XIX Congresso Internacional de Direito Tributário

A relativa impermeabilidade do Direito Tributário sancionador às técnicas do Direito Penal

Luiz Gustavo A. S. Bichara

Introdução

Paralelo entre o direito penal e o direito tributário deriva do status dos bens jurídicos que se procura tutelar. O Contrato Social.

Para John Locke, “todo o governo não possui outra finalidade além da conservação da propriedade”.

“O que o homem perde, através do contrato social, é a sua liberdade natural e um direito sem limites a tudo aquilo que o tenta e que ele pode obter; o que ganha é a liberdade civil e a propriedade de tudo aquilo que possui” (Rousseau)

É justamente em razão da necessidade de se proteger tais direitos que deveria existir uma maior identidade entre as técnicas aplicáveis ao Direito Tributário Sancionador e aquelas aplicáveis ao Direito Penal, tais como individualização da pena e gradação das sanções

Introdução

Entre 2008 e 2012, o crescimento do valor das autuações perpetradas pela Receita Federal do Brasil foi de 11,4% e representou o dobro do crescimento da arrecadação daquele órgão, que girou em torno de 4,9%; e o triplo da média de crescimento do PIB – Produto Interno Bruto no mesmo período, que foi de 3,2%

Todas essas autuações vêm acompanhadas, na esmagadora maioria das vezes, de multa de ofício de 75% do tributo devido. Há algumas exceções em que a multa é de 50% (cinquenta por cento); e outras que, em razão da apuração de culpabilidade, podem chegar a 225% (duzentos e vinte e cinco por cento) da exação

No ano de 2014 a Fiscalização da Receita Federal constituiu crédito tributário no valor de R$ 150,5 bilhões. Esse valor é o segundo maior obtido pelo Fisco e é superado apenas pelo verificado em 2013, quando foram constituídos R$ 190,1 bilhões

Multa Tributária Embora não se confunda com o tributo propriamente dito, as multas tributárias sujeitam-se

aos princípios que limitam o Poder de Tributar:

Vedação ao Confisco

"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISSQN. INCIDÊNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. SUBITEM 14.5 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. MULTA

FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E

JURÍDICO. TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA (STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Fux, RE 882461 RG, Dje de 12.06.2015).

Capacidade Contributiva

IPI. MULTA MORATÓRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE. A multa moratória de 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido, não se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Recurso extraordinário não conhecido. (STF, Primeira Turma, RE 239.964/RS, Min. Ellen Gracie, julgado em 15/04/2003)

Multa Tributária Embora não se confunda com o tributo propriamente dito, as multas tributárias sujeitam-se

aos princípios que limitam o Poder de Tributar:

Legalidade

Cominação de multa, pela IN nº 1.277/2012, sem amparo na lei, para contribuintes que não prestarem informações acerca dos serviços prestados para clientes estrangeiros

Irretroatividade

Absoluta identidade entre os tributos e penalidades no que se refere ao lançamento, extinção do crédito tributário, cobrança e execução, garantias e privilégios etc

E quanto à destinação orçamentária?

Destinação orçamentária no Código Penal:

“Art. 45. (...)

§ 1o A prestação pecuniária consiste no pagamento em dinheiro à vítima, a seus dependentes ou a entidade pública ou privada com destinação social, de importância fixada pelo juiz, não inferior a 1 (um) salário mínimo nem superior a 360 (trezentos e sessenta) salários mínimos. O valor pago será deduzido do montante de eventual condenação em ação de reparação civil, se coincidentes os beneficiários. ”

Projeto de Lei nº 2.960/2015 (Repatriação de recursos):

“Art. 11. O montante total arrecadado com a multa de regularização de que trata o art. 7º será destinado ao Fundo de Desenvolvimento Regional e Infraestrutura - FDRI e ao Fundo de Auxílio

Financeiro para Convergência de Alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação - FAC-ICMS, instituídos pela Medida Provisória nº 683, de 13 de julho de 2015”.

Caso concreto: a destinação de multa tributária para a criação do fundo de auxílio financeiro para convergência de alíquotas de ICMS é constitucional?

Fatores de Aproximação

Identidade substancial ou ontológica

“ADMINISTRATIVO - SUNAB - LEI DELEGADA N. 4 – INFRAÇÕES CONTINUADAS - CÓDIGO PENAL (ART. 71).

I. A punição administrativa guarda evidente afinidade, estrutural e teleológica, com a sanção penal. É correto, pois, observar-se em sua aplicação, o principio consagrado no art. 71 do Código Penal.

II. Na imposição de penalidades administrativas, deve-se tomar como infração continuada, a série de ilícitos da mesma natureza, apurados em uma só autuação”.

(STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro Humberto Gomes De Barros, REsp 39555/PE, DJ 28/03/1994).

Fatores de Aproximação

Identidade estrutural

O ilícito será sempre o antecedente de uma norma secundária, que terá como consequência jurídica a sanção

Identidade teleológica

É assente na doutrina e jurisprudência pátrias que tanto as sanções fiscais de natureza tributária, quanto as de natureza penal, possuem objetivos repressivos, preventivos e didáticos

Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador

O Direito Tributário Sancionador comunga, em grande parte, dos princípios do Direito Penal. Conclui-se, daí, que o Direito Tributário Sancionador deveria ser um pouco mais sensível às técnicas do direito penal

Ordenamento penal centralizado na União Federal, enquanto o ordenamento tributário sancionador não possui diretrizes gerais sobre a forma aplicação de sanções, mas apenas alguns dispositivos específicos.

Exemplos: arts. 106, 112 e 136 do Código Tributário Nacional

Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador

Múltiplas incidências de normas sancionadoras tributárias sobre um só comportamento/ Exacerbação das sanções

Caso concreto: contribuinte deixou de recolher o tributo e de cumprir obrigações acessórias numa operação de venda de mercadoria

A) Multa pela falta de recolhimento do tributo B) Multa por ausência de emissão de nota fiscal C) Multa pela falta de emissão do conhecimento de transporte D) Multa pela falta de escrituração em livro próprio E) Inscrição no Cadin F) Protesto da certidão de dívida ativa G) Impossibilidade de emissão de Certidão de Regularidade Fiscal

Permeabilidade do Direito Tributário Sancionador

Múltiplas incidências de normas sancionadoras tributárias sobre um só comportamento/ Exacerbação das sanções

Solução no âmbito do Direito Penal:

Princípio da consunção (ou absorção): trata-se de um dos critérios utilizados para solução dos conflitos aparentes de normas penais, cuja finalidade é afastar a dupla incriminação de uma mesma conduta

Sugestão para aplicação no âmbito do Direito Tributário:

Aplicação de apenas uma sanção tributária para uma mesma conduta, afastando a multiplicidade de incidência de normas sancionadoras

Comunicabilidade de Princípios/Técnicas de Direito Penal

Princípios onde já se verifica comunicabilidade

Legalidade (art. 97, inciso V, CTN) Interpretação mais favorável (art. 112, CTN) Irretroatividade de lei mais gravosa Princípio da insignificância Denúncia espontânea (art. 138, CTN)

Princípios onde deveria haver comunicabilidade (ou maior comunicabilidade):

Retroatividade benéfica

Limitação temporal do art. 106, inciso II, do CTN E com relação aos atos definitivamente julgados, mas que se protraem no tempo (ex: parcelamento)?

Ne bis in idem Princípio da verdade material Presunção de inocência

Comunicabilidade dos Princípios de Direito Penal

Princípio da presunção de inocência no Direito Penal X presunção de culpa no Direito Tributário

A presunção de inocência, no Direito Penal, perdura até o trânsito em julgado da sentença condenatória

No Direito Tributário, ao contrário, o devedor pode ser expropriado de seus bens no início da Execução Fiscal (Superior Tribunal de Justiça, Primeira Seção, REsp nº 1.272.827/PE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Julgado em 22/05/2013)

Art. 739-A do CPC: inaplicabilidade às execuções fiscais, como se postula na ADI nº 5165, ajuizada pelo Conselho Federal da OAB

Prevalece no âmbito do Direito Tributário Sancionador a equivocada presunção de culpa, no sentido de que todo devedor da Fazenda Pública é sonegador

A Culpabilidade no Direito Tributário Sancionador A leitura desatenta do art. 136 do CTN conduz à equivocada interpretação de que a sanção

tributária não estaria sujeita à aferição de elementos subjetivos

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.

Em verdade, não há responsabilidade objetiva, e deveria ser analisado no caso concreto a necessidade ou não de aplicação de penalidades nos lançamentos

Lei nº 12.846/2013 (Lei Anticorrupção): empresas que tiverem programas efetivos de compliance terão tratamento diferenciado da Justiça

Dispositivo semelhante pode ser encontrado na Lei nº 9.613/1998 (Lei de Lavagem de Dinheiro:

“Art. 1º - (...)§ 5º A pena poderá ser reduzida de um a dois terços e ser cumprida em regime aberto ou semiaberto, facultando-se ao juiz deixar de aplicá-la ou substituí-la, a qualquer tempo, por

pena restritiva de direitos, se o autor, coautor ou partícipe colaborar espontaneamente com as autoridades, prestando esclarecimentos que conduzam à apuração das infrações penais, à identificação dos autores, coautores e partícipes, ou à localização dos bens, direitos ou valores objeto do crime. (Redação dada pela Lei nº 12.683, de 2012)

A aplicação das sanções tributárias

O art. 142 do CTN prevê que a constituição do crédito tributário por meio de auto de infração é ato privativo da autoridade administrativa, sendo que, por ocasião da prática deste ato aquela irá verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível

Para Luciano Amaro: “Parece-nos claro que a expressão ‘sendo o caso’ quis proclamar a obviedade de que, na autuação do Fisco, nem sempre é o caso de se aplicar (ou propor) penalidade.”

As sanções tributárias de caráter pecuniário são aplicadas de maneira generalizada, em percentuais pré-fixados, ao contrário das sanções penais, aplicadas através de uma sistemática de mínimo/máximo, em que é permitida a gradação conforme o caso concreto

Se a colaboração espontânea com as autoridades, em determinadas situações, tem o condão de abrandar a pena aplicada no campo criminal, com muito mais razão poderá ser abrandada a sanção a ilícito meramente fiscal, afinal, se o art. 142 do CTN permite a não aplicação da multa, inegavelmente seria possível a aplicação em patamares inferiores ao teto

As sanções tributárias no direito comparadoEspanha:

Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Artículo 187. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.

1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables

A) Comisión repetida de infracciones tributarias. b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública. c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. d) Acuerdo o conformidad del interesado.

As sanções tributárias no direito comparadoEUA:

Title 26 USC § 7201 - Attempt to evade or defeat taxAny person who willfully attempts to evade or defeat any tax imposed by this title or the payment thereof shall, in addition to other penalties provided by law, be guilty of a felony and, upon conviction thereof:Shall be imprisoned not more than 5 yearsOr fined not more than $250,000 for individuals ($500,000 for corporations)Or both, together with the costs of prosecution

Title 26 USC § 7202Willful failure to collect or pay over taxAny person required under this title to collect, account for, and pay over any tax imposed by this title who willfully fails to collect or truthfully account for and pay over such tax shall, in addition to penalties provide by the law, be guilty of a felonyShall be imprisoned not more than 5 yearsOr fined not more than $250,000 for individuals ($500,000 for corporations)Or both , together with the costs of prosecution

As sanções tributárias no direito comparadoUruguai:

1. Tipos de infracciones tributarias

1) la mora: 5% a 20% sobre el tributo no pagado en plazo2) la contravención: $ 300 multa mínima y $ 6.090 la máxima. 3) la defraudación: multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defrauda do o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso4) la omisión de pago: multa entre una y cinco veces el valor del tributo omitido. 5) la instigación pública a no pagar los tributos: sanción que va entre $ 300 a $ 6.090.

As sanções tributárias no direito comparadoArgentina:

1. Omisión de impuestos (cuando ha habido un error o diferencias de criterio con el Fisco): Multa del 50% al 100% del impuesto no pagado. Cuando la omisión se refiere a transacciones internacionales (por ejemplo, precios de transferencia), la multa es de 1 a 4 veces el tributo omitido.

2. Defraudación (cuando existe intención de evadir): Multa de 2 a 10 veces el tributo evadido.

Adicionalmente, existe el delito de evasión (que es similar a la figura infraccional de defraudación) que se aplica cuando el monto evadido, por tributo y por año, supera los $ 400.000 (pesos cuatrocientos mil, actualmente unos USD 40.000). La pena es de 2 a 6 años de prisión para la evasión simple, y de 3 años y 6 meses a 9 años de prisión para la agravada.

Sugestão de modelo de aplicação das sanções

Necessidade de gradação das sanções, por meio de critérios estabelecidos em lei complementar

Critérios:

(a) gravidade da conduta que culminou na aplicação da penalidade;

(b) efetivo prejuízo aos cofres públicos;

(c) reincidência do contribuinte;

(d) outras circunstâncias atenuantes e agravantes.

Análise sobre as repercussões gerais no STF

Limites da multa moratória

“EMENTA: (...) MULTA FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E JURÍDICO. TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.” (RE-RG 882.461/MG)

Punição pelo descumprimento de obrigação acessória, indiferente ao valor do tributo

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PUNIÇÃO APLICADA PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DEVER INSTRUMENTAL RELACIONADO À OPERAÇÃO

INDIFERENTE AO VALOR DE DÍVIDA TRIBUTÁRIA (PUNIÇÃO INDEPENDENTE DE TRIBUTO DEVIDO). “MULTA ISOLADA”. CARÁTER CONFISCATÓRIO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. QUADRO FÁTICO-JURÍDICO ESPECÍFICO. PROPOSTA PELA EXISTÊNCIA DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA CONSTITUCIONAL DEBATIDA. Proposta pelo reconhecimento da repercussão geral da discussão sobre o caráter confiscatório, desproporcional e irracional de multa em valor variável entre 40% e 05%, aplicada à operação que não gerou débito tributário.” (RE-RG 640.452/MG)

Análise sobre julgados do STF Inconstitucionalidade de multa cujo valor é superior ao do tributo devido

“TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO – CONFISCO – ARTIGO 150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA. Surge inconstitucional multa cujo valor é superior ao do tributo devido. Precedentes: Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 551/RJ – Pleno, relator ministro Ilmar Galvão – e Recurso Extraordinário nº 582.461/SP – Pleno, relator ministro Gilmar Mendes, Repercussão Geral.” (RE 833.106/GO, Primeira Turma, Julgado em 25/11/2014)

Inexistência de confisco em multa moratória de 20%“1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. (...) 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na

jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento)” (RE-RG 582.461/SP, Pleno, Julgado em 18/05/2011)

Análise sobre as multas tributárias pelo STF Inconstitucionalidade de multa que ultrapassa o valor do débito principal

E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – ALEGADA VIOLAÇÃO AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, INCISO IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – CARÁTER SUPOSTAMENTE CONFISCATÓRIO DA MULTA TRIBUTÁRIA COMINADA EM LEI – CONSIDERAÇÕES EM TORNO DA PROIBIÇÃO CONSTITUCIONAL DE CONFISCATORIEDADE DO TRIBUTO – CLÁUSULA VEDATÓRIA QUE TRADUZ LIMITAÇÃO MATERIAL AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E QUE TAMBÉM SE ESTENDE ÀS MULTAS DE NATUREZA FISCAL – PRECEDENTES – INDETERMINAÇÃO CONCEITUAL DA NOÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓRIO – DOUTRINA – PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO – “QUANTUM” DA MULTA TRIBUTÁRIA QUE ULTRAPASSA, NO CASO, O VALOR DO DÉBITO PRINCIPAL – EFEITO CONFISCATÓRIO CONFIGURADO – OFENSA ÀS CLÁUSULAS CONSTITUCIONAIS QUE IMPÕEM AO PODER PÚBLICO O DEVER DE PROTEÇÃO À PROPRIEDADE PRIVADA, DE RESPEITO À LIBERDADE ECONÔMICA E PROFISSIONAL E DE OBSERVÂNCIA DO CRITÉRIO DA RAZOABILIDADE – AGRAVO IMPROVIDO. (RE 754.554 AgR/GO, Segunda Turma, julgado em 22/10/2013)

Análise sobre as multas tributárias pelo STF Inconstitucionalidade de multa moratória de 30%, e redução para 20%

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA DE 30%. CARÁTER CONFISCATÓRIO RECONHECIDO. INTERPRETAÇÃO DO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO À LUZ DA ESPÉCIE DE MULTA. REDUÇÃO PARA 20% NOS TERMOS DA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE. 1. É possível realizar uma dosimetria do conteúdo da vedação ao confisco à luz da espécie de multa aplicada no caso concreto. 2. Considerando que as multas moratórias constituem um mero desestímulo ao adimplemento tardio da obrigação tributária, nos termos da jurisprudência da Corte, é razoável a fixação do patamar de 20% do valor da obrigação principal. 3. Agravo regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de 20%. (AI 727872 AgR/RS, Primeira Turma, julgado em 28/04/2015)

Conclusão

As técnicas de Direito Penal, notadamente as que tratam dos direitos fundamentais dos acusados frente ao ius puniendi do Estado, demonstraram-se plenamente aplicáveis às sanções tributárias

O princípio da culpabilidade se faz permeável ao Direito Tributário Sancionador para o fim de conferir uma interpretação mais adequada ao disposto no art. 136 do CTN, impedindo-se a configuração da responsabilidade objetiva em matéria de infrações tributárias meramente fiscais

Caso concreto

Medida Provisória nº 685/2015

“Art. 12. O descumprimento do disposto no art. 7º ou a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 11 caracteriza omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude e os tributos devidos serão cobrados acrescidos de juros de mora e da multa prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”

A referida multa poderia ser objeto de Medida Provisória, tendo em vista a vedação do art. 62, § 1º, I, b, da Constituição Federal para que MP trate e matéria penal ou processo penal?

ADI 5366, ajuizada pelo PSB: “ao presumir o dolo de sonegação ou fraude, a MP está atribuindo aos tipos penais devidamente previstos na legislação penal específica (Lei nº 8.137/90) a responsabilidade objetiva do sujeito passivo quando da análise de sua culpabilidade”

Informações da Presidência (AGU) na ADI: “não há, no corpo da Medida Provisória nº 685/2015, qualquer disposição concernente a crime tributário ou ao processo penal, já que os acoimados preceptivos legais, simplesmente, tratam de obrigações tributárias instrumentais, de infrações administrativas fiscais e da correspondente sanção fiscal administrativa"

Caso concreto

Mesmo não sendo matéria penal, é possível verificar violação ao princípio da presunção de inocência, a partir da permeabilidade do Direito Tributário Sancionador aos princípios do Direito Penal?

A garantia da presunção de inocência estende sua eficácia além do direito penal, alcançando as sanções administrativas

A MP nº 685/15 viola frontalmente o referido princípio, pela presunção do intuito sonegador ou fraudulento do contribuinte

OBRIGADO!