במקרקעין עסקה ביצוע לפני מיסויות בדיקות

) " ( " , ח רו ד עו ששון תהילה

2015ינואר

'ששון ושות

במקרקעין עסקה

מוסף ערך מס חוק מקרקעין מיסוי חוק

מס רכישה

שבח מס

פקודתהכנסה מס

ב 'פרקבמישור הפירות

ה פרקההון במישור

'ששון ושות

מקרקעין שיעור המוכר יחיד על שיחול המס. שולי – מס אקראי עסקת או מעסק הכנסה – הרכישה מועד של כפונקציה לתקופות הרווח חלוקת ריאלי הון רווח

–) השבח ) חלוקת מזכה מגורים דירת במכירת למעט ריאלי שבחהרכישה מועד של כפונקציה לתקופות

1.1.03עד • שולי מס

1.1.12עד 1.1.03מ – • עד ) 20%עד מהותי מניות (25%בעל

1.1.12לאחר • עד ) 25%עד מהותי מניות (30%בעל

7.11.01עד • שולי מס

1.1.12ועד 7.11.01מ – • 20%עד

1.1.12לאחר • עד ) – 25%עד מקרקעין באיגוד בפעולה מהותי מניות (30%בעל

'ששון ושות

המס היררכיית

– לפקודה 88סעיף •– , ... , - " למעט" לישראל מחוץ שהם ובין בישראל שהם בין והכל מיטלטלין ובין מקרקעין בין רכוש כל נכס

...

( 4)" , ג תשכ מקרקעין שבח מס בחוק כמשמעותם באיגוד וזכויות במקרקעין שהיה, 1963‑זכויות או שבח מס מוטל מכירתם שעל"; האמור החוק לפי הפטור אילולא מוטל להיות עשוי

. מקרקעין מיסוי חוק לפי ממוסה איננה אם רק לפקודה ה חלק לפי תמוסה מקרקעין מכירת- 89סעיף • ) לפקודה) ג

' , ה" חלק או זה חלק לפי והן ב לחלק הראשון הפרק לפי הן במס להתחייב העשוי נכס ממכירת לפי, 1ריווח במס כחייב יראוהו" . ' בלבד ב לחלק הראשון הפרק

. ' לפקודה ה חלק לפי למיסויים קודם לפקודה ב חלק לפי עסקי כמלאי מקרקעין מיסוימקרקעין – 50סעיף • מיסוי לחוק

' פטורה" תהא הכנסה מס לפקודת ב לחלק הראשון הפרק פי על לשומה נתון מהן שהריווח באיגוד פעולה או במקרקעין זכות מכירתממס."

. ' מקרקעין מיסוי חוק לפי למיסויים קודם לפקודה ב חלק לפי עסקי כמלאי מקרקעין מכירת מיסוי

'ששון ושות

המס היררכיית

, , ( - ' מקרקעין סוחר קבלן פירותית הכנסה לפקודה ב חלק) אקראי עסקת

באיגוד - ופעולה במקרקעין זכות מכירת מקרקעין מיסוי חוק מקרקעין

נכנסת – שאינה מקרקעין של הונית מכירה לפקודה ה חלקמקרקעין מיסוי .לחוק

שבח מס

'ששון ושות

מקרקעין הגדרת

בסעיף • מקרקעין -1הגדרה מיסוי לחוק" , מקרקעין" - אחרים ודברים בנינים בתים לרבות בישראל קרקע

; קבע של חיבור לקרקע המחוברים

•: לבחון שיש מבחנים מספר שישנם קבעה הפסיקה• . " – ככל בהריסה או ברגים הסרת י ע פשוט בפירוק מדבור האם הבורג מבחן

. נפרדים במיטלטלין שמדובר לקבוע ניטה פשוט בפירוק שמדוברשניתן - • באופן לבניין מחוץ כלכלית קיום זכות לחפצים יש האם הכלכלי המבחן

שלאחר או הכלכלי שווים על שומרים הם והאם חוזר שימוש בהם לעשות. " גלם חומרי כ בסה הם פירוקם

•. חפץ – לאותו מתייחסים לעסקה הצדדים כיצד הכוונה מבחן

'ששון ושות

במקרקעין זכות שווי

בסעיף • :1הגדרה לחוק - " " לקונה"" מרצון מוכר ידי על זכות אותה ממכירת לו לצפות שיש הסכום פלונית זכות של שווי

שבמכירות, - ובלבד מרצון

המנהל ושבהן בכתבשנעשו )1( באיגוד שוכנע זכות בעד או במקרקעין הזכות בעד התמורה כימיוחדים נקבעה יחסים מקיום שהושפעה ובלי לב , בתום ובין במישרין בין לקונה המוכר בין

"...; כאמור - התמורה בעקיפין

ד" • דנקנר פס וזלמן התמורה– לילי את לקבל יש התנאים בשלושת ועומדים במידה. הזכות של השוק משווי שונה התמורה אם גם המוצהרת

ד" • רוט פס שבהסכם– אסתר לתמורה השוק מחיר בין שניים פי של פער ויש במידה. , לב תום חוסר על מצביע שהדבר הרי משכנע הסבר ללא

בלפוריה" • מושב ד " פס כל– " ולא מיוחדים יחסים מ מושפעת להיות צריכה התמורה" " מיוחדים יחסים כ מוגדר עסקי קשר

'ששון ושות

מכירה שווי

בתשלומים • תמורה• " על העולה לתקופה הצמדה וללא ריבית ללא ח בש מיום 6תשלומים חודשים

. התשלומים – את להוון יש המכירה•. בשווי – הריבית סכום את לכלול אין ריבית בתוספת תשלומים• " ח במט והתמורה לאחריה וחלק המכירה יום לפני משולמת מהתמורה חלק

: - / " יכלול המכירה שווי ריבית נושא או ו כלשהו למדד צמוד ח בש או•. ההסכם פי על המכירה תמורת•. / / המכירה יום עד שהצטברו ריבית הצמדה הפרשי שער הפרשי

/ / / במס) פטורים חייבים המכירה יום לאחר שהצטברו ריבית הצמדה הפרשי שער הפרשי). הפקודה להוראות בהתאם

'ששון ושות

מכירה שווי

•" נטו – " עסקאות הקונה ידי על השבח מס תשלום.15סעיף • המוכר - על הינה השבח מס תשלום חובת לחוק• - הסופית התמורה השבח מס את ישלם הקונה כי קובעים הצדדים כאשר

, גבוהה המס וחבות יותר גבוהה המכירה שווי יותר גבוהה המוכר שמקבליותר.

•: הגילום אפשרויות•. וגורפינקל – זנזורי להלכות בהתאם חלקי גילוםסעיף – • הוספת מלא ' 17גילום ) מס) בתיקון לחוק .38ד( 17סעיף • אלא) מלא גילום של בדרך המס את לחשב מחייב איננו לחוק ד

.”… המנהל “ רשאי בביטוי משתמשלהגביל • נוהגים המס שלטונות השוק לשווי תואם המכירה שווי בהם במקרים

. המלא הגילום בשיטת השימוש את

'ששון ושות

פחת ניכוי

הלכת ) • על בהסתמך בעבר המיסים רשות משה עמדת בן ( :ראובן" ( מצדו שיקיים ובלבד ניכוי את לדרוש זכאי שהנישום הסכום הוא לניכוי הניתן סכום

, ,) לאו אם זכותו ניצל למעשה אם מינה נפקא ואין החוק תנאי "את

בהלכת 2010בשנת • ההלכה שמשון התהפכה : ליליבסעיף" האמור את לפרש הפחת 47יש הפחתת על להורות למשיבה כמאפשר לחוק

, סעיף פי על זכותו את ניצל הנישום כאשר רק הרכישה ".21משווי לפקודה

' בהלכת • ושות נקבע: ברמןלא" אך לנכותו היה שניתן פחת בשל הרכישה שווי יתרת הקטנת כי סוברים אנו גם , מס, גביית בדבר העיקרון תחת חותרת החוק לתכלית המנוגדת תוצאה הינה נוכה ... שבו מקרה בכל במציאות קיים שלא היפותטי רווח על במס חיוב ומטילה אמת" , הרכישה שווי מיתרת הפחת ינוכה לא מהכנסתו הפחת את ניכה לא כי המוכר ישכנע

'ששון ושות

הפסדים קיזוז

•: הפקודה להוראות בהתאם יעשה השבח כנגד הפסדים קיזוז- 28סעיף • ) בהגדרת) לכלול יש פרותיים הפסדים קיזוז לעניין י

. " " " מקרקעין" שבח גם הון רווח ו חייבת הכנסה.28סעיף • - ) מקור) כל כנגד לקיזוז ניתן שוטף עסקי הפסד א– 28סעיף • ) הבאות) בשנים לקיזוז ניתן בניין מהשכרת הפסד ח

ביצוע . ) הוראת בניין מאותו הכנסה (. 21/90כנגד/ 28סעיף • ) כנגד) גם לקיזוז ניתן יד משלח בעסק מועבר הפסד ב

?" העסק – " הון רווח מהו השאלה עולה בעסק הון רווח

'ששון ושות

הפסדים קיזוז

" 2)29סעיף • – ניתן( ל בחו נשלט מעסק הפסד יתרת לפקודה. ) שבח ) לרבות בישראל הכנסות כנגד הסעיף בתנאי לקיזוז

()92סעיף • לקיזוז( - 1א) ניתן מועבר הון והפסד שוטף הון הפסד . השבח כנגד

היו... " כאילו מקרקעין מיסוי בחוק הפסד או שבח רואים זה לענייןאו הפקודה רווח לפי הון ."הפסד

()92סעיף • " 3א) – ניתן( ל בחו נכס ממכירת הון הפסד לפקודה. בישראל ושבח הון רווח כנגד לקיזוז

'ששון ושות

מזכה מגורים לדירת פטור

•" - " בסעיף מוגדרת מגורים לחוק 1דירת , , או" למגורים ומשמשת יחיד של בחכירתו או בבעלותו והיא נסתיימה שבנייתה מדירה חלק או דירה

, טיבה לפי למגורים ;"למעטמיועדת הכנסה מס לענין עסקי מלאי המהווה דירה

• – " בסעיף" מוגדרת מזכה מגורים לחוק 49דירת: שלהלן" התקופות משתי באחת לפחות למגורים בעיקרה ששימשה מגורים דירת

(1); השבח מחושב שבשלה מהתקופה חמישיות ארבע(2); למכירתה שקדמו השנים ארבע

, הדירה שימשה שבה תקופה או כלשהו שימוש בדירה נעשה לא שבה תקופה יראו זו הגדרה לענין ; ... , , למגורים הדירה שימשה שבה כתקופה האוצר שר שקבע כפי דת או פעוטון לרבות חינוך לפעולות

בפסקה ) הקבועה התקופה , 1לענין התקופה( - ולענין הקובע ליום שקדמה תקופה בחשבון תובא לאבפסקה ) .2הקבועה , המוכר( - זאת ביקש אם כאמור תקופה בחשבון תובא לא

 ( " ' - " ח" התשנ בטבת ג יום הקובע (;1998בינואר 1היום

'ששון ושות

מזכה מגורים לדירת פטור

היתר( 2ב)49סעיף • בין העומדת מזכה מגורים דירת מוכר כי קובע: ממס פטורה הבאים בתנאים

במשך • בדירה זכות בעל הוא שהיתה 18המוכר מהיום לפחות חודשים. מגורים לדירת

במשך • מכר לא בפטור 18המוכר אחרת דירה זו למכירה שקדמו חודשים. זו פסקה לפי ממס

•. ובאזור בישראל המוכר של היחידה דירתו היא הדירה

.49סעיף • יחידה מגורים לדירת חזקות קובע ג.49סעיף • נוספת מגורים לדירת חזקות קובע ד

'ששון ושות

מזכה מגורים לדירת פטור

: 49סעיף • יחידה - מגורים לדירת חזקות גיראו הבאים מהתנאים האחד העומדת מגורים דירת הנמכרת לדירה בנוסף יש ולמוכר במידה

: היחידה כדירתו הנמכרת בדירה•- ב הנמכרת לדירה כתחליף נרכשה . 18היא למכירה שקדמו החודשיםלפני • מוגנת בשכירות למגורים הושכרה .1997בינואר 1היא• . שליש על עולה אינו בבעלותה המוכר של חלקוסעיף • תנאי בה והתקיימו בירושה שנתקבלה דירה (.5ב)49היא (- ) ב() ו א

:49סעיף • נוספת – מגורים לדירת חזקות ד , למעלה מחזיק הוא בו באיגוד אחזקה האמצעות נוספת מגורים בדירת מחזיק והמוכר במידה , , למעט ידו על המוחזקת כדירה האיגוד באמצעות המוחזקת בדירה יראו מהזכויות משליש

: הבאות בדירות אחזקה•. עסקי מלאי המהווה דירהלפני • מוגנת בשכירות שהושכרה 1.1.97דירה

'ששון ושות

המשפחתי חזקת התא

• - רכישה מס ולעניין מזכה מגורים לדירת הפטור לעניין המשפחתי התא יראו חזקת ,) - ( להם מלאו שטרם וילדיהם בנפרד קבע דרך הגר זוג בן למעט זוגו ובן 18מוכר

. – ) אחד ) כמוכר נשואים ילדים למעט שניםמשנת • עברי – 2003הלכת כאשר- ממון הסכם על גוברת המשפחתי התא חזקת

, , חמישי פרק לפי ממס בפטור דירתו את מוכר ממון הסכם על שחתמו הזוג מבני אחד1 . , הפטור את שניצל כמי הזוג בן את גם יראו לחוקשלומי • יגאל – הלכת התא חזקת כי וקובעת ההלכה את הופכת לאחרונה שנתנה

" , הזוג מבני אחד י ע בפטור דירה שמכירת בכדי אך לסתירה ניתנת המשפחתיבשני לעמוד הזוג בני על האחר הזוג לבן המגיע בפטור תפגע לא לו שייכת שהדירה

: מצטברים מבחניםלתא • מהם אחד כל שהביא לנכסים ביחס רכושית הפרדה נקבעה בו ממון יחסי הסכם להציג

המשפחתי.•. למעשה הלכה ההסכם פי על פעלו כי להוכיח

'ששון ושות

לקרובים מתנות

) 62סעיף • והקניית במקרקעין זכות במכירת ממס פטור מעניק לחוק. ) לקרובו מיחיד תמורה ללא באיגוד זכות

• " " תיקון לאחר בנוסחו בסעיף קרוב שאח 76הגדרת כך צומצמהאו מהורה שקיבלו זכות לעניין רק אלא לקרובים נחשבים אינם ואחות

. במתנה או בירושה הורה מהוריזילברמן • וחנה יצחק - הלכת

• . פטור מבטיחה אינה במתנה לילדים מקרקעין העברת על דיווחבמכירת • יראו עסקי מלאי מהווים המקרקעין כי יקבע השומה פקיד בו במקרה

להוראות בהתאם פירותית כהכנסה במס החייבת מלאי כמכירת הדירותהפקודה.

'ששון ושות

החייב הריאלי השבח פריסת

( 48סעיף • הריאלי) השבח על המס כי לבקש רשאי המוכר כי קובע לחוק ה אעל עולה שאינה תקופה תוך שווים שנתיים בחלקים השבח נבע כאילו יחושב

בשנת 4 והמסתיימת שבהן הקצרה לפי בנכס הבעלות תקופת או מס שנות. השבח נבע בה המס

וביתרת • המס בשיעורי התחשבות תוך מתבצע הפריסה בשנות המס חישוב. הפריסה בתקופת המס משנות אחת בכל המוכר להן שזכאי הזיכוי הנקודות

גיל • מעל מוכרים בידי אפשרית מס נמוכה 60הפחתת האחרת שהכנסתםולא השבח כנגד גם הנמוכות המס מדרגות את לנצל זכאים והם מאחר במיוחד

. אישית מיגיעה הכנסה כנגד רק

'ששון ושות

הרכישה יום של כפונקציה במס הנחות

ד)48סעיף • זכות( 1א מכירת על במס להנחה זכאי המוכר קובע. בסעיף, הקבועות למגבלות בכפוף במקרקעין

• : במקרקעין הזכות רכישת במועד תלוי ההנחה שיעורבין • הרכישה של – 31.12.02 – 7.11.01יום .20%הנחהבין • הרכישה של – 31.12.03 -1.1.03יום . 10%הנחה

רכישה מס

'ששון ושות

רכישה מס שיעור

חלק • או בניין למעט מקרקעין באיגוד פעולה ועשיית במקרקעין זכותמגורים - דירת שהוא .6%ממנו

• " היתר" והתקבל מגורים דירת בניית המתירה ע תב לגביו שיש ן נדלבתוך .5%חודשים - 24בניה

לאחר • שנרכשו מגורים דירת או בניין שהם במקרקעין 1.1.15זכות

הרכישה מס שיעור ₪ ב השווי

3.5% 0-1,089,435

5% 1,089,435 – 4,642,750

8% 4,642,750 -15,475,835

10% 15,475,835מעל

'ששון ושות

רכישה מס שיעור

• , מהתנאים, באחד העומדת מגורים דירת שרכש ישראל תושב יחידהבאים:

בדירה – • שליש עד אחזקה בחשבון יובאו לא היחידה דירתו היא שרכש הדירהלפני מוגנת בשכירות המושכרת ודירה .1.1.97נוספת

תוך • דירתו את תוך 24החליף מהקבלן ורכש ובמידה חודשים 12חודשיםבסעיף • כמשמעותה חלופית דירה (.49רכש א) הרכישה ה מס שיעור ₪ ב השווי

0% 0-1,517,210

3.5% 1,517,210-1,799,605

5% 1,799,605-4,642,750

8% 4,642,750 -15,475,835

10% 15,475,835מעל

'ששון ושות

חדש לעולה הקלות

עולה : • שישלם הרכישה מס בשיעור הקלה

•: ההקלה לקבלת התנאיםועד – • שעלה לפני שנה הרכישה , 7מועד שירות תקופת תיכלל לא התקופות במניין שעלה לאחר שנים

. לאומי/ ביטוח חובההנרכשת – • במקרקעין הזכות

•. ולעסק למגורים המשמשת דירה או מגורים דירת•. ) בו ) עובד בתקנות כהגדרתו קרובו או שהעולה לעסק שישמש מנת על חקלאי משק לרבות עסק בית•. לעסק או דירה להקמת שתשמש פנויה קרקעתוך • נישאו והם החדש העולה של הזוג בן ידי על נעשתה הרכישה אם גם תינתן חודשים 12ההקלה

. הרכישה מיום•. לעסק אחת ופעם מגורים לבית אחת פעם תינתן ההקלה

הרכישה מס שיעור ב ₪ השווי

0.5% 0-1,644,310

5% 1,644,310מעל –

הכנסה מס

'ששון ושות

הפירות או ההון במישור עסקה

מגיד בהלכת • חזן ובהלכת רפאל לסיווג עמי הבאים המבחנים נקבעוהעסקה:

•. הנכס אופי או הנכס טיב•. הפעולות או העסקאות תדירות•. כספי היקף•. מימון אופן•. החזקה תקופת•. התמורה ייעוד•. הנישום ובקיאות ידענות•. ונמשכת קבועה פעילות או מנגנון קיום•. , ושיווק, יזמות השבחה טיפוח פיתוח•. – " העסקה" נסיבות העל מבחן

מוסף ערך מס

'ששון ושות

" מ במע החייבות עסקאות

עסק . • במהלך מכר" ;עוסק" , " , אקראי - עסקת שעושה מי וכן כספי מוסד או ר מלכ שאינו ובלבד עסקיו במהלך שירות נותן או נכס שמוכר מי

" :עסקה" מאלה - אחת כל

(1) ; , ציוד מכירת לרבות עסקו במהלך עוסק בידי שירות מתן או נכס מכירת

(2); המוכר בידי יבואו על או למוכר מכירתו על שהוטל התשומות מס נוכה אשר נכס מכירת

(3). אקראי עסקת

• . אקראי עסקת שהוא מכראקראי " " - עסקת(1); , מסחרי אופי בעלי הם השירות או כשהמכירה באקראי שירות מתן או טובין מכירת

(2) , , למעט כאמור אדם בידי מקרקעין מכירת וכן מקרקעין במכירת עיסוקו שאין אדם בידי לעוסק מקרקעין מכירת;מכירת , " , כספי למוסד או ר למלכ מגורים דירת

(3) " " , ; במקרקעין זכות זה לעניין מקרקעין במכירת עיסוקו שאין אדם בידי רכישה לקבוצת במקרקעין זכות מכירתקבוצת-" -ו " ,) ג" - ) התשכ ורכישה שבח מקרקעין מיסוי בחוק כהגדרתן ; 1963רכישה

'ששון ושות

" מ ממע הפטורות עסקאות

• . פרטי לאדם פרטי מאדם מכרמיסוי • – 2297/14החלטת פרטי מאדם מגרשים במכירת יראו

פרטי מאדם כמכירה דין פסולי עבור בנאמנות הרוכשת לעמותה. פרטי לאדם

'ששון ושות

" מ בע ונאמנות לניהול אלמור•  " שנעשו פעולות רק לא כוללות מ במע החייבות עסק עסקות אלא  במהלך

הוניות גם  . פעולות•: " הבאים המקרים משלושת באחד שיהיו יכול מ במע שיחוייבו ההון במישור הפעולות

•( חלופה של הסיפא בגדר נופלות הן - 1כאשר ואין( בעסקיו לעוסק המשמש נכס מכירת . העוסק מעיסוק מכירתו

•( , חלופה תנאי בו שנתקיימו נכס " . 2מכירת עסקה( " המונח שבהגדרת• . , , מסחרי אופי בעלת שהיא כזו מעיסקה להבדיל במהותה הונית שהיא אקראי עיסקת

•. "  " הכנסה " מס פקודת למשמעותה בדומה הינה מ מע בחוק עסק הביטוי משמעות•: " " " הבאים בתנאים עומדת היא אם מ במע חייבת תהיה עסק ב במקרקעין עסקה

עסק נעשתה  • . במהלך במקרקעין  סחר של• . זה בעסק הפעילות מן אינטגראלי כחלק תיעשה העסקה

'ששון ושות

"רק מי שלוקח סיכון והולך רחוק

מגלה עד כמה רחוק הוא

יכול להגיע"

אלברט איינשטיין

. ההקשבה על רבה תודה) " ( " , ח רו ד עו ששון תהילה

077-7808887: טלפוןTehila@sassontax.co.ilמייל :