السـويس قـناة جامـعةاإلسماعيلية – التجارة كلية

والمراجـعة المحـاسبة قسم

بعنوان بحث

للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة لترشيد مختارة أدوات – النشاط أساس على التكلفة إدارة – المستهدفة التكلفة)

(القيمة سلسلة تحليل

الدكتور لألستاذ مقدمالفتاح عبد سيد

الطالب إعدادمقلد عوض محسن محمد

- محاسبة دكتوراه تأهيليم2010م/2009

مقدمةL عشرون من يقرب ما منذ الشركات من كثير شهدت عاما تكنولوجيا تطور ، المنافسة حدة بسبب دراماتيكية تغيرات باإلضافة ، متغيرة تقنية ابتكارات من عليها ترتب اوم التصنيع

البحث ضرورة عليه ترتب مما المنتجات حياة دورة قصر إلى الشركات تستطيع . وحتى إشباعها ثم ومن العمالء رغبات عن إرضاء على والعمل المتغيرة البيئة تلك ظل في تعمل أن

تلك تكون ولن المنافسة على قادرة تكون أن عليها عمالئها

إدارية أساليب انتهجت إذا إال المنافسة على قادرة الشركات. للعمالء قيمة وخلق التكلفة إدارة منها الهدف حديثة

أوائل في الباحثين بدا فقد ، سبق ما على وتأسيسا

ةالبيئ تواجه التي المشاكل إلى األنظار للفت الثمانينات

تكاليف من عليه يترتب وما المخزون زيادة مثل الصناعية

، التكاليف من وغيرها بديلة فرصة وتكلفة وتأمين احتفاظ

على القدرة عدم من عليه يترتب وما المنتجات جودة انخفاض

، التقليدية اإلدارية للمحاسبة تحدى ذلك مثل مما ، المنافسة

مالئم متغير يعتبر الصناعي األداء بتحسين الخاص فالتحدي

واألساليب النماذج صممت حيث اإلدارية للمحاسبة بالنسبة

واستقرار ثبات فروض على التقليدية اإلدارية للمحاسبة

الثابتة والتكاليف التأكد عدم عنصري وان الصناعية البيئة

. وقد النماذج لتلك بالنسبة الخارجية العوامل من يعتبران

المديرين وجد حيث ، واقعية غير الفروض هذه أن ثبت

العمليات في كبير بشكل التدخل عن مسئولين أنفسهم

واإلعداد التسليم وقت وتخفيض الجودة لتحسين اإلنتاجية

دور فإن وبالتالي ، الصناعية العمليات مرونة وزيادة

التخاذ المعلومات تقديم على قاصرا يعد لم اإلدارية المحاسبة

إلى ذلك تعدى بل اإلدارية بالوظائف والقيام القرارات

، )الدهراوى اإلدارة استراتيجيات وانجاز وتطوير تسهيل

م(.2010 ، الدين كمال

على التقليدية اإلدارية المحاسبة وظيفة اقتصرت وقد القرارات واتخاذ التخطيط على اإلدارة تساعد معلومات توفير

المحاسبة لدور متطور توجه األخيرة السنوات في برز لكن تعريف إلعادة ( إطارBrwer , 2008) اقترح حيث ، اإلدارية

لكي المصالح أصحاب لألطراف قيمة إلضافة اإلدارية المحاسبة: يلي ما في اإلدارية المحاسبة دور من يوسعالقيادة.1اإلستراتيجية اإلدارة.2العمليات ضبط.3المستمر والتطوير التعلم.4

2

األعمال بيئة في التغير أن ( إلىWegman , 2008) أشار كما اإلدارية المحاسبة أساليب تطبيق في الرئيسي السبب كان

التعارض : تقليل في أهدافها تتلخص والتي اإلستراتيجية تسهيل – الموارد بتخصيص اإلستراتيجية ربط – الرقابة وتوفير. المنظمة لعمليات الداخلي التناغم

اإلدارية المحاسبة توفرها التي المعلومات على تصبغ ولكي توفير عليها لزاما أصبح اإلستراتيجية للقرارات المالئمة صفة

والعمل قيمة تضيف ال التي باألنشطة المتعلقة المعلومات. التكلفة تخفيض في األثر له يكون مما منها التخلص على

هو للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة من الهدف أن وحيث قيمة وإضافة األجلين في األرباح وتعظيم تنافسية ميزة تحقيق

متطلبات على الحفاظ مع التكاليف وتخفيض المصالح ألصحاب على تعمل حديثة إدارية أساليب تطبيق من بد ال كان العمالء : المثال سبيل على منها اإلستراتيجية األهداف تلك تحقيق نظام ، المنضبط بالتوقيت اإلنتاج نظام ، القيمة سلسلة تحليل

برنامج ، األنشطة إدارة نظام ، النشاط أساس على التكاليف ، ...الخ القيود نظرية ، كايزن ،SWOT ، المستهدفة التكلفة اإلدارة ألدوات ملخصا البحث بصلب الباحث يستعرض وسوف

. للتكلفة اإلستراتيجية

: البحث مشكلة الحديثة األعمال وبيئة التقليدية األعمال بيئة في التباين إن

ألنشطة وإرشادات أهداف بمثابة تعتبر جديدة إدارية أفكار ابرز المنافسة مواجهة في لتساعدهم الحاضر الوقت في المديرين

~ السوق في االستمرار ثم ومن الحادة ، )حسين عن . ونقال (Horngern et al , 1997) أشار فقد ( ،2002 ، على حسين أحمد والتي المتطورة اإلدارية والمفاهيم األفكار من مجموعة إلى

، التكلفة ، الوقت ، الجودة ، االبتكار ، العميل : إرضاء في تتمثل . المزدوج التركيز ، المستمر التحسين ، القيمة سلسلة تحليل

الموقف تحديد في الحاسمة العوامل من التكلفة واعتبرت والتي البحث مشكلة تنبع هنا ومن الشركات لمعظم التنافسي

: يلي كما بحثي سؤال هيئة في صياغتها يمكن التكلفة برنامج بين التكامل من الناجمة اآلثار هي ما.1

النشاط أساس على التكلفة إدارة ونظام المستهدفة أنشطة تحليل عبر المنضبط بالتوقيت اإلنتاج ونظام ؟ القيمة سلسلة

: البحث هدف

3

اآلثار على الضوء إلقاء إلى أساسية بصفة البحث يهدف وإدارة المستهدفة التكلفة بين التكامل من المترتبة االيجابية. القيمة سلسلة تحليل عبر النشاط أساس على التكلفة

: البحث أهمية أهداف احد هي التكلفة أن اعتبار من أهميته البحث يستمد

المساس دون تخفيضها على العمل في اإلستراتيجية اإلدارة أنشطة تحليل خالل من وذلك المنتجات وخصائص بجودة

على المستهدفة التكلفة برنامج تطبيق ثم ومن القيمة سلسلة اجل من وذلك القائمة المنتجات وتطوير الجديدة المنتجات

. واالستمرار البقاء ثم ومن المنافسة على القدرة

: البحث حدود التكلفة برنامج بين التكامل اثر تناول على البحث يقتصر

ونظام األنشطة أساس على التكاليف نظام مع المستهدفة دون القيمة سلسلة تحليل خالل من المنضبط بالتوقيت اإلنتاج

. النظرية البحوث من البحث يعد حيث العملي التطبيق : البحث منهج

توجد فلن وبالتالي ، النظرية البحوث من يعد البحث حيث المنهج الباحث وينتهج تطبيقية دراسة ثم ومن فروض

هذا في المحاسبي األدب استقراء خالل من االستقرائي. المجال

: البحث خطة: يلي كما البحث تقسيم سيتم

اإلستراتيجية اإلدارة تناولت التي السابقة الدراسات.1. للتكلفة

. للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة أدوات جدول.2بها. المتعلقة والدراسات المستهدفة التكلفة برنامج.3. النشاط أساس على التكلفة إدارة نظام.4. القيمة سلسلة مفهوم.5 إدارة أدوات بين التكامل تناولت التي السابقة الدراسات.6

. اإلستراتيجية التكلفة. المراجع.7

4

اإلدارة تناولت التي السابقة الدراسات.1 : للتكلفة اإلستراتيجية

تطوير على يعمل اإلستراتيجية التكلفة إدارة نظام

المعلومات من كل يتضمن ألنه اإلستراتيجية المعلومات

تركز الشركات كانت الماضي ففي ، المالية وغير المالية

النمو ، األرباح في : النمو مثل المالية األداء مقاييس على

، النقدي التدفق ، السوقية الحصة في النمو ، المبيعات في

وتكنولوجيا بيئة في التطور مع لكن ، السهم سعر في النمو

من متقلبة متغيرة ديناميكية بيئة إلى البيئة وتحول التصنيع

حدة وازدياد العمالء ازواق وتقلب المنتجات تنوع حيث

اإلدارة بغرض تفي أن المالية المقاييس تلك عجزت المنافسة

عليه ترتب مما واحد آن في المصلحة أصحاب فواألطرا

أثره على توجهت مما البيئة لتلك تصلح مقاييس عن البحث

تتضمن والتي اإلستراتيجية النجاح مقاييس نحو الشركات

فالمقاييس ، المالية المقاييس بجانب مالية غير مقاييس

الوضع على الشركة وإجراءات سياسات تأثير تبين المالية

حين في األسهم لحملة الحالي العائد ومعدل للشركة المالي

التنافسي الوضع على التأثير المالية غير المقاييس تبرز

غير جوانب ثالث على تشتمل حيث والمحتمل الحالي للشركة

الداخلية العمليات مقاييس ، العمالء : مقاييس هي مالية

واالبتكار التعلم ومقاييسLفقدم ( ،2010 ، الدين كمال ، )الدهراوى عن ونقال (Shank ,

تكاليف كمعلومات اإلستراتيجية التكلفة ( إدارة1989

األربعة المراحل من أكثر أو واحد خالل من االدارى لالستخدام

االستراتيجي( والتي )التخطيط اإلستراتيجية اإلدارة لدورة

من تتكون

5

االستراتيجيات صياغة.1

. التنظيمية الوحدات لكافة االستراتيجيات هذه توصيل.2

. االستراتيجيات أساليب وتنفيذ تطوير.3

خطوات نجاح في للتحكم الرقابة وسائل وتنفيذ تطوير.4

األهداف تحقيق في النجاح وبالتالي ، التنفيذ

. اإلستراتيجية

دورا تلعب اإلدارية المحاسبة ( أنShank , 1989) بين وقد

وقد االستراتيجي التخطيط مراحل من مرحلة كل في هاما

Strategic Cost Management اإلستراتيجية التكلفة إدارة سماها

نحو التكاليف لمعلومات االدارى االستخدام بأنها عرفها والتي

اإلستراتيجية اإلدارة لدورة األربعة المراحل من أكثر أو واحد

.

اإلستراتيجية التكاليف إدارة فإن ( ،Shank , 1989) لـ ووفقا

: أساليب بثالث ترتبط

. القيم سلسلة تحليل.1

. اإلستراتيجية المواقف تحليل.2

. التكلفة مسببات تحليل.3

وحديث متكامل إطار تمثل الثالث األساليب وهذه

التقليدي المفهوم عن كلية ويختلف اإلدارية للمحاسبة

القيم سلسلة تحليل ألسلوب فبالنسبة ، اإلدارية للمحاسبة

يقتصر ال حيث للتكلفة االستراتيجي البعد يمثل فإنه

المنشأة خارج إلى يتعداه بل المنشأة داخل التكاليف تحليل

القيم سلسلة فإن وبالتالي ، العمالء حتى الموردين من بداية

المنافع تخلق أو القيمة تخلق التي األنشطة ترابط تمثل

وعمالء للعمالء السلع تسليم حتى الموردين من للمنشأة

نظام بأنها للمنشأة ينظر المفهوم لهذا ووفقا ، العمالء

. بها ويتأثر فيها يؤثر الخارجية البيئة على مفتوح

فإنه ، االستراتيجي الموقف تحليل ألسلوب بالنسبة أما

في التميز طريق عن إما مميز تنافسي موقف تحقيق يعنى

6

Differentiation التميز بإستراتيجية يعرف ما وهو المنتج جودة

أوCost Leadership التكلفة في الريادة إستراتيجية خالل من أو

مسببات أسلوب أما ،Focus التركيز إستراتيجية خالل من

تحديد طريق عن التكلفة حدوث أسباب تحديد به يقصد التكلفة

األنشطة في متمثلة التكلفة لحدوث المعقدة السلسلة

. والفرعية الرئيسية

يدعم معلومات نظام أنها التكلفة إدارة اعتبار ويمكن األجل في والتخطيط اإلستراتيجية : اإلدارة اإلدارية الوظائف وبذلك الرقابة , وآليات التشغيلية القرارات , واتخاذ الطويل

تدعم التي للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة بين التفرقة يمكن اإلنتاج وآليات المنتجات اختيار مثل اإلستراتيجية القرارات Operational Cost للتكلفة التشغيلية . واإلدارة التوزيع وقنوات

Management مثل القصير األجل في القرارات تدعم والتي اإلدارة تستخدم . لذلك الحوافز ونظم والتسعير اإلنتاج تخطيط

مراحل جميع في التكاليف معلومات للتكلفة اإلستراتيجية , توصيل للتكلفة اإلستراتيجية ) تحديد اإلستراتيجية اإلدارة

تطبيق في الضرورية األدوات واستخدام , اختيار اإلستراتيجية في النجاح مدى لتحديد الرقابة أساليب , استخدام اإلستراتيجية

إلى الدراسات بعض ( وأشارت اإلستراتيجية األهداف تحقيق: للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة لتطبيق أدوات3 استخدام

القيمة سلسلة تحليل .التكلفة مسببات .التنافسية الميزة تحليل .

: األنشطة من مجموعتين ربط اإلستراتيجية تحديد ويتطلب العمليات – واإلمداد التوريد : تتضمن رئيسية أنشطة.1

. الخدمات – المبيعات – التسويق – من للمنشأة التحتية البنية : تتضمن داعمة أنشطة.2

, والتطوير البشرية للموارد إدارة: التنظيمي والهيكل التكنولوجي

اإلدارة أدوات لربط متكامل ( إطارDyasty, 2006) واقترح للمنشأة قيمة خلق في للمساعدة للتكلفة اإلستراتيجية

للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة اإلطار ويعتبر المصالح وأصحاب األهداف لتحقيق معلومات يوفر متكامل معلومات نظام

: اإلستراتيجية اإلدارة مراحل كافة خالل اإلستراتيجية

7

التي للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة أدوات الدراسة وحددت اإلدارة مراحل من مرحلة كل في استخدامها تقترح

: يلي كما اإلستراتيجية لنجاح الضرورية العوامل : تحديد االستراتيجي التحليل.1

, " القوة وتحليل باألفضل المقارنة باستخدام الشركة" . , التحديات , الفرص الضعف

الشركة تحدد المرحلة هذه : وفى اإلستراتيجية تحديد.2 الميزة على للحفاظ تتبعها سوف التي اإلستراتيجية

تتبعها سوف التي اإلستراتيجية أساس وعلى التنافسية نظام باستخدام وذلك األداء مقاييس تحديد يتم الشركة. لألداء المتوازن القياس

. القيمة سلسلة وتحليل المختارة اإلستراتيجية تطبيق.3: إلى القيمة سلسلة وتنقسم

حياة دورة خالل التكلفة قياس داخلية قيمة سلسلة . المنتج

موزعين , عمالء " موردين خارجية قيمة سلسلة , " والتعاون األطراف لكافة قيمة خلق وتتطلب

L والتنسيق . المنافسة من بدال في للتكلفة اإلستراتيجية لإلدارة أدوات5 النموذج واستخدام

: المرحلة هذه وإنتاج تصميم مرحلة في : وتستخدم المستهدفة التكلفة.1

والتحسين القيمة هندسة خالل من المنتج. للتكلفة المستمر

تخصيص في : ويستخدم النشاط أساس على التكلفة.2 المنتجات على مباشرة الغير التكاليف

أدى الذي التكنولوجي التطور ظل في غير الصناعية التكاليف نسبة زيادة إلى

في أكثر دقة تطلب مما المباشرة في اإلدارة لمساعدة التكاليف تخصيص. المنتجات وتشكيلة التسعير قرارات

التي االختناق نقاط تحديد في : وتستخدم القيود نظرية.3 عالج على والعمل العمليات تعطيل في تتسبب

المواد تدفق حركة تحسين وبالتالي ، مسبباتها. العمليات بين

خفض على : يعمل المنضبط بالتوقيت المخزون نظام.4. المخزون في المبررة غير االستثمارات

8

متطلبات تحقيق إلى : وتهدف الشاملة الجودة إدارة.5 طريق عن ووالئهم رضاهم لكسب العمالء. الجودة ورقابة وتطبيق تخطيط

وتحسين التكاليف لخفض : يستخدم المستمر التحسين.6 سلسل على المراحل جميع في الجودة لنجاح الضرورية العوامل لدعم القيمة

. التنافسية الميزة على والحفاظ الشركة كان إذا ما على الباحثين بين اختالف ويوجد

تطبيق من جزء هو المستمر التحسين الجودة إدارة من جزء أم المستهدفة التكلفة. الشاملة

جدول أدوات اإلدارة اإلستراتيجية للتكلفة في.2 ( EL - Dyasty, 2006الجدول التالي )

التعريفاألداة

القيود نظرية Theory of constraints

الخام المواد تحويل معدل لتحسين وسيلة االختناق نقاط وعالج نهائي منتج إلى

باألفضل المقارنةbenchmarking

لنجاح الضرورية العوامل تحديد عملية األفضل الممارسات ودراسة المنشأة

العمليات لتحسين المنافسة للمنشآت السوق على والسيطرة

" القوة نقاط تحليل , , الفرص " , الضعفالتحديات"

SWOT Analysis

ن المنشأة نجاح عوامل لتحديد منظمة عملية ونقاط الداخلية القوة نقاط تحديد طريق

التنافسي الموقف على تؤثر التي الضعف الخارجية والفرص العوامل وتحديد للشركة

الداخلية القوة نقاط استغالل تتطلب التي لمواجهة الضعف نقاط من والتخلص الخارجية والتهديدات التحديات

القيمة سلسلة تحليل Value Chain Analysis

خالل من المصالح ألصحاب قيمة إضافة وتحسين التكاليف وتخفيض القيمة سلسلة الجودة

الميزة تحليل التنافسية

Competitive Advantage Analysis

تتبعها سوف التي اإلستراتيجية تحديد " إستراتيجية منافسيها على للتفوق الشركة

, السلعي التميز , إستراتيجية التكلفة قيادة من معين قطاع على التركيز إستراتيجية

السوق التكلفة مدخل

المستهدفةTarget costing

دورة خالل المنتج تكلفة لتخفيض إدارية أداة المستهدفة التكلفة مدخل ويعتمد المنتج حياة الذي المستهدف البيع سعر بتحديد البدء على

إلى للوصول المستهدف الربح منه يطرح. بها المسموح التكلفة

9

حياة دورة تكاليف المنتج

Product life cycle costing

التي للتكاليف المقارن بالتقييم تسمح آلية آخذة معينة فترة في المنشأة بها تلتزم سوف

التي االقتصادية العوامل جميع االعتبار في وتكاليف المبدئية التكاليف من بكل تتعلق

إلى الوصول بهدف المستقبلية العمليات للمنتج األمثل األداء

بالتوقيت اإلنتاج نظم المنضبط

Just – in - time

مخزون مستويات خفض على تعمل نظم اإلنتاج تحت الوحدات ومخزون الخام المواد

تحسين وبالتالي ، المنتجة الوحدات ومخزون الربحية وتحسين اإلنتاج وجودة كفاءة

المرنة اإلنتاج نظمLean production

في واإلهدار الفاقد بتقليل النظم هذه وتهتم من للتخلص المواد تدفق وتسهيل الموارد

اإلنتاجية تحسين بهدف االنتظار وقت. والجودة

الشاملة الجودة إدارةTotal Quality Management

وتتطلب العمالء برضاء تهتم إدارية أداة في العاملين جميع من فعالة مشاركة فقط ليس المستويات جميع على المنظمة

التشغيلية العمليات جميع ولكن اإلنتاج إلرضاء التكاليف وخفض الجودة لتحسين العمالء

سيجما6 مدخلSix sigma

إدارة نظام إلى المدخل ها أصول ترجع سيجما اإلحصائي والمقياس الشاملة الجودة

البداية في سيجما6 مدخل تطوير تم وقد العديد استخدمته ثم موتوروال شركة بواسطة

تساعد إستراتيجية كأداة األخرى الشركات من فقط ليس األجل طويلة القرارات اتخاذ في. الجودة تحسين برامج في

استهالك عن المحاسبة الموارد

Resource consumption accounting

التكلفة إلدارة ومكثف متكامل مدخل وهو , تصنيف أساسية عناصر ثالثة على يعتمد

كمي مدخل – التكاليف طبيعة تحديد – الموارد على النظام هذا , ويؤثر التكاليف لتصنيف

. المنظمة عمليات جميع التحسين نظام

للتكلفة المستمرKaizen costing

مستويات على المحافظة إلى يهدف نظام حدوث دون المنتج إلنتاج الحالية التكلفة مستمرة بطريقة العمل , مع ارتفاع

مستويات إلى التكاليف خفض على ومنتظمةL فهو لذلك عليه هي مما أقل إلدارة نظام أيضا

. التكلفة أساس على التكاليف النشاط

Activity- based costing

تكلفة حساب في الدقة لزيادة تكاليف نظام المختلفة األنشطة طلب وتحديد منتج كل

تخصيص وبالتالي ، الشركة موارد على واختالف المنتجات تنوع أساس على التكاليف

فقط وليس العمالء وتشكيلة تعقيدها درجة. اإلنتاج حجم أساس على

10

أساس على اإلدارة النشاط

Activity- based management

عن الربحية وتحسين العمالء إلرضاء نظام المنتجات وتشكيلة التسعير قرارات طريق

العمليات وتحسين التكاليف تخفيض وكيفية لتخفيض طرق وإيجاد المنتجات وتصميم غير األنشطة من بالتخلص الموارد استهالكالموارد في راإلهدا وتقليل للقيمة المضيفة

المتوازن القياس لألداء

The Balanced Scorecard

من شاملة مجموعة من يتكون مقياس تم مالية والغير المالية األداء مقاييس أساسية منظورات أربعة حول تطويرها

منظور – العمالء منظور – مالي منظور . والنمو التعلم منظور – التشغيلية العمليات

متكامل إطار المتوازن األداء مقياس ويعتبر يحقق بما والعمليات االستراتيجيات بين يربط

المصالح أصحاب األطراف حاجات بين التوازن

(EL - Dyasty, 2006) اإلضافة مع المصدر

في ذكرها السابق األدوات أن الباحثين من كثير ويرى للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة تطبيق أساس هي السابق الجدول متكامل بشكل أو فردى بشكل األدوات هذه استخدام ويمكن

. الحديثة األعمال بيئة في التحديات لمواجهة

احتسابها وطريقة المفهوم المستهدفة التكلفة.3 : المستهدفة التكلفة مفهوم

( بأنها2002 ، على حسين احمد ، )حسين عرفها وقد المنتجات حياة دورة تكاليف تخفيض إلى يهدف الذي النشاط والثقة الجودة مواصفات على والتأكيد المحافظة مع الجديدة

الممكنة األفكار كل فحص خالل من للعمالء األخرى والمتطلبات والتصميم والتطوير البحوث مراحل عند التكاليف لتخفيض

. الجديدة للمنتجات والتخطيط الهندسي يكسب استراتيجي سالح المستهدفة التكلفة وتعتبر

استراتيجي مدخل ألنه تنافسية ميزة تستخدمه التي الشركات , وفى التكاليف لخفض طريقة فقط وليس األرباح لتخطيط caterpillar وتشريسلر كاتربيلر مثل شركات المتحدة الواليات

and Chrysler إلى المالية الشركة نتائج تحسين في الفضل يرجع النجاح هذا من وبالرغم المستهدفة التكلفة إدارة مدخل تطبيق

من كثير فإن المستهدفة التكلفة مدخل تطبيق حققه الذي أنها " على " التكلفة كلمة تفسير في يقدرون ال المديرين

11

التكلفة أن حقيقة مع يتعارض ما وهو المحاسبة قسم وظيفة ) والتكاليف األرباح وإدارة لتخطيط نظامية عملية المستهدفة

Ansari et al,2007 ) على المستهدفة التكلفة ( مدخلNooryan,1997) ويعرف

مبكرة مراحل في للمنتج المستهدفة التكلفة تحديد عملية أنه التكلفة هذه تحقيق دعم إلى باإلضافة تطويره عملية من

توفير خالل من وذلك التطوير عملية خالل المستهدفة التصميم مهندسي لتحفيز المستهدفة التكلفة عن معلومات ربحية من والتأكد الجديدة المنتجات لتكلفة ناجحة إدارة لتحقيق التكلفة مدخل تطبيق , ويتطلب السوق في عرضه قبل المنتج

والمشاركة المنظمة في األقسام كافة مشاركة المستهدفة. اإلداريين المحاسبين من والفعالة السابقة : يلي فيما المستهدفة التكلفة عملية خطوات الدراسة ولخصت

. المبيعات وحجم السوق سعر تقدير.1. مستهدف ربح تحديد.2. المستهدفة التكلفة تحديد.3 للمنتج الوظيفية الخصائص تكلفة " تحليل القيمة هندسة.4

". التكلفة تقدير.5. المقدرة بالتكلفة المستهدفة التكلفة مقارنة.6. النهائي القرار اتخاذ.7

، والعمالء السوق على المستهدفة التكلفة مدخل ويركز تقابل منتجات لتطوير السوق خالل من التكلفة تحديد وبالتالي

نظم عن يختلف ما وهو للجودة ومتطلباتهم العمالء أسعار إلى تدفعه ثم المنتج بتطوير تقوم التي التقليدية التكلفة. بشرائه يقوم سوف أنه أمل على العميل

المعادلة في المستهدفة التكلفة مفهوم عن التعبير ويمكن: التالية

المستهدف الربح – المستهدف = السعر المستهدفة التكلفة مستقلة متغيرات المعادلة هذه في والربح السوقي فالسعر

في التنافسية القوى تحددها خارجية كمتغيرات عنهما يعبر ما وهو التابع المتغير هي والتكلفة المنتج وسوق المال سوق تلتزم تجعلها بطريقة التكلفة إدارة الشركة على أن يعنى

المال سوق خالل من عليها المفروضة الخارجية بالقيود( . Ansari et al,2007) بها تعمل التي المنتجات وأسواق المعيارية والتكلفة المستهدفة التكلفة المعادلة تكون المستهدفة التكلفة ظل في

12

هامش – المستهدف البيع = سعر المستهدفة التكلفةالمستهدف الربح

المعيارية التكلفة ظل في أماالربح هامش – المعيارية = التكلفة البيع سعر ورغبات السوق على تركز المستهدفة التكلفة أن ظنالح

اإلنتاج ظروف على تركز المعيارية التكلفة بينما ، العمالء. المنافسين وموقف العمالء باحتياجات االهتمام دون الداخلية

: المستهدفة التكلفة مزايا. التكاليف تخفيض.1 في المشاركة خالل من الفريق بروح العمل تنمية.2

. التكاليف تخفيض على المحافظة ثم ومن العمالء رغبات تحقيق.3

. المنافسة في االستمرارية. المستمر التحسين في االستمرارية.4. المنتجات جودة ضمان على العمل.5

Activity Based النشاط أساس على اإلدارة نظام.4Management

في فعــاال دورا النشــاط أســاس على اإلدارة نظــام يــؤدي لتوجيه العليا اإلدارة تشجيع طريق عن وذلك ، التكاليف تخفيض عـــدمو والعمليـــات األنشـــطة إدارة إلى االهتمـــام من المزيـــد من العديــد على التعــرف يمكن وبذلك ،وحدها التكلفةب االهتمام. وتقييمها المستمر التحسين مجاالت

يمثــل النشــاط أســاس على اإلدارة نظــام أنHixon ويــرى النشــاط معلومــات باســتخدام المنشــأة في األداء ورقابة إدارة

القرار. دعم فيPrimary Means أولية كوسائلــتخدام إن ــطة اسـ ــون األنشـ ــاالت في يكـ ــط مجـ التخطيـ

ــاييس نماذج وإعداد التكاليف واحتساب والموازنات ، األداء ومق األمــور من يعتــبر النشــاط أســاس على اإلدارة نظــام فــإن لــذا

الــتي للمعلومات واضحة رؤية يبين لكي المنشأة في األساسية من وانطالقــا ، األداء لتحســين مســتمر وبشــكل النظام يقدمها

وهــو الفــرعي المــدخل ظهــر النشاط أساس على اإلدارة نظام اإلدارة نظــام يعتــبر ال لذلك النشاط، أساس على التكلفة تحديد أساس على التكلفة تحديد مدخل نفسه هو النشاط أساس على

النشاط.: التالية الخطوات خالل من النظام هذا بناء ويتم

13

1 . / العمليــة تعريــف. 3 والتــدريب لتعليم. ا2 طالتخطيــ األنشطة / تحليل البيانات جمع. 4 النشاط

التنفيذ. 7 التشغيل نظام تخطيط. 6 األداء تحسين. 5

القيمة سلسلة تحليل.5 والتي المترابطة األنشطة من مجموعة هي القيمة سلسلة

وقد ، العمالء بنشاط وتنتهي والتطوير البحوث بنشاط تبدأ هدف وتحقيق العمالء رضاء درجة لزيادة كأداة استخدمت

بين والتوفيق التنسيق األمر يتطلب مما التكلفة تخفيض سلسلة بين التزاوج أن كما ، القيمة لسلسة المكونة األنشطة

تحديد إلى يقود األنشطة أساس على التكاليف ونظام القيمة مما قيمة تضيف ال التي واألنشطة قيمة تضيف التي األنشطة

واستبعاد قيمة تضيف التي األنشطة تعزيز األمر يتطلب تخفيض من عليه يترتب وما قيمة تضيف ال التي لألنشطة. المنافسة على القدرة ثم ومن للتكلفة

تضيف التي واألنشطة الوظائف سلسلة على التركيز إن تؤدى التي األنشطة كل في النظر إعادة بالضرورة تعنى قيمة األنشطة بإدارة يعرف ما وهو أهميتها وتقييم الشركة داخل

Activity Based Management طرفي على بالضوء يلقى القيمة سلسلة تحليل أن كما

يعرف ما وهو Up – Stream السلسة بداية قبل نجد حيث السلسة وهو اآلخر والطرفBefore The Fact الحقيقة قبل ما بمرحلة

بعد ما بمرحلة يعرف ما وهو Down – Stream السلسة نهاية من جزء والعمالء الموردين أن يعنى مماAfter The Fact الحقيقة إدارة قبل من الحسبان في تؤخذ أن يجب الشركة أنشطة ونوع التسليم وطرق الموردين هم من تحديد حيث من الشركة توقف دون اإلنتاج في انسيابية إلى يقود مما وخالفه المواد

، مصنعة والنصف الخام المواد شراء تكاليف في وانخفاض ونوعية بضائعنا لها سنوجه األسواق اى تحديد العمالء وبشان

يترتب مما وخالفه لهم البيع وطرق العمالء هم ومن البضاعة. بمتطلباتهم واإليفاء رضاؤهم عليه

تركز التكاليف خفض جهود غالبية أن على الدراسة وأكدت تحقق " مراحل والتوزيع اإلنتاج مرحلة على االهتمام والتصميم التطوير لمرحلة المنتج تخطى أن حين " في التكلفة

، بها وااللتزام تحديدها تم المنتج تكاليف % من98 أن يعنى أساليب أفضل من المستهدفة التكلفةfreeman اعتبر لذلك

مستهدفة قيم فقط تضع ال ألنها للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارةL تهتم ولكن للتكلفة تحديد وبالتالي ، المنتج خصائص بفهم أيضا

14

العائد لتحقيق إليها الوصول يجب التي المنتج حياة دورة تكلفة أو المنتج تكاليف لتصميم مدخل يعتبر لذلك فيه المرغوب

. الخدمة أدوات بين التكامل تناولت التي السابقة الدراسات.6

: للتكلفة اإلستراتيجية اإلدارة

إلى الحاجة أن ( إلىAustill and kocakulah , 2006) أشارت تبنى في تسببت المنتجات جودة وتحسين اإلنتاجية تحسين

على التكلفة إدارة مثل التكلفة إلدارة الحديثة لآلليات الشركات المخزون وإدارة للتكلفة المستمر والتحسين النشاط أساس

والتكلفة الشاملة الجودة وإدارة المنضبط بالتوقيت أفضل من المستهدفة التكلفة مدخل . واعتبر المستهدفة

تطوير يدعم أسلوب لكونه اإلدارية المحاسبة ممارسات أشار . كما التكاليف وإدارة اإلنتاج وإدارة والتسعير المنتجات

Rattray and Shanhan التكلفة تطبيق من الهدف أن إلى في البدء قبل المنتج حياة دورة تكاليف تخفيض هو المستهدفة

. لتحقيقها الشركة تسعى التي الربحية إلى للوصول إنتاجه إلى الوصول في المساعدة المستهدفة التكلفة فريق ويحاول

والخصائص والجودة التكلفة في تنافس عديدة منتجات تقديم مدخل تطبيق من منفعة أقصى تحقيق . ويمكن الوظيفية

L المستهدفة التكلفة L المنتج تطوير مراحل في مبكرا لكونه نظرا كافة خالل األنشطة تكامل يتضمن مستقبلية نظرة ذو مدخل

المستهدفة التكلفة تطبيق لربط . وبالنسبة الوظائف يكون المستهدفة التكلفة تطبيق فإن الشركة بإستراتيجية

Lتواجهيه استراتيجيات تطبق التي للشركات مفيدا confrontational strategyمنخفضة منتجات بتقديم تهتم ألنها

. العميل طلب حسب وظيفية وخصائص بجودة تصمم التكلفة تم ( والتي2001, الدايم عبد . صفاء ) د دراسة وفى مصر جمهورية في الصناعية الشركات إحدى على تطبيقها في المستهدفة التكلفة مدخل تطبيق أهمية لتوضيح العربية

كنتيجة السعر على التأثير على المنشأة قدرة انخفاض ظل مدخل المستهدفة التكلفة أن على أكدت المنافسة حدة لزيادة دورة من المبكرة المراحل في المنتج تكاليف وخفض إلدارة منع على يساعد مما – المنتج وتصميم وتطوير تخطيط – حياته

L معينة تكلفة حدوث أنه أي حدوثها بعد خفضها محاولة من بدال . التكلفة على رقابة فقط وليس التكلفة لتخطيط مدخل

من المستهدفة للتكاليف الوصول يمكن ال أنه الدراسة وأشارت جودة مستوى خفض خالل من أو العميل برغبات التضحية خالل

أن الدراسة أكدت . وقد للسوق تقديمه تأخير أو المنتج أداء أو

15

تخفيض المستهدفة التكلفة مدخل تطبيق خطوات أهم من تكلفة على كبيرة أثار من له لما المنتج تصميم خالل من التكلفة ويساهم البيع بعد ما وخدمات والتوزيع والتسويق التصنيع التكلفة مدخل فعالية زيادة في القيمة هندسة أسلوب

والخصائص الوظائف معرفة يتطلب ما وهو المستهدفة بها يرغب التي الوظائف لتطوير المنتج لمكونات المختلفة

والوظائف المكونات واستبعاد قيمة له تضيف والتي العميل المستهدفة التكلفة إلى للوصول للعميل قيمة تضيف ال التي أسلوب نجاح ويقاس والمنافسة السوق اعتبارات ظل في

على الحصول في العميل رضا درجة خالل من القيمة هندسة ال بأن الدراسة وأوصت تكاليف بأقل مرتفعة جودة ذو منتج تحسين محاوالت عند المستهدفة التكلفة مدخل تطبيق يقف

الضروري من أيضا ولكن اإلنتاج قبل ما مراحل في التكلفة تكلفة مدخل خالل من اإلنتاج مرحلة في التكلفة وتحسين إدارة

. kaizen costing الكيزن

( نموذجKhajovi and Nazm , 2007) دراسة اقترحت وقد أساس على والتكلفة المستهدفة التكلفة بين للتكامل نظري

, ونظم لألداء المتوازن , والقياس القيود , ونظرية النشاط على الشركات إدارة لمساعدة المنضبط بالتوقيت اإلنتاج ، الحديثة األعمال لبيئة التنافسية الظروف ظل في النجاح رضاء عدم في يتسبب للنظام الخاطئ التطبيق أن وحيث

ممارسات في بالتطورات االهتمام الضروري فمن لذلك العمالء المستوى على اليابانية الشركات نجحت وقد اإلدارية المحاسبة

للمنتجات المبسط بالتصميم االهتمام خالل من العالمي بتقديم المستمر واالهتمام البشرى المال برأس واالهتمام

تلبى األسواق إلى ومبتكرة جديدة منتجات وتقديم الجودة اإلنتاج بنظم واالهتمام ممكن وقت أسرع في العمالء احتياجات

الشركات هذه اهتمت , كما المستمر والتحسين المرنة على ولكن الشركة أنشطة مستوى على فقط ليس بالمنافسة

االهتمام خالل من القيمة سلسلة خالل األنشطة كافة مستوى وتأثيرها بالتكنولوجيا االهتمام مع والموردين العمالء بقيمة: على

. المنتج تكاليف هيكل.1. اإلنتاج حجم.2 في مناسب فعل رد اتخاذ على والقدرة المرونة.3

. المختلفة الظروف

16

االقتصادية بالتأثيرات االهتمام الوقت نفس وفى األسواق طبيعة على والسياسية والثقافية واالجتماعية

. التكنولوجي والمستوى اإلنتاج وعمليات المنتجات وتصميم في المنظمة أهداف بوصف المقترح النظري النموذج ويبدأ

التحليل عملية واستخدام القصير واألجل الطويل األجل األداء وتقييم لألهداف النسبية األهمية لتحديد الهرمي

التكلفة أسلوب , واستخدام لألداء المتوازن القياس باستخدام ، السوق أسعار مع يتناسب بما التكاليف لتخفيض المستهدفة

تحديد الشركة على يصعب التنافسية الظروف ظل في أنه حيث يكون أن يجب التركيز فإن لذلك السوق أسعار في التحكم أو

يطلبها التي الجودة على الحفاظ مع التكاليف خفض على دقة لتحسين النشاط أساس على التكلفة , واستخدام العميل

للقيمة المضيفة غير األنشطة من والتخلص التكاليف تخصيصLبالتوقيت المخزون ونظم القيود نظرية استخدام وأيضا

. التحويل وتكاليف الخام المواد تكاليف إلدارة المنضبط التكامل أهمية ( إلى Huang et al., 2007) دراسة أشارت

للوفاء النشاط أساس على والتكلفة المستهدفة التكلفة بين أقسام كل تحمل خالل من التكاليف وخفض السوق بمتطلبات

العمليات وتكلفة اإلنتاج بتكلفة الوصول مسؤولية الشركة على التكلفة تعتبر حيث المستهدفة التكلفة إلى والوظائف

التكلفة لمدخل مكمل التكاليف لخفض مدخل النشاط أساس التكاليف معلومات مشاركة تسهيل على يساعد المستهدفة

. أوضح وبشكل مسببة صورة في

العربية المراجع : العربية : الكتب أوال

مبادئ" ، مرعى الحي عبد وعطية ، خليفة كمال ، زيد أبو.1 جامعة – التجارة " كلية الحديثة اإلدارية المحاسبة

. م2003 سنة المحاسبة م: قس الناشر ، اإلسكندرية اإلدارية المحاسبة" ، شتيوى وأيمن ، رشيد ، الجمال.2

– التجارة كلية " ، الحديثة األعمال بيئة في المتقدمة. م2007 ، الجامعية الدار الناشر ، اإلسكندرية جامعة

في العلمي البحث منهجية" ، الدين كمال ، الدهراوى.3 ، اإلسكندرية جامعة – التجارة كلية " ، والمحاسبة اإلدارة. م2010 الحديث الجامعي : المكتب الناشر

17

" ، المتقدمة اإلدارية المحاسبة" ، على حسين أحمد ، على.4 المحاسبة الناشر: قسم ، اإلسكندرية - جامعة التجارة كلية. م2002 سنة

المترجمة : الكتب ثالثا " اإلدارية " المحاسبة ، نورين واريك ، إتش ري ، جاريسون.1

للنشر المريخ دار الناشر ، زايد الدين عصام محمد ترجمة. م2002 السعودية العربية المملكة – الرياض

العربية : الدوريات ثالثا التكلفة إلدارة مقترح إطار " نحو ، صفاء ، الدايم عبد.1

" ، تطبيقية دراسة – الحديثة التصنيع بيئة في اإلستراتيجية ، اإلسكندرية جامعة – العلمية للبحوث التجارة كلية مجلة. م2001 ، الثاني العدد

العربية : الرسائل ثانيا كمدخل المستهدفة التكلفة" ، على إيمان ، حسين.1

بيئة ظل في للمنشأة التنافسي المركز لدعم فعال غير ماجستير رسالة " ، تطبيقية دراسة – الحديثة األعمال. م2003 منشورة

األجنبية : الدوريات ثانيا1. Austill,A.David , Kocakulah,M. " Product Development and

Cost Management Using Target Costing : A Discussion and Case Analysis" , Journal of Business and Economics Research , Vol.4 , No.2 .pp61-71

2. Ansari , S.,Bell,J., Okan , H. , " Target Costing : Uncharted Research Territory ", Handbook of Management Accounting Research, 2007, Vol.2,PP.507-530 .

3. El-Dyasty , Mohamed M. , " A Framework to Accomplish Strategic Cost Management " , 2006, available at: http://ssrn.com .

4. Khajavi , Sh., Nazm,A. , " Innovation in Management Accounting : The Needs of World Class Firms " , available at: http://ssrn.com .

5. Nooryan , Saeid , " The Steps of Implementing Target Costing ", available at: http://ssrn.com .

6. Wegman , Gregory , " Development Around The Activity – Based Costing Method : A State – of – The Art Literature Review " , available from www.ssrn.com

18

19