BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon

BDO INNSIKTØkonomisk kriminalitet og korrupsjon

BDO INNSIKT2 ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON

Økonomisk kriminalitet og korrupsjon er dessverre et stadig mer aktuelt tema. Vi ser nesten daglig medieoppslag om dette, enten det gjelder erkjente forhold eller mistanke om dette. Spørsmålene på dette området er mange. Hvilke lover og regler gjelder på området, og har det skjedd endringer nylig? Regelverket er i stadig utvikling. Vi skal ikke mange tiårene tilbake før norske bedrifter fikk skattefradrag for kostnader til korrupsjon i enkelte deler av verden. Vi ser også at det ikke

bare er detaljerte regler for hva som er og ikke er akseptable handlinger som utvikles. Vi får også regler på områder som forebygging og rapportering på dette området. Men dette dreier seg ikke bare om lover og regler. Det er økende fokus på forsvarlig forretningsetisk adferd, og spørsmål som ”tåler dette et første-sideoppslag?” brukes av mange som en syretest på etisk forsvarlighet. Det er vanskelige valg som må treffes, og som alltid, er det langt enklere å se andres svakheter enn sine egne. Kanskje går noen for langt? Kanskje krysses grensen til en form for paranoia som begrenser et hensiktsmessig, fungerende næringsliv og en målrettet drift av offentlig sektor? Hvordan skal man forebygge på dette feltet? Kunsten å balansere tillit og kontrolltiltak er vanskelig. Det kanskje viktigste tiltaket man kan iverksette er å etablere en kultur som fremmer en ønsket adferd. De fleste slutter seg uforbeholdent til dette, men å gjennomføre det i praksis er alt annet enn enkelt. Og ikke minst – hvordan skal man håndtere saker når det avdekkes økonomisk kriminalitet eller korrupsjon, eller når det er klare indikasjoner på at dette har funnet sted? Man kan være under et voldsomt press både internt og eksternt, og ofte er også personlige tragedier inne i bildet. Uetisk adferd kan føre til nye etiske dilemmaer. Vi i BDO har ikke alle svarene, men vi har vurdert og er løpende involvert i vurdering av de fleste spørsmålene fordi vi har dybdekompetanse på mange av de aktuelle områdene. Vi kan derfor jobbe med dette i tverrfaglige team med vår granskingsenhet som en helt sentral ressurs. Vi har derfor valgt å vie dette nummeret av Innsikt til temaet økonomisk kriminalitet og korrupsjon. Vi går inn på aktuelt regelverk og ser på hvordan forebyggende tiltak kan etableres.Vi håper dette kan være til inspirasjon og nytte. God lesning,

Terje TvedtRedaktør

BIDRAGSYTERE: Erling Grimstad Leder av BDOs granskingsenhet / advokat

Kristian Thaysen Partner i BDOs granskingsenhet

Henrik K. Thorrud Advokatfullmektig

Vibeke Mørland Fagansvarlig varsling i BDOs granskingsenhet

Anne Taran Tjølsen Advokat

Solveig Kristine Fosvold Advokatfullmektig

Lars Wilberg Leder av Computer Forensics i BDOs granskingsenhet

Olav Nysæter BDOs granskingsenhet

Henrik Dagestad Advokat MNA / BDOs granskingsenhet

Mads Blomfeldt Director i BDOs granskingsenhet

Morten Torkildsen Director i BDOs granskingsenhet

Andreas Skalin BDOs granskingsenhet

Morten Thuve Partner - Rådgivning / Advisory Services

Anders Lausund Statsautorisert Revisor/Partner

Bjørn Tore Saltvik

REDAKTØR: Terje Tvedt Partner / leder fagavdelingen

REDAKSJONSRÅD: Terje Tvedt Partner / leder fagavdelingen

Morten Thuve Partner - Rådgivning / Advisory Services

Reidar Jensen Partner / fagansvarlig regnskap

Asle Aftret Partner / Statsautorisert Revisor

Bjørn Kleiven Advokat / partner

UTGIVER:BDO AS

FOTO:Shutterstock.com Einar Aslaksen Geir Mogen

TRYKK:Konsis Grafisk AS

ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON – MANGE SPØRSMÅL OG FÅ KLARE SVAR

Leder: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon - mange spørsmål og få klare svar 02

Økonomisk kriminalitet og virksomhetenes samfunnsansvar 05

Hvordan forebygge, avdekke og håndtere økonomisk kriminalitet 06

Integritet som del av bedriftens kultur? 09

Arbeidsdeling er et av virksomhetens viktigste internkontroll virkemidler 11

Fullmakter og internkontroll - Bakgrunnssjekk 14

Integrity Due Diligence 17

Trygg og effektiv varsling – en arbeidsgivers ansvar, en arbeidstakers rett 21

Datagransking – hva er det? 25

Fra fradragsberettiget utgift til ulovlig kundepleie 27

Lån til aksjonær mv 34

Arbeidsrettslige sanksjoner og fremgangsmåte i mislighetssaker 38

Konkurskriminalitet – straffesanksjonert plikt til å begjære oppbud 41

Finansiering av krigsforbrytelser og vitneførsel i internasjonale domstoler 45

INNHOLD

BDO INNSIKT 5ØKONOMISK KRIMINALITET OG KORRUPSJON

ØKONOMISK KRIMINALITET OG VIRKSOMHETENES SAMFUNNS-ANSVARHva er hovedformålet for en virksomhet? Er det kun å sørge for å maksimere avkastning for eierne eller har virksomhetene også andre formål?Det foreligger åpenbare forventninger til at norske virksomheter viser samfunnsansvar, men foreløpig er det få formelle krav. Enkeltområder er detaljregulert gjennom påbud og forbud, men langt på vei er det opp til den enkelte virksomhet å avgjøre i hvilken grad, og på hvilke områder de vil bidra. Det er et misforhold mellom enkeltbestemmelser i Aksjeloven og de forventningene som er gitt gjennom blant annet Stortingsmelding nr 10 (2008-2009), endringen i regnskapsloven § 3-3c og den generelle samfunnsdebatten. Mange hevder at bedrifter har en samfunnsoppgave, langt utover det å maksimere profitt for eierne. Denne samfunnsoppgaven omtales som bedriftenes samfunnsansvar eller Corporate Social Responsibility (CSR). Utviklingen har blant annet resultert i en global ISO standard (ISO 26000) hvor det forventes at bedriftene kan vise ansvarlighet, åpenhet, etisk adferd, respekt for stakeholders, respekt for rettssamfunnet, respekt for inter-nasjonale adferdsnormer, og respekt for menneskerettigheter. I tråd med ISO standarden om samfunnsansvar forventes det at bedriften arbeider med samfunnsansvar gjennom følgende seks trinn: 1. Identifisere hva bedriften gjør i dag for å ivareta sitt samfunns-

ansvar og hvordan dette er kommunisert til ansatte, oppdrags-givere, samarbeidspartnere og omverden.

2. Identifiser de lover, regler og krav som bedriften er berørt av innenfor de angitte prinsippene om bedriftens samfunnsansvar.

3. Beskrive de tiltakene bedriften gjør av betydning for bedriftens samfunnsansvar, og hva bedriften mener med ansvarlig opptreden.

4. Fastsette konkrete målsettinger for bedriftens samfunnsansvar neste år.

5. Måle om resultatmålene for bedriftens samfunnsansvar er oppnådd og sette inn korrigerende tiltak.

6. Rapportere hva bedriften har gjort for å ivareta samfunns-ansvar i tilknytning til bedriftens årsrapport eller i eget dokument om bedriftens samfunnsansvar.

Stortingsmelding nr 10 (2008-2009) om næringslivets samfunnsansvar i en global økonomi angir en retning som også følger av OECDs retningslinjer for flernasjonale selskaper om blant annet miljøvern, bekjempelse av bestikkelser og krav om at bedriften skal avstå fra konkurransebegrensende avtaler og følge gjeldende konkurranselovgivning. De ti prinsippene i UN Global Compact om menneskerettigheter, arbeidsstandarder, miljø og antikorrupsjon, er FNs initiativ til samarbeid med næringslivet. Dette er et initiativ som mange store bedrifter har gitt sin tilslutning til og rapporterer etter. Endringen i regnskapsloven § 3-3c for regnskapsavleggelsen 2013 kan leses som en tydelig oppfølging av den retning som ble gitt i stortingsmelding nr 10. I bestemmelsen fremgår det at store foretak ”skal redegjøre for hva foretaket gjør for å integrere hensynet til menneskerettigheter, arbeidstakerrettigheter og sosiale forhold, det ytre miljø og bekjempelse av korrupsjon i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter.” Idéen om bedrifters samfunnsansvar er selvsagt ikke ny. Topplederen av General Motors på 30-tallet (Wilson) uttalte ”what is good for General Motors is good for the country”. Franklin D. Roosevelt innførte reformprogrammet ”New Deal” omkring samme tidspunkt. Formålet var å få de ca 13 millioner arbeidsledige tilbake i arbeid gjennom en rekke tiltak. Blant annet skulle samfunnet ta større ansvar for arbeidstakerne. Michale E. Porters syn om at ”Creating Shared Value” gir bedriften et konkurransefortrinn dersom de tar samfunnsansvar, tas til inntekt for at god etikk gir god butikk. Bedrifters beskyttelse mot svik, misligheter og korrupsjon begynner med ledelsens fokus på integritet og betydningen av å bygge en sterk organisasjonskultur med ansatte som har god refleks i forhold til etiske dilemmaer. Åpenhet i form av varsling er også et sentralt tiltak for god internkontroll og faktisk den klart viktigste årsaken til at regelbrudd avdekkes i en bedrift. De beskyttelsestiltakene som bedriften velger å innføre bør være forankret i kunnskap om hvilke risikoer bedriften står overfor.

ERLING [email protected]


HVORDAN FOREBYGGE, AVDEKKE OG HÅNDTERE ØKONOMISK KRIMINALITET


Å forebygge økonomisk kriminalitet handler ikke bare om å redusere risiko, men også om å ta samfunnsansvar. I tillegg til å ramme den enkelte virksomhet, påvirker ulike former for kriminalitet både samfunnet og enkeltindivider på en negativ måte. Korrupsjon, sosial dumping, hvitvasking og miljøkriminalitet har åpenbare negative konsekvenser for både samfunnsutviklingen og konkurransesituasjonen i næringslivet, og det er de svakeste i samfunnet som rammes hardest. De negative samfunnskonsekvensene av korrupsjon og andre former for økonomisk kriminalitet bør være den viktigste motivasjonen for norske virksomheters forebyggende arbeid. Økonomisk kriminalitet og korrupsjon representerer dessuten et betydelig risikobilde for den enkelte virksomhet, herunder risiko for straff, bøter, tap av omdømme og ikke minst risikoen for å bli utestengt fra anbudskonkurranser. I enkelte tilfeller kan også de direkte økonomiske tapene som følge av misligheter innebære utfordringer for selskapets likviditet, eller påvirke selskapets verdi i en salgsprosess. I tillegg til anbefalinger fra Økokrim, og organisasjoner som Transparency International og OECD, har både amerikanske og britiske myndigheter gitt retningslinjer for hvordan virksomheter skal arbeide med å forebygge og avdekke korrupsjon. Det er enkelte ulikheter både i lovgivningen og hvilke krav som forventes, men de overordnede prinsipper er langt på vei like. Det viktigste er imidlertid å forhindre korrupsjon i vid forstand, og da blir nyansene mindre avgjørende. Et godt utgangspunkt kan for eksempel være å legge Transparency Internationals definisjon til grunn: Korrupsjon er misbruk av makt i betrodde stillinger for personlig gevinst. Økokrim har via Dagens Næringsliv tidligere i år formidlet ni sjekkpunkter både for å unngå foretaksstraff og eventuell unngå

etterforskning i forbindelse med korrupsjonshandlinger begått av ansatte. Det vil således kunne være av svært stor betydning om selskapet i sitt arbeid med å forebygge korrupsjon har på plass de elementer som Økokrim fremhever. Økokrim sine ni sjekkpunkter er i all hovedsak i tråd med den etablerte beste praksis, men for-tjener en nærmere forklaring for at de som har ansvaret for dette, styret og bedriftsledere, faktisk skal ha mulighet til å vurdere om de er rustet i den grad som forventes. Korrupsjon er bare en av flere typer økonomisk kriminalitet virksomhetene kan rammes av. Annen type kriminalitet som typisk rammer norske virksomheter kan være miljøkriminalitet, underslag og økonomisk utroskap, bedrageri, regnskapsmani-pulasjon og ikke minst ulike former for informasjonstyveri eller cyber crime. Det er svært få virksomheter som bare møter korrupsjonsrisikoen i sitt risikobilde. Vi mener derfor at virksomheter bør ha en mer helhetlig tilnærming til temaet og sette fokus på hele bildet knyttet til økonomisk kriminalitet. Noen virksomheter møter en større risiko for korrupsjon enn andre og dette må da selvsagt gjenspeiles i de kontrolltiltak som etableres. I bunn og grunn handler dette om god internkontroll. Det handler om at toppledelsen må sette standarden, det må gjennomføres risikovurderinger og ikke minst er det essensielt at de kontrolltiltak som etableres, adresserer virksomhetens risiko.

BDOs rammeverkGjennom BDOs rammeverk for å forebygge økonomisk kriminalitet og korrupsjon forklarer vi de ni sjekkpunktene på en enkel måte som gjør at leseren kan vurdere om ens foretak er tilstrekkelig rustet. Vårt rammeverk er basert på COSO-rammeverket, og er illustrert under. De mest sentrale momentene er ytterligere redegjort for i denne artikkelen, og flere av de mest sentrale elementer er ytterligere redegjort for i egne artikler i dette nummeret av Innsikt.

Kontrollmiljø ”Tone at the top” Etisk regelverk Prinsipper og rutiner Varsling

Risikovurdering Formalisert Regelmessig Bred og dyp involvering Nye vurderinger ved endringer

Kontrollaktiviteter Utganspunkt i risiko Bakgrunnssjekk av tredjeparter Regnskapskontroller Målrettede revisjoner

Informasjon og kommunikasjon

Opplæring Intern og ekstern kommunikasjon

Kunnskapsdeling Teknologi og informasjon

Kontinuerlig overvåking og forbedring av tiltak

Ledelsens overvåking Styrets overvåking Læring ved hendelser Ekstern evaluering


Kontrollmiljø Kontrollmiljø handler om kultur, prinsipper og prosedyrer og ikke minst styret og toppledelsen sin kommunikasjon rundt forebygging av økonomisk kriminalitet. Dette er helt avgjørende for å etablere en kultur der korrupsjon blir forhindret. Selskapet må etablere og kommunisere prinsipper knyttet til hva som er akseptabel adferd og ikke minst, konsekvenser dersom ansatte går ut over akseptabel adferd. Virksomhetens risikobilde, herunder korrupsjonsrisikoen må reflekteres i virksomhetens etiske regelverk. Enkelte virksomheter opererer i bransjer og i land der medar-beidere møter på andre problemstillinger enn hva som kanskje er vanlig i Norge. Dette kan for eksempel være krav om betaling av 5000 dollar for å få havnesjefen til å sørge for at skipet med viktige materialer får anledning til å legge til kai umiddelbart. Virksomheten vil kunne risikere å tape betydelig beløp ved forsinkelser og er avhengig av denne materialleveransen. I slike tilfeller må den enkelte medarbeider være godt kjent med selskapets prinsipper og prosedyrer og være trygg på ledelsens støtte i de valg som tas. Gode systemer for varsling er ansett som kanskje det aller viktigste tiltaket for å avdekke økonomisk kriminalitet og korrupsjon. Virksomheten bør legge til rette for varsling både fra ansatte (i tråd med arbeidsmiljølovens krav) og for eksterne. Vi gjør her oppmerksom på personvernlovgivningen og at varslingsordning for eksterne krever konsesjon fra Datatilsynet. Dette vil, i følge Datatilsynet, bli vurdert endret. Varslingskanaler må gjøres kjent på virksomhetens internett og/eller intranett. Gode saksbehandlingsregler og varslervern er svært viktig i denne sammenheng. Vurdering av risikobildetFor å kunne ha et velfungerende system for å forebygge økono-misk kriminalitet, herunder korrupsjon, er man avhengig av å kjenne risikobildet. Risikobildet er varierende, alt etter hvilke land man opererer i, hvordan man er organisert, hvilke bransjer man opererer i osv. For å ha god oversikt over hvilken risiko som må adresseres må risikoen kartlegges. Risikoen for korrupsjon bør kartlegges ved å involvere relevante deler av organisasjoner, både i linje og i stab. Spesielt de ansatte som kan være mest berørt, typisk selgere, innkjøpere og andre i tilsvarende funksjoner, bør involveres. Krav til gjennomføring av risikovurderinger bør være formalisert, herunder krav til frekvens. Ved store endringer i virksomhetens omgivelser, f eks, inntreden på nye markeder, ved store omorganiseringer mv., bør det vurderes å gjennomføres særskilte og/eller nye risikovurderinger. Undersøkelser, både

Riksrevisjonens undersøkelse1 og KRISINO-undersøkelsen 20132 , viser at virksomheter i både offentlig og privat sektor i alt for liten grad gjennomfører risikovurderinger som dokumenteres skriftlig. KontrollaktiviteterVirksomheten må etablere kontrollrutiner som adresserer viktig risiko, spesielt korrupsjonsrisikoen. Kanskje noe av det viktigste er gode rutiner for sikre at virksomheten har tilstrekkelig kunnskap om sine ulike samarbeidspartnere. Dette sikres gjennom bakgrunnsundersøkelser, såkalte (Ethical) Integrity Due Diligence. Spesielt ved bruk av agenter, salgs- og markedsrepresentanter eller lignende er dette viktig. Ved kjøp av virksomhet er det også viktig å ha god innsikt i transaksjonens motpart. Virksomhetens kontrollaktiviteter må ta utgangspunkt i gjennomførte risikovurderinger. Det er svært viktig at virksomheten har en oversikt som viser sammenhengen mellom identifisert risiko og etablerte kontrollaktiviteter. Informasjon og kommunikasjonAnsatte må få tilstrekkelig opplæring og ofte vil det være hensiktsmessig at ulike kategorier ansatte får ulik opplæring. Ansatte i stillinger som lett kan bli utsatt for krav om bestikkelser, bør få særlig opplæring, herunder dilemmatrening, for å være rustet mot slike situasjoner. Regnskapspersonell bør være trenet til å avdekke faresignaler og indikasjoner på korrupsjonsbetalinger. Virksomheten bør ha klare prosedyrer for intern og ekstern kommunikasjon ved hendelser eller mistanke om hendelser. Ikke minst tror vi det er viktig at virksomhetens ansatte deler kunnskap og erfaringer, også på dette området. Til slutt minner vi om at virksomheten må ha teknologi som understøtter virksomhetens arbeid med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Kontinuerlig overvåking og forbedring av tiltakVirksomhetens arbeid med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet og korrupsjon må løpende overvåkes for å sikre at det i tilstrekkelig grad adresserer virksomhetens risikobilde og er velfungerende. Tiltak, eksempelvis etablert varslingsordning, må regelmessig evalueres. Både ledelse og styre har ansvar for at virksomheten har etablert et rammeverk som beskrevet i denne artikkelen, dog tilpasset den enkelte virksomhet og dens særegenheter. Kampen mot korrupsjon og økonomisk kriminalitet vil neppe vinnes en gang for alle. Men med et effektivt og helhetlig program for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, vil virksomheten kunne bidra til å redusere omfanget, og dermed også skadevirkningene av korrupsjon. Risikoen for virksomheten blir betraktelig redusert, og virksomheten vil, i følge Økokrim, kunne unngå etterforskning og straff.

MADS BLOMFELDT / KRISTIAN [email protected] / [email protected]

1) Riksrevisjonens rapport om den årlige revisjon og kontroll for budsjettåret 2012 2) Kriminalitets- og sikkerhetsundersøkelsen utført av Næringslivets Sikkerhetsråd


INTEGRITET SOM DEL AV BEDRIFTENS KULTUR?

Hvorfor kan ikke de andre gjøre som meg?”Bare de ansatte gjør som jeg sier, vil vi ikke ha noen etiske utfordringer.” Slike uttalelser fra ledere indikerer manglende forståelse for hvor komplisert og sammensatt menneskenes moralske beslutninger er. Det som er rett moralsk beslutning for lederen, kan oppfattes å være feil beslutning for den enkelte medarbeideren. De enkelte personer i toppledelsen kan ha ulike oppfatning av hva som er riktig moralsk beslutning. Også mellomledere og de enkelte ansatte kan ha forskjellige oppfatninger av hva som er en korrekt beslutning, uten at dette diskuteres på arbeidsplassen eller kommer frem på en slik måte at ulikhetene blir kjent. Som et eksempel på identifisering av ulike moralske valg kan du be dine ledere og kollegaer fortelle deg hvilken beslutning de ville tatt i forhold til følgende dilemma:

En ny kunde tar kontakt med salgsavdelingen i bedriften du arbeider i og ber om å få levert varer og tjenester for et betydelig beløp innen en bestemt frist. Kunden forteller deg at de ikke har forespurt andre om leveranse og at din bedrift er den eneste som er bedt om å levere. Du kjenner tilfeldigvis til at denne kunden har interne regler som innebærer at alle kjøp av varer og/eller tjenester som det her er snakk om, skal konkurranseutsettes og at minst tre mulige leverandører skal forespørres om å gi tilbud på pris og øvrige leveringsvilkår. Du har fullmakt til å ta beslutningen om å tilby leveransen og slutte avtalen med kunden. Hva gjør du?

Det er ikke usannsynlig at du vil få forskjellige svar blant ledere og medarbeidere i bedriften. Svaret du sannsynligvis vil få på spørsmålet viser at kollegaer vil gi ulike svar. Sannsynligvis vil alle

forsvare sine beslutninger som korrekte og i tråd med bedriftens kjerneverdier og visjon, i hvert fall hovedmålsettingen om å bidra til å øke omsetningen og skape fortjeneste enten på kort eller lang sikt. Men hva er den riktige beslutningen med bakgrunn i det bedriften står for og det som utgjør kjennetegnet på bedriftens kultur?

”Etiske kompass” avgjør din beslutning Som en populistisk forenkling og sammenfatning av ulike etiske retninger, kan våre moralske valg sies å være avhengig av hvilket ”etisk kompass” vi styrer etter. Grovt sett benytter vi mennesker oss særlig av følgende ”etiske kompass”: Pliktetikken – der valgene styres av det som oppfattes å være pålagt oss som plikter med basis i blant annet trosretning eller livssyn. De plikter skriften pålegger oss, skal følges. Konsekvensetikk – der valgene vi tar avgjøres med bakgrunn i konsekvensene av de beslutningene vi tar. Hvilke konsekvenser har beslutningen for meg selv eller for andre personer? Nytteetikk – der valgene tas av hensyn til den nytteverdien valget har. Som vi ser av de ulike ”etiske kompassene” vi styrer etter eller tar beslutninger med bakgrunn i, kan helt forskjellige beslutninger forsvares etisk. I realiteten benytter vi oss sannsynligvis av flere ulike ”etiske kompass”, avhengig av blant annet tid, sted, situasjon og påvirkning.


Betyr det egentlig noe om hvilken integritet bedriftens ansatte har? Mange eiere, styrer og bedriftsledere styrer virksomheten med bakgrunn i økonomiske nøkkeltall som viser hvordan bedriften scorer i forhold til fastsatte mål. De ansatte har også en tendens til å ta de valgene som gir dem best uttelling i henhold til de incentiver bedriften har. Bonusmodeller kan dermed påvirke ansattes adferd i betydelig grad. Likevel er det tvilsomt om de goder som bonusmodeller vil gi ansatte, skaper en funksjonell organisasjonskultur. Bonusordningen kan for eksempel få ansatte til å handle i samsvar med hva de personlig tjener på, uten tanke på hva som gir et godt økonomisk resultat for bedriften. Bonusordninger kan utvikle og dyrke ansatte som individuelle ”primadonnaer” og motvirke utvikling av lagånd og et fellesskap hvor de ansatte hjelper hverandre til å oppnå det beste felles resultatet for kunder, samarbeidspartnere og eiere. Bedriftens kultur har sannsynligvis svært stor betydning for om bedriften lykkes over tid. Derfor er det påfallende at mange bedrifter ikke har noen særlig bevissthet om hvilken kultur de ønsker å oppnå i bedriften, eller dersom de vet det, hvordan de

skal oppnå den ønskede kulturen som gir suksessoppskriften for virksomheten. John Collins skriver i sin bok ”Good to Great” det han mener er suksessoppskriften for de bedrifter som skaper fremragende resultater:

Alle selskaper har en kultur, enkelte har disiplin, men få har disiplin som kultur. Når man har disiplinerte mennesker, trenger man ikke hierarki. Når man har disiplinert tenkning, trenger man ikke byråkrati. Når man har disiplinert handling, trenger man ikke særlig mye kontroll. Når man kombinerer en disiplinkultur med foretakets etikk, får man den magiske alkymien som gir fremragende prestasjoner.

Det finnes flere konkrete tiltak bedriftens ledelse kan iverksette for å utvikle bedriftens kultur i en ønsket retning som bidrar til å nå målsettingene. Mange av de tiltakene som bidrar til god virksomhetsstyring, og omtalt i flere av artiklene i denne utgaven av Innsikt, er med på å utvikle en sterk organisasjonskultur (bedriftskultur) som gir gode resultater over tid.

Beslutningsmodell til hjelp ved krevende valg Etiske dilemmaer handler om valg mellom flere handlingsalterna-tiver hvor det ikke eksisterer helt klare regler som forteller oss hvordan vi skal handle. Det innebærer blant annet at det ikke finnes lovbestemmelser, retningslinjer eller bestemte regler som angir hva som er den beste løsningen. De egentlige etiske dilemmaene overlater til enkeltmenneske å foreta det riktige moralske valget. Hvilket valg den enkelte medarbeider gjør på arbeidsplassen og i fritiden avgjøres av en rekke faktorer. Blant annet hvilket ”etisk kompass” personen styrer etter. Beslutningene påvirkes dessuten av familie, nære venner, arbeidskollegaer og andre som vedkommende har et forhold til.

Modellen over viser hvilke spørsmål som er naturlig å stille seg før den endelige beslutningen fattes.

ERLING [email protected]

1. Er det lovlig?

2. Er det i samsvar med virksomhetens regler og retningslinjer?

3. Er det ”fair”?

4. Vil jeg fortelle andre om det?

5. Er jeg ærlig?

6. Kan det skade omdømmet?

7. Er det etisk og moralsk forsvarlig?

Det er din avgjørelse!


ARBEIDSDELING ER ET AV VIRKSOMHETENS VIKTIGSTE INTERNKONTROLL VIRKEMIDLERArbeidsdeling er ansett å være et av de viktigste intern-kontrolltiltakene en virksomhet har. Prinsippet innebærer at det er minst fire øyne på en økonomisk transaksjon eller disposisjon, og bidrar til å sikre at det ikke gjøres tilsiktede eller utilsiktede feil. Arbeidsdeling gjelder på alle nivåer, og er et begrep alle med ansvar bør ha et forhold til, enten man hører hjemme i økonomiavdelingen, salgsavdelingen, innkjøpsavdelingen, produksjonsavdelingen eller andre steder i organisasjonen, som leder eller mellomleder.

Hva er arbeidsdeling? Som revisor og rådgiver opplever vi at bevisstheten knyttet til arbeidsdeling er mangelfull blant mange norske ledere, i offentlig så vel som i privat sektor. Arbeidsdeling kan defineres på flere ulike måter, men handler i praksis om at minst to personer deltar samtidig, eller i sekvensiell rekkefølge, og har ulike roller knyttet til godkjennelse av en transaksjon eller en disposisjon. Arbeidsdeling er like relevant enten man er i offentlig eller privat sektor, eller en stor eller liten virksomhet. Tilsvarende gjelder naturligvis for lag og foreninger eller andre ideelle organisasjoner.

Former for arbeidsdeling Arbeidsdeling ser man i praksis i mange ulike former og funksjoner. Det kan for eksempel være at to personer dobbeltsignerer en faktura eller en banktransaksjon. Det kan også være at noen forbereder, mens noen andre vedtar en sak om disponering av penger; for eksempel knyttet til en investeringsbeslutning,

kjøp /salg av virksomhet eller kjøp / salg av valuta. Det kan videre være at en person beslutter, mens en annen gjennomfører en bestilling av for eksempel varer eller kontorutstyr. Det er også vanlig å praktisere arbeidsdeling i forbindelse med varemottak, der en attesterer at varen er mottatt og samsvarer med pakkseddel eller lignende, mens en annen godkjenner fakturaen. Videre ser vi ofte arbeidsdeling implementert i form av full-maktssystemer som bestemmer hvem som kan godkjenne en transaksjon, gjerne ut i fra beløpsstørrelser. Arbeidsdeling kan også være systemtvungen, ved at det er utviklet autorisasjonsregler i innkjøpssystemet og økonomisystemet, slik at to ulike personer må logge seg på og godkjenne før en bestilling eller en banktransaksjon blir godkjent. Dette betyr at det må utarbeides en autorisasjonstabell for hvem som kan få se eller registrere ulike data i ulike programmer. Tilsynelatende tilfredsstillende arbeidsdeling kan overstyres ved at enkelte kan endre autorisasjonstilgangene. Det må derfor innføres kontroll med kritiske applikasjoner. Ved vesentlige investeringer, oppkjøp eller andre strategiske grep et selskap gjennomfører, forekommer også ofte en arbeidsdeling. Dette kan være i form av et samspill mellom selskapets styre, daglig leder og eksempelvis en investerings komité, eller mellom selskapets ledende ansatte. Felles for alle former for arbeidsdeling er hensikten om å styrke prosessene slik at risikoen for uønskede transaksjoner eller


disposisjoner blir redusert. Eksemplene er ment å illustrere at arbeidsdeling skjer i alle ledd i organisasjonen; fra øverste ledelse til den enkelte ansatte, og i ulike transaksjonsprosesser; fra avtaleinngåelse til oppgjør, uansett om det er for å sikre eiendeler og inntekter, eller kontrollere kostnader og forpliktelser.

Hvorfor arbeidsdeling? Arbeidsdeling skal bidra til å hindre at det gjennomføres transak-sjoner eller disposisjoner som ikke er ønsket. Konsekvensen av slike hendelser kan være at en taper inntekter, har unødvendige kostnader, pådrar seg unødvendige forpliktelser, taper verdi av eiendeler, eller blir utsatt for underslag. Arbeidsdeling bidrar altså til å sikre at det ikke gjøres tilsiktede eller utilsiktede feil.

Hvorfor ser en likevel ofte manglende arbeidsdeling? Det er ofte en realitet at økonomisjefen eller regnskapssjefen i en virksomhet er faglig ”alene” i virksomheten om dette. Salgssjefer, produksjonssjefer, prosjektledere mv. er opptatt av å levere til kundene på tid, kostnad og kvalitet, og liker sjelden hva de oppfatter som administrativt ressurskrevende og unødvendig kontroll. Dette dilemmaet er like gyldig i privat som offentlig sektor, i store som små virksomheter, og i frivillige som næringsdrivende virksomheter. Vi tror ikke dette alene er årsaken. Toppleders fokus er en annen viktig faktor. Daglig leder er ansvarlig for virksomhetens formuesforvaltning i henhold til selskapslovgivningen. I dette ligger også et ansvar for å etablere tilfredsstillende internkontroll. Daglig leder vil ofte peke på økonomiansvarlig for å implementere denne. Vi mener at dette ansvaret på ingen måte bør delegeres ubetinget til økonomisjefen. Dog er økonomisjefen ansvarlig for å etablere, følge opp og evaluere internkontrollen innenfor sine ansvarsområder. Økonomisjefen kan også ha et fagansvar for internkontroll i virksomheten som helhet, men dette fritar ikke alle de andre linje- og stabslederne fra ansvaret innenfor deres områder. Disse er normalt ikke underlagt økonomisjefens styringslinje, og det bør således være daglig leder som har et operativt lederansvar for å følge opp og bevisstgjøre sine ledere om internkontrollens betydning. Dette bør også innarbeides i lederavtaler / stillings-beskrivelser, og være gjenstand for daglig leders oppfølging av sin ledergruppe. Dessverre ser vi for lite av dette, og det er ikke unaturlig eller uvanlig at daglig leder og hans ledergruppe har begrenset kunnskap innenfor dette området.

”Den lederen som baserer internkontrollen på tillit alene, gjør ikke jobben sin” Arbeidsdelingen mellom administrerende direktør og økonomisjef knyttet til internkontroll kan med fordel avklares i de fleste virksomheter, gjerne i en instruks, økonomihåndbok eller lignende styringsdokument. Styret bør etterspørre og formelt godkjenne denne, minimum på årlig basis. Samtidig kan styret be om en redegjørelse fra daglig leder om virksomhetens internkontroll; det vil si en beskrivelse og vurdering foretatt av ledelsen selv. Det er i denne sammenheng også viktig at administrasjonens

“forenklinger” i internkontrollen i denne sammenhengen blir etterspurt av styret. Forsterket arbeidsdeling i en liten organisasjon kan også i mange tilfeller feiloppfattes som mistillit til en medarbeider. Mange ledere i små organisasjoner kvier seg derfor for å iverksette arbeidsdeling der det kan oppfattes som å overvåke eller kontrollere en annens arbeid. Spesielt også i ideelle organisasjoner, der det ikke sjelden er hardt arbeidende frivillige som jobber med utførende oppgaver innenfor økonomi og regnskap, sponsing, dugnader, arrangementer mv., ser vi at det er en vegring mot å innføre nødvendig arbeidsdeling. Vi vil dog hevde at den lederen som baserer internkontrollen på tillit alene, gjør ikke jobben sin.

Hvor ser vi oftest manglende arbeidsdeling? Vi vil ikke her gi en fullstendig oversikt over alle områder hvor en bør implementere arbeidsdeling, men nøye oss med å illustrere noen av de områdene der vi oftest observerer mangler. Mangelfull arbeidsdeling knyttet til inngåelse og gjennomføring av nærstående transaksjoner er noe som dessverre ofte oppdages ved tilfeller av misligheter. Dette gjelder for eksempel tildeling av fordeler og goder (eksempelvis kontrakter), til personer eller firmaer hvor en ansatt har relasjoner, og hvor tildelingen er egnet til å gi en fordel for den ansatte eller dennes nærstående. Mangelfull arbeidsdeling ved bokføring av vesentlige posteringer i regnskapet; dvs. at en og samme person kan bokføre vesentlige transaksjoner i regnskapet, og således lettere kunne manipulere virksomhetens regnskap. Mangelfull arbeidsdeling ved håndtering av banktransaksjoner; dvs. at en og samme person kan gjøre klar en utbetaling og samtidig godkjenne denne. Mangelfull arbeidsdeling knyttet til registrering og avstemming av transaksjoner på bank, kunde- eller leverandørreskontro, i kombinasjon med mangelfull styring av systemtilgang til å endre og registrere kunde- og leverandørdata, resulterer ofte i høy risiko for underslag. Mange underslag skyldes dessverre dårlig arbeidsdeling knyttet til disse oppgavene. Dette skyldes ofte en kombinasjon av lav bemanning i regnskapsarbeidet og lavt kunnskapsnivå om hvilke risikoer som samlet sett ligger i disse funksjonene, herunder også muligheter som finnes i IT-systemet. Vi har gjennom historien blant annet sett alt fra produksjon av falske fakturaer, endring av bankkontonummer, feilføring av innbetalinger for å dekke over underslåtte tidligere innbetalinger og forfalsking av bankavstemminger.

Finnes det alternative kontrolltiltak? Det finnes flere muligheter for å kompensere mangelfull arbeidsdeling. Leders tilstedeværelse, innsyn og innsikt i enkelttransaksjoner og kontrakter vil kunne være en viktig kompenserende kontroll. “Blindgjengere” (fiktive personer) blant lønnsutbetalinger er en ikke uvanlig form for forsøk på underslag. Ved å be eier / daglig leder om å bla igjennom lønnsinnberetningene kan man enkelt redusere risikoen for slike transaksjoner. Det samme gjelder styreleders gjennomgang av


administrerende direktørs kostnader, spesielt vedrørende reiser, og gjerne for beløp over en viss størrelse. Vi ser dessverre ofte en praksis, der det er en underordnet som attesterer daglig leders kostnader. En leder, og særlig en mellomleder, bør ikke selv ha for mange funksjoner eller systemtilganger. Det finnes flere mislighets-eksempler, blant annet eiendomssjefer som har begått store underslag de siste årene, hvor årsaken langt på vei er at disse selv har hatt operative funksjoner knyttet til internkontrollen, uten at det er etablert gode kompenserende kontroller. Etterkontroll kan delvis kompensere for mangelfull arbeidsdeling og er en type arbeidsdeling i seg selv, der noen andre ansatte, eventuelt en tredjepart (for eksempel internrevisjonen), periodisk ettergår hvilke transaksjoner som er gjennomført.

”Som revisor og rådgiver opplever vi at bevisstheten knyttet til arbeidsdeling er mangelfull blant mange norske ledere, i offentlig som i privat sektor.”Budsjettkontroll er en mildere form for etterkontroll, dog ikke med samme detaljsikkerhet. IT-baserte valideringskontroller i økonomisystemet er en annen mulig kompenserende kontroll. En valideringskontroll kan for eksempel avvise en transaksjon basert på størrelse, kunde, leverandør, pris, rabatt, mv. Valideringskontroller setter rimelige grenser for hva som er ”korrekt”, og varsler dersom det er avvik fra denne rimelighetsgrensen. For eksempel vil registrerte timer

MORTEN THUVE / ANDERS [email protected] / [email protected]

større enn N per dag kunne rapporteres. Det kan godt være at antall timer er ok, men en slik rapportering gir grunn til å stille spørsmål dersom omfanget er stort. Verdien av kontrollen styrkes ytterligere avhengig av hvilke tilleggsopplysninger som rapporteres; for eksempel avdeling, tidspunkt på døgnet, osv. Sentrale avtalearkiv, logging av transaksjoner, logging av endringer knyttet til leverandører, mv. kan også være en type kompenserende kontroll, men vil være bedre egnet til å oppdage enn å forhindre en transaksjon i å bli gjennomført.

Ledelsen bør ha et bevisst forhold til risiko og tilhørende kontrollnivå Det vil være nyttig å klassifisere virksomhetens prosesser og aktiviteter med hensyn til ”Hva kan gå galt?” Deretter bør man gjøre en vurdering av hvilken risiko en er villig til å akseptere knyttet til transaksjoner og disposisjoner som gjøres i disse prosessene og aktivitetene. Riskovilligheten kan for eksempel kategoriseres som ”Må ikke skje”, ”Kan skje, men må oppdages raskt”, ”Ubetydelig sannsynlighet for at skjer og ubetydelig konsekvens hvis det skjer”. En slik kategorisering vil være nyttig for å utforme kontrolltiltakene. Man trenger ikke iverksette samme kontrollregime for å unngå feilkjøp av kontorrekvisita, som for å unngå å forplikte seg i en tapskontrakt med varighet i flere år. Risikovurderinger bør med andre ord ta hensyn til både sannsynlighet og konsekvens, samt kostnaden ved kontrolltiltaket. Et styre bør også etterspørre en slik risikovurdering fra ledelsen minimum en gang i året.

Finnes det et minimumsnivå av arbeidsdeling? Det finnes ikke én løsning som passer alle virksomheter. Hver enkel virksomhet må foreta en vurdering av sitt eget risiko-bilde og virksomhetens karakter, herunder antall ansatte, kunder, leverandører og betalingstransaksjoner, størrelsen på transaksjonene osv. Ofte kan det være nyttig å visualisere arbeidsdelingen i en prosess, og benytte dette bildet til å tenke ulike scenarier for hva som kan gå galt hvis en blander de ulike rollene (det vil si at en eller flere av rollene utføres av en og samme person).

Avslutningskommentar Selv om vi i denne artikkelen har omtalt lederen som daglig leder, som ofte assosieres med aksjeselskapsformen, er det særdeles viktig å påpeke at innholdet i artikkelen er like relevant i virksomheter som ikke er organisert som aksjeselskap. Ikke minst gjelder dette virksomheter som ikke har næring som formål, herunder frivillig virksomhet og offentlig sektor. Til tross for at graden av regelstyring er høy i offentlig sektor, ser vi like ofte svakheter i denne sektoren som i privat sektor. Vi synes heller ikke å se at bevissthetsnivået er vesentlig høyere.


FULLMAKTER OG INTERNKONTROLL

En fullmaktsstruktur handler om mer enn hvem som kan undertegne kontrakter og hvem som har tilgang til nett-banken. Fullmaktssystemet er en del av virksomhetens interne kontrolltiltak.

Har din virksomhet et bevisst forhold til sitt fullmaktsystem? Et fullstendig fullmaktssystem består av mer enn formelle fullmakter. Fullmaktene må knyttes sammen med virksomhetens risiko, ledelsesnærhet og etablerte internkontroll med arbeids-deling, rutiner og tilgangsbegrensninger i systemer. Fullmakter består også av mye mer enn beløpsgrenser knyttet til innkjøp. Få virksomheter har et bevisst forhold til hvordan fullmaktssystemet virker inn på virksomhetens utvikling. Man kan se til noen av det siste årets mediasaker - Holmenkollutbyggingen, Terra-saken, Sykehushotellsaken, Murud-saken er eksempler der helheten i kontrollstrukturen har sviktet, selv om formelle fullmakter kanskje var på plass. • Hvordan unngå at det tas beslutninger som påvirker virksom-

hetens omdømme, inntekter, kostnader og / eller prioriteringer på en måte som ikke er tråd med virksomhetens operative og strategiske mål?

• Er det sammenheng mellom risikovurderingen og besluttet risikoprofil, strategi, budsjetter, stillingsinstrukser, fullmakter og tilgangsbegrensninger i IT-systemene?

• Har bedriften definert klart og tydelig hvem i organisasjonen som har hvilke fullmakter innenfor ulike virksomhetsområder, herunder hvilke begrensninger som gjelder? Følges dette opp i systemer og arbeidsrutiner?

• Er fullmaktsgrensene kun knyttet mot beløp, eller reflekteres også risiko? Hva avgjør for eksempel hvilke kunder som velges og hvilke vilkår den enkelte kunde innvilges?

Styret og administrerende direktør i en virksomhet sitter med ansvaret for alle disposisjoner som til enhver tid foretas i virk-somheten. Ansvaret kan ikke delegeres, men fullmakter til å iverksette styrets beslutninger delegeres til daglig leder, og daglig leder skal sørge for å organisere utførelsen. Det er således også daglig leders ansvar å sikre et tilstrekkelig fullmaktssystem, og det er styrets ansvar å påse at dette er etablert. Hva som er et tilstrekkelig fullmaktssystem, må utledes av virksomhetens strategi og risikoprofil. Dette må styret og daglig leder ha et bevisst forhold til.

Det overordnede målet Det er viktig at virksomheten har et fullmakts- og kontrollsystem som sikrer best mulig forvaltning av virksomhetens verdier. Det er påkrevet å etablere en arbeidsdeling som sikrer en tilfredsstillende kontroll av beslutninger som har en økonomisk konsekvens. Vi snakker om å kvalitetssikre beslutninger slik at man reduserer risikoen for:• Tapte inntekter, tapt omdømme, tapt konkurransekraft

• Økte kostnader

• Manglende likviditet

• Ulønnsom prioritering av investeringer

• Ulønnsom finans- og likviditetsforvaltning

• Økonomisk kriminalitet

• Lovbrudd


Et godt fungerende fullmaktssystem skal øke sannsynligheten for at de etablerte kontrollene fanger opp uønskede hendelser.

Hva ligger så i de enkelte elementene som er beskrevet?Ulike virksomheter løser dette ulikt, men vi ser i de mest velfungerende fullmaktssystemene at følgende elementer dekkes:• Fullmaktspolicy som beskriver de overordnede retningslinjene

for fullmaktssystemet, fullmaktsadministrative bestemmelser, fullmaktsnivåene i virksomheten, beskrivelse av planprosessens (budsjett, strategi) stilling i fullmaktshierarkiet og viktige prinsippavklaringer.

• En risikopolicy med risikovurdering knyttet til de enkelte fullmaktsområdene, og som legger føringer for hvilket nivå fullmaktene skal ligge på i organisasjonen, og hvilke kriterier som skal gjelde for fullmakten.

• Økonomirutiner som beskriver krav til arbeidsdeling i de ulike økonomiprosessene. Dette vil påvirke nødvendig fullmaktsnivå og fullmaktskriterier.

• Fullmaktsmatrise som beskriver alle fullmaktene i en matrise, der den ene dimensjonen er fullmaktsområdet (innkjøp, salg, investeringer, osv.) og den andre er fullmaktsnivåene (konsern-styret, konsernledelsen, selskapsstyre, selskapsledelsen, osv.).

• Organisasjonskart, lederavtaler / stillingsinstrukser som angir hvilke ansvarsområder den bemyndigede forutsettes å utøve sine fullmakter innenfor.

• Budsjetter og strategi / virksomhetsplaner som beskriver hvilke grenser en fullmaktshaver kan bevege seg innenfor. Disposisjoner som bryter med strategien eller ikke har budsjettdekning, vil normalt være utenfor en persons fullmaktsområde.

Hvilke delelementer består en fullmakt av? Fullmakter bør konkretiseres og formaliseres. Innenfor alle områder hvor beslutninger eller manglende sådanne, er egnet til å påføre organisasjonen en forpliktelse eller binde ressurser, bør ansvar og myndighet konkretiseres. Fullmaktene bør inneholde følgende delelementer:• Fullmaktsnivå; konsernstyret, konsernledelsen, selskapsstyre,

selskapsledelsen, osv.

• Fullmaktsområder; investeringer, plasseringer, personal, bank, innkjøp, salg, osv.

• Fullmaktskategorier; avtaleinngåelser, omposteringer, avstemming, anvisning, osv.

• Fullmaktsbegrensninger; innenfor/utenfor strategisk satsningsområde, ansvarsområde, geografi, budsjett, osv.

• Terskelverdi; beløpsgrense, risikogrense, kundekategori, personalkategori (ved lønn / ansettelse), osv.

Nivå 1 Nivå 2 Nivå 3 Nivå 3 Nivå 4 Nivå 4

Fullmaktsområde Fullmaktskategori Styre Adm. dir. Avd.leder Særskilt for regnskapsjef

Særskilt for regnskapsmedarb.

Alle ansatte

Fullmakts-utstedelse

Rett til å delegere fullmakt

Vedta retningslinjer Ubegrenset innenfor styregodkjente fullmakter

Maks ett ledd innenfor styregodkjente fullmakter

Budsjett Godkjenne budsjett Godkjenne

Godkjenne utover vedtatte rammer

Alle saker som medfører vesentlige overskridelser på investeringer

Øvrige forhold delegert fra styret iht. instruks

Innenfor x% av rammen med unntak av lønn og ansettelser

Omdisponere Omdisponeringer mellom drift og investeringer

Ubegrenset innenfor driftsbud. og invest. bud.

Personal Ansette Adm. dir. Innstille avd. ledere Innstille

Godkjenne lønnsrammer

Godkjenne Innstille

Godkjenne lønn innenfor rammer

For direktør Godkjenne nivå 3-4 Personalansvarlige innstiller

Godkjenne andre lønnsgoder (permisjoner, forsikringer etc)

Styreleder for adm. dir.

Nivå 3 Nivå 4

Foreta oppsigelse / Avskjed

Adm. dir. Øvrige nivåer

Godkjenne reiseoppgjør, overtid og fleksitid

Adm. dir. Avd. ledere Personalansvarlige godkjenner

Eksempel på et lite utdrag av en (nøytralisert) fullmaktsmatrise


Forankring og oppfølging er avgjørende Skal et fullmaktssystem fungere må det være forankret i ledelsen, satt i et system og kommunisert og forstått av hele organisasjonen. Ansvar for administrasjon og vedlikehold av systemet må være angitt. Rutiner som sikrer løpende kvalitetssikring må være etablert. Det er viktig at informasjon om hvem som til enhver tid innehar hvilke fullmakter er kjent i organisasjonen. Hvordan fullmakter skal tildeles og kan videredelegeres må også avklares. Videre må det beskrives hvilke fullmaktsnivåer som finnes i organisasjonen: Lavere nivåer innstiller, høyere nivåer beslutter – Hvilket nivå i organisasjonen gjelder dette? Slike forhold må beskrives i en fullmaktspolicy som er kjent for alle ledere og mellomledere i virksomheten. Internkontroll består av mye mer enn fullmakter. Kontroller som avstemminger, logging, arbeidsdeling, tilgangsbegrensninger med mer er eksempler på kontrolltiltak. Det må være klart for alle at det er den enkelte leders ansvar å etablere et sett med kontrolltiltak som samsvarer med risikoprofilen og de fullmakter som er tildelt dennes ansvarsområde. Uten tilhørende kontrolltiltak, har fullmakter mindre verdi. Et helhetlig fullmaktssystem med gode rutiner gir i seg selv ingen garanti for god internkontroll. Det vil alltid være fare for menneskelige feil, misforståelser av instrukser eller bevisst omgåelse / utnyttelse av fullmakter. Skal systemet fungere etter sin hensikt, er det viktig at det også følges opp med stikkprøver slik at mulig svikt i kontrollrutinene avdekkes. Når organisasjonen er kjent med og opplever at kontroll i ulike former gjennomføres, har det i seg selv en oppdragende og preventiv effekt på oppgaveutførelsen. Kost / nytte må alltid vurderes når kontroller skal etableres. Mange virksomheter har således etablert en intern revisjonsfunksjon eller controller med særskilt fokus og ansvar for oppfølging av internkontrollen i virksomheten.

Videre bør linjeledere og mellomledere gjennomføre egenkontroll av internkontrollen innenfor sitt ansvarsområde. Til slutt bør også styret gjennomføre en periodisk evaluering av internkontrollen, gjerne basert på innrapporterte egenkontroller, opplevde hendelser, og/eller internrevisors oppsummeringer.

Test din virksomhet (listen er ikke ment å være fullstendig)Har din virksomhet etablert kontrollrutiner som sikrer at: – Det kun gjennomføres prioriterte og lønnsomme investeringer?

– At det ikke inngås salgskontrakter utenfor omforente satsningsområder?

– At det ikke inngås salgskontrakter med ulønnsomme kunder?

– At det ikke gis rabatter til kunder ut over forretningsmessige avtalte vilkår?

– At innkjøpsavtaler inngås til best mulig betingelser?

– At ansatte kun får lønn, ferie, sykepenger mv. iht. avtalevilkår?

– At det kun foretas utbetalinger for reelt utført arbeid, eller reelt mottatte varer og tjenester?

– At konkurransesensitiv informasjon ikke tilflyter uvedkommende?

– At ansatte som endrer sin funksjon eller fratrer sin stilling fratas sine opprinnelige fullmakter og systemtilganger?

– At alle transaksjoner belastes rett ansvarssted i rett periode?

MORTEN [email protected]


INTEGRITY DUE DILIGENCE- BAKGRUNNSSJEKK

Integrity Due Diligence (IDD) er bakgrunnsundersøkelser og informasjonsinnhenting om selskaper og personer for å identifisere opplysninger som kan påvirke risiko knyttet til etikk, integritet, kriminalitet og omdømme. Det handler med andre ord om å fremskaffe et godt beslutningsgrunnlag før man etablerer en forretningsforbindelse, inngår et partnerskap eller kjøper en virksomhet. Særlig for selskaper med internasjonal virksomhet bør bruk av IDD være en naturlig del av virksomhetens beslutningsprosesser relatert til leverandører, kunder og partnere. Gjennom internasjonal korrupsjonslovgivning og etablert beste praksis, er det i mange tilfeller dessuten et krav eller en forventning om at slike undersøkelser gjennomføres. Valg av riktig samarbeidspartner eller investeringsobjekter er i praksis også et verdivalg. I BDO kaller vi denne type undersøkelser for Ethical and Investigative Due Diligence.

Når er det aktuelt å gjennomføre IDD En IDD er aktuell å gjennomføre i forkant av alle beslutninger som involverer andre parter. Typiske eksempler der det ofte gjennomføres en IDD er ved:• valg av en viktig leverandør

• valg av joint venture partner

• engasjement av agenter eller markedsrepresentanter

• engasjement av konsulenter

• vurdering av investeringsobjekter eller oppkjøpskandidater

• viktige ansettelser

Krav og forventningerDen primære driveren for standarder innenfor internasjonalt antikorrupsjonsarbeid var lenge den amerikanske Foreign Corrupt Practices Act (FCPA) fra 1977, og måten lovverket ble håndhevet på av amerikanske myndigheter. Gjennom FCPA hevder U.S. Department of Justice (DoJ) og U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) jurisdiksjon nær sagt over hele verden, og siden 2004 har over 300 selskaper, herunder Statoil, vært gjenstand for deres håndhevingsregime. I de fleste av disse sakene har korrupsjonshandlinger utført av andre, på vegne av selskapene, vært en sentral del av anklagene. Gjennom kjennelser, kunngjøringer og presentasjoner har DoJ og SEC vært tydelige på risikoen knyttet til andre parters handlinger, og uttrykt en klar forventning om å gjennomføre såkalt «Third Party Due Diligence». I november 2012 ga DoJ og SEC ut sin veileder, “FCPA - A Resource Guide to the U.S. Foreign Corrupt Practices Act”, og denne type due diligence er et gjennomgående tema i hele veilederen. I juli 2011 trådte Storbritannias nye antikorrupsjonslovgivning, «UK Bribery Act 2010» i kraft, og også britene tok mål av seg å håndheve denne globalt. Loven gjelder for alle virksomheter som driver sin virksomhet eller deler av sin virksomhet i Storbritannia, og er således aktuell for mange norske selskaper. I tillegg til at UK Bribery Act påvirker flere norske virksomheter enn FCPA, er også loven noe annerledes. Særlig aktuelt i denne sammenheng er kriminaliseringen av manglende forebygging av korrupsjon, og prinsippet om at selskapenes eneste forsvar i den sammenheng


er å kunne dokumentere at de har gjort tilstrekkelig arbeid for å forebygge. Dette omtales gjerne som «proportionate» eller «adequate procedures», og i Guidance fra UK Ministry of Justice er det angitt seks prinsipper for hensiktsmessig forebygging. Ett av prinsippene handler om hensiktsmessige og risikobaserte rutiner for due diligence. I tillegg til forventninger fra amerikanske og britiske myndigheter har en rekke organisasjoner gitt anbefalinger eller retningslinjer om bruk av due diligence i antikorrupsjonsarbeidet. Eksempler på slike retningslinjer eller anbefalinger er:• OECD: “Anti-Corruption Ethics and Compliance Handbook for

Business”

• OECD: “Good Practice Guidance on Internal Controls, Ethics, and Compliance”

• Transparency International: Business Principles for Countering Bribery

• World Economic Forum: “Good Practice Guidelines on Conducting Third-Party Due Diligence”

Virksomheter som er underlagt hvitvaskingsloven er pålagt å gjennomføre risikobasert kundekontroll (customer due diligence). Kundekontroll har mange likhetstrekk med IDD, og prosessen er sammenlignbar. Formålet med kundekontrollen er å forstå kundeforholdets formål og tilsiktede art. Dessuten foreligger det konkrete krav om å identifisere reelle rettighetshavere, og å fastslå om kunden er en politisk eksponert person. Det kan også være krav om å fastslå opprinnelsen til en kundes formue, eller kapital knyttet til en konkret transaksjon.Det foreligger også indirekte krav og forventninger til målrettet due diligence gjennom handelsforbud eller restriksjoner. Selskaper og personer kan være underlagt nasjonale eller internasjonale sanksjoner, og å gjøre forretninger med disse innebærer både risiko for straff, og ikke minst vesentlig omdømmetap. En rekke land og organisasjoner innfører sanksjoner, og sanksjonene kan

innebære f.eks. handelsforbud, forbud mot import / eksport eller begrensninger i handelen. Noen av de mest sentrale utstederne av sanksjonslister er EU, FN, US Office of Foreign Assets Control (OFAC), US Financial Crimes Enforcement Network (FinCen) og Utenriksdepartementet. Norske sanksjoner skjer typisk gjennom forskrift.

Motivasjon og formål I tillegg til å oppfylle ulike krav og forventninger er det mange gode grunner til å bruke IDD som et verktøy i virksomhetens beslutningsprosesser. Vi mener at IDD kan bidra til langsiktig verdiskaping gjennom å redusere risiko for uheldige investeringer, partnerskap eller ansettelser. Gode beslutninger tas med utgangspunkt i gode beslutningsgrunnlag, og konsekvensene av uheldige beslutninger er uante. Risikoen forbundet med andre parters handlinger og verdier avhenger først og fremst av kontekst. Det vil kunne innebære en vesentlig omdømmerisiko å benytte en leverandør som ikke overholder menneskerettigheter, og dersom man engasjerer en agent som betaler bestikkelser for å vinne kontrakter kan man bli rettslig ansvarlig. På den annen side handler ikke dette bare om å redusere risiko, men også om å etterleve egne verdier, og om samfunnsansvar. Ved å velge samarbeidspartnere, eller investeringsobjekter som gjenspeiler og representerer gode verdier og etisk adferd bidrar man til å styrke den delen av næringslivet som skaper verdier gjennom en positiv samfunnsutvikling. I tillegg til å ramme den enkelte virksomhet, påvirker ulike former for kriminalitet både samfunnet og enkeltindivider på en negativ måte. Korrupsjon, sosial dumping, hvitvasking og miljøkriminalitet har åpenbare negative konsekvenser for både samfunnsutviklingen og konkurransesituasjonen i næringslivet. I tillegg til å redusere egen risiko bør med andre ord de negative samfunnskonsekvensene av korrupsjon og andre former for kriminalitet og uetisk adferd være den viktigste motivasjonen for norske virksomheters forebyggende arbeid og bruk av IDD.

Tilnærming og metode Uavhengig av formålet med en IDD er ett prinsipp svært viktig. For å sikre at undersøkelsene er relevante, hensiktsmessige og tilstrekkelige skal tilnærmingen være risikobasert. En risikobasert tilnærming bidrar til at man gjennomfører de undersøkelsene som skal til for å fremskaffe et godt beslutningsgrunnlag, og at man ikke bruker unødvendige ressurser på irrelevant arbeid. Omfanget av en IDD kan derfor variere fra enkle verifiserende undersøkelser til omfattende feltarbeid, vurdering av compliance-programmer og spesialrevisjoner. Hovedregelen bør være at man gjennomfører en IDD som en åpen undersøkelse, og i dialog med den som er gjenstand for vurderingen. I det følgende vil vi beskrive en generisk modell for gjennomføring av IDD, fra den innledende risikovurderingen til implementering av risikoreduserende tiltak.


IDD-prosessen1. Innledende risikovurdering Tilnærmingen skal være risikobasert, og innledningsvis vurderes risikoen ut fra kriterier som:• Bransje

• Type partner / transaksjon/relasjon

• Geografiske forhold

• Tidligere erfaringer

• Kontraktsverdi

• Andre kjente risikoforhold

2. Definere omfang Ut fra identifisert risiko defineres et hensiktsmessig omfang for undersøkelsene. I denne fasen bør man vurdere i hvilken grad relevant informasjon er tilgjengelig, og fra hvilke kilder. Man må dessuten ta stilling til hvorvidt man skal gjennomføre undersøkelsene i dialog med den som er gjenstand for due diligence. 3. Datainnsamling Med utgangspunkt i det omfanget som er definert for undersøkelsene hentes det inn informasjon fra relevante kilder. Enkeltundersøkelser som kan være aktuelle er:• Kartlegging av eierstruktur

• Kartlegging av personer med roller i selskapets ledelse og styre

• Kartlegging av relaterte selskaper

• Identifisere relasjoner til lokale myndigheter

• Identifisere relevante hendelser der selskapet eller relaterte personer har vært involvert

• Kartlegge eventuelle rettslige prosesser

• Kartlegge selskapets arbeid innen antikorrupsjon, samfunnsansvar og forretningsintegritet

• Kartlegge selskapet og relaterte personers omdømme og oppnådde resultater

• Kontroll mot ulike sanksjonslister

• Kontroll mot lister over politisk eksponerte personer (PEPs) og «public officials»

Eksempler på relevante kilder / metoder kan være:• Interne spørreskjema til de som eventuelt kjenner relasjonen

• Eksterne spørreskjema til aktøren som er gjenstand for due diligence

• Databaser med selskapsinformasjon

• Compliance-databaser, sanksjonslister, lister over politisk eksponerte personer mv

• Internett- og mediasøk

• Intervjuer

• Lokale undersøkelser

• Stedlige revisjoner

• Referanser

4. AnalyseFormålet med analysen er å trekke ut relevant informasjon for beslutningsprosessen, og sikre at man har tilstrekkelig kunnskap til å fatte en opplyst beslutning. Innsamlet informasjon evalueres og sammenstilles. I evalueringen er det avgjørende å vurdere informasjonskildens pålitelighet og informasjonens gyldighet. Man må med andre ord ta stilling til i hvilken grad man kan vektlegge informasjonen i analysen. I analysen kan det være hensiktsmessig å benytte verktøy for å visualisere relasjoner og hendelsesforløp gjennom relasjonsdiagrammer og tidslinjer. Dersom det avdekkes ytterligere informasjonsbehov, eller motstridende informasjon kan det være behov for ytterligere undersøkelser. Resultatet av analysen bør være et dokument som oppsummerer de undersøkelsene som er gjennomført, og hvilke funn man har gjort gjennom analysen. Dokumentet kan tjene som både beslutningsgrunnlag, og som dokumentasjon på due diligence-prosessen. 5. Beslutning En IDD bør som nevnt være en naturlig del av virksomhetens beslutningsprosesser relatert til leverandører, kunder og partnere. Overordnet er det tre mulige beslutninger: 1. Ikke opprette / avslutte relasjonen

2. Opprette / fortsette relasjonen

3. Opprette / fortsette relasjonen med risikoreduserende tiltak

6. Risikohåndtering Med utgangspunkt i resultatet fra due diligence-prosessen kan det være behov for å håndtere identifiserte risikoforhold. Eksempelvis kan det være behov for å gi nødvendig opplæring innenfor anti-korrupsjon, utforme særlige kontraktsvilkår, avtale oppfølging gjennom en spesialrevisjon eller stille særlige krav til overvåking av transaksjoner.

MADS BLOMFELDT / ANDREAS [email protected] / [email protected]


TRYGG OG EFFEKTIV VARSLING- EN ARBEIDSGIVERS ANSVAR, EN ARBEIDSTAKERS RETT

Historier om korrupsjon, økonomisk kriminalitet og politisk- og bedriftsrelaterte regelbrudd preger ofte dagens overskrifter. Det er et stadig økende fokus på gjennomsiktighet og rapportering av kritikkverdige forhold. Mange av disse sakene er blitt avdekket ved at varslere tør stå frem. Varslere, ofte enten ”hedret” eller ”hatet”, er viktige aktører i bekjempelsen av korrupsjon og i kampen om å fremme en trygg, rettferdig og etisk arbeidsplass. Varslere risikerer ofte sine karrierer og i enkelte tilfeller sin egen sikkerhet ved å avsløre urett som truer offentlig helse og sikkerhet, økonomisk integritet, menneskerettigheter, miljø eller rettssikkerhet. Varsling er et virkemiddel som bidrar til å fremme åpenhet og avdekke fakta. Forbausende mange av de mest alvorlige saker om økonomisk kriminalitet i og utenfor Norge, har sin opprinnelse i varslingssaker. I denne artikkelen beskriver vi lovpålagte krav til varsling i Norge, forutsetningene for et effektivt varslingssystem, utfordringer knyttet til varsling og betydningen av et effektivt varslingssystem.

Hva er varsling? Å varsle er å si ifra om kritikkverdige forhold på arbeidsplassen. Kritikkverdige forhold kan omfatte svindel, korrupsjon, diskrimi-nering, trakassering, mobbing, uetiske handlinger eller andre regelstridige forhold. Varslersaker kan stort sett deles inn i tre kategorier: 1. arbeidsmiljørelaterte saker

2. økonomisk kriminalitet

3. andre varslingssaker

Et betydelig flertall av de varsler som ofte mottas gjelder arbeids-miljørelaterte saker. Konflikter på arbeidsplassen som sjikane, mobbing, forskjellsbehandling eller maktmisbruk er blant de typiske forholdene det varsles om. Et fåtall varsler gjelder primært mistanke om korrupsjon eller andre former for økonomisk kriminalitet.

Varsler som indirekte gjelder økonomisk kriminalitet preges ofte av at varsleren gir informasjon om noe som kan være symptomer på økonomisk kriminalitet, uten at varsleren kjenner sammenhengen. Derfor kreves nærmere undersøkelser før mistanken om økonomisk kriminalitet kan fastslås. Det kreves helt andre tiltak for å få varslere til å gi informasjon om økonomisk kriminalitet (herunder korrupsjon, konkurranselovbrudd, regnskapsmanipulasjon, bedrageri overfor forbrukere eller staten, økonomisk utroskap, underslag o.a.). I kategorien «andre saker», er det en overvekt av forhold som kan betegnes som klager på ulike forhold. Det kan være saker der det ordinære systemet for å påklage en beslutning eller vedtak er uttømt og hvor varsleren benytter varslingsordningen som et siste forsøk på å få saken behandlet på nytt. I denne kategorien kommer også andre lovbrudd, varslers behov for å ytre seg eller saker som åpenbart ikke kan karakteriseres som arbeidsmiljørelatert eller økonomisk kriminalitet. Et betydelig antall varslingssaker kommer uten noen kontakt med varsler, men som en direkte varsling på web eller e-post. I mange varslingssaker velger varsler innledningsvis å ta kontakt for å få råd og veiledning i forhold til varslingen. Dette kan for eksempel være• om hvem som vil behandle saken

• hvem mottaker rapporterer til

• hvem som skal gjøre eventuelle undersøkelser

• hvilken kompetanse de som gjør undersøkelsen har

• hvilke undersøkelser som normalt gjøres

• hvor lang tid undersøkelsene tar

• hvem som får vite om varselet

• hva resultatet av undersøkelsene kan bli

• om varsleren blir kontaktet senere eller får informasjon om resultatet av undersøkelsen.


Lovpålagte krav til varsling I arbeidsmiljøloven stilles det krav til virksomheter i det private næringsliv og offentlig sektor om varslingsrutiner. Etter bestemmelsene, som trådte i kraft 1.januar 2007, plikter arbeidsgiver å legge til rette for varsling, og arbeidstaker gis rett til å varsle samtidig som varslere beskyttes mot gjengjeldelse. Reglene fremgår av arbeidsmiljøloven §§ 2-4, 2-5 og 3-6:

Varsling om kritikkverdige forhold § 2-4. Varsling om kritikkverdige forhold i virksomheten (1) Arbeidstaker har rett til å varsle om kritikkverdige forhold i virksomheten. (2) Arbeidstakers fremgangsmåte ved varslingen skal være forsvarlig. Arbeidstaker har uansett rett til å varsle i samsvar med varslingsplikt eller virksomhetens rutiner for varsling. Det samme gjelder varsling til tilsynsmyndigheter eller andre offentlige myndigheter. (3) Arbeidsgiver har bevisbyrden for at varsling har skjedd i strid med denne bestemmelsen. Vern mot gjengjeldelse § 2-5. Vern mot gjengjeldelse ved varsling (1) Gjengjeldelse mot arbeidstaker som varsler i samsvar med § 2-4 er forbudt. Dersom arbeidstaker fremlegger opplysninger som gir grunn til å tro at det har funnet sted gjengjeldelse i strid med første punktum, skal det legges til grunn at slik gjengjeldelse har funnet sted hvis ikke arbeidsgiveren sannsynliggjør noe annet. (2) Første ledd gjelder tilsvarende ved gjengjeldelse mot arbeidstaker som gir til kjenne at retten til å varsle etter § 2-4 vil bli brukt, for eksempel ved å fremskaffe opplysninger. (3) Den som er blitt utsatt for gjengjeldelse i strid med første eller andre ledd, kan kreve oppreisning uten hensyn til arbeidsgivers skyld. Oppreisningen fastsettes til det beløp som retten finner rimelig under hensyn til partenes forhold og omstendighetene for øvrig. Erstatning for økonomisk tap kan kreves etter alminnelige regler. Arbeidsgivers plikt til å legge til rette for varsling § 3-6. Plikt til å legge forholdene til rette for varsling Arbeidsgiver skal, i tilknytning til det systematiske helse-, miljø- og sikkerhetsarbeidet, utarbeide rutiner for intern varsling eller sette i verk andre tiltak som legger forholdene til rette for intern varsling om kritikkverdige forhold i virksomheten i samsvar med § 2-4, dersom forholdene i virksomheten tilsier det.

Norge er det eneste nordiske land som pålegger å ha rutiner for varsling. Dette er imidlertid i ferd med å endre seg. I EU kapitaldekningsdirektiv (CRD IV) for banker og finansinstitusjoner (vedtatt den 20. juni 2013 med virkning fra 1.1.2014), er det gitt bestemmelser om at myndighetene skal innføre tiltak som legger til rette for rapportering av regelbrudd ved at myndighetene skal etablere «effektive mekanismer for å fremme rapportering av potensielle eller faktiske brudd». Videre er krav i direktivet som

langt på vei tilsvarer de lovbestemmelser arbeidsmiljøloven gir om krav til varslingsrutiner og beskyttelse av varslere.

Forutsetningene for et effektivt varslingssystem Loven setter per i dag ingen krav til hvilke konkrete varslings-relaterte tiltak en arbeidsgiver skal utarbeide og iverksette. Det er arbeidsgivers ansvar å fremme et klima som styrker ytringsfrihet og åpen kommunikasjon på arbeidsplassen. Dette kan for eksempel omfatte å utarbeide faste rutiner for intern varsling og iverksette tiltak som gir arbeidstakere en håndfast fremgangsmåte å forholde seg til ved varsling av kritikkverdige forhold. En fastsatt rutine for varsling gir arbeidstaker veiledning og trygghet i en ofte krevende prosess. Rutiner for varsling kan omfatte retningslinjer, instrukser, informasjon om hvem det skal varsles til, hvordan varsler håndteres, osv. Arbeidsgiver må selv ta ansvar for å tilpasse tiltak i forhold til behovet i den enkelte bransje og virksomhet. Åpenhet og god kommunikasjon i virksomheten er avgjørende, og tiltak som kan fremme dette kan for eksempel omfatte:• Åpne diskusjoner om hva som er kritikkverdige forhold og

hvordan disse bør håndteres

• Åpenhet rundt virksomhetens verdier og etiske standpunkt

• Bevisstgjøring om lovpålagte krav til varsling

• Tydeliggjøring av at fokus er på varslingssaken, og ikke på varsler

• En ledelse som er tydelige på at det å varsle om kritikkverdige forhold er lojalt

• Rutiner for varsling som gjøres godt kjent i virksomheten

Men hvordan kan virksomheter, private eller offentlige, sikre at varslingssaker blir et verdifullt verktøy i internkontrollen istedenfor en belastning? Det viktigste er å etablere en ordning som skaper et tillitsforhold mellom alle involverte parter, og som gir varsler trygghet om at det kritikkverdige forholdet vedkommende har kunnskap om, blir ryddet opp i. Først da kan sensitive varslingssaker bli håndtert på en faglig forsvarlig måte.Faglig forsvarlig i denne sammenheng betyr:• En individuell håndtering av den enkelte sak

• Varslerens interesser blir ivaretatt ved at vedkommende blir respektert, hørt og tatt på alvor

• Et eventuelt ønske om anonymitet eller konfidensialitet blir respektert

• Virksomheten det gjelder får en systematisk tilnærming til hver enkelt sak

Ingen arbeidsgivere kan diktere hva en varsler skal gjøre med kunnskapen om kritikkverdige forhold på arbeidsplassen. Det er varslers privilegium å bestemme hvem som eventuelt skal motta informasjonen, om det skal skje internt, via en eventuell ekstern varslingskanal, offentlig myndighet eller direkte til media. Varslingsordningene er kun et hjelpemiddel for å kanalisere informasjonen fra varsleren til en mottaker som kan saksbehandle varselet og/eller mottaker som ønsker å kvalitetssikre den videre saksbehandlingen. Et effektivt varslingssystem må derfor ta


utgangspunkt i varslerens rett til selv å velge hvem informasjonen skal gis til.

Utfordringer knyttet til varsling Varslingssaker er sensitive av natur fordi verdifulle og viktige interesser som regel alltid er en del av den aktuelle saken. Varslingssaker har ofte også visse utfordringer som blant annet kan være knyttet til personvern, svakheter ved dagens bestemmelser for varsling og risiko for gjengjeldelse. Personvern En lovlig etablert varslingsordning stiller krav om behandling og oppbevaring av informasjon i varslingssaker i samsvar med bl.a. arbeidsmiljølovens regler, personvernregler og grunnleggende menneskerettigheter. Oppsettet av en varslingsordning og saksbehandling av enkeltsaker krever en kombinasjon av ulik fagkunnskap, og erfaring fra å løse arbeidskonflikter. Mange virksomheter har ikke nødvendig kompetanse til å etablere et lovlig oppsett av en varslingsordning eller oppfylle de krav som gjelder til saksbehandling i disse sakene. Ofte kan det være hensiktsmessig å vurdere etablering av en ekstern varslingskanal i tillegg til en intern kanal. En ekstern tilbyder av varslingstjenester må presentere faste rutiner og kvalitetssikrede løsninger for ivaretakelse av personvernhensyn. Et ytterligere element av kvalitetssikring følger av at eksterne varslingskanaler skal meldes til Datatilsynet, eventuelt søke konsesjon dersom tjenesten også åpner opp for at varslere utenfor den aktuelle virksomheten kan varsle.

Svakheter ved dagens bestemmelser for varsling Utover de krav som fremgår av arbeidsmiljøloven §§ 2-4, 2-5 og 3-6, er det ellers ingen formkrav til varslingsrutinenes innhold eller systemets effektivitet. Det er heller ingen krav til at virksomheten skal foreta seg noe med varselet eller at bestemte funksjoner i virksomheten skal orienteres utover det som følger av de alminnelige regler som gjelder for virksomheten (dvs. regler som fremgår av selskapsloven, aksjeloven, allmennaksjeloven, stiftelsesloven o.a.). Lovbestemmelsene setter heller ingen krav til selve varslings-systemet på arbeidsplassen eller effektiviteten av dette, krav til varslingskanaler (telefon, post, e-post, osv.), ressurser eller kompetanse i virksomheten til å behandle varslingssaker eller nærmere krav til saksbehandlingsregler. Det er kun retten til å varsle og vern mot gjengjeldelse som er lovregulert. Risiko for gjengjeldelse I Norge er gjengjeldelse mot arbeidstaker som varsler lovstridig. Varsler må likevel belage seg på motargumenter knyttet til for-holdene det varsles om, og være bevisst at gjengjeldelsesforbudet ikke er gjeldende hvis fremgangsmåten for varsling ikke er forsvarlig. Eventuell reaksjon i slike tilfeller må i så fall stå i forhold til bruddet på forsvarlighetskravet. Til tross for den viktige rollen varslere har i å avdekke og forebygge korrupsjon, har kun fire EU-land veletablerte juridiske rammer for varslervern1 ; Luxembourg, Romania, Slovenia og Storbritannia.

1) Transparency International, Whistleblowing in Europe: Legal protections for whistleblowers in the EU, 5/22/2013. http://www.transparency.org/whatwedo/pub/whistleblowing_in_europe_legal_protections_for_whistleblowers_in_the_eu


En sammensatt blanding av politiske, sosiale, historiske og andre forhold har lenge bidratt til å bremse fremdrift i lovgivning knyttet til varsling. Dette medfører at varslere fratas deres rettmessige plass som forsvarere av åpenhet, integritet og ansvarlighet. Så lenge varslere beheftes med negative stereotypier og nedsettende omtale som «angiver» og «tyster», vil kritikkverdige forhold altfor ofte forbigås i stillhet.

Betydningen av en effektiv varslingskanal Varsling er den mest effektive måte å avdekke økonomisk kriminalitet Undersøkelser viser at varsling er den mest effektive måte å avdekke økonomisk kriminalitet på. Årsaken til dette ligger sannsynligvis i at varslere som regel selv er ansatt i den virksomheten der mislighetene skjer og slik har førstehånds kunnskap både om hva som skjer, hvordan det foregår og hvem som er ansvarlige. Eksterne, enten det er virksomhetens regnskapsfører, revisor, eller offentlige kontrollorganer som skattemyndighetene, har mindre mulighet til å avdekke det kritikkverdige. Varslingsordninger er like sentrale når det gjelder å avdekke HMS-utfordringer som økonomisk kriminalitet. Slike saker handler ofte om svikt på ledernivå eller at ytringsklimaet er dårlig slik at ledelsen ikke får kunnskap om hva som skjer. Enten det er ledere som misbruker sin makt eller enkeltmedarbeidere som trakasserer eller diskriminerer en kollega, vil en varsler først og fremst vurdere om varslingen vil bli profesjonelt håndtert før vedkommende går til det skritt å varsle. Ikke minst vil graden av konfidensialitet og uavhengighet i saksbehandlingen være viktige momenter. I denne sammenheng vil en ekstern varslingskanal ofte bli foretrukket av potensielle varslere. Særlig vil anledningen til å rådføre seg med erfarne varslingsmottakere være avgjørende for varsleren.

VIBEKE MØRLAND / ERLING GRIMSTAD / BJØRN TORE [email protected] / [email protected]

Dette gjelder for eksempel om hvordan varslingen bør gjøres, spørsmål knyttet til anonymitet og hvilke opplysninger som bør være med i varslingen. Ekstern varslingskanal er et effektivt og rimelig verktøy for bedre arbeidsmiljø og styrket omdømme Det eksisterer høyst ulike oppfatninger av – og holdninger til – temaet varsling rundt på arbeidsplassene. Enkelte arbeidsgivere finner enkle løsninger for varsling, for eksempel ved at det er hengt opp en postkasse i resepsjonen som er ment å skulle fungere som varslingsmottak. Andre steder er det informert om, at dersom noen skal varsle, får de gå til sin nærmeste leder. Slike eksempler viser at det fortsatt er behov for mer kunnskap om hva varsling er og ikke minst hvordan det kan brukes på en positiv måte i utviklingen av arbeidsmiljøet. De ulike oppfatninger og meninger om varslingsordninger kan også skyldes at det eksisterer ulike holdninger til åpenhet og ytringsklima på arbeidsplassene. Ønsker ledelsen åpenhet om eventuelle kritikkverdige forhold eller er det slik at man frykter at negativ oppmerksomhet skader virksomhetens omdømme? Det er viktig at etablering av varslingsordninger på arbeidsplassene ikke blir et pliktløp i den forstand at man finner en enkel løsning for å kunne si at det er tilrettelagt for varsling og arbeidsmiljølovens pålegg er fulgt. En offensiv holdning i forhold til varsling innebærer at man ser at en god varslingsordning er et rimelig og effektivt verktøy for å styrke arbeidsmiljøet. I tillegg er en god varslingsordning også et vesentlig pluss for virksomhetens omdømme. Dette fordi det kommuniseres både internt og eksternt at: ”Hos oss aksepterer vi ikke kritikkverdige forhold – og om slike allikevel oppstår, ønsker vi raskt å få kjennskap til de, slik at vi kan ta grep for å rydde opp.”


DATAGRANSKNING- HVA ER DET?

Datagransking handler om sikring og håndtering av elektronisk lagret informasjon innenfor rammene av relevant lovgivning og ved bruk av anerkjent metodikk og verktøy. Internasjonalt omtales gjerne dette som «computer forensics». I denne artikkelen vil vi beskrive datagransking sin rolle i en granskingsprosess og hvilke utfordringer og muligheter som finnes når elektronisk lagret informasjon er tilgjengelig som informasjonskilde.

Elektronisk lagret informasjon i granskingssaker For ikke veldig mange år siden snakket man gjerne om at mer og mer av informasjonen ble tilgjengelig i elektronisk form, enten man siktet til kommunikasjon eller arkivmateriale. Slik er det ikke lenger. I dag kan vi konstatere at det meste av den informasjonen som er nødvendig å innhente i en granskingssak er tilgjengelig i elektronisk format, og dette stiller strenge krav til granskere som skal håndtere denne informasjonen. Det er flere forhold som gjør at man bør utvise varsomhet ved håndtering av elektronisk lagret informasjon. For det første er slik informasjon lett påvirkelig for endringer som ofte kan skje uten at det skyldes en bevisst handling fra en brukers ståsted. En annen ting som skaper spesielle utfordringer er måten vi kommuniserer på gjennom telefon og e-post, og hvordan jobb- og privatkommunikasjon ofte sklir over i hverandre. Dette er eksempler på hvorfor det er viktig å ha et bevisst forhold til hvilken type informasjon man håndterer, og også hvorfor man må ha kunnskap om de rettslige rammene som eventuelt begrenser eller gir tilgang til informasjonen. Dersom man trår feil vil dette kunne få store konsekvenser ved at den elektroniske informasjonen påvirkes / korrumperes slik at den ikke kan benyttes som bevis, eller ved at oppdragsgiver for granskingen blir utsatt for omdømmetap og sanksjonering fra Datatilsynet som følge av at personvernreglene ikke er overholdt. I det følgende skal vi forsøke å beskrive hvorfor elektronisk lagret informasjon bør behandles særskilt varsomt og hvilke fallgruver man eventuelt kan stå overfor.

Digitale spor som bevismiddel Datagransking handler om å sikre seg informasjon og digitale spor fra digitale lagringsenheter på en slik måte at informasjonen ikke påvirkes eller endres fra sin opprinnelige form og tilstand. Videre handler det om å analysere, tolke og beskrive informasjonen på en korrekt måte, ofte ved bruk av spesialutviklet programvare slik at informasjonen ikke påvirkes under analysen. I Norge har vi et prinsipp som kalles fri bevisførsel i rettsapparatet. Det innebærer at man i utgangspunktet kan fremlegge ”alt” som bevis i en sivil- eller straffesak, men det vil være opptil retten å vurdere om beviset er innhentet på en lovlig måte og om det er troverdig. Dersom retten finner grunn til å tvile på om beviset er skaffet til veie på lovlig måte, eller om det hefter for mye usikkerhet omkring beviset vil det i ytterste konsekvens kunne avskjæres som bevis i rettssaken. Når elektronisk lagret informasjon skal sikres bør dette skje ved såkalt speilkopiering og ved bruk av spesialutviklet programvare og utstyr. Speilkopiering innebærer at alle områder på en lagringsenhet kopieres «bit for bit», hvilket gjør at de områdene på lagringsenheten som kan inneholde slettet informasjon også blir kopiert og sikret. En annen viktig funksjon ved den spesielle programvaren som benyttes er at all aktivitet loggføres slik at en i ettertid kan dokumentere hvilken fremgangsmåte som ble benyttet. Etter speilkopiering genereres til slutt et såkalt digitalt fingeravtrykk (hash-verdi) slik at en kan dokumentere og verifisere hvordan informasjonen var på sikringstidspunktet. Alt videre arbeid og analyse bør foregå på kopier og man kan dermed på et hvert tidspunkt gjenskape informasjonen slik den var på sikringstidspunktet. Slettet informasjon kan i mange tilfeller være mulig å gjenskape lang tid etter at det ble slettet. En forutsetning er at det fysiske området på lagringsenheten hvor informasjonen har ligget lagret ikke er overskrevet med ny informasjon i mellomtiden. Det er nemlig slik at når en datafil slettes på en pc eller en server, så er det bare en peker (adressen) til filen som slettes og ikke selve filen. Filen og hele dens innhold kan ligge intakt på lagringsenheten i lang tid, alt avhengig av hvor mye en datamaskin har vært i bruk.


På en pc er det slik at hver gang maskinen startes opp så vil operativsystemet automatisk skrive ny informasjon til harddisken, og operativsystemet benytter da de områdene på harddisken som er registrert som ledig. Det samme vil være tilfellet ved lagring av et nytt dokument eller regneark på harddisken. Dersom det neste ledige området tidligere har vært i bruk av en slettet fil, vil informasjonen fra den slettede filen skrives helt eller delvis over avhengig av den nye filens størrelse og således være tapt. For å gjenskape slettet informasjon kreves bruk av spesialverktøy og riktig metodikk som hindrer at ytterligere informasjon går tapt. Dette er en viktig årsak til å utvise varsomhet dersom man vurderer å utføre egne undersøkelser på datamaskiner hvor man mistenker, eller det er grunn til å anta at informasjon kan være slettet. Et viktig prinsipp ved gjennomgang og analyse av elektronisk lagret informasjon i en gransking er loggføring og sporbarhet. Dette er forutsetning for at andre i ettertid skal kunne verifisere det arbeidet som er gjort, og om nødvendig utføre identiske undersøkelser og komme frem til samme resultat og funn. Hvilke løsninger og type programvare som benyttes avhenger av formålet ved undersøkelsene. I noen tilfeller kan det eksempelvis være av betydning å fastslå når et dokument er blitt opprettet, når det sist ble endret, hvem som har utført endringene osv. Det finnes en mengde automatiserte programmet tilgjengelig på markedet som vil kunne benyttes til å utføre slike undersøkelser. Faren er imidlertid å benytte slike programmer uten å forstå hvordan man har kommet frem til resultatet som gis. Slike undersøkelser som er av mer teknisk karakter kan ofte kreve ytterligere grundig analyse av filens metadata, og det vil ofte være betinget av at man bruker avansert programvare og at den som utfører undersøkelsene har den rette kompetansen.

Et annet scenario hvor det kan oppstå utfordringer knyttet til sporbarhet er ved analyse og gjennomgang av store informasjons-mengder, og gjerne i saker der hvor et team er avhengig av å jobbe mot de samme informasjonskildene samtidig. Ofte er det slik at en gransking omhandler svært sensitiv informasjon, og det kan fra tid til annen være nødvendig å dokumentere hvem som har hatt tilgang til spesifikk informasjon på et gitt tidspunkt. Dersom informasjonen ikke er tilrettelagt på egnede systemer vil det kunne være utfordrende og skaffe til veie slik dokumentasjon. For tilrettelegging og analyse av større mengder elektronisk lagret informasjon bør det benyttes profesjonelle eDiscovery systemer. Slike systemer har funksjonalitet som loggfører alle bevegelser mot informasjonsmengden og kan brukes til å definere tilgangsbegrensninger helt ned til enkeltdokumenter. Det gir også mulighet til å dele informasjon via kryptert nettforbindelse med oppdragsgiver eller andre samarbeidspartnere, noe som kan være svært nyttig dersom oppdragsgiver i en gransking benytter juridiske rådgivere som trenger tilgang til informasjon fra granskingsarbeidet.

Innsyn i e-post og forholdet til personvern En vesentlig del av arbeidet som utføres i forbindelse med datagransking handler om innsyn i e-post. I saker hvor en virksomhet har mistanke om at den ansatte har begått et grovt regelbrudd kan det foreligge rettslig grunnlag for innsyn i den ansattes virksomhetsrelaterte e-postkasse. Det er viktig å påpeke at reglene for innsyn også omhandler PC eller datamaskin, mobiltelefon og eventuelt andre elektroniske lagringsenheter som arbeidsgiver har stilt til rådighet for arbeidstaker i hans ansettelsesforhold for bruk i utførelsen av jobben. I Norge er innsyn i e-post strengt regulert og kan normalt ikke gjennomføres uten at arbeidsgiver har fått den ansattes samtykke/aksept, og at den ansatte er gitt anledning til å være til stede under innsynet. Det finnes imidlertid unntaksregler som åpner for innsyn uten forutgående varsling, men hovedregelen er da at den ansatte alltid skal varsles om innsynet straks etter at det er gjennomført. Uansett kan ikke innsyn gjennomføres uten at kravene til innsyn etter personopplysningsloven er oppfylt. I mange granskinger håndteres dette gjennom at granskeren, sammen med den ansatte, gjennomfører innsynet på vegne av oppdragsgiver. En åpen og informativ tilnærming er viktige elementer for å skape den nødvendige tilliten for at innsynet gjennomføres på en effektiv og skånsom måte. Innsyn i e-post er et område hvor det er veldig viktig å være varsom slik at man ikke trår feil i forhold til regelverket og retningslinjene fra Datatilsynet. Eventuelle konsekvenser av brudd på regelverket kan resultere i økonomiske sanksjoner fra Datatilsynet, og et omdømmetap for arbeidsgiver som vil kunne ta lang tid å rette opp.

OLAV NYSÆTER / LARS [email protected] / [email protected]


FRA FRADRAGSBERETTIGET UTGIFT TIL ULOVLIG KUNDEPLEIE

Innledning Norsk næringsliv gis i utgangspunktet fradrag for utgifter til inntektens ervervelse, vedlikeholdelse eller sikrelse, jf. skatteloven (sktl) § 6-1 første ledd. I noen tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre om en utgift er av en slik type. Dette gjelder bl.a. utgifter knyttet til representasjon som normalt ikke er fradragsberettiget, men der unntak likevel gjøres for utgifter til beskjeden bevertning. Det gjøres heller ikke fradrag for utgifter til gaver, men i den grad gaven er av mindre verdi og har reklameeffekt eller er en ren oppmerksomhetsgave, vil man kunne få fradrag. Mer om dette nedenfor. Lovens hovedregel om utgifter til representasjon slik den fremgår av sktl § 6-21 er klar, og gir tilsynelatende ikke rom for misforståelser. Likevel vil det i en del situasjoner være vanskelig å vurdere det enkelte arrangement opp mot denne regelen. Bakgrunnen er bl.a. at det i Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (fssd) § 6-21 flg åpnes for at enkelte situasjoner likevel kan gi fradrag for representasjonskostnader. Forskriften er detaljert og oppstiller strenge krav til arrangementet for at det skal innrømmes fradrag, herunder reklame- og markedsføringskostnader, sosiale kostnader eller velferdstiltak. Selskapet må også være oppmerksom på grensen mot fordeler som gis som er skattepliktig for mottakeren og utløser plikt til å beregne arbeidsgiveravgift samt plikt til lønnsinnberetning. I enkelte tilfeller kan utgifter til representasjon m.v. gå over til å bli utgifter til ulovlig kundepleie, ulovlig påvirkningshandel,

smøring eller bestikkelse. Dette er tilfeller som reguleres av bestemmelsene om korrupsjon i straffeloven §§ 276a - 276c. Bestemmelsene omfatter det å kreve, motta eller akseptere, gi eller tilby noen en utilbørlig fordel i anledning stilling, verv eller oppdrag. Dessuten rammer bestemmelsen ulovlig lobby-virksomhet i form av ulovlig påvirkningshandel som ikke omhandles nærmere her. I tiden fra korrupsjonsbestemmelsene trådte i kraft i 2003 og frem til 2011 foreligger det 27 rettskraftige avgjørelser om korrupsjon her i landet. Disse dommene er omtalt i samlingen over korrupsjonsdommer utgitt av Transparency International, Norge.I en av de første sakene Økokrim etterforsket som korrupsjon etter de nevnte straffebestemmelsene ble en tidligere eiendoms-sjef på Ullevål sykehus dømt til 1 år og 9 måneders fengsel samt inndragning av kr 636 000 for grov korrupsjon. Han hadde mottatt en jakttur til Kiruna og en golfreise til Malaga fra to av sykehusets leverandører, og til sammen kr 180 00 i form av kontanter og bankinnskudd fra lederen av et entreprenørselskap. I tidligere arbeidsforhold som prosjektdirektør i ROM eiendoms-utvikling (heleid datterselskap av NSB) mottok han byggevarer til en verdi av kr 618 196 og møbler til en verdi av kr 125 000 fra to tilbydere av tjenester til ROM. Retten fant at reisene til en verdi av ca kr 10 000 for hver tur representerte en utilbørlig fordel. Reisene var blant annet tilpasset eiendomssjefens ønske og bar tydelig preg av å være en fordel som var rettet mot han personlig. Entreprenørselskapet som hadde gitt eiendomssjefen byggevarer til en verdi av ca kr 600 000 vedtok et forelegg (bot kr 5 millioner) for bestikkelse.


Hva er representasjon? Representasjon er tiltak som henvender seg utad til personer, bedrifter mv som ikke er knyttet til selskapet. Dette vil gjerne være kunder, leverandører, forhandlere, samarbeidspartnere, eksterne konsulenter osv. At det gjelder tiltak som henvender seg utad til personer, gir en avgrensning mot privatutgifter, utgifter til interne møter og til kurs, markedsførings- og reklameutgifter, velferdstiltak, lønn, utbytte og private uttak. Utgifter til utadrettet representasjon må dessuten avgrenses mot utgifter til korrupsjon i form av bestikkelse og smøring slik dette fremgår av sktl § 6-22 og strl §§ 276a – 276c. Utgifter til representasjon er utgifter knyttet til arrangementer som tar sikte på å knytte til seg nye, eller pleie eksisterende forretningsforbindelser, dessuten å sikre inngåelse av forretnings-avtaler. Videre vil utgifter til arrangementer der hovedformålet er å opparbeide et godt omdømme for egen virksomhet eller særskilte produkter være representasjonsutgifter. For at selskapet skal kunne få fradrag for utgifter knyttet til representasjon, må den som krever fradraget være nærings-drivende, og utgiften må være knyttet til virksomheten, se fssd § 6-21-1. For at utgiften skal være ansett knyttet til virksomheten må den kunne relateres til eiere, ansatte, styremedlemmer, medlemmer av bedriftsforsamlingen og lignende.

Kostnader til bevertning av kunder og forretningsforbindelser Kostnader til bevertning av kunder og forretningsforbindelser er normalt ikke fradragsberettigede. Det gjøres likevel unntak fra dette dersom det dreier seg om kostnader til beskjeden bevertning. Med beskjeden bevertning menes servering av både mat og drikke. Forutsetningen for fradrag er: – At dette finner sted i forretningstiden, evt. i umiddelbar forbindelse med forhandlinger eller varedemonstrasjoner

– At dette finner sted på arbeidsstedet eller på spisested i nærheten

– At kostnadene ved servering på spisested utenfor arbeidsstedet ikke overstiger beløpsgrensen som fastsettes av Skattedirektoratet i deres årlige takseringsregler, pr d.d. kr 416 pr pers

Dersom man først oppfyller disse vilkårene, vil man også kunne fradragsføre kostnader til eier, ansatte eller styremedlemmer som naturlig deltar i bevertningen. Det skal foretas en vurdering av om de ansatte bør delta i bevertningen eller ikke. Motsatt vil en kostnad til bevertning på arrangementer av representativ art som ikke er fradragsberettiget etter reglene for representasjon, heller ikke være delvis fradragsberettiget for den delen som knytter seg til personer tilknyttet selskapet. Unntak fra dette gjøres likevel hvis arrangementet er av ekstraordinær art, for eksempel jubileer. Da vil det være anledning til å fradragsføre andel av kostnaden som knytter seg til personene tilknyttet selskapet.

For å få fradrag for representasjonsutgifter må selskapet oppfylle kravene til regnskapsføring / bilagsføring. Servering av tobakk eller brennevin vil ikke under noen omstendighet gi fradrag. Ved servering av brennevin vil ingen del av kostnadene til bespisning være fradragsberettiget. Det samme gjelder dersom kostnaden pr person overstiger kr 416. Gjør den det, anses hele beløpet som en ikke fradragsberettiget representasjonsutgift.

Reiser, kurs, demonstrasjoner mv Hvorvidt selskapet har anledning til å fradragsføre kostnader til reiser, kurs osv helt eller delvis, avhenger av formålet med aktiviteten. Graden av faglig innhold på turen er her helt sentral.Betaler selskapet reisen for kunder og andre forretnings-forbindelser, og reisen har karakter av representasjon, vil ikke kostnaden være fradragsberettiget. Dette gjelder imidlertid ikke i de tilfeller der selskapet gir sine forhandlere eller deres ansatte reiser som belønning for salgsinnsats. Kostnader til slik belønning vil som regel være fradragsberettiget for selskapet da ytelsen gjerne har karakter av lønn. Mottaker av reisen vil på sin side bli fordelsbeskattet for den delen av kostnaden som har feriepreg. Har reisen rent faglig innhold, skal det ikke skje noen fordelsbeskatning. Spørsmålet er hvor mye faglig innhold en slik reise må ha. Skattemyndighetene legger en streng helhetsvurdering til grunn. Lengden på oppholdet vil være sentral. Varer oppholdet 2-3 dager er det liten aksept for utenomfaglige aktiviteter. Varer oppholdet en uke vil enkelte sightseeinger eller shoppingturer aksepteres. Varer oppholdet over en uke, vil fri i helgen aksepteres. I dette ligger at jo lengre opphold, jo større grad av ikke-faglige aktiviteter aksepteres. Ved tvilstilfelle vil skattemyndighetene be om å få tilsendt programmet for turen, deltakerlisten og en redegjørelse for innholdet. Dokumentasjonen bør i så fall inneholde deltakers navn og tilknytning, hvilke emner som er behandlet på turen, tidsangivelse pr emne, hva som er relevant i forhold til den enkelte deltakers arbeid, osv. Der selskapet tar med seg forretningsforbindelser på golf-, jakt-, fiske-, seilturer eller lignende, vil dette normalt anses som ikke fradragsberettigede representasjonskostnader. Dette gjelder nesten uavhengig av det faglige innholdet. Det samme gjelder turer til sportsarrangementer i inn- og utland. Betaler selskapet kunders reiser i forbindelse med fremvisning av varekolleksjoner og lignende når dette er formålstjenlig fordi det er vanskelig lar seg gjøre å foreta hensiktsmessige fremvisninger andre steder, vil disse kostnadene kunne fradragsføres. Dette gjelder for eksempel besøk ved selskapets produksjonsfabrikk. Selskapet har krav på fradrag for kostnader til ansattes reiser. Dette gjelder også ansattes reiser av privat karakter der den ansatte skal fordelsbeskattes. For selskapet er dette en lønns-kostnad. Den ansatte beskattes ut fra om reisen har et faglig formål/er en tjenestereise eller om den har et privat preg. Selskapets dekning av kostnader til ektefelles deltakelse på


slike reiser, skal fordelsbeskattes på den ansattes hånd. Dersom selskapet dekker utvidet opphold uten at kostnaden økes, skal det ikke skje noen fordelsbeskatning dersom tjenestedelen av reisen er minst 2 døgns varighet og utvidelsen kun omfatter 2 døgn ekstra. Hvis reisen forlenges på grunn av sosiale arrangementer eller befaringer av ikke-faglig karakter, gir ikke dette rett til økt fradrag. Eksempel på det kan være at vedkommende blir igjen i en attraktiv by i en periode på arbeidsgivers regning. Kurs for forretningsforbindelser er ikke representasjon. For å bedømme om et kurs / arrangement har et faglig innhold kan ligningsmyndighetene kreve nærmere opplysninger om: – Hvem som har organisert arrangementet

– Hvilke emner som er behandlet, eventuelt med fremleggelse av trykt program

– Tidsangivelse for hvert emne

– Hva som er særlig viktig i relasjon til deltakernes yrke /næringsvirksomhet

– Hva deltakerne faktisk har deltatt på

Det anbefales derfor at det utarbeides dokumentasjon for arrangement med faglig innhold som ikke er representasjon. Deltakerne bør registreres ved ankomst. Dessuten bør det registreres om noen deltakere ikke har deltatt på deler av arrangementet.

Avgrensning mot velferdstiltak og interne møtekostnaderBevertning på arrangementer for de ansatte er ikke represen-tasjon. Kostnader til slike arrangementer vil evt. være kostnader til velferdstiltak. Slike kostnader er fradragsberettiget når de er pådratt av hensyn til de ansattes velferd og trivsel. Vilkårene er at det må dreie seg om en rimelig naturalytelse som retter seg mot alle eller en betydelig gruppe ansatte, og som kan øke trivselen og samholdet på arbeidsplassen. I så fall skal det ikke skje noen fordelsbeskatning av de ansatte som deltar på arrangementet. Som eksempler på velferdstiltak nevnes julebord, bedriftsjubileum, 2-netters hotellopphold i inn- og utland, bedriftsidrettslag, firmahytter osv.

Kostnader til interne møter for personer som er knyttet til selskapet, er fradragsberettiget. Dette omfatter også kostnader til interne møter i selskapets organer, for eksempel styremøter og generalforsamling. Også her er det vilkår at kostnadene etter forholdene må anses rimelige og møtet ikke har karakter av selskapelighet. Merk likevel at kostnader knyttet til arrangementer for eiere, ansatte og styremedlemmer etter sin art vil kunne klassifiseres som privatuttak, lønn eller utbytte.

Gaver til forretningsforbindelser, deres familie eller ansatteKostnader til gaver skal behandles etter hovedreglene for representasjon. Det gis med andre ord ikke fradrag for kostnader til gaver i noen form til kunder eller forretningsforbindelser, eller til deres familie eller ansatte.

ReklamekostnaderUnntak gjøres imidlertid for gaver av mindre verdi, der markedsføringshensynet gjør seg gjeldende. Kostnader til slike gaver kan fradragsføres som reklamekostnad dersom følgende vilkår er oppfylt: – Gavegjenstandens verdi ikke overstiger beløpsgrensen fastsatt av Skattedirektoratet, pr d.d. kr 235

– Gaven er utformet med reklame for øyet i et stort antall eksemplarer, typisk paraplyer, krus, t-shirts osv

– Firmamerket / logoen er fast knyttet til gjenstanden

Kontantbeløp, gjenstander som gis til lotterier mv er vanligvis å anse som gave og er ikke fradragsberettiget. Det samme gjelder kostnader til annonser / annonsering hvis det betales vesentlig mer enn reklameverdien / en naturlig annonsepris tilsier. Det samme gjelder også andre former for reklame hvis vederlaget ikke er fastsatt på forretningsmessig grunnlag. I den grad det har reklameverdi, begrenses fradragsretten til den reelle reklameverdien for selskapet. Sponsorkostnader er fradragsberettiget i den grad de har reklameverdi. Som eksempel kan nevnes bilforhandleres kostnader ved å stille bil til disposisjon for kjente idrettsutøvere.


Ulovlig kundepleie og grensen mot korrupsjonOvenfor er beskrevet en del tilfeller av lovlig kundepleie. Selskapene er som kjent avhengig av å kunne drive salg og markedsføring som en ordinær del av virksomheten for å oppnå salg og skaffe seg inntekter. Det er ikke tilstrekkelig at selskapets produkter holder høy kvalitet til riktig pris. Hvorfor skal kunden velge akkurat dette produktet eller tjenestene som selskapet tilbyr? Og hvordan kommer selskapet i posisjon til å påvirke kunden til å kjøpe varer eller tjenester? Markedsføring, salg og nettverksbygging er elementer som inngår i selskapenes naturlige aktivitet. Det finnes mange virkemidler innenfor markedsføring og påvirkning, og mange arenaer der slike virkemidler kan benyttes. Spørsmålet er når grensen mot ulovlig kundepleie er overtrådt og man risikerer å overtre bestemmelser om lovlig markedsføring, ulovlig påvirkningshandel, smøring og bestikkelser.

Skattelovens og straffelovens bestemmelserSktl § 6-22 oppstiller regler som nekter fradrag for bestikkelser og annen ytelse som er vederlag for urettmessig motytelse, eller som tar sikte på slik motytelse. Motytelsen er urettmessig når den strider mot alminnelig forretningsmoral eller forvaltningsskikk på det stedet motytelsen skjer eller skulle ha skjedd, og når den strider mot alminnelig forretningsmoral eller forvaltningsskikk i Norge. Bestemmelsen ivaretar den skattemessige siden av bestemmelsene om ulovlig påvirkning. I straffeloven §§ 276a – 276c om korrupsjon defineres korrupsjon som

… å gi/tilby eller kreve/motta/akseptere utilbørlig fordel i anledning stilling, verv eller oppdrag.

Bestemmelsen gjør det straffbart å tilby eller gi og kreve eller motta en fordel i anledning stilling, verv eller oppdrag som karakteriseres som utilbørlige fordel. Den straffbare handlingen kan dermed være fullbyrdet allerede idet tilbudet fremsettes eller det inngås avtale om en fordel som nevnt. Det er intet krav etter straffebestemmelsene at fordelen faktisk gis eller mottas. Bestemmelsene gjelder uavhengig av om fordelen tilbys eller kreves som ansatt i privat eller offentlig sektor, og det gjelder uavhengig av om man er aktiv eller passiv i forhold til korrupsjonshandlingen. Strafferammen er normalt 3 år, 10 år ved grov korrupsjon. Påvirkning av beslutningstakere eller hva man kan kalle lobbyvirksomhet er tillatt i Norge. Men det går en grense mot det som karakteriseres som ulovlig påvirkningshandel. Etter straffeloven § 276 c er det forbudt

… å gi/tilby eller kreve/motta/akseptere en utilbørlig fordel for å påvirke utføringen av stilling, verv eller oppdrag.

Bestemmelsene rammer de tilfeller hvor den som søker å oppnå et bestemt resultat, inngår avtale med en mellommann (påvirkningsagent) som skal påvirke beslutningsprosessen, uten at den som bli påvirket er klar over påvirkningsagentens rolle. Et eksempel hentet fra lovens forarbeider er entreprenøren som ønsker tillatelse fra kommunen for å oppnå omregulering og

utbygging av et rekreasjonsområde. Entreprenøren gjør seg skyldig i ulovlig påvirkningshandel dersom han avtaler med en slektning av saksbehandleren i byggesaken at slektningen skal fremføre entreprenørens argumenter overfor saksbehandleren men uten at det skal fremgå at han er betalt av entreprenøren for å fremme entreprenørens interesse i utbyggingsprosjektet. Bestemmelsen kan også ramme informasjonsrådgivere, konsulenter, advokater og lobbyister dersom disse påtar seg oppdraget med å søke å påvirke beslutningstakere uten at det fremgår for den som søkes påvirket at de representerer en oppdragsgiver. Ved å bruke betegnelsen ”i anledning stilling, verv eller oppdrag” avgrenses det mot det rent private, men her kan det være glidende overganger mellom yrkesmessige og private relasjoner. Det sentrale vurderingstemaet etter alle bestemmelsene om korrupsjon er hva som regnes som ”utilbørlig fordel”. Lovgiver har uttalt at det er de klart klanderverdige forhold bestemmelsen skal ramme. Fordelen som tilbys, kreves eller gis kan være gjenstander, penger, reiser, gunstig lån, bevertning, tilbud om stilling eller andre goder for mottakeren. Det er ikke engang noe krav etter loven at fordelen skal ha en økonomisk verdi. Dermed kan en gode som har en eller annen nytteverdi for mot-takeren slik som medlemskap i en lukket forening, omfattes av fordelsbegrepet. Men det er et krav at fordelen som tilbys, kreves eller gis representerer en motytelse for å påvirke en tredjemann. Kravet om at fordelen skal være utilbørlig skal foretas etter en totalvurdering basert på flere momenter som fremgår av forarbeidene til korrupsjonsbestemmelsene. Begrepet utilbørlig er en rettslig standard som en målestokk for straffbar og straffri opptreden. Denne standarden vil ikke ligge fast men utvikles med bakgrunn i rådende moralsyn i samfunnet til enhver tid (jf Ot.prp.nr. 78 (2002-2003) side 34). For at fordelen skal være utilbørlig må det foreligge et klart klanderverdig forhold, noe som kan variere avhengig av hvilken bransje eller sektor det gjelder og om det gjelder private bedrifter eller offentlig sektor. Ukultur i en bestemt bransje eller bedrift er imidlertid ikke noe rettslig relevant argument som fritar for straff etter bestem-melsene. Terskelen for hva som anses klanderverdig er lavere dersom den som søkes påvirket er offentlig ansatt. Fordelens økonomiske verdi har betydning. Mindre gaver som konfekt, blomster eller en flaske vin er eksempler på mindre verdifulle fordeler som ikke anses utilbørlig. Dersom formålet med ytelsen var å påvirke vedkommendes utføring av stilling, verv eller oppdrag trekker det i retning av at fordelen er utilbørlig. Åpenhet om den fordelen som tilbys, avtales eller gis er et sentralt vurderingstema i flere av de korrupsjonssakene som har vært for domstolene her i landet. Dersom tilbudet eller fordelen kamufleres på ulike måter for å unngå at det skal oppdages at noen søkes påvirket, kan det bli helt avgjørende i rettens utilbørlighetsvurdering. I forhold til påvirkningshandel er det et helt sentralt moment om den som søkes påvirket er klar over at påvirkningsagenten opptrer på vegne av en oppdragsgiver. Dersom påvirkningsagenten ikke opplyser at han opptrer på vegne av en annen eller dette ikke fremgår av sammenhengen, og han ikke har


grunn til å tro at den beslutningstakeren som søkes påvirket er klar over vedkommendes oppdrag om å påvirke, er hovedregelen at påvirkningen anses utilbørlig (jf Ot.prp.nr. 78 (2002-2003) side 60). Beslutningstakerens posisjon har også betydning for vurderingen. Det skal derfor mindre til for at påvirkning av offentlig ansatte anses utilbørlig. Det har sammenheng med allmennhetens for-ventninger om tilliten til upartiskhet, likebehandling og integritet hos offentlige tjenestemenn som en forutsetning for et stabilt demokrati. Andre momenter ved utilbørlighetsvurderingen er om interne retningslinjer er brutt eller om handlingen har skjedd i strid med etiske retningslinjer. Det har også betydning når den utilbørlige påvirkningen skjer. Dersom det er en leverandør som deltar i konkurranse om leveranse som tilbyr en person hos kunden en fordel, skal det mindre til for at det anses utilbørlig. Personer hos kunden som skal avgjøre hvilke leverandør det skal inngås kontrakt med, er særdeles sårbare for påvirkning i en slik kon-kurransesituasjon. Dermed kan fordeler som normalt ikke anses utilbørlig likevel representere korrupsjon når de skjer på et tidspunkt og i en sammenheng hvor påvirkningen kan få stor betydning for den som til byr eller gir fordelen. Gaver rett før en beslutning skal fattes vil lettere bli ansett utilbørlig enn ellers. Formålet er viktig – var hensikten å påvirke på en utilbørlig måte, og er det overveiende sannsynlig at mottakeren forsto dette?

Praktisk anvendelseVi anbefaler at virksomheten kartlegger risikoen for å komme i konflikt med skattereglene om representasjon eller kundepleie som nevnt foran, regler om markedsføring eller bestemmelsene om smøring, bestikkelse eller påvirkningshandel. Dilemmaer bør identifiseres og føre til en diskusjon om hva som er korrekt opptreden fra virksomhetens ansatte. Dessuten bør det utarbeides etiske retningslinjer (Code of Conduct) eller tilsvarende retnings-linjer som tydelig forteller alle ansatte hva som er akseptabelt. Alle ansatte bør få opplæring i hva som er riktig handlemåte slik at de kjenner innholdet i spillereglene og vet hvordan de skal opptre i sammenheng med salg og markedsføringsaktiviteter. Styret og toppledelsen har et betydelig ansvar for å iverksette nødvendige tiltak for å unngå den type regelbrudd som er omhandlet foran. Dessuten bør styret og ledelsen sørge for at eventuelle avvik eller brudd med retningslinjer blir kjent for ledelsen slik at uønsket opptreden kan korrigeres. Flere organisasjoner og selskaper har etter hvert utviklet veiled-ninger der det trekkes opp en del praktiske grenser mellom lovlig og ulovlig kundepleie.Av de mer sentrale nevnes:Situasjoner man i arbeidsforhold bør styre unna: – Tilbyr forretningsforbindelser en personlig fordel for å oppnå avtale om salg nå eller i fremtiden

– Tilbyr ansatte i organisasjoner eller offentlig ansatte personlig fordel for å oppnå godkjenning, tillatelse eller påskynde en søknadsbehandling

– Inngår avtale med noen om å opptre som påvirkningsagent overfor tredjeperson på en fordekt måte - for å oppnå en offentlig godkjenning, tillatelse, salg eller annet formål

– Mottar noe i forbindelse med arbeidsforholdet, et verv eller en posisjon som holdes skjult for ledelsen

– Får tilbud om en fordel av eksterne når man representerer arbeidsplassen i en innkjøps-, anbuds-, eller forhandlingssituasjon

Videre bør den enkelte ansatte tenke seg nøye om dersom han eller hun: – Handler med familie, venner eller gamle kjente i arbeidsforholdet

– Inviteres med ledsager til arrangementer hos leverandører, kunder eller samarbeidspartnere

– Får tilbud fra noen man har kontakt med i arbeidsforholdet som kan brukes privat

Følgende spørsmål bør man stille seg dersom man tilbys en gave, en invitasjon, en reise eller lignende i arbeidsforholdet: – Hva er formålet med gaven / invitasjonen?

– Er man i en tilbuds- eller fohandlingssituasjon?

– Er gaven personlig eller til selskapet?

– Forventes det noen gjenytelse?

– Har gaven / arrangementet / reisen en betydelig eller en ubetydelig verdi?

– Kunne selskapet selv gitt eller mottatt en slik gave / invitasjon av samme verdi?

– Hvilke etiske retningslinjer gjelder for mottaker?

– Er mottaker en offentlig eller privat ansatt?

– Gis gaven / invitasjonen skjult eller åpent eller er det gitt opplysninger som ikke samsvarer med de faktiske forhold?

– Er fordelen / gaven av personlig art og er den gitt til mange eller bare til en?

– Hvor ofte er fordelen gitt fra samme giver?

– Hvem betaler reise og opphold for arrangementet?

– Er faglig innhold av tilstrekkelig relevans og kvalitet?

– Ble arrangementet gjennomført i tråd med forutsetningene eller medførte endringer at de faglige delene ble vesentlig mindre enn planlagt?

Penger og annet som lett kan veksles i penger er uakseptable gaver. Det samme gjelder ytelser i form av for eksempel arbeid på mottakerens private eiendom eller materialer levert hjem til mottaker, gaver med betingelser, returprovisjoner (kickbacks) i forbindelse med leveranser eller gaver som kan påvirke en forhandlingssituasjon. Gjelder det personlige gaver i forbindelse med runde år og lignende, må man vurdere gaven nøye. Det samme gjelder ”takk-for-hjelpen-gaver” og konkurranser med premier som kan


betraktes som gaver. Gaver til selskaper ved store anledninger, for eksempel jubileum, er som regel greit. Det samme gjelder profilgaver og oppmerksomheter av ubetydelig verdi, for eksempel en vinflaske eller blomster når man holder foredrag. Støtte i forbindelse med sponsing og veldedighet er som regel greit. Dersom sponsingen etterspørres som motytelse for en forretningstransaksjon, må man imidlertid være svært varsom og åpenhet er svært viktig. Kostbare reiser, opphold eller arrangementer med lite faglig innhold der andre enn eget selskap dekker kostnaden, vil svært fort være uakseptabelt. Det samme gjelder bevertning eller arrangementer som er egnet til å påvirke i en tilbuds- eller forhandlingssituasjon. Faglige arrangementer der reise og opphold betales av andre bør også vurderes nøye. Likedan billetter til sports- og kulturarrangementer, dyre måltider, deltakelse med ledsager og invitasjon til private arrangement, for eksempel bryllup. Arbeidsmiddager eller lunsj er normalt helt greit. Likeledes faglige arrangementer der egen arbeidsgiver dekker kostnadene. Kontantutbetalinger uten avregning og dokumentasjon er uakseptabelt. Det samme er dekning av annet enn normale oppholdsutgifter over hotellregning, og dekning av private utgifter. Forholdet til utlandet representerer en ytterligere utfordring. Ulike kulturer og ulike regler og normer kan gi forviklinger. Da er det viktig å merke seg at de norske reglene likevel gjelder også i forhold til utlandet. I tillegg kommer de utenlandske reglene. Det kan ofte være vanskelig å vite hva som oppfattes utilbørlig i andre kulturer. Grundige forarbeider vil i slike tilfeller være nødvendige. For å unngå at selskapet rammes av ulovlig kundepleie og korrupsjon, anbefales det bl.a. at selskapet sørger for ajourførte etiske retningslinjer som er forståelig og tilpasset de ansattes oppgaver og virkelighet. Disse retningslinjene må selvsagt gi en korrekt beskrivelse av hva som er forbudt og hva som er tillatt. Selskapet må gjennomføre tiltak for å sikre etterlevelse av

retningslinjene og sørge for at avvik blir kjent og kan håndteres. Dette er en del av selskapets internkontroll. Det er ledelsen som skal sørge for at de ansatte er klar over gjeldende lover og regler, og gjeldende interne retningslinjer. Dilemmatreninger som er tilpasset utfordringer de ansatte opplever er nødvendig for å få alle til å forstå risikoene og kjenne igjen situasjonen når den ansatte kommer opp i den. Det er en kjent sak at noen ”sklir” inn i en situasjon som blir ubehagelig og umulig å forklare seg ut av etter å ha blitt kjent med leverandørrepresentanten i jobbsammenheng. Deretter invitert på lunsj, middag med led-sager, og kanskje på privat fisketur, en utenlandstur til en attraktiv by sammen med leverandørrepresentanten og andre hyggelige private opplevelser. Plutselig befinner man seg i en ”klemt” situasjon hvor man opplever forventingene om å gi leverandøren motytelser som innebærer overtredelse av de etiske retningslinjer som gjelder på arbeidsplassen. Vi anbefaler at private virksomheter innarbeider rutiner for skrift-lig dokumentasjon av slike tilbud fra leverandører som denne artikkelen gir eksempler på, og den kundepleie selskapet selv gir overfor eksisterende og potensielle kunder. Det anbefales at alle ansatte må innhente forhåndsgodkjenning før de deltar på eventuelle arrangementer med leverandører, samarbeidspartnere eller kunder. Det er svært viktig at det er en åpen kultur i selskapet for å diskutere denne type spørsmål og at det kreves skriftlighet og etterprøvbarhet av de beslutninger som er tatt om dette i selskapet. Men det viktigste er nok en gang at ledelsen i selskapet går foran med et godt eksempel.

ANNE TARAN TJØ[email protected]


LÅN TIL AKSJONÆR MV.

I denne artikkelen vurderer vi enkelte problemstillinger knyttet til låneforhold mellom aksjeselskap og en eller flere av dets aksjonærer. Selskap og aksjonær er to forskjellige rettssubjekt og selskapets midler må holdes adskilt fra aksjonærens. Lovgiver har i aksjeloven begrenset aksje-eiernes mulighet til å ta ut midler fra selskapet foruten gjennom de formelle kapitalreglene som utbytte og kapital-nedsettelse. Ved lån til aksjonærer og ledende ansatte gjelder spesielle formkrav, som må følges for at lånet skal være gyldig. Brudd på de selskapsrettslige reglene kan få skattemessige konsekvenser. Skatterettslig er intensjonen at alle transaksjoner mellom eier og selskap skal foregå på armlengdes avstand. Dersom en eier oppnår bedre vilkår enn hva man kan forvente i markedet, skal dette vurderes som utbytte fra selskapet.

Personlig aksjonær låner kapital av selskapet Det er ikke uvanlig for et aksjeselskap å yte lån eller garanti til en eller flere aksjonærer. Det maksimale beløpet som kan lånes ut eller stilles som garanti kan som hovedregel ikke overstige de midler selskapet kan benytte til utdeling av utbytte på beslut-ningstidspunktet. I aksjeloven betegnes dette som fri egenkapital. Lån eller garantistillelser utover fri egenkapital anses å være ulovlig utdeling. Ved et bokettersyn vil ligningsmyndighetene omgjøre ulovlig lån til utbytte. Dette vil gjelde hele beløpet, og ikke bare det som overstiger fri egenkapital. Utbytte til personlige aksjonærer er skattepliktig med 27 prosent, men den personlige skatteyteren har mulighet til å trekke fra en

skattefri avkastning, skjermingsfradraget. Aksjonærer som får omgjort ulovlige lån til utbytte av ligningsmyndighetene, mister muligheten til å benytte skjermingsfradraget. En skal derfor være oppmerksom på kapitaldekningen i selskapet ved utlån. Det er også andre forhold som kan medføre at lån til aksjonær blir omklassifisert til utbytte. Ved et bokettersyn kan lignings-myndighetene realitetsvurdere alle mellomværende med aksjonær. Typiske momenter som kan medføre at et lån om-gjøres, er (ikke uttømmende); mangel på låneavtale mellom selskap og aksjonær, ikke belastede renter på låneforholdet, manglende behandling i styret / generalforsamlingen (behandling av lånet), lånet bærer preg av å være forskudd på utbytte og at lånet bærer preg av å være mellomregningskonto. Det som ligger bak denne tilsynelatende strenge praktiseringen fra ligningsmyndighetenes side, er prinsippet om at aksjonærer ikke skal kunne omgå utbyttereglene ved å ta ut midler på andre måter enn gjennom et gyldig vedtak om utdeling. I tilfeller hvor det foreligger ulovlige lån, kan aksjonærene ordne opp i forholdet ved å innbetale lånet så lenge dette skjer i samme inntektsår som utbetalingen.

Lån til aksjonær som er ansatt I noen tilfeller er en aksjonær også ansatt i selskapet. En kan da oppleve at det er en problemstilling om lånet skal klassifiseres som lån til ansatt eller lån til aksjonær. Grunnen til at dette er en problemstilling er at det er forskjellig skattemessig behandling ved henholdsvis omklassifisering av hovedstol og renter til utbytte


og lønn. Lån til ansatte er regulert av finansdepartementets skatteforskrift, hvor det heter at den ansatte skal innberettes for den positive differansen mellom faktisk rente og en normrente fastsatt av Finansdepartementet annen hver måned. Til forskjell skal en aksjonær beskattes for den positive rentedifferansen som om det var et utbytte. Er utbyttet å anse for å være lovlig, oppnår aksjonæren skjermingsfradrag. Det er opp til aksjonæren selv å påvise at lånet er gitt ham i egenskap av å være aksjonær. Ved omklassifisering av ikke-reelle lån for aksjonær som arbeider i selskapet, kan selskapet og aksjonærene velge om utdelingen skal anses som lønn eller utbytte etter skatteloven § 10-11. En forutsetning for å velge omklassifisering til lønn, er at lønnen står i forhold til arbeidsinnsatsen. Samme klassifisering må legges til grunn både for selskapet og den aktuelle aksjonæren. Har selskapet flere aksjonærer, må selskapet og hver enkelt aksjonær omforenes om klassifiseringen. Fremsettes det ikke krav om klassifisering eller blir ikke den enkelte aksjonæren og selskapet omforent om en løsning, må det for hver av aksjonærene vurderes om det er arbeidsinnsatsen eller aksjonærposisjonen som har foranlediget utdelingen. Ved omklassifisering til lønn må selskapet betale arbeidsgiveravgift.Ikke-reelle lån til aksjonær som ikke arbeider i selskapet, behand-les som utbytte. Ved omklassifisering til utbytte, anses dette som ulovlig uten rett til skjerming. Ved omklassifisering fra lån til lønn vil utbetalingen bli skattepliktig for arbeidstakeren, og arbeidsgiveren må svare arbeids-giveravgift av beløpet.

Lån til selskapsaksjonær Også ved lån til selskapsaksjonær er utgangspunktet at det ikke kan lånes ut mer enn det selskapet har i fri egenkapital på beslutningstidspunktet. Det er unntak fra dette ved lån til morselskap. Dette gjelder etter lovendring av 1. juli 2013 for lån som ytes etter dette tidspunkt også for lån til utenlandsk konsernselskap, samt samvirke, boligbyggerlag, stiftelser o.l som har bestemmende innflytelse, og deres datterselskap, men ikke det offentlige. Det er en grunnleggende forutsetning at lånet må komme konsernet eller konsernselskapet til gode, i motsetning til eierne. Går lånet ut på å begunstige eierne bak konsernet, vil hele lånet være å anse som et ulovlig utbytte, dersom det ikke ligger innenfor fri egenkapital.Fritaksmetoden kommer heller ikke til anvendelse ved ulovlig utbytte. Det må naturligvis også her være et reelt lån, og momenter beskrevet over legges til grunn for grensedragningen.

Armlengdeprinsippet Slik som alle andre transaksjoner mellom nærstående, må lån fra selskap til aksjonær mv. prises på armlengdes vilkår. Det betyr at en må se hen til hva en ekstern bank ville krevet av sikkerhet, betalingsevne, rente mm. Har låntaker fått et større lån enn det som kunne vært oppnådd fra en ekstern bank, vil den delen som overskyter lånekapasiteten omklassifiseres til utbytte. Tilsvarende må renter på lånet være markedsmessig. Renter på gjeld som overstiger lånekapasitet samt rente som overstiger renter som


en uavhengig låneinstitusjon ville krevet, vil være å anse som utbytte. Den delen som overstiger armlengdesrenten, må anses som utbytte. Dette vil være ulovlig utbytte, og dersom låntaker er hjemmehørende i utlandet vil det kunne bli kildeskatt på utbyttet. I denne forbindelse skal det nevnes at det er innført en rente-begrensningsregel med virkning fra 1.1.2014, som begrenser fradraget for gjeldsrenter mellom nærstånde. Renteinntekter vil imidlertid fortsatt være skattepliktig. Kontakt gjerne BDO Advokater AS for mer informasjon om dette.

Aksjonær låner til selskapet Aksjonærer låner ofte inn kapital som en del av finansieringen av virksomheten (i kombinasjon med innskutt egenkapital). Det er i mange tilfeller praktisk å formalisere deler av kapitalen som lån, da det er mer tilgjengelig likviditet enn egenkapital. For å unngå at en aksjonær belaster selskapet med en urimelig høy rente, vil aksjonæren bli beskattet ekstra for renteinntekter utover den til enhver tid gjeldende skjermingsrente.

Formkrav ved lån til aksjonær Lån mellom selskapet og selskapets aksjonær, aksjonærs mor-selskap, søsterselskap samt selskapets ledelse krever redegjørelse fra styret om at lånet er inngått på markedsmessige vilkår, og generalforsamlingsgodkjennelse dersom lånerenten overstiger 10 % av aksjekapitalen Redegjørelsen skal legges ved innkallingen til generalforsamling og må meldes til Foretaksregisteret. Slik redegjørelse er ikke nødvendig ved lån som inngår i selskapets ordinære virksomhet. I henhold til lovendring er det videre gjort unntak for krav om redegjørelse for avtaler som inngås etter 1. juli 2013, der det gis lån fra heleid datter til mor, inkludert der aksjonær som eier 100 % av aksjene er juridisk person med bestemmende innflytelse. Det gjelder også der slik aksjonær er utenlandsk. I alle tilfeller gjelder den grunnleggende forutsetning om at lånet må komme konsernet til gode, og ikke eierne bak. Brudd på denne bestemmelsen medfører at låneavtalen ikke er bindende for selskapet, og lånet må tilbakebetales.

Behandling av ikke-reelle lån fra deltakerlignet selskap Ved omklassifisering av ikke-reelle lån for deltaker som arbeider i et deltakerlignet selskap, kan selskapet og den enkelte deltakeren velge om utdelingen skal anses som arbeidsgodtgjørelse, eller som utdeling. En forutsetning for å velge omklassifisering til arbeidsgodtgjørelse, er at arbeidsgodtgjørelsen står i forhold til arbeidsinnsatsen. Ved omklassifisering til lønn må selskapet betale arbeidsgiveravgift. Samme klassifisering må legges til grunn både for selskapet og den aktuelle deltakeren. Fremsettes det ikke krav om klassifiseringen eller blir ikke den enkelte deltakeren og selskapet omforent om en løsning, må det for hver enkelt deltaker vurderes om arbeidsinnsatsen eller eierposisjonen har foranlediget utdelingen. Ikke-reelle lån utbetalt til deltaker som ikke arbeider i selskapet, behandles som utdeling til deltaker.

Mellomregningskonto Som vi har beskrevet kan en utbetaling som hevdes å være lån i stedet være lønn eller ulovlig utbytte. Utgangspunktet for problemstillingen vil ofte knytte seg til en arbeidende aksjonærs «mellomregningskonto». Det vil si en konto som viser selskapets og aksjonærens økonomiske mellomværende. Dette fungerer som en motregningskonto der aksjonærens krav på lønn / utbytte motregnes i selskapets fordring på aksjonæren. Det er viktig at låneavtale settes opp når kredittgivningen innledes, også her gjelder at avtalen må være basert på armlengdes vilkår, det betyr at avtalen må regulere renter, hvem som er forpliktet / ansvarlig, øvre kredittramme, løpetid, forfallstidspunkt og sikkerhetsstillelse mv. Videre må disse betingelsene etterleves. Lånet må behandles som fordring og gjeld i hhv. selskapets og låntakers selvangivelser. Vi understreker at aksjelovens lånebegrensninger og formkrav gjelder på lik linje ved bruk av mellomregningskonto. Det foreligger flere dommer hvor saldo på «mellomregnings-konto» har blitt omklassifisert til lønn. En sentral dom er Høyeste-rettsdom i Utv. 1998 / 630 (Rt. 1998 s. 383) «Vryboed dommen», hvor førstvoterende uttaler at: «Hvorvidt den ankende part i forhold til selskapet ville vært forpliktet til å betale tilbake i tilfelle selskapets økonomi ikke tillot øking av lønnen eller utbetaling av utbytte, framstår som uavklart. Jeg legger til grunn at den anførte tilbakebetalingsplikt var betinget av det økonomiske resultat av selskapets drift. I et slikt tilfelle må man falle tilbake på hovedregelen om at uttak skal anses som lønn eller utbytte.»

Spesielt om rammelån/fleksilån Ved rammelån / fleksilån avtales en låneramme (maksimums-beløp), ofte med avdragsfrihet i flere år og hvor påløpt rente også kan tillegges saldo innenfor lånerammen. For slike lån hvor tilbakebetalingsplikten er skjøvet ut i tid og reelt framstår som uklar, vil sikkerhetsstillelse være av særlig betydning ved vurderingen av om det foreligger et reelt låneforhold. Det er lagt til grunn at lånerammen for slike lån normalt ikke kan overstige 60 til 80 % av verdien av formuesobjektet som er stilt som sikkerhet og at sikkerheten skal være tinglyst. Det må likevel foretas en konkret vurdering der andre momenter kan tale for at lånet er reelt selv om sikkerheten er mangelfull. Overskrides låne-rammen i et rammelån / fleksilån, må det vurderes om dette skal få som konsekvens at bare det overskytende ikke skal behandles som lån, eller om det er forhold som gjør det sannsynlig at hele låneavtalen ikke er reell.

Regnskapsrettslige spesifikasjonskrav Regnskapsloven har regler om noteopplysninger for lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjonærer og visse nærstående. Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen. Lån og sikkerhetsstillelse til andre ansatte, medlemmer av styret og aksjeeiere kan som utgangspunkt angis


samlet. I aksjeselskaper gjelder opplysningsplikten også lån og sikkerhetsstillelse for visse nærstående. For store foretak omfatter kravene til spesifisering også styremedlemmer og ledende ansatte. Disse kravene gjelder alle typer lån, herunder kortvarige forskuddsbetalinger og mellomregninger.

Ulovlig uttak eller lån og straff I tillegg til de skattemessige spørsmålene som omhandles over, kan uttak fra selskapets aksjeeier, styremedlem eller daglig leder være ulovlig etter aksjelovens regler og straffelovens bestem-melser om underslag (strl § 255) eller økonomisk utroskap (strl § 275). Dersom noen av de nevnte tar ut utbytte fra selskapet som ikke er foreslått av styret eller vedtatt av general-forsamlingen, kan uttaket være ulovlig. Det gjelder selv om selskapet kunne betalt utbytte. Nedenfor nevnes kort de straffe-bestemmelsene i straffeloven som kan få anvendelse dersom uttaket fra selskapet skjer på en ulovlig måte. Selskapet og aksjonærene er forskjellige rettssubjekt. Også aksjo-nær og eneeier som har startet sitt eget selskap og samtidig gått inn som enestyre og daglig leder, må respektere skillet mellom egne personlige økonomiske interesser og det som tilhører sel-skapet. Uttak fra selskapet som ikke er besluttet i samsvar med aksjelovens krav, kan derfor representere underslag. Det følger av bestemmelsen om underslag (strl § 255):

For underslag straffes den som i hensikt derved å skaffe seg eller andre en uberettiget vinning rettsstridig avhender, pantsetter, forbruker eller på annen måte tilegner seg en løsøregjenstand som han besitter, men som helt eller delvis tilhører en annen, eller rettsstridig forføyer over penger han har innfordret for en annen eller som på annen måte er betrodd ham.

Enhver uberettiget disponering av selskapets midler til egne private formål kan innebære straffansvar etter bestemmelsen. I de situasjoner hvor aksjonær, styremedlem eller daglig leder foretar disposisjoner til fordel for seg eller andre og oppnår en uberettiget vinning på bekostning av selskapets interesser, kan bestemmelsen om økonomisk utroskap få anvendelse (strl § 275):

For utroskap straffes den som i hensikt å skaffe seg eller andre en uberettiget vinning eller å skade, forsømmer en annens anliggender som han styrer eller har tilsyn med, eller handler mot den annens tarv.

Bestemmelsen innebærer at eier som også er enestyre og daglig leder, kan dømmes for utroskap mot eget selskap. Eksempler fra rettspraksis viser bl.a. at dette har skjedd i situasjoner hvor verdier i selskapet er solgt til underpris til en kjøper hvor eneeier eller nærstående har eierinteresser. Dersom selskapet er insolvent eller blir insolvent som følge av uttak eller ufordelaktige disposisjoner i strid med selskapets interesser, kan også flere av straffebestemmelsene i straffelovens gjeldskapittel (kap 27) komme til anvendelse. Insolvens er nærmere beskrevet i artikkelen om kravet til å begjære oppbud i denne utgaven av Innsikt. Som eksempel vises det til en sak i Rt. 2012 s. 313 hvor gjerningsmannen drev virksomhet innen fiskeribransjen. Han unnlot å innlevere selvangivelser for 10 år og lot inntektene fra selskapet gå inn på ektefellens private konto i en periode hvor selskapet var insolvent. Han ble blant annet dømt for bounndragelse før konkurs (strl § 283 første ledd b), og for å ha påført fordringshaverne betydelige tap (strl § 281).

HENRIK K. THORRUD / ERLING [email protected] / [email protected]


ARBEIDSRETTSLIGE SANKSJONER OG FREMGANGSMÅTE I MISLIGHETS-SAKERDet gjelder en alminnelig, ulovfestet lojalitets- og troskapsplikt i ansettelsesforhold som i kontraktsforhold ellers.1 Prinsippet gjør seg gjeldende uavhengig av om partene uttrykkelig har avtalt en slik lojalitetsplikt eller ikke. Lojalitetsplikten er relativt omfattende. For arbeidstakers del innebærer lojalitetsplikten at arbeidstaker må opptre i samsvar med arbeidsgivers interesser og lojalt fremme disse. Overtredelse av lojalitetsplikten anses etter rettspraksis som en saklig oppsigelsesgrunn.2

Arbeidsgiver har flere reaksjonsmuligheter når det oppstår mistanke om misligheter: Muntlig og skriftlig advarsel, suspensjon, oppsigelse og avskjed. Det er omfattende praksis som viser at særlig svikt i økonomiske forhold anses alvorlig.3 Illojal tilknytning til konkurrerende virksomhet, brudd på taushetsplikten, ulovlig fravær med mer er eksempler som også kan være brudd på lojalitetsplikten som medfører oppsigelse eller avskjed. Vi vil se nærmere på de arbeidsrettslige sidene ved avdekking av, eller mistanke om, økonomiske og andre mer alvorlige mislighetssaker. Avhengig av omstendighetene kan det være,

1) Se NOU 2004:5 Arbeidslivsutvalget, pkt. 18.2.2. 2) Rt. 1992 s. 1401 m.fl. 3) Se Arbeidsmiljøloven, Kommentarutgave, Jan Fougner, Lars Holo m.fl. 2. utgave side 805


og vil ofte være, et vesentlig poeng å redusere risikoen for at ytterligere skade påføres. Økonomisk utroskap og andre grove misligheter mot arbeids-giver er normalt en gyldig avskjedsgrunn. Avskjed innebærer at arbeidstakeren med øyeblikkelig virkning fratrer sin stilling. Ved oppsigelse vil arbeidstaker normalt bli stående i stilling i den kontraktsfestede oppsigelsesperioden før arbeidsforholdet avsluttes. Suspensjon av arbeidstaker kan foretas mens videre undersøkelser gjøres rundt det aktuelle forholdet.

Drøftelsesmøter Ved suspensjon, avskjed og oppsigelse skal arbeidsgiver så langt det er praktisk mulig, før beslutningen om oppsigelse, suspensjon eller avskjed tas, drøfte forholdet ”med arbeidstaker og med arbeidstakers tillitsvalgte, med mindre arbeidstaker selv ikke ønsker det”.4 Drøftelsene skal blant annet sikre at arbeidsgiver tar sin beslut-ning på rett faktisk grunnlag og at arbeidstaker blir hørt med sine synspunkter. Selv om bestemmelsen sier at drøftelsesmøtene skal gjennomføres så langt det er praktisk mulig, så innebærer ikke dette at det er kurant for arbeidsgiver å påberope praktiske vanskeligheter med å gjennomføre et slikt møte. Hovedregelen er at slike møter skal gjennomføres. Drøftelsesmøtene vil også kunne avdekke om det er andre alternativer som i tilstrekkelig grad ivaretar begge parters interesser. Det er ingen formkrav til innkallingen og gjennomføringen av drøftelser. Arbeidstaker må likevel gis tilstrekkelig informasjon om møtets innhold og nok tid til å forberede seg samt bli gitt anledning til å kontakte en tillitsperson som kan være med på møtet om han ønsker det. Innkallingen bør skje skriftlig slik at det kan dokumenteres i ettertid. Likeledes bør det av begge parter undertegnes en protokoll fra møte.

Formkrav Suspensjon, oppsigelse og avskjed skal skje skriftlig.5 Den skal leveres til arbeidstakeren personlig eller sendes som rekommandert post til arbeidstakerens adresse. Suspensjonen, oppsigelsen eller avskjeden skal inneholde opplysninger om arbeidstakers rett til å kreve forhandlinger, reise søksmål og retten til å stå i stilling under eventuelle forhandlinger.6 Videre skal det opplyses om søksmålsfrister og hvem som er parter og rett saksøkt i en eventuell tvist. Om arbeidstaker krever det skal det også opplyses om omstendighetene som påberopes som grunnlag. Arbeidstaker har rett til å få disse opplysningene skriftlig. Ved personlig levering til arbeidstakeren bør arbeidstakeren signere på arbeidsgivers eksemplar som kvittering for å ha mottatt oppsigelsen, avskjeden eller suspensjonen.

Suspensjon Arbeidsgiver som mistenker en eller flere av sine ansatte for forhold som kan føre til avskjed, har anledning til å suspendere vedkommende mens nærmere undersøkelser om forholdet

gjennomføres.7 Arbeidstakeren plikter i en slik situasjon å fratre sin stilling midlertidig. Det er to vilkår som må være oppfylt for å kunne suspendere en arbeidstaker:1. Det må være ”grunn til å anta at arbeidstaker har gjort

seg skyldig i forhold som kan medføre avskjed etter [arbeidsmiljøloven] § 15-14

2. og virksomhetens behov” må tilsi at det er nødvendig å suspendere vedkommende.

Dette innebærer at det må foreligge en konkret mistanke om grovt pliktbrudd eller annet vesentlig mislighold av arbeidsavtalen for å kunne suspendere arbeidstakeren, se avsnitt om ”Avskjed”. Om det antas at det foreligger slik adferd kan det være nødvendig å forhindre at arbeidstaker har tilgang til arbeidsstedet og/eller fortsetter å utføre sine arbeidsoppgaver. Vilkår nummer to kalles ”nødvendighets” kriteriet.8 I vurder-ingen av virksomhetens behov skal det også tas hensyn til etterforskningen og fare for bevisforspillelse, samt hensynet til virksomhetens generelle anseelse og tillit. Om det er mulig for arbeidsgiver å finne en annen løsning enn suspensjon som er mindre inngripende overfor arbeidstaker, men likevel ivaretar arbeidsgivers behov, så er ikke nødvendighetskriteriet oppfylt. Midlertidig omplassering til annen stilling eller andre arbeidsoppgaver kan være slike mindre inngripende tiltak som kan velges i stedet for suspensjon. Tillitsforholdet og konfliktnivået mellom partene kan være årsaker som gjør omplassering uaktuell i det enkelte tilfelle. Gjelder forholdet en person i ledende stilling så kan en midlertidig omplassering av ulike årsaker være vanskelig og lite aktuell å gjennomføre. Suspensjon kan ikke vare lenger enn hva som er nødvendig for å avdekke det eller de aktuelle forholdene. Suspensjonsbestem-melsens andre ledd pålegger arbeidsgiver å fortløpende under suspensjonstiden vurdere om vilkårene for suspensjon fortsatt er tilstede. Er etterforskningen avsluttet eller foreligger det ikke lenger grunn til mistanke skal suspensjonen oppheves umid-delbart. Likeledes om virksomhetens behov ikke lenger gjør det påkrevd å opprettholde suspensjonen. Viser etterforskningen at det ikke foreligger kritikkverdige forhold som er grove nok til å begrunne avskjed, men tilstrekkelige til oppsigelse, skal også suspensjonen av arbeidstakeren umiddelbart oppheves. Det er presisert i suspensjonsregelen at suspensjon utover tre måneder skal begrunnes i forholdets særskilte art. Er det for eksempel reist tiltale i den aktuelle saken så vil det være et forhold som etter sin art begrunner forlengelse av suspensjon utover tre måneder. Arbeidstaker beholder den lønnen han hadde på suspensjons-tidspunktet og så lenge suspensjonen varer. Lønnen skal inkludere faste og variable tillegg som hadde blitt utbetalt om arbeidstakeren var i arbeid.9 Det er klart at arbeidstaker beholder sin grunnlønn, men det er noe mer uavklart hvordan ulike tilleggsgoder og incentivordninger skal behandles. Utgangspunktet må uansett være at arbeidstaker i størst mulig grad skal stilles som om han arbeidet som normalt.

4) Arbeidsmiljøloven § 15-1 5) Arbeidsmiljøloven § 15-4 6) Se arbeidsmiljøloven § 15-11 og kap 17.

7) Arbeidsmiljøloven § 15-13 8) Se NOU 2004:5 Arbeidslivsutvalget, pkt. 15.5. 9) Se Ot.prp. nr. 49 (2004-2005) pkt 20.4.6 og 25


Ved omplassering til annen stilling skal arbeidstakeren også beholde lønnen fra den stillingen som han er suspendert fra.

Avskjed Ved avskjed må arbeidstaker fratre sin stilling umiddelbart og arbeidsforholdet opphører.10 Lønnsplikten for arbeidsgiver opphører samtidig. Vilkårene for avskjed er at arbeidstaker har gjort seg skyldig i grovt pliktbrudd eller annet vesentlig mislighold av arbeidsavtalen. Som nevnt ovenfor vil økonomiske misligheter / utroskap normalt anses som avskjedsgrunn da dette bryter med den tilliten og lojaliteten som skal foreligge i et ansettelsesforhold, og arbeidstaker vil i et slikt tilfelle ha vesentlig misligholdt sine forpliktelser etter ansettelseskontrakten. Andre avskjedsgrunner kan være brudd på sikkerhetsrutiner og arbeidsreglement, brudd på taushetsplikten og andre brudd på lojalitetsplikten enn de rent økonomiske. Om pliktbruddet eller misligholdet er så vesentlig i det enkelte tilfelle at det medfører avskjed eller om den noe mildere reaksjonen ”oppsigelse” er tilstrekkelig, må vurderes konkret. Utgangspunktet er at det skal velges en reaksjon som er tilstrekkelig til å ivareta arbeidsgivers interesser, men som ikke rammer arbeidstaker mer enn nødvendig.

Er en arbeidstaker suspendert og undersøkelsene viser at det er grunnlag for avskjed, opphører arbeidstakers lønnsplikt fra tidspunktet hvor avskjed blir gitt.

Oppsigelse Arbeidstakere er etter arbeidsmiljøloven vernet mot usaklig oppsigelse.11 Ved misligheter så er det arbeidstakers forhold som vurderes og som nevnt ovenfor må i det enkelte tifelle vurderes konkret om misligholdet er av en slik art at vilkårene for avskjed er tilstede eller om ”kun” vilkårene for oppsigelse er oppfylt. Det er omfattende rettspraksis på området som klargjør hva som ligger i vilkårene for henholdsvis avskjed og oppsigelse. Vi kommer ikke nærmere inn på disse spørsmålene i denne artikkelen.

Tvist om lovligheten Ved tvist om arbeidsforholdet er lovlig brakt til opphør har arbeidstaker som utgangspunkt rett til å bli stående i stillingen så lenge forhandlinger pågår.12 Dersom søksmål reises innenfor lovens frister13 vil arbeidstaker normalt kunne stå i stillingen til tvisten er avgjort om ikke retten finner det urimelig. Skyldes oppsigelsen forgåelser fra arbeidstakers side så er det likevel praksis for at arbeidsgivers krav om fratreden tas til følge. Er arbeidstakeren avskjediget eller oppsagt i prøvetiden har han normalt ikke rett til å bli stående stillingen. Heller ikke midlertidig ansatte eller innleide arbeidstakere har en slik rett mens saken pågår.Søksmålsfristen er åtte uker hva gjelder lovligheten av arbeids-forholdets opphør.

Erstatning Arbeidstaker kan kreve erstatning om retten finner oppsigelsen, avskjeden eller suspensjonen ulovlig.14 Søksmålsfristen for slik erstatning er seks måneder. Retten kan fastsette et erstatnings-beløp som den finner ”rimelig under hensyn til det økonomiske tap, arbeidsgivers og arbeidstakers forhold og omstendighetene for øvrig”. Etter norsk arbeidsrett bygger erstatningsutmålingen både på arbeidstakers økonomiske tap og på en oppreisningstankegang, billighetserstatning. Det økonomiske tapet skal ta hensyn til både tapte lønnsinntekter i perioden fra oppsigelsen eller avskjeden og til saken avgjøres av domstolen, samt fremtidige tapte lønnsinntekter om dette er relevant. Retten har i enkelte konkrete tilfeller tatt hensyn til at det kan ta noe tid for arbeidstaker å skaffe annet arbeid. Andre økonomiske tap som følge av bortfall av ytelser knyttet til arbeidsforholdet skal også vurderes. Domstolene har tradisjonelt vært noe tilbakeholdende med å tilkjenne store beløp for ikke-økonomisk tap og lenge lå utmålingen rundt maksimalt kr 50 000. Senere rettspraksis viser at det er gitt betydelige høyere beløp, opp til ca kr 100 000.

SOLVEIG KRISTINE [email protected]

10) Arbeidsmiljøloven § 15-14. 11) Arbeidsmiljøloven § 15-7. 12) Arbeidsmiljøloven § 15-11 og § 17-3.

13) Arbeidsmiljøloven § 17-4. 14) Arbeidsmiljøloven § 15-12 og § 15-14(4).


1) Se www.konkursradet.no

KONKURSKRIMINALITET - STRAFFESANKSJONERT PLIKT TIL Å BEGJÆRE OPPBUDStyret har en handleplikt dersom egenkapitalen er lavere enn forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet (se aksjeloven § 3-5). Dersom selskapet går over til å bli insolvent øker risikoen vesentlig for å trå feil. Insolvens-vurderingen består av to komponenter som forklares nedenfor i denne artikkelen. Dersom selskapet er - eller i ferd med å bli – insolvent, øker risikoen for erstatningskrav og straffeansvar for selskapets styre og daglig ledelse. Strafferettslig omtales dette som konkurskriminalitet (se straffelovens kapittel 27 om forbrytelser i gjeldsforhold). Konkurskriminalitet er straffbare handlinger som avdekkes i forbindelse med konkursbehandling. De fleste av disse straffbare handlingene begås i tiden rett før konkursåpningen. Undersøkelser har vist at bostyrer avdekker mulige straffbare forhold i mellom halvparten og 2/3 av de åpnede konkurser.1 I 2012 ble det registrert ca. 4700 konkurser og tvangsavviklinger i Norge. De straffbare forholdene i forbindelse med konkursbehandling kan bestå i overtredelse av mange ulike regelsett. Særlig aktuelt er brudd på skatte-, avgifts- og regnskapslovgivningen, samt straffelovens kapittel om forbrytelser i gjeldsforhold. Typiske eksempler på straffbare handlinger, er at skyldneren har unnlatt å sende inn pliktige oppgaver til avgiftsmyndighetene (merverdiavgiftsoppgaver) eller unnlatt å føre regnskap, eventuelt ført et mangelfullt regnskap. Enkelte styremedlemmer og daglige ledere tror feilaktig at deres ansvar reduseres dersom de ikke holder seg à jour med bokføringen. Tanken bak dette er kanskje at man ikke kan straffes for noe man ikke vet noe om.

Manglende bokføring resulterer i manglende informasjon om selskapets faktiske økonomiske situasjon og utvikling. Straffebestemmelsene unntar ikke styremedlemmer og daglig leder for straff med bakgrunn i at de har holdt seg uvitende om selskapets faktiske økonomiske situasjon. Regnskapet ført i ettertid, vil vise hva den økonomiske situasjonen var på ulike tidspunkt og det er det styremedlemmer og daglig leder bedømmes ut fra. Problemet forsvinner dermed ikke selv om man forsøker å ”stikke hodet i sanden”. Straffbare handlinger i konkurs vil ofte påføre kreditorfellesskapet store tap, og er en kriminalitetsform som er klart samfunnsskadelig.

Straffeloven § 284 Tema for denne artikkelen er den straffesanksjonerte plikten til å begjære gjeldsforhandling eller konkurs etter straffeloven § 284. Overtredelse av bestemmelsen har en strafferamme med bøter eller fengsel inntil 2 år. Skyldkravet er forsett eller grov uaktsomhet. Dette er bestemmelsen som setter straff for manglende oppbudsbegjæring:

§ 284. Med bøter eller fengsel inntil 2 år straffes en skyldner som forsettlig eller grovt uaktsomt unnlater å begjære åpning av gjeldsforhandling etter konkursloven eller konkurs, dersom skyldneren er insolvent, og a) unnlatelsen medfører at en disposisjon eller et utlegg ikke kan omstøtes, og dette forringer fordringshavernes dekningsutsikt betydelig, eller


b) skyldnerens næringsvirksomhet klart går med tap, og skyldneren må innse at han ikke vil kunne gi fordringshaverne oppgjør innen rimelig tid. Unnlatelsen av å begjære åpning av gjeldsforhandling eller konkurs er likevel straffri dersom skyldneren har opptrådt i forståelse med fordringshavere som representerer en vesentlig del av fordringsmassen med hensyn til både beløp og antall.

Hovedhensynet bak den straffesanksjonerte plikten til å begjære gjeldsforhandling eller konkurs, er hensynet til kreditorfelles-skapet. Ved å pålegge en slik plikt, har lovgiver ønsket å styrke kreditorvernet. Samtidig hadde man et håp om at bestemmelsen ville virke preventivt og bevisstgjøre skyldnere deres ansvar for å begjære gjeldsforhandling eller konkurs i tide.

InsolvensvilkåretFor at plikten til å begjære gjeldsforhandling eller konkurs skal inntre etter bestemmelsen, må skyldneren være insolvent. Insolvens hos skyldneren er således et straffbarhetsvilkår. Insolvens består av faktorene insuffisiens og illikviditet. Insuffisiens (underbalanse) foreligger når skyldnerens eiendeler ikke er tilstrekkelige til å dekke pådratt gjeld. Illikviditet betyr at skyldneren ikke er i stand til å betale sine forpliktelser ved forfall. For at insolvens skal foreligge, må skyldneren både være insuffisient og illikvid. Videre må illikviditeten ikke være av forbigående art. Revisor skal være særlig oppmerksom når et selskap står i fare for å bli insolvent og fortsatt drift er truet. I disse tilfellene ser man ofte at selskapet bevisst tappes for midler og at det foretas disposisjoner som kan omstøtes etter dekningslovens bestemmelser. Den straffbare unnlatelsenStraffeloven § 284 retter seg mot den som «unnlater å begjære åpning av gjeldsforhandling etter konkursloven eller konkurs».GjeldsforhandlingGjeldsforhandlingen kan enten bestå av frivillig gjeldsordning eller tvangsakkord, jf. konkursloven § 2. Det er kun skyldneren selv som kan begjære gjeldsforhandling, ikke skyldnerens kreditorer. Hvis det åpnes gjeldsforhandling innebærer det i utgangspunktet en fellesforfølgning og et generalbeslag i skyldnerens formue. Skyldneren står da under gjeldsnemndas tilsyn. Likevel beholder skyldneren etter konkursloven § 14 første ledd, rådigheten over sin formue, men skyldneren må ha gjeldsnemndas tillatelse til å foreta visse disposisjoner, jf. konkursloven § 14 annet ledd. KonkursDet er et vilkår for å kunne åpne konkurs at skyldneren er insolvent. Hvis insolvensvilkåret er oppfylt, skal det åpnes konkurs når dette begjæres av skyldneren selv eller en fordringshaver. Åpning av konkurs innebærer også en fellesforfølgning og et generalbeslag i skyldnerens formue. Hvem kan begjære oppbud?Kompetansen til å begjære oppbud avhenger av om det er skyld-neren som person eller et selskap som det begjæres oppbud i. Hvis skyldneren er en person, må han selv begjære oppbud. Er skyldneren et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, må be-

gjæringen fremsettes av styret, jf. aksjeloven og allmennaksje-loven § 6-18. Når plikten til å begjære gjeldsforhandling eller konkurs er inntrådt etter straffeloven § 284, er det således styret som har kompetansen og plikten til å begjære gjeldsforhandling eller konkurs. Det enkelte styremedlem kan i utgangspunktet bli strafferettslig ansvarlig for brudd på oppbudsplikten etter straffeloven § 287 første ledd, jf. § 284. For enkeltpersonforetak er det innehaveren av virksomheten som har kompetansen og eventuelt plikten til å begjære oppbud.

Alternative straffbarhetsvilkårStraffeloven § 284 inneholder to alternative straffbarhetsvilkår, i henholdsvis første ledd bokstav a og bokstav b. Tapt omstøtelsesadgangStraffeloven § 284 første ledd, bokstav a, setter straffeansvar for det tilfelle at en unnlatelse av å begjære gjeldsforhandling eller konkurs, medfører at en disposisjon eller et utlegg ikke kan omstøtes (etter bestemmelsene i dekningsloven, kapittel 5). Lovgiver har ansett det som viktig å styrke kreditorvernet, ved å ha en straffesanksjonert plikt til å begjære gjeldsforhandling eller konkurs før en eventuell omstøtelsesfrist utløper. Videre er det et krav etter § 284 første ledd bokstav a, at unnlatelsen av å begjære oppbud (tapet av omstøtelsesadgangen) forringer fordringshavernes dekningsutsikt «betydelig». Hvis skyldneren begjærer gjeldsforhandling eller konkurs før omstøtelsesfristen løper ut, blir han imidlertid straffri. Utgangspunktet synes å være at det må foretas en sammensatt vurdering av om dekningsutsikten er ”betydelig” forringet for fordringshaverne.2 Det er lite rettspraksis på området, men i Rt. 1985 s.779 ble både beløpets absolutte og relative verdi trukket frem i vurderingen. Klart tapsbringende virksomhetStraffeloven § 284 første ledd bokstav b, rammer den som driver en klart tapsbringende virksomhet videre, til tross for at det ikke er utsikt til økonomisk bedring, og der dette medfører at fordrings-haverne ikke vil kunne få oppgjør innen rimelig tid. Hensynet bak dette alternativet, er begrunnet med behovet for å reagere effektivt mot de skyldnere som fortsetter å drive en virksomhet som stadig går økonomisk dårligere og der det ikke er utsikt til bedring. Dette gjelder også tilfeller der man ikke kan peke på noen bestemte kreditorskadelige handlinger.3 Det følger av lovforarbeidene at vilkåret «klart går med tap» innebærer at bestemmelsen tar sikte på de ”håpløse” tilfellene.4

Når må det begjæres oppbud?For mange av de som enten er styremedlemmer og / eller daglige ledere er det interessant å vite hvor lenge man kan drive på kreditorenes regning før det blir straffbart å unnlate oppbudsbegjæring. Utgangspunktet er at selskapets ledelse skal gis rimelig tid etter at insolvens er inntrådt, til å forsøke å redde selskapet. Dette gjelder i alle fall i de tilfellene der det er et begrunnet håp om bedring av virksomhetens økonomiske situasjon. Vurderingen er skjønnsmessig, der flere forhold vil være avgjør-ende. I lovforarbeidene uttales det at selv om virksomheten klart


er tapsbringende og skyldneren er insolvent, ”kan det ligge slik an at det er et begrunnet håp om at virksomheten senere kan komme på fote igjen”.5 Det er i juridisk teori hevdet at grensen for hva som kan sies å være ”rimelig tid” går ved 2-4 måneder.6 Det er svært lite rettspraksis som sier noe konkret om denne vurderingen. I en lagmannsrettsdom inntatt i RG 1996 s.1101 ble det uttalt at et ”tidsperspektiv på over to år er klart for langt til å kunne karakteriseres som ”innen rimelig tid”. I en dom fra Borgarting lagmannsrett av 15. september 2008 var styrelederen blant annet saksøkt med krav om erstatning for ikke å ha begjært oppbud i tide. Selv om dommen ikke konkret gjelder brudd på den straffesanksjonerte plikten til å begjære oppbud, er vurderingene likevel relevante. Lagmannsretten konkluderte med at ”…. omstendighetene i denne saken er av en slik art at utsettelsen på ni og en halv måned med å begjære oppbud er akseptabel. Den videre driften etter insolvenstidspunktet i håp om å redde Stenberg AS kan ikke betegnes som uforsvarlig spekulasjon på kreditorenes bekostning...”. Begrunnelsen til lagmannsretten for å akseptere en såpass lang tidsperiode før oppbud ble begjært, skyldtes flere forhold. Retten la for det første særlig vekt på at Stenberg førte forhandlinger med potensielle investorer helt frem til oppbuds-begjæringen ble inngitt. ”Lagmannsretten legger til grunn at forhandlingene var realistiske og at motparten var seriøse aktører som både hadde genuin interesse i Stenberg AS virksomhet og økonomisk styrke til en eventuell inntreden på eiersiden. Selv om Stenberg nok agerte med en ikke ubetydelig optimisme, må forhandlingene anses å være resultat av adekvate forretningsmessige vurderinger. Forhandlingene ble ført fort-løpende, kun med avbrudd i fellesferien om sommeren, og det ble begjært oppbud rett etter at siste forsøk viste seg forgjeves.” Videre ble det faktum at den videre driften etter insolvenstids-punktet ikke forverret selskapets situasjon ytterligere vektlagt.

Retten uttaler at ”Et annet viktig moment som skal nevnes, er at den økonomiske situasjonen i Stenberg AS fra årsskiftet 2005/2006 var stabil”. Lagmannsretten uttaler videre i dommen at ”I vurderingen av fristen for å begjære oppbud, er det også relevant å nevne at Stenberg selv…gikk inn i Stenberg AS med 4,5 millioner kroner for å bedre situasjonen til selskapet. Dette understreker et sterkt fokus på og vilje til å få Stenberg AS på fote igjen, og viser uansett at Stenberg ikke passivt har latt det ”skure” før oppbud begjæres…”. Retten understreker med dette viktigheten av at det foretas aktive grep for å få virksomheten på rett kjøl. Tilslutt uttaler lagmannsretten at ”Det ble utvist stor åpenhet overfor selskapets bankforbindelse og dets øvrige større kreditorer…”. I de tilfellene der selskapet fortsetter driften etter insolvenstidspunktet og dette skjer i samråd og forståelse med banken og kreditorer, må dette være et viktig moment som kan være med å ”kjøpe mer tid”, før selskapet er pliktig til å begjære oppbud.

StraffrihetsregelTil slutt nevnes at straffeloven § 284 annet ledd, er en straffri-hetsregel som gjør unnlatelsen av å begjære gjeldsforhandling eller konkurs straffri, hvis denne unnlatelsen støttes av en vesentlig del av kreditorene i beløp og antall. Dette vil typisk være de tilfellene der det drives forhandlinger om en utenrettslig løsning på gjeldsproblemene. Kreditorene vil da være informert om skyldnerens situasjon og i stand til selv å vurdere om de ønsker å begjære konkurs. Et godt råd for å redusere risikoen for et mulig straffeansvar etter denne bestemmelsen, er således å opptre åpent, ærlig, og i forståelse med kreditorene.

HENRIK [email protected]

2) Rt. 1982 s.1277. 3) NOU 1972:20 s.368. 4) NOU 1972:20 s.368.

5) NOU 1972:20 s.368. 6) Se bl.a. kommentarutgaven til straffeloven (1995) S.772.


FINANSIERING AV KRIGSFOR-BRYTELSER OG VITNEFØRSEL I INTERNASJONALE DOMSTOLER

Som etterforsker og gransker av økonomisk kriminalitet i over 20 år har jeg arbeidet med saker innen de fleste bransjer og erfart det meste av ulike modus for hvordan kriminelle kan gjennomføre sine handlinger. I saker om økonomisk kriminalitet er så godt som alle uregel-messigheter profittmotivert. En eller flere personer forsøker å berike seg med goder man ikke har krav på, enten det er fra det offentlige, privatpersoner eller fra selskaper. Det kan typisk være saker om ”utnyttelse” (bedragerier) av offentlige støtteordninger, korrupsjon, underslag eller økonomisk utroskap. De fornærmede i slike saker taper som oftest ”kun” materielle verdier - penger eller andre former for verdier. Det er sjelden direkte fare for tap av liv i forbindelse med økonomisk kriminalitet, selv om det her også finnes unntak hvor den profittmotiverte økonomiske kriminaliteten kan medføre fare for tap av liv eller helse. Som økonomietterforsker ved Krigsforbrytertribunalet har jeg arbeidet med saker med langt større konsekvenser og betydning enn mer tradisjonelle saker om økonomisk kriminalitet. Denne erfaringen har gitt meg et verdifullt perspektiv innen områder som de fleste av oss heldigvis ikke trenger å reflektere over. I denne artikkelen deler jeg noen av mine erfaringer fra dette arbeidet. Jeg ble kjent med stillingen som økonomietterforsker ved Krigsforbrytertribunalet gjennom FNs jobbdatabase og søkte på stillingen. Syv års erfaring fra Økokrim hvor jeg også hadde jobbet mye internasjonalt og min siviløkonomutdannelse fra England var nok en medvirkende faktor til at jeg fikk jobben. I januar 2001 begynte jeg i jobben som Financial Investigator ved Krigsforbrytertribunalet for tidligere Jugoslavia i Haag i Nederland. Jeg var en av tre ”Financial Investigators” (økonomietterforskere) ved Office of the Prosecutor (OTP) i januar 2001. Før dette hadde OTP aldri hatt etterforskere med særskilt kompetanse innen økonomietterforskning. I OTP var det et svært internasjonalt miljø med etterforskere fra hele verden. Vår lille gruppe bestod av tre økonomietterforskere fra Australia, Italia og Norge, samt en jurist fra USA. Det fulle navnet for Krigsforbrytertribunalet er International Criminal Tribunal for the former Yugoslavia (ICTY). ICTY ble etablert i 1993 av FN og er en domstol opprettet for å

straffeforfølge personer som var ansvarlig for alvorlige brudd på internasjonal humanitær rett begått på territoriet til det tidligere Jugoslavia fra og med 1991 til og med 1995. ICTY er fortsatt et virksomt organ og er gitt i ansvar å etterforske og pådømme jugoslaviske krigsforbrytere som har forbrutt seg mot Genèvekonvensjonene av 1949, brudd på krigens folkerett, folkemord og forbrytelser mot menneskeheten. Den meste kjente krigsforbrytelsen som fant sted på Jugoslavisk territorium er folkemordet i og rundt Srebrenica i Bosnia og Herzegovina i juli 1995, hvor ca 8 000 barn og voksne av begge kjønn ble massakrert av bosnisk–serbiske militærstyrker under ledelse av general Ratko Mladic. Den første oppgaven jeg arbeidet med var å identifisere og beslaglegge (”freeze”) de økonomiske midlere tilhørende Slobodan Milosevic. Det var tatt ut tiltale mot Milosevic og flere andre i mai 1999. Domstolen i Haag hadde utstedt en ordre som ble distribuert til alle FNs medlemstater og Sveits (som den gang ikke var medlem av FN). Ordren lød som følger: ”The United Nations Member States were also ordered to make inquiries to discover whether any of the accused had assets located in their territory and, if so, to freeze such assets until the accused are taken into custody.” Rettskjennelsen var utstedt halvannet år før jeg begynte ved OTP og en del midler (bankkonti) var allerede ”frosset”. Selv om dette viktige arbeidet var kommet langt på vei, hadde man ikke dokumentert (gjennom å følge pengestrømmene) hvordan disse midlene var koblet til Milosevic-regimet. Dette var et møysommelig arbeid og ble påbegynt med å registrere banktransaksjoner i en database og innhente stadig nye banktransaksjoner basert på tidligere funn for å kartlegge transaksjoner gjennom flere land, selskaper og privatpersoner. Vi gjennomførte blant annet etterforskning på Kypros og i Hellas hvor innehaver av bankkonti var ”nominee” selskap i diverse skatteparadis. Dette resulterte i at vi i løpet av 2001 og 2002 fikk utlevert en enorm samling av kontoutskrifter og bankbilag. Jeg husker godt en overlevering fra Hellas hvor en stor varebil kom med en forsendelse med 50 store pappesker som inneholdt utskrifter av banktransaksjoner. Arbeidet med å systematisere, registrere og analysere dette var et betydelig arbeid.


Sommeren 2001 skjedde det uventede at Milosevic ble pågrepet i Beograd og han ble rett etter utlevert til Tribunalet i Haag. Dette medførte at vår oppgave med å dokumentere koblingen mellom pengestrømmer og Milosevic regimet i første omgang var over. Rettskjennelsen gjaldt nemlig kun inntil ”the accused are taken into custody”. I løpet av det halvåret vi etterforsket og fulgte pengestrømmer over hele verden gjorde vi en rekke interessante observasjoner i forhold til bruken av deler av pengene i perioden 1992 – 1995 og 1998/99, tidspunktet for krigsforbrytelsene som fant sted i tidligere Jugoslavia. Vi fikk nå et nytt mandat fra OTP som gjaldt å innhente, systema-tisere og dokumentere hvordan serbiske militære styrker som opererte i Kosovo i perioden januar – juni 1999 hadde blitt finansiert. Spørsmålet som aktoratet (OTP) ønsket svar på var om det var dokumentasjon som kunne knytte Milosevic og andre serbiske ledere til finansiering av krigsforbrytelser. I vårt videre arbeid benyttet vi i tillegg til transaksjonsanalyse tradisjonelle vitneavhør og kildeinformasjon for å etablere et faktum. I juni 2002 hadde jeg ferdigstilt en ekspertrapport som ble fremlagt for retten av aktoratet. Rapporten ble da et offentlig dokument og førte til store overskrifter i internasjonal media, blant annet i Financial Times og Le Monde. Rapporten hadde en også politisk dimensjon da den beskrev hvordan en rekke land hadde vært involvert i leveranser til Milosevic og hans regime. Rapporten fikk særlig oppmerksomhet på Kypros. Det var advokatfirmaet til Tassos Papadopoulos, en ledende politiker på Kypros og president fra 2003, som bistod med etableringen av de åtte selskapene som ble benyttet som mottaksselskaper og formidlere av pengene som hadde hatt sitt utgangspunkt i Beograd. ”OFFICIALS in Nicosia were quick to refute allegations this week in the Financial Times that Cyprus had knowingly been involved in sanctions-busting and money-laundering during the Milosevic era in Yugoslavia in the 1990s. At the same time, the government, realising the harmful political fallout such reports could have on Cyprus’ good name, especially in Europe, asked the Attorney-General to accelerate an investigation into the matter. Attorney-General Alecos Markides said the inquiry was launched last year, after investigators from the UN war crimes tribunal at the Hague visited Nicosia to interview bank officials and collect documentary evidence. The FT report last week claimed leading members of Cyprus’ elite had helped with Yugoslav sanctions-busting. The article cited a report by Morten Torkildsen, an investigator for UN war crimes prosecutors, as saying Laiki bank, had allowed Yugoslav-run front companies to operate in defiance of UN sanctions. Torkildsen estimated that some $2bn was funnelled by Milosevic and his associates through eight offshore companies in Cyprus between 1992-2000.” Kilde: http://news.pseka.net/index.php?module=article&id=1477 og http://www.japantimes.co.jp/opinion/2002/07/04/commentary/the-cyprus-connection-how-milosevic-evaded-arms-sanctions/

Min rapport beskrev i detalj hvordan verdier kontrollert av Milosevic regimet i Beograd ble kanalisert (i stor utstrekning kontanter transportert med fly) til bankkonti på Kypros fra og gjennom en rekke europeiske land. Videre beskrev rapporten hva pengene ble benyttet til, deriblant våpenkjøp i Israel med leveranser til Beograd og Milosevic sine spesialstyrker. For å kunne følge og dokumentere hele transaksjonskjeden, fra kontantenes opprinnelse til kjøp og leveranse av varer, måtte vi også gjennomføre intervjuer (avhør) som igjen var en del av rapportens dokumentasjonsgrunnlag. Etter at rapporten var levert av aktoratet til retten (the Trial Chamber i Milosevic-saken), ble rapporten vurdert av retten og deres konklusjon var at rapporten ikke kunne aksepteres som bevis. Dette var fordi rapporten, i tillegg til bankdokumentasjon og andre dokumentbevis, var basert på vitneforklaringer. Retten mente det ikke ville være riktig og krysseksaminere meg i retten om hva vitnene hadde forklart. Vitnene måtte i så tilfelle selv ha vært direkte gjenstand for eksaminering i retten. På grunn av aktoratets disponible tid til å fremlegge sin del av Milosevic-saken for retten, var det ikke mulig å sette av så mye tid for å bevise denne delen av den lange tiltalen mot Milosevic. For meg var dette en ”lesson learned” og videre etterforskning og analyse ble igangsatt for å identifisere dokumentasjon som var tilstrekkelig bevis uten at man trengte vitneprov fra andre for å sannsynliggjøre faktum. I november 2002 hadde jeg utarbeidet en ny ekspertrapport om hvordan de serbisk kontrollerte områdene i Bosnia Herzegovina og i Kroatia var finansiert. Denne var utelukkende basert på dokumentbevis. Rapporten konkluderte med at de serbisk kontrollerte områdene mer eller mindre utelukkende var finansiert


fra Beograd. Dette gjaldt både sivile institusjoner, men ikke minst også de serbisk kontrollerte militære styrker som opererte i Bosnia Herzegovina og i Kroatia. Offisielt var de serbisk kontrollerte områdene i Bosnia Hercegovina og i Kroatia i perioden 1992 – 1995 ikke tilknyttet eller finansiert fra Beograd. Rapporten ga et helt annet bilde av hva som faktisk var tilfelle. Dokumentbevis viste blant annet at offiserene i den Bosnisk serbiske armeen (VRS) mottok sine lønninger fra Beograd og at vanlige soldater (over 200 000 vernepliktige i VRS i 1992) mottok sin ”avlønning” gjennom budsjettstøtte fra Beograd. Ratko Mladic som var øverstkommanderende for VRS og som var delaktig i Srebrenica-massakren mottok sin lønn fra Beograd gjennom deres militære budsjetter. 27. mars 2003 fattet retten (the Trial Chamber i Milosevic-saken) en beslutning om at min rapport om finansieringen av de serbisk-kontrollerte områdene i Bosnia og Herzegovina og i Kroatia var akseptert (admitted) som bevis i saken mot Milosevic. Dette forutsatte at jeg stilte som ekspertvitne og var tilgjengelig for krysseksaminasjon i retten. 10. og 11. april 2003 vitnet jeg mot den tidligere presidenten i Serbia og det føderale Jugoslavia. Jeg vitnet som aktoratets ekspertvitne på ”finance” og var en av aktoratets vitner som ble gitt lengst tid i retten. Mitt vitnemål varte i overkant av en og en halv rettsdag, hvorav krysseksamineringen som ble foretatt av Milosevic selv, varte i en lang dag. Milosevic valgte å forsvare seg selv i retten og således var det han som foretok utspørringen av vitner, herunder undertegnede. I en slik situasjon var det nyttig med min erfaring fra Økokrim og min erfaring som vitne i andre saker. Denne saken var dog i seg

selv meget spesiell og det var en helt annen ramme rundt dette enn jeg var vant til, med et utrolig mediehysteri på rettsaken som blant annet ble vist direkte på TV på Balkan og med daglige oppdateringer på CNN. Utfordringen i retten var å formidle min analyse av dokument-bevisene av noe som var relativt komplekst på en enkel og pedagogisk måte. Ikke en ukjent problemstilling i økonomiske straffesaker, men her var saken langt viktigere og således konsekvensen av å gjøre feil langt større. Jeg følte selv at det gikk bra og at jeg fikk formidlet det faktum jeg mente var viktig og riktig til retten.Rettsaken mot Milosevic ble avsluttet da han døde i varetekt 11. mars 2006 mens saken mot han fortsatt pågikk. Hvilken betydning de finansielle bevis ville hatt i retten vil således kun være en spekulasjon. Jeg har etter at jeg sluttet ved OTP i 2003 også vitnet som aktoratets ekspertvitne i to andre rettssaker. Mot Momčilo Perišić, tidligere sjef for det serbiske militære og nå sist i mai 2013 mot Goran Hadžić, tidligere president i den selvutnevnte staten Republika Srpska Krajina på Kroatisk territorium. ”Having examined thousands of documents, the prosecution’s financial expert Morten Torkildsen concluded that the Republic of Serbian Krajina and Republika Srpska ‘were more or less funded exclusively from Belgrade’ In the reports he wrote for the prosecution for the trials of Slobodan Milosevic and Momcilo Perisic, Norwegian financial expert Morten Torkildsen concluded that the Republic of Serbian Krajina and Republika Srpska ‘were more or less funded exclusively by Belgrade’. Torkildsen repeated his findings at the trial of Goran Hadzic, former prime minister of the Serb Autonomous Region of Eastern Slavonia and president of the self-proclaimed Republic of Serbian Krajina.” Kilde: http://www.sense-agency.com/icty/knin-and-pale-received-funds-%E2%80%98exclusively-from-belgrade%E2%80%99.29.html?news_id=14989

15. juli 2013 besluttet retten (the Trial Chamber) i saken mot Goran Hadžić at jeg som vitne kunne klassifiseres som et ”expert witness” (en person som ”bye virtue of some specialised knowledge, skill or training can assist the trier of fact to understand or determine an issue in dispute”).1 Retten konkluderte videre med at min rapport var relevant for saken og at de dokumenter som rapporten var basert på ville bli akseptert som bevis av retten. Hvorvidt jeg vil bli forespurt om å vitne i gjenstående saker mot tidligere serbiske ledere vil tiden vise. Utfordringen er at slikt arbeid krever mye, ikke minst i forberedelser gjennom på ny å sette seg inn i store mengder dokumenter som jeg engang tilbake i tid kunne alt om. Dette er så godt som ”pro bono” arbeid og BDO har velvillig gitt meg mulighet til å benytte av min tid til dette.

MORTEN [email protected]

1) ”These witnesses are professionals who provide their expert opinion on topics such as military doctrine, political structures, former Yugoslav law, demographics, financial transactions, and forensic evidence. They help the judges to determine the circumstances in which crimes were committed, the accused’s authority over their subordinates, the identity and number of victims found in mass graves, the number of victims killed in an area, among others.” (http://www.icty.org/sid/158) ICTYs beskrivelse av ekspertvitne.

Innholdet i denne publikasjonen er kun for generell informasjon og kan ikke erstatte profesjonell veiledning om de enkelte emner som omtales. Vennligst ta kontakt med ett av våre kontorer dersom du ønsker svar på dine spesifikke spørsmål vedrørende omtalte emner. BDO, bedriftens partnere, ansatte eller samarbeidspartnere, er ikke å regne som ansvarlig for eventuelle tap som er resultat av handlinger eller beslutninger basert på innholdet.

BDO AS, et norsk aksjeselskap, er deltaker i BDO International Limited, et engelsk selskap med begrenset ansvar, og er en del av det internasjonale BDO-nettverket, som består av uavhengige selskaper i de enkelte land. BDO er varemerkenavnet for BDO-nettverket og for hvert enkelt BDO medlemsfirma.

RETURADRESSE:BDO ASMunkedamsveien 45Postboks 1704 Vika0121 Oslo

BDOs VARSLINGSTJENESTE

DET VIKTIGSTE ENKELTTILTAKET FOR GOD INTERNKONTROLL

Oppfyller din virksomhet lovbestemte krav til varsling?BDOs varslingstjeneste sikrer at du overholder arbeidsmiljølovens krav til varsling (jf. AML §§ 2-4, 2-5, og 3-6), samt Datatilsynets krav til personvern.BDOs varslingstjeneste: • Komplett løsning som kan tas i bruk umiddelbart• Sikrer anonymitet• Trygg, tillitsskapende og effektiv

Kontakt oss for mer informasjon: Tlf: 97 09 01 00 | [email protected] | www.bdo.no

Economy & Finance

BDO Innsikt 2014: Økonomisk kriminalitet og korrupsjon