Warszawa 2013

WYKŁADNIA PRAWA PODATKOWEGO UNII EUROPEJSKIEJ

Izabela Andrzejewska-Czernek

Stan prawny na 2 listopada 2012 r.

RecenzentProf. UWr dr hab. Wiesława Miemiec

WydawcaGrzegorz Jarecki

Redaktor prowadzący Joanna Cybulska

Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna

Łamanie Wolters Kluwer Polska

Układ typografi czny Marta Baranowska

© Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2013

ISBN 978-83-264-4052-6ISSN 1897-4392

Wydane przez:Wolters Kluwer Polska SA

Redakcja Książek01-231 Warszawa, ul. Płocka 5atel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl

www.wolterskluwer.plksięgarnia internetowa www.profi nfo.pl

Wykaz skrótów / 11Wstęp / 13

Rozdział 1Prawo podatkowe Unii Europejskiej / 23

Prawo podatkowe Unii Europejskiej – próba definicji / 231.Unijne prawo podatkowe a krajowe prawo podatkowe / 262.

Przyczyny i tempo powstania krajowego prawapodatkowego i unijnego prawa podatkowego / 26

2.1.

Cele i funkcje unijnego prawa podatkowegoi krajowego prawa podatkowego / 27

2.2.

Specyfika unijnego prawa podatkowego / 293.Podsumowanie / 304.

Rozdział 2Organy dokonujące wykładni unijnego prawa podatkowego / 32

Wprowadzenie / 321.Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej / 332.

Uwagi ogólne / 332.1.Sędziowie Trybunału / 352.2.Rzecznicy generalni / 402.3.Zakres jurysdykcji Trybunału / 432.4.Znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwościw aspekcie trudności we wprowadzaniu zmianlegislacyjnych w prawie podatkowym UniiEuropejskiej / 46

2.5.

Krajowe organy administracji podatkowej i sądyadministracyjne / 47

3.

5

Spis treści

Wzajemny stosunek Trybunału Sprawiedliwości i organówkrajowych państw członkowskich / 50

4.

Podsumowanie / 525.

Rozdział 3Typologia i charakterystyka materiałów interpretacyjnych / 55

Wstęp / 551.Akty prawa unijnego / 562.Orzecznictwo sądowe / 593.Opinie rzeczników generalnych / 604.Materiały komparatystyczne / 645.Doktryna prawnicza / 676.Specjalistyczna wiedza nieprawnicza, opinie biegłychi ekspertyzy naukowe / 68

7.

Materiały przygotowawcze (travaux preparatoires) / 698.Podsumowanie / 739.

Rozdział 4Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej w orzecznictwieTrybunału Sprawiedliwości / 74

Wstęp / 741.Wykładnia językowa prawa podatkowego UniiEuropejskiej / 75

2.

Wielojęzyczność prawa unijnego i jej wpływ na sposóbwykładni językowej dokonywanej przez TrybunałSprawiedliwości / 75

2.1.

Autentyczność wszystkich wersji językowych / 792.2.Wykładnia w przypadku rozbieżności międzyposzczególnymi wersjami językowymi przepisu prawaUnii Europejskiej / 85

2.3.

Badanie przez Trybunał Sprawiedliwości różnych wersjijęzykowych przepisów. Znaczenie większości wersji / 96

2.4.

Wielojęzyczność a zasada pewności prawa / 992.5.Autonomiczne pojęcia prawa unijnego / 1012.6.Wielokulturowość prawna Unii Europejskiej i jej wpływna wykładnię językową prawa podatkowego / 103

2.7.

Sposób prowadzenia wykładni językowej przez TrybunałSprawiedliwości / 104

2.8.

Podsumowanie / 1062.9.

6

Spis treści

Wykładnia systemowa prawa podatkowego UniiEuropejskiej / 109

3.

Wstęp / 1093.1.Subsydiarność wykładni systemowej / 1103.2.Wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna / 1133.3.Wykładnia zgodna z zasadami prawa / 1173.4.Wykładnia historyczna / 1213.5.Podsumowanie / 1233.6.

Wykładnia celowościowa prawa podatkowegoUnii Europejskiej / 124

4.

Wstęp / 1244.1.Cel unijnego aktu prawnego a cel unijnegoprawodawcy / 125

4.2.

Miejsce wykładni celowościowej w procesie wykładni.Zagadnienie subsydiarności wykładni celowościowej / 127

4.3.

Przebieg wykładni celowościowej / 1384.4.Cele powoływane w orzecznictwie TS i sposoby ichustalania / 143

4.5.

Granice wykładni celowościowej / 1474.6.Wykładnia historyczna / 1504.7.Podsumowanie / 1564.8.

Deklarowane a faktycznie zastosowane przez TS metodywykładni / 158

5.

Uwagi wstępne / 1585.1.Wyroki z grupy 1 / 1585.2.Wyroki z grupy 2 / 1615.3.Wyroki z grupy 3 / 1645.4.Podsumowanie / 1665.5.

Wykładnia ścisła, rozszerzająca i zawężająca europejskiegoprawa podatkowego w orzecznictwie TrybunałuSprawiedliwości / 166

6.

Wstęp / 1666.1.Wykładnia ścisła europejskiego prawa podatkowego / 1686.2.Wykładnia ścisła przepisów dotyczących zwolnień odopodatkowania VAT uregulowanych w art. 13 szóstejdyrektywy / 168

6.3.

Wykładnia ścisła innych przepisów prawa podatkowegoUnii Europejskiej / 179

6.4.

Wykładnia ścisła a wykładnia celowościowa / 1866.5.

7

Spis treści

Wykładnia rozszerzająca / 1886.6.Wykładnia zawężająca / 1986.7.Podsumowanie / 2006.8.

Zastosowanie wnioskowania przez analogię i innych regułwnioskowań prawniczych w wykładni europejskiego prawapodatkowego / 201

7.

Wstęp / 2017.1.Problem luk w unijnym prawie podatkowym. Charakterluk i sposoby ich zamykania / 202

7.2.

Stosowanie analogii w europejskim prawiepodatkowym / 209

7.3.

Inne reguły wnioskowań prawniczychw orzecznictwie TS / 217

7.4.

Podsumowanie / 2217.5.

Rozdział 5Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej w orzecznictwiesądów krajowych / 223

Uwagi wstępne / 2231.Sytuacja wykładni prawa unijnego przed sądamikrajowymi / 227

2.

Przebieg wykładni prawa unijnegodokonywanej przez sąd krajowy – na przykładzieorzecznictwa sądów polskich / 235

3.

Wstęp / 2353.1.Wykładnia zawarta w pytaniach prejudycjalnych / 2373.2.Wykładnia zawarta w orzecznictwie sądówpolskich / 243

3.3.

Problemy wykładni prawa unijnegow sprawach podatkowych przed sądami krajowymi państwczłonkowskich Unii Europejskiej / 247

4.

Uwagi wstępne / 2474.1.Definiowane pojęć / 2494.2.Wybór właściwego sposobu wykładni / 2564.3.Problemy związane z wielojęzycznością prawaUnii Europejskiej / 257

4.4.

Podsumowanie / 2605.

8

Spis treści

Rozdział 6Wykładnia unijnego prawa podatkowego w praktyce organówadministracji podatkowej / 264

Uwagi wstępne / 2641.Zakres badania i materiały badawcze / 2672.Sytuacja wykładni unijnego prawa podatkowego przez organadministracji podatkowej / 269

3.

Przebieg wykładni unijnego prawa podatkowego dokonywanejprzez krajowe organy administracji podatkowej / 270

4.

Uwagi ogólne / 2704.1.Pominięcie przepisów prawa Unii Europejskiej / 2714.2.Wykładnia przepisów prawa unijnego contra legem / 2734.3.Wykładnia rozszerzająca przepisów prawaUnii Europejskiej / 278

4.4.

Pozornie prawidłowa wykładnia przepisówprawa unijnego / 279

4.5.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa unijnego / 2814.6.Wpływ orzecznictwa sądów na wykładnię unijnego prawapodatkowego stosowaną przez organy administracjipodatkowej / 282

5.

Uwagi ogólne / 2825.1.Wpływ orzecznictwa wojewódzkich sądówadministracyjnych / 286

5.2.

Wpływ orzecznictwa Naczelnego SąduAdministracyjnego / 287

5.3.

Wpływ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości / 2975.4.Podsumowanie / 3016.

Zakończenie / 305Wykaz powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości / 313Wykaz powołanych opinii rzeczników generalnych / 327Bibliografia / 331

9

Spis treści

Wykaz skrótów

Akty prawne

ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacjapodatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r.poz. 749 z późn. zm.)

o.p.

ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawoo postępowaniu przed sądami administracyj-nymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270)

p.p.s.a.

Regulamin postępowania przed TrybunałemSprawiedliwości Wspólnot Europejskich

Regulamin TS

z dnia 19 czerwca 1991 r. (Dz. Urz. WE L 176z 4.07.1991, s. 7–30 z późn. zm., tekst skonso-lidowany)Regulamin postępowania przed TrybunałemSprawiedliwości (Dz. Urz. UE L 265z 29.09.2012, s. 9–42)

nowy Regulamin TS

protokół nr 3 w sprawie statutu TrybunałuSprawiedliwości Unii Europejskiej (Dz. Urz.UE C 115 z 9.05.2008, s. 210–229)

Statut TS

szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r.w sprawie harmonizacji przepisów Państw

szósta dyrektywa

Członkowskich dotyczących podatków obro-towych – wspólny system podatku od warto-ści dodanej: ujednolicona podstawa wymiarupodatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977,s. 1–40)

11

Traktat ustanawiający Europejską WspólnotęEnergii Atomowej (tekst skonsolidowanyDz. Urz. WE C 84 z 30.03.2010, s. 1–112)

TEWEA

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej(tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE C 83z 30.03.2010, s. 47–199)

TFUE

Traktat o Unii Europejskiej (tekst skonsolido-wany Dz. Urz. UE C 83 z 23.03.2010,s. 13–46)

TUE

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską(tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE C 325z 24.12.2002, s. 33–184)

TWE

ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku odtowarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r.Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)

ustawa o VAT

Czasopisma

Common Market Law ReviewCMLR

Kwartalnik Prawa PodatkowegoKPP

Przegląd Orzecznictwa PodatkowegoPOP

Przegląd PodatkowyPrz. Pod.

Inne

European Court ReportsECR

Naczelny Sąd AdministracyjnyNSA

Trybunał Sprawiedliwości (jako część TSUE)TS

Trybunał Sprawiedliwości Unii EuropejskiejTSUE

wojewódzki sąd administracyjnyWSA

12

Wykaz skrótów

Wstęp

Badania nad wykładnią1 prawa cieszą się, biorąc pod uwagęwspółczesną literaturę prawniczą, rosnącą popularnością2. Polskieprawo podatkowe – pomimo tego, że jest to ciągle stosunkowo nowagałąź prawa – doczekało się już kilku opracowań dotyczących jegowykładni3. W świetle tychże opracowań można stwierdzić jednoznacz-

1 Terminy „wykładnia” i „interpretacja” na potrzeby niniejszej pracy będą używanezamiennie. Mówiąc o wykładni bądź interpretacji, mam na myśli ustalenie treści obowią-zujących norm prawnych.

2 Szerszą analizę zjawiska rosnącej popularności badań nad wykładnią przedstawiaR. Sarkowicz w opracowaniu Uwagi o współczesnej interpretacji prawniczej (w:)S. Wronkowska (red.), Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków2005, s. 12–16.

3 Jako przykłady opracowań podejmujących bezpośrednio tę tematykę wymienićmożna: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; idem,Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 oraz L. Morawski, Wykładniaw orzecznictwie sądów, Toruń 2004; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego.Źródła prawa podatkowego i jego wykładania, Wrocław 1989; idem, Stosowanie prawapodatkowego, Warszawa 2008; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego napodstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009; D. Antonów, Wykładnia prawapodatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009; A. Bartosiewicz,Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Warszawa 2009;K. Lasiński-Sulecki, Przyczynek do dyskusji nad gospodarczą wykładnią europejskiegowspólnotowego prawa podatkowego (w:) L. Morawski (red.), Wykładnia prawa i inneproblemy filozofii prawa, Toruń 2005, s. 143–160, a także opracowania zawarte w publi-kacji pod redakcją H. Litwińczuk, Prawo europejskie – 5 lat doświadczeń w polskim prawiefinansowym. Zjazd Katedr i Zakładów Prawa Finansowego i Podatkowego, Warszawa10–11 czerwca 2010 r., Warszawa 2010, s. 327–439 (W. Modzelewski, Rola wykładniw procesie stanowienia harmonizowanego prawa podatkowego – zarys problemu; J. Kiszka,Wykładnia prowspólnotowa jako element interakcji prawa krajowego ze wspólnotowymi jej obecność w procesie sądowego stosowania polskich regulacji podatków pośrednich;K. Lasiński-Sulecki, Granice prounijnej wykładni prawa podatkowego; K. Kopyściańska,M. Kopyściański, Wykładnia prowspólnotowa w orzecznictwie ETS; A. Mudrecki, Wy-kładnia prowspólnotowa w orzecznictwie sądów administracyjnych w podatkach obroto-wych; D. Antonów, Recepcja postulatu wykładni prounijnej w strategii interpretacyjnej

13

nie, że wykładnia przepisów prawa podatkowego różni się od wykładniprzepisów należących do innych gałęzi prawa. Na ten odmienny sposóbwykładni krajowego prawa podatkowego wpływa dodatkowo koniecz-ność stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej4. W tym kontekściezagadnienie zasad wykładni prawa unijnego jawi się jako bardzo inte-resujące.

Przedmiotem badań, których rezultat zawarty jest w niniejszejpracy, jest wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej5. Analiziepoddana została metodyka wykładni stosowana przez Trybunał Spra-wiedliwości oraz przez sądy krajowe (głównie na przykładzie sądówpolskich), a także przez krajowe organy administracji podatkowej (naprzykładzie praktyki polskich organów administracji podatkowej).

Celem niniejszej pracy jest prezentacja i analiza aktualnej praktykiw zakresie wykładni prawa podatkowego Unii Europejskiej. Podjętopróbę udzielenia odpowiedzi na pytanie, jak przeprowadzana jest tawykładnia. W szczególności poddano analizie metody i dyrektywywykładni, aby ocenić, w jakim stopniu są one wykorzystywanew praktyce, oraz wskazać, które z nich mają znaczenie pierwszo-,a które drugorzędne.

Warto podkreślić, że celem pracy nie jest przedstawienie jakiejkol-wiek ewolucji wykładni TS ani sądów krajowych z punktu widzeniaprawa podatkowego czy też śledzenie metod wykładni wykorzystywa-nych przez sądy i trybunały oraz ich zmian na przestrzeni lat. W pracynie analizowano historycznego orzecznictwa6.sądów administracyjnych w sprawach podatkowych; K. Teszner, Wykładnia prowspólno-towa w interpretacjach przepisów prawa podatkowego dokonywanych przez krajową ad-ministrację publiczną; A. Huchla, Prawo podatkowe Unii Europejskiej w interpretacjachMinistra Finansów).

4 Z dniem wejścia w życie traktatu z Lizbony, tj. 1 grudnia 2009 r., Unia Europejskauzyskała osobowość prawną i przejęła kompetencje powierzone wcześniej WspólnocieEuropejskiej. Prawo wspólnotowe stało się zatem prawem Unii, obejmującym równieżwszystkie przepisy wydane w przeszłości na podstawie Traktatu o Unii Europejskiejw wersji poprzedzającej traktat z Lizbony. W tej pracy termin „prawo wspólnotowe”będzie jednak nadal używany przy odniesieniach do orzecznictwa TSUE sprzed wejściaw życie traktatu z Lizbony.

5 Definicja tego sformułowania przyjęta na potrzeby niniejszej pracy zawarta jestw jej rozdziale 1.

6 Historyczne orzecznictwo powoływane jest jedynie w razie konieczności zilustro-wania konkretnego problemu, gdy nie jest to możliwe za pomocą orzecznictwa najnow-szego. W literaturze przedmiotu można wskazać publikacje, w których prezentowanajest analiza orzecznictwa historycznego, autorka niniejszej pracy uznała więc za niecelowedokonywanie tej analizy po raz kolejny, zob. np. D. Antonów, Wykładnia prawa podat-

14

Wstęp

Realizacja tak określonego celu wymagała zbadania przedewszystkim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości7. Ponadto koniecz-ne było przeanalizowanie orzecznictwa krajowych sądów orzekającychw sprawach podatkowych oraz krajowych organów administracji po-datkowej. Należy zaznaczyć, że nie brano tu pod uwagę problematykiwykładni orzecznictwa TS. Analiza wykładni dokonywanej przez sądykrajowe w sprawach, w których Trybunał wydał już wyrok, oraz kwestia,czy i ewentualnie w jakich okolicznościach wykorzystywana jest insty-tucja wykładni własnego wyroku przez TS na wniosek sądu krajowego8,pozostaje poza zakresem niniejszego opracowania.

Metoda badawcza polega na analizie empirycznej orzecznictwawskazanych organów, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwanajnowszego. Badaniu poddane zostało co do zasady orzecznictwo TSpodjęte po 1997 r. oraz rozstrzygnięcia polskich sądów i organów ad-ministracji podatkowej podjęte po wejściu Polski do Unii Europejskiej9.Badanie orzecznictwa organów krajowych innych państw członkowskichma ograniczony zakres i opiera się na literaturze ich dotyczącej. Stądw przypadku tego orzecznictwa jednoznaczne wskazanie momentu,od którego podlegałoby ono badaniu, jest w zasadzie niemożliwe.

Przyjęcie dla wszystkich rodzajów organów (unijnych i krajowych)okresu badawczego od dnia 1 maja 2004 r. poważnie zawęziłoby zakres

kowego... Ewolucję rezultatów wykładni przedstawia A. Zalasiński, The role of the Euro-pean Court of Justice in taxpayer protection in the field of direct taxation (w:) W. Nykiel,M. Sęk (red.), Protection of taxpayer's rights. European, international nad domestic lawperspective, Warszawa 2009, s. 64–66. Interesujący, generalny przegląd historycznegoorzecznictwa od powstania TS do współczesności prezentuje J.B. Cruz, The changingconstitutional role of the European Court of Justice, International Journal of Legal Infor-mation 2006, vol. 34, wyd. II, art. 7.

7 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej składa się obecnie z trzech sądów:Trybunału Sprawiedliwości, Sądu (utworzonego w 1988 r.) i Sądu do spraw SłużbyPublicznej (utworzonego w 2004 r.). Sprawy podatkowe dotyczące wszystkich krajówUE rozpatrywane są przez Trybunał Sprawiedliwości, dlatego tylko on będzie omówionypod względem organizacji i struktury działania i tylko orzecznictwo tego Trybunału będziepoddane badaniu w niniejszej pracy. Jest to jedyny organ uprawniony do udzielania od-powiedzi na pytania prejudycjalne na wniosek sądów państw członkowskich w sprawiewykładni prawa UE – zob. art. 19 ust. 3 lit. b TUE.

8 Zob. art. 43 Protokołu nr 3 w sprawie statutu Trybunału Sprawiedliwości UniiEuropejskiej załączonego do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz.UE C 115 z 9.05.2008, s. 210–229).

9 Zakres badań i materiały badawcze dotyczące organów krajowych zostały szcze-gółowo opisane w rozdziałach 6 i 7.

15

Wstęp

badań, szczególnie w odniesieniu do orzecznictwa TS. Okres kilku latbyłby zbyt krótki, aby ująć wskazany temat z właściwej perspektywy.

Na potrzeby niniejszej pracy nie przeprowadzono badań statystycz-nych orzecznictwa. Powodem pominięcia tej metody prowadzenia ba-dań jest jej całkowita nieprzydatność z punktu widzenia tematu książki,przyczyną owej nieprzydatności są natomiast głównie szczególne cechymateriału badawczego.

Fakt, że na potrzeby tej pracy nie zostały przeprowadzone badaniastatystyczne, nie oznacza, iż metoda ta jest całkowicie nieprzydatnaw przypadku badań orzecznictwa. Wręcz przeciwnie – prawidłowe jejwykorzystanie może prowadzić do interesujących rezultatów. Przykładwłaściwego wykorzystania metod statystycznych przy badaniu orzecz-nictwa zawiera praca A. Bielskiej-Brodziak Interpretacja tekstu prawnegona podstawie orzecznictwa podatkowego10. Słuszne są również zawartew tej książce sugestie co do prawidłowego wykorzystania statystyki dobadania orzecznictwa w szerokim zakresie.

Nieprzydatność metody statystycznej do badań orzecznictwa dlapotrzeb niniejszej pracy jest spowodowana kilkoma czynnikami. Popierwsze, zbiór wyroków, które miałyby zostać poddane badaniu, jestobszerny i bardzo różnorodny – również pod względem języka, w jakimje napisano. W przypadku orzecznictwa TS jest to ponad tysiąc orzeczeń,w przypadku sądów krajowych oraz krajowych organów administracjipodatkowej o wiele więcej. Jakakolwiek próba sprowadzenia tej liczbyrozstrzygnięć do „wspólnego mianownika” celem dokonania wyliczeńnie doprowadziłaby do obiektywnych rezultatów. Badania statystycznew kontekście tak szerokiego i zróżnicowanego materiału są mało racjo-nalne, zwłaszcza że orzecznictwo to materia „żyjąca”, której nie sposób„zmierzyć” i „zważyć”. Ponadto przeprowadzenie badań statystycznychwymusza stosowanie pewnych uproszczeń i generalizacji, które mogąsprawić, że wyprowadzone z nich wnioski nie będą w pełni zasadne.W mojej ocenie jedynie empiryczna analiza orzecznictwa połączonaz wprowadzeniem odpowiednich generalizacji, jednakże bez pomocystatystyki, pozwala uzyskać rzetelny i kompleksowy obraz badanejmaterii. Warto w tym miejscu dodać, że istniejące próby badań staty-

10 Warszawa 2009, zob. w szczególności s. 17–18 oraz wiele fragmentów w całejpracy.

16

Wstęp

stycznych dotyczących wykładni prawa na szerokiej grupie orzeczeń11

zostały skrytykowane przez doktrynę12.Możliwe jest oczywiście zawężenie liczby wyroków do takiej, która

umożliwia przeprowadzenie miarodajnych badań statystycznych.Można wybrać np. pięćdziesiąt najnowszych wyroków wydanych przezTS w sprawach podatkowych czy też zawęzić zakres temporalny badańdo wyroków wydanych przez kolejnych sześć miesięcy i tę grupę orze-czeń zbadać metodami statystycznymi. Płynące z takich badań wnioskidotyczyłyby jednak tylko tej konkretnej grupy wyroków. Wnioski takiesą nieprzydatne, gdy celem pracy jest zbadanie dużej grupy wyrokówi ich analiza z szerokiej perspektywy. Innymi słowy, zawężenie objętościmateriału badawczego, konieczne dla przeprowadzenia wiarygodnychbadań statystycznych, nie pozwala na szerokie spojrzenie na problemmetodyki wykładni.

Badania empiryczne wykonane na potrzeby niniejszej pracy zostałyprzeprowadzone na możliwie szerokiej grupie rozstrzygnięć w sprawachpodatkowych.

Analiza orzecznictwa dokonywana była za pomocą internetowychwyszukiwarek. Liczba przyjętych kryteriów i słów kluczowych była takduża i były one tak zróżnicowane, że przytoczenie ich tutaj jest niecelo-we. Warto wskazać jedynie, że wyszukiwanie nie ograniczało się dokonkretnych instytucji czy przepisów prawa podatkowego. Wszelkieprzyjmowane w toku badań kryteria wyszukiwania miały na celu wyło-nienie jak największej liczby wyroków świadczących o przyjęciu przezdany sąd lub organ konkretnego sposobu wykładni unijnego prawapodatkowego. Wyłonione w wyniku wyszukiwania wyroki były następ-nie analizowane.

Materiał badawczy będący podstawą niniejszej pracy stanowią:1) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zamieszczone w bazie

orzecznictwa na stronach internetowych TSUE (www. curia. eu,

11 Zob. D. Galligan, M. Matczak, Strategie orzekania sądowego. O wykonywaniuwładzy dyskrecjonalnej przez sędziów sądów administracyjnych w sprawach gospodarczychi podatkowych, raport stworzony w ramach programu Ernst & Young Sprawne państwo,Warszawa 2005, dostępny na stronie internetowej: http: // webapp01. ey. com. pl/ EYP/WEB/ eycom_ download. nsf/ resources/ SP_ Rap_ Orzeka_ Sad. pdf/ $FILE/ SP_ Rap_ Orzeka_Sad. pdf. Autorka monografii brała udział w badaniach statystycznych będących podstawąwydania tego raportu, a niniejsza praca została napisana również w świetle zdobytychwtedy doświadczeń.

12 Zob. B. Gruszczyński, Czy formalizm orzeczeń sądów administracyjnych oznaczapowierzchowne rozpoznanie sprawy?, Prawo i Podatki 2006, nr 4, s. 23–26.

17

Wstęp

orzeczenia wydane po 1997 r.) oraz na stronach portalu „Europa”(baza EUR-Lex, www. eur- lex. europa. eu)13;

2) orzecznictwo sądów polskich zawarte w bazie orzecznictwa NSAna stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego(www. orzeczenia. nsa. gov. pl);

3) orzecznictwo sądów krajowych państw członkowskich UE dostępneza pośrednictwem dotyczącej go literatury oraz zamieszczonew zbiorze orzecznictwa sądów państw członkowskich dotyczącegoprawa Unii Europejskiej udostępnionym na stronach internetowychTSUE (http://curia.europa.eu/jcms/jcms/Jo2_7062/);

4) orzecznictwo polskich organów podatkowych (na podstawie inter-pretacji Ministra Finansów zamieszczonych w Systemie InformacjiPrawnej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, www. sip.mf. gov. pl).

Kryterium wyboru wskazanych powyżej publikatorów stanowiływiarygodność źródła, pochodzenia oraz czas publikacji.

Zagadnienie będące przedmiotem niniejszej pracy nie jest szerokoopracowane. Zarówno w literaturze polskiej, jak i zagranicznej odnosisię do niego zaledwie kilka publikacji.

W piśmiennictwie polskim temat wykładni europejskiego prawapodatkowego podejmuje bezpośrednio W. Nykiel w licznych opraco-waniach, z których wymienić trzeba przede wszystkim takie tytuły, jak:Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego14, Wykładniaprawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podat-kowego Unii Europejskiej (wybrane zagadnienia)15, a także Podstawowecechy i zakres prawa podatkowego Unii Europejskiej16. Wskazane pracezawierają generalne uwagi i wstępne oceny, których użytecznośćz punktu widzenia polskiej nauki prawa trudno przecenić. Niemniej

13 Praca zawiera liczne cytowania z orzecznictwa TS przetłumaczone na język polski.O ile było to możliwe, korzystałam z polskiej wersji wyroku lub opinii zawartej wewskazanej bazie internetowej, niekiedy jednak dokonywałam zmian w tekstach tłumaczeń,ponieważ w mojej ocenie były one nieprawidłowe. Zmian dokonywałam jedynie w sytua-cjach, gdy błąd był ewidentny, a pozostawienie tekstu w wersji zawartej w bazie interne-towej wpłynęłoby negatywnie na jasność płynącego z niego przekazu.

14 W. Nykiel, T. Kardach, J. Głuchowski, K. Holmes, H. Hamaekers, Wprowadzeniedo międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, s. 318.

15 KPP 2004, nr 4, s. 127.16 A. Olesińska (red.), Europejskie prawo podatkowe. Wybór opracowań, Łódź 2004.

18

Wstęp

jednak zagadnienie będące przedmiotem badań w niniejszej pracy niejest tam przedstawione w sposób rozbudowany.

Jeśli chodzi o literaturę polską, to nie sposób pominąć pracyD. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do UniiEuropejskiej17. Głównym celem tego opracowania jest ukazanie wpływuźródeł prawa unijnego na wykładnię prawa dokonywaną przez podat-ników, organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Dotyka ono teżbezpośrednio tematyki wykładni prawa podatkowego w orzecznictwieTrybunału Sprawiedliwości – praca (w szczególności rozdziały 4 i 5)zawiera wiele uwag na ten temat. Podsumowano w niej osiągnięciadoktryny i nauki prawa w zakresie wykładni prawa podatkowegow ogólności, z uwzględnieniem wykładni dokonywanej przez TrybunałSprawiedliwości, a także zaprezentowano i skomentowano dorobekTrybunału z kilku pierwszych dekad jego funkcjonowania. Ta samaautorka wypowiedziała się bezpośrednio na temat wykładni prawa po-datkowego Unii Europejskiej w artykułach: Wpływ orzecznictwa ETSna wykładnię prawa podatkowego18 oraz Wykładnia systemowa prawapodatkowego w realiach członkostwa Polski w Unii Europejskiej19. Wewskazanych tekstach znalazły się odniesienia do problematyki wykładniprawa Unii Europejskiej, jednak zawierają one raczej postulaty dotyczą-ce pożądanego kształtu tej wykładni niż analizę jej faktycznego przebie-gu. Wnioski odnośnie do przebiegu wykładni prawa podatkowegow orzecznictwie sądów polskich zawiera natomiast opracowanie tejsamej autorki, zatytułowane Recepcja postulatu wykładni prounijnejw strategii interpretacyjnej sądów administracyjnych w sprawach podat-kowych20.

Odniesienia do problematyki wykładni prawa podatkowego UniiEuropejskiej – czy to w praktyce organów podatkowych, czy też polskichsądów krajowych lub Trybunału Sprawiedliwości – zawierają też inneopracowania, których temat jedynie pośrednio powiązany jest z wykład-nią unijnego prawa podatkowego. Uwagi na temat pożądanego statusquo, jeśli chodzi o wykładnię prawa podatkowego Unii Europejskiej,można odnaleźć w pracy R. Mastalskiego Stosowanie prawa podatkowe-

17 D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego...18 Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 33–40, w szczególności s. 37–38.19 Prz. Pod. 2008, nr 2, s. 15–20.20 H. Litwińczuk (red.), Prawo europejskie..., s. 396–412.

19

Wstęp

go21. Wykładnię prawa unijnego w praktyce organów stosujących prawopodatkowe omawia natomiast A. Bartosiewicz w książce Efektywnośćprawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT22.

W literaturze zagranicznej zagadnienie będące przedmiotem roz-ważań w niniejszej pracy jest poruszane w szeregu opracowań dotyczą-cych europejskiego prawa podatkowego, są to jednak zazwyczaj uwagiczynione niejako na marginesie, a tezy tam przedstawione wymagaływeryfikacji, co niejednokrotnie przyznają sami autorzy.

Bezpośrednio do zagadnienia wykładni unijnego prawa podatko-wego odnosi się F. Vanistendael w dwóch artykułach: The role of theEuropean Court of Justice as the supreme judge in tax cases23 oraz Doesthe ECJ have the power of interpretation to build the tax system compa-tible with the fundamental freedoms?24. W opracowaniach tych posta-wiono wstępne wnioski dotyczące wykładni Trybunału Sprawiedliwościw sprawach podatkowych25.

Na szczególną uwagę zasługuje artykuł Ch.P.A. Gappaarta Judicialreasoning in the area of fiscal law in the framework of the EuropeanUnion, wydany w 1996 r.26 Autor stawia w nim wprost pytanie, czywykładnia Trybunału w dziedzinie prawa podatkowego ma jakiekolwiekszczególne cechy w porównaniu do wykładni przepisów innych dziedzinprawa, i podejmuje próbę udzielenia na nie odpowiedzi. W artykuletym poruszono wiele zagadnień będących przedmiotem bardziejszczegółowej analizy w niniejszej pracy.

Prezentowana monografia, w której w sposób kompleksowy prze-analizowano kwestię wykładni prawa podatkowego Unii Europejskiej

21 Zob. w szczególności rozdział III i IV. Co ciekawe, opisując dyrektywy wykładnipierwszego stopnia, autor pomija kwestię prawa podatkowego Unii Europejskiej przyomawianiu wykładni językowej, odnosi się natomiast do niej, analizując wykładnię sys-temową i celowościową. Tym samym omawiając wykładnię językową prawa podatkowego,nie odnosi się w ogóle np. do kwestii wielojęzyczności. W całym opracowaniu możnaodnaleźć wskazówki, jak powinna przebiegać wykładnia polskiego prawa podatkowegoz uwzględnieniem prawa Unii, nie ma natomiast uwag na temat istniejącego stanu rzeczy.

22 A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego..., w szczególności zob.część IV, rozdział 3: Wykładnia prowspólnotowa przepisów o podatku od towarów i usługw praktyce organów stosujących prawo.

23 EC Tax Review 1996, nr 3.24 EC Tax Review 2008, nr 2.25 Sam autor zaznacza, iż problem ten może wymagać szerszej analizy.26 Ch.P.A. Gappaart, Judicial reasoning in the area of fiscal law in the framework of

the European Union, Tilburg Foreign Law Review 1997, vol. 6, nr 1, s. 5–49.

20

Wstęp

na podstawie orzecznictwa wydanego po 2000 r., wypełnia zatempewną lukę w literaturze przedmiotu.

***Niniejsza książka opiera się na rozprawie doktorskiej, napisanej

pod kierunkiem prof. dra hab. Bogumiła Brzezińskiego. Pragnę mu wtym miejscu podziękować za wszelkie rady i sugestie dotyczące tejpracy oraz za wsparcie, którego doświadczyłam w czasie jej powstawa-nia. Specjalne podziękowania chciałabym skierować również do recen-zentów rozprawy: dr hab. Wiesławy Miemiec, prof. UniwersytetuWrocławskiego oraz prof. dra hab. Zbigniewa Ofiarskiego. Ich znako-mite recenzje były dla mnie źródłem radości i dumy oraz inspiracjiprzy nadawaniu pracy ostatecznego kształtu.

21

Wstęp

Prawo podatkowe Unii Europejskiej

1. Prawo podatkowe Unii Europejskiej – próba definicji

Przed rozpoczęciem rozważań na temat wykładni prawa podatko-wego Unii Europejskiej27 konieczne wydaje się udzielenie odpowiedzina pytanie, czym jest prawo podatkowe Unii Europejskiej.

Pojęcie to jest trudne do zdefiniowania. Na trudność taką wskazujechociażby fakt, że pomimo szerokiego posługiwania się nim przez pi-śmiennictwo28 (ang. EC tax law)29, niełatwo jest w tymże piśmiennictwieodnaleźć jego definicję.

Jako punkt wyjścia dla próby określenia, czym jest prawo podat-kowe UE, można przyjąć znaczenie pojęcia „krajowe prawo podatkowe”,czyli – mówiąc inaczej – to, co tradycyjnie rozumie się pod nazwą„prawo podatkowe” w Polsce.

Prawo podatkowe to w systemie prawa polskiego wyodrębnionagałąź prawa. Posiada ono własny system źródeł prawa, oddzielną częśćogólną i procedurę. Ponadto w ramach prawa podatkowego wykształciłsię system „własnych” instytucji prawnych. Przede wszystkim zaś przypróbie porównania prawa podatkowego z innymi dziedzinami prawa

27 Na potrzeby niniejszej pracy przyjęto, że terminy: „prawo podatkowe Unii Euro-pejskiej”, „unijne prawo podatkowe” oraz „europejskie prawo podatkowe” są równoznacz-ne.

28 W literaturze terminy „wspólnotowe/unijne prawo podatkowe” oraz „europejskieprawo podatkowe” są używane zamiennie; oba oznaczają jednak prawo podatkowe UniiEuropejskiej.

29 Zob. np. B. Terra, P. Wattel, European tax law, Kluwer Law International 2005;P. Farmer, R. Lyal, EC tax law, Oxford 1994; D. Williams, EC tax law, Londyn–NowyJork 2001; D. Albregtse, H. Kogels, Selected issues in European tax law, Kluwer Law In-ternational 1999.

23

Rozdział 1

polskiego daje się zauważyć zasadnicza odmienność założeń i filozofiiregulacji prawnej prawa podatkowego30.

Ponieważ polskie prawo podatkowe rozumiane jest w przestawionypowyżej sposób, to zważywszy na podobieństwo nazwy czy też istnieniew ogólnej świadomości prawnej określonych stereotypów i przyzwycza-jeń, można by hipotetycznie uznać, że prawo podatkowe UE też stanowiosobną gałąź prawa unijnego. Może się wydawać, że istnieje jakiś po-nadnarodowy system podatkowy, który tworzą wyodrębnione z prawaunijnego normy prawne, nazwany prawem podatkowym Unii Europej-skiej. Nie byłoby to jednak przypuszczenie trafne31. Prawo podatkoweUnii Europejskiej jest tworem odmiennym od krajowego prawa podat-kowego i nie należy opisywać go w takich jak prawo krajowe katego-riach.

Prawo podatkowe Unii Europejskiej jest przede wszystkim zbioremprzepisów będących instrumentem realizacji celów Traktatu o funkcjo-nowaniu Unii Europejskiej32, a przed 1 grudnia 2009 r. Traktatu usta-nawiającego Wspólnotę Europejską33 oraz Traktatu o Unii Europej-skiej34. Cele prawa podatkowego Unii Europejskiej, jego treść i zakrespozostają w ścisłym związku z celami Unii Europejskiej.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w prawie podatkowym UniiEuropejskiej zachodzi istotna różnica między prawem dotyczącym

30 Tak np. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001,s. 131–132.

31 B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk2005, s. 11.

32 Zob. tekst skonsolidowany Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz.UE C 83 z 30.03.2010, s. 47–199).

33 Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (tekst skonsolidowany uwzględnia-jący zmiany wprowadzone Traktatem z Nicei Dz. Urz. UE C 325 z 24.12.2002, s. 33–184).

34 Traktat o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE C 83 z 23.03.2010,s. 13–46). Termin „Traktaty” będzie odniesieniem do traktatów TUE i TFUE w brzmieniupo 1 grudnia 2009 r. Szerzej na ten temat zob. W. Nykiel, Podstawowe cechy..., s. 7. Autorten wskazuje również, że prawo podatkowe UE jest wyrazem polityki podatkowejwspólnego rynku. Z takim pojmowaniem prawa unijnego można jednak polemizować,ponieważ w doktrynie podaje się w wątpliwość istnienie w Unii polityki podatkowejw tradycyjnym rozumieniu – tak np. F. Vanistendael, No European taxation withoutEuropean representation, EC Tax Review 2000, nr 3, s. 142–143. Pisze on m.in.: „It sufficesto say that there is no precedent in world history of an economic and monetary unionin which the tax policy consisted only of unfettered free competition in the market en-forced by a Supreme Court, combined with a prohibition of tax incentives in the formof state aid”. Możliwość istnienia takiej polityki negują np. P. Farmer i R. Lyal, EC taxlaw..., s. 11.

24

Rozdział 1. Prawo podatkowe Unii...

podatków pośrednich a tym dotyczącym podatków bezpośrednich.Przepisy dotyczące podatków pośrednich zostały w dużym stopniuzharmonizowane. Przepisy dotyczące podatków bezpośrednich pozo-stają natomiast ciągle domeną państw członkowskich, a ich harmoni-zacja nastąpiła w niewielkim, w zestawieniu z podatkami pośrednimi,stopniu. Z punktu widzenia prawa UE opodatkowania podatkamibezpośrednimi dotyczą głównie przepisy prawa pierwotnego w zakresiepodstawowych swobód35.

Pojęcie „unijne prawo podatkowe” czy też „prawo podatkowe UniiEuropejskiej” można rozumieć szeroko lub wąsko. Prawo podatkoweUE sensu largo stanowi zbiór przepisów prawa unijnego36, zarównopierwotnego, jak i wtórnego, dotyczących i mających wpływ na prawopodatkowe poszczególnych państw członkowskich. Do źródeł prawapodatkowego UE sensu largo należą zatem nie tylko przepisy dyrektywi rozporządzeń wpływających bezpośrednio na prawo podatkowe po-szczególnych państw członkowskich czy też przepisy Traktatów odno-szące się do opodatkowania, lecz również przepisy Traktatów odnoszącesię np. do czterech podstawowych swobód traktatowych, pomocypaństwa oraz wszelkie inne przepisy, które w jakikolwiek sposób mogąwpłynąć na prawo podatkowe poszczególnych państw członkowskich.Prawo podatkowe UE sensu stricto stanowi natomiast zbiór przepisówprawa unijnego odnoszących się bezpośrednio do prawa podatkowegopaństw członkowskich Unii. Do źródeł tego prawa zaliczyć możnaprzepisy artykułów 110–113 TFUE37 oraz przepisy dyrektyw i rozporzą-dzeń mających bezpośredni wpływ na regulacje prawne dotycząceopodatkowania w państwach członkowskich i na wysokość podatkóww tych państwach.

W świetle przedstawionych powyżej uwag można odnieść wrażenie,że prawo podatkowe UE sensu largo stanowi prawo UE dotyczące po-datków bezpośrednich i pośrednich, natomiast prawo podatkowe UEsensu stricto zawiera wyłącznie przepisy dotyczące opodatkowania po-

35 Zob. P.J. Wattel, EC Treaty freedoms, tax treaties and national courts (w:)G. Maisto (red.), Courts and tax treaty law, Amsterdam 2007, s. 148. Źródła prawa po-datkowego w zakresie podatków bezpośrednich omawia Ł. Adamczyk (w:) M. Lang,P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer (red.), Introduction to European tax law: direct taxation,Londyn 2008, s. 20–24.

36 B. Brzeziński, M. Kalinowki, Prawo podatkowe..., s. 11.37 Źródłem prawa podatkowego UE sensu stricto mogą być też następujące artykuły

TFUE: 30, 65, 132, 173, 192, 194, 200, 293.

25

1. Prawo podatkowe Unii Europejskiej – próba...