati pitanja koja se odnose na
specifiĉne kontrolne postupke koji su vrlo efektivni u odreĊenim okolnostima; mogu
ostaviti utisak da su sve kontrolne mjere od jednake vaţnosti.
4. Intervju.Intervjupredstavlja svako prikupljanje informacija o ĉinjeniĉnom
stanju sistema putem pojedinaĉnog usmenog ispitivanja koje se ostvaruje kontaktom sa
ispitanikom. Tehnika intervjua se primjenjuje kada se interna revizija provodi u velikim
i sloţenim organizacijama, s brojnim specifiĉnostima koje je teško obuhvatiti metodom
upitnika. Provedba intervjua poĉinje usmenim ispitivanjem rukovodioca organizacije, a
nakon toga se prelazi na intervjuiranje ostalih rukovodilaca, pri ĉemu se ispituju detalji
u vezi sa funkcionisanjem sistema i izvršavanjem predviĊenih zadataka. Nakon
završetka intervju dobivene podatke i informacije je neophodno opisno dokumentirati.
Osnovne prednosti tehnike intervjua su: fleksibilnost tehnike; mogućnost
prilagoĊavanja individualnim zahtjevima; dobivanje povratnih informacija na osnovu
kojih se mogu modificirati pitanja i njihov redosljed. Najznaĉajniji nedostatak tehnike
intervjuaje u tome što iziskuje dosta vremena i troškova, a uz to interni revizor mora biti
posebno osposobljen za uspješno provoĊenje intervjua.
Uz navedene osnovne tehnike i metode kojima se interni revizor koristi pri
ispitivanju i ocjeni informacija, u literaturi iz podruĉja interne revizije, uobiĉajno se
navode i slijedeći revizijski postupci: inspekcija, posmatranje, ispitivanje,
izraĉunavanje, potvrĊivanje, usporeĊivanje, usmene konsultacije i analitiĉki postupci.
Na osnovu informacija prikupljenih pripremnim i pripremnim aktivnostima revizori
će dobiti grubu sliku o revidiranom podruĉju te će izraditi nacrt Uvodne izjave. Pri
117
sastavljanju te izjave revizori će koristiti i podatke iz Godišnjeg plana/Naloga za
pokretanje interne revizije te informacije dobivene tokom preliminarnog istraţivanja.
Pri izradi nacrta Uvodne izjave (preliminarno - prijeintervjua) revizori:125
1. definiraju poslovni cilj,
2. utvrĊuju rizike koji mogu uticati na ostvarivanje poslovnog cilja,
3. navode revizorske ciljeve,
4. odreĊuju kontrolne ciljeve.
Prije izrade Uvodne izjave interni revizori bi trebali imati jasnu sliku o organizaciji,
upravljaĉkim ciljevima, te o ciljevima procesa jer će prema njima definirati glavne
kontrolne ciljeve i rizike. Svrha poslovnih ciljeva je utvrĊivanje omjera (u kojoj mjeri)
ili koliĉine (koliko) rezultata koje sistem treba postići u odnosu na koliĉinu iskorištenih
sredstava. Poslovni ciljevi su veza izmeĊu dugoroĉnih ciljeva organizacije koje
postavlja rukovodilac i sredstava za ostvarenje tih ciljeva. Uobiĉajeno je da je
rukovodilac definirao jedan ili više poslovnih ciljeva koji se obavljanjem pojedinog
procesa ţele ostvariti. Ako poslovni ciljevi koje je definirao rukovodilac organizacije
nisu adekvatni i primjereni, revizori bi trebali predloţiti odgovarajuće korekcije. Ako
poslovni ciljevi nisu definirani, revizori trebaju dati vlastiti prijedlog ciljeva prema
kojima se interne kontrole sistema mogu procjenjivati. Prije procjenjivanja kontrola
bitno je da se poslovni ciljevi rasprave i/ili dogovore s rukovodiocem organizacije na
Poĉetnom sastanku.
Na osnovu prikupljenih i analiziranih informacija interni revizori definiraju glavne
rizike i to prema specifiĉnostima procesa ili podruĉja koje se revidira. Glavni rizici su
svi rizici koji mogu uticati na ostvarenje kontrolnih ciljeva, a sastoje se od jednog ili
više detaljnih rizika. Kod definiranja glavnih rizika mogu se koristiti informacije
dobivene kroz odrţavanje preliminarnih sastanaka, uvidom u registre rizika za navedeni
proces, metodologiju procjene rizika korištenu prilikom strateškog planiranja, te putem
svih ostalih dostupnih informacija.
Kontrolni ciljevi su podciljevi procesa koji se moraju ostvariti u svakoj od faza
procesa putem sistema internih kontrola, kako bi se ostvario poslovni cilj. Kontrolni
ciljevi trebaju biti konkretni i prikazivati svrhu internih kontrola. Oni upućuju na
aktivnosti i mehanizme koji spreĉavaju aktiviranje potencijalnih rizika (uvijek se
iskazuju na naĉin da poĉinju sa:„Osigurati da ... “). Prilikom definiranja kontrolnih
ciljeva revizori moraju imati na umu da kontrolni ciljevi ne predstavljaju pojedinaĉne
125Grupa autora. 2012. Op.cit. str.7.
118
kontrole, pa ih na takav naĉin ne mogu formulirati. Kontrolni ciljevi ĉine osnovu za
procjenjivanje sistema internih kontrola.
Poĉetni sastanak se odrţava kako bi se dobila saglasnost za proces revizije,
predstavili i raspravli ciljevi i obim revizije, utvrdile organizacione jedinice ukljuĉene u
revidirani proces, raspravilo o poslovnim i kontrolnim ciljevima, te glavnim rizicima i
prikupile dodatne relevantne informacije koje mogu biti od znaĉaja za reviziju i koje
mogu uticati na konaĉni tekst Uvodne izjave.Tokom poĉetnog sastanka raspravlja se o
elementima Uvodne izjave i na osnovu prikupljenih informacija se dopunjavaju i
aţuriraju. U ovoj fazi se podrazumijeva davanje obavještenja i voĊenje diskusije sa
rukovodiocem organizacije o revizorskim tehnikama koje će se koristiti i saradnji po tim
pitanjima. Poĉetni sastanak vodi voĊa revizorskog tima i na njemu se revizori trebaju
usredotoĉiti na pitanja vezana za informacije višeg nivoa na koje rukovodstvo niţeg
nivoa ne moţe dati relevantne odgovore. Preporuĉuje se da rukovodilac organizacione
jedinice odredi kontakt osobu zaduţenu za odrţavanje stalne komunikacije tokom
obavljanja revizije.
Nakon odrţavanja Poĉetnog sastanka neophodno je potvrditi ili aţurirati poĉetnu
procjenu resursa i vremenskog okvira potrebnog za izvoĊenje revizije. Ovi se detalji
trebaju evidentirati u planu i programu revizije.
4.7.2.3. Identificiranje i procjena sistema internih kontrola
U trećoj fazi procesa interne revizije, nakon utvrĊivanja sistema i evidentiranja u
dijagramu toka, te usaglašavanja kontrolnih ciljeva i glavnih rizika s rukovodiocem
organizacije, interni revizori utvrĊuju detaljne rizike po pojedinaĉnom kontrolnom cilju
i definiraju oĉekivane kontrole prema detaljnim rizicima. Pri tome treba razmotriti
detaljne rizike, odnosno utvrditi gdje se mogu pojaviti neţeljeni dogaĊaji i procijeniti
vjerovatnoću pojave neţeljenih dogaĊaja i njihov mogući uticaj na ostvarenje
kontrolnog cilja. Interni revizor u ovoj fazi obavlja preliminarnu procjenu adekvatnosti
postojećih internih kontrola i vrši njihovo uporeĊivanje sa oĉekivanim.Ova faza
obuhvata:126
1. identificiranje detaljnih rizika,
2. identificiranje oĉekivanih kontrola prema detaljnim rizicima,
3. utvrĊivanje postojećih kontrola,
4. poĉetnu procjenu postojećeg sistema internih kontrola.
126Grupa autora. 2012. Op.cit. str.8.
119
1. Identificiranje detaljnih rizika.Glavni rizici navedeni u Uvodnoj izjavi baziraju
se na preliminarnim istraţivanjima, a tokom ove faze potrebno ih je detaljno razraditi po
svakom kontrolnom cilju. Detaljno razraĊeni rizici sluţe kao smjernice za utvrĊivanje
pojedinaĉnih kontrola koje bi trebale postojati u revidiranom procesu. To je neophodno
uĉiniti kako bi se bolje odredio smijer istraţivanja i napravila jasnija veza izmeĊu
kontrolnih ciljeva, rizika i kontrola. Interni revizor bi trebao imati sliku oĉekivanog
(optimalnog) stanja funkcionisanja revidiranog procesa na osnovu dostignuća najbolje
prakse i logiĉke vizije internih kontrola. Potrebno je voditi raĉuna da je za ostvarenje
jednog kontrolnog cilja moţda potrebno i više od jedne kontrole. Radna dokumentacija
revizora se mijenja i dopunjava prema saznanjima do kojih se dolazi tokom obavljanja
svake faze revizije.
2. Identificiranje očekivanih kontrola prema detaljnim rizicima. Nakon
identificiranja dataljnih rizika revizori trebaju utvrditi kontrolni okvir i oĉekivane
kontrole koje bi trebale postojati u procesu kako ne bi došlo do aktiviranja rizika. Pri
definisanju oĉekivanih kontrola ne bi se, u prvom redu, trebalo oslanjati iskljuĉivo na
kontrole propisane zakonima i podzakonskim propisima ili internim aktima. Oĉekivane
kontrole bi trebale obuhvatiti sve identificirane rizike.
Pored identifikovanih kontrola prema detaljnim rizicima, interni revizor mora
razmotriti i druge kontrole prije donošenja svoje procjene adektvatnosti sistema internih
kontrola organizacije, kao što su:
1. Kontrola planiranja i definisanja ciljeva, koja osigurava utvrĊivanje općih i
specifiĉnih ciljeva i sredstava pomoću kojih će se oni ostvariti;
2. Kontrola podjele duţnosti, koja ukljuĉuje kontrolu funkcije vezane za
odobravanje transakcija, evidentiranje transakcija, ĉuvanja relevantnih sredstava;
3. Organizaciona kontrola, koja treba omogućiti postojanje jasne organizacione
šeme i postojanje aţuriranih opisa poslova zaposlenih sa jasno navedenim
duţnostima;
4. Kontrola autorizacije i odobravanja, koja omogućava da odgovarajući sluţbenici
trebaju formalno odobriti sve transakcije i odluke;
5. Fiziĉke kontrole, koje ukljuĉuju odgovarajuće kontrole pristupa kancelarijama,
imovini, kontrole korištenja kancelarijskog materijala i kompjuterskih sistema;
6. Nadzor, koji ukljuĉuje adekvatan nadzor svih zaposlenih i aktivnosti, a koji
obavlja lice koje razumije procese i moţe detektirati odstupanja od prihvaćene
prakse;
7. Kadrovske kontrole, koje ukljuĉuju imenovanja odnosno angaţiranja sluţbenika
koji trebaju imati potrebna struĉna znanja i kvalitete, te da kroz odgovarajuću
obuku kontinuirano odrţavaju i unapreĊuju svoja znanja, a njihov rad treba biti
redovno ocjenjivan;
120
8. Matematiĉke i raĉunovodstvene kontrole, koje se odnose na provjeru poslova
koje su obavili drugi sluţbenici, provjeru iznosa u narudţbenicama, fakturama,
platnim spiskovima;
9. Kontrola raĉuna, usaglašavanje bankovne i raĉunovodstvene evidencije;
10. Upravljaĉke kontrole, koje se odnose na pripremu odgovarajućih finansijskih i
operativnih podataka za raĉunovodstvo, korištenje izvještaja o odstupanjima.
Nabrojane kontrole se mogu kategorisati na kontrole visokog, srednjeg i niskog
nivoa.Primjeri kontrola visokog nivoa su: planiranje i organizaciona kontrola, primjeri
kontrola srednjeg nivoa su: praćenje provoĊenja preporuka rukovodioca u oragnizaciji i
budţetsko - raĉunovodstvene i druge finansijske kontrole, dok su primjeri kontrole
niskog nivoa: autorizacija, dokumentacija i fiziĉke kontrole.
Navedeni popis kontrola nije cjelovit, jer su nabrojane samo neke od mogućih vrsta
kontrolnih aktivnosti za sve nivoe organizacijske strukture (strateška, srednja i
operativna). Organizacija treba osmisliti i uspostaviti odgovarajuću ravnoteţu izmeĊu
razliĉitih vrsta kontrolnih aktivnosti kako bi se postigla njihova efektivnost. UtvrĊivanje
oĉekivanih kontrola bit će osnova za obavljanje daljih faza revizijskog procesa, a ujedno
predstavlja i dio nalaza na osnovu kojeg će revizor dati svoje struĉno revizorsko
mišljenje i po potrebi preporuke za poboljšanje poslovanja.
3. Utvrđivanje postojećih kontrola.U ovoj fazi interni revizori prikupljaju
detaljnije informacije i produbljuju saznanja do kojih su došli u fazi utvrĊivanja i
evidentiranja sistema. Postojanje (ili nepostojanje) oĉekivanih kontrola, kljuĉnih za
ostvarivanje kontrolnih ciljeva, interni revizori utvrĊuju dodatnim intervjuima sa
neposrednim izvršiocima. Interni revizori će u upitniku navesti pitanja i teme o kojima
ţele saznati detalje, koja će im omogućiti da se bolje pripreme za intervjue i da pribave
sve relevantne informacije o procesu i relevantnim postojećim internim kontrolama.
Pitanja će se odnositi na preispitivanje postojećih kontrola i procesa kako bi se kasnije
procijenio mogući uticaj utvrĊenih rizika na kontrolne ciljeve. Vaţno je imati u vidu da
prilikom formuliranja pitanja revizori istraţuju i evidentiraju postojeće kontrole i
njihove odnose. Ako ne mogu potvrditi postojanje oĉekivanih kontrola, potrebno je da
postave dodatna pitanja kako bi saznali na koji se naĉin u procesu spreĉava aktiviranje
identificiranih rizika. Na osnovu informacija dobivenih u ovoj fazi revizori će aţurirati
dijagram toka procesa, na naĉin kojim on odraţava stvarni tok procesa i postojeće
kontrole. Sve informacije do koji se doĊe na opisane naĉine je neophodno zabiljeţiti u
propisane obrazce i odloţiti u revizijski dosije.
4. Početna procjena postojećih internih kontrola. Pod poĉetnom procjenom
postojećih internih kontrola podrazumijeva se procjena adekvatnosti internih kontrola,
odnosno procjena o tome jesu li postojeće interne kontrole odgovarajuće oblikovane,
kako bi sprijeĉile aktiviranje potencijalnih rizika i pomogle u ostvarivanju postavljenih
121
ciljeva. Tehnika koja se pri tom koristi jeste komparacija oĉekivanih i postojećih
kontrola, ĉime će interni revizori doći do jedne od ĉetiri opcije zakljuĉka:
1. postojeća kontrola je jednaka oĉekivanoj kontroli,
2. postojeća kontrola je djelimiĉno ista kao oĉekivana,
3. postojeća kontrola nije ista kao oĉekivana, ali je kompenzira,
4. ne postoji kontrola koja bi nadomjestila oĉekivanu kontrolu.
Pri uporeĊivanju tih zakljuĉaka interni revizori moraju voditi raĉuna o naĉinu na
koji su prethodno formulirali oĉekivane i postojeće kontrole, kako se ne bi dogodilo da
se zakljuĉci donose na osnovu nedovoljno jasnih formulacija. Kao što je već navedeno,
revizori rade poĉetnu procjenu adekvatnosti sistema internih kontrola kako bi u kasnijoj
fazi dali ocjenu i struĉno mišljenje o tome osiguravaju li postojeće kontrole postizanje
poslovnih ciljeva. Pri procjenjivanju adekvatnosti sistema internih kontrola interni
revizor treba usvojiti pristup procjene od vrha na dole. To znaĉi da revizija treba prvo da
se usredsredi na one kontrole visokog nivoa koje utiĉu na funkcionisanje kontrola niţih
nivoa. Obiĉno to podrazumijeva da revizor treba sagledati kljuĉne kontrole iz
perspektive organizacije. Ĉinjenica da neka kontrola postoji moţe upućivati na to da je
ta kontrola dobra. Ali, jedna kontrola sama po sebi moţda nije dovoljna, pa će i to
uticati na procjenu internog revizora. Nadalje, revizor treba razmotriti, postoje li neke
druge kompenzirajuće kontrole, koje mogu omogućiti ostvarenje kontrolnog cilja na
druge naĉine.
Prije donošenja poĉetne procjene sistema internih kontrola interni revizor treba
preispitati oĉekivane kontrole i svoje zakljuĉke vezane za adekvatnost postojećih
kontrola. Svi propusti na kraju faze procjene sistema internih kontrola mogu rezultirati
pogrešnim smjernicama za testiranje koje slijedi.
4.7.2.4. Testiranje kontrola
U ovoj fazi internom revizoru treba biti posve jasno što, zbog ĉega i kako treba
testirati, pri ĉemu je najvaţnije da interna revizija testira kontrole,a ne taĉnost
transakcija, odnosno poslovnih promjena. U suštini to predstavlja sistemski revizijski
pristup prikupljanja i vrednovanja informacija o podruĉju koje se ispituje, za razliku od
transakcijskog pristupa koji ne polazi od razmatranja organizacije kao sistema sa
ugraĊeim kontrolnim mehanizmima, nego se iskljuĉivo usmjerava na identifikaciju
pogrešnih tranaskcija. Poĉetak svakog testiranja treba odobriti voĊa revizorskog tima.
Cilj testiranja kontrola je pribavljanje dokaza o efektivnom funkcionisanju sistema
internih kontrola. Potrebno je naglasiti da se ne moraju testirati sve kontrole, nego samo
one koje su izabrane tokom preliminarne ocjene. Dešava se da su neke kontrole
122
navedene više puta u bazi podataka jer doprinose ostvarenju više od jednog cilja. Ove
kontrole se testiraju samo jedanput, a ne svaki put kada se pojave. Ako revizor smatra
da kontrole ne postoje ili da su neadekvatne, tada postoji potreba za prikupljanjem
finansijskih ili drugih informacija o uĉinku konkretnih nedostataka kako bi se
rukovodstvo uvjerilo da je potrebno uvesti kontrole. Ukoliko se rukovodstvo saglasilo
sa ĉinjenicom da izvjesne kontrole ne postoje i da je potrebno preduzeti odreĊene radnje
da bi se uoĉene nepravilnosti otklonile, u tom sluĉaju nije potrebno obavljati nikakva
testiranja.
Revizorski program za testiranje kontrola je u formi dokumenta sa formulacijama
predloţenih procedura koje treba mijenjati i prilagoĊavati u skladu sa rezultatima
testiranja. Testovi kontrola trebaju biti osmišljeni tako da utvrde da li odreĊena kontrola
pruţa odgovarajući stepen pouzdanosti da će ciljevi sistema biti postignuti, odnosno
testovi trebaju utvrditi da li će odreĊena kontrola smanjiti potencijalne rizike na
prihvatljiv nivo.
Prikupljanje, ispitivanje i procjenjivanje informacija obavlja se testiranjem kojim
interni revizor potvrĊuje ili ne potvrĊuje svoje inicijalno mišljenje o sistemu internih
kontrola. Rijeĉ je o primjeni raznih revizijskih postupaka i to prije svega radi testiranja
internih kontrola u organizaciji. Testiranje ukljuĉuje nekoliko koraka:127 definiranje
ciljeva testiranja, provoĊenje testova, interpretaciju dobivenih rezultata, utvrĊivanje
uticaja rezultata na revizijske ciljeve i razmatranje potrebe za eventualnim korekcijama
plana interne revizije.
Testiranje bez prethodno definisanih ciljeva zasigurno ne doprinosi efektivnosti
revizije u cjelini. Uspješno sprovoĊenje testiranja pretpostavlja definisanje strategije
testiranja koja treba odgovoriti na pitanje kako će se ostvariti prethodno definisani
ciljevi testiranja. To zapravo znaĉi izabiranje primjerenih revizijskih postupaka koji su
najbitniji sadrţajni dio samih testova.
Interni revizori najĉešće provode slijedeće osnovne vrste revizijskih testova:128
1. Testovi upoznavanja ili snimanja sistema, provode se u preliminarnoj fazi
upoznavanja organizacije i osnova su za oblikovanje ostalih vrsta testova.
Obiĉno se provode tehnikom intervjua, kako bi se dobile relevantne informacije
o samom sistemu i kako bi se revizor upoznao sa osnovnim elementima sistema;
127Spencer, Pickett, K. H. 2001. The Internal Auditing Handbook, New York: John
Wiley&Sons. str.239. 128Spencer, Pickett, K. H. Op.cit. str.241.
123
2. Testovi usaglašenosti, utvrĊuju primjenjuju li se ugraĊeni kontrolni mehanizmi u
podruĉju koje se ispituje. Ako se kontrolni postupci ne primjenjuju i ne postoji
kompenzirajuća kontrola, moţe se govoriti o slabosti sistema internih kontrola, a
koju meĊutim treba dokazati i dokumentirati dokaznim testovima;
3. Dokazni testovi, imaju zadatak utvrditi ostvaruju li se ciljevi interne kontrole.
Slabosti i nedostatci u primjeni internih kontrola sprjĉavaju ostvarivanje ciljeva
interne kontrole, pa stoga interni revizor provodi dokazne testove kako bi tu
ĉinjenicu potvrdio;
4. Dvonamjenski testovi.
Interni revizori u javnom sektoru FBiH najĉešće primjenjuju testove usaglašenosti,
dokaze testove i kombinaciju ove dvije vrste testova.
Testovima usaglašenosti u javnom sektoru FBiHse nastoji pribaviti dokaz da se u
subjektu revidiranja primjenjuju zakoni, drugi propisi, planovi, procedure, budţet,
delegirana ovlaštenja i drugi zahtjevi. Kada se revizoru postojeće kontrole ĉine
adekvatnim za ostvarenje kontrolnih ciljeva, tada to mišljenje treba potvrditi
testiranjem, kojim se utvrĊuje primjenjuju li se kontrole onako kako je predviĊeno.
Dokazni testovi (testovi uspješnosti)se provode kada revizor utvrĊuje efikasnost
kontrolnog sistema u odnosu na ostvarivanje kontrolnih ciljeva, ekonomiĉno i efikasno
korištenje resursa, zaštitu imovine, interesa i reputacije, i tamo gdje su rezultati testova
usaglašenosti otkrili da se kontrole ne primjenjuju onako kako je predviĊeno. Cilj
dokaznih testova je prikupljanje dokaza o tome da li se ostvaruju ciljevi zbog kojih su
kontrole i organizirane, to jest da li kontrole uspješno spreĉavaju aktiviranje rizika.
Osnovno naĉelo testiranja je da interna revizija testira kontrole (testovi usaglašenosti), a
ne transakcije (dokazni testovi). MeĊutim, da bi se testiralo postojanje i funkcionisanje
specifiĉne kontrole, potrebno je testirati provode li se transakcije taĉno, dakle potrebno
je provesti i testove usaglašenosti i dokazne testove. Dokazni testovi provode se i onda
kad je potrebno dati mišljenje o primjeni i efikasnosti internih kontrola. Obiĉno je to
teţak i vremenski zahtjevan zadatak, a treba ga svesti na najmanju moguću mjeru u
skladu s ostvarivanjem ciljeva revizije. Pri provoĊenju dokaznih testova revizori trebaju
primjenjivati optimalnu mjeru testiranja transakcija, imajući u vidu da nedovoljno
testiranje moţe kompromitirati ciljeve revizije, a pretjerano testiranje moţe dovesti do
neefektivne upotrebe resursa.
U teoriji se testovi usaglašenosti i dokazni testovi tretiraju odvojeno, dok se u
praksi provode zajedno. Cilj su im razliĉiti aspekti kontrole, ali imaju istu svrhu. U
praksi, revizori trebaju provesti dokazna testiranja gotovo svake kontrole koju utvrde i
transakcija koje se ne kontroliraju, već potvrĊuju mišljenje o funkcionisanju kontrola.
To im omogućava prikupljanje dokaza koji idu u prilog njihovom struĉnom mišljenju.
Testovi usaglašenosti i dokazni testovi trebaju se provoditi istovremeno, kada kontrole
124
postoje. Ako kontrole ne postoje, nije moguće provesti testove usaglašenosti, već se
dokaznim testovima pribavljaju informacije i podaci o negativnom uticaju nastalom
zbog nepostojanja odreĊene kontrole. Jedno od kljuĉnih pitanja u fazi testiranja je
utvrditi koliko testiranja treba obaviti, odnosno trebaju li se ispitati sve transakcije.
Testiranje internih kontrola moţe se provesti na više razliĉitih naĉina. Interni
revizori trebaju nastojati da koriste najekonomiĉnije izvore dokaza o pouzdanosti svake
kontrole koja se testira. Kako će revizor testirati odreĊenu konrolu zavisi i od prirode
kontrole, ali se uglavnom razlikuje nekoliko osnovnih metoda testiranja:
1. Posmatranje. Predstavlja posebno vaţnu metodu u sluĉaju kada ne postoji trajni
dokaz o aktivnostima (npr. diskretnim posmatranjem se moţe otkriti neovlašten
pristup dokumentaciji);
2. Razgovori. Razgovori su korisni u sluĉajevima kada ne postoje dokazi ili su
dokazi nedovoljno jasni;
3. Provjera. Pod provjerom se podazumjeva nezavisna potvrda vjerodostojnosti,
taĉnosti i punovaţnosti transakcija odnosno poslovnih promjena. Kada se koriste
testovi provjere, revizori trebaju osigurati da se oni odnose na provjeru
funkcionisanja kontrola, a ne na potvrdu punovaţnosti samih podataka. Unutar
ove osnovne metode testiranja mogu se koristiti slijedeće metode:
a. PoreĊenje. PoreĊenje se najĉešće sa vrši sa ĉinjenicama koje se mogu
provjeriti ili standardima;
b. Potvrda. Potvrda sluţi za provjeru izvještaja o poslovanju i drugih
elemenata finansijskih dokumenata;
c. Povezivanje.Povezivanjem se provjeraju transakcije odnosno druge
poslovne promjene u odnosu na vezanu dokumentaciju.
4. Ponovno izvoĊenje kontrola. Ova metoda testiranja je naroĉito relevantno kada
su kontrole u formi kalkulacija ili mjerenja navodno provjerene, a revizor ţeli da
provjeri da li kontrola zaista funkcionira.
Pri izvoĊenju revizijskih testova interni revizor se mora pridrţavati naĉela
racionalnosti. To znaĉi da troškovi testiranja trebaju biti niţi od korisnih informacija
koje se prikupljaju. Revizor moţe testiranjem obuhvatiti sve podatke ili, moţe, što je
racionalnije, izabrati uzorak koji predstavlja sve podatke i na osnovu njega izvesti
zakljuĉak o svim podacima. Postupak odabira uzorka iz ukupnog skupa podataka se
naziva revizorsko uzorkovanje. Kad revizor iskazuje zabrinutost u vezi s rizikom, moţe
se opravdati testiranje cijele populacije.
Metoda uzorka, kao specijalna metoda revizije, bilo da se radi o statistiĉkom ili
nestatistiĉkom uzorku, podrazumjeva odabir skupa stavki (uzorak) iz većeg skupa stavki
(statistiĉka masa ili populacija) da bi donio zakljuĉak o obiljeţjima uzorka, iz ĉega se
125
izvodi zakljuĉak o cjelom skupu ili populaciji. Metoda uzorka ima prednosti u odnosu
na testiranje cijele populacije, ali i neke nedostatke. Prednosti ove metode se oĉituju: u
manjim troškovima, većoj brzini prikupljanja podataka, većem dometu i fleksibilnosti u
obliku razliĉitih vrsta informacija koje se mogu dobiti i većoj pouzdanosti informacija.
Najznaĉajniji nedostatci metode uzorka su: uzorak ne daje podatak za svaku jedinicu
osnovnog skupa, izbor uzorka daje rezultate koji sadrţe grešku uzorka, potrebna je
specijalna obuka ljudi.
Postoje dva naĉina ili pristupa u oblikovanju revizijskog uzorka:
1. statistiĉki uzorkovanje,
2. nestatistiĉki uzorkovanje (uzorak na bazi procjene).
1. Statističko uzorkovanje je metoda koja u odabiru i vrednovanju uzorka uzetog
iz populacije, uz profesionalnu procjenu revizora primjenjuje zakone vjerovatnosti, te
matematiĉke metode i proraĉune. Prema tome, osnovne osobine statistiĉkog uzorka su:
„odabir prema kljuĉu” i korištenje statistiĉkih i matematiĉkih proraĉuna prilikom
mjerenja i vrednovanja rezltata uzorka. Pri svakom uzorkovanju potrebno je odrediti
ĉetiri kljuĉna pokazatelja:129
1. Populacija. Veliĉina populacije uticat će na veliĉinu uzorka u sluĉajevima kada
uzorak ĉini više od 5% ukupne populacije;
2. Proporcija populacije. Proporcija populacije, koja se ĉesto se naziva oĉekivana
incidencija predstavlja proporciju stavki iz populacije za koje se oĉekuje da će
ispunjavati atribute ili kriterije. Ako prethodno nije obavio reviziju te aktivnosti,
revizor treba upotrijebiti sposobnost procjene pri donošenju odluke o proporciji
populacije. Oĉekivana incidencija znatno utiĉe na veliĉinu uzorka na principu
što je procenat veći, to će biti manji uzorak, i obrnuto;
3. Potrebni nivoi taĉnosti. Nijedan uzorak nikako ne moţe dati apsolutno taĉan
odraz cijele populacije, ako ni zbog ĉega drugoga onda zbog ĉinjenice što je
većina populacija izrazito varijabilna po svojoj prirodi. Veliĉina uzorka treba se
zasnivati na razliĉitim stepenima preciznosti (+ ili -5%, 10%, 20%, itd.), što
zavisi od toga koliki nivo taĉnosti revizor ţeli postići;
4. Nivo pouzdanosti. Nivo pouzdanosti govori o tome sa kolikom su sigurnošću
rezultati odraz cijele populacije, što zavisi od nivoa preciznosti koja je utvrĊena
nivoom taĉnosti. Najĉešći procenat nivoa pouzdanosti iznosi 95%.
129Grupa autora. 2012. Op.cit. str.11.
126
Planiranje cjelokupne strategije revizije na osnovu uzorka ukljuĉuje slijedeće
postupke:130
1. planiranje uzorka,
2. izbor uzorka,
3. testiranje uzorka i vrednovanje retultata.
Planiranje uzorka podrazumjeva nekoliko povezanih i meĊusobno uslovljenih
aktivnosti: definiranje ciljeva revizije; identificiranjestatistiĉke mase i jedinice uzorka i
odreĊivanje veliĉine uzorka. Revizijski ciljevi koji se koriste pri vrednovanju sistema
internih kontrola su: postojanost, potpunost, pravodobnost, procjena, klasifikacija,
prenos i zbrajanje. Statistiĉka masu ĉine jedinice ĉija se svojstva istraţuju statistiĉkom
metodom. Ona mora biti odreĊena pojmovno, prostorno i vremenski. Jedinice uzorka,
odnosno uzorak predstavlja podskup osnovnog skupa (statistiĉke mase) koji ĉini osnovu
za zakljuĉivanje o svojstvima cijele statistiĉke mase. Na veliĉinu uzorka utiĉe stepen
rizika upotrebe uzorka, pogreška koja se moţe tolerirati i oĉekivana pogreška. Razina
rizika koju je revizor spreman prihvatiti i veliĉina uzorka su obrnuto proporcionalni, tj.
što je prihvatljivi rizik manji to uzorak mora biti veći, kako bi se smanjila vjerovatnost
krivi zakljuĉaka. Pogreška koja se moţe tolerirati je najveća pogreška u statistiĉkoj masi
koju je revizor spreman prihvatiti i pri tome zakljuĉiti da su revizijski dokazi ostvareni.
U kontekstu testiranja kontrola veliĉina uzorka zavisi od uĉestalosti odreĊene kontrole.
Tako na primjer, neke kontrole su svakodnevne ili se zasnivaju na pregledu
dokumenata, druge kontrole se vrše nedeljno ili mjeseĉno. Manji uzorak se koristi za
sisteme za koje se smatra da nisu od materijalne vaţnosti za finansijske izvještaje. Isto
tako, od veliĉine populacije zavisi i koliki se uzorak uzima. Tako se kao uzorak mogu
uzimati sve stavke ukoliko je veliĉina populacije manja od 20, ukoliko je populacija od
21 do 100, izabrati uzorak od npr. 20 plus 5 najvećih transakcija, a ako je populacija
preko 100, izabrati uzorak od 40 plus 10 najvećih transakcija.
Osnovni zahtjev pri odabiru uzorka jeste da on bude reprezentativan, što znaĉi da
uzorak mora imati iste karakteristike kao i cjelokupna statistiĉka masa iz koje je izabran.
Za izbor uzorka moţe se koristiti više metoda: odbir po kljuĉu; sistemski odabir; blok
uzorak; sluĉajni odabir.
Statistiĉki pristup metodi uzorka ima slijedeće prednosti: oblikovanje
vjerodostojnog uzorka, precizno mjerenje raspoloţivi revizijskih dokaza i precizna
kvantifikacija rizika korištenja uzorka, dok mu je mu je nedostatak u nastanku dodatnih
troškova edukacije osoblja i nabavke dodatne kompjutorske opreme za obradu
podataka.
130
Tušek, Boris i Lajoš Ţager.Op.cit. str.234.
127
2. Nestatističko uzorkovanje predstavlja metodu odabira i vrednovanja uzorka
koja podrazumjeva da revizor procjenjuje rizik uzorka na osnovu profesionalne
prosudbe ne sluţeći se pri tome statistiĉkim metodama. To znaĉi da se rizik uzorka
procjenjuje na temelju profesionalne prosudbe i iskustva revizora, odnosno ne postoji
matematiĉka podloga za kvantifikaciju je li stvarni rizik populacije znaĉajno veći ili
manji od onog pretpostavljenog na temelju uzorka, pa postoji mogućnost da je stvarna
pogreška u populaciji znatno veća od pogreške ukljuĉene u rezultat uzorka.
Nestatistiĉko uzorkovanje ima slijedeće prednosti:relativno se jednostavno moţe
razumjeti, brţe je od statistiĉkog uzorkovanja, iziskuje niţe troškove, fleksibilno je i
moţe stvoriti predrasude prema procesu odabira (uzeti u obzir poznate nedostatke
sistema, neuspjeh rukovodioca i zaposlenih i prethodno iskustvo) i primjereno je kada
nije potrebno donijeti zakljuĉke o cjelokupnoj populaciji. Nedostatak ove metode je u
primjeni aproksimacije i mjerila koja su rezultat praktiĉnog iskustva.
Nakon što je oblikovao revizijski uzorak, revizor treba provesti odgovarajuće
revizijske postupke, odnosno testiranje primjereno ciljevima revizije koje ţeli postići.
Npr. ako se ispituje efikasnost kontrola ugraĊenih u nabavnu funkciju, revizor će
istraţiti je li uz svaki ulazni raĉun priloţena otpremnica. Ako utvrdi da nije revizor će
konstatirati da postoje slabosti u sistemu internih kontrola.
Poslije provoĊenja planiranih revizijskih postupaka, shodno postavljenim
revizijskim ciljevima, revizor mora procjeniti (vrednovati) rezultate dobivene
testiranjem uzorka. To znaĉi da je potrebno, kao prvo, analizirati pogreške koje su
otkrivene u uzorku, zatim napraviti projekciju dobivenih rezultata na cjelu statistiĉku
masu te donijeti sveobuhvatan zakljuĉak vodeći raĉuna o kavlitativnom i
kavantitativnom aspektu odstupanja ili pogrešaka.
Podaci o provedenim testiranjima evidentiraju se u zasebnoj radnoj dokumentaciji,
a ukupni rezultati testiranja se upisuju u posebno propisane obrazce.
Nakon što su revizori prikupili sve relevantne informacije iz dokumentacije,
intervjua i testiranja, te popunili propisane obrasce trebaju usaglasiti ĉinjenice sa
revidiranim subjektom. Saglasnost se moţe postići tokom završnog sastanka na kojem
će se predstaviti prikupljene ĉinjenice i usaglasiti sa revidiranim subjektom. Zapisnikom
je potrebno dokumentirati tok navedenog sastanka te zakljuĉke sa istog.Povezivanje
rezultata testiranja i prethodno definisanih ciljeva revizije omogućuje kontrolu nad
ostvarivanjem ciljeva te donošenje odluke o potpunosti i adekvatnosti prikupljenih
informacija kako bi se moglo oblikovati struĉno revizorsko mišljenje te dati
odgovarajuće preporuke.
4.7.2.5. Ocjena sistema kroz formulisanje nalaza, stručnog revizorskog mišljenja i
preporuka
128
Peta faza procesa interne revizije obuhvata ocjenu revizijskih nalaza i potvrĊivanje
utvrĊenih ĉinjenica. Nakon prikupljanja svih relevantnih dokumenatai informacija,
revizor treba sa revidiranom jedinicom usaglasiti ĉinjenice kako bih mogao sastaviti
uvjerljive nalaze i dati odgovarajuće preporuke koje se neće moći pobijati zbog netaĉno
utvrĊenih ĉinjenica.
Revizor u ovoj fazi potvrĊuje ili preraĊuje svoje poĉetne procjene kontrola i donosi
zakljuĉke koji će mu omogućiti formiranje mišljenja o adekvatnosti, primjeni i
efektivnosti sistema internih kontrola u konkretnom sistemu. Zakljuĉci trebaju ostvariti
vezu izmeĊu svih nedostataka utvrĊenih tokom faze testiranja s kontrolnim ciljevima i
stvoriti osnovu za davanje preporuka za otklanjanje nedostataka.
Zapaţanja predstavljaju odgovarajuće ĉinjeniĉne izjave. Interni revizor saopćava
ona zapaţanja koja su potrebna kao podrška ili ona kojima se sprjeĉava nerazumjevanje
revizorskih zakljuĉaka i preporuka. Interni revizor moţe neformalno saopćiti manje
znaĉajna zapaţanja ili preporuke.
Zapaţanja i preporuke angaţiranja proizilaze iz procesa poreĊenja kriterija
(ispravnog stanja) sa uzrokom (aktuelnim stanjem). Interni revizor moţe zasnovati
izvještaj na tome da li izmeĊu ova dva stanja postoji razlika. Zapaţanja i preporuke
zasnovane su na sljedećim karakteristikama:131
1. Kriterij, koji mogu biti: standardi, mjere ili oĉekivanja korištena pri vrednovanju
i/ili verifikaciji (ispravno stanje);
2. Stanje, koje predstavljaju ĉinjeniĉni dokazi koje je interni revizor pronašao
tokom ispitivanja (aktuelno stanje);
3. Uzrok, predstavlja razlog postojanja razlike izmeĊu oĉekivanog i aktuelnog
stanja;
4. Posljedica je rizik sa kojim se susreće organizacija zbog toga što stanje nije u
skladu sa kriterijem. Kod odreĊivanja stepena izlaganja riziku interni revizori
razmatraju efekte koje njihova zapaţanja i preporuke mogu imati na poslovanje i
finansijske izvještaje organizacije;
5. Zapaţanja i preporuke mogu ukljuĉivati i postignuća klijenata, povezana pitanja
i potkrepljujuće informacije.
Zakljuĉci mogu ukljuĉiti ĉitav obuhvat angaţiranja ili specifiĉne aspekte. Oni mogu
pokriti pitanja jesu li operativni ili programski ciljevi organizacije dostignuti i da li
aktivnost koja se pregleda funkcionira kako bi trebalo. Mišljenje moţe ukljuĉiti
131Grupa autora. 2012. Op.cit. str.13.
129
sveukupnu ocjenu kontrola ili biti ograniĉeno na specifiĉne kontrole ili aspekte
angaţiranja.
Interni revizor moţe saopćiti preporuke za poboljšanja, priznavanje
zadovoljavajućeg izvršenja i korektivne aktivnosti. Preporuke su zasnovane na
zapaţanjima i zakljuĉcima internih revizora. One pozivaju na aktivnost da se ispravi
aktuelno stanje ili poboljšaju operacije i mogu sugerirati pristup korigiranju ili
poboljšanju izvršenja kao smjernica za organizaciju u dostizanju ţeljenih rezultata.
Preporuke mogu biti opće ili specifiĉne.U nekim okolnostima, interni revizor moţe
sugerirati dalju istragu ili ispitivanje. Interni revizor moţe saopćiti postiguća klijenata u
smislu poboljšanja od posljednjeg angaţiranja ili ustanovljavanja dobro kontroliranih
operacija.
U ovoj fazi revizije sistema, revizor razmatra rezultate svog prethodnog rada, prije
podnošenja izvještaja o revidiranom podruĉjui procjenjuje kvalitet dokaza, odnosno
utvrĊuje jesu li oni dovoljni, pouzdani i relevantni. Dovoljnost revizijskih dokaza
podrazumijeva postojanje dovoljno faktiĉkih, adekvatnih i uvjerljivih materijala da bi
revidirani subjekti došli do istih zakljuĉaka kao i revizor. Pouzdanost revizijskih dokaza
podrazumjeva da revizor mora biti zadovoljan sa izvorom dokaza i njegovom
nedvosmislenošću. Relevantnost podrazumjeva da revizijski dokazi moraju pruţati
logiĉku vezu sa utvrĊenim problemom i efektom na ciljeve revizije. Zakljuĉci odnosno
konaĉna ocjena sistema internih kontrola treba se evidentirati u radnoj dokumentaciji.
Revizor treba upotrijebiti dobru sposobnost procjene u tumaĉenju znaĉaja rezultata
revizije i u davanju praktiĉnih preporuka za rješavanje uoĉenih nedostataka. Pored toga,
revizor treba postići da se rukovodilac organizacije sloţi sa dokazima. Interni revizori
trebaju izvještavati rukovodioca organizacije o nalazima koji su: dovoljno znaĉajni da
se o njima izvještava; potvrĊeni ĉinjenicama i dokazima koji su dovoljni, pouzdani i
relevantni; objektivno formulirani bez polaznih pretpostavki; relevantni za stvari na koje
se odnose i dovoljno uvjerljivi da primoraju na preduzimanje mjera radi ispravljanja
nepravilnosti.
Kljuĉno je u ovoj fazi na osnovu utvrĊenih ĉinjenica formulirati adekvatne nalaze.
To znaĉi da će se sva zapaţanja i ĉinjenice procijeniti prema ciljevima revizije i
kontrolnim ciljevima iz Uvodne izjave.
Da bi se nalazi u revizorskom izvještaju mogli formulirati na ispravan naĉin,
potrebno je uzeti u obzir rezultate revizorskog rada iz svih prethodnih faza obavljanja
pojedinaĉne revizije. U nastavku je opisana veza izmeĊu svakog pojedinaĉnog djela
nalaza i pojedine faze u obavljanju pojedinaĉne revizije:
1. Dio Nalaza koji opisuje kriterije, standarde i oĉekivano stanje. Na osnovu
informacija prikupljenih tokom preliminarnog istraţivanja dolazi se do
oĉekivanog naĉina odvijanja procesa te oĉekivanih stanja po pojedinim fazama
130
procesa. Kontrolni ciljevi ukazuju na ciljeve za koje se oĉekuje da će biti
ostvareni u svakoj od faza procesa, dok oĉekivane kontrole ukazuju na oĉekivani
naĉin funkcionisanja sistema internih kontrola u revidiranom procesu. Kroz
kriterije, standarde i oĉekivano stanje opisuje se kako bi se proces trebao
odvijati, kako bi interne kontrole trebale funkcionisati, odnosno što bi sve
trebalo biti ostvareno kroz pojedine faze procesa kako bi se ostvario poslovni cilj
procesa;
2. Dio Nalaza koji opisuje stvarno stanje. Na osnovu informacija prikupljenih u
prethodnim fazama utvrĊuje se koje su kontrole uspostavljene u revidiranom
procesu, odnosno koje su postojeće kontrole. Kroz testiranje i rezultate testiranja
utvrĊuje se primjenjuju li se postojeće kontrole, a ako se primjenjuju jesu li
efikasne, odnosno ostvaruju li cilj radi kog su uspostavljene. Na taj naĉin dolazi
se do pregleda stvarnog stanja u revidiranom procesu u smislu primjene i
efikasnosti postojećih kontrola, a što predstavlja osnovu za donošenje konaĉne
ocjene postojećih kontrola;
3. Dio Nalaza koji opisuje razloge odstupanja od stvarnog stanja. Do odstupanja
stvarnog od oĉekivanog stanja dolazi se provoĊenjem testiranja kroz koje se
nastoji utvrditi stvarne uzroke postojećih problema i povezati ih sa predviĊenim
rizicima. Ukoliko se kroz testiranje ne utvrde razlozi odstupanja, moţe se
zakljuĉiti da su mogući razlozi odstupanja u predviĊenim rizicima;
4. Dio Nalaza koji opisuje negativne posljediceodstupanja. Na osnovu dobijenih
rezultata testiranja moţe se zakljuĉiti da su negativne posljedice odstupanja
stvarnog stanja od oĉekivanog već nastupile ili ukoliko one još nisu nastupile, na
osnovu predviĊenih rizika, moţe se ukazati na moguće negativne posljedice ako
sistem internih kontrola ne funkcionira na zadovoljavajući naĉin;
5. Dio Nalaza koji opisuje revizorsko mišljenje. Na osnovu rezultata testiranja i
konaĉne ocjene postojećih kontrola donosi se struĉno revizorsko mišljenje o
adekvatnosti, primjenjivosti i efikasnosti sistema internih kontrola.
Struĉno revizorsko mišljenje podrazumjeva iznošenje mišljenja internog revizora o
tome jesu li interne kontrole u odreĊenom djelu procesa: adekvatne (prava kontrola na
pravom mjestu i u skladu sa rizikom), konzistentno primjenjene (provode li se sa
duţnom paţnjom od svih ukljuĉenih zaposlenika i kroz cjelo vrijeme), troškovno
ekonomiĉne/efektivne (troškovi kontrole ne prevazilaze dobivene koristi),
sveobuhvatne, razumne i integrirane s općim ciljevima subjekta. Njime se ocjenjuju
kontrole koje su efektivne i efikasne, ali i mjesta gdje kontrole nedostaju, gdje nisu
najbolje ili su pak pretjerane, odnosno one kontrole koje se ne primjenjuju dosljedno ili
u skladu s traţenim standardom.
131
Struĉno revizorsko mišljenje sastoji se od:
1. procjene kontrole (adekvatnost, primjena i efikasnost),
2. komentara o poslovanju (varijacije u odnosu na prihvatljive standarde poslovne
uspješnosti koje podupiru procjenu kontrole).
Teţište treba biti na smanjenju rezidualnog rizik na nivo koji je prihvatljiv svim
interesnim grupama. Rezidualni rizik predstavlja rizik koji ostaje nakon što rukovodstvo
poduzme radnje za smanjenje uĉinka i vjerojatnosti nepovoljnog dogaĊaja, ukljuĉujući
kontrolne aktivnosti u smislu reagiranja na rizik.
Nakon formulacije, procjene nalaza i donošenja struĉnoga revizorskog mišljenja
potrebno je odrediti nivo struĉnog mišljenja i preporuke prema vaţnosti za revidirani
proces. Kategorizacija revizorskog mišljenja evidentira se na naĉin da se za svaki dio
procesa, na koji se odnosi pojedinaĉni nalaz, navodi je li sistem internih kontrola u tom
dijelu procesa zadovoljavajući, djelimiĉno zadovoljavajući ili nezadovoljavajući. Ovdje
interni revizor daje struĉno mišljenje o tome koliki je nivo sigurnosti da će interne
kontrole u procesu, odnosno u pojedinim dijelovima procesa osigurati ostvarivanje
poslovnog cilja procesa. Struĉno revizorsko mišljenje o internim kontrolama moţe biti:
1. Zadovoljavajuće - pozitivno, predstavlja kategoriju struĉnog mišljenja koja
podrazumijeva da je sistem internih kontrola u revidiranom procesu uspostavljen
na visokom nivou koji osigurava minimiziranje potencijalnih rizika, ĉime
doprinosi ostvarivanju postavljanih poslovnih ciljeva;
2. Zadovoljavjuće uz manje znaĉajne nedostatke, podrazumijeva da je organizacija
uspostavila sistem internih kontrola, meĊutim revizori su tokom obavljanja
revizije uoĉili odreĊene segmente koje je potrebno poboljšati;
3. Nezadovoljavajuće - negativno mišljenje, sa detaljnim pregledom nedostataka,
podrazumijeva da sistem internih kontrola ima dosta slabosti. U navedenoj
situaciji revizori će dati struĉno mišljenje da je sistem internih kontrola
nezadovoljavajući i navesti nedostatke i njihove posljedice na poslovanje
subjekta. Struĉno revizorsko mišljenje daje se po svakom kontrolnom cilju, a
sveobuhvatno za cijeli revidirani proces u dijelu upravljaĉkog rezimea.
Svaki će rukovodilac jedinice za internu reviziju/interni revizor, na osnovu
specifiĉnosti vlastite organizacije, usvojiti vlastiti naĉin dokumentiranja prethodno
navedenih informacija i podataka. Preporuĉuje se da revizori prvu verziju nalaza,
struĉnog mišljenja i preporuka evidentiraju u poseban obrazac, a zatim konaĉnu verziju
unesu u revizorski izvještaj.
132
Preporuke koje interni revizori daju rukovodiocu organizacije treba da naglase
sljedeće: uvoĊenje novih ili alternativnih kontrola će obezbjediti ispravljanje ili
ublaţavanje nedostataka; usavršavanje ili izmjena postojećih kontrola osigurava da one
budu efektivnije; osiguranje redovne i dosljedne primjene postojećih kontrola;
smanjivanje nepotrebnih kontrola.
Revizor nema odgovornost da detaljno predloţi korektivne mjere, niti moţe biti
ukljuĉen u realizaciju ili poslovanje, ali treba utvrditi preporuke koje će voditi
rukovodioca organizacije prema pronalaţenju rješenja za uoĉene nedostatke. Kod
utvrĊenih nedostataka revizor treba biti spreman ponuditi savjet o naĉinu poboljšanja
kontrole ne izlazeći iz okvira utvrĊenih Etiĉkim kodeksom, Poveljom i Standardima.
Prilikom davanja preporuka revizor mora imati na umu sljedeće: ne pisati
preporuke bez pravog razloga, odnosno ako ne postoje slabosti u kontrolama; biti
spreman objasniti logiku predloţene preporuke i za nju imati dokumentirane nalaze;
raspravljati o preporukama na završnim sastancima i argumentirano obrazloţiti korist od
njihovog prihvatanja i provoĊenja; provjeriti provoĊenje preporuka kako bi bio siguran
da efekti provoĊenja rezultiraju smanjenjem nedostataka. Vaţnost preporuka se iskazuje
prema sljedećim kriterijima:
1. Vaţnost 1 - visok rizik. Odnosi se na preporuke koje se daju zbog znaĉajnih
slabosti u kontrolama. Njihovo provoĊenje zahtjeva hitnost jer uĉinak
neprovoĊenja preporuka moţe imati znaĉajne štetne posljedice na poslovanje;
2. Vaţnost 2 - srednji rizik. Odnosi se na preporuke koje nastaju zbog slabosti u
kontrolama. Ove slabosti nisu od kljuĉnog znaĉaja, ali imaju uticaja na znaĉajna
poboljšanjate zahtjevaju skoriju realizaciju;
3. Vaţnost 3 - nizak rizik. Odnosi se na preporuke koje su manjeg znaĉaja, ali ipak
zahtjevaju realizaciju u razumnom roku.
4.7.2.6.Izvještavanje i praćenje
Peta faza procesa interne revizije sistema podrazumjeva sastavljanje revizorskog
izvještaja o adekvatnosti sistema koji se revidira. Izještaj internog revizora predstavlja
konaĉni rezultat ili proizvod cjelokupnog procesa interne revizije. Gledajući suštinski,
konaĉan rezultat svake pojedinaĉne revizije predstavlja mjeru u kojoj su mišljenja,
preporuke i savjeti internog revizora prihvaćeni od odgovornih osoba i provedeni u
svakodnevni rad organizacije kako bi se uspješno ostvarili ciljevi njenog postojanja.
Izvještaj je samo nositelj tih mišljenja, preporuka i savjeta ili sredstvo komunikacije
izmeĊu internog revizora i rukovodioca organizacije i drugih korisnika. Pretpostavka
kvalitetnog procesa izvještavanja o rezultatima ispitivanja je ukljuĉenost rukovodioca
organizacije i drugih ispitanika u svim fazama procesa interne revizije. Ĉinjenica da
133
rukovodioc organizacije na osnovu informacija internog revizora već tokom revizijskog
ispitivanja poduzima neke korektivne akcije, a da će te informacije biti navedene u
konaĉnom izvještaju, opravdava smisao postojanja interne revizije. Bitan sastavni
element cjelokupnog procesa izvještavanja je odrţavanje sastanaka i prethodna
komunikacija izmeĊu svih osoba direktno ili indirektno ukljuĉenih u proces interne
revizije. Nacrt izvještaja se distribuira svim ĉlanovima organizacije koji su nadleţni u
podruĉju koje se ispituje, kako bi i oni mogli dati svoj sud o revizorovim zapaţanjima i
komentarima. Tek se rezultat postignutog sporazuma izmeĊu internog revizora,
rukovodioca organizacije i ispitanika zapisuje u obliku konaĉnog izvještaja. Ako se
interni revizor i ispitanici ne slaţu u nekim bitnim pitanjima, u konaĉnom izvještaju se
navode njihova stajališta i razlozi neslaganja. Najznaĉajniji ciljevi koji se ţele postići
sastavljanjem izvještaja internog revizora su:132
1. predloţiti i poticati promjene,
2. osigurati razumjevanje internih kontrola,
3. osigurati akciju shodno preporukama interne revizije,
4. suoĉiti rukovodioca organizacije sa problemima,
5. dokumentirati rezultate revizorova rada,
6. osigurati povjerenje menadţmenta glede aktivnosti interne revizije,
7. pokazati rukovodiocu organizacije da problemi mogu biti riješeni,
8. osigurati informacije za potrebe poslovnog odluĉivanja,
9. zaštititi internog revizora.
Oblik izvještaja interne revizije mora biti takav da korisniku (primatelju) pruţa
odgovarajuće informacije o internim kontrolama i na pregledan naĉin omogući uvid u
podruĉja gdje je potrebno preduzimanje daljnjih aktivnosti. Obim i sadrţaj izvještaja
interne revizije su razliĉiti shodno razliĉitim okolnostima, odnosno uslovljeni su
prirodom revizijskog zadatka, nalazima revizije, interesom i oĉekivanjima korisnika,
raspoloţivim vremenom za njegovu pripremu, te resursima kojim raspolaţu interni
revizori. MeĊutim, interni revizor mora prilikom sastavljanja izvještaja voditi raĉuna o
minimalnom sadrţaju koji proizlazi iz odgovarajućih Standarda interne revizije i
smjernica za njihovu primjenu. Povezano s tim, izvještaj interne revizije u javnom
sektoru FBiH sljedeće minimalne elemente ( informacije):133
132 Spencer, Pickett, K. H. Op.cit. str.306.-308. 133Grupa autora. 2012. Op.cit. str.13.
134
1. Upravljaĉki saţetak ( rezime). Ovaj dio izvještaja je samostalan dokument koji
se dostavlja rukovodiocu revidiranog podruĉja, odnosno najvišem rukovodstvu s
ciljem informisanja o stanju sistema internih kontrola revidiranog podruĉja bez
potrebe detaljnog ĉitanja cijelog revizorskog izvještaja. Svrha mu je da se
konaĉni revizorski izvještaj uĉini razumljivim i prihvatljivim za najviše
rukovodstvo revidranog subjekta. U upravljaĉkom saţetku navodi se sljedeće:
obim i osnovni ciljevi revizije; razlozi za vršenje revizije; kratak opis sistema ili
procesa koji se revidira;kljuĉni nalazi; osnovni zakljuĉci revizije ukljuĉujući
opće struĉno revizorsko mišljenje o revidiranom procesu;osnovne preporuke;
komentar rukovodioca revidiranog podruĉja, ukljuĉujući neslaganja rukovodioca
o kljuĉnim nalazima i preporukama internog revizora nadleţnog za revidirani
proces, ako ih je bilo tokom obavljanja revizije i ako nisu usaglašena ni na
Završnom sastanku;
2. Uvod. U uvodnom dijelu revizorskog izvještaja navodi sesljedeće: djelokrug
(podruĉje) rada, koji ukljuĉuje cilj revizije, poslovni cilj, kontrolne ciljeve i
rizike u revidiranom procesu; obim revizije koji ukljuĉuje ograniĉenja vezana uz
obim revizije, ako ona postoje; metodologija rada interne revizije se odnosi na
revizijske postupke koji su korišteni tokom obavljanja revizije - opisno
dokumentiranje, dijagrami toka, upitnici o internoj revziji, intervjui,
posmatranje, analitiĉki pregledi, testiranja i sl.; revidirani subjekti; intervjuisane
osobe; zakoni i ostali akti kojima se ureĊuju procesi u revidiranom subjektu;
revizorski tim; izraz zahvalnosti rukovodstvu zbog pomoći i saradnje;
3. Opis procesa. U ovom dijelu revizorskog izvještaja jasno se i saţeto opisuju
aktivnosti i koraci koji se odvijaju u revidiranom procesu. Radi jednostavnijeg i
lakšeg prikaza, ako revizor smatra njegovu primjenu prikladnom, proces se moţe
prikazati i u obliku dijagrama toka. Dijagram toka moţe biti sastavni dio
revizorskog izvještaja;
4. Nalaz, struĉno revizorsko mišljenje i preporuke. U ovom dijelu revizorskog
izvještaja vrši se prezentiranje nalaza i preporuka, koji se veţu uz kontrolne
ciljeve iz Uvodne izjave pri ĉemu se za svaki kontrolni cilj formulišu nalazi te
daje struĉno revizorsko mišljenje i preporuke. Nalazi su podloga za struĉno
revizorsko mišljenje i preporuke. U sluĉaju da se rukovodilac revidiranog
podruĉja ne slaţe (djelimoĉno ili u potpunosti) s odreĊenom preporukom, a
revizorski tim i dalje, na temelju potvrĊenih ĉinjenica, ostaje pri svojim
preporukama, potrebno je pisano oĉitovanjerukovodioca revidiranog podruĉja o
razlozima neprihvatanja. Ispod preporuka treba prepisati, a najbolje bi bilo
kopirati, izvorni tekst koji je uputio rukovodilac revidiranog podruĉja. Na
rukovodiocu organizacije je da odluĉi ĉije će prijedloge prihvatiti. Nalazi i
135
preporuke trebaju biti oznaĉeni brojevima ili slovima ĉime se omogućuje
njihovo jednostavno evidentiranje i praćenje;
5. Zakljuĉak.U ovom dijelu revizijskog izvještaja navodi se općenito struĉno
mišljenje o sistemu internih kontrola u revidiranom sistemu ili procesu, s
ukazivanjem na potrebu poboljšanja koja će se provesti putem realizacije
usaglašenih preporuka, a u cilju minimiziranja identificiranih rizika na
prihvatljivu mjeru i pridonošenju uspješnosti poslovanja organizacije;
6. Dodaci. Ovdje se navodi plan aktivnosti, dijagram toka procesa (ako je
primijenjen s obzirom na revizorske ciljeve, te ako već nije sadrţan u strukturi
reviziorskog sadrţaja), pregled nalaza i preporuka i ostali relevantni dokumenti.
U postupku izvještavanja o reviziji sistema u javnom sektoru FBiH istiĉu se
sljedeće faze:134
1. Izrada Nacrta revizorskog izvještaja. Nacrt revizorskog izvještaja izraĊuje
interni revizor odnosno voĊa revizorskog tima za revidirano podruĉje
organizacije;
2. Pregled i odobravanje Nacrta revizorskog izvještaja. Nacrt revizorskog izvještaja
dostavlja se rukovodiocu jedinice za internu reviziju na davanje saglasnosti;
3. Dostava Nacrta revizorskog izvještaja. Rukovodilac jedinice za internu reviziju,
na osnovu prijedloga voĊe revizorskog tima, upućuje uz dopis Nacrt revizorskog
izvještaja osobama nadleţnim za revidirani proces kojim predlaţe termin
Završnog sastanka. Dopis s predloţenim terminom Završnog sastanka s
Nacrtom revizorskog izvještaja i eventualnim relevantim dodacima potrebno je,
svim pozvanima, uputiti ranije kako bi se mogli pripremiti za sastanak.
Uobiĉajni je rok, u skladu sa sloţenošću predmeta revizije, od tri do sedam dana
prije termina Završnog sastanka;
4. Usaglašavanje s odgovornom osobom revidirane jedinice o zakljuĉcima i
preporukama. Nacrt revizorskog izvještaja tema je Završnog sastanka. Na njemu
bi trebali prisustvovati relevantni rukovodioci revidiranog podruĉja, rukovodilac
jedinice interne revizije i odreĊeni ĉlanovi revizorskog tima. Tokom Završnog
sastanka rukovodstvo se izvještava o kljuĉnim nalazima, struĉnom revizorskom
mišljenju i preporukama. Odrţavanje ovog sastanka ima nekoliko ciljeva:
postizanje saglasnosti o struĉnom revizorskom mišljenju; postizanje saglasnosti
o preporukama i njihovoj vaţnosti; postizanje dogovora o rasporedu provoĊenja
preporuka; postizanje dogovora o roku u kojem će rukovodstvo dostaviti
rukovodiocu jedinice zainternu reviziju popunjen Plan aktivnosti (s planiranim
134Grupa autora. 2012. Op.cit. str.13.-14.
136
aktivnostima u cilju provoĊenja svake prihvaćene preporuke, definiranim
rokovima izvršenja i odgovornim osobama za provoĊenje).Bitno je naglasiti da
tokom Završnog sastanka voĊa revizorskog tima izvještava rukovodstvo o
kljuĉnim nalazima, jer će u protivnom kljuĉni nalazi biti u sjeni manje znaĉajnih
nalaza te im rukovodstvo neće posvetiti duţnu paţnju. Završni sastanak je i
prilika da se pokaţe namjera interne revizije da se izvještajem poboljša trenutni
naĉin rada i da se u tom smjeru jasno iskaţe doprinos interne revizije. Tokom
Završnog sastanka rukovodilac revidiranog podruĉja se oĉituje u smislu potvrde
taĉnosti utvrĊenog ĉinjeniĉnog stanja. Na Završnom sastanku voĊa revizorskog
tima treba zaduţiti jednog od ĉlanova tima da vodi detaljan zapisnik u obliku
bilješke sa sastanka. Bilješka sa završnog sastanka dostavlja se prisutnima radi
njezina potvrĊivanja ili eventualne dopune.
5. Priprema i izrada Konačnog revizorskog izvještaja. Ako je ovlaštena osoba
nadleţna za revidirani proces saglasna sa predloţenim Nacrtom revizorskog
izvještaja nadopunit će gotovi obrazac Plana aktivnosti koji joj je prethodno
dostavljen uz Nacrt revizorskog izvještaja ili uruĉen tokom odrţavanja završnog
sastanka. Plan aktivnosti priprema ovlaštena osoba nadleţna za revidirani proces
pri ĉemu je bitno da se u Plan aktivnosti ukljuĉe sljedeći elementi obrasca:
planirane aktivnosti u cilju provoĊenja prihvaćenih preporuka; odgovorna osoba
za provedbu svake prihvaćene preporuke;realni krajnji rokovi za provedbu
pojedine preporuka. Revizor ne smije i ne moţe nametnuti rješenja u cilju
provoĊenja prihvaćenih preporuka. Pripremljen Plan aktivnosti se dostavlja
rukovodiocu organizacije na potpis. Rok za dostavu potpisanog Plana aktivnosti
rukovodiocu jedinice za internu reviziju zavisi od sloţenosti podruĉja revizije.
Uobiĉajni je rok od tri do osam radnih dana od dana odrţavanja Završnog
sastanka, a krajnji rok je trideset dana od dana prijema Nacrta revizorskog
izvještaja. Plan aktivnosti je sastavni dio Konaĉnog revizorskog izvještaja.
6. Dostava Konaĉnog revizorskog izvještaja. Rukovodilac jedinice za internu
reviziju odobrava Konaĉan revizorski izvještaj te ga uz dopis dostavlja
rukovodiocu organizacije i rukovodiocu organizacione jedinice u kojoj je
izvršena revizija. Osobe nadleţne za revidarni procese obavezne su pratiti
izvršenje provedbe Plana aktivnosti i o tome informisati voĊu revizorskog tima.
Proces interne revizije nije završen sastavljanjem, potpisivanjem i distribucijom
Konaĉnog izvještaja interne revizije. Naime, interni revizor trebaa pratiti i ispitati jesu li
poduzete primjerene mjere i aktivnosti u vezi s saopćenim rezultatima pojedinaĉne
revizije kroz Plan aktivnosti, jesu li postignuti ţeljeni rezultati te jeli rukovodilac
organizacije svjestan rizika nepreduzimanja korektivnih akcija na osnovu revizijskih
nalaza i preporuka. S druge strane, vaţno je naglasiti da rukovodilac organizacije ima
137
primarnu odgovornost za praćenje napretka u provoĊenju preporuka, odnosno da
odgovarajući upravljaĉki nivo treba pratiti preduzimaju li se predviĊeni koraci u cilju
provoĊenja prihvaćenih preporuka.
Dvije su osnovne vrste korektivnih mjera koje, na preporuku interne revizije,
preduzima rukovodilac organizacije nadleţan za odreĊeni nivo i to:
1. Korekcije. Korekcije su mjere koje se preduzimaju s namjerom ponovnog
izvoĊenja neke operacije i ispravljanja uoĉenih odstupanja;
2. Korektivne akcije. Korektivne akcije su mjere koje se preduzimaju radi
otklanjanja uzroka utvrĊenih odstupanja.
Cilj praćenja provedbe revizijskih preporuka je pravovremeno uoĉavanje
eventualnih zastoja ili devijacija te preduzimanje odreĊenih aktivnosti i radnji.
Navedeno nije bitno samo sa stanovišta ostvarivanja revizijskih ciljeva i opravdanja
smisla postojanja interne revizije, nego predstavlja ishodište i poticaj za planiranje i
provoĊenje novog procesa interne revizije u nekom od podruĉja rada organizacije. Time
se proces interne revizije pokazuje kao trajan i kontinuiran tok akcija koje se provode
radi ostvarivanjaosnovnog cilja - veće efikasnosti i efektivnosti poslovanja organizacije.
5. INTERNA REVIZIJA U FUNKCIJI UNAPREĐENJA FINANSIJSKE
DISCIPLINE U JAVNOM SEKTORU FBIH- EMPIRIJSKO
ISTRAŽIVANJE
Na osnovu dosadašnjih teorijskih razmatranja, a polazeći od ciljeva i postavljenih
hipoteza, u ovom dijelu rada dajemo prikaz i rezultate sprovedenog empirijskog
istraţivanja doprinosa interne revizijeunapreĊenju finansijske disciplinei općenito o
stanju interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontroleu javnom sektoru
FBiH.
5.1. Struktura upitnika, osnova za njegovo kreiranje, način i period
prikupljanja podataka
Anketni upitnk „Interna revizija u funkciji unapreĊenja finansijske discipline u
javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine”, na osnovu kojeg je sprovedano
istraţivanja, je nastao u svrhu dokazivanja radnih hipoteza, uz nastojanje da ocjenimo
trenutni stepen razvijenosti interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole
u javnom sektoru FBiH.
138
Anketni upitnik sadrţi ukupno 55 pitanja koja su podjeljena na ĉetiri tematske
oblasti i to:
1. Opći dio - 8 pitanja;
2. Obiljeţja funkcionisanja postojećeg sistema interne revizije u javnom sektoru
FBiH- 24pitanja;
3. Finansijsko upravljanje i kontrola u javnom sektoru FBiH- 15 pitanja;
4. Perspektive razvoja interne revizije u u javnom sektoru FBiH- 8 pitanja;
Odabir pitanja je saĉinjen na osnovu preuzimanja pojedinih pitanja sadrţanih u
sliĉnim istraţivanjima, kao i dodatnih pitanja koja smo osmislili jer smo ihsmatrali
znaĉajnim za dokazivanje postavljenih hipoteza. Planom istraţivanja bilo je predviĊeno
da su sva pitanja iz anketnog upitnika obavezna za sve ispitanike. Sva pitanja iz
anketnog upitnika su zatvorenog tipa pri ĉemu su ponuĊeni jedan ili više odgovora.
Anketni upitnik je saĉinjen i distribuiran uz napomenu da je potpuno anoniman, uz
izjavu da će se rezultati koristiti iskljuĉivo u nauĉne svrhe predmetnog istraţivanja.
Distribucija anketnog upitnika je vršena elektronski putem (E-mail), uz propratni dopis
o svrsi istraţivanja, sa naznaĉenim linkom za popunu upitnika. Anketni upitnik je
kreiran i popunjavan korištenjem Google online ankete.
Obzirom da je osnovni predmet istraţivanja funkcionisanje interne revizije u
javnom sektoru FBiH, planom istraţivanja je predviĊeno da upitnike popunjavaju
interni revizori u javnom sektoru FBiH, ali i finansijski i raĉunovodstveni zaposlenici
koji razumiju funkciju interne revizije i sistem finansijskog upravljanja i kontrole.
Istraţivanje je trajalo u periodu januar - mart 2016.godine. Poĉetkom januara 2016.
godine anketni upitnik je poslat na 91sluţbenu mail adresa organizacija javnog sektora u
FBiH. Polovinom februara 2016.godine anketni upitnik je poslat na mail adrese96
ĉlanovaUdruţenja internih revizora Bosne i Hercegovine, iz javnog sektora (javne
uprave) FBiH, uz prethodnu zamolbu sekratara Udruţenja da interni revizori popune
anketni upitnik. Dakle, ukupno je poslato 187zahtjeva za popunu anketnog upitnika, a
konaĉno do kraja marta 2016.godine validno je odgovorilo 54 ispitanika, te je
istraţivanje obavljeno na osnovu ovog broja anketiranih ispitanika. U cjelokupnom
periodu istraţivanja evidentirano je8 mailova ispitanika koji su nasobavjestili, bez
popunjavanja anketnog upitnika, da nemaju uspostavljenu funkciju interne revizije ni u
kom vidu u svojim organizacijama.Ovi ispitanici nisu uzeti u obzir u daljoj obradi
rezultata istraţivanja.
Obaveza uspostave funkcije interne revizije u javnom sektoru - javnoj upravi FBiH
propisana je Pravilnikom o kriterijima za uspostavljanje jedinica za internu reviziju u
javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine („Sluţbene novine FBiH”, broj: 82/13,
74/14). Funkcija interne revizije u organizacijama javnog sektora FBiH moţe biti
uspostavljena u formi jedinice za internu reviziju i formi samostalnog internog revizora
139
zavisno od ispunjavanja kriterija propisanih navedenim Pravilnikom. Pod
organizacijama javnog sektora u FBiH, u smislu ovog Pravilnika i provoĊenja
empirijskog istraţivanja, podrazumjevaju se korisnici javnih sredstava budţeta FBiH,
kantona, gradova, općina i vanbudţetskih fondova u FBiH. Primjenjujući odredbe
Pravilnika, utvrdili smo da u javnom sektoru - javnoj upravi FBiH postoji obaveza
uspostavljanja funkcije interne revizije u 73 organizacije u obliku jedinice interne
revizije i u 54 organizacije (u pravilu općine) u obliku samostalnog internog revizora,
što ukupno ĉini 127 subjekata koji imaju obavezu uspostave funkcije interne revizije u
javnom sektoru FBiH. Pravilnikom je takoĊer propisano da budţetske organizacije u
sastavu kantona, koje pokriva jedinica za internu reviziju pri kantonalnom ministarstvu
finansija, iznimno mogu uz ispunjavanje propisanih kriterija i uz pribavljeno mišljenje
Centralne harmonizacijske jedinice Federalnog ministarstva finansija, uspostaviti
vlastitu jedinicu za internu reviziju.
Prikupljena baza podataka od 54 ispitanika predstavlja stopu popunjenosti od 29%
od ukupnog broja od 187 poslati zahtjeva za popunu Anketnog upitnika. Navedena
stopa validno anketiranih ispitanika (29%) moţe se ocijeniti prihvatljivom u ovom tipu
istraţivanja, te se moţe zakljuĉiti da su rezultati istraţivanja oblikovani na osnovu
signifikantnih podataka ĉime su ispunjeni istraţivaĉki zahtjevi.
5.2. Opći dio - osnovna obilježja uzorka
U prvom dijelu anketnog upitnika prikupljeni su opći podatci o organizacijama
javnog sektora u FBiH i odreĊen broj općih podataka o zaposlenicima organizacije koji
su popunjavali anketni upitnik. U tom smislu vaţni podaci se odnose na: broj zaposlenih
u organizaciji na kraju 2015. godine; ukupne prihode organizacije na kraju 2015.
godine; informaciju da li organizacija ima uspostavljenu funkciju interne revizije u
skladu sa Pravilnikom o kriterijima za uspostavljanje jedinica za internu reviziju u
javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine; nivou vlasti u FBiH kojem pripada
organizacija; vremenu postojanja funkcije interne revizije u organizaciji; broju internih
revizora u organizaciji; poziciji ispitanika u okviru djelatnosti interne revizije i stepenu
obrazovanja ispitanika.
Grafikon5.1. Anketirane organizacije prema broju zaposlenih na kraju 2015.
godine
140
Prema rezultatima istraţivanja moţe se uoĉiti da je preko 50% anketiranih
organizacija (59,3%) na kraju 2015. godine imalo izmeĊu 51 i 200 zaposlenih, 40,7% ih
je imalo više od 200 zaposlenih, dok nije bilo anketiranih organizacija koje imaju manje
od 50 zaposlenih.
Grafikon 5.2. Anketirane organizacije premaostvarenim prihodima u 2015.
godini
S obzirom na ukupne prihode anketiranih organizacija javnog sektora FBiH u 2015.
godini, 77,8% anketiranihorganizacija je imalo prihode preko 10.000.000,00 KM,
18,5% prihode izmeĊu 1.000.000,00 KM i 10.000.000,00 KM, dok je svega 3,7% imalo
prihode manje od 1.000.000,00 KM.
141
Grafikon 5.3. Anketirane organizacije prema tome da li imaju
uspostavljenufunkciju interne revizije u skladu sa Pravilnikom o kriterijima za
uspostavljanje jedinica za internu reviziju u javnom sektoru FBiH
Navedeni grafikon pokazuje da 55,6% anketiranih organizacija ima uspostavljenu
funciju interne revizije u skladu saPravilnikom o kriterijima za uspostavljanje jedinica
za internu reviziju u javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine, 29,6% ima
djelimiĉno uspostavljenu funkciju interne revizije u skladu sa Pravilnikom, dok 14,8%
nema uspostavljenu funkciju u skladu sa Pravilnikom. Iz navedenih procenata se moţe
zakljuĉiti da, samo nešto više od 50% anketiranih organizacija, ima na odgovarajući
naĉin, u skladu sa zakonskom regulativom, uspostavljenu funkciju interne revizije.
Grafikon 5.4. Anketirane organizacije javnog sektora prema nivou vlasti u
FBiH
Od ukupnog broja anketiranih organizacija javnog sektora u FBiH (54) najveći
postotak (44,4%) se odnosi na kantonalni nivo vlasti, 29,6% se odnosi na entitetske
organizacije vlasti, 14,8% na gradske nivoe vlasti i 11,1 % na lokalne - općinske nivoe
vlasti.
142
Grafikon 5.5. Pozicija ispitanika u organizaciji javnog sektora FBiH
Podaci iz grafikona pokazuju da 85,1% anketiranih ispitanika pripada struĉnjacima
iz oblasti interne revizije od ĉega su 37% rukovodioci interne revizije, a 48,1% interni
revizori, dok je svega 14,8% ispitanika iz neke druge, nerevizijske djelatnosti
organizacije. Navedeno ide u prilog ĉinjenici dasu odgovore davala kompetentna lica iz
organizacija javnog sektora FBiH.
Grafikon 5.6. Vrijeme postojanja uspostavljene funkcije interne revizije u
organizaciji
Najveći procenat anketiranih organizacija javnog sektora u FBiH (55,6%) ima
uspostavljenu funkciju interne revizije u posljednje dvije godine. 14,8% anketiranih
organizacija ima uspostavljenu funkciju interne revizije od prije 3-4 godine, 22,2% od
prije 5-6 godina, dok samo 7,4% anketiranih organizacija ima uspostavljenu funkciju
interne revizije više od 6 godina.
143
Grafikon 5.7. Broj zaposlenih interni revizora u organizaciji
Većina jedinica za internu reviziju, u anketiranim organizacijama, su male i imaju
od jednog do tri interna revizora (96,3%), 3,7% ima zaposlena od tri do pet internih
revizora, dok ni jedna anketirana organizacija nema zaposlenih više od pet internih
revizora u jedinicama za internu reviziju.
Grafikon 5.8. Ispitanici prema stepenu obrazovanja
Većina ispitanika (70,4%) ima visoku školsku spremu, po starom sistemu
obrazovanja, 3,7% imaju zvanje Barchelor, 18,5% ima zvanje magistar/master, dok
7,4% anketiranih ima neki drugi stepen obrazovanja.
5.3. Obilježja funkcionisanja postojećeg sistema interne revizije u javnom sektoru FBiH
144
Drugi dio anketnog upitnika se odnosi na prikupljanje podataka o postojećem
stanju, ulozi, zadatcima, vrstama interne revizije koje se sprovode u javnom sektoru
FBiH i problemima u razvoju funkcije interne revizije u javnom sektoru FBiH.
Dobiveni rezultati istraţivanja su prikazani u narednim grafikonima.
Grafikon 5.9. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da trenutno
stanje interne revizije u javnom sektoruFBiH nije zadovoljavajuće
Većina anketiranih ispitanika (88,9%) se slaţe sa tvrdnjom da trenutno stanje u
kojem se nalazi interna revizija u javnom sektoru FBiH nije zadovoljavajuće (59,3% se
slaţe, a 29,6 se potpuno slaţe sa tvrdnjom), 7,4% nema odgovor, dok se 3,7% ne slaţe
sa navedenom tvrdnjom.
Grafikon 5.10. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da
neuspostavljanje interne revizije ima negativne posljedice na efikasnost korištenja
sredstava
Većina anketiranih ispitanika (88,9%), i u ovom sluĉaju, se slaţe sa tvrdnjom da
neuspostavljanje interne revizije ima negativne posljedice na efikasnost korištenja
145
sredstava u javnom sektoru (59,3% se slaţe, a 29,6 se potpuno slaţe sa tvrdnjom), 7,4%
nema odgovor, dok se 3,7% ne slaţe sa navedenom tvrdnjom.
Grafikon 5.11. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da interni
revizori teško uspjevaju biti „umjetnici” jer kontrolišu i savjetuju one koji ih postavljaju
i plaćaju
Podaci iz grafikona pokazuju da se 77,8% anketiranih ispitanika slaţe sa tvrdnjom
da interni revizori teško uspjevaju biti „umjetnici” jer se nalaze u nezavidnoj situaciji da
kontrolišu i savjetuju one koji ih postavljaju i plaćaju (51,9% se slaţe, a 25,9% se
potpuno slaţe sa tvrdnjom), 14,8% se ne slaţe sa tvrdnjom, dok 7,4% nema stava oko
navedene tvrdnje.
Uvidom u rezultate prikazane u grafikonu 5.11. moţe se zakljuĉiti da
reprezentativna većina (77,8%) anketiranih ispitanika smatra da interni revizori teško
uspjevaju biti „umjetnici”, jer su u situaciji da kontrolišu i savjetuju one koji ih
postavljaju i plaćaju, na osnovu ĉega, sa sigurnošću, moţemo konstatirati da je
pomoćna hipoteza H.1. potvrĊena.
Grafikon 5.12. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da je potrošnja
javnog novca, naroĉito kroz postupke javnih nabavkih pogodna za sve oblike korupcije
146
Anketirani ispitanici se u većini sluĉajeva (85,2%) slaţu sa tvrdnjom da je potrošnja
javnog novca, naroĉito kroz postupke javnih nabavki, pogodna za sve oblike korupcije u
javnom sektoru (77,8% se slaţe, a 7,4% se potpuno slaţe sa tvrdnjom), 11,1% se ne
slaţe sa tvrdnjom, dok 3,7% nema odgovor na navedenu tvrdnju.
Uvidom u rezultate prikazane u grafikonu 5.12. moţe se zakljuĉiti da
reprezentativna većina (85,2%) anketiranih ispitanika smatra da je potrošnja javnog
novca, naroĉito kroz postupke javni nabavki, pogodna za sve oblike korupcije, na
osnovu ĉega, sa sigurnošću, moţemo konstatirati da je pomoćna hipoteza H.2.
potvrĊena.
Grafikon 5.13. Nezavisnost internih revizora u svom radu
Od ukupno anketirana 54 ispitanika, njih 30 (55,6%) je odgovorilo da interni
revizori,u njihovim organizacijama, smatraju da su nezavisni u svom radu, 12 (22,2%)
misli da oni nisu nezavisni u radu, a 12 (22,2%) ne moţe procjeniti nezavisnost u radu
internih revizora. U ovom sluĉaju radi se o subjektivnoj procjeni ispitanika pa je, u
kontekstu nezavisnog djelovanja internih revizora, bilo potrebno razmotriti
organizacijski poloţaj interne revizije u organizaciji javnog sektora, što je prikazano u
slijedećem grafikonu.
147
Grafikon 5.14. Organizacijski poloţaj funkcije interne revizije
Rezultati istraţivanja pokazuju da je 48,1% anketiranih ispitanika odgovorilo da je
funkcija interne revizije u njihovim organizacijama organizirana kao osnovna
organizaciona jedinica, 25,9% da je funkcija interne revizije organizirana kao jedinica
unutar osnovne organizacione jedinice, 18,5 % je odgovorilo da funkciju interne
revizije u organizaciji obavlja jedan samostalni revizor, a 7,4% da je funkcija interne
revizije u njihovim organizacijama organizirana na drugaĉiji naĉin.
Grafikon 5.15. Oslanjanje eksterne/drţavne revizije na izvještaje interne
revizije
Iz navedenog grafikona se moţe vidjeti da više od polovine ispitanika (51,9%)
nema saznanja da li se eksterna/drţavna revizija oslanja na izvještaje i uvjerenja interne
revizije u njihovim organizacijama, 33,3% je mišljenja da se eksterna/drţavna revizija
oslanja u svom radu na internu reviziju, dok 14,8% ispitanika smatra da se
eksterna/drţavna revizija ne oslanja na izvještaje i uvjerenja interne revizije u njihovim
organizacijama.
148
Grafikon 5.16. Pomoć interne revizije u provoĊenju preporuka
eksterne/drţavne revizije
Većina anketiranih ispitanika (59,3%) je odgovorilo da interna revizija pomaţe
rukovodstvu organizacije u provoĊenju preporuka eksterne/drţavne revizije u njihovim
organizacijama, 25,9% nema saznanja o navedenom, dok je 14,8% ispitanika
odgovorilo da interna revizija u njihovim organizacijama ne pomaţe rukovodstvu u
provoĊenju preporuka eksterne/drţavne revizije.
Grafikon 5.17. Zadaci interne revizije u organizacijama javnog sektora
Prema rezultatima istraţivanja zadataka interne revizije u organizacijama javnog
sektora u FBiH većina ispitanika smatra da su glavni zadaci interne revizije dodavanje
vrijednosti organizaciji (66,7%) i ocjenjivanje usklaĊenosti poslovanja sa zakonima,
politikama i procedurama javnog sektora (63%). Trećina ispitanika (33,3%) smatra da je
zadatak interne revizije ocjena uspješnosti raĉunovodstvenih sistema i internih kontrola,
18,5% ispitanika smatra da je zadatak interne revizije otkrivanje i sprijeĉavanje grešaka
i nelegalnih radnji u organizaciji, dok 3,7% smatra da je to blagovremeno sastavljanje
149
kvalitetnih finansijskih izvještaja. 7,4% anketiranih ispitanika je mišljenja da interna
revizija ne obavlja ni jedan od nabrojanih zadataka u njihovim organizacijama.
Grafikon 5.18. Vrste interne revizije koje se obavljaju u javnom sektoru FBiH
Rezultati istraţivanja pokazuju da interni revizori u javnom sektoru FBiH najviše
obavljaju reviziju usklaĊenosti (70,4%) i reviziju sistema (63%). 33,3% se odnosi na
reviziju specifiĉnih podruĉja, a na reviziju uspješnosti i finansijsku reviziju se odnosi po
25,9% obavljenih internih revizija u anketiranim organizacijama. Revizija
informacionih tehnologija obuhvata 11,1%, a revizija programa i projekata koje
finansira EU 3,7% od ukupnog broja internih revizija koje se obavljaju anketiranim
organizacijama.
Grafikon 5.19. Dodatni poslovi interne revizije u organizacijama javnog
sektora
Najviše anketirani ispitanika je odgovorilo da interna revizija, osim poslova interne
revizije, obavlja i konsultantske poslove u njihovim organizacijama (59,3%). Trećina
anketiranih ispitanika (33,3%) je odgovorila da interna revizija u njihovim
organizacijama ne obavlja druge poslove, osim poslova interne revizije, dok je 3,7%
150
ispitanika odgovorilo da interna revizija radi i na poslovima izrade pravilnika i
procedura. 7,4% anketiranih ispitanika je odgovorilo da interna revizija u njihovim
organizacijama uopće ne obavlja poslove interne revizije.
Grafikon 5.20. Odgovornost internih revizora
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika većina (88,9%) je odgovorila da su
jedinice za internu reviziju/samostalni interni revizori u njihovim organizacijama,
organizaciono i funkcionalno, direktno i iskljuĉivo, odgovorni rukovodiocu organizacije
javnog sektora u FBiH, a 11,1% je odgovorilo da su odgovorni nekom drugom.
Grafikon 5.21. Dokumenti koje posjeduju organizacije javnog sektora u FBiH
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika (54) njih 52 ili 96,3% je odgovorilo da u
svojim organizacijama imaju donesen Pravilnik o unutrašnjoj organizaciji,48 ili 88,9%
da imaju Pravilnik (povelju) interne revizije, a po 44 ili 81,5% da imaju donesen Etiĉki
kodeks i Dugoroĉni (strateški) plan. 40 anketiranih ispitanika ili 74,1% je ogovorilo da
imaju usvojen Godišnji plan interen revizije, po 28 ili 51,9% da imaju usvojenu
Strategiju interne revizije i Procjenu rizika. 22 anketirana ispitanika ili 40,7% su
odgovorila da imaju Izjavu o misiji interne revizije, a 18 ili 33,3% da imaju donesen
Priruĉnik za rad interne revizije u svojim organizacijama.
151
Grafikon 5.22. Adekvatnost komunikacije interne revizije sa rukovodiocem
organizacije
Prema dobivenim rezultatima više od polovine anketiranih ispitanika (55,6%)
smatra da ima adekvatnu komunikaciju sa rukovodiocem organizacije javnog sektora,
25,9% ne moţe procjeniti adekvatnost komunikacije, dok 18,5% smatra da ta
komunikacija nije adekvatna.
Grafikon 5.23. Primjena MeĊunarodnih standarda za profesionalnu praksu
interne revizije u radu interne revizije u organizaciji
Nešto više od polovine anketiranih ispitanika (51,9%) je odgovorilo da se, u svom
radu, djelimiĉno pridrţava MeĊunarodnih standarda za profesionalnu praksu interne
revizije u radu interne revizije, a 48,1% je odgovorilo da se u potpunosti pridrţava svih
standarada.
Grafikon 5.24. Mjerenje izvršavanja aktivnosti interne revizije u organizaciji
152
Većina anketiranih ispitanika (51,9%) je odgovorila da se mjerenje izvršavanja
aktivnosti interne revizije u njihovim organizacijama vrši na osnovu preporuka koje su
prihvaćene i primjenjene od strane rukovodioca organizacije, 40,7% anketiranih
ispitanika navedeno mjerenje provodi na osnovu broja znaĉajnih revizorskih nalaza, a
25,9% na osnovu procenta izvršenja revizorskog plana. 11,1% anketiranih ispitanika
navodi da se izvršenje aktivnosti interne revizije u njihovim organizacijama mjeri
uštedama, izbjegavanjem troškova i poboljšanjima na osnovu preporuka koje su
prihvaćene, a 7,4% na osnovu oslanjanja eksterne revizije na aktivnosti interne revizije.
Osim navedenog, moţe se zakljuĉiti da 59,3% organizacija mjeri, na neki od prethodnih
naĉina, aktivnost interne revizije, a kod 40,7% anketiranih organizacija nema formalnog
mjerenja izvršenja aktivnosti interne revizije.
Grafikon 5.25. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom da je aktivnost
interne revizije aktivnost nezavisnog i objektivnog uvjeravanja i savjetodavnih usluga
Većina anketiranih ispitanika (88,9%) se slaţe sa tvrdnjom da je aktivnost interne
revizije aktivnost nezavisnog i objektivnog uvjeravanja i savjetodavnih usluga (81,5%
se slaţe, a 7,4% se potpuno slaţe sa tvrdnjom), 7,4% nema odgovor, dok se 3,7% ne
slaţe sa navedenom tvrdnjom.
153
Grafikon 5.26. Funkcionalno teţište interne revizije
Većina anketiranih ispitanika (66,7%) je usmjerena na reviziju usklaĊenosti sa
zakonskim propisima i unaprijeĊenje poslovnih procesa u organizacijama javnog
sektora FBiH, 63% na provjeru internih kontrola, a 51,9% na procjenu i upravljanje
rizicima. 29,6% anketiranih ispitanika je odgovorilo da je njihovo funkcionalno teţište
interno savjetovanje o operativnim pitanjima u organizaciji, 11,1% da su to transakcije i
finansijska revizija, 3,7% da ništa od navedenog ne predstavlja funkcionalno teţište
interne revizije u njihovim organizacijama, dok niko od anketiranih ispitanika ne smatra
da je otkrivanje prijevara jedno od teţišta interne revizije.
Grafikon 5.27. Problemi s kojim se susreće interne revizija u organizaciji
Prema rezultatima istraţivanja većina anketiranih ispitanika (44,4%) smatra da je
neadekvatno shvatanje znaĉaja i uloge interne revizije od strane rukovodioca
organizacije najveći problem u radu interne revizije u njihovim organizacijama, 11,1%
smatra da je problem u nedostatku struĉnog osoblja, dok je 7,4% anketiranih mišljenja
da radna praksa i metodologija interne revizije nisu dovoljno efektivne, a 3,7% da je to
nedovoljna komunikacija izmeĊu interne revizije i rukovodioca organizacije. Niko od
anketiranih ispitanika ne smatra da je problem interne revizije u nedovoljnoj
154
usredotoĉenosti na kljuĉne poslovne rizike i probleme i u nedovoljnom korištenju
prateće informatiĉke tehnologije, dok 33,3% smatra da ništa od navedenog ne
predstavlja probleme u radu interne revizije.
Grafikon 5.28. Koristi i trošak intere revizije u organizaciji
Navedeni grafikon pokazuje da većina anketiranih ispitanika (59,3%) smatra da
interna revizija donosi njihovim organizacijama veliku korist uz niske troškove, 29,6%
smatra da interna revizija donosi malu korist uz niske troškove, 7,4% smatra da je korist
od interne revizije visoka, ali da su i troškovi visoki i 3,7% smatra da interna revizija u
njihovim organizacijama stvara malu korist uz visoke troškove.
Grafikon 5.29. Prosjeĉno vrijeme trajanja ciklusa projekata interne revizije
Najviše anketirani ispitanika (59,3%) je odgovorilo da prosjeĉno vrijeme trajanja
ciklusa projekata interne revizije (od poĉetka planiranja revizije do podnošenja
konaĉnog revizijskog izvještaja) u njihovim organizacijama iznosi od jedan do tri
mjeseca, 25,9% anketiranih je odgovorilo da taj ciklus traje do jedan mjesec, a 7,4% da
je to trajanje od šest mjeseci do jedne godine. Po 3,7% anketiranih ispitanika je
155
odgovorilo da je prosjeĉno vrijeme trajanja ciklusa projekat interne revizije u njihovim
organizacijama tri do šest mjeseci i više od godine dana.
Grafikon 5.30. Naĉin na koji interna revizija ocjenjuje adekvatnost i efikasnost
sistema finansijskog upravljanja i kontrole u organizaciji
Većina anketiranih ispitanika (66,7%) je odgovorilo da interna revizija ocjenjuje
adekvatnost i efikasnost sistema finansijskog upravljanja i kontrole u njihovim
organizacijama na naĉin da ocjenjuje usklaĊenost poslovanja sa uspostavljenim
politikama, procedurama, zakonima i drugom regulativom, po 44,4% smatra da se to
radi ocjenom da li su u organizaciji identificirani i ocjenjeni rizici i na koji naĉin uprava
organizacije provodi upravljanje rizicima i na naĉin da ocjenjuje ekonomiĉnost,
efikasnost i efektivnost upotrebe resursa. 33,3% ispitanika smatra da interna revizija
ocjenjuje sistem finansijskog upravljanja i kontrole ocjenjivanjem integriteta i
vjerodostojnosti informacija, raĉuna i podataka, ukljuĉujući procese internog i eksternog
izvještavanja, 29,6% da se to radi ocijenom da li se ispunjavaju zadaci i postiţu
definisani ciljevi u organizaciji, a 25,9% ocjenom efikasnosti ĉuvanja sredstava
organizacije od gubitaka, kao rezultata svih vidova odgovornosti. 11,1% anketiranih
ispitanika je odgovorilo da interna revizija ne ocjenjuje adekvatnost i efikasnost sistema
za finansijsko upravljanje i kontrolu ni na jedan od navedeni naĉina.
Grafikon 5.31. Pokrivenostinformacionih tehnologija internom revizijom
156
Prema rezultatima istraţivanja 48,1% anketiranih ispitanika je dalo odgovor da
interna revizija u njihovim organizacijama ne pokriva reviziju informacionih
tehnologija, 18,5% da ne pokriva, a 33,3% da interna revizija djelimiĉno pokriva
reviziju informacionih tehnologija u organizaciji.
Grafikon 5.32. ProvoĊenje interne revizije informacionih tehnologija
Prema rezultatima istraţivanja 40,7% anketiranih ispitnika je odgovorilo da reviziju
informacionih tehnologija u njihovim organizacijama provode interni revizori, 7,4% da
je provode IT specijalisti iz drugih sluţbi. Niko od anketiranih ispitanika nije dao
odgovor da reviziju informacionih tehnologija u njihovim organizacijama provode
interni IT revizori ili IT specijalisti kao vanjski saradnici, a većina anketiranih ispitanika
(51,9%) je odgovorila da niko o od navedenih ne obavlja reviziju informacionih
tehnologija u njihovim organizacijama. Iz navedenog se moţe zakljuĉiti da se interna
revizija informacionih tehnologija uopće ne provodi u više od polovine organizacija
javnog sektora FBiH.
5.4.Finansijsko upravljanje i kontrola u javnom sektoru FBiH
157
Treći dio anketnog upitnika se odnosi na stanje sistema finansijskog upravljanja i
kontrole u organizacijama javnog sektora u FBiH. Dobiveni rezultati istraţivanja su
prikazani u grafikonima koji slijede.
Grafikon 5.33. Stanje procesa uvoĊenja finansijskog upravljanja i kontrole
Prema rezultatima istraţivanja prikazanim u grafikonu većina anketiranih ispitanika
(92,6%) se slaţe sa tvrdnjom da pored zakonske obaveze uspostavljanja procesa
upravljanja rizicima, kroz proces uvoĊenja sistema finansijskog upravljanja i kontrole i
interne revizije u javnom sektoru, taj proces u FBiH još uvijek nije dovoljno razvijen
(59,3% se slaţe, a 33,3% se potpuno slaţe sa tvrdnjom), a po 3,7% anketiranih
ispitanika nema stava u vezi navedene tvrdnje i uopće se ne slaţe sa navedenom
tvrdnjom.
Grafikon 5.34. Upoznatost rukovodstva organizacije sa principima
finansijskog upravljanja i kontrole u organizaciji
158
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika 74% je mišljenja da je rukovodstvo
njihove organizacije upoznato sa principima finansijskog upravljanja i kontrole (od toga
22,2 % smatra da je u cjelosti upoznato, 7,4% da je upoznato u većini poslova, a 44,4%
da je upoznato samo u odreĊenim dijelovima poslova). 25,9% anketiranih ispitanika
smatra da rukovodstvo njihovih organizacija nije upoznato sa principima finansijskog
upravljanja i kontrole (od toga 14,8% smatra da nikako nije upoznato, a 11,1% smatra
da nije upoznato, ali da se vode aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.35. Uspostavljenost sistema finansijskog upravljanja i kontrole u
organizaciji
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika 22,2% je odgovorilo da je u njihovim
organizacijama uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrole, a 77,7% da
sistem finansijskog upravljanja i kontrole u njihovim organizacijama nije uspostavljen
(od toga 29,6 % je odgovorilo da nije nikako uspostavljen, a 48,1% da se vode
aktivnosti na njegovom uvoĊenju).
Grafikon 5.36. Uspostavljenost sistema internih kontrola u organizaciji
159
Prema rezultatima istraţivanja većina anketiranih ispitanika (66,7%) je odgovorilo
da je u njihovim organizacijama uspostavljen sistem internih kontrola, a 33,3% da ne
postoji uspostavljen sistem internih kontrola.
Grafikon 5.37. Postojanje kontrola u odnosu na najzanaĉajnije rizike u
organizaciji
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika 55,5% je odgovorilo da u njihovim
organizacijama postoje uspostavljene kontrole u odnosu na najznaĉajnije rizike (od
toga 3,7% je odgovorilo da postoje uspostavljene kontrole, 14,8% da su uspostavljene u
većini poslova, a 37% da su uspostavljene samo u odreĊenim dijelovima poslova), a
44,4% je odgovorilo da u njihovim organizacijama ne postoje uspostavljene kontrole u
odnosu na najznaĉejnije rizike ( od toga po 22,2% je odgovorilo da uopće ne postoje i
da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.38. Postojanje opisa poslovnih procesa u organizaciji
160
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika 85,1% je odgovorilo da je u njihovim
organizacijama postoji opis poslovnih procesa (od toga 14,8% je odgovorilo da postoji
opis poslovnih procesa, 22,2% da postoji opis poslovnih procesa u većini poslova, a
48,1% da postoji opis poslovnih procesa samo u odreĊenim dijelovima poslova), a
14,8% je odgovorilo da u njihovim organizacijama ne postoji opis poslovnih procesa
(od toga 3,7% je odgovorilo da uopće ne postoji opis poslovnih procesa, a 11,1% da se
inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.39. Izvještavanje o upravljanju rizicima, internoj kontroli i internoj
reviziji
Većina anketiranih ispitanika (74%) je odgovorilo da u njihovim organizacijama
postoji obaveza izvještavanja o upravljanju rizicima, internoj kontroli i internoj reviziji
(od toga 22,2% je odgovorilo da postoji obaveza izvještavanja, 11,1% da postoji
obaveza izvještavanja u većini poslova, a 40,7% da postoji obaveza izvještavanja samo
u odreĊenim dijelovima poslova), a 25,9% je odgovorilo da u njihovim organizacijama
ne postoji obaveza izvještavanja o upravljanju rizicima, internoj kontroli i internoj
reviziji (od toga 11,1% je odgovorilo da uopće ne postoji obaveza izvještavanja, a
14,8% da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.40. Postojanje poslovnih ciljeva organizacije u pismenoj formi
161
Prema rezultatima istraţivanja prikazanim u grafikonu većina anketiranih ispitanika
(88,8%) je odgovorilo da je u njihovim organizacijama postoje definisani poslovni
ciljevi u pisanoj formi (od toga po 22,2% je odgovorilo da postoje definisani poslovni
ciljevi u pisanoj formi i da postoje u većini poslova, a 44,4% je odgovorilo da postoje
definisani poslovni ciljevi samo u odreĊenim dijelovima poslova), a 11,1% je
odgovorilo da u njihovim organizacijama ne postoje definisani poslovni ciljevi u pisanoj
formi (od toga po 7,4% je odgovorilo da uopće ne postoje definisani poslovni ciljevi u
pisanoj formi, a 3,7% da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.41. Praćenje ostvarivanja ciljeva organizacije
Najviše anketirani ispitanika (77,7%) je odgovorilo da se u njihovim
organizacijama redovno prati ostavarivanje poslovnih ciljeva organizacije (od toga
11,1% je odgovorilo da se redovno prati ostvarivanje poslovnih ciljeva organizacije,
25,9% da se redovno prati ostvarivanje poslovnih ciljeva u većini poslova, a 40,7% da
se ostvarivanje ciljeva prati samo u odreĊenim dijelovima poslova), a 22,2% je
odgovorilo da se u njihovim organizacijama redovno ne prati ostvarivanje ciljeva
organizacije (od toga po 11,1% je odgovorilo da se uopće redovno ne prati ostvarivanje
ciljeva, a 11,1% da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
162
Grafikon 5.42. Identifikacija rizika u organizaciji
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika 51,8% je odgovorilo da su u njihovim
organizacijama identificirani rizici (od toga 18,5% je odgovorilo da su rizici
identificirani, 11,1% da su rizici identificirani u većini poslova, a 22,2% da su rizici
identificirani samo u odreĊenim dijelovima poslova), a 48,1% je odgovorilo da u
njihovim organizacijama rizici nisu identificirani (od toga 18,5% je odgovorilo da rizici
uopće nisu identificirani, a 29,6% da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.43. Postojanje procjene rizika u organizaciji
Većina anketiranih ispitanika (59,2%) je odgovorilo da je u njihovim
organizacijama izvršena procjena rizika (od toga 18,5% je odgovorilo da je izvršena
procjena rizika, 14,8% da je izvršena procjena rizika u većini poslova, a 25,9% da je
procjena rizika izvršena samo u odreĊenim dijelovima poslova), a 40,7% je odgovorilo
da u njihovim organizacijama nije izvršena procjena rizika (od toga 18,5% je
odgovorilo da uopće nije izvršena procjena rizka, a 22,2% da se inicijalno vode
aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.44. Preduzimanje aktivnosti radi rješavanja identifikovanih rizika
163
Najviše anketirani ispitanika (55,5%) je odgovorilo da se u njihovim
organizacijama preduzimaju aktivnosti (korektivne mjere) radi rješavanja
identifikovanih rizka (od toga 22,2% je odgovorilo da se preduzimaju korektivne mjere,
3,7% da se korektivne mjere preduzimaju u većini poslova, a 29,6% da se korektivne
mjere preduzimaju samo u odreĊenim dijelovima poslova), a 44,4% je odgovorilo da se
u njihovim organizacijama ne preduzimaju korektivne mjere (od toga 11,1% je
odgovorilo da se uopće ne preduzimaju korektivne mjere radi rješavanja identifikovanih
rizika, a 33,3% da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
Grafikon 5.45. Postojanje nespojivosti funkcija odnosno podjele duţnosti u
organizaciji
Većina anketiranih ispitanika (85,1%) je odgovorilo da je u njihovim
organizacijama osigurana podjela duţnosti, odnosno da ista lica ne obavljaju dvije ili
više duţnosti (od toga 25,9% je odgovorilo da postoji podjela duţnosti, 40,7% da
postoji podjela duţnosti u većini poslova, a 18,5% da postoji podjela duţnosti samo u
odreĊenim dijelovima poslova), a 14,8% je odgovorilo da u njihovim organizacijama ne
postoji podjela duţnosti (od toga po 7,4% je odgovorilo da uopće ne postoji podjela
duţnosti i da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu).
164
Grafikon 5.46. Utjecaj implementacije sistema internih kontrola na smanjenje
poslovnih rizika u organizaciji
Većina anketiranih ispitanika (88,8%) je odgovorilo da smatraju da implementacija
sistema internih kontrola u njihovim organizacijama utjeĉe na smanjenje poslovnih
rizika (od toga 37% je odgovorilo da misle daimplementacija sistema internih kontrola u
njihovim organizacijama utjeĉe na smanjenje poslovnih rizika, 22,2% su mišljenja da
implementacija sistema internih kontrola utjeĉe na smanjenje poslovnih rizika u većini
poslova, a 29,6% da su mišljenja daimplementacija sistema internih kontrola utjeĉe na
smanjenje poslovnih rizika samo u odreĊenim dijelovima poslova), a 11,1% je
odgovoriloda implementacija sistema internih kontrola u njihovim organizacijama
uopće ne utjeĉe na smanjenje poslovnih rizika.
Grafikon 5.47. Postojanje procedura koje omogućavaju zaposlenicima da
informišu rukovodstvo o uoĉenim slabostima u internim kontrolama u organizaciji
165
Od ukupnog broja anketiranih ispitanika 62,9% je odgovorilo da je u njihovim
organizacijama uspostavljena procedura koja omogućava zaposlenicima da informišu
rukovodstvo o uoĉenim slabostima u internim kontrolama (od toga 7,4% je odgovorilo
da postoji procedura, 11,1% da postoji procedura u većini poslova, a 44,4% da postoji
procedura samo u odreĊenim dijelovima poslova), a 27% je odgovorilo da u njihovim
organizacijama ne postoji uspostavljena procedura koja omogućava zaposlenicima da
informišu rukovodstvo o uoĉenim slabostima u internim kontrolama (od toga 14,8% je
odgovorilo da uopće ne postoji takva procedura, a 22,2% da se inicijalno vode
aktivnosti u tom pravcu).
5.5.Perspektive razvoja interne revizije u u javnom sektoru FBiH
U ĉetvtom dijelu anketnog upitnika istraţivali smo perspektive i moguće pravce
razvoja interne revizije u organizacijama javnog sektora FBiH. Sva pitanja, u ovom
dijelu anketnog upitnika, su koncipirana na naĉin da su ispitanici trebali potvrditi ili ne
potvrditi slaganje sa odreĊenim općeprihvaćenim tvrdnjama ili zakonskim odredbama
vezanim za oblast interne revizije. Na ovakav naĉin je ispitana i glavna hipoteza, koju
smo postavili u uvodnom dijelu nauĉno - istraţivaĉkog rada. Rezultati istraţivanja su
prikazani u slijedećim grafikonima.
Grafikon 5.48. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da potpuna
implementacija zakonom utvrĊenog sistema organizacije interne revizije u FBiH, moţe
omogućiti jaĉanje finansijske discipline u javnom sektoru
166
Većina anketiranih ispitanika ( 50 ispitanika ili 92,6% od ukupnog broja anketiranih
ispitanika) se slaţe sa tvrdnjom da potpuna implementacija zakonom utvrĊenog sistema
organizacije interne revizije u FBiH, moţe omogućiti jaĉanje finansijske discipline u
javnom sektoru, tj. da će se sredstva koristiti na najbolji naĉin (od toga 77,8%
anketiranih ispitanika se slaţe, a 14,8% se potpuno slaţe sa tvrdnjom). 7,4% anketiranih
ispitanika nema stava u vezi navedene tvrdnje.
Uvidom u rezultate prikazane u grafikonu 5.48. moţe se zakljuĉiti da
reprezentativna većina(92,6%) anketiranih ispitanika smatra da interna revizija moţe
biti efikasan mehanizam u uspostavi i jaĉanju finansijske discipline u javnom sektoru
FBiH, na osnovu ĉega, sa sigurnošću,moţemo konstatirati da je osnovna hipoteza H.1.
potvrĊena.
Grafikon 5.49. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da
nepoštivanje zakona, standarda, pravila i Metodologije za provoĊenje interne revizije u
javnom sektoru FBiH moţe, za posljedicu imati negativan uticaj na cjelokupnu
ekonomiju FBiH
Prema rezultatima istraţivanja prikazanim u grafikonu većina anketiranih ispitanika
(74,1%) se slaţe sa tvrdnjom da nepoštivanje zakona, standarda, pravila i Metodologije
za provoĊenje interne revizije u javnom sektoru FBiH moţe, za posljedicu imati
167
negativan uticaj na cjelokupnu ekonomiju FBiH (od toga 66,7% anketiranih ispitanika
se slaţe, a 7,4% se potpuno slaţe sa tvrdnjom), 22,2 anketiranih ispitanika nema stava u
vezi navedene tvrdnje, a samo 3,7% se ne slaţe sa tvrdnjo
Grafikon 5.50. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da
nepoznavanje suštine i vaţnosti rada interne revizije bi za posljedicu moglo imati
stvaranje negativnog stava javnog mnijenja vezano za stabilnost poslovanja javnog
sektora FBiH
Najviše anketirani ispitanika (77,7%) je odgovorilo da se slaţe sa tvrdnjom da
nepoznavanje, a samim tim i nepoštivanje suštine i vaţnosti rada interne revizije i izrade
izvještaja jedinica interne revizije u javnom sektoru FBiH, bi za posljedicu moglo imati
stvaranje negativnog stava javnog mnijenja vezano za stabilnost poslovanja javnog
sektora FBiH (od toga 66,7% anketiranih ispitanika se slaţe, a 11,1% se potpuno slaţe
sa tvrdnjom), 18,5% anketiranih ispitanika nema stava u vezi navedene tvrdnje, a samo
3,7% se ne slaţe sa tvrdnjom.
Grafikon 5.51. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da interna
revizija moţe predstavljati kljuĉni instrument praćenja uspješnosti poslovanja
organizacije
168
Većina anketiranih ispitanika (96,3%) se slaţe sa tvrdnjom da interna revizija, koja
se sprovodi od strane jedinice za internu reviziju organizacije ĉiji je zadatak ispitivanje
ekonomiĉnosti, efikasnosti i efektivnosti rada organizacije, moţe predstavljati kljuĉni
instrument praćenja uspješnosti poslovanja organizacije (od toga 88,9% anketiranih
ispitanika se slaţe, a 7,4% se potpuno slaţe sa tvrdnjom). 3,7% anketiranih ispitanika
nema stava u vezi navedene tvrdnje.
Grafikon 5.52. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da postoji
opće oĉekivanje javnosti da zaduţeni za voĊenje javnih poslova budu odgovorni za
ekonomiĉno, efikasno i efektivno korištenje javnih sredstava
Većina anketiranih ispitanika (81,5%) se slaţe sa tvrdnjom da postoji opće
oĉekivanje javnosti da svi zaduţeni za voĊenje javnih poslova i upravljanje javnim
sredstvima budu u potpunosti odgovorni za voĊenje ti poslova u skladu sa propisima i
odgovarajućim standardim, kao i da će se javna sredstva ĉuvati i koristiti ekonomiĉno,
efikasno i efektivno (od toga 63% anketiranih ispitanika se slaţe, a 18,5% se potpuno
slaţe sa tvrdnjom), 11,1% anketiranih ispitanika se ne slaţe sa navedenom tvrdnjom
(od toga 7,4% anketiranih ispitanika se ne slaţe, a 3,7% se uopće ne slaţe sa tvrdnjom),
a 7,4% anketiranih ispitanika nema stava u vezi navedene tvrdnje.
169
Grafikon 5.53. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da interna
revizija moţe doprinjeti promoviranju poboljšanih standarda rukovoĊenja
Svi anketirani ispitanici (100%) se slaţu sa tvrdnjom da interna revizija u javnom
sektoru FBiH moţe doprinjeti promoviranju poboljšanih standarda upravljanja, boljem
rukovoĊenju i kvalitetnijem procesu donošenja odluka i efektivnijem korištenju javnih
sredstava (od toga 77,8% anketiranih ispitanika se slaţe, a 22,2% se potpuno slaţe sa
navedenom tvrdnjom).
Grafikon 5.54. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da aktivnost
interne revizija moţe stvoriti dodatnu vrijednost u javnom sektoru FBiH
Većina anketiranih ispitanika (96,3%) se slaţe sa tvrdnjom da aktivnost interne
revizija moţe stvoriti dodatnu vrijednost u javnom sektoru FBiH (od toga 66,7%
anketiranih ispitanika se slaţe, a 29,6% se potpuno slaţe sa tvrdnjom), a 3,7%
anketiranih ispitanika nema stava u vezi navedene tvrdnje.
Uvidom u rezultate prikazane u grafikonu 5.54. moţe se zakljuĉiti da
reprezentativna većina (96,3%) anketiranih ispitanika smatra da aktivnost interne
revizije moţe stvoriti dodatnu vrijednost u javnom sektoru FBiH, na osnovu ĉega, sa
sigurnošću, moţemo konstatirati da je pomoćna hipoteza H.3. potvrĊena.
170
Grafikon 5.55. Anketirani ispitanici prema slaganju sa tvrdnjom, da aktivnost
interne revizije moţe doprinjeti povećanju istinitosti i objektivnosti iskaza u
finansijskim izvještajima u javnom sektoru FBiH.
Većina anketiranih ispitanika (96,3%) se slaţe sa tvrdnjom da aktivnost interne
revizija moţe doprinjeti povećanju istinitosti i objektivnosti iskaza u finansijskim
izvještajima u javnom sektoru FBiH (od toga 81,5% anketiranih ispitanika se slaţe, a
14,8% se potpuno slaţe sa tvrdnjom), a 3,7% anketiranih ispitanika se ne slaţe sa
navedenom tvrdnjom.
6. ZAKLJUČNA RAZMATRANJA
U prva ĉetiri poglavlja rada, pored definisanja predmeta i ciljeva istraţivanja (1.
Uvod), iznjeli smo teorijski aspekt predmeta našeg istraţivanja(2. Javni sektor, 3.
Teorijski okvir revizije, 4. Interna revizija kao dio revizijske profesije, sa akcentom na
internu reviziju u javnom sektoru).
Javni sektor ĉine sve aktivnosti koje se pokreću i izvršavaju od strane drţavnih
organa sa ciljem zadovoljenja svih potreba graĊana, za koje privatni sektor ne nalazi
intresovanje ili ih drţava, zbog njihove prirode, ne ţeli prepustiti privatnom sektoru.
Duga tradicija revizijske struke u razvijenim zemljama svijeta pokazuje da je uloga,
kako drţavne (eksterne), tako i interne revizije u upravljanju javnim novcem i drugom
javnom imovinom vrlo znaĉajna. Danas gotovo nema zemlje u svijetu koja nije
organizovala vrhovnu revizijsku instituciju, a uspostavi sistema unutarnjih finansijskih
kontrola u okviru kojeg djeluje i interna revizija, pristupa se odgovorno i sistematiĉno.
Bez obzira na dugu tradiciju revizijske struke i to što je njena nadleţnost i uloga
odreĊena zakonskim i drugim propisima, vrhovne revizijske institucije prate promjene u
svjetskim i nacionalnim okvirima, kako bi prilagodile i odabrale onaj revizijski pristup
koji moţe više pridonjeti društvenom razvoju.
171
Revizija javnog sektora (eksterna i interna) ima kljuĉnu ulogu u zaštiti javnog
novca, osiguranju pravilne odgovornosti, podrţavanju odgovarajućih standarada za
obavaljanje javnih usluga i kao pomoć javnim sluţbama da ostvare odgovarajuću
vrijednost za novac.
Kada govorimo o ulozi drţavne(eksterne) i interne revizije u BiH, ona se ne
razlikuje od uloge koju ima u drugim zemljama, ali sloţeno ustavno ureĊenje drţave
BiH, razvojno razdoblje koje nam prethodi, kao i zahtjevi koji se stavljaju pred javni
sektor daju ovim vrstama revizije daleko veću znaĉajnost i ulogu. Znaĉajna investicijska
ulaganja, veliki broj razvojni programa i projekata povjerenih javnom sektoru i druge
razvojne aktivnosti, traţe odgovarajuće promjene u ulozi revizije i njenom pristupu.
Neke vrhovne drţavne revizijske institucije u svijetu imaju specifiĉne ovlasti,
primjerice u pogledu revizije odrţivog razvoja, drugima su ovlasti ograniĉene na
finansijske revizije ili revizije usklaĊenosti, a neke obavljaju reviziju efektivnosti ili
sveobuhvatnu reviziju. U nekim zemlje vrhovne revizijske intitucije obavljaju samo
naknadnu reviziju dok kod drugi zemalja pred njih postavlja zahtjev, odnosno one imaju
ovlasti za obavljanje prethodne revizije.Neke obavljaju reviziju samo na drţavnoj razini,
dok druge obuhvaćaju i regionalne i lokalne vlade, te preduzeća u drţavnom vlasništvu.
U BiH, shodno njenom ustavnom ureĊenju,revizija javnog sektora organizirana je
na naĉin da postoji više vrhovnih revizijski institucija ovisno o kojem se nivou vlasti
govori. Tako postoji zakonski organizovana drţavna(eksterna) i interna revizija na
razini drţave BiH, na razini entiteta (FBiH i RS), te na razini Distrikta Brĉko.
Eksterne revizije, koje su usklaĊene sa MeĊunarodnim revizijskim standardima,
obavljaju vrhovne revizijske institucije na pomenutim nivoima i one podrazumjevaju
finansijske revizije i revizije efektivnosti. U pravilu se radi o naknadnim revizijama koje
se se provode na drţavnoj, entitetskoj i razini Distrikta Brĉko, stim što su vrhovne
revizijske institucije entiteta nadleţne za razinu gradova i općina, a u FBiH i kantona.
Interna revizija u BiH je ureĊena zakonima na nivou drţave, entiteta i Distrikta
Brĉko na naĉin koji podrazumjeva da svaka organizacija javnog sektora, na bilo kom
nivou vlasti, a ĉiji je osnivaĉ ili većinski vlasnik drţava (neovisno da li se radi o
drţavi,entitetu,distriktu,kantonima, gradovima ili općinama) organizira svoj vlastiti
sistem interne kontrole i interne revizije. Isto tako svaka od navedeni razina vlasti
(drţava, entiteti, distrikt), u skladu s svojim zakonom o internoj reviziji u javnom
sektoru, organizuje Centralnu jedinicu za harmonizaciju (CJH) koja je zaduţena za
razvoj i promociju internih kontrola i revizijske metodologije na bazi meĊunarodno
prihvaćenih standarda i najbolje prakse i za koordiniranje implementacije nove
legislative za menadţersku odgovornost (finansijski menadţment i kontrolne sisteme) i
internu reviziju u svojoj javnoj upravi. Interna revizija u javnim preduzećima ima
drugaĉiju organizaciju u odnosu na javnu upravu. Naime, u javnim preduzećima postoji,
shodno zakonskim propisima, organiziran odbor za internu reviziju, te odjeljenje za
172
internu reviziju koje je smješteno u organizacijsku šemu javnog preduzeća. Aktivnosti
interne revizije u javnom preduzeću nisu centralno koordinirane kakav je sluĉaj sa
javnom upravom.
Interna kontrola javnog finansiranja (PIFC – Public Internal Financial Control)
predstavlja strukturalni model za voĊenje drţavnih vlada u uspostavljanju drţavnog
kontrolnog okruţenja kod centra za prikupljanje i trošenje javnih sredstava. Ona
obuhvaća organizacijsku strukturu, modele i postupke koje uspostavljaju rukovodioci
svakog budţetskog korisnika kako bi osigurali provoĊenje poslovnih procesa u skladu s
naĉelima zakonitosti, ekonomiĉnosti, efiksnosti i efektivnosti.
Sistem interne finansijske kontrole (PIFC) se sastoji od tri osnovna elementa:
1.finansijsko upravljanje i interna kontrola (Financial management control -FMC),
2. nezavisna interna revizija (Internal audit – IR) i
3. centralna harmonizacijska jedinica (Central harmonization unit – CHJ)
Sistem finansijskog upravljanja i interne kontrole (FMC) i interna revizija (IR) su
dvije nezavisne funkcije koje su meĊusobno usko povezane. I jedna i druga
predstavljaju oblik internog nadzora, odnosno „alat” u rukama rukovodioca budţetskog
korsnika ĉija uspostava treba omogućiti zakonito i efektivno koištenje javnih sredstava.
U savremenoj javnoj upravi ministri i drugi rukovodioci su odgovorni za svoje odluke i
korištenje javnih sredstava shodnoacquis communaitaireu EU. I odredbama ĉlana 55.
Zakona o budţetima u FBiH propisano je da su ministri i rukovodici budţetskih organa i
tijela odgovorni za raĉunovodstvo, internu kontrolu i nadzor svojih ministarstava
ukljuĉujući budţetske korisnike i potrošaĉke jedinice, odnosno budţetskih organa i
tijela koja spadaju u njihovu nadleţnost. Sistem FMC uspostavlja pravila i postupke ĉija
provedba i razvoj trebaju osigurati zakonitost i efektivnost ostvarivanja i korištenja
budţetskih sredstava. Interna revizija procjenjuje sistem internih kontrola i daje
preporuke za njihovo poboljšanje. Preporuke interne revizije provode se kroz sistem
FMC. Centralna harmonizacijska jedinica je nadleţna za harmonizaciju uspostave i
razvoj sistema FMC i interne revizije.
Danas su, u razvijenom svijetu, interni revizori suoĉeni s izazovom korporativnog
upravljanja, te nastoje usmjeriti svoja ispitivanja na stratešku razinu kako bi doprinjeli
razvoju upravljaĉkih procesa. U praksi to ĉesto izaziva nedoumice kako revidirati
upravljanje poslovnim procesima, posebno s kvalitativnog stajališta.
Mjerenje efektivnosti poslovanja korisnika javnog sektora postaje sve traţenije, s
obzirom da se trţišni mehanizmi i tu javljaju, pa je teţnja postići veću odgovornost u
raspolaganju javnim sredstvima te njihovo korištenje i upravljanje uĉiniti što
efektivnijim i efikasnijim. To podrazumjeva ocjenu rada „pravi stvari” institucija i
organa javnog sektora, na naĉin da se ocjenjuje zadovoljava li njihovo funkcionisanje i
173
izvodi li se ekonomiĉno. Iz tih razloga kao i same misije javnog sektora, posebnim se
postavlja pretpostavka poznavanja metoda i postupaka ocjenjivanja, mjerenja i konaĉno
nadziranja poslovanja javnog sektora.
Pritisak trţišta na vladu da osnaţi nacionalnu konkurentnost kroz fiskalnu i
ekonomsku konkurentnost je skrenula paţnju na javnu potrošnju,posebno u zemljama
EU koje moraju poštovati kriterije zajedniĉke valute shodno sporazumu iz Maastrichta.
U tom kontekstu je i nedavno usvajanje kriterija meĊu drţavama ĉlanicama EU kojim
se ograniĉava budţetski deficit kao znaĉajna mjera i pretpostavka za poĉetak rješavanja
duţniĉke krize u Evropi. Kao rezultat ograniĉenja vladine potrošnje još više se potiĉe
budnost javnosti vezano za korištenje novca poreznih obveznika. Pored toga
meĊunarodna kampanja protiv korupcije takoĊer potiĉe pitanja za većom
transparentnošću javnih institucija u cilju sprjeĉavanja mita i drugi oblika neetiĉkog
ponašanja. Otkrivanje i sprijeĉavanje nezakoniti radnji,ali isto tako i ispitivanje
efektivnosti poslovanja javnih institucija, zadaća je interni i eksternih revizora.
BiH nema direktnu obavezu da primjenjuje usvojene norme i standarde prihvaćene
od strane zemalja EU koje se odnose na fiskalnu i ekonomsku politiku. MeĊutim
sporazum o kreditnom aranţmanu sa MeĊunarodnim monetarnim fondom, kao i niz
kreditni linija sa Evropskom investicijskom bankom i Evropskom bankom za obnovu i
razvoj i drugim meĊunarodnim finansijerima i donatorima nameću pitanje javne
potrošnje i zakonitosti, transparentnosti i efikasnosti utroška sredstava u javnom sektoru
u BiH. TakoĊer nastojanje BiH da ispuni uvjete da postane kandidat za ĉlanstvo u EU
zahtjeva od vlasti da se ozbiljno pozabave navedenim pitanjima, kao i da stvaraju
pretpostavke koje bi omogućile lakši prelaz i prihvatanje pravne regulative EU u svim
oblastima, a naroĉito u oblasti javnih finansija.
Kako bi interna revizija mogla ostvariti svoju funkciju mora biti osigurana
nezavisnost u provoĊenju njenih aktivnosti. Zato rukovodilac interne revizije treba
izvještavati nezavisnom tjelu,po mogućnosti odboru za reviziju (kad su u pitanju javna
preduzeća), a funkcionalno onima koji su odgovorni za upravljanje na najvišoj mogućoj
razini (kad je u pitanju javna uprava). Odbor za reviziju ili rukovodioc budţetskog
korisnika, u stvari treba štititi nezavisnost interne revizije na naĉin da redovito
provjerava i odobrava revizijska ovlaštenja i podruĉja rada.
Mjerenje uspjeha poslovanja u javnom sektoru nije jednostavno, kao u ĉisto trţišno
orjentiranim subjektima,prvenstveno zbog raznolikosti u organizaciji poslova i
zadataka, vrstama poslova i zadataka i tehniĉkim ograniĉenjima. Zbog toga je mjerenje
usmjereno uglavnom na efikasnost izvršavanja poslova i zadataka, zbog raspoloţivosti
podataka i lakšeg utvrĊivanja rezultata kod onih usluga koje je moguće izraziti fiziĉkim
jedinicama mjere. Kvalitetu usluga izraţenu kroz efektivnost je teţe mjeriti s obzirom
na prikupljanje podataka i njihovu interpretaciju.
174
Zbog navedenog razloga, za razliku od komercijalne revizije, temeljna zadaća
eksterne i interne revizije javnog sektora bi bila da utvrdi jesu li budţetska sredstva
trošena na transparentan, racionalan i zakonit naĉin shodno odobrenom budţetu i
namjeni, jesu li se izabrani zvaniĉnici domaćinski odnosili prema trošenji javnog novca,
šta se uradilo za potrošeni javni novac, te o uoĉenim propustima i nedostacima
informisati nadleţne organe, a u sluĉaju eksterne revizije i javnost. Naravno da će
odgovori na postavljena pitanja eksterne revizije biti zadovoljavajući ukoliko u
instituciji javnog sektora postoji nezavisan i dobro organizovan sistem interne revizije.
Ako sve pobrojano uzmemo u obzir moţe se doći do zakljuĉka da revizija u
javnom sektoru (kako interna tako i eksterna) zahtjeva posebne vještine i znanja i da se
dobrim djelom razlikuje od komercijalne revizije koja uglavnom ima mjerljive kritrije i
u konaĉnici decidno iskazan finansijski rezultat,za razliku od javnog sektora gdje bi
konaĉan rezultat trebao biti efektivnost javne administracije u najširem smislu rijeĉi.
Peto poglavlje rada (Interna revizija u funkciji unapreĊenja finansijske discipline u
javnom sektoru Federacije Bosne i Hercegovine - empirijsko istraţivanje) prikazuje
rezultate istraţivanja trenutnog stanja i perspektiva razvoja interne revizije i sistema
finansijskog upravljanja i kontrola u javnom sektoru FBiH.
Polazeći od ciljeva rada i postavljenih hipoteza, a nakon sprovedenog istraţivanja i
sprovedenog postupka potvrĊivanja hipoteza, iznosimo naša zakljuĉna razmatranja.
Namjera ovog rada je bila da se pojam i suština interne revizije u javnom sektoru šire
osvijetli i detaljnije istraţi sagledavanjem njenog stanja i razvijenosti u FBiH, kao i da
se na osnovu toga stekne spoznaja o slabostima i nedostatcima tog procesa te da se
izradi prijedlog mjera i preporuka za njegovo unapreĊenje. Izvršeno istraţivanje za
potrebe ovog rada bilo je usmjereno na ocjenu mogućnosti da li interna revizija moţe
omogućiti jaĉanje finansijske discipline u javnom sektoru FBiH.
Istraţivanje je trajalo u periodu januar - mart 2016.godine. U tom periodu je poslato
ukupno 187zahtjeva za popunu Anketnog upitnika. Na osnovu prispjelih odgovora
ukupan broj ispitanika obuhvaćen ovim istraţivanjem je 54.
U istraţivanju je uĉestvovao veliki broj kompetentnih osoba vezanih za oblast
interne revizije po predmetu svoga rada, stepenu obrazovanja, radnom iskustvu i
radnom mjestu u organizacijama javnog sektora FBiH. Pored toga obezbjeĊena je
zastupljenost organizacija javnog sektora sa svih nivoa vlasti u FBiH: entitetski nivo
vlasti - FBiH (16 organizacija), kantonalni nivo vlasti (24 organizacije), gradski nivo
vlasti (8 organizacija) i općinski nivo vlasti (6 organizacija javnog sektora). Po veliĉini,
organizacije javnog sektora u FBiH su podeljene, na osnovu broja zaposlenih, na male
do 50 zaposlenih (0 organizacija), srednje od 50 do 200 zaposlenih (32 organizacije) i
velike preko 200 zaposlenih (22 organizacije javnog sektora). U uzorku se, prema
iznosu ukupnih prihoda u 2015. godini, nalaze 2 organizacije javnog sektora sa
prihodima ispod 1.000.000,00 KM, 10 organizacija sa prihodima od 1.000.000,00 KM
175
do 10.000.000,00 KM i 42 organizacije sa prihodima iznad 10.000.000,00 KM.
Rezultati anketiranja pokazuju da samo 55,6% anketiranih organizacija javnog sektora u
FBiH ima u cjelosti uspostavljenu funkciju intene revizije u skladu sa zakonskom
regulativom u ovoj oblasti, 29,6% ima djelimiĉno uspostavljenu funkciju interne
revizijeu skladu sa zakonskom regulativom, a 14,8% anketiranih oraganizacija nema
nikako uspostavljene funkcije interne revizije u svojim organizacijama. Prema vremenu
postojanja uspostavljene funkcije interene revizije u organizaciji, 55,6% anketiranih
organizacija ima uspostavljenu funkciju interne revizije u posljednje dvije godine,
14,8% anketiranih organizacija ima uspostavljenu funkciju interne revizije od prije 3-4
godine, 22,2% od prije 5-6 godina, dok samo 7,4% anketiranih organizacija ima
uspostavljenu funkciju interne revizije više od 6 godina. Prema broju internih revizora
zaposlenih u organizacijama javnog sektora u FBiH većina jedinica za internu reviziju,
u anketiranim organizacijama, su male i imaju od jednog do tri interna revizora (96,3%),
3,7% ima zaposlena od tri do pet internih revizora, dok ni jedna anketirana organizacija
nema zaposlenih više od pet internih revizora u jedinicama za internu reviziju. Iz
dobivenih rezultata istraţivanja na osnovu pitanja iz prvog dijela Anketnog upitnika (
Opći dio - osnovna obiljeţja uzorka) moţemo zakljuĉiti da je, općenito, interna revizija
bolje organizirana na višim nivoima vlasti (entitetski i kantonalni) nego na nivou
lokalne samouprave (gradski i općinski nivo vlasti). Navedeni podaci upućuju na
zakljuĉak da je interna revizija, još uvijek, mlada i nerazvijena djelatnost u javnom
sektoru FBiH.
Primjenjena metodologija omogućava eventualna naknadna poreĊenja rezultata
ovog istraţivanja sa nekim srodnim istraţivanjima. Statistiĉki gledano, uspjeli smo da
obezbjedimo prigodan uzorak. Smatramo da naš prigodan uzorak zadovoljava potrebe
ovog istraţivanja, imajući u vidu veliĉinu i strukturu uzorka, kao i strukturu ispitanika.
U drugom dijelu Anketnog upitnika (Obiljeţja funkcionisanja postojećeg sistema
interne revizije u javnom sektoru FBiH) naše istraţivanje je bilo usmjereno na
prikupljanje podataka o postojećem stanju, ulozi, zadatcima, vrstama interne revizije
koje se sprovode u javnom sektoru FBiH i problemima u razvoju funkcije interne
revizije u javnom sektoru FBiH.
Slaganje sa tvrdnjom, da dostignuti nivo razvoja - trenutno stanje u kojem se nalazi
interna revizija u javnom sektoru FBiH nije zadovoljavajuće je izrazio visok procenat
anketiranih ispitanika (88,9%). Identiĉan procenat anketiranih ispitanika (88,9%) se
sloţio sa tvrdnjom da neuspostavljanje interne revizije u javnom sektoru FBiH ima
negativne posljedice na efikasnost korištenja sredstava u javnom sektoru.
Ispitivanje postavljene pomoćne hipoteze H.1. (Interni revizori teško uspjevaju biti
„umjetnici”, jer su u situaciji da kontrolišu i savjetuju one koji ih postavljaju i plaćaju),
izvršeno je na naĉin da je anketiranim ispitanicima postavljeno pitanje da li se slaţu sa
tvrdnjom sadrţanom u hipotezi. Dobiveni rezultati istraţivanja pokazuju da se većina
176
anketiranih ispitanika (77,8%) slaţe sa tvrdnjom da interni revizori teško uspjevaju biti
„umjetnici”, jer se nalaze u nezavidnoj situaciji da kontrolišu i savjetuju one koji ih
postavljaju i plaćaju. Ispitivanje postavljene pomoćne hipoteze H.2. (Potrošnja javnog
novca, naroĉito kroz postupke javni nabavki, je pogodna za sve oblike korupcije), je
izvršeno na identiĉan naĉin. Dobiveni rezultati istraţivanja su pokazali da se većina
anketiranih ispitanika (85,2%) slaţe sa tvrdnjom da je potrošnja javnog novca, naroĉito
kroz postupke javnih nabavki, pogodna za sve oblike korupcije.
Što se tiĉe nezavisnosti internih revizora, od 54 anketirana ispitanika, njih 30
(55,6%) je odgovorilo da interni revizori ,u njihovim organizacijama, smatraju da su
nezavisni u svom radu, 12 (22,2%) misli da oni nisu nezavisni u radu, a 12 (22,2%) ne
moţe procjeniti nezavisnost u radu internih revizora. U ovom sluĉaju radi se o
subjektivnoj procjeni ispitanika pa je, u kontekstu nezavisnog djelovanja internih
revizora, bilo potrebno razmotriti organizacijski poloţaj interne revizije u organizaciji
javnog sektora. Dobiveni rezultati istraţivanja organizacijskog poloţaja funkcije interne
revizije u organizacijama javnog sektora FBiH su pokazali da je 48,1% anketiranih
ispitanika odgovorilo da je funkcija interne revizije u njihovim organizacijama
organizirana kao osnovna organizaciona jedinica, 25,9% da je funkcija interne revizije
organizirana kao jedinica unutar osnovne organizacione jedinice, 18,5 % je odgovorilo
da funkciju interne revizije u organizaciji obavlja jedan samostalni revizor, a 7,4% da je
funkcija interne revizije u njihovim organizacijama organizirana na drugaĉiji naĉin
Analiza dobivenih rezultata istraţivanja odnosa eksterne i/ili drţavne revizije i
interne revizije u javnom sektoru FBiH je pokazala da više od polovine anketiranih
ispitanika (51,9%) nema saznanja da li se eksterna i/ili drţavna revizija oslanja na
izvještaje i uvjerenja interne revizije u njihovim organizacijama. TakoĊer je analizom
rezultata istraţivanja utvrĊeno je da je većina anketiranih ispitanika (59,3%) potvrdilo
da interna revizija pomaţe rukovodstvu organizacije u provoĊenju preporuka eksterne
i/ili drţavne revizije u njihovim organizacijama. Na osnovu navedenog moţemo
zakljuĉiti da eksterna/drţavna revizija ne uvaţava, u dovoljnoj mjeri, rad, izvještaje i
uvjerenja interne revizije u organizacijama javnog sektora FBiH.
Zakonodavna rješenja ureĊenja zadataka i vrsta interne revizije u javnom sektoru,
razlikuju se od zemlje do zemlje, ili grupe zemalja, ali sve više imaju i meĊusobnih
sliĉnosti, koja je nesumnjivo proizašla iz teţnje za standardizacijom na globalnom
nivou. Znaĉajno je da postoji konvergencija zakonodavnog ureĊenja problematike
interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole na globalnom nivou. Proces
je otpoĉeo, a njegovo trajanje zavisće od brzine i stepena ujednaĉavanja privrednih,
društvenih i kulturoloških odnosa meĊu drţavama, ubrzavaće se sa društveno politiĉkim
integracijama izmeĊu nacionalnih ekonomija i globalizacijom svetskog trţišta.
Zakonodavno ureĊenje interne revizije u FBiH sve više dobija na znaĉaju posljednjih
desetak godina. Prelaskom na preovlaĊujuće trţišno regulisanje privrednih odnosa,
177
dolazi i do prodora i implementacije interne revizije u javnom sektoru saglasno
meĊunarodnoj poslovnoj praksi.Prema rezultatima istraţivanja zadataka interne revizije
u organizacijama javnog sektora u FBiH većina anketiranih ispitanika smatra da su
glavni zadaci interne revizije dodavanje vrijednosti organizaciji (66,7%) i ocjenjivanje
usklaĊenosti poslovanja sa zakonima, politikama i procedurama javnog sektora (63%).
Trećina ispitanika (33,3%) smatra da je zadatak interne revizije ocjena uspješnosti
raĉunovodstvenih sistema i internih kontrola, 18,5% ispitanika smatra da je zadatak
interne revizije otkrivanje i sprijeĉavanje grešaka i nelegalnih radnji u organizaciji, dok
3,7% smatra da je to blagovremeno sastavljanje kvalitetnih finansijskih izvještaja. Kad
su u pitanju vrste interne revizije koje se obavljaju u javnom sektoru FBiH dobiveni
rezultati istraţivanja pokazuju da interni revizori najviše obavljaju reviziju usklaĊenosti
(70,4%) i reviziju sistema (63%). 33,3% se odnosi na reviziju specifiĉnih podruĉja, a na
reviziju uspješnosti i finansijsku reviziju se odnosi po 25,9% obavljenih internih revizija
u anketiranim organizacijama. Revizija informacionih tehnologija obuhvata 11,1%, a
revizija programa i projekata koje finansira EU 3,7% od ukupnog broja internih revizija
koje se obavljaju anketiranim organizacijama. Od dodatni poslova koje interni revizori
obavljaju u organizacijama javnog sektora u FBiH najviše se istiĉu konsultantski
poslovi u organizaciji (ovakav odgovor je dalo 59,3% ili 32 anketirana ispitanika).
Navedeni rezultati istraţivanja zadataka, vrsta i dodatnih poslova interne revizije u
javnom sektoru FBiH upućuju na zakljuĉak da se interna revizija u javnom sektoru
FBiH razvija i djeluje u zakonom predviĊenom okviru.
Istraţivanje odgovornosti internih revizora u organizacijam javnog sektora FBiH je
pokazalo adekvatne rezultate jer je većina anketiranih ispitanika (88,9%) odgovorila da
su jedinice za internu reviziju/samostalni interni revizori u njihovim organizacijama,
organizaciono i funkcionalno, direktno i iskljuĉivo, odgovorni rukovodiocu organizacije
javnog sektora u FBiH, što odgovara zakonskoj regulativi u oblasti interne revizije.
Analiza dobivenih rezultata istraţivanja usvojenih internih dokumenata neophodnih
za rad interne revizije u organizacijama javnog sektora u FBiH je pokazala da od
ukupnog broja anketiranih ispitanika (54) njih 52 ili 96,3% je odgovorilo da u svojim
organizacijama imaju donesen Pravilnik o unutrašnjoj organizaciji, 48 ili 88,9% da
imaju Pravilnik (povelju) interne revizije, a po 44 ili 81,5% da imaju donesen Etiĉki
kodeks i Dugoroĉni (strateški) plan. 40 anketiranih ispitanika ili 74,1% je ogovorilo da
imaju usvojen Godišnji plan interene revizije, po 28 ili 51,9% da imaju usvojenu
Strategiju interne revizije i Procjenu rizika. 22 anketirana ispitanika ili 40,7% su
odgovorila da imaju Izjavu o misiji interne revizije, a 18 ili 33,3% da imaju donesen
Priruĉnik za rad interne revizije u svojim organizacijama. Iz navedenog se moţe
zakljuĉiti da su organizacije javnog sektora u FBiH, još uvijek, u fazi donošenja
potrebnih dokumenata kojima se ureĊuje oblast interne revizije, ali i da već imaju dobru
osnovu za njeno nesmetano funkcionisanje.
178
Na osnovu analize rezultata istraţivanja moţe se zakljuĉiti da ne postoji adekvatna
komunikacija internih revizora sa rukovodiocem organizacije javnog sektora (samo
55,6% anketiranih ispitanika je odgovorilo da ima adekvatnu komunikaciju sa
rukovodiocem organizacije).
Istraţivanje primjene MeĊunarodnih standarda za profesionalnu praksu interne
revizije u organizacijama javnog sektora FBiH je pokazalo da se 48,1% anketiranih
ispitanika pridrţava svi standarda,a 51,9% da se pridrţavaju nekih od standrada
(djelimiĉno). Ovakvo stanje u primjeni standarda je donekle razumljivo obzirom na
dostignuti stepen razvoja interne revizije, a takoĊer i na obavezu primjene
prilagoĊenihStandarda za profesionalnu praksu interne revizije sa pojašnjanjima u
FBiH.
Ispitivanje naĉina na koji organizacije javnog sektora u FBiH mjere izvršenje
aktivnosti interne revizije je pokazalo da 59,3% anketiranih organizacija mjeri, na neki
naĉin, aktivnost interne revizije, a kod 40,7% anketiranih organizacija nema formalnog
mjerenja izvršenja aktivnosti interne revizije. Najĉešći naĉini mjerenja izvršavanja
aktivnosti interne revizije su: mjerenje na osnovu preporuka koje su prihvaćene i
primjenjene od strane rukovodioca organizacije (51,9% anketiranih organizacija),
mjerenje na osnovu broja znaĉajnih revizorskih nalaza (40,7%anketiranih organizacija )
i mjerenje na osnovu procenta izvršenja revizorskog plana (25,9%anketiranih
organizacija).
Slaganje sa tvrdnjom, da je aktivnost interne revizije aktivnost nezavisnog i
objektivnog uvjeravanja i savjetodavnih usluga izrazio je visok procenat anketiranih
ispitanika (88,9%).
Dobiveni rezultati istraţivanja funkcionalnog teţišta interne revizije u
organizacijama javnog sektora FBiH pokazuju da je većinaanketiranih ispitanika
(66,7%) odgovorilo da je u njihovim organizacijama fokus na reviziji usklaĊenosti sa
zakonskim propisima i unaprijeĊenju poslovnih procesa u organizacijama javnog
sektora FBiH, 63% na provjeri internih kontrola, 51,9% na procjeni i upravljanju
rizicima, a 29,6% na internom savjetovanju o operativnim pitanjima u organizaciji. Iz
navedenog se moţe zakljuĉiti da je u javnom sektoru FBiH najviše zastupljen
tradicionalni pristup internoj reviziji (revizija usklaĊenosti i revizija unaprijeĊenja
poslovnih procesa), dok je savremeni pristup internoj reviziji zasnovan na procjeni i
upravljanju rizicima zastupljen u manjoj mjeri.
Istraţivanje najvećih problema u radu interne revizije u organizacijama javnog
sektora u FBiH je pokazalo da većina anketiranih ispitanika (44,4%) smatra da je
neadekvatno shvatanje znaĉaja i uloge interne revizije od strane rukovodioca
organizacije najveći problem u radu interne revizije u njihovim organizacijama, 11,1%
smatra da je problem u nedostatku struĉnog osoblja, dok je 7,4% anketiranih mišljenja
da radna praksa i metodologija interne revizije nisu dovoljno efektivne.
179
Istraţivanje odnosa koristi i troškova interne revizije u organizacijama javnog
sektora FBiH je pokazalo da većina anketiranih ispitanika (59,3%) smatra da interna
revizija donosi njihovim organizacijama veliku korist uz niske troškove.
Analiza dobivenih rezultata istraţivanja prosjeĉnog vremena trajanja ciklusa
projekata interne revizije je pokazala da jenajviše anketirani ispitanika (59,3%)
odgovorilo da prosjeĉno vrijeme trajanja ciklusa projekata interne revizije (od poĉetka
planiranja revizije do podnošenja konaĉnog revizijskog izvještaja) u njihovim
organizacijama iznosi od jedan do tri mjeseca.
Istraţivanje naĉina na koji interna revizija ocjenjuje adekvatnost i efikasnost
sistema za finansijsko upravljanje i kontrolu u organizacijama javnog sektora FBiH je
pokazalo da je većina anketiranih ispitanika (66,7%) odgovorilo da interna revizija
ocjenjuje adekvatnost i efikasnost sitema finansijskog upravljanja i kontrole u njihovim
organizacijama na naĉin da ocjenjuje usklaĊenost poslovanja sa uspostavljenim
politikama, procedurama, zakonima i drugom regulativom, po 44,4% smatra da se to
radi ocjenom da li su u organizaciji identificirani i ocjenjeni rizici i na koji naĉin uprava
organizacije provodi upravljanje rizicima i na naĉin da ocjenjuje ekonomiĉnost,
efikasnost i efektivnost upotrebe resursa. 33,3% ispitanika smatra da interna revizija
ocjenjuje sistem finansijskog upravljanja i kontrole ocjenjivanjem integriteta i
vjerodostojnosti informacija, raĉuna i podataka, ukljuĉujući procese internog i eksternog
izvještavanja, 29,6% da se to radi ocijenom da li se ispunjavaju zadaci i postiţu
definisani ciljevi u organizaciji, a 25,9% ocjenom efikasnosti ĉuvanja sredstava
organizacije od gubitaka, kao rezultata svih vidova odgovornosti.
Analiza dobivenih rezultata istraţivanja pokrivenosti informacionih tehnologija
internom revizijom u organizacijama javnog sektora FBiH pokazuje da u 48,1%
anketiranih organizacija interna revizija ne pokriva reviziju informacionih tehnologija, u
33,3% samo djelimiĉno, a samo u 18,5% anketiranih organizacija interna revizija
pokriva i oblast informacionih tehnologija. Rezultati istraţivanja nosioca revizije
informacionih tehnologija u organizacijama javnog sektora FBiH pokazuju da je 40,7%
anketiranih ispitanika odgovorilo da reviziju informacionih tehnologija u njihovim
organizacijama provode interni revizori, 7,4% da je provode IT specijalisti iz drugih
sluţbi. Niko od anketiranih ispitanika nije dao odgovor da reviziju informacionih
tehnologija u njihovim organizacijama provode interni IT revizori ili IT specijalisti kao
vanjski saradnici, a većina anketiranih ispitanika (51,9%) je odgovorila da niko o od
navedenih ne obavlja reviziju informacionih tehnologija u njihovim organizacijama.Na
osnovu navedenog se moţe zakljuĉiti da je interna revizija informacionih tehnologija u
javnom sektoru FBiH nedovoljno razvijena i malo zastupljena u ukupnom broju
revizijskih projekata. Isto tako iz navedenog se moţe izvesti zakljuĉak da se interna
revizija informacionih tehnologija uopće ne provodi u više od polovine organizacija
javnog sektora FBiH
180
U trećem dijelu Anketnog upitnika (Finansijsko upravljanje i kontrola u javnom
sektoru FBiH) istraţivali smo trenutno stanje i dostignuti nivo razvoja sistema
finansijskog upravljanja i kontroleu organizacijama javnog sektora FBiH, ukljuĉujući
neophodne pretpostavke njegovog postojanja i daljeg razvoja (uspostavljenost internih
kontrola, opis poslovnih procesa, identifikaciju rizika).
Slaganje sa tvrdnjom, da pored zakonske obaveze uspostavljanja procesa
upravljanja rizicima, kroz proces uvoĊenja sistema finansijskog upravljanja i kontrole i
interne revizije u javnom sektoru, taj proces u FBiH još uvijek nije dovoljno razvijen
izrazio je visok procenat anketiranih ispitanika (92,6%).
Istraţivanjem stava da li su rukovodstva organizacija javnog sektora FBiH upoznata
sa principima finansijskog upravljanja i kontrole dobili smo podatke da od ukupnog
broja anketiranih ispitanika 74% je mišljenja da je rukovodstvo njihove organizacije
upoznato sa principima finansijskog upravljanja i kontrole ( od toga 22,2 % smatra da je
u cjelosti upoznato, 7,4% da je upoznato u većini poslova, a 44,4% da je upoznato samo
u odreĊenim dijelovima poslova). 25,9% anketiranih ispitanika smatra da rukovodstvo
njihovih organizacija nije upoznato sa principima finansijskog upravljanja i kontrole (od
toga 14,8% smatra da nikako nije upoznato, a 11,1% smatra da nije upoznato, ali da se
vode aktivnosti u tom pravcu). Na osnovu navedenih podataka moţemo zakljuĉiti da je
samo 22,2% rukovodioca javnog sektora FBiH upoznato sa principima finansijskog
upravljanja i kontrole, što govori da je on nepoznanica za većinu rukovodioca javnog
sektora FBiH. U prilog navedenom idu i podaci istraţivanja o uspostavljenosti sistema
finansijskog upravljanja i kontrole u organizacijama javnog sektora FBiH, prema
kojima je od ukupnog broja anketiranih ispitanika (54) 22,2% je odgovorilo da je u
njihovim organizacijama uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrole, a
77,7% da sistem finansijskog upravljanja i kontrole u njihovim organizacijama nije
uspostavljen ( od toga 29,6 % je odgovorilo da nije nikako uspostavljen, a 48,1% da se
vode aktivnosti na njegovom uvoĊenju).
Istraţivanjem da li postoji uspostavljen sistem internih kontrola u organizacijama
javnog sektora FBiH došli smo do rezultata da je većina anketiranih ispitanika (66,7%)
odgovorilo da je u njihovim organizacijama uspostavljen sistem internih kontrola, a
33,3% da ne postoji uspostavljen sistem internih kontrola. Analiza rezultata istraţivanja
postojanja uspostavljenjnih kontrola u odnosu na najznaĉajnije rizike je pokazala da od
ukupnog broja anketiranih ispitanika 55,5% je odgovorilo da u njihovim
organizacijama postoje uspostavljene kontrole u odnosu na najznaĉajnije rizike (od
toga 3,7% je odgovorilo da postoje uspostavljene kontrole, 14,8% da su uspostavljene u
većini poslova, a 37% da su uspostavljene samo u odreĊenim dijelovima poslova), a
44,4% je odgovorilo da u njihovim organizacijama ne postoje uspostavljene kontrole u
odnosu na najznaĉajnije rizike ( od toga po 22,2% je odgovorilo da uopće ne postoje i
da se inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu). Na osnovu navedenih podataka moţemo
181
zakljuĉiti da je samo 3,7% anketiranih ispitanika odgovorilo da u njihovim
organizacijama postoje uspostavljene interne kontrole u odnosu na najznaĉajnije rizike u
organizaciji dok je ostatak ispitanika (96,3%) odgovorio da su interne kontrole
uspostavljene u većini poslova, u odreĊenim dijelovima poslova, da se inicijalno vode
aktivnosti u tom pravcu ili da uopće ne postoje uspostavljene interne kontrole u odnosu
na najznaĉajnije rizike u organizaciji.
Opis poslovnih procesa u svakoj organizaciji pa i u organizacijama javnog sektora
je kljuĉna pretpostavka za uspostavljanje internih kontrola, upravljanje rizicima i
općenito uspostavljanje i razvoj sistema finansijskog upravljanja i kontrole i interne
revizije. Rezultati istraţivanja postojanja opisa poslovnih procesa u organizacijama
javnog sektora FBiH pokazuju da je od ukupnog broja anketiranih ispitanika samo
14,8% odgovorilo da u njihovim organizacijama postoji cjelovit opis poslovnih procesa
dok je 85,1% anketiranih ispitanika odgovorilo da u njihovim organizacijama postoji
djelimiĉan ili uopćene postoji opis poslovnih procesa (u većini poslova22,2%,samo u
odreĊenim dijelovima poslova48,1%, inicijalno vode aktivnosti u tom pravcu 11,1% i
uopće ne postoji opis poslovnih procesa u njihovim organizacijama 3,7%).
Analiza rezultata istraţivanja postojanja definisanih poslovnih ciljeva organizacija
javnog sektora FBiH u pisanoj formi je pokazala da je samo 22,2% anketiranih
ispitanika odgovorilo da, u njihovim organizacijama, postoje definisani poslovni ciljevi
u pisanoj formi dok je 77,7% anketiranih ispitanika odgovorilo da u njihovim
organizacijama postoje djelimiĉno ili uopće ne postoje definisani poslovni ciljevi
organizacije u pisanoj formi (u većini poslova 22,2%, samo u odreĊenim dijelovima
poslova 44,4%, inicijalno se vode aktivnosti u tom pravcu 3,7% i uopće ne postoje
definisani poslovni ciljevi u pisanoj formi 7,4%). U prilog iznesenim rezultatima
istraţivanja postojanja opisa poslovnih ciljeva u organizacijama javnog sektora FBiH u
pisanoj formi, idu i dobiveni rezultati istraţivanja redovnog praćenja ostvarivanja
definisanih ciljeva organizacije prema prema kojima je samo 11,1% anketiranih
ispitanika odgovorilo da se, u njihovim organizacijama, redovno prati ostavarenje
poslovnih ciljeva dok je 88,8% anketiranih ispitanika odgovorilo da se u njihovim
organizacijama djelimiĉno ili uopće ne prati ostvarivanje poslovnih ciljeva organizacije
(u većini poslova 25,9%, samo u odreĊenim dijelovima poslova 40,7%, inicijalno se
vode aktivnosti u tom pravcu 11,1% i uopće se ne prati ostvarivanje poslovnih ciljeva
11,1%).
Dobiveni rezultati istraţivanja identifikacije rizika u organizacijama javnog sektora
FBiH pokazuju da jeod ukupnog broja anketiranih ispitanika samo 18,5% odgovorilo da
su u njihovim organizacijama identificirani rizici dok je 81,4% anketiranih ispitanika
odgovorilo da su rizici u njihovim organizacijama djelimiĉano identificirani ili uopće
nisu identificirani (u većini poslova 11,1%, samo u odreĊenim dijelovima poslova
22,2%, inicijalno se vode aktivnosti u tom pravcu 29,6% i uopće ne postoji opis
182
poslovnih procesa u njihovim organizacijama 18,5%). Na tragu navedenih podataka o
istraţivanju postojanja identifikacije rizika u organizacijama javnog sektora FBiH su i
dobiveni podaci istraţivanja o izvršenoj procjeni rizika u organizacijama javnog sektora
prema kojima je od ukupnog broja anketiranih ispitanika samo 18,5% odgovorilo da je u
njihovim organizacijama izvršena procjena rizika dok je 81,4% anketiranih ispitanika
odgovorilo da je procjena rizika u njihovim organizacijama izvršena djelimiĉno (62,9%)
ili uopće nije izvršena (18,5%). Sliĉni su i dobiveni rezultati istraţivanja preduzimanja
aktivnosti radi rješavanja identifikovanih rizika u organizacijama javnog sektora FBiH
prema kojima je od ukupnog broja anketiranih ispitanika samo 22,2% odgovorilo da se
u njihovim organizacijama preduzimaju aktivnosti radi rješavanja identifikovanih rizika
(korektivne mjere) dok je 77,7 % anketiranih ispitanika odgovorilo da se korektivne
mjere u njihovim organizacijama djelimiĉno preduzimaju (66,6%) ili se uopće ne
preduzimaju (11,1%).
Istraţivanjem postojanja obaveze izvještavanja o upravljanju rizicima, internoj
kontroli i internoj reviziji u organizacijama javnog sektora FBiH došli smo do rezultata
da je od ukupnog broja anketiranih ispitanika samo 22,2% odgovorilo da u njihovim
organizacijama postoji obaveza izvještavanja o upravljanju rizicima, internoj kontroli i
internoj reviziji dok je 77,7% anketiranih ispitanika odgovorilo da u njihovim
organizacijama postoji djelimiĉna ili uopće ne postoji obaveza izvještavanja o
upravljanju rizicima, internoj kontroli i internoj reviziji (u većini poslova 11,1%, samo
u odreĊenim dijelovima poslova 40,7%, inicijalno se vode aktivnosti u tom pravcu
14,8% i uopće ne postoji obaveza takvog izvještavanja u njihovim organizacijama
11,1%)
Analiza rezultata istraţivanja postojanja podjele duţnosti u organizacijama javnog
sektora FBiH je pokazala da je samo 25,9% anketiranih ispitanika odgovorilo da, u
njihovim organizacijama, ista lica ne obavljaju dvije ili više duţnosti dok je 59,2%
anketiranih ispitanika odgovorilo da postoji djelimiĉna podjela duţnosti u njihovim
organizacijama, a po 7,4% ispitanika je odgovorilo da se inicijalno vode aktivnosti u
tom pravcu, odnosno da ne postoji podjela duţnosti u njihovim organizacijama.
Prilikom istraţivanju utjecaja implementacije sistema internih kontrola na
smanjenje poslovnih rizika (grešaka, prevara, utaja i sl.) u organizacijama javnog
sektora FBiH dobiveni podaci istraţivanja pokazuju da je od ukupnog broja anketiranih
ispitanika 37% odgovorilo da smatraju da implementacija sistema internih kontrola u
njihovim organizacijama utjeĉe na smanjenje poslovnih rizika dok je 51,8% anketiranih
ispitanika odgovoriloda implementacija sistema internih kontrola u njihovim
organizacijama djelimiĉno utjeĉe na smanjenje poslovnih rizika, a 11,1% da ona uopće
ne utjeĉe na smanjenje poslovnih rizika u organizaciji.
Ispitivanjem postojanja procedura koje omogućavaju zaposlenicima da informišu
rukovodstvo o uoĉenim slabostima u internim kontrolama u organizacijama javnog
183
sektora FBiH došli smo do rezultata da je od ukupnog broja anketiranih ispitanika samo
7,4% odgovorilo da u njihovim organizacijama postoji uspostavljena procedura koja
omogućava zaposlenicima da informišu rukovodstvo o uoĉenim slabostima u internim
kontrolama dok je 92,5% anketiranih ispitanika odgovorilo da u njihovim
organizacijama postoji djelimiĉna ili uopće ne postoji uspostavljena procedura koja
omogućava zaposlenicima da informišu rukovodstvo o uoĉenim slabostima u internim
kontrolama (u većini poslova 11,1%, samo u odreĊenim dijelovima poslova 44,4%,
inicijalno se vode aktivnosti u tom pravcu 22,2% i uopće ne postoji uspostavljena
procedura koja omogućava zaposlenicima da informišu rukovodstvo o uoĉenim
slabostima u internim kontrolama u njihovim organizacijama 14,8%)
Na osnovu pitanja u ĉetvrtom dijelu Anketnog upitnika (Perspektive razvoja interne
revizije u javnom sektoru FBiH) nastojali smo ispitati odreĊene općeprihvaćene
tvrdnje i zakonske odredbe vezane za oblast interne revizije, te na osnovu toga
razmotriti perspektive i moguće pravce razvoja interne revizije u organizacijama javnog
sektora FBiH.
Slaganje sa tvrdnjom, da potpuna implementacija zakonom utvrĊenog sistema
organizacije interne revizije u FBiH, moţe omogućiti jaĉanje finansijske discipline u
javnom sektoru FBiH, tj. da će se sredstva koristiti na najbolji naĉin je izrazio visok
procenat anketiranih ispitanika (92,6%). Na ovaj naĉin smo uspjeli, sa jasnim
pokazateljima, da dokaţemo osnovnu hipotezu našeg nauĉno-istraţivaĉkog rada H.1.
(Interna revizija moţe biti efikasan mehanizam u uspostavi i jaĉanju finansijske
discipline u javnom sektoru FBiH).
Dobiveni rezultati istraţivanja anketiranih ispitanika u vezi sa slaganjem sa
tvrdnjom,da nepoštivanje zakona, standarda, pravila i Metodologije za provoĊenje
interne revizije u javnom sektoru FBiH moţe, za posljedicu imati negativan uticaj na
cjelokupnu ekonomiju FBiH, pokazuju da se 74,1% anketiranih ispitanika slaţe sa
tvrdnjom, 22,2 anketiranih ispitanika nema stava u vezi navedene tvrdnje, a samo 3,7%
se ne slaţe sa tvrdnjom. Sliĉni su i dobiveni rezultati istraţivanja slaganja anketiranih
ispitanika sa tvrdnjom, da nepoznavanje, a samim tim i nepoštivanje suštine i vaţnosti
rada interne revizije i izrade izvještaja jedinica interne revizije u javnom sektoru FBiH,
bi za posljedicu moglo imati stvaranje negativnog stava javnog mnijenja vezano za
stabilnost poslovanja javnog sektora FBiH, prema kojima je 77,7% anketiranih
ispitanika izrazilo slaganje sa tvrdnjom, 18,5% anketiranih ispitanika nema stava u vezi
navedene tvrdnje, a samo 3,7% se ne slaţe sa tvrdnjom.
Visok procenat ankatiranih ispitanika (96,3%) je izrazio slaganje sa tvrdnjom da
interna revizija, koja se sprovodi od strane jedinice za internu reviziju organizacije ĉiji
je zadatak ispitivanje ekonomiĉnosti, efikasnosti i efektivnosti rada organizacije, moţe
predstavljati kljuĉni instrument praćenja uspješnosti poslovanja organizacije. Sliĉni su i
dobiveni rezultati istraţivanja slaganja anketiranih ispitanika sa tvrdnjom, da postoji
184
opće oĉekivanje javnosti da svi zaduţeni za voĊenje javnih poslova i upravljanje
javnim sredstvima budu u potpunosti odgovorni za voĊenje ti poslova u skladu sa
propisima i odgovarajućim standardim, kao i da će se javna sredstva ĉuvati i koristiti
ekonomiĉno, efikasno i efektivno,prema kojima je 81,5% anketiranih ispitanika izrazilo
slaganje sa tvrdnjom, 11,1% se ne slaţe se sa tvrdnjom, a 7,4% anketiranih ispitanika
nema stava u vezi navedene tvrdnje.
Slaganje sa tvrdnjom,da interna revizija u javnom sektoru FBiH moţe doprinjeti
promoviranju poboljšanih standarda upravljanja, boljem rukovoĊenju i kvalitetnijem
procesu donošenja odluka i efektivnijem korištenju javnih sredstava izrazili su svi
anketirani ispitanici (100%).
Dobiveni rezultati istraţivanja slaganja anketiranih ispitanika sa tvrdnjom, da
aktivnost interne revizija moţe stvoriti dodatnu vrijednost u javnom sektoru FBiH,
pokazuju da se visok procenat anketiranih ispitanika (96,3%) slaţe sa navedenom
tvrdnjom. Na ovaj naĉin smo testirali i dokazali postavljenu pomoćnu hipotezu
H.3.(Aktivnost interne revizije moţe stvoriti dodatnu vrijednost u javnom sektoru
FBiH). Ispitivanje tvrdnje, da aktivnost interne revizija moţe doprinjeti povećanju
istinitosti i objektivnosti iskaza u finansijskim izvještajima u javnom sektoru FBiH, dalo
je sliĉne rezultate prema kojima se 96,3% anketiranih ispitanika slaţe sa tvrdnjom, dok
se 3,7% anketiranih ne slaţe sa navedenom tvrdnjom.
Našim istraţivanjem je nedvosmisleno potvrĊena ĉinjenica da trenutno stanje i nivo
razvijenosti interne revizije u javnom sektoru FBiH nije na zadovoljavajućem nivou.
Takvo stanje neminovno ima utjecaja na neefikasnost korištenja javnih sredstava i
postojanje finansijske nediscipline u organizacijama javnog sektora FBiH. Od ukupnog
broja posmatranih organizacija javnog sektora FBiH (54), samo 55,6% anketiranih
ispitanika ili njih 30 je odgovorilo da je u njihovim organizacijama uspostavljena
funkcija interne revizije u skladu sa zakonskom regulativom. MeĊutim, dostignuti nivo
uspostave i razvoja interne revizije u javnom sektoru FBiH predstavlja dobru osnovu za
daljnja unapreĊenja u toj oblasti. Istraţivanjem je potvrĊena ĉinjenica da kvalitetno
uspostavljena funkcija interne revizije u javnom sektoru FBiH moţe omogućiti jaĉanje
finansijske discipline, moţe stvoriti dodatnu vrijednost, te doprinjeti
promoviranjupoboljšanih standarda rukovoĊenja u javnom sektoru. TakoĊer, nesporno
su dokazane i tvrdnje da interna revizija moţe predstavljati kljuĉni instrument praćenja
uspješnosti poslovanja organizacije i da aktivnost interne revizije moţe doprinjeti
povećanju istinitosti i objektivnosti iskaza u finansijskim izvještajima u javnom sektoru
FBiH.
Stepen uspostavljenosti sistema finansijskog upravljanja i kontrole u
organizacijama javnog sektora FBiH je dosta niţi od stepena uvedenosti funkcije interne
revizije. Naime, od ukupnog broja anketiranih ispitanika (54) samo njih 12 ili 22,2% je
odgovorilo da je u njihovim organizacijama uspostavljen sistem finansijskog
185
upravljanja i kontrole. Na osnovu ovih podataka moţemo zakljuĉiti da je proces
uspostave sistema finansijskog upravljanja i kontrole u organizacijama javnog sektora
FBiH u samom zaĉetku. Ako se uzme u obzir da u FBiH, još uvijek, nije uspostavljen
cjelovit zakonodavni okvir za uspostavu sistema finansijskog upravljanja i kontrole,
dobiveni rezultati istraţivanja ne iznenaĊuju.
Proces uspostavljanja sistema internih kontrola u organizacijama javnog sektora
FBiH je na zadovoljavajućem nivou (66,7% anketiranih ispitanika je odgovorilo da je u
njihvim organizacijama uspostavljen sistem internih kontrola). MeĊutim, postojanje
internih kontrola u odnosu na najznaĉajnije rizike u organizaciji je na izuzetno niskom
nivou ( svega 3,7 % anketiranih ispitanika je odgovorilo da su u njihovim
organizacijama uspostavljene interne kontrole u odnosu na najznaĉajnije rizike). Isto
tako postojanje procedura koje omogućavaju zaposlenicima da informišu rukovodstvo o
uoĉenim slabostima u internim kontrolama je na jako niskom nivou ( svega 7,4%
anketiranih ispitanika je odgovorilo da u njihovim organizacijama postoje takve
procedure). Na osnovu navedenog moţemo zakljuĉiti da sistem internih kontrola u
javnom sektoru FBiH formalno postoji, ali da su stvarni efekti njegovog funkcionisanja
izetno mali.
Proces upravljanja rizicima (identifikacija, procjena rizika i preduzimanje
aktivnosti na rješavanju identifikovanih rizika) kao dio procesa uspostavljanja sistema
internih kontrola, u organizacijama javnog sektora FBiH je izuzetno nerazvijen ili
gotovo nepoznat proces. Naime dobiveni rezultaistraţivanja pokazuju da je samo 18,5%
anketiranih ispitanika odgovorilo da je u njihovim organizacijama uspostavljena
identifikacija rizika i procjena rizika, a 22,5 anketiranih ispitanika je odgovorilo da se u
njihovim organizacijama preduzimaju aktivnosti na rješavanju identifikovanih rizika.
Imajući u vidu savremeni pristup razvoja interne revizije, zasnovan na procjeni i
upravljanju rizicima, nemoguće je govoriti o znaĉajnijem razvoju funkcije interne
revizije u javnom sektoru FBiH sve dok se ne prepozna uloga i znaĉaj procesa
upravljanja rizicima.
Na osnovu sprovedenog istraţivanja, a na osnovu konstatovanog stanja i stepena
razvijenosti interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole, dajemo
odreĊene predloge za unapreĊenje kvaliteta funkcije interne revizije i sistema
finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru FBiH:
1. Upotpunosti implementirati svu zakonsku regulativu iz oblasti interne revizije u
svim organizacijama javnog sektora FBiH, a nekon toga raditi na donošenju
kvalitetniji zakonskih rješenja kojima će se otklanjati uoĉene slabosti u
postojećoj regulativi;
186
2.Uspostaviti procedure u organizacijama javnog sektora FBiH koje će omogućiti
odabir i postavljanje internih revizora sa najboljim kvalifikacijama i najboljim
znanjem;
3. Obezbjediti kontinuitranu edukaciju internih revizora zaposlenih u organiza-
cijama javnog sektora FBiH;
4. Jaĉati nezavisnost funkcije interne revizije i samih internih revizora;
5. Uspostaviti bolju saradnju Centralne harmonizacijske jedinice FBiH i jedinica za
internu reviziju u organizacijama javnog sektora FBiH. Saradnja se treba
odnositi na struĉnu pomoć CHJ jedinicama interne revizije, ali i na edukaciju i
provjeru znanja internih revizora zaposlenih u javnom sektoru od strane CHJ;
6. Raditi na uspostavi bolje komunikacije internih revizora sa rukovodiocima
organizacija javnog sektora FBiH;
7. Hitno donijeti zakon o finansijskom upravljanju i kontroli u javnom sektoru
FBiH;
8. Upoznati rukovodioce organizacija javnog sektora FBiH sa principima sistema
finansijskog upravljanja i kontrole i svim pogodnostima koje za njih donosi
implementacija takvog sistema.
7. LITERATURA
187
Akrap, Verica, Biserka Ĉoh Mikulec, Vesna Kasum, Hrvoje Kordić, Šima Krasić, Ivana
MamićSaĉer, Lidija Pernar, Nediljka Rogošić, Jozo Serdarušić, Sanja Sever i Lajoš
Ţager. 2009. Drţavna revizija. Zagreb: Masmedia doo.
Allen, Richard i Daniel Tommasi. 2001. Managing Public Expenditure, A Reference
Book for Transition Countries. Paris: OECD
Andrić, Mirko, Branko Krsmanović i Dejan Jakšić. 2009. Revizija, teorija i praksa.
Subotica: Ekonomski fakultet.
Andrić, Mirko. 2012. Revizija javnog sektora. Beĉej: Proleter ad.
Bašić, Meho. 1998. BHekonomijaukliniĉkojsmrti. Zenica: Ug. Hijarus.
Bašić, Meho. 2004. Ekonomija javnog sektora. Sarajevo: Ekonomski fakultet
Univerziteta u Sarajevu.
Bašić, Meliha i Alma Malinović. 2009. Priruĉnik za internu reviziju. Sarajevo:
Udruţenje internih revizora u BiH.
Chambers, Andrew D., Selim Georges i Gerald Vinten. 1993. Internal Auditing.
London: Pitman Publishing
Domljan, Vjekoslav. 2012. Pravni savjetnik, Efikasnost javnog sektora. Sarajevo:
Revikon doo.
Filipović, Vladimir. 1989. Filozofijski rijeĉnik. Zagreb: Nakladni zavod Matice
hrvatske.
Kamarić, Mustafa i Ibrahim Festić. 2004. Upravno pravo - opšti dio. Sarajevo:
Magistrat doo.
Klaić, Bratoljub. 1986. Rijeĉnik stranih rijeĉi. Zagreb: Nakladni zavod Matice Hrvatske.
Koletnik, Franc. 1988. Raĉunovodstvo i financije, Raĉunovodstvena revizija u svjetlu
meĊunarodnih usporedbi. Zagreb: Savez raĉunovodstvenih i financijskih radnika.
Kral, Vladimir i Bogomil Cota. 1983. Kontrola i revizija poslovanja. Zagreb: Savez
raĉunovodstvenih i financijskih radnika Hrvatske.
Kurtanović, Senada, Mirko Andrić i Haris Jahić. 2015. Revizija. Fojnica: Štamparija
Fojnica dd
Messier, Jr. William F. 2000. Revizija, priruĉnik za revizore i studente, prijevod sa
engleskog jezika, II dopunjeno izdanje. Zagreb: Faber&Zgombić Plus.
Ministarstvo finansija FNRJ-Uprava revizije, 1950. Revizorski priruĉnik, Beograd:
Novinska ustanova Sluţbeni list FNRJ.
Okanović, Ibrahim i Zineta Redţepagić. 2012. Revizija uĉinka u javnom sektoru.
Sarajevo: Privredna štampa doo.
Ricchiute, David N. 1988. Auditing: Concepts and Standards, 2nd edition.
Nashville(USA): South-Western Publishing.
Samuelson, Paul A., William D. Nordhaus. 2000. Ekonomija, XV izdanje. Zagreb: Mate
doo.
188
Spencer, Pickett, K. H. 2001. The Internal Auditing Handbook, New York: John
Wiley&Sons
Spremić, Ivo. 1997. Zbornik radova - Raĉunovodstvo, financije i revizija u suvremenim
financijskim uvjetima, Potreba i razvitak interne revizije u Republici Hrvatskoj.
Pula: Hrvatska zajednica raĉunovoĊa i financijskih djelatnika.
Spremić, Ivo. 1998. Zbornik radova - Interna revizija i kontrola, Standardi interne
revizije. Opatija: Hrvatska zajednica raĉunovoĊa i financijskih djelatnika.
Stanišić, Mile. 2007. Porezni savjetnik, Djelokrug interne revizije. Sarajevo: Revikon
The Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO).
1994. Internal Control - Integrated Framework, Framework, Reporting to External
Parties. USA: AICPA.
Tušek, Boris i Lajoš Ţager. 2008. Revizija, III izdanje. Zagreb: Hrvatska zajednica
raĉunovoĊa i financijskih djelatnika.
Vitezić, Neda. 1998. Zbornik radova - Interna revizija i kontrola, Sustav nadzora u
funkciji gospodarskog razvitka Republike Hrvatske. Opatija: Hrvatska zajednica
raĉunovoĊa i financijskih djelatnika.
Vukajlija, Milan. 1954. Leksikon stranih rijeĉi i izraza. Beograd: Prosveta.
Zelenika, Ratko. 2000. Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i struĉnog djela,
IV izdanje. Rijeka: Ekonomski fakultet Sveuĉilišta u Rijeci.
Grupa autora. 1990. Trgovaĉki zakonik za Kraljevinu Jugoslaviju iz 1937. godine,
reprint. Beograd: Mladost.
Grupa autora. 1992. Sluţbeni list Socijalistiĉke Republike Bosne i Hercegovine br.6,
Uredba sa zakonskom snagom o ustanovama. (izmjene 1993. br.8, 1994. br.13.)
Sarajevo: NIO Sluţbeni list SRBiH.
Grupa autora. 1995. Auditing Standards. Wien: The Auditing Standards Committee
INTOSAI.
Grupa autora. 1999. MeĊunarodni standardi revizije, prijevod sa engleskog jezika,
Banjaluka: Savez raĉunovoĊa, revizora RS.
Grupa autora. 2003. MeĊunarodni revizijski standardi, prijevod s engleskog jezika,
Zagreb: Hrvatsko udruţenje raĉunovoĊa.
Grupa autora. 2003. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.29, Zakon o
drţavnoj sluţbi u FBiH, (izmjene:2004.br.23;39;54, 2005. br.67; 2006. br.8 i 2012.
br.4). Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2004. Sluţbeni glasnik Republike Srpske br.75, Zakon o javnim
preduzećima RS. Banjaluka: JU Sluţbeni glasnik Republike Srpske.
Grupa autora. 2004. The Professional Practices Framework. Florida, USA: The Institute
of Internal Auditors.
189
Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8, Zakon o
javnim preduzećima u FBiH, (izmjene 2008. br.81, 2009. br.22. 2012. br.109.)
Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine, br.35, Zakon o
organizaciji organa uprave u FBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2005. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br. 49,
ZakononamještenicimauorganimadrţavnesluţbeuFBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni
list BiH.
Grupa autora. 2006. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.22, Zakon o
reviziji institucija u FBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2007. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.8, Pravilnik o
reviziji budţetskih korisnika u FBiH, (izmjene 2007. br.32.). Sarajevo: JP NIO
Sl.list BiH.
Grupa autora. 2008. Sluţbeni glasnik Bosne i Hercegovine br.27, Zakon o internoj
reviziji institucija BiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2008. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.47, Zakon o
internoj reviziji u javnom sektoru u FBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2008. Sluţbeni glasnik Republike Srpske br.17, Zakon o internoj reviziji
u javnom sektoru RS. Banjaluka: JU Sluţbeni glasnik Republike Srpske.
Grupa autora. 2009. MeĊunarodni okvir profesionalne prakse, prijevod sa engleskog
jezika. Sarajevo: Udruţenje internih revizora u BiH.
Grupa autora. 2009. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.83, Zakon o
raĉunovodstvu i reviziji u FBiH. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2011. Ekonomski leksikon, II izdanje. Zagreb: Leksikografski zavod
Miroslav Krleţa i Masmedia.
Grupa autora. 2011. MeĊunarodni standardi finansijskog izvještavanja i MeĊunarodni
raĉunovodstveni standardi, prijevod s engleskog jezika. Mostar: Savez raĉunovoĊa,
revizora i finansijskih radnika F BiH.
Grupa autora. 2012. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.13.
Metodologija rada interne revizije u javnom sektoru u FBiH, (izmjene 2013. br.93,
2015. br.93). Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2013. MeĊunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod sa engleskog
jezika. Mostar: Savez raĉunovoĊa, revizora i finansijskih radnika Federacije Bosne
i Hercegovine.
Grupa autora. 2013. MeĊunarodni revizijski standardi, MeĊunarodni standardi kontrole
kvaliteta, MeĊunarodne smjernice revizijske prakse, prijevod sa engleskog jezika.
Mostar: Savez raĉunovoĊa, revizora i finansijskih radnika F BiH.
190
Grupa autora. 2013. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.82, Pravilnik o
kriterijima za uspostavljanje jedinica za internu reviziju u javnom sektoru FBiH
(izmjene 2014. br.74. Sarajevo: JP NIO Sluţbeni list BiH. ĉl. 3.
Grupa autora. 2013. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.93, Standardi
za profesionalnu praksu interne revizije sa pojašnjenjima. Sarajevo: JP NIO
Sluţbeni list BiH.
Grupa autora. 2013. Sluţbene novine Federacije Bosne i Hercegovine br.102, Zakon o
budţetima u FBiH, (izmjene 2014. br.9;13, 2015. br.8.). Sarajevo: JP NIO Sluţbeni
list BiH.
www.fmf.gov.ba; http://www.fmf.gov.ba/publikacije/PIFC%20IV.pdf: (20.12.2014.
13:00h)
www.fmf.gov.ba;
http://www.fmf.gov.ba/userfiles/CHJ/Strategija%20PIFC%20FBIH%202015-
2018..pdf: (25.02.2016. 15:00h)
www.intosai.org; http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/4-auditing-
guidelines/general-auditing-guidelines.html: (21.12.2015. 16.00h)
www.srr-fbih.org; http://www.srr-fbih.org/pdf/2013/02/Kodeks_etike_2013.pdf;
(20.05.2015. 21:00h).
1
1. PRILOG: Anketni upitnik
Anketa za potrebe naučno-istraživačkog rada na temu: INTERNA REVIZIJA U FUNKCIJI UNAPRIJEĐENJA FINANSIJSKE DISCIPLINE U JAVNOM SEKTORU F BiH.
I - Opći dio - Demografija (8 pitanja), II - Obilježja funkcionisanja postojećeg sistema interne revizije u javnom sektoru Federacije
BiH (23 pitanja), III - Finansijsko upravljanje i kontrola u javnom sektoru Federacije BiH (15
pitanja), IV - Perspektive razvoja interne revizije u javnom sektoru Federacije BiH (9
pitanja). *Obavezno odgovoriti (*)
1. I-1. Koliko zaposlenih je imala Vaša organizacija na kraju 2015.godine? * Molim da odaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
do 50 zaposlenih
51 do 200 zaposlenih
više od 200 zaposlenih
2. I-2. Koliki su prihodi Vaše organizacije bili u 2015. godini? * Molim da odaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
do 1.000.000,00 KM
od 1.000.000,00 do 10.000.000,00 KM
preko 10.000.000,00 KM
3. I-3. Da li Vaša organizacija ima uspostavljenu funkciju interne revizije u skladu sa
Pravilnikom o kriterijima za uspostavljanje jedinica za internu reviziju u javnom sektoru Federacije BiH ("Sl.novine FBiH", br.82/2013., 74/2014.)? *
Molim da odaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da.
Da, djelimično.
Ne.
2
4. I-4. Kojem nivou vlasti pripada Vaša organizacija? *
Molim da odaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
FBiH - entitetskom nivou vlasti.
Kantonalnom/županijskom nivou vlasti.
Opštinskom/općinskom nivou vlasti.
5. I-5. Vaša pozicija u okviru djelatnosti interne revizije u Vašoj organizaciji? * Molim da odaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Rukovodilac jedinice interne revizije.
Interni revizor.
Ostalo.
6. I-6. Koliko dugo u Vašoj organizaciji postoji funkcija interne revizije? * Molim da odaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
do 2 godine.
3-4 godine.
5-6 godina.
više od 6 godina
7. I-7. Koliko internih revizora ima jedinica interne revizije u Vašoj organizaciji? * Molim da odaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
1-3 revizora.
3-5 revizora.
više od 5 revizora.
8. I-8. Stepen obrazovanja ispitanika? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Barchelor.
Visoka škola.
Magisterij/Master.
Doktorat.
Ostalo.
3
9. II-1. Slažete li se, sa tvrdnjom, da trenutno stanje u kojem se nalazi interna revizija javnog
sektora FBiH, nije zadovoljavajuće. * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
10. II-2. Slažete li se, sa tvrdnjom, da neuspostavljanje interne revizije u javnom sektoru
ima negativne posljedice na efikasnost korištenja sredstava u javnom sektoru? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
11. II-3. Slažete li se, sa tvrdnjom, da interni revizori teško uspijevaju biti "umjetnici" jer su u situaciji da kontrolišu i savjetuju one koji ih postavljaju i plaćaju? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
12. II-4. Slažete li se, sa tvrdnjom, da je potrošnja javnog novca, naročito kroz postupke javnih nabavki, pogodna za sve oblike korupcije? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
4
13. II-5. Da li interni revizori u Vašoj organizaciji smatraju da su nezavisni u svom radu? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da.
Ne mogu procijeniti.
Ne.
14. II-6. Kako je organizirana interna revizija u Vašoj organizaciji? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Kao osnovna organizaciona jedinica u Vašoj organizaciji.
Kao jedinica unutar osnovne organizacione jedinice u Vašoj organizaciji.
Kao jedan revizor.
Drugačije.
15. II-7. Da li se eksterna/državna revizija oslanja na izvještaje i uvjerenja interne revizije u Vašoj organizaciji? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da.
Ne.
Nije mi poznato.
16. II-8. Da li interna revizija pomaže rukovodstvu Vaše organizacije u provođenju preporuka eksterne/državne revizije? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da.
Ne.
Nije mi poznato.
5
17. II-9. Koji su zadaci interne revizije u Vašoj organizaciji? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Odaberite sve točne odgovore.
Ocjena usklađenosti poslovanja sa zakonima, politikama i procedurama javnog sektora.
Ocjena uspješnosti računovodstvenih sistema i internih kontrola.
Otkrivanje i spriječavanje grešaka i nelegalnih radnji.
Blagovremeno sastavljanje kvalitetnih finansijskih izvještaja.
Dodavanje vrijednosti organizaciji.
Ništa od navedenog.
18. II-10. Koje se vrste interne revizije obavljaju u Vašoj organizaciji? * Molim da označite samo vrste interne revizije koje se obavljaju u Vašoj organizaciji. Odaberite sve točne odgovore.
Revizija sistema.
Revizija usklađenosti.
Revizija uspješnosti.
Revizija informacionih tehnologija.
Revizija programa i projekata koje finansira EU.
19. II-11. Da li interna revizija obavlja i druge poslove u Vašoj organizaciji? * Molim da izaberete sve poslove koje interna revizija obavlja u Vašoj organizaciji. Odaberite sve točne odgovore.
Ne obavlja druge poslove.
Osim poslova interne revizije obavlja i konsultantske poslove u organizaciji.
Obavlja i računovodstvene poslove u organizaciji.
Izrađuje pravilnike i procedure.
Uopšte ne obavlja poslove interne revizije.
20. II-12. Jedinica za internu reviziju / interni revizor su organizaciono i funkcionalno direktno i isključivo odgovorni? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Rukovodiocu organizacije.
Nekome drugom.
6
21. II-13. Šta je od navedenog uspostavljeno u Vašoj organizaciji? * Molim da izaberete sve odgovore koji odgovaraju Vašoj organizaciji. Odaberite sve točne odgovore.
Pravilnik o unutrašnjoj organizaciji.
Etički kodeks.
Dugoročni / Strateški plan
Pravilnik (Povelja) interne revizije.
Izjava o misiji interne revizije.
Strategija interne revizije.
Priručnik za rad interne revizije / Akt o politikama interne revizije.
Procjena rizika (za određivanje predmeta revizije).
Godišnji plan interne revizije.
Ništa od navedenog.
22. II-14. Da li smatrate da imate adekvatnu komunikaciju sa rukovodiocem Vaše
organizacije? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da.
Ne.
Ne mogu procijeniti.
23. II-15. Da li se u radu interne revizije pridržavate Međunarodnih standarda za profesionalnu praksu interne revizije? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da - svih Standarda.
Da ali djelimično - nekih od Standarda.
Ne
7
24. II-16. Kako Vaša organizacija mjeri izvršenje aktivnosti interne revizije? * Molim da izaberete sve odgovore koji odgovaraju Vašoj organizaciji. Odaberite sve točne odgovore.
Preporukama koje su prihvaćene / primljene.
Uštedama / izbjegavanjem troškova i poboljšanjima na osnovu preporuka koje su
primljene.
Osloncem eksterne revizije na aktivnosti interne revizije.
Procentom izvršenja Revizorskog plana.
Brojem značajnih revizorskih nalaza.
Odsustvom regulatornih ili reputacijskih problema i značajnijih poremećaja.
Nema formalnog mjerenja izvršenja aktivnosti interne revizije.
25. II-17. Slažete li se da je aktivnost interne revizije, aktivnost nezavisnog i objektivnog uvjeravanja i savjetodavnih usluga? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
26. II-18. Koje je funkcionalno težište interne revizije u Vašoj organizaciji? * Molim da izaberete sve odgovore koji odgovaraju Vašoj organizaciji. Odaberite sve točne odgovore.
Transakcije i finansijska revizija.
Revizija usklađenosti sa zakonskim propisima.
Otkrivanje prijevara.
Provjera internih kontrola.
Unaprijeđenje poslovnih procesa.
Procjena i upravljanje rizicima.
Interno savjetovanje o operativnim pitanjima.
Drugo - ništa od navedenog.
8
27. II-19. Koji je najveći problem interne revizije u Vašoj organizaciji? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Nedovoljna komunikacija između interne revizije i rukovodioca organizacije.
Nedostatak sposobnog stručnog osoblja.
Nedovoljna usredotočenost na ključne poslovne rizike i probleme.
Nedovoljno korištenje prateće informatičke tehnologije.
Radna praksa i metodologija nisu dovoljno učinkovite.
Drugo - ništa od navedenog.
28. II-20. Kako trenutno vidite internu reviziju unutar svoje organizacije? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Mala korist, nizak trošak.
Mala korist, visok trošak.
Velika korist, nizak trošak.
Velika korist, visok trošak.
29. II-21. Koje je prosječno vrijeme trajanja ciklusa projekata interne revizije u Vašoj
organizaciji(od početka planiranja revizije do podnešenog konačnog revizijskog izvještaja)? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Do jedan mjesec.
Jedan do tri mjeseca.
Tri do šest mjeseci.
Šest mjeseci do jedne godine.
Više od jedne godine.
30. II-22. Pokriva li interna revizija u Vašoj organizaciji reviziju informaconih tehnologija i povezanih rizika? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da, pokriva.
Ne, ne pokriva.
I da i ne, djelimično.
9
31. II-23. Tko u Vašoj organizaciji provodi reviziju informacionih tehnologija? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Interni revizor.
Interni IT revizor.
Interni IT specijalist iz druge službe.
IT specijalist, vanjski saradnik.
Niko od navedenih.
32. III-1. Slažete li se da pored zakonske obaveze uspostavljanja procesa upravljanja
rizicima,kroz proces uvođenja finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije u javnom sektoru,taj proces u FBiH još uvijek nije dovoljno razvijen? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
33. III-2. Da li je u Vašoj organizaciji uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrole (da li je napisan neki pravilnik/priručnik)? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da
Ne, inicijalno se uvodi (započete su aktivnosti za njegovo uvođenje).
Ne
34. III-3. Da li su u Vašoj organizaciji uspostavljeni sistemi internih kontrola? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Da
Ne
10
35. III-4. Da li su u Vašoj organizaciji uspostavljene kontrole u odnosu na najznačajnije rizike? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
36. III-5. Da li u Vašoj organizaciji postoji opis poslovnih procesa? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
37. III-6. Da li je rukovodstvo Vaše organizacije upoznato sa principima finansijskog upravljanja i kontrole? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
38. III-7. Da li u Vašoj organizaciji postoji obaveza izvještavanja o upravljanju rizicima, internoj kontroli i internoj reviziji? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
11
39. III-8. Da li Vaša organizacija ima definisane poslovne ciljeve u pisanoj formi? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
40. III-9. Da li se u Vašoj organizaciji redovno prati ostvarivanje ciljeva organizacije? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
41. III-10. Da li su u Vašoj organizaciji identificirani rizici? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
42. III-11. Da li je u Vašoj organizaciji izvršena procjena rizika? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
12
43. III-12. Da li se u Vašoj organizaciji preduzimaju aktivnosti radi rješavanja identifikovanih rizika, odnosno da li se preduzimaju korektivne mjere? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
44. III-13. Da li je u Vašoj organizaciji osigurano da isto lice ne obavlja dvije i/ili više
dužnosti(npr.: predlaže, odobrava, izvršava i evidentira poslovne promjene) - podjela dužnosti? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
45. III-14. Da li mislite da u Vašoj organizaciji implementacija sistema internih kontrola
utječena smanjenje poslovnih rizika (grešaka, prevara, utaja i sl.)? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
46. III-15. Da li je u Vašoj organizaciji uspostavljena procedura koja omogućava zaposlenicimada informišu rukovodstvo o uočenim slabostima u kontrolama? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Ne.
Ne, inicijalno se uvode aktivnosti u tom pravcu.
Da, u određenim dijelovima posla.
Da, u većini poslova.
Da.
13
47. IV-1. Slažete li se, sa tvrdnjom, da potpuna implementacija zakonom utvrđenog sistema organizacije interne revizije u FBiH, može omogućiti jačanje finansijske discipline u javnomsektoru, to jest da će se sredstva koristiti na najbolji način. *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
48. IV-2. Slažete li se, sa tvrdnjom, da potpuna implementacija unificiranog zakonskogi metodološkog regulisanja interne revizije, na svim razinama javne uprave u Federaciji BiH, može doprinijeti kvalitetnijem nadzoru nad upotrebom javnog novca? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
49. IV-3. Slažete li se, sa tvrdnjom, da nepoštivanje zakona, standarda, pravila i
Metodologijeza provođenje interne revizije u javnom sektoru FBiH može, za posljedicu
imati negativan utjecaj na cjelokupnu ekonomiju FBiH? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
14
50. IV-4. Slažete li se, sa tvrdnjom, da nepoznavanje, a samim tim i nepoštivanje suštinei
važnosti rada interne revizije i izrade izvještaja jedinice interne revizije, u javnomsektoru
FBiH, bi za posljedicu moglo imati stvaranje negativnog stava javnog mnijenjavezano za stabilnost poslovanja javnog sektora FBiH? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
51. IV-5. Slažete li se, sa tvrdnjom, da interna revizija koja se provodi od strane jedinice
internerevizije organizacije, čiji je zadatak ispitivanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti radaorganizacije, može predstavljati ključni element praćenja uspješnosti
poslovanja teorganizacije? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
52. IV-6. Slažete li se, sa tvrdnjom, da postoji opće očekivanje javnosti da su svi koji suzaduženi za vođenje javnih poslova i upravljanje javnim sredstvima u potpunosti dgovorniza vođenje tih poslova u skladu sa propisima i odgovarajućim standardima, kao i da će sejavna sredstva čuvajti i koristiti ekonomično, efikasno i efektivno? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
15
53. IV-7. Slažete li se, sa tvrdnjom, da interna revizija u javnom sektoru FBiH može
doprinijetipromoviranju poboljšanih standarda upravljanja, boljem rukovođenju i procesu donošenjaodluka i efektivnijem korištenju sredstava poreskih obveznika? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
54. IV-8. Slažete li se da aktivnost interne revizije može stvoriti dodatnu vrijednost u
javnomsektoru FBiH? * Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
55. IV-9. Slažete li se da aktivnost interne revizije može doprinijeti povećanju istinitosti i objektivnosti iskaza u finansijskim izvještajima u javnom sektoru FBiH? *
Molim da izaberete Vaš odgovor. Označite samo jedan oval.
Uopće se ne slažem.
Ne slažem se.
Nemam odgovor.
Slažem se.
Potpuno se slažem.
