UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN

DEJAVNOSTI V IZBRANIH DRŽAVAH

Študentka: Urška Drevenšek Naslov: Pohorska cesta 21, 2311 Hoče Številka indeksa: 81569250 Redni študij Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Bojana Korošec

Hoče, oktober, 2006

2

PREDGOVOR V diplomskem delu, ki je pred vami, sem želela predstaviti uporabo metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti v izbranih državah. Samega začetka ABC metode ne moremo točno določiti, saj so si različni avtorji različnih mnenj, eni trdijo, da so metodo odkrili akademiki, drugi da so jo praktiki, spet tretji pa, da je metoda nastala kot interakcija teorije in prakse. Danes je metoda razširjena v vse gospodarske dejavnosti po celem svetu. Na uporabo ABC metode vplivajo številni dejavniki, kot so: zgodovinsko ozadje posamezne države, kulturno-družbene prepreke, predhodne metode, ki so se uporabljale v posamezni državi, finančne zmožnosti posameznih podjetij, velikost podjetij, obseg proizvodnje, pripravljenost managementa za sodelovanje pri uvedbi metode. V drugem poglavju diplomskega dela je na kratko predstavljena metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti, njen razvoj, pojem ter njene prednosti in slabosti. V naslednjih treh poglavjih je prikazana uporaba ABC metode na izbranih področjih sveta, na ameriškem kontinentu, v Evropi in na azijskem kontinentu in v Avstraliji. V šestem poglavju pa je narejena primerjalna analiza uporabe metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti med izbranimi državami. ZAHVALA Za vso pomoč in strokovne nasvete pri pisanju diplomskega dela se zahvaljujem svoji mentorici prof. dr. Bojani Korošec. Zahvaljujem se tudi svoji mami, družinama Novak in Pintarič ter vsem sorodnikom in prijateljem, ki so verjeli vame in me vzpodbujali.

3

KAZALO VSEBINE 1 UVOD .....................................................................................................................................4

1.1 Opredelitev področja in opis problema ................................................................... 4 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve................................................................................. 4 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave......................................................................... 5 1.4 Uporabljene raziskovalne metode ............................................................................ 6

2 KRATKA PREDSTAVITEV METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI – ABC METODE ..................................................7

2.1 Razvoj ABC metode .................................................................................................. 7 2.2 Pojem oziroma značilnosti ABC metode ................................................................. 8 2.3 Prednosti in slabosti ABC metode.......................................................................... 10

3 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI – ABC METODE – NA AMERIŠKEM KONTINENTU ........................12

3.1 Uporaba ABC metode v proizvodnih dejavnostih................................................ 12 3.2 Uporaba ABC metode v storitvenih dejavnostih .................................................. 16 3.3 Uporaba ABC metode v negospodarskih dejavnostih ......................................... 19 3.4 Primerjalna analiza uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu med posameznimi gospodarskimi dejavnostmi................................................................... 20

4 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI – ABC METODE – V EVROPI..................................................................22

4.1 Uporaba ABC metode v Veliki Britaniji ............................................................... 22 4.2 Uporaba ABC metode na Irskem........................................................................... 25 4.3 Uporaba ABC metode v Nemčiji............................................................................ 28 4.4 Uporaba ABC metode v Franciji ........................................................................... 30 4.5 Uporaba ABC metode v Skandinaviji ................................................................... 33 4.6 Uporaba ABC metode v Sloveniji .......................................................................... 35 4.7 Primerjalna analiza uporabe ABC metode med posameznimi državami v Evropi ............................................................................................................................. 37 5.1 Uporaba ABC metode v Saudski Arabiji .............................................................. 41 5.2 Uporaba ABC metode na Tajskem ........................................................................ 44 5.3 Uporaba ABC metode na Japonskem.................................................................... 48 5.4 Uporaba ABC metode v Avstraliji ......................................................................... 49 5.5 Primerjalna analiza uporabe ABC metode med posameznimi državami na azijskem kontinentu in v Avstraliji.............................................................................. 50

6 PRIMERJALNA ANALIZA UPORABE METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI – ABC METODE MED IZBRANIMI DRŽAVAMI ....................................................................................................54 7 SKLEP ..................................................................................................................................62 8 POVZETEK.........................................................................................................................64 10 KAZALO SLIK .................................................................................................................66 11 KAZALO PRIMEROV.....................................................................................................67 12 SEZNAM VIROV..............................................................................................................68

4

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Za sodobno poslovno okolje je značilen hiter in velik tehnološki razvoj. V preteklosti so podjetja za osnovo razporejanja splošnih stroškov v večini primerov uporabljala neposredne delovne ure. Problem se je pojavil pri tistih aktivnostih, kjer so večino del opravljali stroji, saj je bil delež stroškov neposrednega dela v celotnih stroških pri teh aktivnostih zelo majhen.Veliko podjetij je zato začelo izbirati za osnovo strojne ure. V osemdesetih in devetdesetih letih prejšnjega stoletja jih je veliko začelo uporabljati nove poslovodske filozofije, kot je npr. »just in time« (ravno ob pravem času), kar pomeni, da so se začeli zavzemati za to, da bi izločili tiste procese, ki ne prispevajo neposredno k vrednosti proizvoda (npr. skladiščenje, nadziranje, odpadki…) in povečali znanje zaposlenih, kakovost dela, stalno izboljšanje proizvajalnih tehnik…Veliko podjetij je uvedlo tudi nove proizvajalne tehnike, kot je npr. računalniško vodenje proizvodnje. Vse te spremembe so povzročile, da je postal delež neposrednih stroškov dela in stroškov energije v splošnih stroških vedno manjši in prav to je bil glavni vzrok za spremembe v računovodskih sistemih podjetja in za uvajanje metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti oz. ABC (activity based costing) metode, katere bistvo je, da se stroški več ne ugotavljajo po stroškovnih mestih, temveč po aktivnostih (dejavnostih) oz. po procesih. Sam razvoj ABC metode, vsebinsko in časovno gledano, bi težko točno opredelili, saj se v svetu pojavljajo različna mnenja. Eni so mnenja, da so metodo izumili akademiki, drugi, da jo je izumila praksa, spet tretji pa, da je izum ABC metode kombinacija teorije in prakse, dejstvo pa je, da imata ključno vlogo pri razvoju Nemčija in Združene države Amerike. V diplomskem delu sem skušala ugotoviti kakšne izkušnje imajo z uporabo ABC metode v različnih okoljih. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Diplomsko delo je nastalo z namenom analizirati uporabo ABC metode na različnih področjih sveta: na ameriškem kontinentu, v Evropi, na azijskem kontinentu in v Avstraliji, da bi ugotovila ali in v kakšnih različicah se tam pojavlja. Cilji diplomskega dela so bili: - ugotoviti kje je metoda najbolj razširjena, ter vzroke za to, kje metode niso ravno

najbolj sprejeli, ter vzroke oz. okoliščine za to, - ugotoviti katera različica metode je bila uporabljena v posamezni državi, - ugotoviti kdaj je bila metoda uporabljena in kako dolgo jo že uporabljajo, - ugotoviti v katerih dejavnostih metodo uporabljajo,

5

- ugotoviti v kakšnem obsegu metodo uporabljajo in - ugotoviti kakšne izkušnje imajo z metodo (probleme, koristi in nadaljnje možnosti) v

posamezni državi. Trdim, da je ABC metoda zaživela predvsem na ameriškem kontinentu, Veliki Britaniji in Nemčiji, drugod po svetu pa so metodo sicer deloma sprejeli, vendar ob tem niso pozabili na svoje že uveljavljene metode, ki pa tudi niso bile slabe. Z velikim navdušenjem so ABC metodo sprejeli tudi v nerazvitem svetu, kjer pred tem še niso imeli nobene svoje uspešnejše metode. Trdim tudi, da sprejetje ABC metode ni odvisno samo od posamezne države oz. od okolja v katerem podjetje deluje, ampak veliko tudi od dejavnosti podjetja, njegove velikosti, finančnih zmožnosti, ter nenazadnje tudi od same odločitve vodstva podjetja ali bo metodo sprejelo ali ne. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavljam, da so podatki raziskav iz člankov resnični in pošteni, da prikazujejo dejansko stanje in da so ugotovitve na podlagi virov signifikantne. Pri pisanju diplomskega dela sem se omejila na angleško in slovensko literaturo. Ker nimam praktičnih izkušenj, sem povzemala opazovanja, spoznanja, stališča, sklepe in rezultate drugih avtorjev. Pri proučevanju uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu sem se omejila na naslednji državi: Kanado in Združene države Amerike ter na naslednje dejavnosti: predstavila sem uporabo ABC metode v proizvodnji, storitveni in negospodarski dejavnosti. Pri proučevanju uporabe ABC metode v Evropi sem se omejila na naslednjih 6 držav oziroma področij: Veliko Britanijo, Irsko, Nemčijo, Francijo, Skandinavijo ter na Slovenijo. Pri proučevanju uporabe ABC metode na azijskem kontinentu ter v Avstraliji sem omejila na naslednje 4 države: Saudsko Arabijo, Tajsko, Japonsko in Avstralijo. Analizo uporabe ABC metode sem na ameriškem kontinentu prikazala po gospodarskih dejavnostih (sekundarnih, terciarnih) in po negospodarskih oziroma kvartarnih dejavnostih. V Evropi in na azijskem kontinentu ter v Avstraliji sem prikazala uporabo ABC metode na splošno v skladu z razpoložljivimi podatki. V državah, ki imajo zanimiva ozadja za razvoj oziroma uporabo ABC metode, ali pa uporabljajo pretežno katero od svojih že uveljavljenih metod, sem prikazala tudi to.

6

1.4 Uporabljene raziskovalne metode Diplomsko delo je izvedeno s poslovno ekonomsko raziskavo, saj se ABC metoda nanaša na posamezno funkcijo podjetja ( v mojem primeru na računovodstvo). Uporabila sem tudi deskriptivni pristop k raziskovanju, saj sem opisovala uporabo ABC metode. V okviru deskriptivnega pristopa sem uporabila: - metodo diskripcije, torej metodo opisovanja brez znanstvenega tolmačenja in

pojasnjevanja, - komparativno metodo, ko sem med seboj primerjala uporabo ABC metode v

posameznih državah in - metodo kompilacije, saj sem povzemala opazovanja, spoznanja, stališča, sklepe in

rezultate drugih avtorjev.

7

2 KRATKA PREDSTAVITEV METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI – ABC METODE V drugem poglavju diplomskega dela je na kratko predstavljena metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti – ABC metoda. V posameznih podpoglavjih je na kratko predstavljen razvoj, pojem ter prednosti in slabosti ABC metode. 2.1 Razvoj ABC metode Metode kalkuliranja, ki so jih podjetja uporabljala v preteklosti, so se večinoma razvile v obdobju množične industrijske proizvodnje in so zato bile tudi prilagojene industrijskim namenom in potrebam (Koletnik 1995, 27). Podjetja so za osnovo razporejanja splošnih stroškov v večini primerov uporabljala neposredne delovne ure, kasneje z vse večjim razvojem tehnologije in širjenjem avtomatizacije pa strojne ure. Podjetja, ki želijo danes konkurirati na svetovnih trgih, se morajo znati hitro odzivati na spremembe v okolju ter se hitro znati prilagajati vedno novim zahtevam kupcev. Konkurenca med ponudniki je vedno večja. Kupci zaradi tega pričakujejo vedno cenejše in kakovostnejše izdelke. Tako morajo podjetja biti čim bolj na tekočem z vsemi novostmi: znanstveno – tehnološkim razvojem, sodobno tehnologijo ter tudi z novimi proizvodno – poslovnimi načeli; npr. »just in time« (ravno ob pravem času) kar jim torej omogoča, da s čim manj porabljenimi prvinami poslovnega procesa proizvajajo čim bolj kakovostne izdelke. Vendar pa tehnologija sama po sebi še ne zagotavlja vrhunskih poslovnih rezultatov. Izrednega pomena so namreč tudi pravočasne in natančne informacije, ki podjetju omogočajo sprejemanje pravilnih poslovnih odločitev. Med najpomembnejšimi so informacije o stroških, saj so temelj številnih poslovnih odločitev. Tako se je pred približno desetletjem začelo pojavljati vse več očitkov v zvezi z računovodskimi sistemi, ki managementu ne zagotavljajo kakovostnih informacij, saj se večinoma osredotočajo na informacije za finančno računovodstvo, namenjene predvsem zunanjim uporabnikom in manj na analitične informacije, ki jih management potrebuje pri poslovnem odločanju (Tekavčič 1997, 63-66). Vse te okoliščine so povzročile, da je postal delež neposrednih stroškov dela in stroškov energije v splošnih stroških vedno manjši in prav to je bil glavni vzrok za spremembe v računovodskih sistemih podjetja in za razvoj in uvajanje ABC metode. Sam razvoj ABC metode je težko natančno določiti, saj so si različni avtorji različnega mnenja. Eni trdijo, da so metodo odkrili teoretiki, drugi trdijo, da so jo odkrili v praksi, spet tretji pa so mnenja, da naj bi šlo za spontano interakcijo obeh področij. ABC metoda (Activity Based Costing) je bila prvič definirana v Združenih državah Amerike (Cooper in Kaplan 1987, 204-228). Iz prakse pa je znano, da se je ABC metoda pojavljala že veliko prej, ne le v ZDA, ampak tudi drugje po svetu: - V najpreprostejši obliki se je ABC metoda pojavila že v 19. stoletju (Janežič, 2005, 3;

povz. po Džajić, 1999, 46).

8

- Prvi zametki ABC metode so se pojavili že pred drugo svetovno vojno (Binshan, Collins in Su, 2001).

- V Franciji se je neka različica ABC metode pojavila že v poznih dvajsetih in zgodnjih tridesetih letih (Mevellec, 1995).

- V Nemčiji so se prvi zametki ABC metode pojavili hitro po drugi svetovni vojni in sicer pod pojmom »Grenzplankostenrechnung« (GPK), ki se je kasneje razvila v »Prozesskostenrechnung« (Sharman in Vikas, 2004).

- Primeri so poznani tudi iz šestdesetih let prejšnjega stoletja. Leta 1963 so računovodje v General Electric bili prvi, ki so uporabili pojem »activity« (Johnson, 1992).

- Tudi v sedemdesetih in v začetku osemdesetih let prejšnjega stoletja se je že kar nekaj podjetij in svetovalcev srečalo z ABC metodo (Johnson, 1992).

- Ko so Američani razvili ABC metodo, so na Japonskem imeli že izredno dobro izoblikovan stroškovni sistem. Nekatere od teh tehnik, ki so jih uporabljali, so se tudi prekrivale z zahtevami ABC metode (Souissi, 2002).

Sprva se je ABC metoda uporabljala izključno v proizvodnih podjetjih, nekje v devetdesetih letih prejšnjega stoletja pa se je njena uporaba začela širiti tudi na druga področja. Skozi čas se je ABC metoda vedno bolj razvijala, dopolnjevala ter izpopolnjevala ter se tudi prilagajala različnim okoliščinam, v katerih so posamezna podjetja poslovala. 2.2 Pojem oziroma značilnosti ABC metode Glavna sestavina metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (v nadaljevanju ABC metoda) so posamezne dejavnosti oz. aktivnosti, ki sestavljajo nek določen poslovni proces. Aktivnost je vsako delovanje, ki v procesu ustvarjanja poslovnih učinkov izrablja prvine poslovnega procesa – delovna sredstva, predmete dela, delo in tuje storitve (Tekavčič 1997, 95). Proces pa je sestavljen iz logičnih zaporedij teh določenih aktivnosti (Tekavčič 1997, 95). Posamezna aktivnost se lahko dalje členi na različne naloge, ki so skupek različnih opravil, opravila pa lahko še naprej razčlenjujemo na njihove sestavne dele – elemente (Tekavčič, 1997, 95; povz. po Brimsonu, 1991, 46-48). Ožja kot je členitev aktivnosti, večjo stopnjo natančnosti informacij o stroških posameznih aktivnosti lahko pričakujemo (Tekavčič 1997, 96). Osnovna postavka ABC metode je, da so aktivnosti tiste, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa v podjetju in povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Za razporejanje stroškov po aktivnostih poslovnega procesa tradicionalna delitev stroškov na neposredne ter posredne stroške stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev (proizvodov in storitev) ni več najprimernejša, saj so pomembne predvsem aktivnosti. Določena aktivnost pa se lahko opravlja na različnih stroškovnih mestih in za različne učinke poslovnega procesa (Tekavčič 1997, 97).

9

Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov (ang. cost drivers). Stroški, ki se nanašajo na posamezno aktivnost, sestavljajo stroškovni bazen (angl. cost pool), pri čemer so stroškovni bazeni centri za razporejanje stroškov na posamezne stroškovne objekte ( angl. cost objects ). Razporejanje poteka na podlagi meril aktivnosti (angl. activity measures). Te so lahko na primer število sestavin delov proizvoda, število premikov materiala, število sprememb v dizajnu, v proizvodnem procesu, število kupcev ali dobaviteljev in podobno (Tekavčič 1997, 97). Opredelitev stroškovnih objektov mora biti povezana z značilnostmi posameznih aktivnosti, pri čemer so ločene štiri vrste aktivnosti (Tekavčič, 1997, 97 povz. po Cooperju, 1990b): 1. Aktivnosti, povezane z enoto proizvoda Gre za aktivnosti, ki so neposredno povezane s posameznim proizvodom. 2. Aktivnosti, povezane s serijo Gre za aktivnosti, ki so povezane s sprožitvijo serije. Spreminjajo se s številom sproženih serij, skupne pa so vsem proizvodom v seriji. 3. Aktivnosti, ki omogočajo proizvodnjo in prodajo določenega proizvoda Gre za aktivnosti, ki so povezane z določenim proizvodom, a niso odvisne od števila proizvodov v proizvodni liniji. 4. Aktivnosti za vzdrževanje poslovnega procesa v najširšem smislu Gre za aktivnosti, ki niso povezane s posameznimi proizvodi ali serijami, vendar so za nemoteno poslovanje neizogibne. Ko so stroški razporejeni na posamezne stroškovne objekte, pot do ugotavljanja lastnih cen ni več dolga, saj jih je treba le še prenesti na posamezne proizvode (Tekavčič 1997, 97-98). Večina sodobnih sistemov stroškov je dvostopenjskih in tudi ABC metoda pri tem ni nobena izjema (Tekavčič, 1997, 72; povz. po Cooperju, 1987, 39). Slika 1 prikazuje dvostopenjsko razporejanje stroškov v ABC metodi. Na prvi stopnji se zberejo stroški na ravni aktivnosti (gre za t. i. stroškovne bazene), na drugi stopnji pa se le ti z ravni stroškovnih bazenov razporedijo na stroškovne objekte. Pri razporejanju stroškov iz stroškovnih bazenov na raven stroškovnih objektov je zelo pomembno, da so merila aktivnosti, na katerih temelji razporejanje, čim tesneje povezana s povzročitelji stroškov, torej z aktivnostmi (Tekavčič 1997, 99).

10

Slika 1: DVOSTOPENJSKO RAZPOREJANJE STROŠKOV V ABC METODI

naloga A naloga B naloga C naloga D

Vir: Tekavčič ( 1997, 98 ) 2.3 Prednosti in slabosti ABC metode Vsaka metoda ima določene prednosti in določene slabosti, podjetje pa je potem tisto, ki se odloči katero metodo bo sprejelo glede na to, katere prednosti določene metode bi najbolj potrebovalo in katere slabosti bi mu najmanj škodile. Informacije, ki jih nudi ABC metoda, so v primerjavi z informacijami tradicionalnih metod obširnejše in kvalitetnejše. Tako uporaba ABC metode daje odgovore na naslednja vprašanja (Bajuk 2001, 23): - Kako dobičkonosni so posamezni proizvodi oz. storitve - Koliko prinašajo posamezni segmenti kupcev - Kako učinkoviti so posamezni procesi - Kje bodo učinki racionalizacije največji - Kateri oddelki oz. enote so najbolj uspešni - Kakšen vpliv ima reorganizacija na dobičkonosnost - Kako je potrebno določiti cenovno politiko glede na dejanski strošek servisiranja

posameznih kupcev

aktivnost 2 aktivnost 3 aktivnost 1

SB 1 SB 2 SB 3

stroškovni objekti

I.

stroškovni bazen

II. merilo aktivnosti merilo aktivnosti merilo aktivnosti

11

- Kako učinkoviti so »skupni« servisni oddelki v podjetju v primerjavi s ponudniki storitev na trgu

- Ali so viri podjetja pravilno dimenzionirani Tradicionalni sistem aktivnosti ne opredeljuje, zato pri uporabi takšnega sistema management podjetja ne more vedeti koliko ga posamezne aktivnosti stanejo oz. koliko z njimi pridobi. Poleg vseh prednosti, ki jih ABC metoda nudi, pa ima tudi ta metoda nekaj slabosti, ki se nanašajo predvsem na uvajanje metode v podjetje: - ABC metoda je primerna za večja podjetja, saj so pri manjših podjetjih stroški uvedbe

večji od stroškov koristi (Clarke in Mullins, 2001, povz. po Clarke, Hill in Stevens, 1999), poleg tega pa je metoda primernejša tudi za podjetja, ki proizvajajo več raznolikih proizvodov (Khalid, 2005).

- Za uvajanje ABC metode je potrebno veliko časa (Khalid, 2005). - Pomanjkanje znanja, zaradi česa so podjetja, ki ABC metodo uvajajo prisiljena najeti

strokovnjake od zunaj, kar pa še povečuje stroške (Khalid, 2005). - Pomanjkanje primerne tehnologije (Chongruksut 2002, 150). - Ni nujno, da se z uvedbo ABC metode dejansko zmanjšajo stroški, lahko se samo

prerazporedijo drugam (Drčar 2004, 17, povz. po Hočevar 2002, 11). - Možno je tudi, da se zaposleni ne strinjajo s spremembami (Kiani in Sengeladji, 2003). - Nenaklonjenost oz. nezadostna podpora managementa pri uvajanju ABC metode (Kiani

in Sengeladji, 2003). - Težave pri prepoznavanju stroškovnih bazenov in povzročiteljev stroškov (Clarke in

Mullins, 2001, povz. po Clarke, Hill in Stevens, 1999) . - Socialne in kulturne težave, s katerimi se srečujejo posamezne države. K le-tem se

prištevajo npr. jezikovna ovira (časovni zaostanek v prevodih raznih publikacij izven angleškega govornega področja) (Bescos in Mendosa, 1995), kolektivizem na Tajskem ( Morakul in Wu, 2001) in ekonomske težave posamezne države (npr. velika brezposelnost, velika konkurenca) (Bescos in Mendosa, 1995).

Uporaba ABC metode ni določena z nobenim predpisom in je zgolj priporočilo stroke za uporabo. Pri pisanju diplomskega dela pa tudi nisem naletela na nobeno raziskavo, ki bi potrjevala, da so podjetja, ki jo uporabljajo uspešnejša od tistih, ki je ne uporabljajo.

12

3 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI – ABC METODE – NA AMERIŠKEM KONTINENTU V tretjem poglavju diplomskega dela je predstavljena uporaba ABC metode v proizvodnih, storitvenih in negospodarskih oz. kvartarnih dejavnostih na ameriškem kontinentu. ABC metoda (Activity Based Costing) je bila prvič definirana ravno v Združenih državah Amerike (Cooper in Kaplan 1987, 204-228), zato je morda njena uporaba na ameriškem kontinentu še toliko bolj zanimiva. 3.1 Uporaba ABC metode v proizvodnih dejavnostih V naslednjem poglavju so prikazani deleži in povprečni čas uporabe ABC metode, ravni uporabe ABC metode, področja uporabe ABC metode , vzroki uporabe ABC metode, prednosti, ki jih je prinesla uporaba ABC metode ter težave s katerimi so se srečali pri uvajanju ABC metode v podjetja v proizvodnih dejavnostih na področju ameriškega kontinenta. V analizo uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu sem zajela 3 raziskave in 2 podjetji (Pekarno peciva Super Bakery in podružnico podjetja Volkswagen iz Kanade, v kateri proizvajajo aluminijasta kolesa, katalizatorje in izpušne strojne dele). Iz tabele 1 o vzorcih uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je razvidno, da je stopnja odzivnosti na raziskave o uporabi ABC metode, bila v Kanadi leta 1993 večja, kot v letih 1999/2000 v ZDA. Morda bi vzroke bilo potrebno iskati tudi v tem, da ABC metoda konec devetdesetih let prejšnjega stoletja ni bila več neka novost, o kateri bi podjetja želela čim več izvedeti, ampak je takrat bila že kar dobro poznana in v prakso vpeljana metoda, zato se podjetja za njo verjetno niso zanimala več v takem obsegu, kot na začetku in se posledično tudi niso vključevala več toliko v raziskave o njej. Tabela 1: VZORCA UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Izvajalci raziskave Armitage Kiani in Sangeladji Država Kanada ZDA Čas raziskave 1993 1999/2000

Število podjetij - udeležencev raziskave (vzorec)

700 500

Število podjetij

350 85 Odzivnost na raziskavo

% 50% 17%

Vir podatkov: Armitage (1993) in Kiani in Sangeladji (2003) Delež uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu sem analizirala iz 2 raziskav, eno iz Kanade iz leta 1993 in drugo iz ZDA iz let 1999/2000.

13

Podatki iz raziskave o ZDA iz leta 1992 namreč niso relevantni, saj so v raziskavo bila vključena sama takšna podjetja, ki ABC metodo uporabljajo. Iz tabele 2 o deležu in povprečnem času uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je razvidno, da ABC metodo uporabljajo v večji meri v ZDA (52%), kot pa v Kanadi (14%), kar pa ni nujno, da je realna sodba o uporabi metode, saj je kar precejšnja razlika v času in seveda obstaja možnost, da so v Kanadi v letih 1999/2000 uporabljali ABC metodo ravno v takšni meri, kot v ZDA ali pa še celo v večji. Konec devetdesetih let so v ZDA ABC metodo še vedno pospešeno vpeljevali v podjetja, kar dokazuje podatek, da kar 48% podjetij uporablja metodo komaj od 0 do 2 leti. Tabela 2: DELEŽ IN POVPREČNI ČAS UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Izvajalci raziskave Armitage Kiani in Sangeladji Država Kanada ZDA Čas raziskave 1993 1999/2000

% podjetij, ki uporabljajo ABC metodo

14% 52%

% podjetij, ki ne uporabljajo ABC metode

67% 48%

% podjetij, ki ABC metodo ocenjujejo

15% -

% podjetij, ki so ABC metodo ocenila in odklonila

4% -

Čas uporabe ABC metode - Od 0 do 2 let: 48% Od 2 do 4 leta: 34% 5 let in več: 18%

Vir podatkov: Armitage(1993) in Kiani in Sangeladji (2003) Leta 1992 so v ZDA podjetja uporabljala ABC metodo v povprečju 2,6 let (Swenson, 1995). Iz tabele 3 o ravneh uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je razvidno, da je leta 1992 v ZDA v proizvodnih dejavnostih uporabljalo ABC metodo na skupni ravni kar 84% podjetij, na oddelčni ravni 16%, medtem, ko metode na individualni ravni sploh niso uporabljali. V letih 1999/2000 je na skupni ravni uporabljalo ABC metodo skoraj enkrat manj podjetij (le 45%) zanimiv pa je tudi podatek, da je od tega kar 43% podjetij (od teh 45%) (Kiani in Sangeladji, 2003) uporabljalo ABC metodo najprej na oddelčni ravni in šele kasneje prešlo na skupno raven uporabe. Na oddelčni ravni je metodo uporabljalo 48% podjetij, na individualni pa 7% podjetij.

14

Tabela 3: RAVNI UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Izvajalci raziskave Swenson Kiani in Sengeladji Država ZDA ZDA Čas raziskave 1992 1999/2000

Skupna raven 84% 45% Oddelčna raven 16% 48% Individualna raven 0% 7% Vir podatkov: Swenson (1995) in Kiani in Sengeladji (2003) Iz tabele 4 o področjih uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je mogoče ugotoviti, da je ABC metoda uporabna na najrazličnejših področjih v podjetju, za številne odločitve; tako o virih, cenah, strukturi proizvodnega programa, designu proizvodov, izboljšanje proizvodnje in ocenjevanje dobičkonosnosti. Uporablja se tudi pri planiranju proizvodnje, prodaji in marketingu, zagotavljanju kakovosti, distribuciji oz. logistiki in pri odločitvah o nakupovanju. Tabela 4: PODROČJA UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU

Izvajalci raziskave Swenson Kiani in Sengeladji Država ZDA ZDA Čas raziskave 1992 1999/2000

Odločitve o virih (24%) Računovodstvo in finance Odločitve o cenah ter proizvodnem programu (27%)

Planiranje proizvodnje

Ocenjevanje dobičkonosnosti kupcev (36%)

Oblikovanje designa

Odločitve o designu proizvodov (49%)

Izbira storitev

Odločitve o izboljšanju proizvodnje (92%)

Distribucija / Logistika

- Prodaja / Marketing - Nakupovanje

Področja uporabe ABC metode

- Zagotavljanje kakovosti Vir podatkov: Swenson (1995) in Kiani in Sengeladji (2003) Tudi podatki iz raziskav o posameznih podjetjih dokazujejo, da se ABC metoda uporablja na številnih področjih: − Pekarna peciva Super Bakery iz ZDA, uporablja ABC metodo na področju financ,

marketinga, proizvodnje in administracije (Davis, Darling in Bruce, 1996). − Podružnica podjetja Volkswagen iz Kanade pa uporablja ABC metodo na področju

ugotavljanja dobičkonosnosti (Gurowka, 1996).

15

VZROKI UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Večina podjetij je začela uporabljati ABC metodo, da bi izboljšala neko področje poslovanja (Swenson, 1995). V pekarno peciva Super Bakery so uvedli ABC metodo, da bi laže sledili dobičkonosnosti posameznih delov v podjetju in storitvam oziroma delu pogodbenih delavcev izven podjetja (Davis, Darling in Bruce, 1996). V podružnici podjetja Volkswagen v Kanadi pa so ABC metodo začeli uporabljati zato, da bi laže ugotovili kateri proizvodi jim prinašajo dobiček in kateri izgubo, na osnovi česar so se potem odločili, da tri proizvode, ki niso prinašali dobička, ne bodo več proizvajali, dvema proizvodoma pa so za 75% znižali ceno, kar je rešilo podjetje pred finančnim zlomom (Gurowka, 1996). Iz podatkov iz raziskav o uporabi ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je mogoče razbrati, da je največkrat omenjen vzrok, zakaj so podjetja uvedla ABC metodo v podjetje, ugotavljanje dobičkonosnosti. PREDNOSTI, KI JIH JE PRINESLA UPORABA ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Vsa podjetja iz raziskave v ZDA v letu 1992, so po uporabi ABC metode zaznala izboljšanje v vsaj eni razsežnosti njihovega poslovodnega sistema. Največkrat so o izboljšavah poročala v zvezi z določanjem cen, kontrolo stroškov in kvaliteto proizvodov (Swenson, 1995). V Kanadi se podjetja, ki ABC metodo šele ocenjujejo, močno nagibajo k njeni uporabi, podjetja, ki pa jo že uporabljajo, pa poročajo, da so z njeno uporabo zelo zadovoljna (Armitage, 1993). 56,8% podjetij vključenih v raziskavo iz ZDA v letih 1999/2000, ki uporabljajo ABC metodo, bi jo priporočala tudi drugim podjetjem (Kiani in Sangeladji, 2003). Odkar uporabljajo ABC metodo v pekarni peciva Super Bakery so v podjetju zaznali naslednje koristi: znižanje stroškov, večji dobiček, razširitev na večje področje (Davis, Darling in Bruce, 1996). TEŽAVE, S KATERIMI SO SE SREČALI PRI UVAJANJU ABC METODE V PODJETJA V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Skoraj vsa podjetja, ki uvajajo ABC metodo se pri uvajanju prej ali slej srečajo s številnimi težavami. Nemalokrat so številne med njimi so tako velike, da podjetje uporabo ABC metode raje odkloni. Podjetja iz raziskave iz ZDA, ki je bila izvedena v letih 1999/2000, tako navajajo številne težave s katerimi so se srečala pri uvajanju ABC metode (Kiani in Sangeladji, 2003):

16

- Niso dobili podpore od vrhovnega managementa. - Zaposleni se niso strinjali s spremembami. - Pomanjkanje za to primerno usposobljenega osebja. - Težavnostno-zapletena proizvodnja. - Pomanjkanje primernega sodelovanja z dobavitelji. Treba je poudariti, da so podjetja, ki uporabljajo ABC metodo, po večini velika podjetja , ki razpolagajo z veliko kapitala, saj je uvajanje ABC metode v podjetje povezano z visokimi stroški. 3.2 Uporaba ABC metode v storitvenih dejavnostih V analizo uporabe ABC metode v storitvenih podjetjih na ameriškem kontinentu sem vključila različico ABC metode, ki se uporablja v storitvenih podjetjih in nekaj izkušenj, ki jih imajo storitvena podjetja z uporabo ABC metode. Na splošno je o uporabi ABC metode v storitvenih dejavnostih objavljenega veliko manj gradiva, kot o uporabi ABC metode v proizvodnih dejavnostih. Morda je to povezano tudi s tem, da metodo vseeno v večji meri uporabljajo v proizvodnih dejavnostih kot pa v storitvenih, kjer še ni doživela takega razcveta. Tradicionalni računovodski sistemi so bili razviti za proizvodna podjetja, ker je že od nekdaj veljalo prepričanje, da so proizvodi tisti, ki v glavnem zadovoljujejo potrebe kupcev, storitve pa so bile videne le kot neka postranska stvar. Danes pa veliko raziskav dokazuje, da so storitve kupcem pomembne vsaj toliko kot dobrine, ali celo bolj in da je pravzaprav težko ločiti dobrine in storitve (Hussain in Gunasekaran, 2001). Zadnji dve desetletji smo priča pomembnim spremembam v storitvenem sektorju z novimi konkurenti. Ti konkurenti so rezultat deregulacije, ki daje podjetjem tudi večjo svobodo pri postavljanju cen in določanju storitvenega spleta, ki ga ponujajo. Dobro vodena podjetja storitvenega sektorja, v katerih dobro poznajo tržne razmere, imajo v takih okoliščinah veliko prednost pred ostalimi (Hussain in Gunasekaran, 2001). Nekateri avtorji (Adams, 1996, povz. po Dearden, 1978 in Philips, 1992) so kritizirali stroškovne sisteme v finančno storitvenih podjetjih. Le-ti managerjev naj ne bi oskrbovali z dovolj podrobnimi informacijami o stroških in dobičkonosnostjo njihovih številnih raznolikih vrst storitev, ki so jih opravljali (Adams, 1996). Eden od ključev do konkurenčnosti in dobičkonosnosti je imeti takšen informacijski sistem, ki daje prave podatke o stroških storitev ob pravem času. Za nekatere storitve, za katere so bili prepričani, da prinašajo dobiček se je po uporabi ABC metode izkazalo, da ne prinašajo dobička oz. da v nekaterih primerih prinašajo celo izgubo ali obratno se je za nekatere storitve, za katere so bili prepričani, da prinašajo izgubo po uporabi ABC metode pokazalo, da izgube ne prinašajo oz. da prinašajo celo dobiček (Sapp, Crawford in Rebischke, 2005).

17

RAZLIČICA ABC METODE V STORITVENIH DEJAVNOSTIH V storitvenih podjetjih mora podjetje točno vedeti katere storitve so »glavne storitve«. To pa je v podjetjih, kjer je storitev nič koliko, včasih zelo težko določiti. Tako lahko npr.računalniško podjetje ponudi izobraževalni tečaj ali druge izobraževalne storitve o računalništvu, kar bi mu na tak način povečalo prodajo. V tem primeru gre za dopolnilno storitev. Vsekakor storitvena podjetja vedno ponujajo več storitev, ki jih je potem zelo težko identificirati (Collins in Munter, 2001). Tako v podjetju razlikujejo med glavnimi storitvami in dopolnilnimi, ki postanejo sekundarne oz. terciarne, odvisno od pomena, ki ga imajo, kar prikazuje slika 2 (Collins in Munter, 2001).

Slika 2: DVOSTOPENJSKI MODEL ABC METODE V PODJETJIH, KI IMAJO POLEG GLAVNIH STORITEV ŠE DOPOLNILNE STORITVE

Vir: Collins in Mullins (2001) Veliko dopolnilnih storitev posameznih podjetij je skozi oglaševanje in druga komunikacijska sredstva predstavljenih kot glavne storitve podjetja. Npr. v bankah je glavna storitev dajanje posojil, medtem ko so čekovni promet in razni varčevalni računi sekundarnega pomena, vendar pa so v bistvu ravno te storitve v bankah tiste, ki najbolj pritegnejo kupce in ki jih najbolj koristijo (Collins in Munter, 2001). IZKUŠNJE Z UPORABO ABC METODE V NEKATERIH STORITVENIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU V nadaljevanju je predstavljena uporaba ABC metode v restavracijah in v finančnih organizacijah.

Strošek Strošek Strošek Strošek A B

Stroškovni bazen I

Storitve

C D

Stroškovni bazen II

Dopolnilna storitev

Stroškovni bazen dopolnilne storitve

18

UPORABA ABC METODE V RESTAVRACIJAH V raziskavi, ki je potekala na območju Las Vegasa, so testirali ABC metodo, katere različica je bila ustvarjena in prilagojena posebej za restavracije. Namen raziskave je bil ugotoviti ali bi lahko ABC metodo vpeljali tudi v tovrstno dejavnost. Na podlagi dvanajstih hipotez, ki so jih testirali, so ugotovili, da bi ABC metodo v restavracijah lahko zelo koristno uporabili, predvsem pri sestavi celotnega jedilnika in z njim povezano dobičkonosnostjo (Shoemaker, 2003). V restavraciji, kjer prihajajo različni kupci z različnimi potrebami (nekateri gostje potrebujejo več nasvetov pri izbiri hrane in pijače, drugi se za izbiro hrane in pijače odločijo sami, nekateri zaužijejo hrano in pijačo hitro in odidejo, medtem ko drugi lahko ostanejo v restavraciji dalj časa, polijejo pijačo po tleh tako, da je za njimi recimo potrebno še počistiti…), je najtežje ugotoviti katere so tiste glavne storitve in kako jih zaračunati (Hussain in Gunasekaran, 2001). UPORABA ABC METODE V FINANČNIH ORGANIZACIJAH Tudi finančne institucije so se v devetdesetih letih začele srečevati z vedno bolj raznolikim, kompleksnim, dinamičnim in konkurenčnim okoljem. Tako kot se je spremenilo in razširilo finančno okolje, se je spremenila tudi vrsta in specifičnost odločitev v finančnih podjetjih, ki se vse bolj nanašajo na (Sapp, Crawford in Rebischke, 2005) : - določanje storitvenega spleta, - razpoznavanje tistih storitev, ki prinašajo dobiček, - določanje cen storitev, - prepoznavanje dobičkonosnih strank, - znanje izločanja storitev, ki prinašajo izgubo, - povečanje kvalitete storitev in - zmanjšanje stroškov. Vzroki, zaradi katerih je tako pomembno, da so podatki o stroških v finančnih institucijah, podani ob pravem času in na pravem mestu, so naslednji (Sapp, Crawford in Rebischke, 2005): - deregulacija finančnih institucij, ki je pospešila konkurenčni pritisk na cene, storitveni

splet, dobavo in dobičkonosnost; - spremenjene potrebe odjemalcev storitev; - pojavljanje novih, ne tradicionalnih storitev je zapletla stroškovno strukturo in

povečala potrebo po ažurnih stroškovnih informacijah kar se tiče naročil in cen pri storitvah;

- avtomatizacija velikega števila transakcij. Zelo pomembno je dejstvo, da se v storitvenih podjetjih ne smejo posvečati le stroškom, pri tem pa pozabiti na odjemalce storitev in na njihovo zadovoljitev potreb.

19

3.3 Uporaba ABC metode v negospodarskih dejavnostih Čeprav sem v veliko virih zasledila podatek, da se ABC metoda veliko in uspešno uporablja tudi v negospodarskih oz. kvartarnih gospodarskih dejavnostih, pa sem vir konkretno na to temo našla le eden, in sicer članek, ki govori o uporabi ABC metode v zdravstvu, ki je predstavljen v naslednjem poglavju. UPORABA ABC METODE V ZDRAVSTVU V NEGOSPODARSKIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU V osemdesetih letih prejšnjega stoletja točno izračunavanje stroškov v zdravstvu ni predstavljalo nobene večje skrbi. Precej dobaviteljev v zdravstvu je delovalo na osnovi retrospektivnih plačilnih baz. Pravzaprav so lahko postavljali svoje cene ali povečevali storitve in na tak način maksimizirali državni dohodek. Zaradi inflacijskih tendenc in zaradi prej omenjenih sistemov je po letu 1983 zdravstvo začelo dobivati fiksno plačilo, ki je temeljilo na DRG (Diagnostic Related Groups ) posameznega pacienta in ne več na stroških storitev, ki so bile opravljene (West in West, 1997). V devetdesetih letih prejšnjega stoletja je sistem šel še naprej. Takrat pa so bolnišnice dobile plačilo za posameznega pacienta na osnovi storitev, ki jih je le-ta potreboval. ABC metodo je konec devetdesetih let uporabljalo 20% ameriških in kanadskih bolnišnic (West in West, 1997). V naslednjem primeru je prikazano, kako je ena izmed ameriških bolnišnic uvedla ABC metodo. Primer 1: UVEDBA ABC METODE V AMERIŠKI BOLNIŠNICI V tem primeru je bila ABC metoda uvedena v bolnišnico v dveh korakih (West in West, 1997): 1 V prvem koraku so bili ocenjeni splošni stroški, ki so predstavljali 28% vseh stroškov,

brez stroškov storitev negovanja, ki so predstavljali 32% vseh stroškov v bolnišnici. To je bila različica ABC metode M-ABC (manufacture ABC) Stroški so bili razvrščeni v 4 stroškovne bazene.

2 Stroški storitev negovanja so bili upoštevani šele, ko so ABC metodo prenesli direktno

v zdravstveno organizacijo. To pa je bila metoda H-ABC (healthcare ABC). Stroški so bili razvrščeni v 8 stroškovnih bazenov.

Vloga računovodij pri vključevanju ABC metode v podjetje pa je bila naslednja (West in West, 1997): 1. Računovodje morajo biti aktivno vključeni v odločitve o vsebini (obvladovanju) stroškov. 2. Računovodje morajo vključiti tudi ostale zdravstvene profesionalce v odločitve. 3. Računovodje morajo v odločitve vključiti tudi ostalo organizacijsko strukturo.

20

4. Računovodje se morajo bolj zavedati prednosti in slabosti, ki jih prinaša ABC metoda. ABC metoda je dala pomemben prispevek v zdravstvu predvsem na področju bolj natančnega izračunavanja stroškov, izpopolnjenih dobičkonosnih analiz in sprejemanju odločitev (West in West, 1997). 3.4 Primerjalna analiza uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu med posameznimi gospodarskimi dejavnostmi

V tem podpoglavju diplomskega dela je prikazana primerjalna analiza uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu med posameznimi gospodarskimi dejavnostmi. Primerjani so podatki iz posameznih gospodarskih dejavnosti, ki so bili podani že v prejšnjih podpoglavjih tretjega poglavja, zato ni primerjano v vsaki gospodarski dejavnosti vse, ker tudi v vsaki gospodarski dejavnosti o vsem nisem dobila ustreznih podatkov.

Kljub dejstvu, da ABC metodo na ameriškem kontinentu uporabljajo tako rekoč v skoraj vseh dejavnostih sem skozi tretje poglavje diplomskega dela vseeno ugotovila, da se ABC metoda vendarle najbolj pojavlja v proizvodnih dejavnostih, za katere je bilo tudi narejenih največ raziskav.

Vzroki za to izhajajo najverjetneje že iz dejstva, da se je ABC metoda začela razvijati najprej v proizvodnih podjetjih. Iz teh proizvodnih podjetij so potem izhajali tudi največji strokovnjaki na področju ABC metode. V teh podjetjih so imeli tako tudi največ izkušenj z metodo. V glavnem so to bila velika podjetja z veliko kapitala, za razliko od storitvenih podjetij, ki so večinoma manjša (razen bank, zavarovalnic…)

Ugotovila sem tudi, da je odzivnost podjetij na raziskave o ABC metodi vedno manjša. Morda bi vzroke bilo potrebno iskati tudi v tem, da ABC metoda ni več neka novost, o kateri bi podjetja želela čim več izvedeti, ampak je že dobro poznana in v prakso vpeljana metoda, zato se podjetja za njo ne zanimajo več v takem obsegu, kot na začetku in se posledično tudi ne vključujejo več toliko v raziskave o njej. ABC metodo so na ameriškem kontinentu v proizvodnih dejavnostih začeli uporabljati nekje v osemdesetih letih, v storitvenih in negospodarskih dejavnostih pa nekje v devetdesetih letih prejšnjega stoletja. Takrat je metodo uporabljalo kar 20% ameriških in kanadskih bolnišnic. Skozi diplomsko delo sem ugotovila, da se ABC metoda na ameriškem kontinentu uporablja v vedno večjem obsegu. Na to kaže npr. raziskava iz proizvodnih podjetij iz leta 2003 po kateri je vidno, da 48% podjetij zajetih v raziskavo uporablja metodo komaj od 0-2 leti, najmanjši pa je delež podjetij, ki ABC metodo uporabljajo že preko 5 let (18%). Glavni razlog za uporabo ABC metode tako v proizvodnih kakor tudi v storitvenih in negospodarskih dejavnostih je ugotavljanje dobičkonosnosti učinkov. Poleg tega, pa uporabljajo ABC metodo v vseh dejavnostih v glavnem tudi za določitev cen, določitev proizvodnega programa oz. storitvenega spleta, zmanjšanje stroškov in povečanje kakovosti.

21

Tako ABC metodo v glavnem v vseh treh dejavnostih uporabljajo na področjih: računovodstva, financ, proizvodnje, marketinga in distribucije/logistike. V glavnem so v vseh podjetjih vseh treh proučevanih sektorjev zaznali ob uporabi ABC metode pozitivne spremembe, ki so se največkrat nanašale na natančnejše dobičkonosne analize, zmanjšanje stroškov, izboljšanje kvalitete proizvodov oz. storitev, boljše strateške odločitve, povečanje dobička in natančnejši pregled nad stroški. Vendar pa ABC metoda ni recept za rešitev krize v vseh podjetjih. Podjetja, ki metode niso sprejela ali pa so jo sprejela in potem zavrnila, so se najpogosteje srečevala s previsokimi stroški uvajanja metode, pomanjkanjem strokovnjakov za uvajanje metode, nezadostno podporo vrhovnega managementa, nezadovoljstvom zaposlenih, pomanjkanjem sodelovanja z dobavitelji in neprimerno razporeditvijo stroškov.

22

4 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI – ABC METODE – V EVROPI V četrtem poglavju diplomskega dela je predstavljena uporaba ABC metode v Evropi. V analizo uporabe je zajetih 6 držav oz. področij: Velika Britanija, Irska, Nemčija, Francija, Skandinavija in Slovenija. V posameznih podpoglavjih so predstavljeni deleži uporabe ABC metode na različnih področjih in v različnem času, različice ABC metode v različnih okoljih, področja uporabe ABC metode, vzroki zaradi katerih so uporabili ABC metodo, ter izkušnje, ki jih ima posamezno področje z uporabo ABC metode. 4.1 Uporaba ABC metode v Veliki Britaniji V Veliki Britaniji je bilo v šestdesetih letih skoraj 35% delovne sile zaposlene v proizvodnih dejavnostih. Ta delež se je konec osemdesetih let znižal na 22% (Institute of management accounting, 1993) , kar kaže na to, da so v Veliki Britaniji proizvodnje dejavnosti predstavljale manjši del vseh dejavnosti. Podatek se mi zdi zelo zanimiv, sploh glede na to, da se je industrijska revolucija začela ravno v Veliki Britaniji. Trend padanja stopnje zaposlenih v proizvodnih dejavnostih se je nekoliko zmanjšal s pojavom recesije v Veliki Britaniji in na britanskih izvoznih trgih. Kljub temu pa je večina poslovodnih računovodskih tehnik v Veliki Britaniji v začetku devetdesetih let še vedno temeljila na tradicionalnih sistemih, ki so prilagojeni za proizvodne dejavnosti. Presenetljiv pa je tudi podatek, da so Britanci tudi ob predlaganju ABC metode v večini primerov dali vseeno prednost tradicionalnim metodam (Institute of management accountants, 1993). V analizo uporabe ABC metode v Veliki Britaniji sem vključila 2 raziskavi in 3 podjetja. Iz tabele 5, v kateri so predstavljeni vzorci uporabe ABC metode v Veliki Britaniji, je mogoče ugotoviti, da je zanimanje za ABC metodo v Veliki Britaniji bilo leta 1994 večje, kot leta 1990. To dokazuje statistični vzorec, ki je bil leta 1994 večji, kot leta 1990, prav tako pa je odzivnost na raziskavo bila leta 1994 večja, kot leta 1990. Obe raziskavi sta se navezovali na proizvodna podjetja, kar nakazuje na to, da ABC metodo uporabljajo v večji meri v proizvodni dejavnosti, kot v drugih dejavnostih. Tabela 5: VZORCI UPORABE ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Izvajalci raziskave Nicholls Innes in Mitchell Čas raziskave 1990 1994 Dejavnost Proizvodnja Proizvodnja in finančne storitve Število podjetij - udeležencev raziskave (vzorec)

179 187

Število podjetij

63 89 Odzivnost na raziskavo

% 35% 48%

Vir podatkov: Nicholls (1992) in Innes in Mitchell (1995)

23

Iz tabele 6 o deležih uporabe ABC metode v Veliki Britaniji je mogoče ugotoviti, da se je v devetdesetih letih uporaba ABC metode v podjetjih v Veliki Britaniji povečevala, kar kaže podatek, da je metodo leta 1990 uporabljalo le 10% v raziskavo vključenih podjetij, kar 62% v raziskavo vključenih podjetij, pa je metodo ocenjevalo. Leta 1994 se je uporaba ABC metode povečala na 16%, medtem ko jo je ocenjevalo 48% v raziskavo vključenih podjetij, kar je sicer še vedno veliko. Prav tako je iz leta 1990 na leto 1994 narasel delež podjetij, ki so ABC metodo ocenila in zavrnila in sicer iz 5% v letu 1990 na kar 14% leta 1994. Tabela 6: DELEŽI UPORABE ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Izvajalci raziskave Nicholls Innes in Mitchell Čas raziskave 1990 1994 % podjetij, ki uporabljajo ABC metodo

10% 16%

% podjetij, ki ne uporabljajo ABC metode

- 17%

% podjetij, ki so ABC metodo uporabljala in jo nato prenehala uporabljati

- 5%

% podjetij, ki ABC metodo ocenjujejo

62% 48%

% podjetij, ki so ABC metodo ocenila in odklonila

5% 14%

Čas uporabe ABC metode - - Vir podatkov: Nicholls (1992) in Innes in Mitchell (1995) Leta 1990 je 80% britanskih podjetij še vedno uporabljalo tradicionalne metode, pri katerih je temeljilo razporejanje splošnih stroškov na delavnih urah, strojnih urah ali količini proizvedenih izdelkov. 90% podjetij, vključenih v raziskavo je menilo, da je ABC metoda korak naprej za stroškovne sisteme. 5% podjetij se ni nameravalo odločiti za uporabo ABC metode iz najrazličnejših razlogov. Enemu od teh podjetij se ABC metoda ni skladala z njihovim tipom industrije, eno podjetje je odkrilo nekaj čisto novega (brand reporting sistem), enemu podjetju pa se je tradicionalni način zdel enostavno boljši (Nicholls, 1992). Po podatkih novejše raziskave, je leta 1998 je v Veliki Britaniji uporabljalo ABC metodo 20% podjetij (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001 povz. po Krumwide, 1998a). V tabeli 7 so prikazani vzroki uporabe ABC metode v Veliki Britaniji, ki so povzeti iz raziskave, ki je bila izvedena leta 1990, in iz primerov 3 britanskih podjetij (Nicholls, 1990, Institute of management accountants, 1993, Anonymous, 2003 in Hughes, 2005). Največji vzrok zakaj podjetja uporabljajo ABC metodo je ugotovitev dobičkonosnosti. Seveda pa je odločitev o uporabi ABC metode v veliki meri odvisna od vodstva samega podjetja ter tudi od številnih drugih dejavnikov, kot so razpoložljiva sredstva v podjetju, podpora managementa, velikost podjetja itd.

24

Tabela 7: VZROKI UPORABE ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Raziskava / Podjetje

Raziskava Podjetje British Telecom

Podjetje X, ki se ukvarja z

zavarovalništvom

Podjetje Y, ki se ukvarja s tekstilno

industrijo Izvajalci raziskave

Nicholls Inštitut poslovodnih računovodij

Anonymous Hughes

Čas raziskave 1990 1993 2002 2005 Želeli so imeti boljši pregled nad stroški (65%)

Veliki fiksni stroški Želeli so analizirati dobičkonosnost velikih korporacijskih strank

Želeli so ugotoviti, kateri proizvod jim prinaša največ dobička

Niso bili zadovoljni z obstoječim stroškovnim sistemom (50%)

Relativno malo delovne sile

Želeli so izboljšati cene

Želeli so znižati produkcijske stroške (45%)

Velik obseg tehnoloških sprememb

Želeli so si priskrbeti več relevantnih podatkov

-

Želeli so zmanjšati razmerje med splošnimi in neposrednimi stroški (32%)

Želeli so zmanjšati stroške informacijske tehnologije

-

- Porast produktov (diverzifikacija)

- -

Vzroki uporabe ABC metode

- Povečanje konkurence

- -

Vir podatkov: Nicholls (1990), Institute of management accountants (1993), Anonymous (2003) in Hughes (2005) IZKUŠNJE Z UPORABO ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Velik problem pri uvedbi uporabe ABC metode predstavlja tehnologija v podjetju. Le malo podjetij je pripravljeno in zmožno svojo tehnologijo popolnoma prirediti ABC metodi. Tako so po podatkih iz raziskave iz leta 1994 tehnologijo za ABC metodo prilagodila le 4 od 14 podjetij, 2 podjetji pa sta celo razvili svoj software (Innes in Mitchell, 2003). Glava prednost uporabe ABC metode je to, da se za posamezen produkt vidi, koliko dobička prinaša, glavne pomanjkljivosti pa se nanašajo na pomanjkanje nekaterih podatkov, ki so za takšno metodo potrebni (Nicholls, 1992). Stroškovni sistem British Telecoma je že temeljil na nekaterih ključnih principih ABC metode in je bil v uporabi že veliko prej, preden je bila ABC metoda uradno predlagana (Institute of management accountants, 1993). Večina podjetij je z uporabo ABC metode zadovoljna, saj je z njo dosegla cilje zaradi katerih je metodo v podjetje sploh vpeljala.

25

4.2 Uporaba ABC metode na Irskem Tudi Irska je država v kateri proizvodne dejavnosti predstavljajo manjši delež v celotnih dejavnostih, kar je morda tudi eden največjih razlogov, da ABC metoda na Irskem ni najbolj zaživela. Za analizo uporabe ABC metode na Irskem, sem uporabila 2 raziskavi, v katerih so bili podatki tudi iz nekaterih drugih raziskav, ki so bile narejene že v preteklosti. Podatki iz tabele 8 o uporabi ABC metode na Irskem kažejo, da je uporaba ABC metode v devetdesetih letih prejšnjega stoletja na Irskem padala. Leta 1992 je metodo uporabljajo 14% proizvodnih podjetij, kar je nekako primerljivo s proizvodnimi podjetji iz Velike Britanije, medtem ko je uporaba metode v letu 1998 padla na 13%, leto kasneje pa že na 12%. Možno je, da je bil v teh letih v raziskavo vključen naključno takšen vzorec podjetij, v katerem so ABC metodo v podjetjih manj uporabljali in zato izgleda, kot da je uporaba metode padala, ali pa so bili prisotni še kakšni drugi dejavniki, kot so npr. same odločitve vrhovnega managementa, velikost podjetij, pomanjkanje znanja, nenaklonjenost zaposlenih do metode itd. Zanimiv je podatek, da je leta 2000 kar 20% irskih neproizvodnih podjetij uporabljalo ABC metodo, kar je mogoče povezati tudi s tem, da je leta 1999 bilo na Irskem kar 63% ljudi zaposlenih v storitvenem sektorju in samo 28% ljudi v proizvodnem sektorju (Clarke in Mullins, 2001) iz česa sklepam, da je Irska država, ki se pretežno ukvarja s storitveno dejavnostjo in manj s proizvodno. To dejstvo potrjujejo tudi podatki iz raziskave leta 2003 (Pierce, 2004), kjer je bil delež uporabe ABC metode v proizvodnih podjetjih 35%, sledile so finančne storitve z 29% deležem in nato ostale neproizvodne organizacije z 18% deležem. Skupno so torej uporabljali ABC metodo v kar 47% neproizvodnih podjetjih. Ista raziskava pa daje tudi podatke, da je ABC metodo leta 2003 uporabljalo 28% največjih Irskih podjetij. Tabela 8: UPORABA ABC METODE NA IRSKEM Izvajalci raziskave Clarke Pierce in

O'Dea Clarke in Hill

in Stevens Innes in

Mitchell in Sinclair

Pierce

Čas raziskave 1992 1998 1999 2000 2003 Dejavnost

Proizvodnja

-

Proizvodnja

Neproizvodnja

Največja podjetja na

Irskem Število podjetij - udeležencev raziskave (vzorec)

320 - - - -

Število podjetij

128 - - - 122 Odzivnost na raziskavo % 40% 32% - - -

Delež uporabe ABC metode

14% 13% 12% 20% 28%

Delež podjetij, ki nameravajo ABC metodo v prihodnosti vpeljati v podjetje

- - - 13% v bližnji prihodnosti

28% v daljni prihodnosti

9%

26

Delež podjetij, ki se z ABC metodo še sploh ni srečalo in je ne namerava vključiti v podjetje

- - 55% 35% 52%

Delež podjetij, ki je zavrnilo uporabo ABC metode

- - 10% 13% 11%

Vir podatkov: Clarke in Mullins (2001) in Pierce (2004) PODROČJA UPORABE ABC METODE NA IRSKEM Področja uporabe ABC metode na Irskem, kot jo uporabljajo neproizvodna podjetja, prikazuje tabela 9: Tabela 9: PODROČJA UPORABE ABC METODE V NEPROIZVODNIH PODJETJIH NA IRSKEM

Področja uporabe ABC metode Delež Distribucija 35% Prodaja 24% Profesionalne storitve 15% Transport 11% Software design 6% Telekomunikacije 3% Drugo 6% Vir: Clarke in Mullins (2001) PREDNOSTI, KI JIH JE PRINESLA UPORABA ABC METODE NA IRSKEM Prednosti uporabe ABC metode, s katerimi so se srečali v neproizvodnih podjetjih, so (Clarke in Mullins, 2001): - natančnejše informacije o stroških proizvodov in cen, - izboljšana kontrola nad stroški in managementom, - boljši vpogled nad povzročitelji stroškov in - natančnejša analiza dobičkonosnosti, ki jo prinašajo posamezni kupci. 70% tistih, ki ABC metodo uporabljajo verjamejo, da je zaradi nje analiza dobičkonosnosti bolj natančna, medtem, ko to verjame le 39% tistih, ki je ne uporabljajo. Prav tako verjame, da ABC metoda izboljšuje kontrolo nad stroški, 60% uporabnikov in le 45% tistih neuporabnikov. 60% uporabnikov in 43% neuporabnikov verjame, da se z njeno uporabo zmanjšujejo stroški v podjetju. 60% uporabnikov in 45% ne uporabnikov verjame, da se zaradi uporabe ABC metode v podjetju o marsičem lažje odločajo (Clarke in Mullins, 2001). V proizvodnih podjetjih so kot prednost, ki jo je prinesla ABC metoda, zaznali tudi podporo o odločitvi glede ukinitve posameznih proizvodov (Clarke in Mullins, 2001 povz. po Pierce in O'Dea, 1998).

27

TEŽAVE, S KATERIMI SO SE SREČALI PRI UPORABI ABC METODE NA IRSKEM Težave, s katerimi so se srečali v podjetjih proizvodnega sektorja, so (Clarke in Mullins, 2001, povz. po Clarke, Hill in Stevens, 1999): - težave pri prepoznavanju stroškovnih bazenov in povzročiteljev stroškov, - neprimeren računalniški software, - pomanjkanje znanja, - visoki stroški uvedbe ABC metode in - počasna reakcija managementa. Glavni razlogi za ocenitev in zavrnitev ABC metode v podjetjih proizvodnega sektorja so (Clarke in Mullins, 2001, povz. po Clarke, Hill in Stevens, 1999): - kontrola nad splošnimi stroški je že primerna; - ne podpora managementa za uvedbo metode; - ABC metoda je predraga za uvajanje; - težave pri prepoznavanju stroškovnih bazenov in povzročiteljev stroškov; - managerji naj ne bi razumeli ABC podatkov. Težave, s katerimi so se srečali z uporabo ABC metode v podjetjih neproizvodnega sektorja, so (Clarke in Mullins, 2001): - največji problem je prepoznati povzročitelje stroškov – cost drivers (89% podjetij); - razporejanje povzročiteljev stroškov na produkte; - pomanjkanje virov (zelo velik problem in velikokrat tudi razlog, da se podjetje za to metodo sploh ne odloči). ABC metoda ima korenine v proizvodnji in tudi večina literature priporoča in govori o uporabi ABC metode v proizvodnji. Tabela 10 prikazuje zadovoljstvo podjetij neproizvodnega sektorja, ki uporabljalo ABC metodo. Iz nje je mogoče razbrati, da je največji delež podjetij (44%), ki uporabljajo ABC metodo z njeno uporabo, zelo zadovoljnih. 90% vprašanih podjetij je celo odgovorilo, da bi metodo priporočalo tudi drugim (Clarke in Mullins, 2001). Tabela 10: ZADOVOLJSTVO Z UPORABO ABC METODE NA IRSKEM

Stopnja zadovoljstva Število odzvanih podjetij Stopnja zadovoljstva 1-4 (nizka) 2 22% 5-6 (srednja) 3 33% 7-10 (visoka) 4 44% Število odzvanih podjetij 9 100% Vir: Clarke in Mullins 2001

28

4.3 Uporaba ABC metode v Nemčiji Po drugi svetovni vojni je vrednotenje učinkov po mejnih (spremenljivih) stroških (Grenzplankostenrechnung (GPK)) postalo najbolj razširjena in razvita poslovodska računovodska metodologija v Nemčiji. Velike zasluge za to je imel Hans George Plaut, avtomobilski inženir, ki se je s poslovodnim računovodstvom začel ukvarjati v štiridesetih letih prejšnjega stoletja. Leta 1946 je ustanovil tudi svetovalno podjetje, ki je zaposlovalo 2000 ljudi (Sharmann in Vikas, 2004). Medtem, ko se je Plaut praktično ukvarjal z GPK, pa se je akademik Wolfang Kilger z GPK ukvarjal teoretično. Njegova knjiga »Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung« je še vedno med najpomembnejšimi knjigami na univerzah na nemško govorečih področjih (Sharmann in Vikas, 2004). GPK se je najprej uporabljal v proizvodnih podjetjih (med poznanimi uporabniki te metode so recimo: BMW, Porsche, Daimler Benz in Stihl.) in je temeljil izključno na direktnih proizvodnih stroških. Z nadaljnim razvojem je GPK v svojo metodologijo vključil tudi kontroling in ko so leta 1989 primerjali nemške računovodske metode z ameriškimi, so ugotovili, da je nemški sistem v veliki prednosti pred ameriškim, predvsem na področju softwara (Sharmann in Vikas, 2004). V osemdesetih letih prejšnjega stoletja se je GPK začel uporabljati najprej na nemški pošti (Bundes Post), potem pa se je uporaba razširila še v druge nemške organizacije, kot so Deutsche Bank, Post Bank, Deutsche Bahn, Lufthansa, Ruhr Gas, Universitätsklinik Heidelberg, Stuttgart Krankenhauser in v številne druge (Sharmann in Vikas, 2004). V zadnjih desetih letih so nemški teoretiki in praktiki posvečali razvoju poslovodnega računovodstva še posebno veliko pozornosti. Tako je prof. Peter Horvath, razvil različico ABC metode imenovano »Prozesskostenrechnung« ali Process-based costing (PK). Le-ta je bila pred približno dvema letoma vključena npr. v uporabo zelo velikega podjetja Deutsche Telecom, ki ga je razvilo še naprej v »Povezan stroškovni in računovodski sistem« - Integrated cost accounting system (IKE) (Sharmann in Vikas, 2004). NEMŠKA RAZLIČICA ABC METODE Razlike med ameriško (ABC) in nemško (PK) metodo so naslednje (Morgan in Bork, 1993): 1. Razlike med obstoječimi stroškovnimi sistemi med Veliko Britanijo in Nemčijo - Obstajajo prepričanja, da je nemški stroškovni sistem dosti bolje razvit od ameriškega

in britanskega. Pri tem se avtorji sklicujejo na to, da imajo nemški sistemi veliko bolj kompleksno in ustrezno osnovo za razporejanje splošnih stroškov.

- Razlike med nemškimi in britanskimi stroškovnimi sistemi so minimalne. Razlike so v tem, da je ločenost med finančnim računovodstvom in stroškovnimi oddelki veliko bolj striktna v Nemčiji kot v Veliki Britaniji. V splošnem finančni računovodski nameni prevladujejo nad stroškovnimi nameni v Veliki Britaniji in v Nemčiji.

2.Razlike v načinu razporeditve splošnih stroškov

29

Pojavljajo se 3 različne hipoteze: - ABC je samo še eno ime za podobne predpostavke, ki so bile razvite že pred leti; - ABC je razvoj tradicionalnih stroškovnih sistemov; - ABC je popolnoma nov koncept stroškovnega modela.

3.Razlike v uporabi ABC sistemov Kaplan je predlagal štiri stopenjski model uporabe ABC. Po tem predlogu naj bi ABC metoda v prvi fazi bila kot samostojni sistem in naj bi v obstoječi obračunski sistem prešla šele v zadnji, četrti fazi. Nekateri nemški avtorji pa predlagajo, da naj bi ABC metoda bila uvedena direktno v obstoječi obračunski sistem, drugi, da naj bi bila od njega striktno ločena. Poslovodno računovodstvo in izkušnje s kontrolingom so veliko bolj razvite na nemško govorečem področju (Nemčija, Avstrija in Švica), kot pa drugje po svetu, večinoma tudi zaradi spoznanja, da so dobre izkušnje poslovodnega računovodstva ključnega pomena za uspešno predstavitev podjetja. Nasprotno temu je v Združenih državah Amerike, kjer je prevladujoč poudarek na finančnem računovodstvu, urejenem poročanju, strahu pred visokimi stroški in pomanjkanju informacij (Sharmann in Vikas, 2004). Nemški sistem je tudi veliko bolj kompleksen kot ameriški glede na število hierarhičnih stopenj ter na število stroškovnih centrov in količino podatkov, ki jih obravnavajo. Nemški sistemi pa so tudi bolj podrobni in dajejo večjo kvaliteto in kvantiteto informacij, od katerih se pričakuje visoka stopnja uporabnosti (Kellermanns in Islam, 2004). SLABOSTI ABC METODE, S KATERIMI SE SREČUJEJO V NEMČIJI Nemci verjamejo, da ABC metoda v večini organizacij, kjer ni uspela, ni uspela iz dveh razlogov (Sharmann in Vikas, 2004): - pomanjkanja zgrajenega močnega, profesionalnega sistema poslovodnega računovodstva z jasno opredeljenimi in praktičnimi standardi in - pomanjkanja pozornosti akademikov do osnovnih poslovodnih računovodskih principov. PREDNOSTI, KI JIH JE PRINESLA UPORABA ABC METODE V NEMČIJI Prednosti zadnje različice ABC metode IKE, ki jo je razvil Deutsche Telecom (Sharmann in Vikas, 2004): - Daje jasnejšo predstavo,kot katerikoli drugi sistem o dobičku in izgubi v podjetju,

skupaj z multidimenzionalnim poročanjem kritičnih informacij z uporabo internetna (tehnologija OLAP).

- ABC metoda oz. PK predstavlja nov samostojni sistem. - Novi sistem daje informacije vsem uporabnikom sistema na vseh stopnjah, tako da v

celoti zadovolji njihove zahteve po poslovnih informacijah. - Pomembne informacije, ki jih daje sistem, omogočajo znižanje stroškov v podjetju.

30

KRITIKA AMERIŠKE RAZLIČICE ABC METODE V NEMČIJI Medtem ko nemški avtorji zelo dobro poznajo ameriške in angleške avtorje oziroma njihove prispevke in se zavedajo pomembnih idej ABC metode, ki jih le-ti predlagajo, pa ameriški in angleški avtorji zelo redko omenjajo ali celo pohvalijo delo nemških avtorjev, ali pa jih celo popolnoma ignorirajo (Morgan in Bork, 1993). Zanimivo je, da je na angleško govorečem področju izredno malo avtorjev kritično negativno ocenilo ABC metodo. Kritike nemških in švicarskih avtorjev pa dajejo povsem drugačno sliko. Med najbolj kritičnimi argumenti so (Morgan in Bork, 1993): - Cooper in Kaplan naj bi iznašla povzročitelje stroškov (cost drivers). Že leta prej pa so

akademiki, kot je npr. Wolfang Kilger predlagali razporeditev splošnih stroškov, ki je bila močno podobna »današnjim« povzročiteljem stroškov (cost drivers).

- Skoraj vsi nemški avtorji kritizirajo trditev Cooperja in Kaplana, da je ABC metoda stopnjevana in primerljiva s tradicionalnimi stroškovnimi sistemi, pri katerih so osnova za razporejanje splošnih stroškov delavne ali pa strojne ure. Veliko nemških podjetij, prav tako pa tudi podjetij po drugod v Evropi in tudi na Japonskem, dandanes uporablja veliko bolj kompleksno in ustrezno osnovo.

- Veliko nemških podjetij je razvilo sofisticiran direkten stroškovni sistem, ki je uporaben za kratkoročne (short – term) namene in za dolgoročne (long – term) namene. ABC metoda je v tem primeru lahko uporabljena samo kot dopolnilo k tem sistemom (za strateške namene), ne pa da bi jih v celoti zamenjala.

- Veliko avtorjev kritizira Kaplanovo idejo, da bi naj ABC metodo najprej samo delno uvedli v podjetje.

4.4 Uporaba ABC metode v Franciji Nove ideje, koncepti in modeli nenehno prihajajo na površje svetovnega managementa. Najpogosteje prihajajo iz Združenih držav Amerike, (npr. »management by objectives« ali »zero-based budgeting«), vse več pa jih prihaja tudi iz Japonske (npr. »quality circles« ali »just in time«). Zelo malo teh konceptov, ki naj bi bili ključ do uspešnega managementa pa je naredilo vtis na francosko poslovodno prakso. Prvič, ker jih Francozi niti niso ustrezno analizirali in drugič, ker prihajajo iz tako drugačnih managerskih in kulturnih kontekstov, ki so tako zelo različni od francoskih, da preprosto ne morejo biti direktno uvedeni v francosko situacijo (Mevellec, 1995). Francoska metoda stroškovne kalkulacije (»methode des sections homogenes« ali »homogeneous cost pools method«) je brez dvoma oblika analize po aktivnostih (activity analysis) (Mevellec, 1995). Zato, ko Francozi berejo določene ameriške publikacije, lahko upravičeno trdijo, da so Američani 60 let kasneje ponovno razvili stroškovno metodo, ki so jo v Franciji razvili Colonel Rimailho in Commission generale d' organisation scientifique (CEGOS) v poznih

31

dvajsetih in tridesetih letih prejšnjega stoletja. Kljub temu nacionalnemu ponosu, pa to Francozov ne vodi zelo daleč. Francoska podjetja so šla skozi enak razvojni proces kot ameriške, angleške in nemške družbe (Mevellec, 1995). UPORABA ABC METODE V FRANCIJI Prvi poskusi uvajanja ABC metode v podjetja v Franciji, so se začeli leta 1989. Zelo malo podjetij se je sploh odločilo in metodo sploh poskušalo uvesti v podjetje. Eden od razlogov je bil tudi ta, da Francozi nikoli niso zares verjeli v uspeh te metode (Bescos in Mendoza, 1995). Kar se ABC metode tiče, je Francija v posebnem položaju. Zelo malo podjetij je prevzelo ABC metodo, večinoma pa se uporabljajo tradicionalne metode, ki francoskim podjetjem tudi bolj ustrezajo (Bescos in Mendoza, 1995). FRANCOSKA RAZLIČICA ABC METODE Anglo-saksonski stroškovni sistem je povezan s finančnim računovodstvom, v Franciji pa so stroškovni sistemi relativno neodvisni od finančnega računovodstva. Francoski stroškovni sistem temelji na obsegu dejavnosti (Mevellec, 1995). TEŽAVE PRI VPELJAVI ABC METODE V FRANCOSKIH PODJETJIH Temeljoč na številnih raziskavah so najpogostejše težave, s katerimi se srečujejo pri vpeljavi ABC metode v francoska podjetja, naslednje (Bescos in Mendoza, 1995): - Jezikovna ovira – ABC metoda je bila razvita v angleško govorečih državah in zato so

prevodi raznih publikacij časovno vedno zaostajali. - Ekonomski vidik problemov – problem visokih stroškov in časovni problem sta

največja problema. Posebno je to najbolj vidno v recesiji, ko je treba čimbolj zmanjšati stroške in poiskati rešitve v čim krajšem času. Pravzaprav je trenutno situacija v Franciji in nasploh v celotni Evropi veliko težja, kot v ZDA (sploh odkar je Evropska unija (1993) in reunifikacija Nemčije (1991)), ker je brezposelnost tukaj veliko večja. To povečuje tudi konkurenco. To pa sili evropska podjetja v velike spremembe, tudi v zmanjševanje zaposlenih. In ni dovolj časa, da bi uvajali takšne nove metode, kot je ABC metoda.

- Pred ABC metodo je bila najbolj v uporabi tradicionalna stroškovna metoda, ki je veliko bolj preizkušena kot katere koli ostale metode, in se uporablja tako v ZDA, kakor tudi v evropskih državah, kot so Nemčija, Nizozemska in Španija. Metoda se je v Franciji pokazala kot izredno dobra in uspešna in je po nekaterih raziskavah dajala celo enako dobre rezultate kot ABC metoda in se zato podjetja sploh niso odločala za kakršnokoli spremembo.

Primer 2: VPELJAVA ABC METODE V FRANCOSKI PODJETJI V primeru sta obravnavani dve podjetji, ki pripadata enakemu gospodarskemu sektorju, to je računalniška industrija. Razlika med njima je samo v virih kapitala. Podjetje Alpha je

32

podružnica ameriške korporacije v Ameriki, podjetje Beta pa je starševsko podjetje francoske družbe, ki ima podružnice po vsem svetu (Bescos in Mendoza, 1995). V obeh podjetjih so se odločili, da bodo vpeljali ABC metodo, ko so ugotovili, da obstoječ stroškovni sistem ne bo več dolgo dajal zadovoljivih rezultatov. V obeh podjetjih so se uvedbe ABC metode lotili v dveh fazah. V prvi so identificirali aktivnosti in v drugi so določili povzročitelje stroškov (cost driverse) za vsako aktivnost (Bescos in Mendoza, 1995). Podjetju Alpha so bile ekonomske okoliščine bistveno bolj naklonjene kot podjetju Beta. Podobni projekti so namreč že bili v teku v vseh ostalih podružnicah v Ameriki, prav tako pa tudi v veliko drugih ameriških podjetjih. Vrhovni management je pokazal velik interes za izboljšanje stroškovnih tehnik in je dajal Alphi podporo vse do konca. Metoda je bila vpeljana zelo hitro in zelo uspešno (Bescos in Mendoza, 1995). V podjetju Beta pa je uvajanje metode potekalo nekoliko drugače. Ni točno znano, kako je projekt potekal uvodoma, znano je le, da je pobuda prav tako prišla od vrhovnega managementa. Management se je zavedal slabosti obstoječega stroškovnega sistema, niso pa bili problemi jasno zaznani. Metodo so vzeli bolj kot poskus s katerega se bodo nekaj naučili (Bescos in Mendoza, 1995). Razlike v uporabi oz. uvajanju ABC metode v podjetjih Alpha in Beta so (Bescos in Mendoza, 1995): - Razlika v stopnji avtonomije – decentralizacija v Alphi, kjer je management uvajal

ABC metodo lokalno, in centralizacija v Beti in šele kasneje prenos v podružnice. - Razlika v vpletenosti managementa, večja vpletenost v Alphi in manjša vpletenost v

Beti. - Nezadovoljstvo z obstoječim sistemom – vpeljevanje ABC metode postopoma v stari

stroškovni sistem v Alphi in vpeljevanje ABC metode s poskusom združitve s siceršnjim stroškovnim sistemom.

V obeh primerih so bili rezultati pozitivni. Med najpomembnejšimi so bili (Bescos in Mendoza, 1995): - točnejši, natančnejši podatki o stroških, - boljše razumevanje stroškov po aktivnostih, - dragocena pomoč pri postavljanju cen in - jasnejša slika o dobičkonosnosti posameznih proizvodov. V obeh primerih pa so tudi naleteli na določene težave pri uvajanju, ki pa so bile večje v podjetju Beta (Bescos in Mendoza, 1995): - Tehnični problemi

Težko je bilo identificirati aktivnosti in povzročitelje stroškov, podjetje Alpha pa je imelo še ta problem, da nov sistem ni bil v skladu s starimi računalniškimi programi in bazami podatkov.

- Ekonomski problemi

33

V Beti so morali zmanjšati število zaposlenih, kar je tudi vplivalo na negativno vzdušje in odpor do metode v samem podjetju.

- Socialni politični problemi Managerji so že poznali tradicionalne stroškovne metode, ki so bile že preizkušene in uspešne in so bili do uporabe nove ABC metode sprva precej skeptični.

4.5 Uporaba ABC metode v Skandinaviji Delež uporabe ABC metode v Skandinavskih državah je splošno gledano nizek. Za tako nizek delež uporabe je najbrž delno kriv tudi razlog, da so stroškovni modeli v Skandinaviji močno pod vplivom Nemčije. Na Švedskem in na Norveškem je anglo-saksonski, predvsem ameriški vpliv porasel v zadnjem delu 20. stoletja (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001). Uporaba ABC metode v Skandinaviji se je povečevala v devetdesetih letih prejšnjega stoletja, a je bila zelo počasna, prav tako pa je bil tudi delež uporabe nizek (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001). V naslednji omenjeni raziskavi so bila obravnavana švedska proizvodna podjetja. Za to so se odločili zato, ker je to industrija, ki ima najbolj razvit stroškovni sistem in ki je pogosto omenjena v ABC literaturi in pogosto povezana s klasičnimi ABC problemi, kot so različnost v obsegu, velikosti in kompleksnosti (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001 povz. po Cooper, 1988b, 1989). Prav tako pa je proizvodna industrija najpogostejši predmet raziskav o ABC metodi tudi v drugih državah (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001). Tabela 11 prikazuje analiziran vzorec uporabe ABC metode na Švedskem. Tabela 11: VZOREC UPORABE ABC METODE NA ŠVEDSKEM Izvajalci raziskave Dahlgren, Holmström in Nehler Čas raziskave 1999 Dejavnost Proizvodnja Število podjetij - udeležencev raziskave (vzorec) 400 z več kot 50 zaposlenimi (40% populacije)

Število podjetij 145 Odzivnost na raziskavo

% 37% (3 ankete niso bile za uporabo)

Vir podatkov: Dahlgren, Holmström in Nehler (2001) Tabela 12 prikazuje uporabo ABC metode v švedski proizvodni industriji. Zanimivo je, da se 53,1 % podjetij ni odločilo niti, da bi ABC metodo obravnavali (testirali) oz. poskusili uporabiti. Delež uporabe ABC metode leta 1999 je bil na Švedskem (15,9%) približno enak, kot v preostalih Nordijskih državah (Norveška 15% in Finska 15%) (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001 povz. po Krumwide, 1998a).

34

Tabela 12: UPORABA ABC METODE V ŠVEDSKI PROIZVODNJI INDUSTRIJI Uporaba ABC metode v švedski proizvodni industriji Frekvenca % Niso obravnavali (testirali) ABC metode 77 53,1% Odločili so se, da ABC metode ne bodo uporabljali 7 4,8% Obravnavali (testirali) so ABC metodo 28 19,3% Odločili so se da bodo uvedli ABC metodo 7 4,8% ABC metodo so uvedli in potem opustili njeno uporabo 3 2,1% ABC metodo so uvedli in jo uporabljajo 23 15,9% Skupaj 145 100,0% Vir: Dahlgren, Holmström in Nehler (2001) Iz tabele 13 je mogoče razbrati, da največji delež podjetij v švedskih proizvodnih podjetjih, ki uporablja ABC metodo, uporablja metodo delno (56,5%) in samo 17,4% uporabnikov ABC metode, uporablja ABC metodo popolnoma. Tabela 13: DELEŽI UPORABE ABC METODE V ŠVEDSKI PROIZVODNJI INDUSTRIJI Uporaba ABC metode v švedski proizvodnji industriji

Frekvenca %

Začasna uporaba 2 8,7% Paralelna uporaba 4 17,4% Delna uporaba 13 56,5% Popolna uporaba 4 17,4% Podjetja, ki so ABC metodo uvedla 23 100,0% Podjetja, ki ABC metode niso uvedla 122 / Skupaj 145 100,0 Vir: Dahlgren, Holmström in Nehler (2001) Tabela 14 prikazuje področja uporabe ABC metode v švedski proizvodnji industriji. Informacije, ki jih daje ABC metoda, se na Švedskem najpogosteje (70%) uporabljajo za dobiček in analize povezane z dobičkom, kar se razlikuje od ameriških podjetij, kjer informacije, ki jih daje ABC metoda, najpogosteje uporabljajo za obvladovanje procesov, kar nakazuje, da je švedska različica ABC metode bolj konzervativna, kot ameriška (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001). Tabela 14: PODROČJA UPORABE ABC METODE V ŠVEDSKI PROIZVODNJI INDUSTRIJI Področja uporabe ABC metode Število % Dobiček in analize povezane z dobičkom 16 70% Tržna cenitev 12 52% Ocenitev trga 12 52% Navedba cen 12 52% Kontrola stroškov 11 48% Cenitev transferjev 11 48% Odločitve o zunanjih virih 11 48% Stroškovni management 9 39% Vrednotenje zalog 8 35%

35

Obvladovanje stroškov 7 30% Budgeting 7 30% Prodajne strategije 7 30% Odločitve o razvoju proizvodov 7 30% Analiza aktivnosti 4 17% Razvoj procesov 3 13% Cenitev novih investicij 2 9% Izbira proizvodnega programa 2 9% Izbira proizvodnih kvantitet 1 4% Ugotavljanje zmožnosti managementa in proizvodnje 1 4% Druga področja 1 4% Vir: Dahlgren, Holmström in Nehler (2001) Švedska podjetja ne smatrajo ABC metode kot nekaj novega, saj imajo že dolgoletne izkušnje z dvostavnim računovodstvom, različnimi alokacijami baz in z veliko stroškovnimi centri (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001). Ameriška podjetja pa smatrajo ABC metodo za nekaj revolucionarnega, saj so jim vse te spremembe, ki jim jih je prinesla ABC metoda, povzročile nezadostnost v tradicionalnem stroškovnem sistemu (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001). Raziskava o uporabi ABC metode na Norveškem iz leta 1997 temelji na podatkih zbranih iz 75 največjih proizvodnih podjetij na Norveškem. Raziskava je pokazala, da je 40% teh podjetij že uvedlo ABC metodo ali pa so nameravali še to storiti. Različne spremenljivke v zvezi s stroškovno strukturo, konkurenco, obstoječim stroškovnim sistemom in diverzifikacijo produktov so bile testirane v zvezi z bodisi planirano ali dejansko uporabo ABC metode, a se je od teh le stroškovna struktura pokazala za uporabno. Večja podjetja so imela več znanja o ABC metodi, velikost podjetij pa ni pomembno vplivala na to ali so podjetja ABC metodo prevzela ali ne (Bjornenak, 1997). 4.6 Uporaba ABC metode v Sloveniji V slovenski literaturi srečamo za izraz ABC metode (activity based costing) najrazličnejša poimenovanja: - metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (Turk in drugi 2001, 91) - procesno računovodstvo (Koletnik 1996, 303) - koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa (Tekavčič 1997, 95)

V tujini je bilo o vprašanju razvitosti računovodstva v praksi namenjenih kar precej bolj ali manj obsežnih raziskav. Za Slovenijo pa je značilno, da je bilo glede na pomen računovodstva in računovodenja za uspešno delovanje podjetij opravljenih tovrstnih raziskav sorazmerno malo (Kavčič in drugi 2003, 161-168).

Raziskava Računovodstvo danes (Korošec 2003, 157) kaže na to, da ima ABC metoda v Sloveniji vedno večjo vlogo, medtem, ko pa uporaba ABC metode v Veliki Britaniji že močno upada.

36

Površni poznavalec računovodske stroke bi lahko kaj hitro sklepal, da dokazujejo sočasni razvoj slovenskega računovodstva z mednarodnim računovodstvom prenovljeni slovenski računovodski standardi, v katerih so upoštevani največji dosežki domače in tuje stroke, zato bi naša podjetja pri računovodenju nedvomno morala upoštevati najnovejše teoretične dosežke tega strokovnega področja. Vendar v praksi ni tako, za kar obstajata predvsem dva vzroka (Kavčič in drugi 2003, 161-168):

1. Slovenski računovodski standardi so namenjeni predvsem poročanju zunanjim uporabnikom in večinoma ne prinašajo rešitev za pripravljanje informacij za poslovno odločanje. Prav na tem področju pa je v zadnjem času največ novosti. Poleg tega je precej rešitev v slovenskih računovodskih standardih danih v različicah, ki so za posamezne okoliščine boljše ali slabše. Zato bi se lahko tudi reklo, da podjetje takrat, ko za dane razmere ni sprejelo najboljše različice, ni sledilo sodobnim usmeritvam računovodenja.

2. Ni nujno, da se razvoj teorije zrcali tudi v praksi. Lahko, da je v kaki državi teorija zelo razvita, vendar, če jo praksa ne sprejme (vzroki so lahko različni) še ni mogoče reči, da so pri računovodenju upoštevane najnovejše usmeritve.

Podatki iz raziskave Kavčičeve, Odarja in Koželja o razvitosti računovodstva v Sloveniji iz leta 2003, ki so povzeti v tabeli 15 kažejo, da se v slovenskih podjetjih zavedajo, kako pomembno je pravilno ugotavljanje stroškovne cene proizvodov in storitev. Prav tako se zavedajo, da so dejavnosti tiste, ki povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le njihovi porabniki in jim zato pripisujejo stroške (Kavčič in drugi 2003, 161-168).

Tabela 15: POZNAVANJE IN UPORABA KONCEPTA SESTAVIN DEJAVNOSTI V SLOVENSKIH PODJETJIH

Pristop ABC metoda Predračunavanje na podlagi ABC metode

Poslovanje na podlagi analize sestavin

dejavnosti Ne poznamo 34,1% 40,2% 46% Ne uvajamo/uporabljamo, ni smiselno

33,0% 35,6% 37,5%

Bi bilo smiselno uvesti 11,7% 7,6% 6,4% Načrtujemo uvajanje 7,6% 6,4% 4,5% Uvajamo 5,3% 3,0% 1,9% Uporabljamo 8,3% 7,2% 3,4%

Vir: Kavčič in drugi (2003, 82); povz. po Šink (2002)

Iz podatkov lahko razberemo, da podjetja sorazmerno malo poznajo koncept sestavin dejavnosti, še manj pa ga uporabljajo (Kavčič in drugi 2003, 161-168).

V naslednjem primeru je prikazano, kako sta ABC metodo uvedli 2 slovenski podjetji.

Primer 3: UPORABA ABC METODE V IZBRANIH SLOVENSKIH PODJETJIH

1. Lek, farmacevtska družba d.d. (razvoj, proizvodnja in trženje zdravil, medicinskih pripomočkov in kozmetičnih izdelkov)

37

2. Eti Elektroelement d.d. (proizvodnja elektrotehničnih izdelkov in izdelkov tehnične keramike)

V obeh podjetjih so ugotovili, da je bilo potrebno zaradi vse večje pomembnosti splošnih stroškov in zaradi njihove rasti v celotnih stroških nujno poiskati nove načine in nove osnove za razporejanje stroškov aktivnosti. Za obe podjetji je značilno, da:

- se srečujeta z visoko konkurenco, - njuna proizvodnja je visoko intenzivna in - proizvajata v sodobnem proizvajalnem okolju.

V takšnih razmerah tradicionalni načini spremljanja stroškov ne zagotavljajo pravih informacij o stroških posameznih proizvodov, zato stroški napačnih odločitev naraščajo (Drčar, 2004).

Razlika med podjetjema je v tem, da so v Leku prešli iz tradicionalnega načina razporejanja stroškov na razporejanje stroškov po ABC metodi, medtem ko so v podjetju Eti obstoječi sistem samo dopolnili z omenjeno metodo. Za tako dopolnitev so se odločili, ker za posamezne vrste stroškov niso našli ustreznih osnov in ker bi sprememba prinesla večje stroške kot koristi (Drčar, 2004).

V podjetju Lek so izkušnje pokazale, da so stroški napačnih odločitev, ki izhajajo iz neustrezne metodologije kalkuliranja cene višji od stroškov uvedbe nove metodologije. Implementacija ABC metode jim je izboljšala poslovni rezultat in optimizirala poslovni proces (Drčar, 2004).

V podjetju Eti so se odločili, da bodo obstoječi sistem dopolnili z ABC metodo, ker so se zavedali, da je uvajanje novega stroškovnega-računovodskega sistema drago in so zato najprej hoteli ugotoviti njeno primernost. Dopolnjeni sistem kalkuliranja stroškov je zagotovil informacije, ki poslovodstvo informirajo o tistih učinkih, ki ne dodajajo vrednosti proizvodom (Drčar, 2004).

V Sloveniji se torej vse bolj zavedajo pomembnosti ABC metode, le da je (še) ne uporabljajo v veliki meri. Morda se bo to v prihodnosti spremenilo.

4.7 Primerjalna analiza uporabe ABC metode med posameznimi državami v Evropi

V tem podpoglavju diplomskega dela je prikazana primerjalna analiza uporabe ABC metode med posameznimi državami v Evropi. Primerjani so podatki iz posameznih držav, ki so bili podani že v prejšnjih podpoglavjih četrtega poglavja, zato ni primerjano v vsaki državi vse, ker tudi v vsaki državi o vsem nisem dobila ustreznih podatkov.

V začetku devetdesetih let so v Veliki Britaniji prevladovale tradicionalne metode kalkuliranja stroškov. Večina podjetij tudi ob predlaganju ABC metode, le te ni sprejela.

Tako je po podatkih iz raziskav ABC metodo leta 1990 uporabljalo 10%, 62% podjetij je metodo ocenjevalo, leta 1994 pa je metodo uporabljalo 16% podjetij, ocenjevalo pa jo je 48% podjetij.

38

Vidno je, da je delež uporabe ABC metode v devetdesetih letih prejšnjega stoletja sicer naraščal, medtem ko je delež ocenjevanja ABC metode padal. Prav tako je iz leta 1990 na leto 1994 naraščal delež podjetij, ki so ABC metodo ocenila in zavrnila in sicer je delež naraščal iz 5% v letu 1990 na kar 14% leta 1994 iz česa sklepam, da z ABC metodo ta delež podjetij preprosto ni bil zadovoljen.

Delež podjetij, ki ocenjujejo ABC metodo v britanskih podjetjih se mi zdi zelo visok. Že iz zgodovine je znano, da Velika Britanija v številnih stvareh močno sledi ZDA. Zato se mi zdi tudi možno, da so Britanci v devetdesetih letih tako pospešeno ocenjevali ABC metodo zato, ker so jo na drugi strani Američani, po katerih so se Britanci radi zgledovali, tako zelo propagirali, a so Britanci na koncu vseeno ugotovili, da uporaba ABC metode v njihovi državi oz. za njihove gospodarske razmere ni tako primerna. Podjetja, ki pa so ABC metodo vendarle sprejela, pa sicer poročajo, da so z njeno uporabo zadovoljna. Eden od vzrokov, da so ABC metodo v Veliki Britaniji sprejeli v tako malem obsegu, je morda tudi ta, da v Veliki Britaniji prevladujejo storitvena podjetja, za ABC metodo pa je znano, da v le-teh še ni tako zaživela in da je vseeno bolj primerna za proizvodna podjetja.

Podatki, ki sem jih našla, so bili iz prve polovice devetdesetih let, zato je možno, da se je delež uporabe ABC metode do danes že spremenil. Podatki, ki sem jih našla iz leta 1998 kažejo na to, da je do konca devetdesetih let delež uporabe ABC metode v Veliki Britaniji še vedno naraščal.

Irska je, podobno kot Velika Britanija država v kateri proizvodne dejavnosti predstavljajo manjši delež v celotnih dejavnostih, kar je morda tudi eden od največjih razlogov, da ABC metoda na Irskem ni najbolj zaživela. To dokazuje tudi podatek, da so leta 2000 ABC metodo uporabljali v kar 20% neproizvodnih podjetjih. V devetdesetih letih je uporaba ABC metode v proizvodnih dejavnostih dejavnostih padala in sicer iz 14% leta 1992 na 12% v letu 1999. Možno je, da je bil v teh letih v raziskavo vključen naključno takšen vzorec podjetij, v ka