PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO NEGLI

ENTI LOCALI DISPENSA

DA CITARE SOLO CON L’AUTORIZZAZIONE

DELL’AUTORE

SALVATORE RUSSO

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Sommario

Introduzione ............................................................................................ 3

I nuovi paradigmi nella cultura gestionale dell’ente locale 4

Il sistema dei controlli ........................................................................... 13

Il controllo di gestione........................................................................... 21

Gli strumenti di programmazione e controllo negli enti locali ............. 25

Il ruolo della contabilità economica ...................................................... 64

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INTRODUZIONE

Nell’ordinamento italiano a partire dagli anni ’90, in materia di programmazione e controllo nelle amministrazioni pubbliche, si è assistito a un progressivo avvicinamento fra quanto teorizzato a livello economico-aziendale e quanto espresso dalla legislazione, che in buona sostanza ha raccolto le istanze di una maggiore flessibilità e dinamicità gestionale promosse dal mondo operativo.

In tal senso, grazie ai fenomeni culturali tra cui principalmente spicca quello del New Public Managemnt (NPM), si è potuto assistere alla costruzione di regole comportamentali che hanno favorito l’avvicinamento di strumenti e meccanismi utilizzabili dalle amministrazioni facenti parte del settore pubblico a quelli da sempre presenti nel settore privato.

Si è così compiuto il tentativo di realizzare una stretta correlazione fra risorse e impieghi nel settore pubblico, dando adito a soluzioni variamente eterogenee che hanno fortemente influito sulla cultura gestionale dell’ente locale. I modelli applicati, di stretta derivazione delle discipline economico-aziendali, si sono concentrati prevalentemente sul riordino della disciplina dei controlli interni e sull’introduzione di processi di controllo direzionale attinenti all'attività degli organi dirigenziali, chiamati ad operare delle scelte di attribuzioni di responsabilità e di risorse, in funzione degli obiettivi da realizzare, determinati dalle scelte di medio e lungo periodo operate dall’organo politico.

In tal modo, il rapporto tra politica ed amministrazione si è andato lentamente spostando sull’asse del modello di distinzione – integrazione, proponendosi come una decisa correzione dei meccanismi fuorvianti, derivati da una tipica commistione tra organi politi ed organi burocratici e ponendosi come uno tra gli obiettivi irrinunciabili del processo di riforma della pubblica amministrazione.

Sensibile ai nuovi messaggi di cambiamento, dovuti per lo più agli ampi processi di managerialisation attuati in altri contesti europei ed extraeuropei, il legislatore italiano ha dimostrato una certa versatilità nel permettere al sistema di recuperare credibilità e fiducia nei confronti dei cittadini, ponendo una certa enfasi su strumenti ritenuti idonei a

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migliorare le condizioni gestionali (economicità), a promuovere una graduale responsabilizzazione sui risultati (accountability), coinvolgendo la stessa collettività sugli obiettivi di carattere economico-finanziario. I concetti di razionalità economica, efficienza ed efficacia hanno fatto ingresso nella cultura stantia delle amministrazioni pubbliche, venendo a stimolare quello che ormai, nel linguaggio comune, è conosciuto come il "processo di aziendalizzazione " degli istituti pubblici.

I NUOVI PARADIGMI NELLA CULTURA GESTIONALE DELL’ENTE LOCALE

Com’è noto, in Italia attività e processi nel settore pubblico sono stati tradizionalmente ancorati ad un sistema di governo basato su regole formali ed implicite e ciò ha fatto sì che il sistema della pubblica amministrazione venisse visto come un sistema chiuso, autoreferenziale, rispetto alle valutazioni di convenienza economica, nel quale l'assenza di condivisione di idee ed il doversi necessariamente uniformare a schemi normativi precostituiti era la consuetudine. [BORGONOVI, 2002].

Gli stessi studi sugli enti pubblici territoriali, ricoprendo questi un ruolo nevralgico all'interno dell'ordinamento statale, da sempre costituiscono una prerogativa delle branche giuridiche e soltanto di recente, con una maggiore valorizzazione della loro funzione sussidiaria e dunque con un ritrovato spazio d’azione, corroborato dall’introduzione di tecniche e strumenti tipici delle aziende private, hanno catturato una maggiore attenzione da parte di studiosi di altre discipline.

A ben vedere la dottrina economico-aziendale, nel corso degli anni, ha dedicato un’ampia letteratura a studi, analisi empiriche e considerazioni riguardanti i sistemi di aziende pubbliche, adoperando una propria classificazione in base alla quale nelle c.d. aziende composte1 possono farsi rientrare quegli istituti che esercitano la 1"Si hanno aziende composte nelle quali i processi di produzione sono vincolati ai processi di consumo in intreccio così avvincente da non poterne essere utilmente disgiunti rispetto agli organi che svolgono dissimili processi, ai mezzi patrimoniali in essi investiti e ai processi".( ZAPPA , 1956:p. 189) "L'azienda composta più notevole per l'ampia comunità degli interessi ricongiunti e per la vasta portata sull'economia delle altre aziende è l'azienda composta dello Stato" (ZAPPA , 1956:p. 190).

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propria attività finalizzata prevalentemente all’erogazione di servizi alla collettività. In tal senso l’ente locale è stato inteso come un istituto in grado di applicare le regole proprie di un sistema aziendale, intendendo con questo termine l'insieme dei criteri e dei metodi di svolgimento delle attività che hanno lo scopo di realizzare un equilibrio tra bisogni e risorse, tra domanda di servizi e offerta degli stessi. Soltanto recentemente, è bene dirlo, vi è stata comunque una rivalutazione dell’impatto degli studi economico-aziendali sul sistema delle aziende pubbliche ed una conseguente sua apertura al variegato universo di strumenti organizzativi e gestionali proposti.

Il fatto che l'ordinamento amministrativo e contabile di questi istituti sia stato sempre regolato da rigide norme di diritto che sovente, con i loro contenuti, non sono riuscite a fornire validi strumenti di supporto, né tanto meno di dinamicità al modello gestionale, ha senza dubbio, infatti, favorito il mancato rispetto dei principi di un fisiologico funzionamento. Il processo di riequilibrio che attualmente sembra essersi innescato, tra istanze politico-istituzionali ed avvertite esigenze di una riconsiderazione del ruolo del management pubblico, pertanto può essere ritenuto il motore propulsore del cambiamento.

L'ondata di riforme che ha positivamente investito l'apparato burocratico del nostro Paese trova le sue radici in quel filone ideologico che ha ispirato la modernizzazione degli apparati pubblici della gran parte dei paesi occidentali: il new public management (NPM)2.

In un celebre articolo HOOD [1991] individua nei punti seguenti le sette componenti dottrinali del NPM:

Revisione del modello di amministrazione professionale;

Standard espliciti e misure di performance;

Maggiore enfasi sul controllo dei risultati;

Cambiamento per il decentramento nel settore pubblico;

2 La dizione NPM è stata coniata da Hood e Aucoin ed è i l nome sintetico per l ' insieme delle dottr ine amministrative che hanno dominato tale processo di ri forme (Ghisl ieri Marazzi , 1996:p. 386).

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Cambiamento per una maggiore competitività nel settore pubblico;

Enfasi sul modello privatistico della pratica manageriale;

Accento su una maggiore disciplina e parsimonia nell'uso delle risorse.

Considerando alcuni elementi peculiari quali la tendenza a rivedere i livelli della protezione sociale, le privatizzazioni, l'introduzione di elementi di mercato nel settore pubblico e la diffusione all'interno dello stesso di logiche manageriali, non è difficile asserire che il NPM abbia perciò giocato un ruolo essenziale nel processo di modernizzazione dell'amministrazione pubblica italiana.

I primi risultati di questo processo non a caso risalgono all'approvazione della L. n. 142 del 1990 sulla "Riforma delle autonomie locali" e dimostrano che quattro sono essenzialmente le sfide con cui il NPM ha dovuto misurarsi in Italia[MENEGUZZO, 1997]:

la coerenza con il pluralismo amministrativo sociale, politico ed economico;

il mantenimento di uno stretto collegamento con processi di innovazione dal basso;

lo sviluppo della imprenditorialità pubblica;

la gestione delle reti interorganizzative ed interistituzionali.

Detto questo, dovrebbe essere semplice intuire come i nuovi provvedimenti normativi, che, di fatto, si sono avvicendati fino ad oggi, intrisi di principi e concetti mutuati dalle discipline economico-aziendali, nascano con l'intento di riuscire a costruire una nuova facciata all'edificio amministrativo.

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Reinventare3 la pubblica amministrazione è divenuto l’ideale comune che ha dato luogo a sensibili mutamenti organizzativi, tecnici, istituzionali, stimolando quel processo di apprendimento sociale che si è rivelato estremamente utile per la diffusione di una nuova cultura, all'insegna del raggiungimento dei risultati e del rispetto delle logiche di un efficiente servizio alla collettività.

Tabella 1- La riforma degli enti locali dal 1990 ad oggi con i principali interventi normativi

L. n. 142/1990

Riordino delle autonomie locali

• Distinzione fra momento politico e momento gestionale (art. 51, 2° comma)

• Responsabilizzazione degli organi politici in termini di programmazione (art. 32, 2° comma, lett. b)

• Responsabilizzazione dei dirigenti in termini di risultati (art. 51, 3° comma)

• Possibilità di conferire incarichi direttivi settoriali a tempo determinato, con verifica ex post del conseguimento degli obiettivi (art 51, comma 5 bis ss.)

• Introduzione dell'obbligo della contabilità economica (art 55, 6° comma)

• Introduzione della revisione economico-finanziaria (art. 57) L. n. 81 del 1993, • Elezione diretta del Sindaco e del Presidente della Provincia D. lgs. n. 29/1993

Riforma generale del pubblico impiego

• Estensione a tutta la P.A.. del principio della distinzione /integrazione fra politica e amministrazione, quindi fra indirizzo e controllo , da una parte , e gestione dall'altra

• Esplicitazione di un primo nucleo di logica budgetaria: obbligatoria disaggregazione del bilancio dello Stato per direzioni generali

• introduzione di servizi di controllo economico interno o nuclei di valutazione

D. lgs. n.77/1995 Nuovo ordinamento

finanziario e contabile degli enti

locali

• Disciplina del bilancio di previsione su cui si fonda l'autorizzazione all'esecutivo da parte del d.lgs, e il "piano esecutivo di gestione", strumento innovativo

• Prima disciplina organica del controllo di gestione • Disciplina della "contabilità economica

L. n. 127/1997 c.d. "Bassanini bis"

Modifiche ed integrazioni ai tre

precedenti interventi normative

• E' intervenuta andando ad integrare le norme precedenti, in punti già elencati, con l'obiettivo di snellire i procedimenti amministrativi

D. lgs. n. 80/1998 Modifiche ed integrazioni al D. Lgs. n. 29/1993

• Accentuazione della distinzione tra indirizzo politico-amministrativo da un lato e amministrazione dall'altro, con esplicita attribuzione della responsabilità gestionale in via esclusiva ai dirigenti (art.3)

D.P.R. 3 agosto 1998, n. 326, • Approvazione dei modelli e schemi contabili relativi alla relazione

previsionale e programmatica

3 La formula "reinventing government", di origine statunitense (Osborne D. - Gaebler T. (1992), Reinventing Government: How the entrepreneurial Spirit is transforming the public sector from Scholhouse to Statehouse, City hall to the Pentagon. Reading, MA: Addison Wesley) sin dall ' inizio dei rivolgimenti nel settore pubblico, in qualunque paese, ha giocato un ruolo cruciale ed la sua valenza è destinata a perdurare. In un recente articolo, in cui vengono messe in evidenza le componenti del NPM, probabilmente al fine di dare un sostegno al la memoria dello studioso, viene proposto i l modello delle 5 R, delle quali una sta proprio per "Reinventare" le altre sono Ristrutturare, Riprogettare, Riall ineare e Ripensare. Tutte naturalmente ri ferite ad un' implementazione strategica del NPM (Jones - Thompson, 1997)

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L. 3 agosto 1999, n. 265. • Modifiche ed integrazione della L. n. 142 del 1990 D.lgs n. 286/1999 Riordino e

potenziamento dei meccanismi di monitoraggio.

“Controlli interni”

• Controllo di regolarità amministrativa e contabile • Controllo di gestione • Valutazione della dirigenza • Controllo strategico

D. lgs n. 267/2000 T.U.E.L. • Accorpamento di tutta la disciplina normativa organizzativa,

gestionale e contabile sulle autonomie locali Legge Costituzionale n. 3/ 2001

Modifiche al Titolo V della parte seconda della Costituzioane

• Competenze amministrative dallo Stato ai Comuni • Autonomia finanziaria di enti locali e regioni • Sussidiarietà verticale ed orizzontale

I principali interventi normativi che hanno contribuito al graduale cambiamento del Enti Locali (Tab. 1) sono principalmente incentrati sui seguenti punti:

l'adozione di una logica programmatoria, poiché l'ente locale, in qualità di azienda, deve operare anch'esso secondo i principi di autonomia e durabilità;

il perseguimento di criteri di efficacia, efficienza ed economicità adoperando, con le dovute misure precauzionali, gli stessi strumenti utilizzati dalle aziende appartenenti al settore privato;

la distinzione/integrazione tra apparato politico ed apparato burocratico, con una diversa attribuzione di competenze ed una differente imputazione di responsabilità;

la ridefinizione del rapporto tra amministrazione locale e cittadino con una rivalutazione del ruolo di quest’ultimo, insieme soggetto economico, fruitore/cliente e finanziatore dei servizi;

il graduale abbandono dei controlli formali in favore di un più attento monitoraggio della gestione in cui si dispiegano le energie dei dirigenti, sottoposti ad un processo di valutazione e partecipi del sistema di controllo direzionale, e si profondono gli sforzi politici tesi a ridisegnare percorsi e a realizzare manovre con un effetto feedback a livello di controllo strategico;

E’ dunque in questa rinnovata ottica che vanno inquadrati i principali fattori cui è possibile imputare il profilarsi di eterogenei modelli di ente locale, dovuto al differente utilizzo nella prassi dei nuovi meccanismi operativi. A ciò si aggiunge che le stesse modifiche avvenute nei livelli di governance (si veda la figura del direttore generale e

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la distinzione del ruolo affidato a quest’ultimo rispetto al segretario nei casi in cui i due ruoli non coincidano nello stesso soggetto) degli enti locali, la revisione dei ruoli interni e la linea di demarcazione segnata tra politica ed amministrazione, rafforzate dai meccanismi di monitoraggio introdotti dal D. Lgs. n 286/1999 e fatti propri dal TUEL, all’art 147, si sono rivelati cruciali nella ridefinizione dei livelli di condotta strategica e operativa. Ultimo, e non certo per importanza, il carattere estensivo dell’autonomia attribuita a comuni e province a livello statutario, normativo, organizzativo ed amministrativo, seguito dalla modifica del titolo V della Costituzione, che ha sancito l’autonomia finanziaria degli enti locali. Quest’ultima, unitamente all’autonomia organizzativa prevista dall’art. 6 del TUEL, comportando“una modifica sostanziale dei processi e delle logiche di reperimento delle risorse finanziarie necessarie al normale funzionamento ed allo sviluppo degli enti locali”, in realtà avvalora ancor più il presupposto della responsabilizzazione sia sul versante politico che su quello dirigenziale/burocratico (Mussari, 2001)

Il concatenarsi di questi passaggi sembra, infatti, aver dato maggiore coerenza al disegno riformistico iniziale della L. 142/1990, letto alla luce del D. Lgs. n. 29/1993. La riforma generale del pubblico impiego, nel tentativo di eliminare i potenziali elementi di conflittualità tra organi politici e organi burocratici, ha visibilmente segnato una linea di demarcazione tra il vecchio modello organizzativo ed il nuovo, più aderente a orientamenti di tipo manageriale, con i quali si è palesato l’effettivo spostamento da uno stile direzionale orientato ad una "direzione per compiti" ad uno stile direzionale orientato verso una "direzione per obiettivi"4.

Sono così divenuti fattori chiave:

4 Circa la differenza tra "direzione per compiti" e "direzione per obiettivi", si veda FARNETI (1995),p. 66-67. La direzione per compiti e fondata essenzialmente sui seguenti punti: - burocratizzazione dei ruoli in strutture tendenzialmente gerarchiche; - pianificazione di facciata ispirata a logiche esclusivamente incrementali; - gestione del personale pressoché assente; - mancata utilizzazione del sistema informativo; - bassa propensione verso le innovazioni tecnologiche, organizzative e normative. La direzione per obiettivi si distingue per le seguenti caratteristiche: - pianificazione sviluppata secondo criteri di non episodicità, integrità, integralità, continuità e flessibilità; - stile direzionale di tipo partecipativo; - propensione al recepimento sostanziale delle norme; - apertura alle innovazioni finalizzata al soddisfacimento dei clienti-utenti; - distinzione fra momento politico e momento gestionale; - considerazione della centralità dell'individuo in quanto soggetto di competenze che contribuiscono ad accrescere il "valore aziendale"

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l'orientamento della gestione per obiettivi e l'azione per programmi;

l'adozione sistematica di regole di convenienza economica (efficacia ed efficienza) come base per le decisioni di bilancio;

la conseguente diffusione della responsabilità economica;

il monitoraggio dei risultati, come modalità per assicurare un effettivo governo della gestione, consentendo tempestivamente azioni di correzione, qualora necessario [MARCON, 1997: p. 757].

L’introduzione di una logica budgetaria, con cui gli organi politici definiscono gli obiettivi, i programmi, le direttive e assegnano le risorse finanziarie necessarie allo svolgimento della gestione, attribuita in via esclusiva ai dirigenti, avrebbe altresì perso di significato se al tempo stesso la gestione dell’ente locale non fosse stata corredata di strumenti in grado di potenziare la dimensione economica dell’ente in termini di efficacia ed efficienza. Basti pensare ai sistemi di controllo direzionale promossi negli enti locali o ancora alla riformulazione delle stesse rendicontazioni, non più semplicemente basate sul criterio di competenza finanziaria ma agganciate a quello di competenza economica (MARCON, 1996:p. 279).

In definitiva, la tendenza è stata quella di accrescere e diffondere la responsabilizzazione dell’operatore pubblico, al fine di ottenere una maggiore oculatezza nelle scelte di amministrazione ed una gestione ispirata a criteri di razionalità economica nell'acquisizione e nell'impiego delle risorse e di trasparenza informativa5. A seguito all’implementazione dei processi di delega gestionale i dirigenti sono ritenuti "responsabili in via esclusiva dell'attività amministrativa, della gestione e dei relativi risultati" (art. 3, 2° comma , come modificato dal D. Lgs. n. 80/1998).

In tal senso l'aspetto cruciale della responsabilizzazione dirigenziale ha posto enfasi su un’altra dimensione ritenuta cruciale, quella dell'accountability e cioè del dover rendere conto dell'uso del denaro pubblico facendo sì che i dirigenti divenissero il vero collettore della 5

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democrazia, il trait d'union tra classe politica e cittadini-utenti11 . Anche in campo organizzativo la cosiddetta privatizzazione del rapporto di pubblico impiego ha subito un'ulteriore impennata con il completo affidamento delle determinazioni inerenti ai rapporti di lavoro agli organi preposti alla gestione che sono ora pienamente in grado di operare "con la capacità e i poteri del privato datore di lavoro" (Art. 4, 2° comma come modificato dal D. lgs. n. 80/1998).

La svolta effettiva nelle procedure gestionali degli Enti locali ha toccato l'apice con l'emanazione del D.Lgs. n. 77/1995 hanno assunto una certo spessore in quanto, nonostante il titolo "ordinamento contabile e finanziario degli enti locali", il provvedimento ha disposto una serie di strumenti diretti all'attuazione di una più generale riforma organizzativa e gestionale della tecnostruttura degli enti destinatari.

La riforma in questione, così come può essere intesa oggi dopo le modifiche apportate al Titolo V della Costituzione, va senz’altro considerata come “l’antecedente storico” dell'autonomia finanziaria,. E’ bene ricordare a tal proposito come la stessa riforma costituzionale abbia riconosciuto agli enti locali ed alle regioni pari dignità costituzionale di enti autonomi, tutti dotati di autonomia finanziaria ed abbia contestualmente abrogato l’art. 130 Cost. concernente la funzione di controllo degli atti da parte dei Co. Re. Co. La categoria logica dell’autonomia finanziaria deve in effetti essere letta nelle sue due accezioni: una più forte riguardante "l'autonoma capacità di individuare i modi della <<provvista>> anche dal lato delle entrate"; l'altra più debole relativa all'autonomia di spesa, senza la quale, secondo la teoria istituzionale, non si potrebbe parlare nemmeno di autonomia amministrativa, ma soltanto di autonomia contabile" (ANDREANI, 1995:p.1715). E’ per questi motivi che il discorso afferente la contabilità degli enti locali è ritenuto dalla teoria e nella prassi comune inscindibile da quello riguardante la finanza locale . Ciò giustifica peraltro il dibattito che si è svolto, prima dell'approvazione del D. lgs. 77 e che si è 11 "Accountabili ty is an obligation to present an account of and answer for the execution of responsabili ties to those who entrusted those responsabili t ies. On this obligation depends the al location af praise and blame reward and sanction so often seen as the hallmarks of accountabili ty in action".(Gray - Jenkins, 1993:p. 55) Accountor é colui al quale è affidata una particolare responsabili tà; Accountee è colui che affida la responsabili tà . Tutto ciò si può tradurre in una visione dei dirigenti , come Accountor, e degli organi politici nella doppia veste di accountor e accountee, mentre la collettività rimane l 'accountee per antonomasia.

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strettamente intrecciato con il prospettarsi di nuovi meccanismi di finanziamento. I primi risultati evidenti si riferiscono al passaggio dal sistema di finanziamento accentrato (tipico degli anni '70 e '80) ad un sistema di finanza decentrato o di "finanza mista" nel quale emerge il riconoscimento dell'autonomia degli enti locali che, in tale dimensione, per espletare le funzioni economiche assegnate, devono puntare più verso un'acquisizione autonoma delle risorse, anziché contare esclusivamente sui trasferimenti dello Stato o della regione di appartenenza.

Ne consegue una maggiore responsabilità degli stessi enti, e quindi di chi li amministra, a ricercare un proprio equilibrio economico attraverso la statuizione di tributi, le decisioni relative ai prezzi da applicare ai servizi offerti, e persino la possibilità di disporre del proprio patrimonio e di ricorrere al prestito come fonte di finanziamento [BORGONOVI,1996:224, MUSSARI, 1997:167-168]. Tanto più allo stato attuale in cui la prospettiva del federalismo fiscale si è fatta realtà. La revisione costituzionale configura infatti una svolta epocale nel sistema delle autonomie territoriali, collocandole al fianco dello Stato, come elementi costitutivi della Repubblica. Al pari di regioni e Stato, le autonomie locali posseggono dignità e legittimazione, pur nella diversità delle rispettive competenze, essendo la potestà legislativa attribuita allo Stato ed alle Regioni e riconoscendosi a Comuni, Province e Città metropolitane la natura di enti autonomi con propri statuti, poteri e funzioni, secondo quanto previsto dall'articolo 114 della Costituzione. In questo modo il “teorema” del ribaltamento dei contenuti previsti dall’ordine previgente rispetto alla L. n. 142/1990, nonché la loro naturale evoluzione nel T.U.E.L., ha indubbiamente prodotto il “corollario” di un nuovo ordine gestionale cui si è venuta affiancando la nuova architettura del sistema dei controlli che ha superato la prima fase di rodaggio sollevando tutta una serie di questioni esegetiche.

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IL SISTEMA DEI CONTROLLI

Quanto ai controlli, la prima considerazione che va fatta riguarda il tentativo compiuto dalle riforme degli anni ’90 di diminuire l’ambito e la pervasività di un tipo di controllo incentrato sulle regole (controllo burocratico) e di aumentare l’importanza di forme di controllo funzionali all’attività gestionale, incentrate sui risultati in rapporto a obiettivi e programmi predeterminati (controllo manageriale), con ben precise conseguenze sulla professionalità e sul senso dell’agire della dirigenza

La legge n.142/1990 ha rappresentato un momento di svolta essenziale, operando un primo cambiamento col non fare menzione di alcuna forma di controllo di merito, riconoscendo quindi una maggiore discrezionalità all’azione amministrativa degli enti locali, e devolvendo al Comitato regionale di controllo (Co.re.co) funzioni di controllo esterno di legittimità, preventivo sugli atti e successivo sugli organi. Mentre il controllo interno in concreto si sostanzia in una collaborazione tra controllore e controllato, nel controllo esterno la distinzione tra soggetto controllore e soggetto controllato è netta e la finalità è di tutelare un interesse pubblico in qualche modo prevalente sugli interessi dell’ente controllato.

Il secondo meccanismo di controllo previsto dalla legge n.142/1990, all’articolo 57 (adesso regolato dall’art. 234 del TUEL), è quello affidato al collegio dei revisori, composto da tre professionisti iscritti ai rispettivi albi. Si tratta in questo caso di un controllo interno, attuato in collaborazione con il consiglio, volto a presidiare la regolarità contabile e finanziaria degli atti dell’ente. Di pari tenore è il dispositivo concernente il controllo preventivo di legittimità che il segretario dell’ente deve effettuare su ogni proposta di deliberazione sottoposta agli organi di governo. Nella stessa ipotesi è inoltre richiesto il parere preventivo di regolarità tecnica (da parte del responsabile del servizio interessato) e contabile (da parte della Ragioneria). Il decreto legislativo

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n.29/1993, che segna ormai storicamente il momento normativo di svolta per aver individuato nella comparazione di costi e rendimenti una forma embrionale di controllo di gestione, all’articolo 20 (ormai abrogato dal D.Lgs. 286/1999), prevede l’obbligo di istituzione del servizio di controllo interno o nucleo di valutazione. Il ruolo del nucleo di valutazione nel rapporto d’impiego della dirigenza viene indagato nel capitolo dedicato al rapporto d’impiego. L’organo che, nonostante le modifiche apportate da interventi normativi successivi, è sopravvissuto a garanzia di un cambiamento determinante nelle procedure valutative interne della P.A., agisce in autonomia e ha come referenti i soggetti istituzionali coinvolti nella direzione politica. Il suo compito è di verificare, mediante valutazioni comparative dei costi e dei rendimenti, la realizzazione degli obiettivi, la corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche, l’imparzialità ed il buon andamento dell’azione amministrativa. Si è quindi affermato gradualmente come lo strumento più idoneo mediante il quale gli organi politici possono esercitare la funzione di controllo che già la legge n. 142/1990 assegnava loro.

A ciò va aggiunto che in materia di controlli, questa disposizione può essere considerata di fatto il primo tentativo di conciliare il principio di economicità con il principio di garanzia, come sancisce l’articolo 97 della Costituzione, ponendo sullo stesso piano “imparzialità” e “buon andamento”.

Quindi, se alla legge n. 142/1990 va il merito di aver contenuto i controlli di legittimità, tramite la previsione del solo controllo di legittimità e la limitazione di questo ad alcuni atti puntualmente individuati, al decreto legislativo n. 29/1993 è da far risalire una prima forma di controllo interno coerente con la logica di gestione per obiettivi.

Cambiando l’ambiente di riferimento degli enti locali, col passaggio da uno scenario socioeconomico ad evoluzione lenta ad un ambiente fortemente dinamico, nel quale un controllo burocratico troppo pervasivo sarebbe risultato paralizzante per l’attività degli enti, sono anche mutate alcune variabili interne all’ente locale. La crisi della finanza pubblica e la necessità di decentrare parte delle funzioni istituzionali ha gradualmente condotto il sistema a finanza derivata degli enti locali, che incideva fortemente sul bilancio dello Stato, verso una maggiore autonomia, rendendo non più giustificabile un sistema di controlli

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statali a dir poco farraginoso. Contestualmente ha fatto aumentare la complessità dell’attività amministrativa dell’ente locale stesso, rendendo necessaria la ricerca di forme di controllo adatte ad una gestione razionale delle risorse.

Figura 1-Controllo burocratico e controllo manageriale a confronto [Fonte: Borgonovi, 1996]

Tuttavia i due modelli di controllo non si escludono a vicenda, specialmente nel caso del settore pubblico, ma possono essere considerati complementari. Si tratta in sintesi di passare da una cultura in cui il principio di garanzia, il rispetto della legge e dei regolamenti è l’unico movente dell’azione del management ad una cultura in cui la

CONTROLLO BUROCRATICO

• Presuppone un concetto di

amministrazione neutrale • Attività come sistema chiuso e

scomponibile in singole operazioni, che sono l’oggetto del controllo

• Controllo esterno preventivo

e/o successivo (verifica) • Attività è interpretabile

attraverso modelli astratti e immutabili nel tempo: ricerca dell’ottimo

• Lo scostamento della realtà dal

modello è patologico • Il rispetto delle procedure è in

sé garanzia di ottenimento dei risultati: responsabilizzazione sulle procedure

CONTROLLO MANAGERIALE

• Presuppone un concetto di

amministrazione strumentale • Attività come sistema

influenzato dall’ambiente e composto da sottosistemi interrelati

• Controllo interno

concomitante • Attività mutabile nel tempo

perché funzionale a obiettivi e ambiente: ricerca del miglioramento continuo

• Lo scostamento della realtà

dal modello che ha guidato l’azione è fisiologico

• Focalizzazione e

responsabilizzazione sui risultati: responsabilità economica

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legittimità è uno, ma non l’unico, riferimento determinante. Ciò vale in misura diversa nelle diverse aree di attività poiché, com’è ovvio, alcune si prestano a controlli di tipo manageriale più di altre (BORGONOVI, 2002; MARCON, 1996).

L’importanza della forma di controllo per l’agire della dirigenza è evidente. Essa attiva un tipo di responsabilità piuttosto che un’altra, ed entra a far parte della cultura organizzativa, influenzando così il comportamento. In particolare, con riferimento all’oggetto del controllo, esso viene collegato al meccanismo degli incentivi e segnala al management “che cosa è importante”: il rispetto delle procedure nel caso del modello burocratico, il raggiungimento dei risultati nel caso del modello manageriale. Il modello di controllo manageriale è quindi contemporaneamente premessa e conseguenza di un aumento della complessità e del contenuto discrezionale della funzione dirigenziale consentendo che tra vertice politico e dirigente si venga a configurare così un rapporto che ha sempre più le caratteristiche dell’agenzia (nell’ambito del quale è possibile e opportuno un controllo sui risultati) piuttosto che quelle dell’autorità, che è un rapporto nel quale è invece opportuno un controllo sulle procedure.

Il decreto legislativo n. 77/1995, consolidando le istanze emerse con i precedenti provvedimenti non ha esitato ad introdurre una forma più sistematica di controllo ovvero il controllo di gestione, che è a tutti è destinato a rappresentare il controllo manageriale all’interno dell’ente. Coerentemente, la legge n.127/1997 ha diminuito l’ambito del controllo di legittimità da parte del Coreco: l’obbligo riguarda solo statuto, regolamento di consiglio, bilanci e rendiconto (cfr. art.17, commi da 33 a 45) ed è stato anche limitato il controllo eventuale, cioè su richiesta.

Ciò è accaduto per di più in un momento storico in cui si è sempre più andata diffondendo la convinzione che l’inefficienza delle amministrazioni pubbliche penalizzasse la qualità della vita delle persone stimolando maggiori aspettative ed esigenze da parte dei cittadini e che la rigorosa osservanza formale degli atti fosse la causa principale di un aumento dei costi diretti e indiretti per le stesse imprese nel mercato globale (Borgonovi, 2002) .

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Questa prima disciplina non è stata, però, esente da critiche, che soltanto recentemente, con il propagarsi di logiche di progettazione gestionale autonome ma omogeneee nella loro impostazione, hanno trovato talune risposte. Il Nucleo di Valutazione o Servizio di Controllo Interno è nella sua prima versione un organo che opera in autonomia, contrariamente a quanto impone il rigore applicativo di una logica di controllo direzionale, poiché la funzione di controllo non può per definizione essere disgiunta dalla funzione di gestione. Più precisamente, i dirigenti stessi, spinti dalla responsabilizzazione sui risultati, dovrebbero dotarsi degli strumenti di controllo di gestione che ritengono più opportuni (Borgonovi, 2002). Il D. Lgs. n. 29/1993 sancisce invece l’obbligo di istituzione di un unico presidio, che opera in staff agli organi politici e agisce autonomamente. Si ritiene che questa collocazione organizzativa sia stata una diretta conseguenza di un altro problema: la confusione tra controllo a fini valutativi e controllo a fini direzionali/decisionali.

Il D. Lgs. n. 286/1999, prendendo atto delle contraddizioni suesposte, ha ripensato la disciplina, contribuendo in parte a superare questa distorsione: il controllo di gestione viene infatti concettualmente e operativamente separato dalla valutazione della dirigenza. Inoltre la stessa collocazione organizzativa dell’unità di controllo di gestione all’interno della P.A. subisce delle modifiche sostanziali poiché viene posta in posizione di staff rispetto alla dirigenza al vertice di ogni unità organizzativa.

Con questa logica l’obiettivo del D. Lgs. n. 286/1999 è stato il riordino dei meccanismi di controllo e valutazione dell’attività della pubblica amministrazione. Si è trattato di una serie di disposizioni pensate in funzione dell’organizzazione ministeriale, prescindendo dalle specificità del comparto enti locali, ai quali è stata data la possibilità di recepirle tramite la propria potestà regolamentare. L’articolo 1 distingue quattro tipi di controlli interni, di cui le pubbliche amministrazioni devono dotarsi e precisamente:(Vedi figura 2)

1. il controllo di regolarità amministrativa e contabile;

2. il controllo di gestione;

3. la valutazione della dirigenza;

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4. il controllo strategico.

Sono state così compiute tre tappe fondamentali:

1. il controllo di regolarità amministrativa e contabile (controllo di legittimità) è stato distinto dal controllo di gestione;

2. l’attività di valutazione della dirigenza è stata distinta dall’attività di controllo di gestione;

3. nell’ambito del controllo di gestione si sottolinea la fase di predisposizione degli interventi correttivi;

A ciò va aggiunta l’importante statuizione dei vincoli organizzativi all’assegnazione delle competenza sulle funzioni di controllo secondo cui:

la valutazione dei dirigenti e controllo di gestione deve essere svolta da soggetti/strutture separati/e;

il controllo di legittimità non può essere affidato a nessuna delle strutture che si occupano degli altri tipi di controlli interni.

TIPOLOGIA

OGGETTO

CRITERI

Controllo di regolarità amministrativa e contabile

Azione amministrativa

Regolarità e correttezza (principi della revisione aziendale) e legittimità.

Controllo di gestione

Efficienza dell’azione amministrativa

Indicatori di efficacia,

efficienza ed economicità

Valutazione della dirigenza Prestazioni della dirigenza

Sulla base dei dati del controllo di gestione;

coerenza con i CCNL.

Valutazione e controllo strategico

Scelte di attuazione dell’indirizzo politico

Congruenza dei risultati conseguiti rispetto agli

obiettivi predefiniti.

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Figura 2 Sistema dei controlli interni

In seguito con l’emanazione del TUEL quanto previsto dal D. Lgs. n. 77 del 1995, con riferimento al sistema dei controlli interni, è stato ampliato con il contenuto dell'art. 147, che in buona sostanza ha recepito l’architettura prevista dal D. Lgs. n. 286 del 1999 . Per chiarezza espositiva l’articolo è riportato nel quadro 1.

Quadro 1 Art. 147 TUEL

E’ dunque nell’insieme di queste norme che va inquadrato il

controllo di gestione di cui si fa soltanto menzione nell’art. 147 e che trova un suo specifico assetto nell'ordinamento finanziario e contabile, contenuto nel TUEL, dall'art. 196 all'art. 198 dove sono disciplinati a grandi linee il suo significato ed il suo svolgimento.

"Al fine di garantire la realizzazione degli obiettivi programmati la corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche, l'imparzialità ed il buon andamento della pubblica amministrazione e la trasparenza dell'azione amministrativa, gli enti locali applicano il controllo di gestione" con un esplicito rinvio a modalità che da una parte la legge ha provato a delineare nel successivo art. 197 e dall'altra, la stessa norma ha

1. Gli enti locali, nell'ambito della loro autonomia normativa ed organizzativa, individuano strumenti e metodologie adeguati a:

a) garantire attraverso il controllo di regolarità amministrativa e contabile, la legittimità, regolarità e correttezza dell'azione amministrativa;

b) verificare, attraverso il controllo di gestione, l'efficacia, efficienza ed economicità dell'azione amministrativa, al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra costi e risultati;

c) valutare le prestazioni del personale con qualifica dirigenziale; d) valutare l'adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei piani, programmi ed altri strumenti di determinazione dell'indirizzo politico, in termini di congruenza tra risultati conseguiti e obiettivi predefiniti.

2. I controlli interni sono ordinati secondo il principio della distinzione tra funzioni di indirizzo e compiti di gestione, quale risulta dagli articoli 3, comma 1, lettere b) e c), e 14 del decreto legislativo, 3 febbraio 1993, n. 29, e successive modificazioni ed integrazioni. 3. L'organizzazione dei controlli interni e' effettuata dagli enti locali anche in deroga agli altri principi di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286. 4. Per l'effettuazione dei controlli di cui al comma 1, più enti locali possono istituire uffici unici, mediante convenzione che ne regoli le modalità di costituzione e di funzionamento. 5. Nell'ambito dei comitati provinciali per la pubblica amministrazione. d'intesa con le province, sono istituite apposite strutture di consulenza e supporto, delle quali possono avvalersi gli enti locali per l'esercizio dei controlli previsti dal decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286. A tal fine, i predetti comitati possono essere integrati con esperti nelle materie di pertinenza.

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lasciato alla discrezionalità ed all'autonomia dell'ente. Lo statuto ed il regolamento di contabilità sono apparsi, infatti, i documenti interni in cui l'Ente può disciplinare le fasi di svolgimento del controllo di gestione, modellandole secondo le esigenze degli amministratori e tenendo conto della propria struttura organizzativa e delle proprie dimensioni. Dunque “l'Ente è libero di organizzare e caratterizzare la propria struttura di controllo direzionale in diretta rispondenza alle esigenze specifiche gestionali" (D'Alessio, 1997). In un'interpretazione ancor più estesa, senza giungere a una forzatura, ciò significa che, se la norma fornisce le indicazioni generali in base alle quali gli architetti del controllo di gestione possono muoversi e che vanno comunque rispettate affinché lo stesso processo di controllo non venga a perdere il suo significato originale, il dettaglio applicativo di tali modalità rientra nelle scelte e nella piena autonomia degli amministratori.

Il sistema di controllo indicato dall'art. 197 è ripartito in tre fasi:

1. predisposizione di un piano di obiettivi;

2. rilevazione dei dati relativi ai costi e ai proventi nonché rilevazione dei risultati raggiunti;

3. valutazione dei dati predetti in rapporto al piano degli obiettivi al fine di verificare il loro stato d'attuazione e di misurare l'efficacia, l'efficienza ed il grado di economicità dell'azione intrapresa.

E' perciò a partire da questa basilare e generica impostazione che si snoda, con i dovuti adattamenti organizzativi, la logica di progettazione di un sistema di controllo direzionale all’interno dell’ente locale, ovviamente in una prospettiva più ampia, che sappia incidere sulla cultura gestionale dei dirigenti e del personale ed integrarsi con i processi di pianificazione e programmazione tipici dell’azienda pubblica. La programmazione ed il controllo direzionale diventano in tal modo una filosofia gestionale che conduce al raggiungimento degli obiettivi del sistema spronando i dirigenti a pianificare la gestione, negoziando i propri obiettivi e risorse in sede di budget e controllando il grado di collaborazione da parte del personale di cui dispongono, senza mai tralasciare di rendere coerenti le direttive dell’organo politico, gli obiettivi da perseguire e le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili (Anselmi 2002).

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IL CONTROLLO DI GESTIONE

LE FINALITÀ DEL CONTROLLO DI GESTIONE

Il controllo è concepito generalmente come l’insieme delle procedure dirette a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi programmati e, attraverso l’analisi delle risorse acquisite e della comparazione tra i costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, la funzionalità dell’organizzazione, l’efficacia, l’efficienza ed il livello di economicità nella realizzazione degli obiettivi.

Nell’azienda dell’ente locale la prima e fondamentale finalità del controllo di gestione deve consistere nella responsabilizzazione degli operatori che ricoprono incarichi dirigenziali e direttivi ad ottimizzare il rapporto fra risorse e risultati. Questo si traduce in una gestione mirata al perseguimento dell'efficacia e dell'efficienza, che soltanto con una diffusione della responsabilità economica all'interno dell'organizzazione è possibile ottenere. In mancanza del ricorso al controllo di gestione, infatti, non si saprebbero predefinire i risultati attesi, né valutare i risultati effettivi alla luce delle direttive, né, in definitiva, valutare la gestione. La determinazione, e poi il funzionamento, dei centri di responsabilità rappresenta un momento cruciale nell’implementazione del sistema in quanto, da un lato deve offrire ai responsabili le leve d’azione necessarie da contrapporre alla responsabilità attribuita, dall’altro, questo dovrebbe risultare mezzo di stimolo della motivazione e della partecipazione.

Una seconda finalità del controllo di gestione, strettamente discendente dalla prima, è la motivazione degli operatori a comportamenti sistematicamente coerenti con il principio di convenienza economica. In questo modo si vuole sottolineare che il controllo di gestione esige stili di direzione e regole di funzionamento organizzativo capaci di sospingere gli operatori ad agire concretamente, di fronte ad ogni specifica azione, in conformità ai criteri di efficacia e di efficienza. In altri termini, il controllo di gestione è strumento direzionale volto ad introdurre nell'organizzazione una tensione verso un sistematico miglioramento del rapporto fra risorse e risultati.

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Entrambe le finalità espresse non possono comunque prescindere dal postulato fondamentale che il controllo di gestione, finalizzato al perseguimento dell'efficacia e dell'efficienza, in un quadro di distinzione/integrazione fra responsabilità politica e responsabilità gestionale, deve necessariamente promanare da scelte strategiche degli organi politici.

LE COMPONENTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE

Il controllo di gestione, come espresso in letteratura, ha tre componenti essenziali: due componenti strutturali (struttura organizzativa e struttura informativa) e una componente dinamica (il processo di controllo)

LA STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEL CONTROLLO

Per struttura organizzative del controllo si intende il meccanismo che presiede alla attribuzione della responsabilità economica all'interno dell'organizzazione. Tale struttura si concretizza in un sistema di centri di responsabilità, corrispondenti alle partizioni organizzative che si ritiene di poter/dover coinvolgere nel processo decisionale allocativo, ovvero alle partizioni organizzative che si ritiene di poter/dover coinvolgere:

nell'analisi di supporto alle attività di definizione degli obiettivi e di individuazione dei programmi rientranti nella funzione tipica degli organi di vertice;

nella formazione e gestione dei programmi; nella conseguente gestione delle risorse.

Ogni responsabile di centro di responsabilità dovrà vedersi attribuito un budget, contenenti tre grandi categorie di dati:

gli obiettivi assegnati; i programmi da gestire; le risorse disponibili per realizzare i programmi.

Nella struttura organizzativa, in funzione di staff del vertice politico e dirigenziale, va collocata l'azione del controller nell'ambito di un'unità organizzativa per il governo complessivo del sistema di controllo di gestione. L'unità preposta al controllo svolge funzione di supporto a beneficio tanto degli organi di vertice che dei centri di responsabilità, ai fini di un corretto impianto del sistema e dei progressivi aggiustamenti che dello stesso si rendono necessari nel corso del tempo. Detto supporto è, anzitutto, di tipo metodologico. In secondo luogo, esso attiene alla predisposizione/integrazione di tutte le informazioni, necessarie al controllo di gestione, che - per loro natura o per scelta dell'amministrazione - non siano direttamente gestibili dai centri di responsabilità.

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LA STRUTTURA INFORMATIVA DEL CONTROLLO

Per struttura informativa del controllo si intende l'insieme delle informazioni: raccolte ed elaborate per conoscere l'attività dell'organizzazione e orientarla a criteri di

razionalità economica (sistema informativo direzionale); diffuse all'interno dell'organizzazione (organi di vertice; centri di

responsabilità) o all'esterno della medesima (enti e organismi pubblici e privati interessati) per far conoscere gli esiti dell'attività di controllo (sistema di reporting, ovvero sistema di rapporti di gestione o di documenti informativi).

Più precisamente, la struttura informativa o tecnico-contabile del controllo è costituita da tre componenti fondamentali:

Il budget: budget economico: attività/costi/ricavi e proventi; budget finanziario: entrate/uscite; budget patrimoniale: struttura degli investimenti e delle fonti di

finanziamento.

La contabilità analitica:

analisi dei costi per centro di costo; analisi dei ricavi e dei proventi.

Il sistema di reporting:

interpretazione dei risultati; analisi degli scostamenti fra previsioni e risultati effettivi; diffusione delle informazioni relative ai risultati, ai fini delle eventuali

azioni di correzione. E' il caso di sottolineare che il budget non solo assume il ruolo di strumento principe nel sistema di controllo di gestione, ma funge da collegamento tra due momenti rilevanti del più ampio processo di programmazione, vale a dire la formulazione e l'attuazione delle strategie. La struttura informativa si compone di rilevazioni contabili e rilevazioni extracontabili. Nelle Amministrazioni Provinciali il sistema di rilevazioni è basato sulla contabilità finanziaria e, per le esigenze in fase di rendicontazione, su quella economico-patrimoniale, così come previsto dal decreto legislativo n. 77.del 1995 e successive modificazioni. Le rilevazioni extracontabili sono tutte quelle - già esistenti o da creare - volte a misurare attraverso appropriati indicatori:

gli obiettivi; i volumi di attività; i volumi di impiego dei fattori (con particolare riferimento al fattore lavoro); per combinazione dei dati precedenti con dati finanziari (entrate/uscite) o

economici (ricavi e proventi/costi), l'efficacia e l'efficienza dell'azione. Infine, due sono le regole fondamentali che devono essere osservate per il buon funzionamento del sistema informativo:

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è necessario porre la direzione aziendale e tutta l'organizzazione in grado di combinare socialità ed economicità;

come immediata conseguenza del punto precedente, la definizione degli obiettivi sociali e degli obiettivi aziendali deve essere finalizzata ad innescare un circolo virtuoso in cui il raggiungimento dell'equilibrio economico-finanziario, il perseguimento di interessi sociali ed una continua tensione al miglioramento ed allo sviluppo devono rappresentare le priorità assolute.

IL PROCESSO DI CONTROLLO

Nell'ottica del controllo di gestione - che è attività di guida o di governo e non mero riscontro o verifica - il controllo è una sequenza concatenata di azioni senza soluzione di continuità. Tale sequenza comprende:

l'individuazione e l'analisi dei bisogni; la definizione delle priorità e degli obiettivi; l'individuazione, l'analisi e la scelta delle attività e dei programmi più efficaci

ed efficienti; l'attuazione delle attività e dei programmi; la rilevazione dei risultati effettivi e il loro confronto con quelli programmati; l'analisi degli scostamenti e l'individuazione delle possibili azioni di

correzione; la tempestiva adozione delle azioni di correzione opportune e possibili.

Il processo così concepito poggia sulla concreta esistenza delle due componenti statiche: la struttura organizzativa del controllo e il supporto informativo. La struttura organizzativa assunta nel controllo deve riflettere la reale allocazione delle leve decisionali (responsibility) cui sono commisurate le responsabilità (accountability). Diversamente, il processo di delega viene distorto nel senso che il centro di responsabilità cui vengono conferiti determinati ambiti di azione non coincide con il centro di responsabilità cui vengono imputati i risultati rilevati . Il supporto informativo al controllo consta di due componenti (Marcon, 1996) il sistema informativo direzionale, che è il sistema di raccolta delle informazioni necessarie al processo di controllo e il report, che è in un certo senso il prodotto del processo di controllo, contenente i risultati del processo, le interpretazioni e le azioni correttive. Il budget può essere considerato il piano di sintesi degli obiettivi di breve periodo, dei programmi predisposti per il loro raggiungimento e delle risorse di cui i responsabili delle diverse unità organizzative necessitano per l’attuazione dei programmi. La logica di budget è quindi strettamente collegata al controllo di gestione. Insieme sono strumenti di diffusione della responsabilità economica, cioè della responsabilità sui risultati e con essa di una nuova professionalità del management (Marcon, 1997; Borgonovi, 1996): in quanto tali, il sistema di budgeting e il controllo di gestione sono di centrale importanza nell’esame dell’evoluzione della funzione della dirigenza per effetto del processo di delega gestionale. Ne consegue che il controllo direzionale diviene fondamentale anella misura in cui si sviluppa un processo di delega ed emerge la

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necessità di orientare il management verso gli obiettivi stabiliti da chi detiene le prerogative di indirizzo della gestione (Bergamin Barbato, 1992)

GLI STRUMENTI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO NEGLI ENTI LOCALI

I DOCUMENTI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO Uno dei principali elementi innovativi dell’ordinamento

finanziario e contabile introdotti dal D. Lgs n. 77 del 1995 è il nuovo sistema complessivo di bilancio. Nel precedente sistema, regolato dal D.P.R. n. 421 del 1979, i documenti di bilancio ruotavano attorno al bilancio di previsione annuale, considerato il nodo centrale dell'impianto normativo, sia sotto il profilo programmatorio, sia sotto il profilo gestionale. Tale sistema ha però gradualmente prodotto due serie di conseguenze negative, ovvero:

1) la redazione in maniera automatica e ripetitiva del bilancio pluriennale;

2) l'assenza di validi e veridici contenuti di programmazione nella relazione previsionale e programmatica.

Il nuovo palinsesto normativo previsto dal d lgs n. 77 del

1995 e dal D.P.R. n. 194 del 1996, considera i documenti di programmazione unitamente ai documenti di gestione (Fig. 3), delineando un sistema unitario di bilancio costituito puntando ad una stretta connessione tra i seguenti documenti principali:

1) relazione previsionale e programmatica; 2) bilancio pluriennale di previsione; 3) bilancio annuale di previsione; 4) piano esecutivo di gestione (per gli enti tenuti ad adottarlo o che intendano farlo).

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Figura 3- Il sistema di bilancio quale strumento tecnico-contabile del controllo di gestione [Fonte Giovannelli,1997]

A fini di una più completa attuazione del processo di programmazione e controllo sono inoltre da considerare due ulteriori strumenti:

1) la contabilità economica; 2) il rendiconto della gestione.

Tale predisposizione è stata dettata dall’intento di dare una

reale coerenza agli atti di bilancio in sede di formulazione degli stessi e di assicurare il mantenimento di tale coerenza anche in fase di gestione. Ciò implica una considerazione “complessiva” del sistema di bilancio, un raccordo stabile e duraturo tra le diverse previsioni (contabili, gestionali, di politiche, di obiettivo) incluse nei documenti di programmazione. Nel concreto e nel pratico svolgimento dell’attività amministrativa tutto questo si è gradualmente realizzato mediante l’abbandono di una gestione legata alla necessità del momento ed attraverso il perseguimento, da parte delle strutture dell’ente, di fini e scopi delineati e conosciuti.

La potestà regolamentare degli enti locali trova nella disciplina del sistema complessivo di bilancio uno dei punti più

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qualificanti ed un serio banco di prova per il reale esercizio dell’autonomia. Le norme ordinamentali in materia di “bilancio” costituiscono una grande cornice, con alcune uniformità essenziali e determinate regole non eludibili, anche se non sufficienti a fornire una disciplina completa, per la quale è necessaria la presenza di specifiche e peculiari disposizioni dettate dall’ente per i propri fini organizzativi e per l’affermazione della propria identità, in relazione allo svolgimento delle funzioni ed al raggiungimento degli obiettivi individuati. La coerenza del sistema e la concatenazione tra i vari documenti contabili e di bilancio è fissata nel regolamento di contabilità che rappresenta, a tutti gli effetti, un momento di aggregazione e coerenza interna del sistema informativo-contabile dettato dal nuovo ordinamento.

A questo proposito l’art. 152 del TUEL prevede che l’ente locale si doti di un regolamento di contabilità con il quale si applicano i principi contabili stabiliti dall’ordinamento, con le modalità organizzative corrispondenti alle caratteristiche di ciascuna comunità, ferme restando le disposizioni previste dall’ordinamento per assicurare l’unitarietà ed uniformità del sistema finanziario e contabile. La competenza a adottare e variare il regolamento di contabilità è attribuita al Consiglio dell’ente locale. Il regolamento di contabilità contiene generalmente norme applicative, senza ripetere quelle proprie dell’ordinamento generale ma riadattandole alle esigenze organizzative ed offrendone una migliore leggibilità.

LA RELAZIONE PREVISIONALE E PROGRAMMATICA (RPP) Nella nuova ottica gestionale dell’ente locale l’approccio con il quale

vengono affrontati i procedimenti di formazione dei documenti contabili dell’ente deve necessariamente partire dalla programmazione, attraverso la relazione previsionale e programmatica ed il bilancio pluriennale. In tal modo sulla base della definizione quantitativa e qualitativa di obiettivi può essere attivato il circolo virtuoso che, partendo da una previsione delle risorse disponibili, preordina gli strumenti mediante i quali monitorarne l’utilizzo. Alla fase di programmazione segue dunque la predisposizione del bilancio di previsione annuale che trova una sua dettagliata articolazione in quello che sempre più è considerato il budget dell’ente locale e in altre parole il piano esecutivo di gestione.

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In effetti come si è avuto modo di appurare anche nelle esperienze più avanzate di programmazione dell’ente locale la corretta applicazione del nuovo modo di amministrare gli enti locali si colloca ancora più in alto rispetto alla RPP, nel rispetto di un percorso che parte dal programma amministrativo del candidato sindaco o presidente, transita attraverso le linee programmatiche comunicate all’organo consiliare dopo l’elezione, trova esplicitazione nel piano generale di sviluppo dell’ente per sostanziarsi infine nei documenti tradizionali della programmazione più su enunciati Occorre però precisare che i valori inseriti nei documenti di programmazione (bilancio pluriennale, annuale e PEG) sono valori finanziari e che il nuovo ordinamento finanziario e contabile non trascura affatto di mettere in evidenza l’aspetto economico della gestione ( a titolo d’esempio si pensi ai risultati della gestione che devono essere determinati mediante procedimenti che presuppongono la tenuta di un sistema di contabilità economica, oppure la valutazione delle forme di gestione, la formulazione degli obiettivi analizzando le diverse alternative, la misurazione dei risultati ai fini della quantificazione delle componenti accessorie degli stipendi del personale, la individuazione dei costi nell’ambito del controllo di gestione). Ne consegue che i valori finanziari, a preventivo, devono esprimere la dimensione finanziaria di fatti economici previamente valutati. Così il controllo finanziario durante la gestione, come si esprime attraverso le norme che si propongono di realizzare costantemente nel tempo una eccedenza degli accertamenti sugli impegni, impone un vincolo, finanziario rispetto a fatti che, sotto il profilo gestionale, devono sempre essere valutati nella loro dimensione economica. Questo impone che la programmazione finanziaria, se preceduta da quella economica, deve tendenzialmente essere agevole e soprattutto attendibile nei valori che elabora.

In tale contesto assume particolare rilevanza il ruolo della relazione previsionale e programmatica, il cui contenuto tecnico-descrittivo consente la produzione di un documento altamente efficace, sia in funzione dei dati, non solo finanziari, che può esporre sia in funzione dello spazio che può riservare alle illustrazioni, alle comparazioni, alle motivazioni, non solo tecniche.

L’art. 170 del TUEL offre un’elencazione puntuale dei contenuti della

relazione stessa, ponendo in particolare evidenza il carattere generale della relazione, considerando che essa racchiude l’intero quadro programmatorio, sia in termini di tempo – il periodo compreso nel bilancio pluriennale - sia in termini di contenuti, comprendendo gli aspetti finanziari ed economici, ma anche gli aspetti fisici, strutturali e politici, della manovra di bilancio.

Da un punto di vista operativo, la redazione della Relazione comporta

cinque momenti, o fasi, strategici e caratterizzanti: 1) la ricognizione delle caratteristiche generali;

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2) la individuazione degli obiettivi;

3) la valutazione delle risorse;

4) la scelta delle opzioni;

5) la individuazione e redazione dei programmi e dei progetti.

Vediamoli più da vicino. Ricognizione Innanzitutto è previsto un susseguirsi di azioni volte ad una sorta di rilevazione statistica, o di monitoraggio, degli oggetti puntualmente elencati:

1) popolazione: 2) territorio;

3) economia insediata;

4) servizi, con evidenziazione di risorse umane, strumentali e

tecnologiche.

Ne consegue una rappresentazione della situazione esistente e dunque un quadro dettagliato di quello che deve essere il punto di partenza della programmazione. Sulla base di questa analisi preliminare va appunto costruito il piano di sviluppo dell’ente, compreso nel periodo interessato dalla relazione. Si acquisiscono dunque i dati sulla popolazione, a partire dalle risultanze dell’ultimo censimento, fino alla consistenza risultante alla fine del penultimo anno precedente, definendo ed aggiornando appositi trend per fasce di età. Questa raffigurazione nel tempo dell’evoluzione della popolazione considerata (nonché ogni altra informazione, quale i tassi di natalità e di mortalità) è utile per guidare e sostenere la programmazione. Si consideri, a titolo d’esempio, l’importanza del tasso di natalità e l’entità di popolazione in età prescolare per orientare gli investimenti in materia di edilizia scolastica, oppure l’incidenza della popolazione in età più avanzata al fine di programmare interventi di assistenza agli anziani. In seconda battuta viene analizzato il territorio, osservandone le caratteristiche fisiche, altimetriche, morfologiche; acquisendo anche informazioni sull'igiene ambientale, sugli strumenti urbanistici e programmatori vigenti, proprio in funzione del disposto del comma 7 dell’art. 170 del TUEL il quale, impone la fornitura di "adeguati elementi che dimostrino la coerenza delle previsioni annuali e pluriennali con gli strumenti urbanistici". Viene poi lasciato uno spazio all'economia insediata, per evidenziare

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le varie componenti del tessuto produttivo, e per una corretta individuazione dei bisogni sociali e degli opportuni interventi nel campo del lavoro, della distribuzione, del terziario. Per ultimo la ricognizione si rivolge ai servizi dell'ente, evidenziandone dapprima le risorse umane e poi le risorse strutturali, strumentali e tecnologiche, fino ad individuare quei servizi pubblici locali gesti nelle forme previste dall’art. 113 del TUEL ovvero in economia, in concessione a terzi, tramite aziende speciali, istituzioni, società per azioni o a responsabilità limitata a prevalente composizione pubblica ed infine tramite società per azioni “senza vincolo della proprietà pubblica maggioritaria”.

Gli obiettivi

Una volta esaminata e descritta la situazione generale dell’ente, la RPP passa a formulare i propri obiettivi programmatori. A tal proposito le proposte di obiettivi formulate dai vari Responsabili dei servizi, nel rispetto di un’ordinata e sistematica articolazione della programmazione, devono assumere a proprio orientamento ed indirizzo:

1) il programma amministrativo del Sindaco o del Presidente; 2) le linee programmatiche comunicate all’organo consiliare;

3) il piano generale di sviluppo dell’ente;

4) i risultati della ricognizione effettuata;

5) le direttive generali della giunta o, in mancanza, le singole direttive

assessoriali;

6) le indicazioni proprie dei servizi, basate sulle esperienze maturate direttamente sul campo.

Le risorse Preso atto delle finalità che devono essere perseguite nel corso della gestione, la RPP è tenuta ad esplicitare una valutazione generale sui mezzi finanziari, individuando le fonti di finanziamento ed evidenziando l’andamento storico degli stessi ed i relativi vincoli. La valutazione e dunque la ponderazione dei mezzi finanziari necessari per la realizzazione dei programmi e dei progetti della spesa presuppone:

1) l’individuazione della tipologia; 2) la quantificazione in relazione al singolo cespite;

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3) la descrizione in rapporto alle rispettive caratteristiche;

4) la misurati in termini di gettito finanziario.

Contestualmente devono essere individuate le forme di finanziamento, avuto riguardo alla natura dei cespiti, se ricorrenti e ripetitivi (quindi correnti) oppure se straordinari (e quindi riferiti ai movimenti di capitale ed ai movimenti di fondi). Infine la valutazione delle risorse deve offrire, a conforto della veridicità della previsione, un trend storico che evidenzi gli scostamenti rispetto agli “accertamenti”, tenuto conto dell’andamento delle riscossioni, non già alle previsioni, degli esercizi precedenti. Proprio per tale caratteristica, la relazione deve quindi operare una sorta di verifica preventiva. Deve cioè verificare il finanziamento delle spese del primo periodo, valutare gli effetti che le stesse possono produrre nei periodi successivi, ed adeguare in conseguenza la previsione dell’entità dei mezzi finanziari da reperire per i periodi corrispondenti. Ciò si traduce in una selezione dei mezzi finanziari da attivare, privilegiando quelli che offrono maggiore affidabilità. Portare, infatti, le fonti di finanziamento ai regimi massimi, come un’aliquota tributaria al livello più alto o un ricorso al credito al limite della delegabilità delle entrate correnti, rappresenta una pericolosa forma di irrigidimento, specie in funzione degli esercizi successivi, e crea i presupposti per ridurre il livello di veridicità.

Le alternative

Partendo dai dati e dalle informazioni rilevati con la fase della ricognizione, individuati gli obiettivi programmatici, verificato che le risorse finanziarie non sono quasi mai sufficienti a perseguire tutti gli obiettivi, è possibile dunque la scelta tra più opzioni. Nel rispetto, infatti, delle scelte politiche dell’amministrazione, occorre considerare i dati finanziari, vale a dire la destinazione delle risorse e la capacità di assorbimento del sistema, vale a dire il grado di reattività degli organi burocratici e la loro capacità di orientare l’azione amministrativa verso gli obiettivi, definendo le modalità di svolgimento dei processi. In tale ottica la priorità spetta certamente al finanziamento delle spese correnti consolidate, vale a dire riferite ai servizi essenziali e strutturali, al mantenimento del patrimonio e dei servizi ritenuti necessari. La parte rimanente può quindi essere destinata alla spesa di sviluppo, intesa quale quota di risorse aggiuntive che s’intende destinare al potenziamento quali-quantitativo di una certa attività, o alla creazione di un nuovo servizio, indipendentemente dalla natura della spesa. Infine la previsione di spese d’investimento, il cui finanziamento, attraverso l’istituto dell’accantonamento di quote d’ammortamento ed attraverso il comportamento virtuoso imposto dal “patto di stabilità interno” (di cui all’art. 28 della legge n. 448 del 1998), sarà sempre più riservato a risorse di parte corrente.

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Individuazione e redazione dei programmi e dei progetti.

Occorre affrontare ora il problema del processo di formazione dell’indirizzo, cioè del processo che, partendo da obiettivi generali, conduce alla definizione di programmi e progetti per l’azione amministrativa, per la gestione e per l’organizzazione. Non sembra che il legislatore abbia voluto modificare la portata dei programmi se non per la maggiore dignità formale che gli ha voluto assegnare. Di conseguenza, dovendo dettarne le caratteristiche, considerandone compatibilmente il grado di realizzabilità, occorre individuare quale sia la struttura dello strumento previsionale. Occorre in buona sostanza stabilire se l’ente debba formularli all’interno di ciascuna singola funzione ovvero se possa liberamente formularli trasversalmente. La prima soluzione conduce alla formulazione di un «programma endofunzionale» ed appare la più semplice anche per la fissazione di schemi omogenei, in quanto così il programma diviene la specificazione organizzativa della funzione. La seconda, detta per «programmi interfunzionali o plurifunzionali», ha però il vantaggio di assecondare meglio la volontà degli enti e la libera espressione di una parte del complessivo piano di attività dell’ente, assolutamente non comprimibile entro spazi predefiniti. Questa soluzione, che farebbe propendere per l’analisi corretta della normativa, evidenzia che il programma ed i singoli progetti che lo compongono sono il cardine della programmazione, incentrando l’intera preparazione del bilancio sui loro contenuti che divengono un imprescindibile momento per la struttura del bilancio e per la definizione dei rapporti tra gli organi politici e tra questi e la struttura dell’ente nonché per la corretta informazione sui contenuti effettivi delle scelte al cittadino/utente/contribuente. evidenza pubblica e comunicazione sociale del bilancio annuale e pluriennale. Nella costruzione, formulazione e approvazione dei programmi si sostanzia, infatti, l’attività di definizione delle scelte politiche che è propria del massimo organo elettivo preposto all’indirizzo e al controllo. In questa sede si deve esprimere la migliore forma e la migliore qualità delle decisioni politiche che caratterizzano l’ente. E’ d’uopo, al riguardo, il riferimento alle linee programmatiche presentate dal Sindaco e dal Presidente della provincia al Consiglio che, a tutti gli effetti, rappresentano il momento della pianificazione strategica dalla quale promana la successiva definizione dei programmi pluriennali e annuali. L’art. 170 TUEL parla di programmi anche nell’ultimo periodo del comma 5 laddove si afferma che «la parte spesa è leggibile anche per programmi dei quali è fatta analitica illustrazione in apposito quadro di sintesi del bilancio e nella relazione previsionale e programmatica». Pertanto i programmi sono contenuti:

1) in apposito quadro di sintesi del bilancio;

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2) nella relazione previsionale e programmatica. Dei programmi occorre fare analitica illustrazione prendendo coscienza che da qui inizia il processo di definizione degli indirizzi e delle scelte che deve portare all’affidamento di obiettivi e risorse ai responsabili dei servizi e quindi della gestione e dei risultati. Inizia di qui il collegamento tra indirizzo politico-amministrativo, bilancio dell’amministrazione e budget a disposizione dei responsabili dei servizi. In questa fase si ha una definizione dei programmi e quindi nel bilancio programmatico che dovrà poi condurre al bilancio gestionale. E’ proprio in questa fase che possono essere introdotti progetti di contenuto applicativo dei singoli programmi e che scandiscono le concrete attività da porre in essere. Conseguentemente con la definizione dei programmi e degli eventuali progetti si compie un passo essenziale per la distinzione/integrazione tra indirizzo politico e amministrazione su questa base si cerca di riportare la politica nell’ambito e alla qualità suoi propri - gli obiettivi, le scelte e le mediazioni di fondo, gli indirizzi operativi, la distribuzione delle macrorisorse - e di valorizzare, entro questi confini, l’autonomia delle amministrazioni, che non è meramente esecutiva, ma presuppone delle scelte. Il raccordo in seguito è assicurato dal controllo degli organi politici sui risultati della gestione affidata ai responsabili dei servizi. Predisposizione del modello della relazione

Il D.P.R. 3 agosto 1998, n. 326, ha approvato i modelli e schemi contabili relativi alla relazione previsionale e programmatica. Nel nuovo modello è stato disegnato un preciso percorso per la piena applicazione del disposto dell’art. 12 del D. Lgs. n. 77 del 1995 (adesso art. 170 del TUEL), prima citato. Il modello è suddiviso in sei sezioni così rubricate:

1. caratteristiche generali della popolazione, del territorio,

dell’economia insediata e dei servizi dell’ente;

2. analisi delle risorse;

3. programmi e progetti;

4. stato di attuazione dei programmi deliberati negli anni precedenti e considerazioni sullo stato di attuazione;

5. rilevazione per il consolidamento dei conti pubblici;

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6. considerazioni finali sulla coerenza dei programmi rispetto ai piani regionali di sviluppo, ai piani regionali di settore, agli atti programmatici della regione.

Il modello contiene le indicazioni minime necessarie, vale a dire che lo stesso può essere liberamente integrato di altre indicazioni, di altri prospetti, di altri elementi e di altre informazioni che siano ritenute utili ai fini della illustrazione del bilancio annuale e del bilancio pluriennale, nonché dei programmi e dei progetti negli stessi contenuti. La forma grafica è per altro obbligatoria per le sezioni da 2 a 6, restando facoltativa per la sezione 1 riservata alle caratteristiche generali. Prescindendo quindi da quest’ultima, e dalle valutazioni conclusive, solo descrittive, di cui alla Sezione 6, si richiamano taluni aspetti delle Sezioni centrali, da 2 a 5. Per completezza di materia, si avverte che ai fini di consentire la corrispondenza generale delle previsioni col bilancio pluriennale, è utile aggiungere un prospetto nel quale si possano inserire anche gli oneri della restituzione dei prestiti. Analisi delle risorse E’ strutturata in successivi prospetti che, partendo da un quadro riassuntivo, esaminano ciascun titolo dell’entrata, evidenziandone i cespiti con sostanziale riferimento alle categorie ed imponendo per ciascuno una serie di valutazioni, descrizioni, analisi, ritenute necessarie per dimostrare l’attendibilità della previsione di entrata, quale affermata tra i principi fondamentali del bilancio di previsione. Ciascun prospetto si compone di una serie di colonne, riunite in due raggruppamenti principali, il trend storico e la programmazione pluriennale, e concluse con l’indicazione della percentuale di scostamento tra la previsione dell’esercizio in corso e la previsione del bilancio annuale proposto, dando così attuazione al disposto dell’art. 170, comma 5 del TUEL.

La parte riferita al trend storico comprende due colonne contenenti dati di rendiconto, ovvero gli accertamenti, per ciascuna voce indicata, degli ultimi due esercizi precedenti quello in corso. Ad esempio in sede di programmazione del bilancio 2003, le due colonne indicano le risultanze consuntive degli esercizi 2000 e 2001. La terza colonna è invece riservata alla previsione dell’esercizio in corso (nel nostro esempio il 2002). Le risultanze che vi devono essere indicate vanno riferite alla previsione assestata del bilancio, ovvero devono comprendere tutte le variazioni che nel corso dell’esercizio sono state apportate alle previsioni iniziali. La parte invece riferita alla programmazione pluriennale comprende semplicemente le tre colonne riferite a ciascuno degli anni cui il bilancio pluriennale si riferisce Programmi e progetti

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L’art. 170, comma 3, prevede che per la parte relativa alla spesa la relazione previsionale e programmatica contempli espressamente programmi ed eventuali progetti.

Ciascun programma ha i seguenti contenuti:

1) scelte adottate con specificazione delle finalità che si intende

conseguire e con indicazione di parametri ponderali utili a misurare il grado di raggiungimento del risultato atteso;

2) indicazione delle risorse umane utilizzate; 3) indicazione delle risorse strumentali impiegate; 4) motivazione.

Ogni programma contiene altresì i seguenti altri elementi come risultano allo schema approvato dal legislatore con il D.P.R. n. 326 del 1998 :

1. dimostrazione della copertura finanziaria: si espone, anno per anno del triennio, quanto si finanzia con entrate specifiche, quanto con entrate correlate ai servizi e quanto con risorse generali e cioè con il complesso delle risorse indistinte iscritte in bilancio;

2. analisi della spesa nel triennio: si indica, anno per anno, la spesa

corrente consolidata, rigida e immodificabile per atti assunti in precedenza, quella di sviluppo e quella per investimento.

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Figura 4- Relazione tra programmi e RPP (Fonte : Bisio 2001)

Stato di attuazione dei programmi Per una maggior presenza di dati e per il completamento della ricognizione, anche finanziaria, dello stato attuale dell’ente, questa Sezione della Relazione Previsionale prevede un prospetto che elenca, analiticamente, i progetti di opere pubbliche finanziati negli esercizi precedenti e non ancora, in tutto o in parte, realizzati, avendo riferimento:

1) all’oggetto dell’opera; 2) al Servizio di riferimento, alla struttura cioè che sta curando, o che

avrebbe dovuto curare, la realizzazione dell’opera;

3) all’anno di impegno dei fondi;

4) all’importo totale dell’opera, con evidenza della parte già liquidata;

5) alla fonte di finanziamento. Una seconda parte, descrittiva tende invece ad illustrare lo stato di attuazione dei programmi e, semmai, ad argomentare l’elenco più o meno corposo delle opere non ancora completate.

Relazione previsionale eprogrammatica

Linee programmaticheper azioni e progetti

Programma Programma

Descrizione del programma

Motivazione delle scelte

Finalità da conseguire

Risorse umane da impiegare Risorse strumentali da utilizzare Coerenza con i piani regionali di

settore

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La rilevazione per il consolidamento dei conti pubblici.

L’ultima sezione comprende un prospetto di grandi dimensioni, nella doppia versione D.P.R. n. 421 del 1979, ormai obsoleta, D. Lgs. n. 77 del 1995 e D.P.R. n. 194 del 1996. Il prospetto comprende due quadri. Il primo, contraddistinto con la lettera A), riferito alle spese correnti, il secondo, contraddistinto con la lettera B), riferito alle spese in conto capitale.La compilazione risulta relativamente agevole, comprendendosi sostanzialmente l’elencazione degli Interventi di spesa, integrati con alcune specificazioni, specie sui destinatari pubblici della spesa, cui corrisponde una serie di colonne intestate alle singole funzioni della spesa stessa.

IL BILANCIO PLURIENNALE

Caratteristiche e finalità del bilancio pluriennale.

L’art. 171 del TUEL prevede che gli enti locali alleghino al bilancio annuale di previsione un bilancio pluriennale. Ciò evidenzia ancora una volta l’importanza e gli obblighi della programmazione negli enti locali. Questa si articola in un processo le cui fasi sono definite scandite e che, partendo dalla presentazione delle linee programmatiche al Consiglio dell’Ente si concretizza nella fissazione di indirizzi generali, nell’individuazione dei mezzi a disposizione e delle effettive possibilità operative, nella redazione del piano generale di sviluppo dell’ente (come previsto dall’art. 165, comma 7) e nella successiva costruzione dei programmi che costituiscono la chiave di lettura del bilancio pluriennale e della relazione previsionale e programmatica. Tra i documenti della programmazione delle attività degli enti locali, il bilancio pluriennale si inserisce, pertanto, quale strumento essenziale di analisi finanziaria. Riveste un’importanza fondamentale assieme alla relazione previsionale e programmatica, poiché è proprio mediante questi due documenti che si concretizza la capacità di programmazione di medio termine degli organi di governo degli enti locali. Occorre precisare che se la relazione previsionale e programmatica ha lo scopo di individuare un piano generale degli interventi dell’ente locale, illustrando i programmi, i progetti e le relative risorse da utilizzare, il bilancio pluriennale ha la principale funzione di verifica complessiva dell’entità e della tipologia dei mezzi finanziari idonei a garantire il mantenimento degli equilibri finanziari nel tempo e, in particolare, la copertura delle spese di funzionamento e di investimento, ovvero quelle che riguardano un intervallo di tempo che riguardi più esercizi. A questo proposito la norma prevede che la durata del periodo contemplato dal bilancio pluriennale sia pari a quello della regione di appartenenza e comunque non

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inferiore a tre anni e che il primo esercizio indicato nel bilancio pluriennale coincide con il periodo preso in considerazione dal bilancio annuale.

. Della medesima durata è del resto il periodo contemplato ed analizzato dalla relazione previsionale e programmatica. Tale verifica prende in considerazione un periodo di più anni in relazione a vari elementi, fra i quali si distinguono le opere pubbliche e gli altri investimenti che usualmente comportano spese in conto capitale e oneri indotti in grado di produrre effetti finanziari anche a lunga distanza di tempo dal momento della decisione e di avvio dell’intervento. Vi sono inoltre alcune fonti di finanziamento, come i mutui passivi, che per loro natura incidono sugli equilibri dei bilanci futuri, in termini di spese per interessi passivi e rimborsi di capitale. I riflessi finanziari delle decisioni già prese e delle altre da maturare, come descritte nella relazione previsionale e programmatica, debbono essere attentamente vagliati per la corretta elaborazione del bilancio pluriennale; ciò per rispettare i principi della veridicità e della coerenza delle previsioni di bilancio. Si può, pertanto, affermare che, in via generale, l’attendibilità e la veridicità del bilancio pluriennale discendono dall’esistenza di una valida ed efficace programmazione, che si traduce nell’individuazione di “programmi” da indicare nella relazione previsionale e programmatica e nel bilancio pluriennale. Il bilancio pluriennale è un bilancio di competenza finanziaria, prendendo in considerazione le entrate e le uscite per le quali si prevede sorga il diritto all’accertamento e l’obbligo all’impegno, senza tenere conto dei rispettivi momenti successivi dell’incasso e del pagamento (movimentazioni effettive di cassa). Un elemento di grande novità introdotto dal nuovo ordinamento, che rafforza e qualifica maggiormente la fase di programmazione dell’ente locale, è certamente il carattere autorizzatorio del bilancio pluriennale. Ciò significa, innanzitutto, che gli stanziamenti di spesa costituiscono limite di assunzione degli impegni di spesa per ciascun esercizio indicato dal bilancio pluriennale e sono aggiornati annualmente, come indica l’art. 171, comma 4, in sede di approvazione del bilancio di previsione. Per le entrate, invece, gli stanziamenti rappresentano le somme che secondo i principi di veridicità e di attendibilità si ritiene di poter ragionevolmente accertare in ogni esercizio contemplato dal bilancio pluriennale. Gli stanziamenti di entrata in tal modo sono destinati a tradursi in linee di indirizzo e programmi che l’organo consiliare assegna all’organo esecutivo per il reperimento delle risorse finanziarie necessarie al finanziamento delle spese di funzionamento e di investimento. Come diretta conseguenza del carattere autorizzatorio del bilancio pluriennale si pone, fra l’altro, la necessità di assumere impegni sul bilancio pluriennale qualora dalle scelte amministrative derivino spese a carico degli anni futuri e non si rientri nella fattispecie di cui all’art. 183, commi 2 in virtù del quale per taluni impegni non è necessario un impegno di spesa ( si tratta di impegni ricorrenti per spese dovute come quelle relative al personale, o all’ammortamento di mutui e prestiti o per spese derivanti da contratti o

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disposizioni di legge e alcune spese in conto capitale). E’ in questo caso attribuita una specifica competenza al responsabile di servizio cui spetta indicare, nell’assunzione dell’impegno di spesa (determinazioni), tutti gli elementi necessari ad una corretta quantificazione delle spese, non solo nell’esercizio considerato ma anche in quelli successivi. Spetta poi al responsabile del servizio finanziario la responsabilità di verifica e di controllo della copertura finanziaria. Particolare attenzione deve essere, inoltre, prestata alla previsione di spese che per loro natura hanno durata superiore a quella del bilancio pluriennale e di quelle che iniziano dopo il periodo considerato dal bilancio pluriennale; tali spese derivano perlopiù dalle opere pubbliche e dagli altri investimenti. Per tali previsioni di spesa sarà opportuno provvedere alla redazione di uno specifico prospetto ai fini del successivo inserimento nei documenti di bilancio.

Quanto alla programmazione degli investimenti e ai piani economico-

finanziari, l’art. 200 del TUEL dispone che per tutti gli investimenti degli enti locali comunque finanziati:

1) si dà atto della copertura delle maggiori spese determinate

dall’investimento nel bilancio pluriennale originario eventualmente modificato dall’organo consiliare;

2) si assume l’impegno di inserire nei bilanci pluriennali successivi le

ulteriori o maggiori previsioni di spese relative a servizi futuri.

In ogni caso gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati annualmente per scorrimento in sede di approvazione del bilancio di previsione. Va ricordata la necessaria coerenza con il programma triennale delle opere pubbliche e con l’elenco annuale. Struttura del bilancio pluriennale

Il bilancio pluriennale è redatto nell’osservanza di tutti i principi previsti per il bilancio annuale dall’art. 162 del TUEL e validi per il Bilancio preventivo, tranne quello dell’annualità. Differisce dal bilancio annuale perché presenta una struttura sintetica, in diretta correlazione con la struttura della relazione previsionale e programmatica. Per l’appunto queste diverse caratteristiche lo differenziano dal bilancio annuale, il quale conserva il suo ruolo di documento in assoluto più completo della programmazione finanziaria Per la parte riguardante le entrate il bilancio pluriennale comprende il quadro dei mezzi finanziari che, per ciascuno degli anni considerati, si prevede di destinare:

1) alla copertura di spese correnti;

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2) al finanziamento di spese d’investimento, con indicazione della capacità di ricorso alle fonti di finanziamento.

In particolare rileva:

3) l’avanzo di amministrazione applicato al bilancio nelle sue varie forme: soggetto a vincolo, destinato al finanziamento di investimenti, collegato al fondo ammortamento ed infine contenente una parte non vincolata; 4) i titoli di entrata, con esclusione delle categorie, delle risorse e dei servizi per conto di terzi;

5) le singole risorse con le seguenti indicazioni: - gli accertamenti dell’ultimo esercizio chiuso; - le previsioni dell’esercizio in corso; - le previsione del bilancio pluriennale indicate anno per anno e nel

totale;

6) il riepilogo dei titoli, dell’avanzo ed il totale generale.

Con riferimento alle Spese il Bilancio Pluriennale è invece strutturato per programmi, per titoli, per servizi e interventi. In corrispondenza di ciascun programma, titolo, servizio e intervento, è è individuato l’ammontare delle spese correnti di gestione, suddivise tra spese consolidate e di sviluppo, anche derivanti dall’attuazione delle politiche d’investimento, nonché le spese d’investimento previste; tutto ciò distintamente per ognuno degli anni considerati. Ciascun programma o servizio rileva a sua volta gli interventi suddivisi per titoli, con il totale per titoli ed il totale finale per l’intero programma o servizio. Ogni intervento di spesa, infine, nell’ambito di ciascun titolo rileva:

1) gli impegni dell’ultimo esercizio chiuso; 2) le previsioni definitive dell’esercizio in corso;

3) le previsioni del pluriennale, anno per anno, e con distinzione per

ciascun anno della spesa consolidata e di quella di sviluppo A conclusione è invece riportato un quadro di sintesi. Il nuovo ordinamento finanziario e contabile prevede l’impiego c.d metodo per scorrimento nella redazione del bilancio pluriennale, come del resto avveniva già in precedenza sotto il regime dall’ordinamento, di cui al D.P.R. 19 giugno 1979, n. 421. Il bilancio pluriennale viene, infatti, definito scorrevole poiché

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ogni anno rileva un periodo di tempo traslato in avanti di un esercizio finanziario e deve pertanto essere aggiornato in sede di approvazione del bilancio di previsione, visto che il primo esercizio del bilancio pluriennale per definizione coincide con l’esercizio contemplato dal bilancio annuale. Ciò comporta una particolare attenzione agli impegni pluriennali già assunti che debbono essere rideterminati in ragione di ogni anno previsto, per non incorrere nell’errore di prevedere stanziamenti di bilancio insufficienti a coprire gli impegni già presi, oltre, ovviamente, alle altre spese obbligatorie e fisse. Ci si riferisce, in particolare, sia agli impegni sul bilancio pluriennale veri e propri sia alle spese derivanti da scelte pregresse, ma che si manifestano in anni successivi al periodo indicato nel bilancio pluriennale (si pensi ad esempio agli oneri indotti degli investimenti). Vi sono, poi, le spese che per loro natura ricadono anche negli anni successivi come, ad esempio, le rate di ammortamento dei mutui ed i premi assicurativi. In tal modo, tutte le fattispecie di spesa sopra indicate devono essere vagliate e rimodulate ogni anno per la corretta determinazione degli stanziamenti. Si evidenzia l’importanza di questa fase di previsione, poiché dalla correttezza di queste operazioni deriva direttamente la veridicità e l’attendibilità, nonché il rispetto degli equilibri del bilancio stesso. Emerge, in tale ambito, la competenza del responsabile del servizio nell’indicare correttamente le previsioni di spesa dei servizi di propria competenza ed anche la successiva responsabilità di verifica e di controllo da parte del responsabile del servizio finanziario. Quanto alle possibili variazioni che intervengono a riquantificare gli obiettivi predeterminati, il bilancio pluriennale, considerato il collegamento diretto esistente con il bilancio di previsione annuale, è soggetto alle stesse regole previste per le variazioni in corso di esercizio previste per quest’ultimo. Il carattere autorizzatorio del bilancio pluriennale impone, in particolare, l’adozione di delibere di variazione dello stesso, laddove l’approvazione di progetti esecutivi di opere pubbliche o, comunque, qualsiasi altra scelta da effettuare in corso di esercizio, comportino differenti previsioni di spesa rispetto alla originaria formulazione del bilancio pluriennale; ciò nell’osservanza del principio della copertura finanziaria, al fine di mantenere gli equilibri di bilancio. E’ bene tener conto, infine, che le variazioni del bilancio pluriennale devono corrispondere alle variazioni della relazione previsionale e programmatica, per la loro natura di strumenti di programmazione inscindibilmente e reciprocamente correlativi e collegati.

IL BILANCIO DI PREVISIONE

Il bilancio annuale di previsione, con i suoi principi e le sue caratteristiche, resta il principale documento di programmazione, conservando la sua funzione di autorizzazione e limite e dando concreta attuazione alla distinzione tra indirizzo e controllo da un lato e gestione e relativi risultati dall’altro. Innovando rispetto alle precedenti disposizioni, la

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legge n. 142 del 1990 (interamente ripresa dal TUEL) ne ha enfatizzato la sua funzione programmatica imponendo di accludervi la RPP. Conseguentemente il bilancio nelle nuove forme e nei nuovi contenuti stabiliti dalla riforma ha il compito di correlare gli indirizzi strategici ai valori contabili in esso esplicitati in modo da costituire il primo riscontro utile ad attivare le leve di gestione e quindi il controllo in termini di analisi e valutazione degli andamenti e dei risultati. I principi6 del bilancio ricevono indicazione nell’art. 162 e sono stati integrati da un recente documento (4 luglio 2002), costituito dai postulati e dai principi generali, approvato dall’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali. Va considerato che la riforma non ha sconvolto la precedente impostazione del bilancio, ma ne ha sostanzialmente confermato e meglio definito i criteri classici, espliciti o meno, delle precedenti esperienze normative. Tra gli altri, è rimasto confermato il tradizionale principio finanziario della competenza, mentre è scomparso quello della cassa, anche se le ultime norme sul patto di stabilità interno hanno ridato spazio alle valutazioni di cassa. Un commento a sé merita l’introduzione, tra gli altri, del principio della veridicità, ovviamente da sempre implicito, ma ora normativamente rilevante. Traspare la particolare attenzione del legislatore non solo nel definirlo, ma poi nel connettervi riscontri metodologici dell’organo di revisione contabile, che tra l’altro deve dare un motivato giudizio sulla sua osservanza. Le norme evidenziano anche il carattere autorizzativo, tipico della contabilità finanziaria. La riforma, nel confermarlo, si è dato carico di regolare le connessione con la contabilità economica e le sua esigenze di trasparenza e modernità tanto che la stessa interpretazione dei postulati di bilancio da parte dell’Osservatorio sottolinea come i valori finanziari, a preventivo, debbano esprimere la dimensione finanziaria di fatti economici previamente valutati. Dal carattere autorizzativo discende altresì il limite agli impegni di spesa, che il legislatore ha inteso garantire puntualmente affidando al servizio finanziario il compito di verificarne l’osservanza e consentendo, solo dopo tale verifica, il perfezionamento dell’iter amministratico-contabile Unica eccezione è costituita dai servizi per conto di terzi, per i quali non rappresenta limite per l’assunzione degli impegni di spesa e quindi in quei casi può essere superato lo stanziamento iscritto. Conseguentemente l’impegno che dovesse essere assunto per importo che superi lo stanziamento deve trovare corrispondente accertamento di entrata, anch’esso superiore alla previsione iscritta, senza incidere in alcun modo sull’equilibrio complessivo del bilancio. Ovviamente, il tipo dei capitoli iscrivibili in questa parte del

6I postulati individuati dalla norma sono quelli già noti per il bilancio di previsione annuale degli enti pubblici seguenti:

1. Unità 2. Annualità 3. Universalità 4. Integrità 5. Veridicità ed attendibilità 6. Pareggio finanziario 7. Pubblicità

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bilancio è rigidamente predefinita e non è possibile un so ampliamento, quale che sia la motivazione. Infine occorre ribadire il collegamento tra bilancio di previsione annuale e gestione degli impegni pluriennali che il legislatore annovera tra le caratteristiche. Per essa, è imposto che nel bilancio annuale di previsione sia data idonea copertura agli impegni pluriennali assunti negli anni precedenti. L’applicazione dell’art. 183, commi 6 e 7 demanda all’ente, ed in definitiva al suo consiglio, di operare un’attenta azione ricognitiva degli impegni pluriennali assunti e ricadenti nell’anno finanziario cui il bilancio si riferisce per assicurare e verificare la copertura con idoneo finanziamento.

Struttura del bilancio di previsione annuale La struttura del bilancio di previsione è disciplinata dall’art. 165 TUEL, che conferma sostanzialmente la precedente impostazione generale di classificazione dell’entrata in sei titoli, secondo la fonte di provenienza, e della spesa in quattro titoli secondo la classificazione economica. La novità di rilievo è costituita dalle nuove unità elementari del bilancio, rispettivamente la risorsa per le entrate e gli interventi per la spesa. Ha determinante rilievo, anche per la corretta definizione dei compiti del consiglio, la disposizione del comma 9 dell'art. 165 TUEL il quale stabilisce che a ciascun servizio é affidato, col bilancio di previsione, un complesso di mezzi finanziari, specificati negli interventi assegnati, dei quale risponde il responsabile del servizio. L’affidamento si connette all’altro compito, parimenti importante, della definizione degli indirizzi strategici da osservare e dei programmi da realizzare che sono contenuti nella RPP. Ne deriva da un lato uno snellimento delle procedure, dall’altro una mancanza di riscontro da parte del Consiglio sulla realizzazione degli obiettivi indicati dalla relazione previsionale programmatica, che resta l’unico strumento in grado di definire obiettivi e programmi sottoposto al suo vaglio All’affidamento consegue, quando ricorre, l’operazione effettuata in sede di PEG di dettaglio dell’assegnazione dei mezzi finanziari ai responsabili di risultato di gestione. Sul piano generale va anche precisato che sulla struttura del bilancio e compatibilmente con le normative dell’ordinamento occorre recepire le norme recate dalla regione di appartenenza per le entrate e le spese relative alle funzione delegate. L’art. 165, comma 12, con riferimento alle funzioni delegate dalle regioni agli enti, stabilisce, infatti, che i bilanci di previsione degli enti locali recepiscano, purché non in contrasto con la normativa del TUEL, le norme recate dalle leggi delle rispettive regioni di appartenenza per quanto concerne le entrate e le spese relative a funzioni delegate, in modo tale che la regione possa effettuare un controllo sulla destinazione dei fondi assegnati agli enti locali e e verificare l'omogeneità delle classificazioni di dette spese nel bilanci di previsione degli enti rispetto a quelle contenute nei rispettivi bilanci di previsione regionali. Prevede, infine, espressamente il divieto per gli enti locali di indicare entrate e spese attinenti alle funzioni delegate dalle regioni tra i servizi per conto di terzi nei bilanci di previsione

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Quanto ai servizi di terzi, e questa costituisce proprio un’altra innovazione, v’è da dire che hanno sostituito le partite di giro. Essi hanno avuto una precisa definizione come servizi che impongono entrate e spese, costituenti al tempo stesso un credito ed un debito dell’ente. Sono puntualmente definiti dall'art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 194 del 1996 e non sono assolutamente modificabili. Le entrate Le entrate sono strutturate nel modo seguente:

1) titoli, secondo la fonte di provenienza delle entrate, ossia la natura

dell’entrata Titolo 1 - Entrate tributarie; Titolo II - Entrate derivanti da contributi e trasferimenti correnti dello

Stato, della regione e di altri enti pubblici anche in rapporto all'esercizio di funzioni delegate dalla regione;

Titolo III - Entrate extratributarie; Titolo IV - Entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale

e da riscossioni di crediti; Titolo V - Entrate derivanti da accensioni di prestiti; Titolo VI - Entrate da servizi per conto di terzi;

2) categorie, secondo la tipologia delle entrate all’interno della fonte di

provenienza; 3) risorse, in base all’oggetto dell’entrata (singoli mezzi finanziari),

specificatamente individuato all’interno della categoria di appartenenza. Le risorse non sono definite e sono quindi rimesse alle decisioni dell’ente locale.

Per l’entrata l’unità elementare è la risorsa, in corrispondenza dell’indicazione della classificazione della spesa per interventi, stabilita dall’art. 165 del TUEL. La risorsa individua specificatamente l’oggetto dell’entrata e riguarda la dotazione di mezzi di cui l’ente può disporre al fine di impiegarli nell’esercizio della propria attività. In linea generale, le risorse sono indistintamente destinate ad essere impiegate nelle diverse attività di competenza dell’ente. Soltanto la legge può disciplinare la destinazione di risorse specifiche a particolari e precisate attività. Si tratta di risorse che individuano entrate aventi vincolo di specifica destinazione stabilito per legge. Per tutte le altre vale il principio dell’unità del bilancio con la destinazione a tutte le spese del bilancio del blocco dell’entrata. Anche in riferimento ai servizi, definiti dai commi 8 e 9 dell’art. 165 del TUEL, le risorse si possono distinguere tra "indistinte e generali", se non risultano riferibili a determinati e individuati servizi, o specifiche e tipiche se risultano ascrivibili a servizi determinati o determinabili nella struttura organizzativa dell’ente. Si individuano, altresì, le

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risorse costituite dai "proventi dei servizi" che sono direttamente correlate ai servizi organizzati e resi dall’Ente. Ciò ha determinante rilievo ai fini della programmazione. La risorsa, quale insieme di mezzi di cui l’ente può disporre, costituisce anche lo dell’attività dell’ente rivolta all’acquisizione degli stessi. È quindi oggetto e misura della responsabilità gestionale nei servizi (risorse specifiche e proventi dei servizi) e in funzione di supporto (risorse generali).

Quindi, sulle risorse si manifesta una responsabilità diretta di tipo gestionale da parte del responsabile del procedimento individuato nel servizio interessato e una responsabilità di verifica, controllo e rilevazione in funzione di supporto da parte del responsabile del servizio finanziari.

Le spese

Il prospetto delle spese del bilancio è stato profondamente innovato nella struttura e nel contenuto rispetto alla previdente disciplina. Le spese sono graduate in titoli, funzioni, servizi e interventi. I titoli aggregano le spese in base alla loro natura e destinazione economica e si distinguono, secondo quanto stabilito dall’art. 165, comma 6 del TUEL, in

Titolo I - Spese correnti; Titolo II - Spese in conto capitale; Titolo III - Spese per rimborso di prestiti; Titolo IV - Spese per servizi per conto di terzi.

Le funzioni individuano in modo più articolato le spese in relazione alla

tipologia delle attività espletate dall’ente locale. È importante, a questo riguardo, fare riferimento al concetto di attività, cioè all’oggettivo esercizio di operazioni da parte delle articolazioni organizzative dell’ente a cui le stesse sono affidate per l’ottenimento di risultati. Non si tratta di analisi funzionale su base finanziaria, ma di individuazione di "cosa fare", per quali finalità e scopi e soprattutto con quali strumenti e mezzi. Le funzioni considerate nella struttura di bilancio, distinte per tipologia di ente, sono stabilite dal D.P.R. n. 194 del 1996. L'articolazione della parte spesa del bilancio nelle funzioni così individuate non è derogabile o modificabile da parte degli enti locali. Con il bilancio e i suoi allegati sono individuate tutte le attività che l’ente prevede di svolgere nel periodo di riferimento: su di esse sono espresse le competenze degli organi di governo in termini di indirizzo e di controllo e le competenze dei responsabili gestionali in termini di svolgimento concreto delle attività e di risultato. Il concetto di funzione si differenzia da quello di attività che viene inteso come possibile modalità di assolvimento della funzione. L’attività è considerata come contenuto concreto dato all’esercizio di una funzione riferita alla programmazione annuale e pluriennale realizzata con il bilancio. Il concetto di servizio, rappresenta un nevralgico nella innovata struttura del bilancio. I servizi sono, infatti, determinati dal D.P.R. n. 194 del 1996 e non sono modificabili, salvo per la facoltà concessa ai comuni con popolazione inferiore a 5000 abitanti ed alle comunità montane di utilizzare il

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"servizio prevalente", vale a dire individuare nell'ambito di ciascuna funzione un servizio che abbia carattere di prevalenza nello svolgimento delle attività riferibili alla funzione stessa ed iscrivere gli stanziamenti di spesa relativi alla funzione nei soli interventi di quel servizio. Ciò consente agli enti di evitare frammentazioni di stanziamenti nei casi di funzioni di scarso rilievo finanziario. Per servizio si può intendere sia il reparto organizzativo semplice o complesso composto di persone e mezzi per l’articolazione di un’area organizzativa dell’ente, sia le attività che vi fanno capo per l’esercizio di parte di una funzione propria dello stesso ente deputata all’erogazione di prestazioni ai cittadini (funzioni finali) ovvero a fini interni di supporto e di strumentalità (funzioni strumentali e di supporto). Il concetto di servizio ha il vantaggio di consentire di misurare gli effetti economici delle decisioni dei responsabili delle singole unità organizzative elementari, costituendo in tal modo il punto di partenza per l’implementazione dei sistemi di controllo direzionale. L’art. 165 del TUEL introduce e definisce il servizio al comma 8 nei seguenti termini :

1) a ciascun servizio è correlato un reparto organizzativo dell’ente; 2) il reparto organizzativo può essere semplice o complesso. Nel caso

semplice il reparto organizzativo può essere individuato anche quale centro di costo e/o di provento, o di entrata. Nel caso complesso il reparto organizzativo è distinto in sotto-ordinati centri di costo, che devono avere la stessa configurazione e gli stessi elementi essenziali costitutivi del servizio: individuazione del responsabile e delle risorse. L’ individuazione dei centri di costo è lasciata alle autonome scelte organizzative dell’ente, così come l’individuazione dei responsabili principali ed eventualmente sotto-ordinati;

3) il servizio è composto di persone e mezzi che devono consentire

l’esercizio di un’attività quale contenuto di una funzione dell’ente; 4) al servizio è preposto un responsabile: cioè è riferibile ad un soggetto

determinato, cui sono attribuiti poteri, quote del bilancio e obbligo di dimostrazione di risultati. Può essere possibile che ad un responsabile facciano capo più servizi, così come si possono individuare responsabili diversi sotto-ordinati all’interno di un servizio, come già detto.

Il comma 9 dell’art. 165 completa la definizione di servizio,

prevedendo che a ciascun servizio è affidato, con il bilancio di previsione, un complesso di mezzi finanziari. Quindi il responsabile riceve in «consegna» dotazioni finanziarie che si affiancano alle persone e ai mezzi che costituiscono la struttura organizzativa e operativa del servizio stesso per completare e perfezionare la propria capacità di svolgere attività sia rivolte all’erogazione di prestazioni ai cittadini (funzioni finali), sia di supporto e strumentali, sia di coordinamento.

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L’introduzione della lettura del bilancio per programmi, servizi e interventi, voluta dal legislatore della legge n. 142 del 1990 (ormai parte integrante del TUEL), ha indicato tale ultimo termine come specificazione obbligatoria del bilancio stesso e rappresenta una novità di grande rilievo. Al fine di dare un senso concreto alla specificazione voluta dal legislatore, riferita sia alla spesa corrente sia a quella in conto capitale, il legislatore ha accolto la tesi che l’intervento serva a contraddistinguere "la tipologia e l’uso dei fattori produttivi, nel senso che a ciascuno di essi ne corrisponde un tipo" sia caratteristico che non. Si tratta di dare alla locuzione "intervento" un significato strettamente strumentale, ossia di elemento o mezzo per il raggiungimento del fine del servizio. Gli interventi sono specificati nel D.P.R. n. 194 del 1996 e non sono assolutamente modificabili. In questo modo si possono individuare i vari tipi di intervento quali fattori produttivi particolarmente utili ai fini della valutazione economica dei fatti di gestione. I tipi di intervento servono per specificare, qualificare e individuare le dotazioni finanziarie costituenti parte del complessivo budget del servizio. All’interno di quest’ultimo si combinano e si utilizzano i fattori assegnati con gradi di libertà che devono esaltare il principio dell’efficienza gestionale e attivare la responsabilità del soggetto che risponde dell’attività svolta dal servizio. L’introduzione dei fattori produttivi e l’impiego degli stessi consente di evidenziare centri di responsabilità verticali all’interno di ogni servizio e centri di responsabilità orizzontali (personale globalmente considerato, acquisti per la generalità dei servizi, interessi passivi e così di seguito). L’introduzione del concetto di fattore produttivo è pertanto un passo fondamentale per realizzare chiarezza a livello di responsabilità organizzative e responsabilità economiche. Questa è la ragione di fondo che rende necessaria la scelta di una nozione generalizzata per il termine intervento, estesa a tutto il piano di attività ricompreso nel bilancio e che non lascia spazio a soluzioni di tipo parziale. All’interno di ogni area o funzione devono potersi esprimere le previsioni solo in relazione ai servizi e, per ciascuno di essi, ai tipi di intervento, onde poter costituire in capo a ciascuno di essi le responsabilità del preposto budget di risorse assegnate e da amministrare. Si determina così un sistema informativo contabile per centri di responsabilità (servizi) che utilizzano fattori produttivi, e cioè una modalità di aggregazione delle quantità economiche che considera la distribuzione delle responsabilità organizzative. Spetta in un secondo momento alla contabilità per centri di responsabilità collegare le responsabilità sull’impiego delle risorse e sulle prestazioni erogate alle responsabilità formali proprie dell’organizzazione. Se l’intervento è indicativo della natura economica dei fattori produttivi nell’ambito di ciascun servizio ne deriva che il sistema informativo contabile non può limitarsi a fornire il dato su base finanziaria descrittiva dell’impiego e dei risultati che dall’uso del fattore derivano per l’ente. E’ indispensabile affiancare all’insieme delle informazioni su base finanziaria (che affluiscono al conto del bilancio) anche le valutazioni economiche (che affluiscono al conto economico) e patrimoniali (che affluiscono al conto del patrimonio).

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Trattando della struttura del bilancio si sono incontrati principi e norme che estendono la loro valenza all’intero quadro dell’ordinamento sino alla rilevazione dei risultati passando per i processi di gestione. Ma la definizione di centro di responsabilità applicata al servizio non sarebbe completa se a esso non fosse possibile imputare attività e responsabilità nell’acquisizione delle risorse specifiche del servizio e nella gestione del patrimonio. In questo modo il servizio assume la sua definitiva configurazione che collega la responsabilità organizzativa con la responsabilità economica.

Quadri riepilogativi

Il D.P.R. 31 gennaio 1996, n. 194 ha stabilito che tra i modelli di bilancio di previsione di province, unioni di comuni e comuni ve ne sia uno definito “quadro generale riassuntivo”, che riepiloga le previsioni dei vari titoli di entrata e di spesa ed un altro definito “risultati differenziali” che dimostra come segue i principali equilibri di bilancio: A) Equilibrio economico-finanziario Entrate Titolo I – II – III (+) € Spese correnti (-) €

_______________ Differenza € Quote di capitale ammortamento mutui (-) € _______________ Differenza * € =========== B) Equilibrio finale Entrate finali (av. + titoli I + II + III + IV) (+) € Spese finali (dis. + titoli I e II) (-) € ______________ Saldo netto Finanziare (-) € Impiegare (+) €

Nel caso in cui la suddetta differenza, contrassegnata da asterisco, si

presenti negativa, in conseguenza di spese previste per importo

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complessivamente maggiore delle entrate, lo stesso modello prevede come segue l’indicazione del relativo finanziamento:

* La differenza di €. ………………………………. è finanziata con:

1) mutuo per debiti fuori bilancio € 2) avanzo di amministrazione per debiti fuori bilancio €

L’indicazione, tuttavia, non è esaustiva per l’espandersi dei casi di

finanziamento di spese correnti con risorse diverse da quelle tradizionali dei primi tre titoli di bilancio. Si aggiungono, a quelli del modello, i seguenti, che vanno comunque evidenziati:

1) finanziamento di spese correnti per manutenzione ordinaria del

patrimonio comunale con i proventi delle concessioni e delle sanzioni edilizie di cui alla legge 28 gennaio 1977, n. 10 e successive modificazioni;

2) finanziamento con mutuo delle spese per ripiano dei disavanzi

di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale e per l’attribuzione di contributi a fronte di contratti di servizio;

3) finanziamento con avanzo di amministrazione delle spese di

funzionamento non ripetitive; 4) finanziamento con alienazione di beni patrimoniali disponibili

di spese correnti rivelatesi pregiudizievoli degli equilibri di bilancio, in sede di verifica annuale al 30 settembre.

Allegati al bilancio di previsione

L’art. 172 del TUEL dispone che al bilancio di previsione, oltre alla relazione previsionale e programmatica ed al bilancio pluriennale, siano allegati:

1) il rendiconto deliberato dal penultimo esercizio antecedente quello cui si riferisce il bilancio di previsione, quale documento necessario per il controllo da parte del competente organo regionale;

2) le risultanze dei rendiconti o conti consolidati delle unioni di

comuni, aziende speciali, consorzi, istituzioni, società di capitali costituite per l’esercizio di servizi pubblici, relativi al penultimo esercizio antecedente quello cui il bilancio si riferisce; tali risultanze sono utili per il consolidamento dei conti e per la verifica

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dei rapporti finanziari tra l’ente e gli organismi esterni anche ai fini del rispetto del principio di equilibrio del bilancio degli stessi;

3) la deliberazione, da adottarsi annualmente prima dell’approvazione

del bilancio, con la quale i comuni verificano la quantità e qualità di aree e fabbricati da destinarsi alla residenza, all’attività produttive e terziarie – ai sensi delle leggi 18 aprile 1962, n. 167, 22 ottobre 1971, n. 865 e 5 agosto 1978, n. 457 – che potranno essere ceduti in proprietà od in diritto di superficie. Con la stessa deliberazione i comuni stabiliscono il prezzo di cessione per ciascun tipo di area o di fabbricato;

4) il programma triennale dei lavori pubblici di cui all’art. 11 della

legge 11 febbraio 1994, n. 109 e successive modificazioni. Tale programma va formulato sulla base degli schemi tipo che saranno definiti con decreto del Ministro dei lavori pubblici;

5) le deliberazioni con le quali sono determinati, per l’esercizio

successivo, le tariffe, le aliquote d’imposta e le eventuali maggiori detrazioni, le variazioni dei limiti di reddito per i tributi locali e per i servizi locali, nonché, per i servizi a domanda individuale, i tassi di copertura in percentuale del costo di gestione dei servizi stessi; si rammenta che l’art. 54 del D.Lgs 15 dicembre 1997, n. 446, prevede che le province ed i comuni approvano le tariffe e i prezzi pubblici ai fini dell’approvazione del bilancio di previsione;

6) la tabella relativa ai parametri di riscontro della situazione di

deficitarietà strutturale prevista dal decreto ministeriale 6 maggio 1999, n. 227; l’inserimento di tale tabella negli allegati al bilancio di previsione introduce gli “indicatori” nella predisposizione del piano previsionale e quindi rappresenta la volontà espressa dal legislatore di impiegare tale importante strumento conoscitivo e di controllo, ad iniziare dalla fase previsionale, per continuare nella gestione sino alla rendicontazione.

IL PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE (PEG)

Con l’introduzione del piano esecutivo di gestione, l’intervento del legislatore mira a realizzare una vera demarcazione tra attività di direzione/controllo e attività di gestione, in concomitanza con una corretta valutazione degli aspetti di razionalità economica e riesce, conseguentemente, a delineare il quadro effettivo delle responsabilità. Il PEG rappresenta, infatti,

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lo strumento attraverso il quale si mettono in evidenza i piani operativi per l’allocazione delle risorse, nonché di impiego e combinazione degli interventi (fattori produttivi), distinguendoli dalla pianificazione strategica e dalla programmazione. Il PEG si configura come uno strumento con il quale si è puntato ad introdurre, nel contesto degli enti locali, una logica budgetaria. Gli enti obbligati alla redazione del PEG sono individuati negli enti locali aventi un numero di abitanti pari o superiore a 15.000 abitanti. Per gli altri enti l’adozione del PEG è facoltativa. Frequentemente, comuni con popolazione inferiore al limite fissato dal legislatore hanno adottato il PEG quasi esclusivamente per poter conservare con esso i capitoli di bilancio del vecchio impianto contabile. A distanza di un quinquennio dalla sua sperimentazione è possibile affermare in ogni caso che la redazione del PEG è raccomandabile quando i volumi degli interventi assumano entità rilevante e si ritenga utile una più penetrante separazione tra gli obiettivi di bilancio, da motivarsi nella relazione previsionale programmatica e gli obiettivi gestionali.

La predisposizione di tale documento spetta alla giunta, che è l’organo di governo; in tal senso s’inquadra nell’ambito dei poteri di indirizzo/controllo propri degli organi di governo politico. Sulla base delle disposizioni contenute nell’art. 169, comma 1, si realizza un sostanziale collegamento del PEG con il bilancio di previsione annuale deliberato dal consiglio e, di conseguenza, con la relazione previsionale e programmatica, specificandone in maniera più dettagliata le previsioni. Il PEG individua gli obiettivi specifici della gestione da raggiungere. A tal fine il documento generalmente si compone di una parte descrittiva e di un’analisi quantitativa basata su elementi aventi natura extra-contabile che corredano gli elementi di tipo quantitativo-monetario previsti nel comma 2. Il conseguimento dei menzionati obiettivi è affidato ai responsabili dei diversi servizi, che sono i gestori di ciascun aspetto dell’attività dell’ente e che ricevono a tal fine le dotazioni di mezzi ( risorse materiali e finanziarie, nonché risorse umane ) necessarie per lo svolgimento dei compiti loro assegnati.

In considerazione di quanto esposto, va osservato che il dettaglio di bilancio predisposto per il PEG presenterà delle particolarità rispetto all’analisi di bilancio svolta per le altre finalità nell’ambito del controllo di gestione. Nel dettaglio operativo previsto dal PEG, infatti, assume un significato rilevante la suddivisione dei servizi in centri di costo: proprio in ragione dell’assegnazione di responsabilità a cascata, tale da riferirsi a specifiche unità organizzative anche se all’interno del medesimo servizio. L’osservazione appena formulata assume certamente rilevanza per i servizi giudicati più importanti dall’ente (così per il servizio scolastico si potrebbe prevedere un’articolazione riferita ai diversi raggruppamenti di scuole), oppure per i servizi “complessi”, aventi per oggetto attività diverse (potrebbe essere il caso di un unico servizio da suddividersi in assistenza scolastica, trasporto e refezione). La redazione del PEG costituisce un momento fondamentale al fine di una razionale gestione dell’ente pubblico; in sostanza il PEG esplicita il “piano operativo”, che trova espressione quantitativa nel “ budget “, ma che si compone anche di una descrizione qualitativa e altresì

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della considerazione di quantità non monetarie. Data la necessità per gli enti di dotarsi di tale strumento di gestione, si deve osservare che nel caso in cui lo stesso non venga predisposto o non venga compilato in termini soddisfacenti, il suo contenuto dovrà essere comunque espresso nella relazione previsionale e programmatica, che conterrà quindi i necessari dettagli operativi, o dovrà essere integrato con successive deliberazioni della giunta.

Figura 5 RPP e PEG

L’area presa in considerazione copre “tutta” l’attività dell’ente e in

riferimento a tale aspetto va ricordato che per il contenuto dell’art. 165, comma 8, “a ciascun servizio è correlato un reparto organizzativo, semplice o complesso, composto da persone e mezzi, cui è preposto un responsabile”.

L’art. 169, comma 2, prevede un ulteriore dettaglio:

1) delle risorse dell’entrata in capitoli, individuati suddividendo ulteriormente

le diverse voci nell’ambito dello stesso oggetto (ad esempio, per le entrate derivanti dalla riscossione dell’ICI per i comuni si potrebbe ipotizzare la suddivisione tra le entrate relative al possesso della prima abitazione e quelle derivanti da altre fattispecie);

Relazione previsionale eprogrammatica

Programma

Piano esecutivo di gestione

Progetto

Obiettivi di gestione

Descrizione del programma Motivazione delle scelte Finalità da conseguire Risorse umane da impiegare Risorse strumentali da utilizzare Coerenza con i piani regionali di settore

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2) degli interventi di spesa in capitoli, da effettuare tramite un’ulteriore suddivisione all’interno delle rispettive tipologie di fattori produttivi. Pertanto l’intervento relativo all’acquisizione dei servizi può operare una distinzione tra servizi a rete, consulenze, ecc., o anche una suddivisione nell’ambito degli stessi servizi a rete; quest’ultima ipotesi, seppure funzionale a una dettagliata analisi della spesa per finalità di controllo, di fatto potrebbe però portare a un irrigidimento del PEG, che risulterebbe molto vincolante e imporrebbe in conseguenza numerose variazioni;

3) dei servizi in centri di costo. Un centro di costo può essere inteso come

una costruzione contabile tramite la quale si mira a raccogliere, con riferimento ad aggregati di operazioni elementari o di complessi di operazioni svolte in unità organizzative individuate e/o individuabili, secondo il livello di aggregazione ritenuto utile per l’osservazione, la spesa dei fattori produttivi impiegati. Sotto quest’ultimo profilo la denominazione “centro di costo” ha pieno significato con riferimento alle voci economiche considerate che, nell’ambito della contabilità economica, sono destinate a rilevare i rispettivi costi; nell’ambito del PEG però i valori considerati in ogni centro sono di natura finanziaria e, con le disaggregazioni di cui si è detto, considerano invece, in fase previsionale e durante la gestione, i soli valori di spesa.

Figura 6 – Unità elementari del PEG

Così strutturato, il piano esecutivo è in grado di garantire un raccordo tra gli obiettivi programmati e le risorse finanziarie previste per il loro raggiungimento o, per meglio dire, un legame tra il sistema informativo programmatico e quello contabile. Un’impostazione di questo tipo può sicuramente cercare di avvicinare l’ente ad una logica di azione che si ispiri alla direzione per obiettivi, prima ricordata in nota . Tuttavia, un legame che appare ancora debole, è quello tra gli aspetti programmatico-contabili, visti in precedenza, e quelli di natura organizzativa. Ciascun ente, infatti, per adempiere alla propria missione, deve avere affidato alle sue strutture funzioni da presidiare, prodotti

Unità elementare programmatica Unità elementare contabile

Obiettivo di gestione Capitolo di entrata e di spesa

PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE

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e servizi da erogare. I prodotti/servizi costituiscono, in tal senso, l’unità elementare di natura organizzativa del nostro sistema. .

Figura 7 Raccordo tra sistemi informativi organizzativi, programmatici e contabili.

Quello rappresentato nella figura 6 rappresenta il raccordo tra sistemi informativi organizzativi, programmatici e contabili e costituisce uno schema completo mediante il quale non si rischia una pericolosa disomogeneità tra gli strumenti adottati all’interno di un ente. Il PEG diviene un vero e proprio budget che deriva dalle indicazioni della pianificazione strategica e fa riferimento ai servizi, prima di definire gli obiettivi di breve periodo e le risorse necessarie al loro raggiungimento.

L’articolazione della previsione nell’ambito delle risorse, dei servizi e degli interventi va interpretata nel senso di soddisfare la necessità che consegue dall’esigenza di dare effettivo contenuto operativo agli obiettivi precisati. Pertanto, non essendoci delle regole predefinite; l’articolazione di cui si è detto deve, infatti, essere strumentale all’esercizio della delega, permettendo il passaggio delle responsabilità dall’organo di indirizzo a quello di gestione. Se a ciò si aggiunge che il legislatore ha preferito tacere su uno schema standard di PEG, lasciando ampia discrezionalità ai singoli enti locali circa la fissazione di schemi di PEG, se ne può dedurre quanto lo stesso documento sia il risultato di un adattamento alle esigenze proprie di ciascuna organizzazione.

Unità elementare programmatica Unità elementare contabile

Obiettivo di gestione Capitolo di entrate e di spesa

PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE

Macro attribuzione organizzativa Micro attribuzione organizzativa

Funzione Prodotto/Servizio

ATTRIBUZIONI ORGANIZZATIVE DELL’ENTE

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Il documento, avendo un carattere polifunzionale, può essere visto sotto più profili (Bisio, 2001) : a) il profilo preventivo poiché viene deliberato successivamente all’approvazione

del bilancio annuale di previsione; b) il profilo programmatico poiché è strutturato per obiettivi; c) il profilo finanziario poichè è articolato in entrate e spese; d) il profilo autorizzatorio poiché definisce le linee guida espresse dagli

amministratori rispetto all’attività di gestione dei dirigenti e costituisce un limite agli impegni di spesa assunti dagli stessi

Il documento prevede, in collegamento con il bilancio annuale di previsione, l'attribuzione dei capitoli (articolazioni degli interventi) ai centri di costo (in cui vengono suddivisi servizi) ed i correlati obiettivi. Il collegamento con il bilancio e l'attribuzione di capitoli ai centri di costo consente ai dirigenti di compiere autonomamente atti di impegno per l'acquisizione dei fattori produttivi, affidando così ad essi la correlata responsabilità.

Elementi Descrizione

Definizione Costituisce il documento di budgeting dell’ente avente carattere finanziario, preventivo ed autorizzatorio. Esso è redatto in conformità agli indirizzi delle linee programmatiche per azioni e progetti, della relazione previsionale e programmatica e del bilancio pluriennale ed annuale di previsione. Con il Piano esecutivo di gestione la Giunta assegna ai dirigenti, responsabili dei centri di responsabilità, gli obiettivi di gestione e le dotazioni finanziarie, umane e strumentali necessarie al loro raggiungimento.

Natura Programmatica Contabile Preventiva Finanziaria Autorizzatoria Di budget

Struttura programmatica

Per progetti

Struttura contabile dell’entrata

Per budget di centro di responsabilità e di progetto

Struttura contabile della spesa

Per budget di centro di responsabilità e di progetto

Unità elementare contabile

Capitolo, per le entrate e per le spese

Periodo di riferimento

Esercizio finanziario

Organo deliberante Giunta Riferimenti normativi

Art. 169 del TUEL Art. 175, c. 9 del TUEL Art. 177 del TUEL

Tabella 2 Caratteristiche del piano esecutivo di gestione

In realtà sul significato che può assumere, alla luce del PEG, la responsabilità dei dirigenti si sono costituiti più filoni interpretativi. Un

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primo filone, pur ravvisando la parzialità delle informazioni contenute PEG , ne avvalora la funzione assoluta quale budget dell’ente locale7. Un secondo filone sostiene evidenzia come le funzioni del PEG8 non possano appieno coincidere con le funzioni di un budget globale, considerato il suo contenuto esclusivamente finanziario, che necessita di costruzioni logiche di tipo economico ed in piena sintonia con i valori desumibili dalla tenuta di una contabilità analitica per centri di costo.

Quest’ultima impostazione, pur non discostandosi eccessivamente dalla prima, puntualizza che nel caso del PEG. Si tratta, infatti, di responsabilità sull'acquisizione delle risorse e quindi sull'economicità del processo che comporta tale acquisizione. I vari responsabili, attraverso l'autonoma possibilità di impegno acquistano risorse che possono essere utilizzate sia nel centro attinente alla persona che ha provveduto all'impegno, che in altri centri. La responsabilità budgetaria si riferisce invece alle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obiettivi. Nel caso del PEG quindi la capacità di spesa potrebbe, da un lato evidenziare risorse non utilizzate dal centro, ma dallo stesso acquisite e, dall'altro, risorse utilizzate dal centro ma acquisite da altri. Diverse sono, infatti, le responsabilità connesse all'acquisto rispetto a quelle relativi all’utilizzazione. In conseguenza di ciò, ed in armonia con quanto stabilito dall'art. 14 del d.lgs. 29/93 nel P.E.G. devono essere evidenziate anche le risorse utilizzate nel centro pur se acquisite o prestate da altri, poiché la sua lettura in chiave budgetaria impone l'evidenziazione del rapporto tra risorse da utilizzare e risultati da conseguire. Ciò che interessa, infatti, non è tanto quale unità organizzativa gestisce l'acquisizione delle risorse (in ogni azienda c'è la direzione acquisti, personale, ecc. che gestiscono certe risorse a livello centralizzato per motivi di convenienza) ma chi ne gestisce l'utilizzo (e quindi ne decide l'acquisizione). L'ipotesi di riferire ad ogni centro i capitoli della cui gestione è responsabile risulta percorribile solo dal punto di vista teorico in quanto operativamente verrebbe a crearsi una rigidità tale del PEG a causa dell'elevato aumento degli oggetti di riferimento e quindi dell'attività amministrativa relativa agli impegni, da bloccarne di fatto l'operatività. Affinché il PEG. rappresenti un documento di riferimento per la gestione anziché un semplice adempimento burocratico-amministrativo, diventa cruciale una individuazione dei centri di responsabilità coerente con i principi del controllo di gestione, che se in un primo momento può avvenire prendendo a riferimento la struttura organizzativa di base, successivamente deve fondarsi su un reciproco adattamento tra questa e la struttura del controllo; inoltre una eccessiva analiticità dei centri di responsabilità crea rigidità e accentuazione della valenza autorizzativa del PEG. Anche le modalità di determinazione degli obiettivi e delle dotazioni possono contribuire a far assumere al PEG una configurazione budgetaria se gli 7 Si veda per tutti Farneti

8 Si veda per tutti Marcon e Del Bene

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obiettivi derivanti da un processo partecipato, non sono ambigui e sono fissati i modo da non creare ambiti decisionali predefiniti ed eccessivamente analitici, ma rappresentano strumenti di guida per l'attività.

Le funzioni

L’art. 169 del TUEL stabilisce che con il piano esecutivo, la Giunta assegna ai dirigenti responsabili dei centri di responsabilità gli obiettivi di gestione e le dotazioni finanziarie, umane e strumentali necessarie al loro raggiungimento. Nonostante la dimensione finanziaria che lo contraddistingue, da attribuire alla stretta derivazione dal bilancio preventivo annuale, può essere considerato a tutti gli effetti il budget dell’ente locale. Esso possiede altresì le seguenti funzioni:

circoscrive gli ambiti decisionali e di intervento di organi politici ed organi burocratici, essendo in grado di coordinare le linee di indirizzo politico con l’attività di realizzazione ditali indirizzi che è propria dei dirigenti;

disegna le sfere d’azione dei dirigenti e dei responsabili in generale di diversi centri di responsabilità.;

snellisce l’iter di attuazione degli obiettivi rendendo esecutivi gli indirizzi definiti a livello politico, poiché mediante l’apposizione del parere di regolarità tecnica dei responsabili dei centri di responsabilità, costituisce un piano di fattibilità condiviso in merito alla possibilità di realizzazione degli obiettivi, date le risorse assegnate;

responsabilizza sull’utilizzo delle risorse e sul raggiungimento dei risultati; rappresenta il punto di partenza per una regolare e sistematica attività di controllo direzionale; rappresenta lo strumento al quale può essere legata la valutazione dei dirigenti; evita attraverso l’automatica autorizzazione della spesa il dilatarsi dei tempi delle procedure; articola i contenuti della relazione previsionale e programmatica

Logiche di PEG e centri di costo

Secondo quanto afferma Bisio (2001) analizzando le principali esperienze di questi primi anni di applicazione, si nota come, nell’utilizzo del PEG quale strumento di gestione si siano verificate almeno due principali tipi di situazione:

alcuni enti hanno interpretato la norma dell’art. 169 TUEL assegnando le risorse ai dirigenti che impegnano la spesa. In questi casi, si è data priorità a chi redige l’atto amministrativo e gestisce tutte le procedure per giungere al suo perfezionamento - approccio giuscontabile;

altre amministrazioni hanno invece fatto riferimento al dirigente al quale è destinata la spesa, indipendentemente dal fatto che questi impegni in prima persona o che venga supportato da un servizio di tipo “trasversale”, quali ad esempio l’economato, il personale - approccio budgetario Tale scenario impone due linee di approfondimento, una di taglio aziendalistico,

l’altra di tipo normativo.

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Innanzitutto, è opportuno ricordare che il concetto di budget è un concetto prioritariamente organizzativo. Per questo motivo, va inteso come l’insieme delle risorse finanziarie destinate ad un dato centro di responsabilità per il raggiungimento dei propri obiettivi gestionali. L’enfasi è quindi sulla responsabilizzazione del dirigente che deve erogare il servizio, indipendentemente dal fatto che impegni direttamente la spesa.

È opportuno perciò che, all’interno del budget di centro di responsabilità, vengano classificati sia i capitoli impegnati direttamente dal responsabile sia quelli impegnati da servizi trasversali e ad esso destinati (figura 21)9.

Ciò avviene poiché:

tali capitoli hanno ragione d’essere in quanto “richiesti” dal servizio finale; è ancora il dirigente del servizio finale che ha la responsabilità di gestione di ciò

che è stato finanziato, anche nel caso di indiretta acquisizione dei beni/servizi. Dal punto di vista normativo, invece, occorre analizzare l’art. 169 del TUEL il

quale, pone in capo alla Giunta l’affidamento di obiettivi e risorse ai responsabili dei servizi, ma non chiarisce cosa si intenda con questo termine.Nonostante ciò, è possibile un’interpretazione analogica della norma. Infatti, l’art. 165, c. 5 del TUEL (Struttura del bilancio) stabilisce che la parte spesa è ordinata (tra l’altro) in funzioni e servizi, in relazione alle funzioni degli enti e ai singoli uffici che gestiscono un complesso di attività. Lo stesso comma chiarisce come la spesa sia leggibile anche per programmi.

Se analizziamo il dettato normativo rileviamo come emerga costantemente il principio di destinazione della spesa, anche se riferito ad ambiti diversi:

per le funzioni, destinazione per macro area di bisogni; per i servizi, destinazione organizzativo/funzionale; per i programmi, destinazione programmatica.

La ratio di tale principio è, da un lato, quello di garantire al Consiglio (soprattutto in relazione ai programmi) una migliore leggibilità della relazione

9 “Analizzando i capitoli di spesa [del piano esecutivo di gestione] si possono individuare tre tipologie: a) capitoli sui quali il responsabile impegna direttamente la spesa e i cui fondi sono

destinati al centro di responsabilità stesso (ad esempio le spese per l’affidamento all’esterno della gestione di servizi socio-assistenziali quali l’assistenza domiciliare, i centri diurni per disabili, ecc.);

b) capitoli sui quali l’impegno viene fatto da altri centri ma a favore del centro di responsabilità in questione (ad esempio: acquisti effettuati dal provveditorato, spese per il personale, manutenzione ordinaria, ecc.);

c) capitoli sui quali il responsabile impegna direttamente la spesa e i cui fondi sono destinati ad altri centri di responsabilità (ad esempio le spese di formazione nel caso di accentramento presso il settore personale del piano di formazione annuale e della connessa gestione operativa ed amministrativa).” Tratto da Bisio L., Pignatti O., Il piano esecutivo di gestione: l’esperienza della Provincia di Modena, Finanza locale, n. 6/00, Maggioli editore, Rimini.

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previsionale e programmatica ed un’effettiva comprensione delle politiche dell’amministrazione, dall’altro, quello di permettere il consolidamento dei conti pubblici ed il confronto orizzontale tra enti avendo chiaro l’impiego di risorse nei diversi ambiti di intervento e non chi gestisce i percorsi amministrativi di “acquisto”. Pertanto, se il bilancio deve rispettare il principio di destinazione della spesa diviene difficile pensare ad un PEG tutto centrato sulle responsabilità di tipo giuridico-contabile e che non evidenzi le risorse destinate ad un centro di responsabilità, dati certi obiettivi di gestione.

Strutturando, invece, il PEG “per destinazione della spesa”, si hanno i seguenti vantaggi:

chiarezza e certezza sulle risorse, in quanto si considerano “assegnate” anche risorse non impegnate ma destinate al proprio centro di responsabilità;

efficacia dei rapporti tra servizi trasversali e finali, poiché per costruire il PEG diventa fondamentale il flusso di comunicazione tra detti servizi;

rispetto dei ruoli in presenza di variazioni di PEG, perché la variazione può essere attivata da chi ha richiesto le risorse e non dal settore che le impegna, in quanto centro di responsabilità di supporto.

Detto questo, approfondiamo ancora il concetto mediante un esempio relativo all’apertura di un centro anziani che richieda un intervento di manutenzione straordinaria (esempio tratto da Bisio 2001) e in cui sono coinvolti i responsabili dei servizi sociali, dei lavori pubblici e del provveditorato-economato, oltre naturalmente ai servizi finanziari.

A tali soggetti fanno capo responsabilità organizzative derivanti dal proprio ruolo e dalle attività operative che presidiano. Innanzitutto, è importante capire chi propone l’investimento in Giunta. Di norma, essendo il programma triennale dei lavori pubblici un’attribuzione dell’ingegnere capo, si intende di sua competenza la richiesta di fondi per la manutenzione straordinaria del centro anziani, così come per qualsiasi altra opera pubblica. Tale logica, tuttavia, pone eccessivamente l’accento su chi predispone l’atto amministrativo ed impegna la spesa (nel nostro esempio la somma per la manutenzione), mettendo in secondo piano il settore (e di conseguenza l’assessorato) al quale le risorse sono effettivamente destinate (i servizi sociali). Lo stesso discorso vale per le spese relative agli acquisti degli arredi.

Bisognerebbe, invece, ridefinire in modo corretto il rapporto tra settori trasversali e finali. I centri di risultato finali erogano servizi rivolti a soddisfare un insieme organico di bisogni espressi dagli utenti (ad. es. viabilità, tutela dell’ambiente, attività produttive, formazione professionale, servizi sociali, ecc.) e ad essi sono destinate le risorse approvate nel bilancio e nel piano esecutivo di gestione. I centri di risultato trasversali, hanno una prevalente funzione di supporto con finalità di servizio interno (ad. es. servizi finanziari, lavori pubblici, economato, servizio manutenzione, organizzazione del lavoro, ecc.) e gestiscono risorse in gran parte destinate ai centri di risultato finali.

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Continuando con l’esempio, occorrerebbe evidenziare il ruolo proattivo del responsabile dei servizi sociali. In tal senso le responsabilità dal lato della spesa potrebbero connotarsi nel modo seguente (figura 8):

per il responsabile dei servizi sociali, la motivata richiesta di risorse finanziarie finalizzata all’apertura del centro anziani e la gestione dello stesso (anche in via indiretta mediante esternalizzazione del servizio);

per il responsabile dei lavori pubblici, la gestione dell’intero iter procedimentale della manutenzione richiestagli dal Settore servizi sociali;

per il responsabile del Servizio provveditorato-economato, le procedure di acquisto degli arredi.

Figura 8 - Ambiti di responsabilità

Fatte tali premesse il PEG potrebbe strutturarsi con una doppia indicazione dei dati finanziari che evidenzi:

il budget di centro di responsabilità, inteso come insieme delle risorse destinate ad un dato centro per il raggiungimento dei propri obiettivi gestionali;

tutto ciò che riguarda l’extra di un centro di responsabilità, che costituisce l’insieme dei capitoli di spesa impegnati per altri dirigenti .

Nel nostro caso, il budget del Settore servizi sociali è costituito dalla somma dei capitoli relativi alle spese per:

a) l’educatore (spese correnti);

Richiesta delle risorse perl’apertura del centroaggregazione anziani

Richiesta delle risorse

Servizisociali

Procedimento di spesa Gestione del servizio

Lavoripubblici

Gestione del procedimentorelativo alla manutenzione

del centro anziani

Convenzione concooperativa “x” perla gestione del centro

Controllo sullagestione esternalizzata

del centro di aggregazione

Supporto al servizio nelladefinizione del costoDella manutenzione

Provvedi-torato/

Economato

Gestione del procedimentorelativo all’acquisto arredi

Supporto al servizio nelladefinizione del costoDell’acquisto arredi

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b) la manutenzione straordinaria (spese in conto capitale); c) gli arredi (spese in conto capitale).

Le spese di cui ai punti b) e c) sono state riprese all’interno degli extrabudget dei centri di responsabilità che le impegnano, al fine di chiarire il raccordo tra settori trasversali e finali, sia dal punto di vista contabile sia da quello programmatico (ad es. armonizzando i tempi di attuazione dei relativi obiettivi).

Figura 9 - Budget ed extrabudget di centro di responsabilità (approccio budgetario)

Processo di elaborazione del PEG (tratto ed integrato da Orlandini, 2001 (pp. 101-104)

L'elaborazione del PEG deve essere oggetto di notevole attenzione a causa della criticità delle scelte che vengono adottate. Queste sono meritevoli di attenta valutazione, e, soprattutto lo sono gli aspetti legati alle finalità di programmazione e coordinamento, a causa della complessità della gestione del comune/provincia e delle strette relazioni che legano le sue diverse aree funzionali.

Il caso ipotizzato rispecchia un processo di formazione del PEG anteriore alla formazione del bilancio preventivo, come sostenuto dalla maggior parte della Dottrina economico-aziendale. Si rammenta a tal

Centro di responsabilitàLavori pubblici

Centro di responsabilitàProvveditorato-Economato

Centro di responsabilitàServizi sociali

Obiettividi gestione

Extra Budgetfinanziario

Obiettivo:-Manutenzione straordinariacentro aggregazione anzianiTempi:-Da aprile a Maggio 2001

Obiettivo:-Acquisto arredi centroaggregazione anziani

Tempi:-Giugno 2001

Obiettivo:-Apertura centro aggregazioneanziani

Tempi:-Settembre 2001

Capitolo 11100: Manutenzionestraordinaria centro anziani € 180.760

Capitolo 11200: Acquisto arredicentro anziani€ 15.494

Capitolo 11200: Acquistoarredi centro anziani€ 15.494

Capitolo 11100: Manutenzionestraordinaria centro anziani € 180.760

Budgetfinanziario

Capitolo 11000: Educatorecooperativa alfa€ 20.658

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proposito che l’iter previsto dal TUEL antepone l’approvazione del bilancio preventivo alla formazione del PEG (Ndr) La fase iniziale riguarda generalmente la formulazione di un documento che esprima e specifichi il quadro strategico, cioè i progetti di orientamento e le priorità che l'amministrazione vuole perseguire nell'anno di riferimento. Il PEG, infatti, ha la funzione di calare nella gestione operativa l'attuazione del piano delle strategie in esso contenuto. Questo documento deve derivare dal programma di mandato (al quale in precedenza è stata collegata anche la RPP) e quindi per arrivare alla sua compilazione, è necessario il coinvolgimento del sindaco/presidente e degli assessori (che compongono la giunta). È opportuno che durante il processo di redazione si crei un coordinamento tra i vari assessorati per giungere ad accordi su ciò che è prioritario fare in funzione dei bisogni dei cittadini e delle singole istituzioni i cui interessi gravitano intorno all’ente locale, e sulla base di una visione sistemica del comune/provincia. In questa fase é necessario un supporto informativo collegato all'analisi dell'andamento del comune nel breve periodo: tale supporto deve essere fornito dal servizio finanziario. In particolare il servizio dovrebbe fornire alla giunta un documento in cui porta la valutazione dei mezzi finanziari, cioè il quadro generale dei vincoli finanziari che debbono essere considerati in sede di allocazione delle risorse. Per quanto riguarda le entrate, sarebbe opportuno conoscere le entrate acquisite negli ultimi tre esercizi e la previsione di entrata per i tre anni successivi; per la spesa, ciò che è stato sostenuto negli ultimi tre anni e ciò che si prevede per la gestione corrente nei successivi tre anni. Da questo documento dovrebbero originarsi le linee guida gestionali redatte dal direttore generale e/o segretario generale secondo la legge n. 127/97. Nelle linee guida si dovrebbe trovare specificato il contenuto del servizio che si vuole erogare, come si intende erogare detto servizio, il profilo dell'utenza, i sistemi di poteri e garanzie. Diventa quindi opportuno disegnare la struttura organizzativa dell'ente attraverso la quale si identifichino i centri di responsabilità. La struttura organizzativa varia da ente a ente, e nel tempo: il momento dell'elaborazione del PEG appare essere quello utile per una verifica dell'adeguatezza dell'organizzazione in atto. La definizione della struttura deve essere chiara, al fine di consentire la formulazione di obiettivi conformi all'autorità e alle aree di controllabilità di ogni singolo dirigente. Il direttore generale e/o il segretario comunale illustra, mediante la conferenza dei servizi, le linee guida ai responsabili dei servizi. Il servizio finanziario o l'organo di controllo di gestione, coadiuvato dal nucleo di valutazione, predispone le schede di supporto per la redazione del PEG (in questo caso si ipotizza, come dovrebbe essere la corrispondenza tra obiettivi e pesi attribuiti agli stessi in sede di formulazione di PEG e successiva valutazione dei singoli responsabili dei servizi e dirigenti sul raggiungimento degli obiettivi prefigurati). Queste schede dovrebbero essere raccolte in un insieme di moduli per la raccolta omogenea di informazioni utili alla formulazione degli obiettivi. Esse possono essere diverse da ente ad ente, in quanto devono essere studiate e predisposte in base alla potenzialità del servizio informativo in dotazione, ed alla cultura manageriale esistente nell’ente locale. In ogni caso la compilazione delle schede deve essere

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sostenuta da opportune iniziative di formazione (è auspicabile che lo sia) e da incontri tra i responsabili dei servizi ed il personale del servizio finanziario, o, se è stato costituito, del servizio controllo di gestione. Le schede diventeranno uno strumento utile se saranno redatte in modo omogeneo; ma, per ottenere questo risultato, si pone la necessità di promuovere un linguaggio comune, di dotare il personale di istruzioni scritte per la compilazione, di nominare un responsabile, o, meglio ancora, un coordinatore di PEG, il quale sappia fornire consulenza e suggerimenti quando se ne manifestasse il bisogno. Le schede devono essere compilate in modo diligente dai responsabili, e rispettando le tempistiche. Una volta redatti questi documenti, essi devono confluire in un unico centro dove procedere ad un primo consolidamento, allo scopo di consentire una verifica a livello contabile di quello che dovrebbe divenire il PEG, senza però comportare eccessivi impieghi di tempo. Il risultato consolidato va trasmesso per valutazioni preliminari agli assessori, a seguito delle quali ha inizio un processo di negoziazione che può dar luogo a problemi di integrazione e di conflittualità, innanzitutto tra gli assessori medesimi, e in seconda battuta tra i responsabili dei centri. In certi casi potranno nascere discussioni sulla fattibilità di alcune proposte, generate quasi sempre dalla scarsità di risorse disponibili. Il processo di negoziazione si conclude allorquando i conflitti interni hanno trovato una soluzione soddisfacente per le parti in causa. Si addiviene così ad accordi tra i vari assessori, e tra assessori e dirigenti, infine tra direttore generale e dirigenti. Questi accordi sono necessari per la determinazione degli obiettivi da assegnare a ciascun dirigente o responsabile di servizio. Il processo descritto permette l'analisi e la definizione congiunta, da parte del superiore e del subordinato, degli obiettivi che costituiscono il parametro di valutazione delle prestazioni. (Si spiega in tal modo l’eventuale intervento del Nucleo di valutazione) Nel contempo, verranno illustrati gli indicatori per la misurazione dei risultati, i quali dovranno essere, pochi, accertabili, trasparenti, e controllabili da parte del dirigente.

Conclusasi questa fase i risultati contabili delle schede di PEG possono tradursi nella redazione del bilancio di previsione, il quale, dopo il consenso della giunta, sarà presentato al consiglio per l’iter di approvazione Se ciò si verifica in tempi brevi si può passare immediatamente alla delibera da parte della giunta, e quindi alla formale assegnazione degli obiettivi e delle risorse ai singoli dirigenti e responsabili di servizio Nel caso in cui il consiglio non approvasse il PEG, si renderà necessaria una ridefinizione degli obiettivi gestionali, con eventuale riapertura della fase negoziale. […] il PEG è un documento a carattere previsionale, e, come tale, può essere soggetto ad aggiustamenti nel corso dell’anno. Il responsabile del servizio, nel caso ritenga necessaria una modifica della dotazione assegnata, deve proporre all’organo esecutivo le variazioni con le modalità definite nel regolamento di contabilità e/o dal regolamento organizzativo. Le variazioni al PEG sono di stretta competenza dell’organo esecutivo e possono essere adottate entro il 15 dicembre di ciascun anno. Qualsiasi mancato accoglimento anche parziale della proposta di variazione deve essere

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adeguatamente motivata dall’organo esecutivo. Le variazioni possono concernere tutte le dotazioni assegnate e quindi sia di quelle quantitativo-monetarie sia gli obiettivi gestionali ed i relativi risultati attesi. In previsione di tale eventualità sarebbe utile che il documento fosse predisposto sul base periodica infrannuale, in modo tale permettere più agevolmente la verifica dello stato di avanzamento dei progetti ed il grado di raggiungimento degli obiettivi, e la susseguente valutazione circa le opportunità di autorizzare le variazioni. Le autorizzazioni di variazione del PEG discendono dalle autorizzazioni di variazione del bilancio di previsione e possono essere relative sia alle risorse che agli interventi. Naturalmente, la variazione potrà portare ad una modifica degli obiettivi e, possibilmente, alla ridefinizione dei livelli di riferimento degli indicatori utilizzati per la valutazione delle prestazioni del dirigente. Gli attori che prendono parte al processo della formulazione del PEG sono

• sindaco; • giunta; • direttore generale e/o segretario generale; • servizio economico-fìnanziario; • responsabili dei servizi/dirigenti.

IL RUOLO DELLA CONTABILITÀ ECONOMICA

In base a quanto sinora argomentato è ragionevole sostenere che la contabilità economica assurge a elemento di grande portata innovativa nel palinsesto normativo della riforma degli enti locali, ma ciò non significa che tale inserzione non abbia dato adito a spunti di criticità. La contabilità economica costituisce lo strumento tradizionale cui è attribuita la funzione di determinazione dei risultati di gestione attraverso l’elaborazione del conto economico e dello stato patrimoniale Essa perciò, a differenza del sistema di contabilità finanziaria, si configura come un sistema informativo in grado di :

1. Determinare il risultato economico mettendo in evidenza la reale

differenza tra proventi e costi della gestione di competenza di un

esercizio;

2. Spiegare le motivazioni di ordine economico e patrimoniale che

hanno generato i proventi ed i costi di competenza (competenza

economica);

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3. Rilevare la variazione positiva o negativa che il patrimonio netto

ha subito nel corso dell’esercizio come conseguenza della gestione

realizzata.

La previsione dell’art. 232 del TUEL (74 del D. Lgs. n. 77 del 1995) deve pertanto essere letta come un suggerimento dato e finalizzato alla rappresentazione della dimensione economica dei fatti di gestione dell’ente che altrimenti rischia di sfuggire a qualunque altro tipo di informazione. E’ in tal senso che la riscoperta della dimensione economica va per sua natura legata al concetto di responsabilizzazione su cui ha puntato la riforma, tenendo conto delle istanze provenienti dal propagarsi di concetti come l’accountability, una maggiore necessità di captare a livello decisionale interno il sistema di allocazione ed utilizzo delle risorse, l’avvertita esigenza una maggiore trasparenza dell’azione amministrative, possibile soltanto grazie ad un miglioramento dell’informativa esterna dei dati attinenti alla gestione tramite i bilanci. La complessità scaturita dalla struttura di un sistema contabile che, a prescindere dalle questioni interpretative, non sostituisce il precedente ma ne amplia le capacità esplicative, ha posto gli interpreti di fronte a diverse questioni che restano tuttora aperte, nonostante nella prassi ormai sia possibile annoverare talune esperienze estremamente significative. Un primo punto controverso10 è costituito dalla dizione "contabilità economica" utilizzata dal legislatore. Al di là di ogni speculazione semantica a noi sembra che la norma, vista nell'insieme del decreto possa essere interpretata con semplicità, pur non volendo negare le ragionevoli obiezioni poste dalla dottrina. L'attributo "economica" è, infatti, suscettibile di essere inteso o nell'accezione di "economico-patrimoniale" o nell'accezione di "analitica". Nella maggioranza dei casi anzi lo si è inteso in maniera duplice, tanto più che l’articolo riguardante la contabilità economica è posto nella sezione dedicata al rendiconto di gestione, ovvero laddove la contabilità economico-patrimoniale è congeniale alla redazione del conto economico.

10 Il concetto di contabilità economica, che può costituire o una sintesi o un’integrazione della contabilità economico-patrimoniale e di quella analitica ,“ dalla l. n. 142/1990 in avanti è sempre rimasto fra le cose in via di definizione” ( MARCON, 1996:p. 298).

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La scelta di ciascuno dei due significati attribuibili conduce ovviamente a conclusioni differenti, Con il termine contabilità economico-patrimoniale, infatti, ci si riferisce abitualmente a quel sistema in grado di rilevare sia l'aspetto economico della gestione (non numerario) sia l'aspetto finanziario (numerario), al fine di determinare il risultato economico d'esercizio (nel conto economico) e misurare la variazione del capitale netto (nello stato patrimoniale). Con la dizione contabilità analitica s’intende invece "l'insieme di rilevazioni di carattere economico con le quali si imputano i costi ed i ricavi effettivamente sostenuti alle singole parti in cui è suddivisa la struttura aziendale ed ai singoli prodotti o famiglie di prodotti" [BRUSA- DEZZANI, 1983:53]. Generalmente nelle imprese i due sistemi coesistono e si intersecano nel momento in cui la contabilità analitica sviluppa nel dettaglio i dati della contabilità generale o economico patrimoniale. Secondo questa logica quindi non sarebbe ipotizzabile un sistema di contabilità analitica fondato sul sistema di contabilità finanziaria per i motivi prima menzionati. A ben vedere, la strutturazione logica e sequenziale dell’ ordinamento finanziario e contabile degli enti locali che, come abbiamo avuto modo di segnalare, ha introdotto anche il controllo di gestione, del quale la contabilità analitica rappresenta lo strumento informativo di riferimento, potrebbe consentire di riconoscere nella dizione "contabilità economica" dei contenuti essenzialmente analitici. Del resto proviene proprio dalla dottrina contabile l’insegnamento secondo cui, una volta rispettata la fase dello stanziamento e dell'impegno, in contabilità finanziaria, dal momento del ricevimento dei beni e dei servizi in cui avviene una nuova registrazione, la rilevazione è simile a quella di un'impresa infatti al momento del ricevimento del bene ricevuto viene accreditato il conto finanziario “debiti vs fornitori “ed accreditato il conto economico <<acquisti>>. Vedi Tab. 2 Vale a dire che da questo punto in poi i processi contabili di un'azienda di produzione e di un'azienda pubblica sembrerebbero uguali anche se, nella prima, i valori dei beni sono tenuti nello stato patrimoniale fino a quando non sono utilizzati, e poi accreditati a centri di responsabilità. Nella seconda, è verosimile l'accreditamento dell'importo ai centri di responsabilità e ai programmi al momento dell'assunzione dell'impegno e altri al momento del ricevimento dei beni o servizi.

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Ai fini di una quadratura fra contabilità dei costi e contabilità finanziaria viene individuato l'uso di conti ausiliari, come il conto rimanenze, "che consentano di tenere in sospeso i costi fino al momento in cui le risorse sono consumate" (ANTHONY - YOUNG, 1994:p. 367). Tale procedimento, che rivedremo più avanti, ci riporta comunque alla contabilità economico-patrimoniale, o meglio al concetto temporale che la sottende: la competenza economica. Quanto illustrato può fungere da spartiacque tra l'orientamento che si è formato sulla norma dell'art. 74, circa l'identificazione della contabilità economica con la contabilità analitica11 e quello che è schierato innanzitutto a favore della contabilità economico-patrimoniale, senza escludere che da questa si possa giungere alla contabilità analitica, attraverso riadattamenti e opportune riclassificazioni. Altro argomento di dibattito, strettamente connesso al precedente, riguarda la composizione del sistema contabile nel nuovo ordinamento degli enti locali, preso atto dell'introduzione della contabilità economico-patrimoniale: Le tre ipotesi formulate in sede legislativa sono state: 1. introduzione di un sistema di contabilità economico-patrimoniale in

aggiunta (e quindi in parallelo) al sistema di contabilità finanziaria; 2. introduzione di un sistema di contabilità economico-patrimoniale

sostitutivo del sistema di contabilità finanziario; 3. introduzione di un sistema di contabilità economico-patrimoniale

fondato sull'impianto della contabilità finanziaria, attraverso una derivazione dei dati economici da quest'ultima (BORGONOVI, 1996:p. 351).

La scelta definitiva pare essere stata a favore della terza ipotesi anche se considerati gli ampi margini lasciati dalla norma nella scelta del sistema “più idoneo”, nella prassi si sono formate in maniera quasi speculare a quella sopra esposta tre tipi di soluzioni: 1. un sistema di contabilità finanziaria estesa, basato sul tradizionale sistema di

contabilità finanziaria completato dalla rilevazione di informazioni di tipo extracontabile strumentali alla redazione del conto economico, del conto del patrimonio e del prospetto di conciliazione;

11 Si veda ZUCCARDI MERLI, p. 144. L'A. asserisce che "esistono dei precisi collegamenti tra aspetto finanziario ed aspetto economico della gestione, collegamenti che, se opportunamente sfruttati, permettono anche in assenza di una regolare tenuta della contabilità economica, di impostare, sulla base di adeguate integrazioni extra contabili, un sistema di contabilità analitica per il controllo di gestione"

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2. un sistema integrato, che si fonda sulle rilevazioni della contabilità finanziaria in grado di alimentare automaticamente anche il sistema di contabilità generale;

3. un sistema di contabilità parallele, nel quale coesistono in maniera autonoma e privi di collegamenti formali il sistema di contabilità finanziaria in partita semplice ed il sistema di contabilità generale in partita doppia.

Nella realtà operativa, come si può attingere dalle esperienze, prima fra tutte quella recentemente realizzata dal Dipartimento della funzione pubblica12 (Vedi Tab. 3) i sistemi più adoperati sono il primo ed il secondo, tendenzialmente in un percorso evolutivo. Il terzo, ovvero quello dei sistemi paralleli sembra il meno praticato per la complessità di coordinamento delle due contabilità. E’ intuitivo che solo nel caso di un sistema di contabilità finanziaria esteso si ponga il problema di come derivare il dato fruibile dalla contabilità analitica. Tabella 3 – Differenze tra i tre metodi

METODO RILEVAZIONI

DURANTE IL PERIODO

AMMINISTRATIVO

RILEVAZIONI DI FINE

PERIODO

SISTEMA DI

CONTABILITÀ

FINANZIARIO ESTESO

Basate esclusivamente

sul sistema di Contabilità finanziaria accompagnato da un insieme di rilevazioni di tipo extra-contabile

relative ad informazioni necessarie alla redazione del prospetto di

conciliazione alla fine del periodo

Due tipologie di rettifiche ed integrazioni

- quelle finalizzate a ricondurre i valori rilevati secondo competenza finanziaria e quelli rilevati per competenza contabile - quelle finalizzate al passaggio dalla

12 L’analisi riguarda “Il progetto finalizzato controllo di gestione: best practices” coordinato dal prof. Riccardo Mussari tra il 2000 ed il 2001

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amministrativo competenza contabile alla competenza economica

SISTEMA INTEGRATO Rilevazioni in contabilità finanziaria che alimentano anche

i conti della contabilità generale

Rettifiche ed integrazioni di fine

periodo finalizzate al passaggio dalla

competenza contabile alla competenza

economica SISTEMA PARALLELO Indipendenza tra

Contabilità finanziaria e Contabilità generale

Rettifiche ed integrazioni di fine

periodo finalizzate al passaggio dalla

competenza contabile alla competenza

economica In ogni caso l'innovazione si presta ad essere interpretata come la manifestazione di volontà del cambiamento nel prendere atto dell'incapacità del sistema tradizionale di assicurare adeguati procedimenti di rilevazione in grado di rappresentare i meccanismi che regolano l'attività aziendale pubblica; ciò vale a dire che, sull'onda delle trasformazioni organizzative e gestionali, la contabilità finanziaria da sola è apparsa insufficiente a reggere il fardello del cambiamento in virtù dei limiti prima ricordati. Con riferimento ai concetti di responsabilizzazione dirigenziale e gestione efficiente ed efficace, due osservazioni sembrano assolutamente indispensabili. La prima riguarda le condizioni operative dell’azienda dell'ente locale: • i componenti economici positivi sono in larga misura espressivi dei

proventi, che nel caso sono dati da ricchezza ottenuta a mezzo di trasferimenti, imposizione fiscale ed in taluni casi da rilevanti risultati di gestioni patrimoniali, quando invece nell'azienda di produzione i componenti positivi sono costituiti principalmente dai ricavi;

70

• il ruolo istituzionale dell'ente locale comporta una gestione principalmente finalizzata al soddisfacimento dei bisogni della collettività, mentre le relazioni delle aziende private sono sempre dettate da scelte di convenienza.

La seconda converge invece sulla constatazione che l'obiettivo finale da raggiungere con l'introduzione della contabilità economica negli enti locali è dovuto alle nuove esigenze informative connesse alla conoscenza economica delle risorse impiegate ed in vista del raggiungimento di equilibri economici e patrimoniali nelle scelte di gestione. A ciò va aggiunta inoltre la valenza politica degli orientamenti, da intendere come necessità di rendere conto ai cittadini-elettori, nonché utenti-contribuenti, dell'attività svolta e quindi quella sociale, tenendo conto che la misurazione della performance di un ente locale non può prescindere da un equilibrata relazione fra risorse, attività ed obiettivi sociali. La scelta del D. lgs. n. 77/1995 nel suggerire l'adozione della contabilità economica per la redazione del rendiconto di gestione, sembra aver voluto sopperire proprio a questa necessità. A tale proposito è stato affermato che "il D. lgs. n. 77/1995 è frutto della convergenza di due <<sistemi teorici >> o per essere più modesti, di due filoni di studi sulla contabilità: quello che elitticamente viene definito contabilità d'impresa (o privato) e quello della contabilità pubblica (o della contabilità di Stato e degli enti pubblici)" (BORGONOVI, 1997:p. 139). Ma prima di procedere oltre è indispensabile fare qualche precisazione in merito alle opportunità offerte dalla contabilità economica che si incentra sui seguenti elementi: • preminenza del contenuto informativo di aiuto alle decisioni su

quello vincolante per le decisioni; • priorità data al momento della "rilevanza economica" delle decisioni,

ossia al momento della "variazione delle condizioni di economicità" che si ha quando l'azienda acquisisce o cede ad altre aziende beni aventi contenuto economico, ossia beni limitati rispetto ai loro possibili utilizzi;

• rilevazione contestuale delle due "variazioni" determinate dalle operazioni; quello che modifica le condizioni di economicità (cosiddetti valori economici e/o non numerari) e quello che modifica la disponibilità della generica ricchezza economica, ossia la moneta (cosiddetti valori monetari e/o numerari) (BORGONOVI, 1997:p. 141).

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Di fronte alle suddette possibilità il D. lgs. n. 77/1995 ha predisposto un complesso di scritture contabili in cui alla contabilità economica è attribuito il compito di fornire un metodo per la redazione del rendiconto della gestione nel quale è stato inserito il conto economico che ha la funzione di evidenziare i componenti positivi e negativi dell'attività dell'ente, secondo i criteri di competenza economica. Tuttavia prima di seguitare su tale direzione è opportuno spiegare il significato di quest'ultima locuzione. Finora abbiamo distinto contabilità finanziaria e contabilità economica, aspetti finanziari ed aspetti economici, ma ci si è riservati di delineare le differenze temporali che sono connaturate nella determinazione di un fatto finanziario e di un fatto economico. Abbiamo posto l'assunto che nelle aziende pubbliche si assiste ad una serie di operazioni prevalentemente finanziarie, ma abbiamo anche preso atto che molte di queste operazioni hanno dei riflessi economici in relazione ai periodi di tempo in cui va scandita la gestione aziendale. Si pensi al consumo di scorte e di materie o al consumo dei beni cosiddetti a "fecondità ripetuta"; difficilmente un sistema di contabilità finanziaria è in grado di mettere in rilievo tali operazioni perché il momento dell'acquisto differisce dal momento del consumo, quindi il momento della spesa (intesa come valore finanziario o numerario) è diverso dal momento del costo (inteso come valore economico o non numerario), così come il momento dell'entrata è differente dal momento del ricavo inteso come valore di un bene o servizio ceduto donde la differenza tra competenza finanziaria e competenza economica (Vedi Tab. 4).

Tabella 4 – Confronto tra le rilevazione nelle fasi di acquisto in CF ed in CE

FASI

DELL’OPERAZIONE DI

ACQUISTO ED

UTILIZZO DEI BENI

RILEVAZIONE IN

CONTABILITÀ

FINANZIARIA

RILEVAZIONE IN

CONTABILITÀ

GENERALE

Decisione di Acquisto Prenotazione d’impegno facoltativa

Ordine/Stipula contratto Impegno -----

Ricevimento dei beni ----- Competenza

economica (Fatture da ricevere)

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Ricevimento della fattura

Momento a partire dal quale è possibile

effettuare la liquidazione

Competenza economica (Acquisto)

Pagamento Emissione del

mandato pagamento e pagamento

Manifestazione numeraria dell’uscita

di cassa

Utilizzo dei beni -----

Contabilizzazione delle rimanenze se alla fine del periodo i beni

non sono tutti utilizzati

"Fatto finanziario e fatto economico combacerebbero se si considerasse l'intera vita dell'azienda dal suo sorgere al suo cessare" e ancora meglio "competenza finanziaria e competenza economica, mentre coincidono nell'ipotesi dell'intera vita aziendale, non possono più coincidere in uno degli intervalli di tempo in cui quella vita viene praticamente divisa" (CASSANDRO, 1979: pp. 54-55). L'art. 71, comma 1 del D. lgs. n. 77/ 1995 (adesso art. 229 del TUEL) riferisce che il conto economico "comprende gli accertamenti e gli impegni del conto di bilancio, rettificati al fine di costituire la dimensione finanziaria dei valori economici riferiti alla gestione di competenza, le insussistenze e sopravvenienze derivanti dalla gestione dei residui e gli elementi economici non rilevati nel conto del bilancio". Il conto è redatto in forma scalare, attraverso la contrapposizione dei costi e ricavi, in maniera tale da rendere leggibile la determinazione dei risultati parziali, il primo dei quali è il "risultato di gestione", fino a giungere all'evidenziazione del "risultato economico dell'esercizio" che corrisponderà all'incremento (o al decremento) subito dal valore del patrimonio nell'esercizio. Il comma 9 dello stesso articolo prevede la predisposizione di un prospetto di conciliazione che, partendo dai dati finanziari della gestione corrente, con l'aggiunta degli elementi economici e patrimoniali, determini il risultato economico e la consistenza patrimoniale dell'ente. E’ mediante questo documento che in teoria, senza l’obbligo del ricorso ad un sistema di contabilità economico-patrimoniale, i fatti di gestione,

73

dai quali scaturiscono i costi ed i ricavi/proventi, una volta giunti a compimento dal punto di vista finanziario (pagamenti o riscossioni, ovvero contrazioni di debiti o concessioni di crediti) trovano registrazione nella contabilità finanziaria. Pertanto attraverso questo strumento di raccordo (Vedi Fig. 1), nonché di trasformazione delle scritture finanziarie in scritture economico-patrimoniali è possibile giungere alla determinazione dei valori del conto economico e del conto del patrimonio

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l

Impegni di competenza

CONTO ECONOMICO

COSTI PROVENTI

Accertamenti di competenza

+/- +/-

Variazioni Variazioni

ALTRE POSTE ECONOMICHE

Insussistenze dell’attivo

Quote dia ammortamento

Accantonamento per

svalutazione crediti

Variazioni Rimanenze

materie prime o prodotti

di consumo

ALTRE POSTE ECONOMICHE

Insussistenze del passivo

Sopravvenienze attive

Incrementi per

immobilizzazioni per lavori

interni

Variazioni rimanenze

prodotti in corso di

75

Dal punto di vista economico, gli importi impegnati ed accertati andranno direttamente a confluire fra i costi ed i ricavi d'esercizio, mentre il loro impatto sul patrimonio si sarà già manifestato poiché gli aumenti e le diminuzioni saranno andati ad influire direttamente sulle consistenze di cassa o sui valori dei debiti e crediti. Infine dovranno essere attivate delle scritture di rettifica per stornare dagli accertamenti e dagli impegni del conto di bilancio le entrate e le spese che hanno già avuto manifestazione finanziaria, ma si riferiscono alla competenza economica del successivo esercizio; naturalmente tali scritture di rettifica riguarderanno sia il conto economico che il conto del patrimonio. I fatti di gestione, che abbiano avuto soltanto manifestazione finanziaria ma non economica, non saranno rilevati invece sul conto di bilancio ma nel prospetto di conciliazione, dove si procederà ad un'integrazione dei costi o ricavi rispetto agli importi rilevati in termini di impegno e di accertamento, e nel conto del patrimonio. Da quanto su esposto si deduce che (MARCON, 1996): ♦ i valori finanziari sono assunti come base per giungere alla

conoscenza del risultato economico, quindi il valore degli accertamenti e degli impegni, nella loro accezione rinnovata devono essere integrati con gli elementi non rilevabili dalla contabilità finanziaria;

♦ il conto economico non scaturisce necessariamente dall'adozione di un sistema contabile che consenta la rilevazione concomitante dei risvolti economici dei fatti di gestione ovvero il sistema economico-patrimoniale basato sulla partita doppia.

Quest’ultima asserzione del resto è perfettamente allineata con la norma dell’art. 231 del TUEL il quale lascia libere le amministrazioni locali di adottare "il sistema di contabilità che più ritengono idoneo" Non si può sottacere però che la norma, con tali previsioni, ha finito con il prevedere un sistema di rilevazioni economiche "di derivazione secondaria con l'effetto di degradare ancora una volta l'effettiva centralità della dimensione economica. Lo sforzo di voler collegare i due tipi di rilevazioni, attraverso scritture di fine esercizio, rischia di

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dar luogo ad un sistema contabile ibrido, poco apprezzabile ai fini informativi, poiché viene a dipendere da una correzione finale dei dati attuata a mezzo di scritture extra-contabili che rischiano di approssimare il dato economico. Nei sistemi contabili, economico-patrimoniale e finanziario, il momento della rilevazione di un valore e l'attribuzione dello stesso ad un determinato periodo temporale sono diversi per i valori finanziari rispetto ai valori economici. E' questa una delle cause per cui le rilevazioni di carattere economico sono effettuate tenendo conto del principio della competenza economica, secondo cui in un esercizio si hanno costi e ricavi a prescindere dalle contestuali variazioni monetarie che conseguono ad una normale operazione di scambio di beni o servizi. In base al suddetto principio si rivela necessario procedere con apposite scritture di chiusura che operino la rettifica dei valori, suddividendo quelli attinenti all'esercizio in questione e quelli di competenza del periodo amministrativo successivo . A tal proposito può trattarsi di fatti gestionali che possono aver avuto una corrispondente manifestazione monetaria o che ancora non hanno avuto tale manifestazione ma che già hanno avuto manifestazione economica (i ratei e i risconti, attivi e passivi). Il principio di competenza finanziaria, invece, si riferisce a valori riguardanti atti amministrativi per i quali in un determinato esercizio si è avuta la prima fase di entrata o di uscita, rispettivamente l'accertamento e l'impegno. In questo senso il D. lgs. 77/1995, peraltro modificato in questo punto dal D. lgs n. 336/1996, è stato molto incisivo ma destabilizzante poiché ha provveduto a riformulare sia il concetto di impegno che quello di accertamento, rispetto alla vecchia normativa del 197913, tentando l’allineamento tra la competenza economica e quella finanziaria. La nuova versione, recata dall’art. 27 (adesso art. 183 del TUEL), definisce per l’impegno i seguenti elementi costitutivi: ♦ esistenza di un’obbligazione giuridicamente perfezionata; ♦ determinazione della somma da pagare; ♦ determinazione del soggetto creditore ; ♦ individuazione della ragione del debito;

13 Il D.P.R. n. 421/1979 definiva gli impegni semplicemente come “le somme dovute in base a legge, a contratto, a sentenza o ad altro titolo sempre che la relativa delibera venga assunta entro il termine dell’esercizio” (art 20, comma 1°)

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♦ costituzione di un vincolo sulle previsioni di bilancio, nell’ambito della disponibilità accertata ai sensi dell’art. 55, comma 5, della l. n. 142/1990 (adesso art. 151 del TUEL).

Una definizione senz’altro più rigorosa14 del concetto di impegno di spesa precedentemente utilizzato dal legislatore altro non convalida se non la teoria di una contabilità economica derivata dalla contabilità finanziaria, arrivando per certi versi a forzare lo stesso postulato della competenza finanziaria in modo tale da farlo coincidere per quanto possibile con la competenza economica. Con una definizione così rigida di impegno, infatti, persino la successiva definizione di liquidazione ( art. 28) rischia di apparire pleonastica, anche se la norma, ai fini della regolarità di un impegno, non esige l’avvenuta liquidazione della relativa spesa nell’esercizio ma richiede semplicemente la determinazione dell’importo e del creditore. E’ ovvio che tale situazione possa essere conciliabile con le esigenze della competenza economica per l’acquisto di quei fattori produttivi il cui impiego si esaurisce nell’arco dell’esercizio e la cui spesa può tradursi in costo. Al contrario, nei casi in cui l’impiego del fattore produttivo non si verifichi nell’esercizio in cui viene acquistato, occorrerà ricorrere alle rettifiche ed integrazioni previste per la compilazione del prospetto di conciliazione, così come previsto anche dalle raccomandazioni per la redazione del prospetto di conciliazione, statuite dall’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali. Il prospetto di conciliazione si fonda sulla logica della correlazione tra “aspetto originario o numerario” della gestione (denaro, crediti e debiti di funzionamento) e “aspetto derivato o economico” della medesima (componenti positivi o negativi di reddito).

La disposizione normativa, è bene ricordarlo, è divenuta più flessibile con le modifiche apportate dal D. lgs. n. 336/1996 che ha concesso l’impegnabilità di quelle spese dovute a procedure in corso che spesso si protraggono oltre il termine dell’esercizio finanziario (ad esempio gli impegni di spesa relativi all’indizione di gare per l’affidamento di lavori, di forniture o di servizi) per le quali altrimenti

14 Nel concetto di Accertamento dell’entrata viene invece meno l’obbligo preesistente che imponeva la scadenza dei crediti accertati entro l’esercizio di riferimento. Soppressione che appare perfettamente in linea con il tentato raccordo della contabilità finanziaria con quella economica.

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non sarebbe possibile l’assunzione legittima dell’obbligo di pagamento. La nuova definizione di impegno, come del resto quella di accertamento, è stata dettata da un duplice obiettivo. Da un lato, la norma, riducendo la discrezionalità amministrativa nell’assunzione degli impegni, è tesa ad evitare l’iscrizione di valori fittizi e a garantire un più corretto ciclo delle entrate e delle spese. Dall’altro lato, la norma attua un coordinamento tra la contabilità finanziaria e la contabilità economica. Così articolata, la logica dell’impegno sembra sottendere “un avvicinamento del sistema della competenza al << sistema dei diritti constatati>>15 e quindi un avvicinamento dell’impegno alla liquidazione”16 in maniera tale che con le opportune riclassificazioni si possa facilmente giungere dal dato finanziario al dato economico (MARCON, 1996:p.299). Ciò rileva ancor di più per quelle operazioni, rientranti nell’attività tipica di erogazione da parte dell’ente locale, per le quali non è possibile disporre di fatture come ad esempio la concessione di contributi finanziari a terzi. (LOMBRANO, 2001: p. 299). Negli altri casi la determinazione dei dati economici può essere veramente complessa, poiché è necessario attuare una rettifica ogni qualvolta si è manifestato un impegno ma non ancora un costo, oppure quando si sono formati costi per i quali l’obbligazione giuridica (impegno) non si è perfezionata (formazione di ratei attivi e passivi), ed ancora per operazioni liquidate e pagate per le quali il costo di competenza ha dimensioni economiche diverse rispetto ai valori finanziari attribuiti all’esercizio (formazione di risconti attivi e passivi) (PEZZANI, 1997:p. 154).

Quindi, anche se le perplessità espresse in dottrina e le critiche mosse al nuovo sistema circa l’esattezza del metodo sono state in parte superate dagli sforzi compiuti da molti enti locali per sfruttare le opportunità di 15 Il sistema, conosciuto anche come “bilancio dei crediti e dei debiti” deve essere interpretato come una forma intermedia tra sistema del bilancio di competenza e quello del bilancio di cassa. La sua configurazione viene ipotizzata per aggirare le situazioni di incertezza derivanti, al momento della determinazione dei residui attivi e passivi, dal bilancio di competenza. Questo dipende dalla definizione delle fasi di entrata e di spesa. Il sistema attenua le insicurezze gravanti sulle spese spostando l’attenzione sulla fase di liquidazione, mentre nulla fa per la fase di accertamento delle entrate, per la quale rimane valido il principio della scadenza entro il termine dell’esercizio. (GUARINI – GUARINI, 1987:p. 74-75). Si rammenta che, nel caso degli enti locali, per l’accertamento è stato eliminato il vincolo della scadenza entro l’esercizio.

16L'introduzione di una contabilità economico-patrimoniale derivata dalla contabilità finanziaria smetterebbe di costituire un aggravio per gli operatori qualora si riuscisse a dare autonoma rilevanza al momento della liquidazione. Ciò permetterebbe un'attivazione automatica delle rilevazioni di contabilità generale (MARCON, 1990: p. 238).

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analisi economica e misurazione dei risultati offerte dal nuovo apparato contabile, rimangono taluni punti controversi : • la nuova struttura contabile rischia di "confinare la contabilità

economica in una specie di sistema virtuale" e la derivazione della contabilità economica dalla contabilità finanziaria rischia davvero di costituire un disagio anziché un supporto per gli operatori (MARCON, 1996:p. 299);

• si sarebbe potuto evitare il groviglio dei due sistemi contabili, promuovendo semplicemente un raccordo o l'aggancio della contabilità economica alla contabilità finanziaria nel "punto di snodo"17 costituito dall'accertamento-liquidazione dell'entrata e dalla liquidazione della spesa; (MARCON, 1996:p. 299);

• oppure si sarebbe potuto creare un sistema di contabilità economica autonomo e parallelo rispetto a quello di contabilità finanziaria (PEZZANI,1997:p. 155)

In questo senso è ragionevole pensare che la riforma abbia voluto incidere sul sistema vigente in maniera meno forte di quanto avrebbe potuto fare qualora avesse introdotto un sistema di contabilità economica in parallelo o addirittura sostitutivo. Sicuramente l'impatto della norma sarebbe stato più efficace e significativo, ma molto più traumatico per gli operatori interni, soprattutto per quelli appartenenti ad enti di piccole dimensioni il cui sistema avrebbe potuto uscirne svantaggiato dall'eccessiva onerosità degli strumenti previsti dalle norme, rispetto ai benefici che si possono trarre dalle stesse. Tuttavia è anche vero che dal momento in cui l'ordinamento ha predisposto nuovi modelli di gestione finalizzati al miglioramento ed ad un uso ottimale delle risorse, promuovendo una maggiore responsabilizzazione dei dirigenti e degli operatori, ed attivando I canali di rilevazione finalizzati

17 Si pensi ad una normalissima operazione di acquisto di beni. Nel caso della contabilità finanziaria deve necessariamente essere impegnato il prezzo del bene. Chiaramente nella contabilità economica ciò non è richiesto.

In contabilità finanziaria dopo la fase dell'impegno si avrà la consegna della merce, l'emissione della fattura, la liquidazione ed il pagamento.

In contabilità economico-patrimoniale verrà invece rilevata l'operazione al momento in qui la fattura giunge presso l'ente acquirente e tali momenti non potranno coincidere con quelli dell'impegno.

La scelta più indicata avrebbe dovuto essere riuscire a far coincidere il momento comune di rilevazione con quello della liquidazione.

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alla rilevazione nei centri di costo ritagliati all’interno dell’organizzazione, avrebbe dovuto quanto meno evitare ibridazioni che se mal utilizzate od interpretate possono invalidare il complesso di regole introdotte e vanificare lo sforzo iniziale.

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