אגף החשב הכללי הדוחות הכספיים של הממשלה ל-31.12.14 - נכסים בלתי

349משרד האוצר

אגף החשב הכללי

הדוחות הכספיים של הממשלה ל- - נכסים בלתי מוחשיים31.12.14

תקציר

רקע כללי

נכסי המדינה הנכללים בדוחות הכספיים של הממשלה כוללים נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים. הנכסים הבלתי מוחשיים מוגדרים נכסים לא כספיים, ניתנים לזיהוי וחסרי מהות פיזית. עיקר הנכסים הבלתי מוחשייםוזני פטנטים תכנות, הם הממשלה של הכספיים בדוחות המצוינים

הגיש שר האוצר למבקר המדינה את הדוחות2015. ביולי 1מטפחים )להלן - הדוחות הכספיים31.12.14הכספיים של ממשלת ישראל ל-

בדוחות31.12.14ל- המוצגת מוחשיים הבלתי הנכסים שווי יתרת ;) מיליארד ש"ח.5.5הכספיים היא כ-

פעולות הביקורת

יולי-נובמבר בדק משרד מבקר המדינה את פעולות2015בחודשים אגף החשב הכללי במשרד האוצר )להלן - החשכ"ל( בנוגע לרישום

. כמו כן נבדקו31.12.14הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים ל- הפעולות שביצעו בעניין זה משרדי האוצר, הבינוי והשיכון, הבריאות,בדרכים, והבטיחות התחבורה הפנים, המשפטים, הכלכלה, החינוך, התיירות והתקשורת וכן המשרד להגנת הסביבה, המשרד לשירותי דת, משרד המדע, הטכנולוגיה והחלל ומשרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה

והמים.

הליקויים העיקריים

זכויות בזני צמחים חדשים המאפשרות הגנה ורישום.1

-31.12.14משרד האוצר – אגף החשב הכללי - הדוחות הכספיים של הממשלה ל-שם הדוח:נכסים בלתי מוחשיים

ג66דוח שנתי מסגרת הפרסום:2016התשע"ו-שנת פרסום:

ג66דוח שנתי 350

הסתייגויות מנאותות הרישום החשבונאי של הנכסים הבלתימוחשיים

לשנים .1 הממשלה של הכספיים נכללו2014-2011בדוחות ושל החשבונאי הראשי הסתייגויות מהותיות של החשבת הכללית השלמות בדבר הראשי( החשבונאי - )להלן האוצר במשרד

והנאותות של הרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים. ההסתייגות המהותית של החשבת הכללית, גב' מיכל עבאדי-בויאנג'ו.2

31.12.14לגבי רישום הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים ל- אינה מבוססת על העולה מהדוחות הפרטניים של הישויות הכלולות בדוחות אלה, אלא על כך שחלק מהמשרדים עברו רק לאחרונה לדיווח על בסיס מצטבר, וחלקם עדיין מדווחים במערכת הבוחן, וכןכן כמו הרישום. הושלם טרם הביטחון במשרד כי העובדה על רישום בדבר פרטני מידע הראשי בידי החשבונאי אין כי הועלה הנכסים הבלתי מוחשיים במשרדי הממשלה המבסס את ההסתייגות

החמורה, אף שעל פי בדיקת משרד מבקר המדינה יש בה ממש.

אי-הסדרת הרישום החשבונאי של נכסים בלתי מוחשיים החשבת הכללית טרם קבעה הוראת תקנון כספים ומשק )להלן -.1

תכ"ם( המסדירה באופן כולל את נושא ההכרה, המדידה והרישום של נכסים בלתי מוחשיים. ההוראות הקיימות עוסקות רק בנושא הרישום החשבונאי של מחקרים רפואיים בעלי תרומה המצאתית במערכת הבריאות, ברישום עלויות תכנה וברישום עלויות ההקמה

של אתר אינטרנט.ממשלתי .2 חשבונאות שתקן בלתי31אף בנכסים טיפול בדבר

, לא תוקנה2014( נכנס לתוקף בינואר 31מוחשיים )להלן - תקן הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, והיא עדיין מפנה להוראות

.38תקן החשבונאות הבין-לאומי

אי-רישום של עלויות תכנה בפיתוח עצמי ועלויות פיתוחאתרי אינטרנט

נמצא כי בדוחות הכספיים של הרוב המכריע של משרדי הממשלה.1זו לא נרשמו חלק מהעלויות הכרוכות בפיתוח שנבדקו בביקורת כנכסים בלתי מוחשיים אלא כולן, או העלויות עצמי של תכנות, כהוצאות, אף שרישומן כנכסים בלתי מוחשיים נדרש על פי הוראות

והוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה.31תקן משרד.2 המשפטים, משרד למעט שנבדקו, הממשלה משרדי כל




הבינוי והשיכון ומשרד התקשורת, לא רשמו את עלויות הפיתוח שלכהוצאות, אלא מוחשיים בלתי כנכסים שלהם האינטרנט אתרי

בניגוד להוראת תכ"ם.בלתי.3 נכסים הם הממשלה משרדי שפיתחו סלולריים יישומונים

ואולם אף אחד מהיישומונים שפיתחו משרדי הממשלה מוחשיים. שנבדקו לא נרשם כנכס בלתי מוחשי.

אי-רישום של נכסים בלתי מוחשיים בהקמה מרבית המשרדים שנבדקו לא כללו בדוחות הכספיים נכסים בלתי.1

מוחשיים בהקמה. ממצאי ביקורת שביצעה יחידת הביקורת של אגף החשכ"ל בשנת.2

בכל הנוגע לרישום נכסים בלתי מוחשיים בהקמה, לא הובאו2013 לידיעת החשבונאי הראשי והחשבת הכללית, ולא נעשתה ביקורת

חוזרת כדי לבדוק אם הליקויים שהתגלו בעניין זה תוקנו.

ההמלצות העיקריות

מן הראוי שהחשבת הכללית תיזום, בשיתוף חשבי משרדי הממשלה.1הגורמים של המודעות להגברת מקיף מהלך הסמך, ויחידות הרלוונטיים, ובהם רואי החשבון המבקרים, לסוגיית רישום הנכסיםהבלתי הנכסים שסעיף לכך הגורמים ולזיהוי מוחשיים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של הממשלה אינו שלם ואינו מציג נכונהיש זה ליקוי לתיקון האחריות את אלה. נכסים של היקפם את

להטיל על המנכ"לים של הגופים המדווחים.בנוגע.2 הסתייגויות נכללו לא מדוע לבחון הכללית החשבת על

לנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הנפרדים של משרדי הממשלה,כמאשרי הממשלה, במשרדי והמנכ"לים החשבים לפני ולחדד

הדוחות הכספיים, את אחריותם לנכונות המידע הכלול בהם. על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי להנחות בהקדם את חשבי.3

משרדי הממשלה בנוגע לרישום נאות של הוצאות פיתוח תכנות.ולאחר בחינה מעמיקה של המצב הנוהג במשרדים, זאת לאחר

שמיעת עמדתם של חשבי המשרדים ומנהלי מערכות המידע בהם. על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי לפעול לתיקון סיווג קבוצת.4

מקושרת תהיה לא זו שקבוצה כדי מחשבים", "תכנות הנכסים במערכת מרכב"ה לספר ראשי המתאר רכוש קבוע. בהתאם לכך,כרכוש לתכנות מחשבים הוראת תכ"ם המתייחסת את לתקן יש

קבוע.




נוכח חשיבות המידע הכלול בדוחות הנפרדים של משרדי הממשלה.5 ותרומתו להבנת פעולתם של המשרדים, ראוי כי החשבת הכללית

תדאג לפרסם דוחות אלה באתר האינטרנט של אגף החשכ"ל.

סיכום

של הנכסים מכלל חשוב חלק הם מוחשיים הבלתי הנכסים ממשלת ישראל, והממשלה מוציאה בגין רכישתם ופיתוחם מאות מיליוני ש"ח בשנה. אף שנכסים אלה אינם נראים לעין, שוויים עשוי להיות גדול ביותר, וחלקם אף עשוי להניב למדינה הכנסותלמיפוי רבה חשיבות קיימת כן על ש"ח. מיליארדי של בשווי הנכון לרישומם המדינה, שבבעלות מוחשיים הבלתי הנכסים

בדוחותיה הכספיים ולשמירה על זכויות הקניין שנגזרות מהם. ממצאי דוח זה מצביעים על כך שהחשבת הכללית אינה מקפידה כנדרש על ההיבט החשבונאי של ניהול הנכסים הבלתי מוחשיים.ונמשכים ניכרים ליקויים קיימים כי מהממצאים עולה כן כמו במשרדי מוחשיים הבלתי הנכסים של החשבונאי ברישום הממשלה, כי ההסדרה לגבי המיפוי והרישום של נכסים אלו היאשל הנכון סיווגם על הקפדה אין וכי מספקת, ובלתי חלקית אגף של נכונה אי-היערכות ובשל אלו ליקויים בשל הנכסים. החשכ"ל ומשרדי הממשלה לרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים, לא ניתן לאמוד את היקפם המלא של נכסים כאמור שמחזיקה בהם המדינה, ונדרשת פעולה יסודית כדי לתקן מצבשל החשבונאי מהרישום ההסתייגויות היעדר לגבי זה. דברים הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של משרדי הממשלה, על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי במשרד האוצר לבחון את הסיבות לכך, לפעול לתיקון הליקויים בעניין זה ולפעול לשיפור

הביקורת החשבונאית במשרדי הממשלה.

♦




מבוא]נוסח משולב[, נקבע1958בחוק מבקר המדינה, התשי"ח- כי מדי שנה2

בשנה, ולא יאוחר משישה חודשים לאחר תום שנת הכספים, ימציא שרשל וההוצאות על ההכנסות כולל וחשבון "דין למבקר המדינה האוצר

.המדינה באותה שנה"ולנכסים בדוחות הכספיים של המדינה מחולקים נכסיה לנכסים שוטפים

שוטפים של3שאינם הכספיים בדוחות המוצגים המדינה נכסי כל סך . הוא כ-31.12.14ממשלת ישראל ל- מיליון ש"ח, מהם נכסים502,612

מיליון ש"ח; לגבי הנכסים הבלתי5,549בלתי מוחשיים ביתרת שווי של מוחשיים המוחזקים במשרדי הממשלה, מצוין בדוחות אלה כי יתרת השווי

מיליון ש"ח.691שלהם היא כ-

פעולות הביקורת בדק משרד מבקר המדינה את פעולות אגף2015בחודשים יולי-נובמבר

החשב הכללי במשרד האוצר בכל הנוגע לרישום הנכסים הבלתי מוחשייםל- כן בדק משרד מבקר המדינה את31.12.14בדוחות הכספיים . כמו

הבריאות, והשיכון, הבינוי האוצר, משרדי זה בעניין שביצעו הפעולות בדרכים, והבטיחות התחבורה הפנים, המשפטים, הכלכלה, החינוך, דת, לשירותי להגנת הסביבה, המשרד וכן המשרד והתקשורת התיירות משרד המדע, הטכנולוגיה והחלל )להלן - משרד המדע( ומשרד התשתיות

הלאומיות, האנרגיה והמים.זה ובכלל בניהול הקניין הרוחני במשרדי הממשלה, אינו עוסק זה דוח ,4בקבלה וברישום של התמלוגים בגין נכסי קניין רוחני שמפתחת המדינה

אלא רק ברישום ובניהול החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים. יצוין כי בנושאי אכיפה והגנה על זכויות המדינה בכל הנוגע לקניין רוחני מטפלת

היחידה לאכיפה אזרחית בפרקליטות המדינה.

.12 בסעיף 2הנכסים השוטפים כוללים מזומנים ושווי מזומנים, פיקדונות והשקעות לזמן3

ומלאי שוטף. חובה ויתרות חייבים ארוך, לזמן בגין הלוואות חייבים קצר, בישויות השקעות ארוך, לזמן הלוואות כוללים שוטפים שאינם הנכסים מוחזקות, חייבים בגין תמלוגים, נכסים פיננסיים ואחרים, מלאי בלתי שוטף,בלתי ונכסים קבוע רכוש הפרטי, המגזר בשיתוף בפרויקטים השקעה

מוחשיים. משרד מבקר המדינה עסק בנושאים אלו בכמה דוחות שפורסמו בעבר. ראו4

המדינה, שנתי מבקר )ב64דוח הרוחני2014 הקניין "ניהול בפרק ,) (, בפרק2010 )ב60 דוח שנתי ;152-117במשרד הביטחון ובצה"ל", עמ'

.440-429"ניהול הקניין הרוחני במערכת הבריאות הממשלתית", עמ'




היקף הנכסים הבלתי מוחשיים במאזן המדינהממשלתי חשבונאות תקן מוחשיים,31לפי בלתי בנכסים טיפול בדבר

מוגדרים נכסים בלתי מוחשיים - נכסים לא כספיים הניתנים לזיהוי וחסרי מהות פיזית. נכס ניתן לזיהוי, אם הוא ניתן להפרדה או אם הוא נובע מזכויות חוזיות או זכויות משפטיות אחרות. הנכסים הבלתי מוחשיים המוצגים במאזן המדינה כוללים בעיקר תכנות וכן נכסי קניין רוחני אחרים, כגון פטנטים וזני

.5מטפחים1לוח

נתונים בדבר הנכסים הבלתי מוחשיים שמוצגים בדוחות הכספיים של )במיליוני ש"ח(*2014-2011המדינה לשנים

שנת2011

שנת2012

שנת2013

שנת2014

6,3347,31210,74911,504העלות לסוף השנה4,0304,7415,4365,955הפחת הנצבר לסוף השנה

סך היתרה המופחתת 2,3042,5715,313המוצגת בדוחות

5,549**

2014-2011על פי הדוחות הכספיים של המדינה לשנים *ל-** במשרדי הממשלה מוחשיים הנכסים הבלתי היא 31.12.14יתרת 691

מיליון ש"ח.

בביאור המצוינים מוחשיים הבלתי הנכסים סוגי לגבי נתונים 13להלן (:13 )להלן - ביאור 31.12.14לדוחות הכספיים ל-

זכויות בזני צמחים חדשים המאפשרות הגנה ורישום.5




משרד מבקר המדינה מעיר כי נוכח ההסתייגות בדוח הכספי בכל , נוכח ממצאי דוח זה6הנוגע לסעיף הנכסים הבלתי מוחשיים

בדבר רישום חלקי של נכסים אלה, ונוכח איחוד דוחות כספיים - הגידול בהיקף הנכסים2014-2011של ישויות נוספות בשנים

אינו משקף את הגידול13 וביאור 1הבלתי מוחשיים על פי לוח האִמתי בהשקעה הממשלתית בנכסים הבלתי המוחשיים או את

השווי הנכון של הנכסים הבלתי מוחשיים שבבעלות המדינה.

הסתייגויות החשכ"ל לגבי הרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים

ציינה החשבת הכללית כי "המידע הכלול בסעיף זה אינו מלא13בביאור ואינו כולל את כלל פרויקטי המחשוב המהווים קניין רוחני בידי הממשלה. טרם נעשה מיפוי מלא של פרויקטים כאמור במרבית משרדי הממשלהבגינם. ורישום חשבונאי מדידה באופן מלא תהליך להכרה, יושם וטרם נכסי הקניין הרוחני של כי מיפוי יצוין זה, בביאור למעט המידע הכלול נכסים ששווים עשוי להיות מהותי ואינו כולל אינו מלא ישראל ממשלת הן במישור - מידע חלקי בלבד קיים ביותר. במרבית משרדי הממשלה החשבונאי והן במישורים נוספים בגין נכסים אלו ולא ננקטו, עד כה, תהליכי עבודה מלאים לרישומם במערכות המידע. לאור זאת, לא ניתן בשלב זה לאמוד באופן נאות את היקפם של כלל נכסי הקניין הרוחני בממשלה ואיןחשבונאות לכללי בהתאם הכספיים בדוחות להציגם מעשית אפשרות

מקובלים".

ראו להלן.6




ל-2בביאור הכספיים לדוחות לגבי31.12.14 נוספת הסתייגות צוינה בהם הממשלתיים מהמוסדות "בחלק ולפיה מוחשיים, הבלתי הנכסים מתבצעים מחקרים, לא קיים עדיין מערך להגנה על הידע או הטכנולוגיה השייכים לממשלה ולמימוש הפוטנציאל המסחרי הגלום בהם. זאת, בניגודבשנות כבר שהחלו המערבי, העולם מדינות במרבית הקיים למצב השמונים של המאה הקודמת לבסס תשתיות כלכליות ומשפטיות ליישוםהנכסים מצבת בבעלות ממשלתית. רוחני קניין וזכויות ידע של מסחרי כאמור איננה שלמה ואינה כוללת נכסי קניין רוחני רבים המצויים בעיקר

נחתמה הוראת2010במערכת הבריאות ובמערכת הביטחון. באוקטובר מינהל )הוראה משותפת לחשב הכללי, לממונה על השכר ולמנכ"ל משרדניהול הקניין הרוחני במערכת הבריאות, הבריאות(, המסדירה את אופן הקניין ורישום ניהול אופן את קיימות המסדירות להוראות בנוסף וזאת הרוחני במערכת הבריאות, במערכת החקלאות ובתחום המחשוב. תהליך רישום הנכסים נמצא בתחילתו, ועל כן יתכן כי במצבת הנכסים הקיימת

חסר חלק ניכר מנכסי הקניין הרוחני".

הבלתי לנכסים בנוגע דומות מהותיות הסתייגויות כי נמצא מוחשיים צוינו גם בביאורים לדוחות הכספיים של המדינה לשנות

. 2013-2011הכספים

של הכספיים הדוחות את בחן המדינה מבקר כפי115משרד ישויות, מדוחות אלו34שנמסרו לו על ידי החשבונאי הראשי במשרד האוצר. ב-

.7קיים גילוי בדבר הנכסים הבלתי מוחשיים שמוחזקים בגוף המדווח

נמצא כי על אף ההסתייגות החמורה הקיימת בדוחות הכספייםבכל הנוגע לדיווח מלא ונכון על הנכסים הבלתי31.12.14ל-

מהדוחות של משרדי הממשלה, המרכיבים8מוחשיים - רק באחדדוחות אלה נכללת הסתייגות לגבי רישום נכסים כאמור.

משרד מבקר המדינה פנה לחשבונאי הראשי בבקשה לקבל את המידעהכספיים בדוחות החמורה ההסתייגות נרשמה פיו שעל בידיו, המצוי

השיב החשבונאי הראשי למשרד מבקר המדינה2015האמורים. באוקטובר הבריאות למערכת מתייחסת הכספיים בדוחות "ההערה ולמשרד9כי

הביטחון. היות ואין בידינו וודאות לגבי משרדים נוספים נוספה המילה בעיקר. ובנוסף10בנוסף יש לזכור שלא כל המשרדים עברו לעבוד על בסיס מצטבר

קיימים משרדים נוספים שאינם מבוקרים".

אי-גילוי קיומם של נכסים בלתי מוחשיים אינו בהכרח סימן לאי-קיומם של7 נכסים בלתי מוחשיים שגילוים ייתכן שאין בגוף המדווח נכסים כאלה, שכן

נדרש לפי התקינה החלה על אותו גוף..31.12.14 דוח כספי של המשרד להגנת הסביבה ל-8ציין חשב משרד2015 בפגישה עם נציגי משרד מבקר המדינה באוקטובר 9

הבריאות כי הרישום בדוחות הכספיים של המשרד, ולפיו הוא אינו מקיים אתהבריאות במערכת הידע ותוצרי המחקר ניהול לגבי תכ"ם הוראת

הממשלתית, מקורו בטעות.




למשרד מבקר הבריאות למנכ"ל של משרד )בפועל( בתשובת המשנה מינואר ובפגישה2016המדינה הבריאות( משרד תשובת - )להלן

שהתקיימה עם חשב משרד הבריאות, צוין כי המשרד פעל לפי הוראתלו כל הוצאות פיתוח בגין מחקרים רפואיים2.2.18תכ"ם וכי לא היו ,

שהיה עליו לרשום כנכסים בלתי מוחשיים, אלא רק הוצאות מחקר בלבד,ולכן לא היה צורך בהסתייגויות.

הביקורת העלתה כי ההסתייגות המהותית של החשבת הכללית, גב' מיכל עבאדי-בויאנג'ו לגבי רישום הנכסים הבלתי מוחשיים

ל- הכספיים העולה31.12.14בדוחות על מבוססת אינה מהדוחות הפרטניים של הישויות הכלולות בדוחות אלה, אלא עלבסיס על לדיווח לאחרונה רק עברו מהמשרדים שחלק כך

, וכן על העובדה11מצטבר, וחלקם עדיין מדווחים במערכת הבוחן כי במשרד הביטחון טרם הושלם הרישום. כמו כן הועלה כי אין בידי החשבונאי הראשי מידע פרטני בדבר רישום הנכסים הבלתי מוחשיים במשרדי הממשלה המבסס את ההסתייגות החמורה, אף שעל פי בדיקת משרד מבקר המדינה יש בה ממש, כפי שיפורט

בהמשך.

והניסיון הידע השיקולים, "במכלול נאמר: הראשי החשבונאי בתשובת שנרכשו על ידנו, בראייה כוללת וארוכת טווח קיימת הצדקה להסתייגות המוצגת בדוח הכספי כפי שהיא מנוסחת כיום". החשבונאי הראשי הוסיף כי ההחלטה על רישום הסתייגויות בדוח המאוחד של ממשלת ישראל היאהראשי, החשבונאי של המקצועית דעתו חוות על ומבוססת שמרנית הנגזרת מהדיווח הכספי הכולל של הממשלה ומהנעת תהליכים בממשלה ולאו דווקא נגזרת מדיווח פרטני כזה או אחר. לעומת זאת, ציין החשבונאיבדוח הנכללות ישויות של הכספיים בדוחות להסתייגויות בנוגע הראשי המאוחד, כי אלו מתבססות על רואה החשבון המבקר, שיש לו "שיקוליםלא המקום וזה הביקורת בתקני לרישום הסתייגויות המפורטים מגוונים לפרטם". לבסוף ציין החשבונאי הראשי כי "כפי שמציין המבקר... קיימת איבין ודאות גדולה לגבי השאלה האם מבוצעת הפרדה נאותה במשרדים

הוצאות לבין עלויות פיתוח".

בסיס מצטבר הוא בסיס חשבונאי שלפיו עסקאות ואירועים אחרים מוכרים10 בעת התהוותם )לעומת בסיס מזומן, שלפיו עסקאות ואירועים אחרים מוכרים רק כאשר מזומנים או שווי מזומנים מתקבלים או משולמים בגינם(. המעברשהונהגה מהרפורמה חלק הוא מצטבר בסיס לפי חשבונאי לרישום

בחשבונאות הממשלתית. מערכת ניהול כספים ממשלתית, שקדמה למערכת מרכב"ה.11




משרד מבקר המדינה מעיר לחשבת הכללית כי נוכח ההסתייגותל- בדוחות הכספיים הנוגע31.12.14המהותית הכלולה בכל

לשלמות ולנאותות של הנתונים בדבר היקפם של הנכסים הבלתימשרדי חשבי בשיתוף - תיזום היא כי ראוי היה מוחשיים, לכך הגורמים לזיהוי מהלך מקיף - הסמך ויחידות הממשלה יסודי של מצב זה הנמשך שנים רבות; את האחריות ולתיקון לתיקון ליקוי זה יש להטיל על המנכ"לים של הגופים המדווחים. כמו כן, על החשבת הכללית לבחון מדוע לא נכללו הסתייגויותבמשרדי והמנכ"לים החשבים לפני ולחדד הנפרדים, בדוחות לנכונות אחריותם את הכספיים, הדוחות כמאשרי הממשלה,

המידע הכלול בהם.

החשבונאי הראשי מסר בתשובתו למשרד מבקר המדינה כי "אגף החשבהתהליכים להשלמת ויפעלו פעלו השונים הממשלה ומשרדי הכללי של מלא לרישום להוביל היתר, בין שתפקידם, והמחשוביים הארגוניים הנכסים הבלתי מוחשיים כמו גם של נכסים אחרים... במסגרת התקדמות רב שנתית של משרדי הממשלה בכלל ושל אגף החשב הכללי בפרט". החשבונאי הראשי הוסיף כי "הדוחות הכספיים של כל משרד ממשלתי הם בראש ובראשונה באחריותה של ההנהלה הבכירה של המשרד והאחריות על חוות דעת בדוחות הכספיים היא של רואה החשבון המבקר. אין מקום ואין זה נכון שאגף החשב הכללי יתערב בסוג חוות הדעת הניתן על ידי רואה החשבון המבקר, שהינו גורם בלתי תלוי במשרד המבוקר... בבואו לקבוע את רמת ההסתייגות בחוות הדעת של המשרד הממשלתי, שוקל רואה החשבון המבקר שיקולים רבים... ומחליט האם לתת ביטוי בחוות הדעת לליקויים שעלו במהלך הביקורת. מנגד, ברמת החשבונאי הראשיבנושאים מקצועיים לסייע למשרדים השונים היא שונה, תפקידו הראיה ולהנחות אותם על פי הצורך בהתאם לסדרי עבודה ושיקולי עלות תועלת. אין בכך כדי לפטור את המשרדים מלעבוד ולדווח באופן תקין על נכסי

המשרד והתחייבויותיו".

שיקול מעצמאות לגרוע מבלי המדינה, מבקר משרד לדעת הכספיים של הדוחות רואי החשבון המבקרים את של הדעת משרדי הממשלה ומאחריותם של הנהלות המשרדים וחשביהם,על דעתם את לתת הראשי והחשבונאי הכללית החשבת על הבלתי הנכסים ברישום הליקויים אי-זיהוי נרחבת של תופעה ולאי מתן תשומת לב מוחשיים, המעלה חשש לחוסר מודעות מספקת לנושא. החשבונאי הראשי אינו יכול להסתפק בעניין זהמאחריותו כחלק לוודא, עליו אלא למשרדים, הוראות במתן המודעות את להגביר מקוימות, אלו שהוראות המקצועית, החשבון, רואי ללשכת פנייה כגון נוספים באמצעים לנושא, ולהפנות גם את תשומת לבם של רואי החשבון המבקרים בכל

משרדי הממשלה לסוגיה זו.




אי-פרסום הדוחות הנפרדים של משרדי הממשלה שקיפות הפעולות של הרשות הציבורית או המינהלית וזכות העיון הציבורית

. זכות העיון הציבורית מאפשרת12הן מאבני היסוד של החברה החופשית ביקורת על פעולות גורמי השלטון, וכמו כן מתבטאים בה חובת הנאמנות

וחובת קיומו של מינהל תקין.13של הרשות כלפי הציבור קבע מבקר המדינה כי על החשכ"ל לפרסם לציבור מדי שנה14ג63בדוח

הנפרדים של משרדי הממשלה, שעליהם מתבססים הדוחות את בשנה הדוחות הכספיים של הממשלה, במועד הקרוב ככל הניתן לתקופת הדיווח. לפרסום הדוחות הנפרדים יש חשיבות רבה, מכיוון שדוחות אלה משקפים ביתר פירוט את הפעילות הכספית של כל משרד. יצוין כי עריכת הדוחותשל המאוחדים הכספיים הדוחות עריכת לפני מסתיימת הנפרדים

הממשלה.

נובמבר הביקורת, סיום מועד , לא פרסמה2015ואולם עד הנפרדים של המשרדים הדוחות את לציבור הכללית החשבת

. משרד מבקר המדינה שב ומעיר לחשבת הכללית2014לשנת משרדי של הנפרדים בדוחות הכלול החשוב המידע נוכח כי הממשלה ותרומתו להבנת פעולתם של המשרדים, ראוי כי היא תדאג לפרסם את הדוחות האמורים באתר האינטרנט של אגף

.15החשכ"ל

הוראת תכ"ם בדבר פעילות חשבונאית בסוף שנת הכספיםוגורמים היתר פעולות שעל משרדי ממשלה בין נקבעו בהוראות תכ"ם

נכתב כי2.4.216אחרים לבצע בסיומה של שנת הכספים. בהוראת תכ"ם בסיום שנת כל משרד נערך ותקציביים, כספיים דיווחים עריכת "לצורך כספים לביצוע סגירת שנה. הדבר דורש מהמשרד הערכות מתאימה, תוךידי אגף החשב הכללי". מטרת לוחות זמנים שייקבעו על מתן דגש על

היא "להנחות את חשבי המשרדים וגורמים נוספים...2.4.2הוראת תכ"ם בדבר פעולות, דיווחים וניתוחים שעליהם לבצע בסיום שנת כספים".

, פ"דהמועצה להשכלה גבוהה נ' הוצאת עיתון הארץ 9135/03 עע"ם 12(.2006 )233, 217( 4ס)

עע"ם 13 חברת החדשות מדינת ישראל - משרד התחבורה נ' 6013/04 (.2006 )72, 60( 4, פ"ד ס)הישראלית בע"מ

המדינה, 14 מבקר שנתי )ג63דוח ליום2013 המדינה "מאזן בפרק ,) .410-385 - הלוואות לזמן ארוך", עמ' 31.12.11

הדוח הכספי של משרד המשפטים ל-15 פורסם באתר האינטרנט31.12.14 של המשרד.

הוראת תכ"ם 16 בדבר "פעולות לביצוע ודיווחים בסיום שנת כספים".2.4.2 לתוקף נכנסה ההוראה

.15.10.13ב-




להוראת תכ"ם 4.5.18.1בסעיף נקבע כי "מנהל החטיבה לנכסי2.4.2 המדינה ]באגף החשכ"ל[ יעביר נתונים בדבר שווי הנכסים הבלתי מוחשייםבמודלים ששימשו והאומדנים, היסוד הנחות פירוט תוך אומדן, פי על

הכלכליים לצורך ביצוע הערכת הנכסים". , יקבע החשבונאי הראשי לוח זמנים2.4.2 להוראת תכ"ם 4.1לפי סעיף

בסיום הדיווחים הנדרשים ולמסירת לביצוע כל אחת מהפעולות מפורט שנת הכספים; יפיץ הודעה אשר תכלול מידע ודגשים לגבי מטרת הדיווח באותה שנה; ויקבע את המועד האחרון להגשת הדיווחים והניתוחים בסיום

שנת הכספים ואת מועד פרסום הדוחות הכספיים של הממשלה. פרסם החשבונאי הראשי הודעה לגבי סיום שנת הכספים2014באוקטובר

, ובה צוין כי "מועד פרסום הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל201417בדצמבר 31לשנת הכספים המסתיימת ביום מתוכנן ליום ה', 2014 30

". עוד צוין בהודעה כי על מנהל החטיבה לנכסי המדינה2015באפריל .2.2.15למסור דיווח בדבר הנכסים הבלתי מוחשיים עד ל-

הביקורת העלתה כי לא נמסר כל דיווח בדבר הנכסים הבלתיהמדינה לנכסי החטיבה למנהל כי הועלה כן כמו מוחשיים. של השנתי הדוח בהכנת מעורבות כל אין החשכ"ל באגף

המדינה לגבי הנכסים הבלתי מוחשיים.

תוקנה הוראת תכ"ם2015בתשובת החשבונאי הראשי נכתב כי בנובמבר , וכי בהוראה המתוקנת בוטלה החובה של מנהל החטיבה לנכסי2.4.2

המדינה למסור דיווח בדבר הנכסים הבלתי מוחשיים.

]נוסח משולב[, קובע1958אף שחוק מבקר המדינה, התשי"ח- כי הדוחות הכספיים של הממשלה לתום שנת הכספים יימסרומתום שנת חודשים עד שישה לכל המאוחר המדינה למבקר היו הראשי החשבונאי שפרסם ההודעה שלפי ואף הכספים,

להתפרסם בסוף אפריל31.12.14אמורים הדוחות הכספיים ל-.15.7.15 - הם פורסמו רק ב-2015

היתה שנה מורכבת2015אכן, החשבונאי הראשי ציין בתשובתו כי "שנת ביותר ולראשונה מאז הקמת המדינה הוטל על החשב הכללי ניהול תקציב

כ- כל אגף11המדינה לתקופה של לנושא נרתם כך, לצורך חודשים. החשב הכללי על מנת לבצע את המטלה כבדת האחריות הנ"ל".

.27.10.14 מ-2.4.2.1 הודעה 17




הוראות בדבר הכרה, מדידה ורישום חשבונאי של נכסיםבלתי מוחשיים

לנכסים הבלתי מוחשיים שלה. ביטוי ניתן בדוחות הכספיים של המדינה

נכסים כאמור מחייבים ניהול שוטף ורציף, קביעת שווי ורישום חשבונאי. ,3118, המבוסס על תקן חשבונאות בין-לאומי למגזר הציבורי מס' 31תקן

קובע את אופן הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים. בהוראת תכ"ם , שנועדה בין היתר לקבוע את סדרי הניהול העתידיים של המלאי10.5.119

והמצאי ואת סדרי הבקרה העתידיים על המלאי והמצאי לאחר הטמעת מערכת מרכב"ה, נקבע כי "ערכם של המלאי ושל המצאי משמשים ככלי מרכזי בקביעת הרווח וההפסד של הארגון. הספירה מתחייבת הן על פי דרישות הפיקוח החשבונאי ותקנות המס, והן לצורך המידע השוטף הנחוץ להנהלה על פעילותה התקופתית". ההוראה מגדירה מצאי "נכס למינהווכדומה(, רכב, תוכנות מחשב אוויר, מיזוג ריהוט משרדי, מערכת )כגון ובכלל זה טובין שהוגדרו כרכוש קבוע וכן קניין רוחני". עוד נקבע בהוראהנכסים ותיעוד של סריקה ינהל "מנהל המשאבים החומריים במשרד כי

רוחניים".

נמצא כי למנהלי המשאבים החומריים במשרדי הממשלה שבהם נעשתה הביקורת לא היו רשימות עדכניות של הנכסים הבלתי מוחשיים המצויים בבעלות המשרד. כמו כן נמצא כי אין באףיידוע מנהל המשאבים אחד מהמשרדים האמורים נוהל בדבר

החומריים על נכס בלתי מוחשי שהמשרד מפתח או רוכש.

בתשובתו של מנכ"ל משרד הבינוי והשיכון מר אשל ארמוני למשרד מבקרצוין כי אגף הכספים במשרד הבינוי והשיכון רואה2016המדינה מינואר

חשיבות רבה ברישום נאות של נכסים בלתי מוחשיים ופועל להטמיע זאת בתהליך העבודה השוטף. המנכ"ל הוסיף כי מצאי הקשור לתכנות מחשב מנוהל במשרד על ידי מנהלת אגף מערכות מידע, וכי אגף הכספים דן עם

מנהלת אגף זה בנושא ההכרה בנכסים בלתי מוחשיים. להוראת תכ"ם האמורה נקבע כי "סדרי ההכרה והמדידה4.2.7.2בסעיף

של נכס רוחני כ'רכוש קבוע' )כגון תוכנות מחשב, פטנטים, זכויות יוצרים(".2.2.18מהיבטיו השונים, יפורטו בהוראת תכ"ם, 'רישום קניין רוחני', מס'

תקן חשבונאות בין-לאומי זה מתבסס בעיקרו על תקן חשבונאות בין-לאומי18, בהתאמות הנדרשות לישויות מהמגזר הציבורי.38מס'

.1.8.08 "הקמת נתוני מצאי וסדרי ניהולו"; ההוראה בתוקף מ-19




נמצא כי על אף האמור בסעיף זה, עד למועד סיום הביקורת, יותר משבע שנים לאחר כניסתו של הסעיף לתוקף, לא נקבעה הוראת תכ"ם המסדירה באופן כולל את נושא ההכרה, המדידה

תכ"ם בהוראת מוחשיים. בלתי נכסים של 2.2.18והרישום מוסדר רק נושא הרישום החשבונאי של מחקרים רפואיים בעלי

, והוראות תכ"ם אחרות20תרומה המצאתית במערכת הבריאותתכנה עלויות ברישום של21עוסקות ההקמה עלויות וברישום

.22אתר אינטרנט

בתשובת החשבונאי הראשי נכתב כי "בימים אלו מפורסמת הוראת תכ"םהרישום נושא את מסדירה אשר מוחשיים, בלתי נכסים רישום בדבר החשבונאי והסוגיות החשבונאיות בדבר ההכרה והמדידה של נכסים בלתי

מוחשיים".הבלתי הנכסים מסוגי אחד הן ממשלתי משרד שרוכש יוצרים זכויות

.31מוחשיים שיש לתת להן גילוי בדוחות הכספיים, על פי הוראות תקן משרד רכש המדינה, מבקר למשרד החינוך משרד שמסר המידע לפי

זכויות בספרי לימוד בסכום של כ-2014-2012החינוך בשנים מיליון2.8 ש"ח; מטרת הרכישה הייתה לאפשר לתלמידים להשתמש בספרים אלו

באמצעות האינטרנט. בזכויות שרכש שלו בדוחות הכספיים הכיר לא החינוך כי משרד נמצא

בספרי הלימוד כנכס בלתי מוחשי ולא נתן להם גילוי נאות. בתשובת המשנה למנכ"לית משרד החינוך למשרד מבקר המדינה מדצמבר

)להלן - תשובת משרד החינוך(, נמסר כי הערת הביקורת מקובלת,2015אם כי מדובר בסכום לא מהותי בהתחשב ברמת הפעילות של המשרד.

31משרד מבקר המדינה מעיר לחשבונאי הראשי כי אף שתקן מתייחס באופן כללי למבחני הכרה בנכסים בלתי מוחשיים, על החשבונאי הראשי לקבוע בהקדם הוראת תכ"ם שתפרט סוגי נכסים שיש לרשום כנכסים בלתי מוחשיים. כמו כן, נוסח סעיף

תכ"ם 4.2.7.2 להוראת לאי-הבנה10.5.1 לגרום עשוי ולטעויות במשרדי הממשלה, שכן תכנות מחשב, פטנטים וזכויות יוצרים הם נכסים בלתי מוחשיים מובהקים, ועל כן אין לראות

ועוד, הוראת תכ"ם זאת עצמה10.5.1בהם "רכוש קבוע". מגדירה רכוש קבוע כ"נכס מוחשי".

בהוראת כי בתשובתו המדינה מבקר למשרד הודיע הראשי החשבונאי נכסים בלתי סוגי דוגמאות של כמה ייכללו התכ"ם הראשית שתפורסם

תכ"ם 20 הוראת הבריאות";2.2.18 במערכת רוחני קניין "רישום בדבר , .7.3.12ההוראה בתוקף מ-

הוראת תכ"ם 21 בדבר "רישום עלויות תוכנה"; ההוראה בתוקף מ-2.2.20 22.9.09.

בדבר "רישום עלויות פיתוח אתר אינטרנט"; ההוראה2.2.21 הוראת תכ"ם 22.4.12.10בתוקף מ-




ניסוח הסעיף בהוראת בעניין כי הערת משרד מבקר המדינה מוחשיים, מקובלת, וכי הנושא ייבחן ויתוקן.10.5.1תכ"ם

רישום עלויות תכנה רישום עלויות תכנה, ובכלל זה עלויות תכנה בפיתוח עצמי ועלויות תכנה

. 2.2.20נרכשת, כנכס בלתי מוחשי מוסדר בהוראת תכ"ם

, לא תוקנה2014 נכנס לתוקף בינואר 31נמצא כי אף שתקן הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, הקובעת כי "הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים יתבצע בהתאם להוראות תקן

, 'נכסים בלתי מוחשיים'".38חשבונאות בינלאומי, מספר

החשבונאי הראשי השיב למשרד מבקר המדינה כי הנושא יוסדר בהוראתתכ"ם שתפורסם.

רישום של עלויות תכנה בפיתוח עצמי הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה קובעת כי עלויות תכנה בפיתוח

ויירשמו בחשבון כהוצאות23עצמי שהתהוו בשלב המחקר יוכרו כהוצאות מחקר בגין תכנה ואתר אינטרנט. עוד קובעת הוראת תכ"ם זו כי עלויות

הפיתוח בשלב בהקמה,24שהתהוו כנכס הכספיים בדוחות ויוצגו יוכרו בהתקיים תנאים מסוימים, ובעת הפעלת התכנה לראשונה יוצגו כנכס בלתי

יוכרו25מוחשי בסעיף "נכסים אחרים", וכי הוצאות שהתהוו בשלב התפעולויירשמו כהוצאות תחזוקת תכנה.

משרדי של המכריע הרוב של הכספיים בדוחות כי נמצא מהעלויות חלק נרשמו לא זו בביקורת שנבדקו הממשלה כנכסים כולן, הכרוכות בפיתוח עצמי של תכנות, או העלויות בלתי כנכסים שרישומן אף כהוצאות, אלא מוחשיים בלתי

הוראות תקן פי נדרש על בדבר31מוחשיים והוראת תכ"ם רישום עלויות תכנה. רישום העלויות של תכנה בפיתוח עצמי

הישימות של23 כוללות את העלויות של בדיקת העלויות של שלב המחקר התכנה, של האפיון הראשוני שלה ושל בחינת החלופות האפשריות.

העלויות של שלב הפיתוח כוללות את העלויות של עיצוב המערכת, בנייתה,24התקנתה והטמעתה.

העלויות של שלב התפעול כוללות את עלויות התפעול והתחזוקה השוטפים25של המערכת, לרבות עלויות ההכשרה של עובדים לשימוש בה.




בין השאר להצגה בחסר של הסכומים גורם כהוצאה שוטפת . 26שהושקעו בפיתוח התכנה במשך השנה

להלן דוגמאות לאי-רישום של תכנות שפותחו כנכסים בלתי מוחשיים:בשנת .1 פותחו דת לשירותי רישיונות2014במשרד לניהול מערכת

. הפיתוח בוצע באמצעות28 ומערכת שאילתות לרישום נישואין27קבורה עובדי חברות חיצוניות המועסקים במשרד במסגרת מכרזים מרכזיים של החשכ"ל. שתי המערכות לא נרשמו כנכסים בלתי מוחשיים בדוחותבדוחות אלה בסעיף נכללו בגינן והתשלומים הכספיים של המשרד,

הוצאות שכר עבודה. מערכת יישומית לתשלום2014-2012במשרד התיירות פותחה בשנים .2

במסגרת המועסקים חיצוניות חברות שתי עובדי באמצעות אגרות, בלתי כנכס המשרד של הכספי בדוח נרשמה לא המערכת מכרז.

מוחשי, והתשלומים בגינה נכללו בדוח זה בסעיף הוצאות.בשנים .3 פותחו הסביבה להגנת מערכות2014-2013במשרד כמה

כ- של בעלות נרשמו11.2יישומיות, לא אלו מערכות ש"ח. מיליון בדוחות הכספיים של המשרד כנכסים בלתי מוחשיים, והתשלומים בגינן

נרשמו בסעיף הוצאות. בשנים .4 פותחו האוצר יישומיות,2014-2012במשרד מערכות כמה

חודשי אדם. מערכות אלה לא נרשמו450שלפיתוחן נדרשו לפחות בדוחות הכספיים של המשרד כנכסים בלתי מוחשיים, והתשלומים בגינן

נרשמו בסעיף הוצאות.פותחו בשנים .5 כ-2014-2012במשרד החינוך יישומיות,25 מערכות

בעלות של מיליוני שקלים. מערכות אלה לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכסים בלתי מוחשיים, והתשלומים בגינן נרשמו בסעיף

הוצאות. - תשובת המשרד2015בתשובת המשרד לשירותי דת מדצמבר )להלן

המערכות של הפיתוח עלויות כי המשרד חשבת ציינה דת(, לשירותי האמורות אינן מהותיות בהתחשב בהיקפי העבודה של המשרד.

)להלן -2015בתשובת מנכ"ל משרד התיירות מר אמיר הלוי מדצמבר תשובת משרד התיירות( נכתב כי המערכת לתשלום אגרות שצוינה לעיל קשורה למערכת יישומית אחרת, וכי לא היה אפשר לחשב באופן מהימן

בזמן פיתוחה של התכנה את העלויות של הפיתוח.

רישום הוצאות פיתוח התכנה בסעיף הוצאה, הכולל הוצאות מסוגים שונים,26כפי התכנה, לפיתוח ההוצאות היקף על במדויק לעמוד מאפשר אינו

שמאפשר הרישום כנכס. מערכת לניהול התהליך של הנפקת רישיונות הקבורה משלב הבקשה לרישיון27

במשרד הקבורה מחלקת את משמשת המערכת בפועל. להנפקתו ועד לשירותי דת.

רישום28 לשכות את לנישואין, המשמשת הנרשמים זוגות לבדיקת מערכת הנישואין במועצות הדתיות ברחבי הארץ.




)להלן - תשובת2015בתשובת מנכ"ל המשרד להגנת הסביבה מדצמבר המשרד להגנת הסביבה(, צוין כי המשרד מקבל את הערת משרד מבקרבדוחות מוחשיים הבלתי הנכסים בנושא הסתייגות קיימת וכי המדינה,

. המנכ"ל הוסיף: "מדיונים שנערכו הן31.12.14הכספיים של המשרד ל- מול הקניינים המטפלים ברישום והן מול אנשי המחשוב על מבנה התהליך, עולה כי בעת הנפקת הזמנת רכש אין בידי אגף מערכות מידע של המשרדיהיו לצורך פיתוח המצריך רישום הערכה האם השעות שיושקעו בפועל כנכס בלתי מוחשי או לצרכי הוצאות שוטפות. אנו פועלים להסדרת הנושאכך שבעת קליטת נציגי מערכת מרכב"ה ומול מול אגף מערכות מידע

חשבוניות יבוצע סיווג בין נכס בלתי מוחשי לבין הוצאה". 2015בתשובתו של חשב משרד האוצר למשרד מבקר המדינה מדצמבר

)להלן - תשובת משרד האוצר( צוין כי בעקבות ממצאי הביקורת פועל אגף הכספים, בתיאום עם אגף מערכות מידע, להכנת נוהל בעניין הפרדה ביןכזאת תיעשה החל מהדוח וכי הפרדה להוצאות, נכסים בלתי מוחשיים

.2015הכספי של שנת נכתב כי המשרד "רשם2015בתשובת חשב משרד המשפטים מדצמבר

עלויות תוכנה בפיתוח עצמי כנכס ולא כהוצאה ככל שהתאפשר למדודבאופן מהימן את העלויות המתייחסות לפיתוח התוכנות".

בשיחות שקיים משרד מבקר המדינה עם חשבונאים ראשיים ועם חשביםמרכזיות סיבות כמה עלו זו, בביקורת שנבדקו הממשלה במשרדי

לאי-ההכרה בתכנות שפותחו פיתוח עצמי כנכסים בלתי מוחשיים: במספר רב של משרדי ממשלה מועסקים מפתחי תכנה, במסגרת מכרז.1

מרכזי של החשכ"ל שבו זכו כמה בתי תכנה. העסקת מפתחי התכנה נעשית לפי הסכם עם בית התכנה, המבוסס על הוראות המכרז. מפתחי התכנה עוסקים בעבודות הקשורות לכל מחזור חייה של התכנה, הן

והוראת תכ"ם בעניין רישום עלויות תכנה יש31עבודות שלפי תקן להכיר בעלותן כנכס, והן עבודות שיש להכיר בעלותן כהוצאה )למשל, תחזוקת תכנה קיימת(. התשלום לבית התכנה מתבצע על פי היקף העבודה של מפתחי התכנה, בלי שקיימת הפרדה בדיווח או בתשלום בין סכום שצריך להירשם כנכס בלתי מוחשי ובין סכום שצריך להירשם

כהוצאה. על כן במקרים רבים מוצג כל התשלום כהוצאה ולא כנכס. בשל היעדר הפרדה בין התשלומים עבור הפרויקטים השונים שבהם.2

מועסקים המפתחים, קיים קושי לשייך לכל נכס בלתי מוחשי את חלקוהיחסי הנכון.

בשיחות עם כמה חשבונאים ראשיים במשרדי הממשלה שנבדקו, עלה.3 כי מערכת מרכב"ה אינה תומכת במידה מספקת ברישום ההוצאות בגיןובין כנכס המסווגים תשלומים בין הנדרשת ובהפרדה תכנה פיתוח




תשלומים המסווגים כהוצאה. כמו כן, קיימת אי-בהירות בנוגע לאופן.29הרישום החשבונאי של פיתוחים חדשים במערכות קיימות

בתשובתה של חשבת המשרד לשירותי דת צוין כי אמנם קיים קושי ברישום הנכסים הבלתי מוחשיים הקשורים לפיתוח תכנה, בשל אי-הפרדה בדיווח לגבי שעות העבודה של מפתחי התכנה בין סכום שיש להחשיבו כנכס ובין סכום שיש להחשיבו כהוצאה, ובשל אי-הפרדה בדיווח בין פרויקטים שוניםיש מקום להנחיה כי כן סבור המשרד שבהם מועסקים המפתחים. על כלל-ממשלתית לגבי שינוי מתכונת הדיווח. עוד נכתב בתשובה כי "המשרדויפעל לכך שככל הניתן הוצאות פיתוח עצמי מקבל את הערת המבקר אשר יבוצעו במשרד יהוונו לנכס בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים החל

עפ"י הערכות ואומדנים שיבוצעו ע"י2015מהדוחות הכספיים של שנת המשרד. כמו כן, חשבות המשרד מנסחת בימים אלו נוהל עבודה פנימימוחשיים הלא הנכסים לזיהוי המחשוב, מאגף שוטף מידע לקבלת

המפותחים ע"י אגף המחשוב וזאת לצורך רישום חשבונאי נכון".)להלן - תשובת משרד2015בתשובת מנכ"ל משרד הכלכלה מדצמבר

הכלכלה( צוין כי משרד הכלכלה אינו מהוון עלויות פיתוח עצמי בשל קושישל הפיתוחים רוב כי ציין המנכ"ל בפיתוח. שהושקעו ההוצאות בזיהוי

המשרד הם שיפורים ושינויים של תכנות קיימות. בתשובת משרד הבריאות נכתב כי "הפתרון הקיים היום במרכב"ה איננו מספק בעיקר משום שאינו תומך בתהליכי ניהול פרוייקטים מחשוביים. על מנת ליישם את דרישות הוראת התכ"ם, נדרש המשרד כבר בשלב תכנוןזאת, לעומת ולתחזוקה. לפיתוח מובחנות תשומות להקצות הרכש ההקצאה בפועל של משאבים אלו איננה מראש אלא בדיעבד, בהתאם

לקצב התקדמות הפרוייקטים".)בסכומים נוספות הוצאות היו כי למשרד נכתב בתשובת משרד החינוך ושל אתרי אינטרנט שלא נרשמו בגין פיתוח עצמי של תכנות מהותיים( כחלק מהנכסים הבלתי מוחשיים, אלא כהוצאות שוטפות. משרד החינוךזה, מאחר שבחשבוניות המתקבלות מבתי באופן נעשה כי הרישום ציין התכנה, שבהן מצוינות שעות העבודה של המפתחים, אין הבחנה בין שעות

תחזוקה ושעות פיתוח. בתשובת החשבונאי הראשי הוטעם כי משרדי הממשלה יכולים להשתמשמוחשיים נכסים לרישום מרכב"ה במערכת הקיימים מחשוביים בכלים בהקמה וגם לרישום נכסים בלתי מוחשיים בהקמה, וכי בניגוד לטענות שליחידות וכן הכלים המחשוביים שבידי משרדי הממשלה, מערכת מרכב"ה המחשוב במשרדי הממשלה, מאפשרים לבצע הפרדה בין נכס בהקמה וביןשונים של תכנה. החשבונאי פרויקטים בין וכן הפרדה שוטפות הוצאות הראשי הדגיש בתשובתו כי האחריות לאיכות הדיווח ולמהימנות הרישומיםהמשרדים. של המקצועיות ההנהלות על ובראשונה בראש מוטלת

לפי תקן 29 , בשל מהותם של נכסים בלתי מוחשיים סביר שרוב היציאות31 את לשמר מנת על יתהוו הנכס( הפעלת שלאחר )תשלומים העוקבות פוטנציאל השירות העתידי החזוי של הנכס, ולכן רק לעתים נדירות תתווסףרישום בדבר תכ"ם בהוראת בספרים. הנכס הרשום לערך עוקבת יציאה פיתוחים בגין עלויות אילו ייקבע כללים שלפיהם נקבעו לא עלויות תכנה

ושיפורים בתכנה קיימת ייחשבו נכס, ואילו עלויות ייחשבו הוצאה.




, פיקוח ובקרה5.3.2החשבונאי הראשי הוסיף כי "בהתאם להוראת תכ"ם את לבחון המשרד חשב תפקיד במשרדים, כספיות מידע מערכות על ולזהות ההיבטים הפיננסיים במערכות המידע הכספיות הקיימות במשרד

את הליקויים או לחילופין הצרכים הנדרשים".

משרדי תשובות שבין הפער המדינה, מבקר משרד לדעת הממשלה לתשובת החשבונאי הראשי מעיד על הצורך בחיזוקובין מטעמה הראשי והחשבונאי הכללית החשבת בין הקשר חשבי המשרדים שהיא אחראית להם. ראוי כי החשבת הכללית והחשבונאי הראשי ינחו את חשבי משרדי הממשלה לגבי הדרךלאחר זאת תכנות, של הפיתוח הוצאות לרישום המתאימה שמיעת ולאחר במשרדים הנוהג המצב של מעמיקה בחינה עמדתם של חשבי המשרדים ומנהלי מערכות המידע בהם. מןיפעלו בעניין זה והחשבונאי הראשי הראוי שהחשבת הכללית שקלים מיליוני עשרות של בסכומים המדובר שכן בהקדם,

לפחות בכל שנה.

רישום עלויות רכישת תכנה והכרה בהן כנכסים בלתימוחשיים

בעלויות לראות יש כי עלויות תכנה קובעת רישום בדבר הוראת תכ"ם הצפויה לשמש את המשרד לתקופה של יותר משנה30רכישת תכנה יישומית

- נכסים בלתי מוחשיים. עלויות כאמור כוללת גם עלויות נלוות הנדרשות להפעלת התכנה, כגון עלויות הטמעה ועלויות פיתוחים נלווים. לעומת זאת, קובעת הוראת תכ"ם האמורה כי הוצאות בגין חידוש רישיון של תכנה יוכרו

כהוצאות שוטפות ויירשמו בחשבון "דמי שימוש בתוכנות". הוראת תכ"ם זו גם קובעת קטגוריה של "פרויקט מחשוב", הכולל עלויות של חמרה ותכנה ועלויות נוספות הכרוכות ביישום של פרויקט, "אשר לאמרכיביו בין להבחין עלות-תועלת( שיקולי )מבחינת סביר לא ו/או ניתן המוחשיים לבין מרכיביו הבלתי מוחשיים". ההוראה קובעת כי במקרה כזה יקבע חשב המשרד לפי שיקול דעתו אם המרכיב המשמעותי יותר בפרויקט הוא המרכיב המוחשי או המרכיב הבלתי מוחשי - ובהתאם לכך ייקבע אם

הפרויקט יטופל כרכוש קבוע או כנכס בלתי מוחשי. , מגדירה רכוש קבוע -31, שעניינה "רישום רכוש קבוע"2.2.8הוראת תכ"ם

להוראה זו4.8.1. בסעיף 32נכס מוחשי העומד בתנאים שנקבעו בהוראה תכנה יישומית מוגדרת בהוראת תכ"ם זו - תכנה המאפשרת לנצל את יכולות30

ולפתרון בעיות וכן לביצוע משימות נתונים ולהפקת מידע המחשב לעיבוד בתחומי יישום שונים, ואשר אינה "חלק אינטגרלי" מהחמרה.

.1.8.08 בתוקף מ-31 מוחזק על ידי ישות לשם ייצור, לשם הספקת טובין או שירותים, לשם השכרה32

או לצרכים מינהליים; צפוי לשמש במשך יותר מתקופת דיווח אחת ואינו מיועדלמכירה במהלך הפעילות הרגילה; וכן "מהווה פריט מהותי".




נקבע כי "חשב המשרד יהיה אחראי למתן גילוי נאות בכל הנוגע לרכושו הקבוע של המשרד בספרי הנהלת החשבונות ובדוחות הכספיים בהתאם

, 'רכוש קבוע', בדבר17לדרישות הגילוי של תקן חשבונאות ממשלתי מס' - א בנספח רכוש קבוע המפורטת סוגי לרשימת ובהתאם רכוש קבוע

טבלת קבוצות נכסים, סיווג נכסים ואחוזי פחת". לגבי רכוש קבוע של משרדי הממשלה, נקבעו בנספח א' להוראת תכ"ם

קבוצות שונות, המחולקות לתתי-קבוצות. קבוצות אלו תואמות את2.2.8 הקבוצות שנקבעו במערכת מרכב"ה. למשל, הנספח מציין כרכוש קבוע קבוצות נכסים של קרקע, מבנים, ציוד ומכונות, כלי רכב, חמרת מחשבים,

ריהוט וציוד משרדי. קבוצות אלו נכללות גם במערכת מרכב"ה.

נמצא כי ברשימת קבוצות הנכסים המצוינות בנספח ובמערכתתכנוֹת מחשבים, מרכב"ה כרכוש קבוע, נמצאת קבוצה בשם

מוחשיים בלתי נכסים כולן הן שבה לפיכך33שתתי-הקבוצות . קבוצה זו אינה תואמת את ההגדרה של רכוש קבוע שנקבעה

. 34בהוראת תכ"ם זו

בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי אף שבמערכת מרכב"ה קיימים גםמוחשיים בלתי נכסים אלא קבוע רכוש מוגדרים שאינם נכסים ,35סוגי

הבלתי הנכסים נרשמו זו בביקורת שנבדקו הממשלה משרדי במרבית מוחשיים בקבוצות המוגדרות רכוש קבוע. בשיחות עם חשבונאים ראשייםבמערכת כי ידוע היה לא כלל לחלקם כי התברר הממשלה במשרדי

מרכב"ה קיימים סוגי נכסים המוגדרים נכסים בלתי מוחשיים.

נמצא כי מבין משרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו, רק במשרד המשפטים ובמשרד התיירות נרשמו נכסים בקבוצה "פרויקטים

, הנכללת בנכסים הבלתי מוחשיים. עם זאת,36בתחום המחשוב" רובם המוחלט של הנכסים שנרשמו בקבוצה זו במשרד התיירות הם מערכות הפעלה ורישיונות תכנה שנתיים, שעל פי הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, יש לראות בהם רכוש קבוע או

הוצאה.

יסווגו תכנות ונכסים2015בתשובת המשרד לשירותי דת נאמר כי משנת בלתי מוחשיים בקבוצה - פרויקטים בתחום המחשוב.

", "תוכנות תקשורת בין מחשבים", "תוכנותPC תתי-הקבוצות כוללות "תוכנות 33אחרות" ו"אתרי אינטרנט".

תקן 34 לפי מטופל31 להיות מוחשי בלתי נכס עשוי מיוחדים במקרים , חשבונאית כרכוש קבוע, למשל כאשר הנכס הבלתי מוחשי כלול על גבי או בתוך נכס בעל מהות פיזית שהוא הרכיב המשמעותי יותר, או כאשר התכנה

היא חלק בלתי נפרד מהחמרה. ביקורת זו אינה עוסקת במקרים כאלו.בתחום35 "פרויקטים נכללים מרכב"ה במערכת מוחשיים הבלתי בנכסים

המחשוב", "זנים" ו"פטנטים". בוצעה פעולת מיון של נכסים מקבוצות המוגדרות רכוש2014-2012 בשנים 36

קבוע לקבוצת "פרויקטים בתחום המחשוב"; חלק מהנכסים נרשמו במישריןבקבוצה זו.




בתשובת המשרד להגנת הסביבה נאמר כי המשרד יפעל כדי ליישם אתהנכסים כי ציין הסביבה להגנת המשרד המדינה. מבקר משרד הערת המשויכת מחשבים תכנת בשם סיווג לקבוצת משויכים מוחשיים הבלתי לרכוש קבוע, וכי ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים של המשרד, שכן הסכום

אינו מהותי לעומת כלל הרכוש הקבוע ולעומת כלל הנכסים במאזן. להלן דוגמאות לרישום נכסים מעורב במערכת מרכב"ה ובדוחות הכספיים

:31.12.14ל- נמצא כי הנכסים הכלולים בקבוצות הנכסים "חמרת מחשבים" ו"תכנות.1

ולפרויקט מרכב"ה לפרויקט הקשורים נכסים )להוציא מחשבים" מיליון ש"ח, צוינו בדוח הכספי56ממשל זמין(, ששוויים הכולל הוא כ-

בקבוצות "מחשבים". בקטגוריה קבוע, כרכוש האוצר משרד של ו"תכנות "תכנות אחרות" )חמרה(PCהנכסים נכללו שרתי מחשב "

ומוצר אבטחת מידע מבוסס חמרה בעלות של מיליוני שקלים. קבוצתהנכסים "חמרה אחרת" כללה רישיונות לתכנה.

לגבי משרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה והמים, נמצא כי כל הנכסים.2 הכלולים בקבוצת הנכסים "תכנות מחשבים", לרבות פרויקט לפיתוח

תכנה, נכללו בדוח הכספי של המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע. לגבי המשרד לשירותי דת, נמצא כי קבוצת הנכסים "תכנות תקשורת.3

בין מחשבים" כוללת שרת מחשב )חמרה(. כמו כן, כל הנכסים הכלוליםנכללו בדוח הכספי של המשרד בקבוצת הנכסים "תכנות מחשבים"

בקטגוריה של רכוש קבוע."תכנות.4 הנכסים קבוצת כי נמצא הסביבה, להגנת המשרד לגבי

מחשבים" נכללה בדוח הכספי של המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע. במערכת מרכב"ה המשמשת את המשרד נרשמו הוצאות של מאותאחרת" "חמרה הנכסים בקבוצות תכנה רישיונות בגין ש"ח אלפי ו"ציוד"; קבוצות אלה הופיעו בדוח הכספי של המשרד בקטגוריה של

רכוש קבוע. לגבי משרד התחבורה והבטיחות בדרכים )להלן - משרד התחבורה(,.5

נמצא כי קבוצת הנכסים "חמרה אחרת" כללה רישיונות תכנה בעלותשל הכספיים בדוחות נכללו אלה רישיונות ש"ח. אלפי מאות של

המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע, ולא הוצגו כנכסים בלתי מוחשיים.סיום שנת כספים את בכל יבחן מעתה כי ציין בתשובתו משרד האוצר הנכסים הרשומים בקבוצות הנכסים חמרה ותכנה, על מנת לסווג אותםנכסים ניתנה הוראה לאחראית להקמת כי כראוי. משרד האוצר הוסיף

בחשבות המשרד לרשום תכנות חדשות כנכסים בלתי מוחשיים. מנכ"ל משרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה והמים מר שאול מרידור השיב

נכסים2015למשרד מבקר המדינה בדצמבר "משרדנו נערך לרישום : שנת של בדוחות הכספיים מוחשיים אגף2015בלתי הכין כך לצורך .

הכספים קובץ שישמש ככלי עזר לסיווג העלויות הרלוונטיות לעניין )כגון רכש תוכנות מחשב מוכנות ועלויות פיתוח תוכנה(. נכסים בלתי מוחשייםתוכנות ורכש בפיתוח פרויקטים - מרכזיים חתכים בשני בקובץ יוצגו

מחשוב".




באופן מסווגת כי מערכת מרכב"ה בתשובתו לשירותי דת כתב המשרד אוטומטי תכנות מחשבים כרכוש קבוע. המשרד הוסיף כי הוא מקבל את הערת משרד מבקר המדינה וכי יבחן בכל שנת כספים את מצב הנכסים בקבוצות הנכסים של חמרה ותכנה, כדי לסווג את הנכסים הבלתי מוחשיים כראוי. לדברי המשרד, הונחה האחראי להקמת נכסים בחשבות המשרדבלתי נכסים של לקטגוריה המשתייך נכס בסוג חדשות תכנות לרשום

מוחשיים. בתשובת המשרד להגנת הסביבה נכתב כי המשרד מקבל את הערת משרד מבקר המדינה, וכי הנהלים בנושא רישום הנכסים יחודדו. המשרד ציין כי סכום היתרה המופחתת של קבוצת הנכסים "תכנות מחשבים" אינו מהותי

בהתחשב ביתרת הנכסים ובסך ההוצאות שצוינו בדוח הכספי.והוראות תכ"ם, הפריד31בתשובת משרד החינוך נמסר כי על פי תקן

לשנת הכספיים בדוחות בלתי2014המשרד לנכסים קבוע רכוש בין עוד לנכסים בהקמה. גילוי ניתן לדוחות הכספיים בביאור וכי מוחשיים, נרשמו מוחשיים בלתי כנכסים שזוהו תכנות המחשב כי בתשובה נמסר נכסים אלה לצורך הצגה של וכי כחלק מטופס הפחת ברכוש הקבוע, בדוחות הכספיים בוצע מיון נפרד מהרכוש הקבוע, מכיוון שמסיבה טכנית ניתן לנהל במערכת מרכב"ה רק טופס פחת אחד לכל הרכוש. נוסף על כך נמסר בתשובה כי המשרד אימץ לאחרונה מתווה לשיפור הדוחות הכספיים, בשיתוף רואי החשבון המבקרים, שבו יוחד מקום מרכזי למיון ורישום נכונים של הרכוש הקבוע, הנכסים הבלתי מוחשיים וההוצאות השוטפות. בכוונת המשרד "לבנות נהלים, הנחיות וכלי ביצוע על מנת לתת מענה חשבונאי

הולם לתחום חשוב זה". צוין כי החשבונאית2016בתשובתו של מנכ"ל משרד התחבורה מינואר

הראשית של המשרד ומנהל אגף תקשוב בודקים בתקופה זו את נושא רישום הנכסים הבלתי מוחשיים, וכי המשרד בוחן את הטעון שיפור בנושא

ואת הדרכים לעשות זאת. יצוין כי סיווג קבוצות נכסים במערכת מרכב"ה כרכוש קבוע אינו מחייב אתואולם הרלוונטי. המשרד של הכספיים בדוחות קבוע כרכוש הצגתן כרכוש במערכת מרכב"ה אלו הסיווג של קבוצות כי הביקורת העלתה

( ראשי בחשבון ספר והכללתן יוצרים GLקבוע רכוש קבוע, ( המתאר היתר בין ביטוי לידי בא הדבר הכספית. היציאה רישום בשלב אי-סדר ברישום מעורב של נכסים מוחשיים ונכסים בלתי מוחשיים באותה קבוצת נכסים. כדי למנוע רישום מעורב כזה וכדי להציג נכונה את הנכסים הבלתילביצוע יותר רבה לב תשומת לייחד נדרש הכספיים, בדוחות מוחשיים הפעולות הרישומיות הנדרשות, אולם הדבר אינו מבוצע ברוב המכריע של

המקרים.

לדעת משרד מבקר המדינה, על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי במשרד האוצר לפעול לתיקון הסיווג של קבוצת הסיווג "תכנות מחשבים", כדי שזו לא תהיה מקושרת במערכת מרכב"ה לספר ראשי המתאר רכוש קבוע. בהתאם לכך, יש לתקן את

הוראת תכ"ם המתייחסת לתכנות מחשבים כרכוש קבוע.




או תוכנות מחשב ונכללו "במידה כי נמסר בתשובת החשבונאי הראשי פרויקטי מחשוב שבמהותן הינן נכסים בלתי מוחשיים, הרי מדובר בטעות

בסיווג הנכסים על ידי המשרד".

רישום עלויות פיתוח אתרי אינטרנט אתרי האינטרנט שבשימוש משרדי הממשלה הם סוג של נכס בלתי מוחשי. אתרי אינטרנט אלו יכולים להיות מיועדים לגישה חיצונית הפתוחה לציבור או לגישה פנימית הפתוחה לעובדי המשרד הממשלתי בלבד. רישום עלויות

, הקובע כי "אתר האינטרנט31הפיתוח של אתרי אינטרנט מוסדר בתקן של ישות הנוצר מפיתוח ומיועד לגישה פנימית או חיצונית הינו נכס בלתי

.37מוחשי אשר נוצר פנימית הכפוף לדרישות תקן זה"תכ"ם אינטרנט2.2.21הוראת אתר של הפיתוח עלויות רישום בדבר

בדצמבר בנוגע2010פורסמה המשרדים חשבי את מנחה זו הוראה . לרישום החשבונאי של עלויות הפיתוח והתחזוקה של אתרי האינטרנט של

המשרדים. בהוראה זו נקבע כי חשב המשרד אחראי לוודא כי עלויות הפיתוח של אתר האינטרנט יוכרו ויירשמו על פי הכללים הקבועים בה. בהוראה נקבעו בין

. עוד נקבע בהוראה כי38היתר השלבים השונים של פיתוח אתר אינטרנט "עלויות אתר אינטרנט לאחר הפעלתו לראשונה יוצגו בדוחות הכספיים שלבלתי 'נכסים סעיף במסגרת שנצברה, הפחתה בניכוי כנכס המשרד

מוחשיים'".אתר של הקמת השונים השלבים לגבי קובעת האמורה תכ"ם הוראת האינטרנט, אילו עלויות יירשמו כהוצאות, ואילו עלויות יירשמו כנכסים בלתיואילו שאר העלויות עד יירשמו כהוצאות, מוחשיים. עלויות שלב התכנון לשלב ההפעלה יירשמו כנכסים בלתי מוחשיים, בהתקיים תנאים מסוימים

יירשמו כהוצאות, בחשבון39שנקבעו בהוראה . ההוצאות בשלב ההפעלה תחזוקת תכנה.

משלב, כהנחיית יישום, את ההנחיות לגבי הטיפול החשבונאי בעלויות31 תקן 37 של הוועדה המתמדת לפרשנויות )32אתרי אינטרנט, מתוך פרשנות מספר

SIC 32- של הוועדה לתקני חשבונאות בין-לאומיים, נכסים בלתי מוחשיים ) עלויות אתר אינטרנט .

ההוראה מגדירה שלבים עיקריים לפיתוח ולהפעלה של אתר אינטרנט: )א(38ביצוע מחקר היתכנות, הגדרות מטרות ומפרטים, הערכת חלופות - תכנון ובחירת החלופה המועדפת; )ב( פיתוח תשתית - רכישה ופיתוח של חמרה ושל תכנות הפעלה )לרבות דוֹמיין(; )ג( עיצוב גרפי - עיצוב המרֶאה של דפי האינטרנט; )ד( פיתוח התוכן - יצירה, רכישה, הכנה והעלאה של המידע- תחזוקה הדרוש להשלמת הפיתוח של אתר האינטרנט; )ה( הפעלה שבו מהמועד - הגרפי והעיצוב התוכן התשתיות, היישומים, של ושיפורים

הושלם הפיתוח של האתר. עד לשלב ההפעלה נרשמות העלויות כנכס בהקמה; לאחר ההפעלה מוצגות39

העלויות כנכס בלתי מוחשי.




נמצא כי כל משרדי הממשלה שנבדקו, למעט משרד המשפטים, משרד הבינוי והשיכון ומשרד התקשורת, לא רשמו את עלויותאלא מוחשיים, בלתי כנכסים האינטרנט אתרי של הפיתוח כי אתרי האינטרנט בחלק מהמשרדים פותחו יצוין כהוצאות. בשנים קודמות, ולכן אילו היו נרשמים כנכסים בלתי מוחשיים

. ואולם בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה40היה ערכם מופחת כי גם בעת פיתוחם לא הוכרו אתרי האינטרנט כנכסים בלתי

מוחשיים. להלן דוגמאות:

שני2014בשנת .1 חיצונית, פותחו במשרד האוצר, באמצעות חברה מיליון ש"ח. הוצאות פיתוח האתרים1.5אתרי אינטרנט, בעלות של כ-

לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכסים בלתי מוחשיים. יחידת2013-2012בשנים .2 באמצעות דת, לשירותי במשרד פותח

כ- של בעלות חדש, אינטרנט אתר האוצר, שבמשרד זמין ממשל ש"ח. הוצאות פיתוח האתר לא נרשמו בדוחות הכספיים של284,000

המשרד כנכס, אלא נרשמו בסעיף תמיכות.הישראלית,.3 החלל סוכנות עבור אינטרנט אתר פיתח המדע משרד

ש"ח. הוצאות פיתוח האתר לא נרשמו בדוחות182,000בעלות של כ-הכספיים של המשרד כנכס, אלא כהוצאות תחזוקה.

פותחו במשרד התיירות, באמצעות לשכת הפרסום2014-2012בשנים .4הוצאות בעולם. הממשלתית, אתרי אינטרנט הפונים לקהלים שונים פיתוח האתרים לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכס, אלא

כהוצאות פרסום.אתרי של הפיתוח הוצאות רישום כי נכתב האוצר משרד בתשובת האינטרנט כנכס בלתי מוחשי, לרבות כנכסים בהקמה, יוסדר החל בדוחות

, על פי נוהל עבודה לתיאום בין אגף מערכות2015הכספיים של שנת מידע ובין אגף הכספים.

אתר פיתוח עבור התשלום כי נכתב דת לשירותי המשרד בתשובת האינטרנט בוצע במסגרת הליך רכש רגיל ולא באמצעות מודול תמיכות, וכי

נכלל בסעיף תמיכות בשל טעות. 2016בתשובתו של מנכ"ל משרד המדע למשרד מבקר המדינה מינואר

צוין כי משרד המדע החל לפעול ליישום הוראות תכ"ם בעניין רישום עלויות תכנה ורישום עלויות פיתוח אתר אינטרנט, וכי גם אתר האינטרנט שפותח עבור סוכנות החלל הישראלית יירשם על פי ההוראות האמורות. מנכ"ליפעל לפי ההוראות וההנחיות של משרד המדע הוסיף כי משרד המדע

החשכ"ל בנוגע לטיפול ולרישום של יתר הנכסים הבלתי מוחשיים. בתשובת המשרד להגנת הסביבה נכתב כי הטיפול החשבונאי של המשרד בעלויות פיתוח אתרי אינטרנט היה זהה לטיפול החשבונאי בפיתוח תכנות,

וכי המשרד פועל להסדרת הנושא.

נקבע כי עלויות אתרי אינטרנט יופחתו במשך שלוש2.2.8 בהוראת תכ"ם 40 שנים.




בתשובת משרד התיירות נכתב כי אתר האינטרנט של המשרד פותח בשנת על ידי חברה חיצונית, וכי עלות הפיתוח נרשמה בשנה זו כהוצאה2012

ולא כנכס בלתי מוחשי. בנוגע לאתרי האינטרנט שפותחו באמצעות לשכת הפרסום הממשלתית, ציין משרד התיירות בתשובתו כי הוא ביצע התקשרות שנתית עם לשכת הפרסום הממשלתית בסכום של עשרות מיליוני ש"ח, וכי כל חשבונית של לשכת הפרסום הממשלתית כוללת דרישת תשלום עבורפיתוח אתרי האינטרנט שונים באופן שדרישת התשלום עבור פרויקטים עלות נכללה התיירות, לדברי משרד נכללה במספר רב של חשבוניות. הפיתוח של אתרי האינטרנט בהוצאות הפרסום, כמו שאר התשלומים של

המשרד ללשכת הפרסום הממשלתית.

משרד מבקר המדינה מעיר למשרד התיירות כי מהות הפיתוח שעבורו מבוצע תשלום היא הצריכה לקבוע את סיווג ההוצאה,

ולא זהותו של הגוף מקבל התשלום.

נכתב כי הוצאותיו בגין הקמת אתר2015בתשובת משרד הפנים מדצמבר משרד ממצאי נוכח וכי כנכס, ולא כהוצאה נרשמו ושדרוגו האינטרנט בגין את ההוצאות שנרשמו מבקר המדינה תבחן חשבות משרד הפנים

פיתוח האתר ותבצע רישום נאות שלהן בספרים.

אי-הכרה באתרי אינטרנט שנועדו לשימוש פנים-ארגוני כנכסים בלתי מוחשיים

משרדי מפעילים הציבור, לשימוש המיועדים האינטרנט אתרי על נוסף הממשלה גם אתרי אינטרנט המיועדים לשימוש פנים-ארגוני.

בהוראת תכ"ם 4.2.1לפי סעיף , "חשב המשרד יוודא כי עלויות2.2.21 יוכרו כנכס, מכיוון שאינן הקמת אתר אינטרנט לשימוש פנים ארגוני לא

". 4.1.1.4עומדות בתנאים של סעיף אין2015בנובמבר כי למשרד מבקר המדינה כתב החשבונאי הראשי

לראות באתר אינטרנט המיועד לשימוש פנים-ארגוני נכס בלתי מוחשי, בשלבסעיף הנאמר או4.1.1.4אי-קיום כלכליות הטבות "קיימים ולפיו ,

פוטנציאל שירות, כתוצאה מהשימוש באתר האינטרנט. אתרי אינטרנט של משרדי ממשלה שלא נועדו לגבייה יסווגו בדרך כלל כבעלי פוטנציאל שירות

.41אם הם משמשים להספקת שירותים של המשרד, בהתאם למטרותיו"

מובהר כי "אם האתר מספק מידע חיוני לציבור, כגון2.2.21 בהוראת תכ"ם 41בשעת לפעולה הנחיות שימושי, מידע של פרסום שירותי המשרד, פירוט חירום, עדכונים שוטפים בדבר מדיניות ועוד, הוא יסווג בדרך כלל כממלא את

".4.1.1.4.4תנאי קיום פוטנציאל שירות כמפורט בסעיף




, "אתר האינטרנט של ישות הנוצר31לפי תקן חשבונאות ממשלתי מס' מפיתוח ומיועד לגישה פנימית או חיצונית הינו נכס בלתי מוחשי אשר נוצר

.42פנימית הכפוף לדרישות תקן זה" לנספח לתקן נקבע כי "אתר אינטרנט הנוצר מפיתוח מוכר כנכס8בסעיף

בלתי מוחשי אם, ורק אם, בנוסף לעמידה בדרישות הכלליות המתוארות לתקן זה, בקשר להכרה ולמדידה לראשונה, ישות יכולה לעמוד28בסעיף

סעיף של בדרישה55בדרישות לעמוד יכולה ישות בפרט, זה. לתקן להוכיח את האופן שבו אתר האינטרנט שלה יפיק הטבות כלכליות עתידיות

)ד( לתקן זה55צפויות או פוטנציאל שירות עתידי צפוי בהתאם לסעיף כאשר, לדוגמה, בכוחו של אתר האינטרנט להניב הכנסות, לרבות הכנסות ישירות באמצעות אפשרות ליצור הזמנות, או באמצעות הספקת שירותים באתר האינטרנט, ולא במקום פיסי באמצעות פקידי מדינה. ישות אינה מסוגלת להוכיח כיצד אתר אינטרנט שפותח אך ורק, או בעיקר, לצורך קידום ופרסום השירותים והמוצרים של הישות יניב הטבות כלכליות עתידיות צפויות ופוטנציאל שירות עתידי צפוי, וכתוצאה מכך כל היציאות בין פיתוח

אתר אינטרנט מסוג זה מוכרות כהוצאה במועד התהוותן".כי המדינה מבקר למשרד הראשי החשבונאי מסר זה, לתנאי בנוגע לשיטתו, אתר אינטרנט המיועד לשימוש פנים-ארגוני אינו עומד בדרישות

יפיק הטבות55סעיף "להוכיח את האופן שבו אתר אינטרנט - לתקן כלכליות צפויות או פוטנציאל שירות עתידי". לדבריו, "לא ניתן להוכיח כיהטבות יפיק ממשלתי במשרד פנימי לשימוש שפותח אינטרנט אתר בעניין הוסיף הראשי החשבונאי הסעיף". לדרישת בהתאם כלכליות האינטרנט אתרי רוב "להערכתנו, שירות: פוטנציאל לקיום הדרישה הקיימים במשרדי הממשלה ומיועדים לגישה פנימית הינם אתרים משולבים כך שמרכיבים באתר הינם בעלי פוטנציאל שירות ומרכיבים אחרים באותואו בלתי מכיוון שישנו קושי מהותי שירות... פוטנציאל אינם בעלי אתר אפשרי להפריד את החלק באתר האינטרנט אשר בעל פוטנציאל שירות ולחלק שאינו בעל פוטנציאל שירות נראה שהתנאים לעיל אינם מתקיימים ולכן ניתנה ההוראה הגורפת בהוראת התכ"ם שלא להכיר במקרים אלו

בנכס אלא לזקוף להוצאה". לדעת משרד מבקר המדינה, קיימים כמה טעמים המצדיקים את ההכרהלהלן מוחשי. בלתי כנכס פנים-ארגוני לשימוש המיועד אינטרנט באתר

פירוט: במושג "פוטנציאל שירות" נעשה שימוש בהקשר של תקני חשבונאות.1

השמים דגש בתועלת הכלכליתIFRS(. לעומת תקני IPSASממשלתית ) הנובעת מנכס, תקני החשבונאות הממשלתית מכירים במושג פוטנציאלשבידי רשויות שנכסים בכך מכירים כלומר נכס, כמאפיין של שירות ממשלתיות אינם מאבדים את זהותם החשבונאית כנכסים, אף שאינם

. 43מקנים לרשויות תקבולים כספייםנספח א' - הנחיות יישום לתקן, בעניין עלויות אתר אינטרנט. הנספח הוא42

.31חלק בלתי נפרד מתקן בתקן חשבונאות ממשלתי מס' 43 בדבר "הצגת דוחות כספיים" נקבע כי1

המשמשים נכסים מטרותיהן. להשגת אמצעים לישויות מספקים "נכסים בהספקת סחורות או שירותים בהתאם למטרות הישות, אך אינם מפיקים

במישרין תזרים מזומנים נטו, מתוארים לרוב כמגלמים פוטנציאל שירות".




בהיעדר הגדרה של המושג "פוטנציאל שירות" בהקשר של נכסים בלתי.2 מוחשיים, לא נמצאה אחיזה לעמדה כי פוטנציאל שירות הוא שירותפוטנציאל לראות יש המדינה, מבקר משרד לדעת דווקא. לציבור שירות בכל נכס המגביר את יכולתו של הארגון לבצע את מטרותיו. יצוין כי בהוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות הפיתוח של אתר אינטרנט נקבעהמשמשים "נכסים הם שירות" פוטנציאל המגלמים "נכסים כי אינם אך הישות, למטרות בהתאם שירותים או סחורות בהספקת כמגלמים לרוב מתוארים נטו, מזומנים תזרים במישרין מפיקים

.44פוטנציאל שירות"תקן .3 בהוכחת31לפי די פנימי, שימוש בנכס נעשה שבו במקרה ,

ה"תועלת הנובעת מהנכס הבלתי מוחשי", כדי להוכיח את פוטנציאלישיר שירות במתן רק מתבטאת אינה זו תועלת העתידי. השירות

לציבור, אלא גם בסיוע בעקיפין ליישום מטרות הארגון. הקביעה העקרונית כי אתר אינטרנט המיועד לשימוש פנימי אינו מקיים.4

"פוטנציאל שירות", מקשה את ההכרה כנכסים במערכות היישומיות המפותחות במשרדי הממשלה לשימוש פנים-משרדי, לרבות מערכותחלק ש"ח. מיליוני עשרות של בעלות שפותחו כאמור יישומיות ממערכות אלו מצוינות בדוחות הכספיים של משרדי הממשלה כנכסים

בלתי מוחשיים. הקביעה כי אתר אינטרנט המיועד לשימוש פנים-ארגוני אינו יכול להיות.5

מוכר כנכס, יוצרת הבחנה בלתי מוצדקת בין יישום שהוא חלק מאתרבאמצעות שלא המופעלים אחרים יישומים ובין כאמור, אינטרנט פרוטוקול תקשורת "אינטרנטי", אף שפעולתם ושימושיהם של שני סוגי היישומים יכולים להיות זהים. עקב כך סביבת העבודה )הפלטפורמה( הטכנולוגית שבה מפותח יישום עלולה לקבוע את סיווגו החשבונאי, בלי

שתהיה לכך הצדקה. בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי גם משרד האוצר האנגלי נתן.6

לשימוש המיועדים אינטרנט אתרי יוכרו לא ולפיה דומה, הנחיה , לאחר2009פנים-ארגוני כנכסים. ואולם הנחיה זו בוטלה כבר בשנת

. 45בחינה מחודשת שלה ונוכח השפעותיה השליליות

נקבע כי אחד התנאים17 לתקן חשבונאות ממשלתי מס' 14 יצוין כי בסעיף 44 ( שהטבותProbableלהכרה בעלות של פריט רכוש קבוע כנכס הוא אם "צפוי )

יזרמו אל הישות". לפריט או פוטנציאל שירות הקשורים כלכליות עתידיות לפיכך הגישה שאינה מכירה באתר האינטרנט הפנימי של ארגון כנכס עשויה

להקשות את ההכרה בחלק ניכר מפרטי הרכוש הקבוע של הארגון. הטעמים לביטול ההנחיה היו בין היתר הצורך בסיווג מחדש של נכסים בלתי45

מוחשיים כהוצאה, החשש מנטייה עתידית שלא לבצע פיתוח עצמי של תכנות לשימוש פנימי, אלא לרכוש תכנות כאלה )שכן ההנחיה שלא להכיר באתר אינטרנט המיועד לשימוש פנימי כנכס חלה על אתר אינטרנט שפותח פיתוח עצמי בלבד(, וכן הרצון שלא ליצור הבדל בהתייחסות החשבונאית בין המגזר

הפרטי למגזר הציבורי, במקום שבו הדבר אינו מוצדק.




לדעת משרד מבקר המדינה, ראוי שהחשבונאי הראשי במשרד האוצר יבחן מחדש את מכלול השיקולים בעניין אתרי אינטרנט המיועדים לשימוש פנים-ארגוני ואת ההוראה הקובעת כי אתרים כאלה לא יירשמו כנכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של

משרדי הממשלה.

בתשובת החשבונאי הראשי נאמר כי קיימות שתי פרשנויות אפשריות בענייןיכולת זה: לפי הפרשנות האחת, לא ניתן למצוא "פוטנציאל שירות" או הפקת הכנסות הנדרשים להכרה באתר האינטרנט הפנים-משרדי, ולפיכך אין להוון את עלויות הפיתוח של אתרי אינטרנט כאלה כנכס בלתי מוחשי, אלא לזקוף אותן כהוצאה בעת התהוותן; החשבונאי הראשי ציין כי קיימת פרשנות סבירה אחרת, ולפיה "גם אתרי אינטרנט לשימוש עצמי עשויים להניב הטבות כלכליות בעתיד, גם אם לא מפיקים הכנסות ורק חוסכים ולכן במקרה כאמור יש להכיר בעלויות פיתוחם כנכסים". החשבונאי הראשי סיכם: "כפי שניתן להבין קיים קושי מהותי לאפיון 'פוטנציאל שירות עתידי צפוי' בפיתוח אתרי אינטרנט לשימוש פנימי ובנוסף, לפי הערכותינו, מדובר בד"כ בהוצאות זניחות ולא מהותיות, הוחלט לצמצם את פרשנות התקן לעניין הוצאות פיתוח אתרי אינטרנט לשימוש פנימי ולכן תפיסת החשבונאי הראשי בסוגיה הנ"ל, כפי שהיא עולה מהוראות התכ"ם, הינה שמרניתידי המבקר, נבחן את ואנו רואים שהנושא הועלה על ומצומצמת. היות

הערת המבקר, ובמידת הצורך היא תיושם בעדכון של הוראת התכ"ם".

אי רישום של נכסים בלתי מוחשיים בהקמהתכ"ם הודעת משרדי2.3.1לפי של לדוגמה כספיים דוחות בדבר

הממשלה, נדרשים משרדי הממשלה להציג בדוחותיהם הכספיים, במסגרתהביאור הנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים, קטגוריה של "נכסים בפיתוח".

, הכרה בעלויות כחלק מערך בספרים של נכס בלתי מוחשי31לפי תקן נפסקת עם הגעתו של הנכס למצב שבו הוא יוכל לפעול באופן שהתכוונה

ההנהלה. הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה קובעת כי עלויות שהתהוו בשלבויוצגו בדוחות הכספיים כ"נכס בהקמה", בהתקיים תנאים יהוונו הפיתוח

מסוימים שנקבעו לכך וטרם הפעלת התכנה לראשונה. לגבי משרדי הממשלה שנבדקו, נמצא כי רק משרד האוצר, משרד הפנים,בביאורים בהקמה נכסים ציינו והשיכון הבינוי ומשרד המשפטים משרד לדוחות הכספיים שלהם הנוגעים לנכסים בלתי מוחשיים. בעניין זה יצוין כי חלק ניכר מהנכסים הבלתי מוחשיים שפותחו במשרדי הממשלה שנבדקו

כלל לא הוכרו כנכסים, וממילא לא הוכרו כנכסים בהקמה. בתשובת המשרד לשירותי דת נכתב כי "המשרד יבחן מעתה בכל תום שנתויהיו ויסווגם במידה כספים נכסים בלתי מוחשיים אשר עדיין לא הופעלו

לשנת הכספי הדוח לגבי בהקמה". מוחשיים בלתי ציין2014לנכסים




המשרד כי "מרבית עלויות הפיתוח שנצברו הופעלו ולא הייתה הצדקהלרישום נכסים בלתי מוחשיים בהקמה".

להלן דוגמאות לנכסים בהקמה שלא נרשמו ולא הוצגו ככאלה:ציבורית2015-2010בשנים .1 לתחבורה הארצית ברשות פותחה

שבמשרד התחבורה מסלקה עבור מפעילי תחבורה ציבורית בישראל. 23הפיתוח בוצע באמצעות חברת דואר ישראל בע"מ, בעלות של כ-

משרד של הכספיים בדוחות נרשמה לא המסלקה ש"ח. מיליון התחבורה כנכס בהקמה, וההוצאות בגין הקמתה הוצגו בדוחות אלה

כהוצאות תפעול.פותחה במשרד הבינוי והשיכון, באמצעות עובדי חברות2014בשנת .2

חיצוניות, מערכת לניהול פעילות רשם הקבלנים. ההוצאות בגין הקמתתפעול כהוצאות המשרד של הכספיים בדוחות נרשמו המערכת

ותחזוקה.מינואר והשיכון הבינוי משרד מנכ"ל של כי2016בתשובתו נכתב

נועדה לתחזוקת מערכות ההתקשרות עם הספק שפיתח את המערכת ולביצוע שינויים שוטפים, ולכן התשלומים סווגו כהוצאה. עוד נכתב בתשובה כי בחשבון שהגיש הספק צוין התעריף לשעה ומספר שעות העבודה בלבד,לכך שחלק מהשעות הושקעו מודעים היו אנשי אגף הכספים לא ולכן של מלא רישום לצורך כי בתשובה צוין כך על נוסף בפיתוח מערכת. הנכסים הבלתי מוחשיים, יפנה החשבונאי הראשי של המשרד בכל פרק זמן

למנהלת אגף מערכות מידע, כדי לקבל מידע לגבי פיתוח מערכות.

2014עוד נמצא כי בדוחות הכספיים של משרד האוצר לשנת כלומר נטו, בסכום בהקמה מוחשיים הבלתי הנכסים נרשמו

2014בסכום שהוא ההפרש בין תוספת הנכסים בהקמה בשנת ובין הסכום שנגרע מסעיף זה עקב הפעלתה של מערכת באותה שנה. הצגת הסכום כסכום נטו אינה משקפת נכונה ובאופן מלא

את השינוי שחל בסעיף זה.

בתשובת משרד האוצר למשרד מבקר המדינה נכתב כי בדוח הכספי לשנת יוצגו הנתונים באופן מפורט ועל פי כללי החשבונאות המקובלים.2015

של החשבונאי הביקורת, "בעקבות כי נכתב הכלכלה משרד בתשובת המשרד יבחן את כל הזמנות הרכש של יחידת המחשוב, בכדי לבחון אם קיים נכס בלתי מוחשי פוטנציאלי בשירות הנרכש, ולהנחות את הגורמים

לפתיחת נכס בהקמה כפי שנדרש בתהליך העבודה במרכב"ה".

לדעת משרד מבקר המדינה, על החשבונאי הראשי להנחות את חשבי משרדי הממשלה להציג את סעיף הנכסים בהקמה באופן מלא בביאור הנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים, ובכלל זה להציג הן את הסכום שנוסף לסעיף הנכסים בהקמה עקב פיתוח שטרם הושלם בשנה זו, והן את הסכום שנגרע מהסעיף בשל הפעלת

מערכות שפיתוחן הושלם.




החשבונאי הראשי כתב בתשובתו כי ההערה מקובלת, וכי נושא זה יובהרלמשרדים.

יחידת הביקורת של אגף החשכ"ל מפרסמת מדי שנה בשנה הנחיות ודגשיםשפורסמה בהודעה הממשלה. משרדי של בחשבויות הכספים למבקרי

הנוגעות לשנת 2013בשנת ביקורות ביצוע לגבי הונחו מבקרי2012 , הכספים בחשבויות לבדוק בין היתר את אופן הרישום של נכסים בהקמה,

לרבות נכסים בלתי מוחשיים.בכמה כי עולה זה בנושא אגף החשכ"ל הביקורת של מסיכום ממצאי

משרדי ממשלה היו ליקויים ניכרים ברישום נכסים בלתי מוחשיים בהקמה.

ממצאי הביקורת האמורים לא הובאו לידיעת החשבונאי הראשי ולידיעת החשבת הכללית. נוסף על כך, לא נעשתה כל ביקורת

חוזרת על מנת לבדוק אם הליקויים שנמצאו תוקנו.

אי-הכרה בהוצאות פיתוח יישומונים סלולריים כנכסיםבלתי מוחשיים

הממשלה משרדי מפתחים לציבור, הממשלה שירותי הנגשת במסגרת יישומונים )אפליקציות( סלולריים. יישומונים סלולריים אלו הם לרוב תכנות

עצמאיות שפותחו במשרדי הממשלה או נקנו על ידם.הממשלה משרדי שפיתחו הסלולריים מהיישומונים אחד אף כי נמצא

שנבדקו לא נרשם כנכס בלתי מוחשי. להלן דוגמאות:פיתח משרד האוצר, באמצעות לשכת הפרסום2014-2012בשנים .1

. בגין הפיתוח שילם משרד46הממשלתית, את היישומון "ביטוח בדרכים"כ- כנכס79,000האוצר הוכרו לא היישומון פיתוח הוצאות ש"ח.

בדוחות הכספיים של המשרד, והתשלום בגינן צוין בדוחות אלה בסעיףהוצאות הפרסום.

פיתח משרד התחבורה את היישומון "כל קו"2014-2012בשנים .2 47. כ- ש"ח לא הוכרו כנכס800,000הוצאות פיתוח היישומון בסך של

בדוחות הכספיים של המשרד. בתשובת משרד האוצר נכתב כי אף שהסכום ששולם בגין פיתוח היישומון הסלולרי אינו מהותי, הוא לוקח את הערת משרד מבקר המדינה לתשומת

לבו, על מנת שמקרים כאלה לא יישנו.

היישומון, שמוטמעים בו כלי עזר חיוניים, מאפשר לנהגים לקבל מידע הנדרש46 להם בזמן אמת במקרה של תאונה או גנבת כלי הרכב וכן מסייע להם בהכנת

טופס דיווח. היישומון מספק בזמן אמת מידע על התחבורה הציבורית בישראל.47




לדעת משרד מבקר המדינה, על החשבונאי הראשי להדגיש לפניבהוצאות להכיר החובה את הממשלה משרדי של החשבים פיתוחם של היישומונים כנכס בלתי מוחשי ולתת להוצאות אלה

ביטוי נאות בדוחות הכספיים.

סיכום

של הנכסים מכלל חשוב חלק הם מוחשיים הבלתי הנכסים ממשלת ישראל, והממשלה מוציאה בגין רכישתם ופיתוחם מאות מיליוני ש"ח בשנה. אף שנכסים אלה אינם נראים לעין, שוויים עשוי להיות גדול ביותר, וחלקם אף עשוי להניב למדינה הכנסותלמיפוי קיימת חשיבות רבה כן מיליארדי ש"ח. על בשווי של הנכון לרישומם המדינה, שבבעלות מוחשיים הבלתי הנכסים

בדוחותיה הכספיים ולשמירה על זכויות הקניין שנגזרות מהם. ממצאי דוח זה מצביעים על כך שהחשבת הכללית אינה מקפידה כנדרש על ההיבט החשבונאי של ניהול הנכסים הבלתי מוחשיים.ונמשכים ניכרים ליקויים קיימים כי כן עולה מהממצאים כמו במשרדי מוחשיים הבלתי הנכסים של החשבונאי ברישום הממשלה, כי ההסדרה לגבי המיפוי והרישום של נכסים אלו היאהנכון של סיווגם על אין הקפדה וכי ובלתי מספקת, חלקית נכונה של אגף ובשל אי-היערכות ליקויים אלו הנכסים. בשל הנכסים של החשבונאי לרישום הממשלה ומשרדי החשכ"ל הבלתי מוחשיים, לא ניתן לאמוד את היקפם המלא של נכסיםכדי יסודית פעולה ונדרשת המדינה, בהם שמחזיקה כאמור מהרישום ההסתייגויות היעדר לגבי זה. דברים מצב לתקן הכספיים של בדוחות מוחשיים הבלתי הנכסים החשבונאי של הראשי והחשבונאי הכללית החשבת על הממשלה, משרדי במשרד האוצר לבחון את הסיבות לכך, לפעול לתיקון הליקוייםבמשרדי החשבונאית הביקורת לשיפור ולפעול זה בעניין

הממשלה.



Documents

אגף החשב הכללי הדוחות הכספיים של הממשלה ל-31.12.14 - נכסים בלתי