БИЗНЕС В ЗАКОНЕ 3'2008

147

7.6. ОСОБЕННОСТИ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА БЮДЖЕТНЫХ

УЧРЕЖДЕНИЙ Бойко Н.Н.

соискатель Института экономики, управления и права (г.Казань)

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ Одним из инструментов реализации финансовой по-

литики в социальной сфере является финансово-правовое регулирование деятельности бюджетных уч-реждений. Проблемы становления и развития финан-сово-правового статуса бюджетных учреждений с уче-том современных реалий, прежде всего с позиции аде-кватного финансового обеспечения комплекса мероприятий социальной политики государства при приоритетном использовании бюджетных средств яв-ляются актуальными. Изменения, приведшие к фор-мированию рыночно-предпринимательских отноше-ний, вынуждают бюджетные учреждения, помимо го-сударственных ресурсов, использовать не свойственные бюджетным учреждениям источники финансирования. При этом стабилизация правового положения бюджетных учреждений, повышение эф-фективности их деятельности в современных условиях необходимы для создания в целом условий устойчиво-го функционирования финансово-кредитной сферы, формирования и исполнения бюджета. Усиление госу-дарственных позиций в финансовой сфере, в частно-сти через укрепление и расширение правового статуса бюджетных учреждений как субъектов права, требует наличия нормативно-правовой базы, адекватной со-временным требованиям, эффективной деятельности всех элементов механизма финансово-правового ре-гулирования. Анализ финансового законодательства позволяет

отметить, что бюджетные учреждения являются субъ-ектами финансового права, непосредственно участ-вующим в процессе образования, распределения и использования государством и муниципальными обра-зованиями финансовых ресурсов, а также обладаю-щими соответствующими правами и обязанностями. В теории финансового права субъектом финансового

права принято определять лицо, имеющее потенциальную возможность быть участником финансовых правоотноше-ний. Субъектом финансового правоотношения является индивидуально определенный реальный участник кон-кретного правоотношения. Субъекты финансового права имеют определенные права и несут обязанности, выпол-нение и соблюдение которых гарантируют планомерное аккумулирование, распределение и использование госу-дарственных (муниципальных) денежных фондов в пуб-личных целях1. Иными словами, субъект финансового права – это участник финансовой деятельности государ-ства и местного самоуправления, обладающий опреде-ленными правами и обязанностями в сфере оказания го-сударственных (муниципальных) услуг государства. Основная особенность финансово-правовых норм, со-

ставляющих нормативно-правовую основу правового по-ложения субъектов финансового правоотношения, в част-ности, бюджетных учреждений, состоит в том, что они но-сят государственно-властный, императивный характер2,

1 См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для ву-

зов. – М., 2004. – С. 99. 2 См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. – М.,

2000. – С. 24.

поскольку государство предписывает правила поведения юридическим лицам, гражданам в области финансовой деятельности. Требования к участникам финансово-правовых отношений выражаются в категорической фор-ме. Участники финансовых отношений, урегулированных нормой финансового права, не вправе изменить предпи-сания нормы и условия ее применения3. При этом, на от-личительный признак норм финансового права И.В. Рука-вишникова указывает и то, что они регулируют исключи-тельно общественные отношения, складывающиеся в сфере собирания, распределения и использования фи-нансовых ресурсов государством и органами местного са-моуправления4. Законодательно установлены следующие критерии от-

несения учреждений к бюджетным: 1) наличие учредителя в лице органа государственной власти

или самоуправления; 2) цели создания – выполнение управленческих, социально-

культурных, научно-технических и иных функций неком-мерческого характера;

3) источники финансирования – федеральный бюджет, бюд-жет субъекта Российской Федерации, бюджет муниципаль-ного образования или бюджет государственного внебюд-жетного фонда;

4) наличие сметного финансирования. При этом, следует отметить, что правовая основа фи-

нансовой деятельности бюджетных учреждений состоит из разноуровневых норм финансового права, определяю-щих компетенцию бюджетных учреждений на федераль-ном уровне, уровне субъектов Российской Федерации, ме-стном уровне. Нормы, закрепляющие финансово-правовой статус

бюджетных учреждений определяют: - цели и задачи финансовой деятельности бюджетных учре-

ждений; - функции бюджетных учреждений в процессе осуществле-

ния финансовой деятельности; - права и обязанности, составляющие основное содержание

финансово-правового статуса бюджетных учреждений; - гарантии как элемент финансово-правового статуса бюд-

жетных учреждений; - обязанности бюджетных учреждений; - источники финансирования бюджетных учреждений. Правовому статусу бюджетных учреждений присущи

общие признаки субъектов финансового права. Одна-ко бюджетные учреждения, в отличие от «классиче-ских» субъектов финансового права, обладают неко-торыми особенностями правового положения, которые выделяют их из круга всех субъектов в финансовом праве. Так, следует выделить основные два вида:

1) учреждения, осуществляющие административно-управленческие функции, обладающие властно-принудительными полномочиями;

2) социально-культурные учреждения, не обладающие указанными выше признаками.

Бюджетные учреждения представительных и исполни-тельных органов государственной власти выступают в ка-честве субъектов финансового права на федеральном и региональном уровнях. Бюджетные учреждения исполни-тельных органов государственной власти общей компе-тенции выступают в качестве коллективных субъектов фи-нансового права в отношении права составления проектов бюджетов и их исполнения. Следует обратить внимание на то что, финансовая дея-

тельность бюджетных учреждений не предназначена для извлечения прибыли и распределения ее между участни-ками, поэтому выполнение публичных функций влечет финансирование их деятельности из соответствующего бюджета. В зависимости от характера выполняемых госу-дарственных функций финансовая деятельность некото-

3 См.: Финансовое право / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толсто-

пятенко. – М., 2004. – С. 31. 4 См.: Финансовое право / Отв. ред. И.В. Рукавишникова. – М.,

2007. – С. 109.

Бойко Н.Н. СТАТУС БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

148

рых учреждений имеет особенности. Например, деятель-ность образовательного учреждения финансируется его учредителем на основе государственных и местных нор-мативов, определяемых в расчете на одного обучающего-ся… Финансирование медицинской помощи определяется по подушевым нормативам, размер которых зависит от финансовых возможностей территориальных бюджетов. Финансирование уголовно-исполнительной системы осу-ществляется целевым назначением с указанием отдель-ной строкой в федеральном бюджете на основе нормати-вов, утвержденных Правительством РФ. Выделение средств на развитие и укрепление уголовно-исполнительной системы осуществляется на основе фе-деральных программ. Особенность финансово-правового статуса бюджетных

учреждений состоит в том, что основным источником его финансирования выступает государственный (муници-пальный) бюджет. Вкладывая денежные средства в бюд-жетные учреждения, государство должно таким образом закладывать основы эффективной деятельности органов государственной власти, а также основы стабильного, культурного и экономического развития общества. В со-временных условиях недофинансирования бюджетные учреждения вынуждены вступать в несвойственные им отношения – предпринимательские, становясь, таким об-разом, субъектами частного права. В связи с этим возни-кают проблемы в правовом режиме денежных средств бюджетных учреждений полученных от оказания платных услуг. В настоящее время параллельно употребляются два

термина: «государственная услуга» и «бюджетная ус-луга». В ст. 6 БК РФ государственные (муниципаль-ные) услуги физическим и юридическим лицам опре-деляются как услуги, оказываемые физическим и юри-дическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджет-ными учреждениями, иными юридическими лицами безвозмездно или по ценам (тарифам), устанавливае-мым в порядке, определенном органами государст-венной власти (органами местного самоуправления). Как видно из данного определения подобные услуги соотносят с бюджетными учреждениями, иными сло-вами, предполагается, что последние могут их оказы-вать. Введение понятия «бюджетная услуга» обусловлено

тем, что ключевым элементом проводимой в настоя-щее время бюджетной реформы является переход от сметного финансирования бюджетных учреждений к финансированию конкретных бюджетных услуг, в том числе предоставляемых бюджетными учреждениями5. В связи с этим ключевой единицей бюджетной ответ-ственности органов государственной власти и местно-го самоуправления становится именно бюджетная ус-луга6. По мнению М. Клишиной понятия «бюджетные услу-

ги» и «государственные услуги» близки по смыслу. И хотя некоторые исследователи пытаются их разде-лить, относя государственные услуги исключительно к деятельности органов государственной власти, а бюд-жетные – к деятельности бюджетных учреждений, правовых оснований для подобного деления нет7. В термине бюджетная услуга заложен признак финанси-рования из бюджета, во втором определении – при-знак принадлежности организации, оказывающей услу-ги, к государственной форме собственности. Деятельность бюджетных учреждений по оказанию

платных услуг представляет собой особый вид дея- 5 См.: Афанасьев М.П., Кривогов И.В. Модернизация государст-

венных финансов: Учебное пособие. М., 2006. С. 42. 6 См.: Бельтюкова В. Бюджетный процесс: новые механизмы //

Политический вес. 2007. № 21. 7 См.: Клишина М. Пути повышения качества государственных

услуг // http://www.bujet.ru/news/detail.php?ID.

тельности, приносящий доход. Представляется, что указанная деятельность не является предпринима-тельской, поскольку не обладает всеми юридическими признаками предпринимательской деятельности. Вме-сте с тем, доходы, полученные бюджетными учрежде-ниями от платных услуг являются объектом налогооб-ложения, что обуславливает один из критериев нало-говой правосубъектности бюджетных учреждений. Вместе с тем, следует указать на то, что действую-

щая редакция ст. 161 БК РФ не затрагивает вопрос предпринимательской деятельности бюджетного уч-реждения и не содержит обязательства отражения в бюджетной смете бюджетного учреждения доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в том числе от оказания платных услуг, других доходов, полученных от использования государственной или муниципальной собственности. Тем не менее, анали-зируя п. 3 ст. 41 и ст. ст. 51, 57, 62 БК РФ, нужно отме-тить, что к неналоговым доходам бюджетов относятся в том числе доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно органов государственной власти РФ, бюджетными учреждениями субъектов РФ и муници-пальными бюджетными учреждениями. Таким образом, действующая редакция БК РФ пре-

дусматривает теоретическую возможность перечисле-ния этих средств в соответствующий бюджет после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законода-тельством о налогах и сборах. Именно в силу ст. 41 БК РФ доходы бюджетного учреждения от собственной экономической деятельности отражаются как доходы бюджета соответствующего уровня8, который несет за них субсидиарную ответственность. Правовой режим средств бюджетных учреждений, полу-

ченных от оказания платных услуг имеет свою особен-ность. С одной стороны указанные средства являются до-полнительным доходом бюджетных учреждений, с другой стороны, после уплаты налогов и сборов указанные сред-ства зачисляются в бюджет, т.е. являются доходами бюд-жетов. При этом, сумма денежных средств, полученная бюджетным учреждением от платных услуг, облагается налогом. Исследуя действующее законодательство о налогах и

сборах, труды отечественных юристов можно предполо-жить, что возникновение налоговой правосубъектности бюджетных учреждений, как организаций, связано прежде всего, с ее постановкой на налоговый учет. Несмотря на то, что в определенных случаях право допускает участие организации в налоговых правоотношениях (преимущест-венно охранительных) до ее постановки на налоговый учет, в целом будет правильно связывать возникновение налоговой праводееспособности коллективного субъекта именно с завершением процедуры налоговой регистрации (постановкой на налоговый учет)9. При этом важно отметить, что основными элементами

налоговой правосубъектности бюджетных учреждений яв-ляются ее правоспособность и дееспособность. Заметим, что в теории права под правоспособностью

понимают закрепленную в законодательстве способность субъекта иметь юридические права и нести юридические обязанности, а под дееспособностью – признаваемую нормами объективного права способность субъекта само-стоятельно, своими осознанными действиями осуществ-лять юридические права и обязанности10. Следовательно, в содержание налоговой правоспособ-

ности бюджетных учреждений необходимо отнести: обя-

8 См.: Винницкий Д.В. Проблемы управления государственной

собственностью в бюджетном и налоговом праве России // Бух-галтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. № 2. С. 24-31.

9 См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. – М., 2000. – С. 106.

10 См.: Хропанюк В.Н. Теория государства и права. – М., 2001. – С. 308.

БИЗНЕС В ЗАКОНЕ 3'2008

149

занность платить законно установленные налоги и сборы; обязанность вести учет доходов и расходов, а также иных объектов налогообложения; обязанность исчислять, удер-живать из денежных средств, выплачиваемых налогопла-тельщику, и перечислять в бюджеты бюджетной системы РФ налоги; право получать соответствующие налоговые льготы. Что касается налоговой дееспособности бюджетных уч-

реждений, здесь следует остановиться на следующем. Дееспособность организации проявляется в деятельности ее органов. «Органы юридического лица формируют и вы-ражают его волю, и поэтому именно через них, т.е. по-средством совершаемых ими действий, оно приобретает права и принимает на себя обязанности. Их действия рас-сматриваются как действия самого юридического лица»11. Организация уже с момента создания обладает дееспо-собностью. Она самостоятельно, через свои органы при-обретает права и осуществляет обязанности в налоговых правоотношениях. Особым элементом налоговой дееспособности органи-

зации выступает деликтоспособность. Деликтоспособ-ность представляет собой одно из проявлений налоговой дееспособности организации – ее способность самостоя-тельно нести ответственность за неисполнение или не-надлежащее исполнение своих обязательств. Наличие у организации качества налоговой деликтоспособности сле-дует из п. 1 ст. 107 НК РФ, который определяет, что орга-низации несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом. Организация может быть привлечена к юриди-ческой ответственности в случае неисполнения или не-надлежащего исполнения лежащей на ней обязанности. Признак самостоятельной налоговой ответственности

организаций за налоговые правонарушения выступает той немаловажной характеристикой, наличие или отсутствие которой у данного коллективного образования, в свою очередь, дополнительным показателем наличия или от-сутствия у него определенной степени имущественной обособленности12. Следовательно, и налогово-правовой статус бюджетных

учреждений выражается в их правомочиях и обязанностях как субъекта налогового права. В свою очередь, такие правомочия и обязанности различаются в зависимости оттого, какую роль призвана выполнять организация в на-логовых правоотношениях. Так, организация участвует в конкретных налоговых правоотношениях в роли налого-плательщика, налогового агента и лица, обязанного пре-доставлять налоговым органам предусмотренную законом информацию13. Таким образом, бюджетные учреждения, выступая в

качестве налогообязанных лиц, являются самостоя-тельными участниками налоговых правоотношений, имеющими и осуществляющими субъективные нало-говые права и обязанности, несут ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, что обусловлено также наличием доходов, полученных от платных услуг. При этом, налоговая правосубъект-ность бюджетных учреждений определяется как в об-щем режиме налогообложения, так и в особом режиме по уплате бюджетными учреждениями налога на при-быль. Правовой статус бюджетных учреждений (как участ-

ников бюджетно-налоговых правоотношений) позволя-ет предложить некоторые изменения в действующий Бюджетный кодекс по вопросам регулирующим право-вое положение бюджетных учреждений. Так, пред-ставляется, что следует помимо указанных в п. 1 ст. 70 БК РФ положений, бюджетным учреждениям, создан-

11 См.: Комментарий к ГК РФ / Под ред. О.Н. Садикова. – М.,

1997. – С. 88. 12 См.: Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. –

М., 2004. – С. 216. 13 См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. - М.,– С.

98-100.

ным для осуществления социально-культурных, науч-но-технических или иных функций некоммерческого характера определить такой способ обеспечения вы-полнения функций, как «освобождение от уплаты на-лога на прибыль, полученную от платных услуг и ре-инвестированные в основную деятельность бюджетно-го учреждения». Данное положение позволит гарантировать эффективное концентрирование бюд-жетных ресурсов на более социально значимые про-граммы. Бюджетные учреждения как субъекты бюджетных пра-

воотношений несут ответственность за нарушение бюд-жетного законодательства. В соответствии с законодательством о налогах и сборах

бюджетные учреждения и их должностные лица, виновные в нарушении законодательства о налогах и сборах, при-влекаются в установленном порядке к: • налоговой ответственности (ст.ст. 116-120, 122-123, 125,

126 НК РФ); • административной ответственности (ст.ст. 14.5, 15.1, 15.3,

15.4, 15.5, 15.6, 15.11 КоАП РФ); • уголовной ответственности (ст.ст. 199, 199.1, 199.2 УК

РФ). Бюджетные учреждения как налогоплательщики несут

налоговую ответственность за нарушение процедурных мероприятий, порядка исчисления и уплаты налогов; как налоговые агенты – за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет налогов. Налоговая ответственность, наступающая в резуль-

тате совершения бюджетными учреждениями налого-вого правонарушения, обладает рядом признаков, ха-рактерных для любого из видов юридической ответст-венности: она является средством охраны правопорядка; состоит в применении мер государст-венного принуждения; наступает за нарушение пра-вовых норм; наступление ее регулируется нормами права; является следствием виновного деяния; заклю-чается в применении санкций и связана с отрицатель-ными последствиями материального или морального характера, которые нарушитель должен претерпеть; реализуется в соответствующих процессуальных формах. Следует особо выделить, что необходимым услови-

ем эффективности правового регулирования финан-совых отношений с участием бюджетных учреждений выступает осуществление бюджетного и налогового контроля, как часть единого механизма государствен-ного финансового контроля. При этом, особая роль принадлежит бюджетным учреждениям, осуществ-ляющим административно-управленческие функции, обладающими властно-принудительными полномо-чиями, поскольку финансовый контроль, осуществ-ляемый органами государственной власти должен способствовать финансовым интересам государства. Следовательно, финансово-правовое регулирование

деятельности бюджетных учреждений – это закреп-ленное нормами финансового законодательства их правовое положение в соответствии с целями и зада-чами финансовой деятельности государства и муни-ципальных образований, которое характеризуется сис-темой его прав, обязанностей, ответственностью по отношению к государству, обществу, человеку и граж-данину.