ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

«РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ)»

На правах рукописи

Строителева Вера Александровна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО

АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность 08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит

Диссертация

на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Научный руководитель:

доктор экономических наук, доцент

Гашенко Ирина Владиленовна

Ростов-на-Дону – 2020

2

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение 3

1. Теоретические основы налогового администрирования НДС 14

1.1. Исследование налога на добавленную стоимость как объекта

налогового администрирования 14

1.2. Эволюция реформирования налогового администрирования НДС в

Российской Федерации 33

1.3. Особенности функционирования налогового администрирования

НДС 49

2. Практические аспекты реализации налогового

администрирования НДС в России 67

2.1. Методические подходы к оценке фискального потенциала НДС в

системе налогового администрирования 67

2.2. Анализ влияния экономических факторов на поступления НДС в

федеральный бюджет Российской Федерации 89

3. Совершенствование системы налогового администрирования

НДС - приоритетное направление современной налоговой

политики в Российской Федерации 104

3.1. Механизм налогового администрирования возмещения, зачета или

возврата сумм НДС для пресечения нарушений налогового

законодательства 104

3.2. Обоснование необходимости использования налогового

администрирования как важнейшего инструмента предотвращения

уклонения от уплаты НДС 122

3.3. Направления цифровой модернизации налогового

администрирования НДС в России 139

Заключение 155

Список литературы 167

Приложение А - Сводная информация о периодах введения НДС

налоговые системы стран мира 189

Приложение Б - Результаты корреляционного анализа.

Характеристика множественной регрессионной зависимости сборов по

НДС (% от ВВП) (y) от налоговых ставок (x1) и объема теневой

экономики (x2) в России в 1992-2017 гг. 190

Приложение В - Динамика уровня инфляции и значений индекса

качества жизни в России в 2012-2018 гг. 191

Приложение Г - Характеристика регрессионной зависимости качества

жизни населения от уровня инфляции в России в 2012-2018 гг. 192

Приложение Д - Характеристика регрессионной зависимости объема

теневой экономики в России от объема налоговых вычетов по НДС в

2006-2017 гг. 193

3

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Одной из стратегических задач

социально-экономического развития российской экономики на средне- и

долгосрочную перспективу является создание стабильных и предсказуемых

условий, обеспечивающих повышение эффективности, конкурентоспособности и

прозрачности налоговой системы на основе внедрения новых технологий и

формирования единого информационного пространства администрирования

доходов бюджетной системы.

На сегодняшний день остаются нерешенными ряд серьезных проблем в

области функционирования системы налогового администрирования, связанных

как с несовершенством нормативно-правовой базы, несмотря на постоянное

внесение изменений в законодательные акты, так и с недостатками в организации

налогового контроля, призванного обеспечить гармонизацию финансовых

интересов государства и налогоплательщиков. Развитие новых форм налогового

контроля, предполагает оперативное решение вопросов по снижению рисков

проведения необоснованных проверок, выявлению сокрытой информации,

повышению уровня исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в том

числе на добровольной основе, что дает возможность повысить налоговую

культуру, налоговую дисциплину и способствует эффективной мобилизации

доходов в бюджетную систему Российской Федерации.

В связи с этим возникает серьезная научно-практическая проблема, связанная

с оценкой эффективности деятельности налоговых органов и совершенствованием

налогового администрирования.

Важное место в налоговой системе большинства стран мира и современной

России, занимает налог на добавленную стоимость (НДС), преимуществом

которого является значительный фискальный потенциал. В результате

совершенствования налоговой системы России и, в частности, налогового

законодательства в области механизма исчисления и уплаты НДС, снижается риск

роста теневой экономики.

На фоне общей модернизации экономики России совершенствование

4

практики налогового администрирования предполагает переход от реализации

фрагментарных инициатив по борьбе с теневой экономикой к полномасштабному

пресечению уклонения от исполнения налоговых обязательств

налогоплательщиками НДС. Для этого необходимы новые научные подходы к

исследованию налогового администрирования НДС и его использования в качестве

инструмента пресечения уклонения от исполнения налоговых обязательств в

современной России.

Вышеуказанные причины указывают на актуальность совершенствования

практики налогового администрирования НДС в современной России, нацеленной

на обеспечение минимизации расходов на администрирование и исполнение

требований налогового законодательства в условиях цифровизации социально-

экономических процессов.

Степень разработанности проблемы. Фундаментальные вопросы

определения экономической природы НДС и его роли в налоговых системах

современных стран мира рассмотрены в трудах таких отечественных ученых, как

Л.В. Бакай, Н.Н. Башкирова, И.С. Вазарханов, Е.С. Вылкова, Е.Н. Голик,

И.А. Журавлева, Т.В. Зырянова, А.О. Загурский, О.М. Казьмина, А.В. Кацыка,

И.А. Коростелкина, Е.В. Кошелев, И.А. Майбуров, С.А. Курбанов, В.Г. Пансков,

Е.В. Подшивалова, Л.А. Попова, Д.Д. Сайдулаев, Т.Н. Савчук, Ю.В. Трифонов,

Н.Н. Тюпакова, Е.С. Цепилова, С.Р. Эштиева, С.Н. Яшин и др.

Фискальный потенциал НДС, особенности и проблемы его реализации в

Российской налоговой системе выявлены в трудах представителей отечественной

экономической науки: М.А. Абрамовой, Э.Б. Алиева, Ф.М. Абазова,

М.К. Абрегова, Л.М. Архипцева, Л.И. Гончаренко, Л.С. Гринкевич, И.В. Горского,

И.Х. Кочесокова, Д.С. Лисицкого, Н.И. Малис, М.Р. Пинской, М.В. Полинской,

Т.В. Сапрыкина, С.Г. Синельникова-Мурылева, Т.Ю. Синицына,

Ш.М. Султангаджиева, Ф.Б. Татуева Т.Ф. Юткина и др.

Современное значение и роль НДС в обеспечении доходов федерального

бюджета отражены в публикациях таких отечественных авторов, как

Б.Х. Алиев, М.Г. Алимирзоева, Н.Г. Кузнецов, С.А. Курбанов, К.Р. Маликова, М.В.

Мишустин, Л.П. Павлова, Е.В. Поролло, С.С. Скрипченко, Е.А. Чумакова и др.

5

Научные основы содержания, целей и задач налогового администрирования

НДС заложены в трудах В.А. Авдеева, П.В. Акинина, С.Э. Алескерова,

Д.А. Артеменко, М.Н. Буланцова, И.В. Гашенко, А.В. Грищенко, Е.А. Ермаковой,

Е.В. Ерш, Е.Е. Игошиной, М.Э.С. Кайхарова, Е.В. Попова, В.В. Мельникова,

О.В. Пантюшова, С.Ю. Сидоркиной, Ш.Р. Симонян, А.М. Туфетулова,

Ю.Г. Тюриной, Е.Б. Разуваевой, Д.Г. Черника, В.А. Цоковой и др.

Теоретико-методической основой исследования проблем организации

налогового администрирования являются труды зарубежных деятелей

экономической мысли Д. Брюммерхорфа, А. Вагнера, Дж.М. Кейнса, А. Лаффера,

Б. Локвуда, Р. Масгрейва, К. Мэттьюса, А. Смита, Д. Стиглица, Х. Циммерманна,

Й. Чена и др.

Несмотря на высокую степень проработанности изучаемой проблемы,

существует объективная научно-практическая необходимость и потребность в

развитии форм и методов налогового контроля за уклонением от уплаты НДС в

рамках налогового администрирования в интересах пресечения нарушений

налогового законодательства и обеспечения наиболее полной реализации

фискального потенциала НДС в современной России.

Целью диссертационного исследования является совершенствование

практики налогового администрирования НДС в современной России для

успешного ее применения в качестве основного инструмента пресечения

уклонения от исполнения налоговых обязательств.

Для достижения данной цели в диссертационном исследовании

преследуются следующие концептуальные и прикладные задачи:

- раскрыть экономическую природу налога на добавленную стоимость как

объекта налогового администрирования;

- проанализировать порядок исчисления и уплаты НДС в условиях

реформирования системы налогового администрирования в Российской

Федерации;

- исследовать особенности функционирования системы налогового

администрирования в контексте концептуальных подходов к трактовке

содержания, цели и задач администрирования НДС;

6

- рассмотреть методические подходы к оценке фискального потенциала НДС

в системе налогового администрирования;

- проанализировать влияние экономических факторов на поступление НДС в

федеральный бюджет Российской Федерации;

- раскрыть актуальные проблемы практического механизма возмещения,

зачета или возврата сумм НДС с целью пресечения нарушений налогового

законодательства;

- обосновать необходимость использования налогового администрирования

как важнейшего инструмента пресечения уклонения от уплаты НДС;

- предложить меры по повышению эффективности налогового

администрирования НДС в рамках цифровой модернизации налоговых процессов.

Предметом исследования является совокупность финансово-

организационных отношений, возникающих в процессе налогового

администрирования НДС в Российской Федерации.

Объектом исследования является система налогового администрирования НДС.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретические

основы проведенного исследования заложены в работах авторитетных ученых,

новейших публикациях отечественных и зарубежных авторов и экспертов,

посвятивших свои научные труды вопросам управления налоговыми отношениями

в рамках теории налогообложения, теории ненаблюдаемой (теневой) экономики и

теории государственного налогово-бюджетного регулирования. Кроме этого,

исследование основано на программных документах, методических и

аналитических материалах, периодических изданиях.

Достижение поставленной цели и решение выбранных задач обеспечивается

в диссертационном исследовании с помощью общенаучных методов в рамках

системного подхода, методов логического анализа, синтеза, индукции, дедукции,

формализации, специальных методов проведения экономических исследований –

метода регрессионного и корреляционного анализа.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК

08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит, раздела 2

«Общегосударственные, территориальные и местные финансы», п. 2.9

7

«Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные

направления реформирования современной российской налоговой системы», п.

2.23 «Государственный контроль налоговых правонарушений».

Информационно-эмпирическая база исследования опирается на

нормативно-правовые документы в области налогового администрирования НДС в

современной России – Указы Президента Российской Федерации, Постановления

Правительства Российской Федерации, статистические материалы Федеральной

службы государственной статистики Российской Федерации (Росстат),

программные документы и аналитические материалы Министерства финансов

Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации,

статистические и аналитические материалы Всемирного банка, ОЭСР,

PricewaterhouseCoopers, Международного валютного фонда, Всероссийского

центра изучения общественного мнения (ВЦИОМ), а также монографические

издания, материалы статей в научных журналах периодической печати по вопросам

налогового администрирования НДС, информационные ресурсы сети Интернет,

что обеспечивает обоснованность и достоверность результатов собственных

научно-теоретических и эмпирических исследований автора.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на

концептуальном положении о том, что в условиях цифровизации социально-

экономических процессов и необходимости повышения конкурентоспособности и

прозрачности налоговой системы требуется разработка комплекса мер по

совершенствованию системы налогового администрирования в целом и НДС, в

частности. Это предполагает: расширение теоретического ракурса исследования и

теоретико-методологических подходов к интерпретации целей и задач налогового

администрирования НДС, исследование практики организации налогового

администрирования НДС и оценки его фискального потенциала с целью выявления

экономических факторов, влияющих на поступление НДС в федеральный бюджет,

обоснование необходимости усиления роли налогового администрирования как

инструмента пресечения уклонения от уплаты НДС, что будет способствовать

созданию условий для повышения уровня исполнения обязанностей по уплате НДС

в условиях цифровой модернизации налогового администрирования в России.

8

На защиту выносятся следующие положения и результаты

исследования:

1. На сегодняшний день важность развития налогового администрирования

НДС зависит от эффективной деятельности налоговых органов и оценки рисков

неуплаты налоговых платежей в бюджет. Фискальная политика государства

реализуется через контрольную функцию в системе налогового

администрирования, важной задачей которого является совершенствование

системы налогового администрирования НДС в условиях цифровизации

социально-экономических процессов в России. Автором на основе исследования

экономической сущности налога на добавленную стоимость, как объекта

налогового администрирования, а также выделенных в работе этапов

реформирования налогового законодательства в части исчисления и уплаты НДС,

обоснована целесообразность использования интерактивного подхода к

исследованию налогового администрирования НДС, обеспечивающего высокую

эффективность, достоверность и объективность налогового контроля за

правильностью исчисления и уплаты налога и дальнейшее развитие

клиентоориентированного метода организации работы налоговых органов для

повышения доверия к государству со стороны налогоплательщиков.

2. Фискальный потенциал НДС является достаточно приоритетным по

сравнению с другими действующими в налоговой системе России налогами. В

современной экономике применяются различные методические подходы к оценке

фискального потенциала НДС. Однако по данному вопросу до сих пор не

выработаны единые теоретические и практические позиции. В диссертации

автором систематизированы методические подходы к оценке фискального

потенциала НДС и дана содержательная характеристика их классификации. В

соответствии с различными классификационными признаками выявлены

возможности влияния экономических факторов на увеличение поступления НДС в

федеральный бюджет, комплексное применение которых позволяет наиболее

полно, объективно и достоверно оценить налоговый потенциал НДС.

3. Действующий механизм зачета и возврата уплаченных сумм НДС выявил

на практике ряд существенных недостатков при осуществлении налоговыми

9

органами контрольных функций правомерности зачета, возмещения или возврата

НДС. Автором в работе предложена формализованная модель налогового

администрирования НДС, предполагающая последовательность действий

заинтересованных сторон налоговых отношений с помощью автоматизированного

учета и электронного документооборота и нацеленная на обеспечение высокой

точности обработки налоговой информации, быстроту и правомерность

принимаемых решений по вопросам зачета, возмещения или возврата сумм НДС.

4. Налоговое администрирование НДС служит одним из важных

инструментов в пресечении и сокращении масштабов уклонения от уплаты налога.

Занижение налоговой базы и использование необоснованных налоговых вычетов

недобросовестными налогоплательщиками с помощью применяемых на практике

различного рода действующих схем уклонения от уплаты НДС, приводит к

неисполнению налоговых обязательств налогоплательщиками. Автор считает, что

применение инновационных подходов к налоговому контролю и использованию

передовых цифровых технологий для устранения мошеннических схем,

занижающих налоговые обязательства со стороны плательщиков, будет

способствовать сокращению объемов теневой экономики, усилению фискального

потенциала НДС, увеличению налоговых поступлений в федеральный бюджет.

5. В диссертации обоснованы конкретные меры по пресечению и

предотвращению уклонений от уплаты НДС России с учетом адаптации практики

зарубежных налоговых систем, основанных на цифровой модернизации налогового

администрирования НДС, которые будут способствовать: сокращению нагрузки на

налоговых администраторов, эффективности налогового администрирования НДС,

прозрачности налогового учета, снижению нелегального денежного оборота,

расширению ресурсной базы, увеличению доходов бюджетов всех уровней.

Представленный автором алгоритм автоматизированного налогового

администрирования НДС предусматривает дальнейшую цифровизацию налоговых

процессов с применением искусственного интеллекта и формирование

доверительной среды между субъектами налоговых отношений.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и

практических рекомендаций по совершенствованию системы налогового

10

администрирования НДС, обеспечивающих повышение его эффективности на

основе налоговой цифровизации и формирования доверительной среды между

хозяйствующими субъектами и государством.

На защиту выносятся следующие результаты исследования, обладающие

научной новизной:

1. Расширены теоретические представления о содержательной

характеристике налогового администрирования НДС на основе исследования

взаимосвязи директивного, инициативного и интерактивного подходов и обоснован

в качестве более предпочтительного – интерактивный подход, позволяющий

ранжировать меры налогового администрирования для каждого налогоплательщика,

что позволит стимулировать налоговую дисциплину и обеспечить гармонизацию

налоговых отношений заинтересованных сторон при налоговом администрировании

НДС (паспорт специальности 08.00.10, раздел 2, п.2.23).

2. Систематизированы методические подходы к оценке фискального

потенциала НДС в системе налогового администрирования (административный,

фактологический, структурный, прогнозный, недифференцированный и

факторный), и на основе использования методологии регрессионно-

корреляционного анализа дана комплексная оценка реализации фискального

потенциала НДС, что позволило определить влияние экономических факторов на

устойчивый рост объемов поступлений НДС в федеральный бюджет Российской

Федерации (паспорт специальности 08.00.10, раздел 2, п.2.9).

3. Разработана формализованная модель налогового администрирования

механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС,

базирующаяся на выявлении имеющихся недостатков в современной практике

налогового администрирования НДС, разработке мер по их ликвидации, и

включающая последовательность обособленных действий организаций-

налогоплательщиков и администраторов налоговой службы на основе

автоматизированного учета, отчетности и электронной внутренней и внешней

обработки документооборота по НДС, что позволит на основе применения

цифрового налогового администрирования НДС обеспечить высокую точность

обработки налоговой информации и принятие обоснованных решений по поводу

11

правомерности возмещения, зачета или возврата НДС (паспорт специальности

08.00.10, раздел 2, п.2.23).

4. Доказана необходимость использования налогового

администрирования НДС в качестве инструмента пресечения уклонения от

исполнения налоговых обязательств, направленного на устранение действующих

на практике схем уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость

(занижение налогооблагаемой базы, необоснованные налоговые вычеты) и

авторской их классификации, что нацелено на внедрение инновационных форм

налогового контроля с использованием цифровых технологий, укрепление

фискального потенциала НДС и снижение теневизации бизнеса (паспорт

специальности 08.00.10, раздел 2, п. 2.23).

5. Предложен алгоритм автоматизированного налогового

администрирования НДС, включающий для налогоплательщика: вход в личный

кабинет, обращение на портал государственных услуг по вопросу

администрирования НДС, автоматическое заполнение необходимой шаблонной

формы на базе электронного налогового учета НДС; для налоговых

администраторов: предварительную компьютерную обработку данных

пользователя, работу с обращением пользователя в зависимости от сложности и

стандартизации, электронного информирования налогоплательщика о результатах

контрольной деятельности по НДС и др., что позволит оптимизировать налоговое

администрирование НДС с применением искусственного интеллекта, сократить

нагрузку на налоговых инспекторов и сформировать доверительную налоговую

среду (паспорт специальности 08.00.10, раздел 2, п.2.9).

Теоретическая значимость полученных выводов в ходе проведения

диссертационного исследования заключается в том, что они развивают и

дополняют теорию налогообложения, позволяя расширить теоретико-

методологические подходы к исследованию налогового администрирования НДС

для его успешного применения в качестве основного инструмента пресечения

уклонения от исполнения налоговых обязательств.

Практическая значимость исследования заключается в том, что авторские

выводы и рекомендации, предложенные в диссертации, предназначены для

12

совершенствования практики налогового администрирования НДС в современной

России для ее успешного применения в качестве основного инструмента

пресечения уклонения от исполнения налоговых обязательств.

Материалы диссертации могут быть использованы при разработке

государственной налогово-бюджетной политики в Российской Федерации; при

реализации мер налогового администрирования НДС; в учебном процессе при

преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Налоговое

администрирование», «Современная налоговая политика, ее особенности,

механизм действия», «Налогообложение организаций».

Обоснованность и достоверность результатов исследования

подтверждается теоретической и методической проработанностью исследуемой

темы диссертации, апробацией на международных и региональных научно-

практических конференциях, опубликованием основных результатов исследования

в открытой печати. Обоснованность научных положений, выводов и рекомендаций

выполнена с применением регрессионно-корреляционного анализа и современных

методов оценки фискального потенциала НДС, особенностей функционирования

налогового администрирования НДС. Достоверность положений, выносимых на

защиту и выводов диссертационной работы обеспечивается путем использования

репрезентативных данных налоговой статистики.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные научные

положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в

сборниках международных, российских и региональных научных и научно-

практических конференций, журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки

России, научных изданиях, включенных в базу данных Scopus.

Основные положения диссертационной работы докладывались и

обсуждались на международных и всероссийских конференциях и форумах, в том

числе на Международной научно-практической конференции: «Человек как объект

исследования современной науки» (Scopus, г. Нижний Новгород, ФГБОУ

Нижегородский государственный педагогический университет имени Козьмы

Минина» (Мининский университет), 2017 г.); ХV Южно-российский

логистический форум «Технологические инициативы в достижении целей

13

устойчивого развития» (г. Ростов-на-Дону, ФГБОУ ВО РГЭУ (РИНХ), 2019 г.);

«Актуальные направления развития учета, анализа, аудита и статистики в

отечественно зарубежной практике» (г. Ростов-на-Дону, ФГБОУ РГЭУ (РИНХ),

2019 г.); «Актуальные инструменты мониторинга финансовой безопасности

экономических субъектов в условиях цифровизации экономики» (г. Москва,

ФГБОУ ВО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», 2019 г.).

Отдельные предложения, представленные в диссертации разработанные

методы и модели использованы в практической деятельности Межрайонной ИФНС

России №4 по Ростовской области, УФНС России по Ростовской области в части

планирования налоговых доходов по НДС с учетом правомерности вычетов и

возмещений налога с помощью информационных и цифровых технологий.

Внедрение результатов диссертационного исследования подтверждено

соответствующими документами.

Публикации. По теме диссертационной работы опубликовано 9 печатных

работ общим объемом 13,9 п.л. (вклад автора – 4,75 п.л.), из них 1 монография (0,6

авт. п.л.), 1 статья в научном издании, включенном в базу данных Scopus (0,25 авт.

п.л.), 5 статей (3,5 авт. п.л.) в рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК

Минобрнауки России, для публикации основных результатов диссертации на

соискание ученой степени кандидата экономических наук.

Структура и объем диссертации. Цели и задачи диссертационной работы

определили ее логическую последовательность и объем. Диссертационное

исследование изложено на 193 страницах, состоит из введения, трех глав,

заключения, списка литературы, включающего 200 источников, содержит 11

таблиц, 35 рисунков, 5 приложений.

14

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО

АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС

1.1. Исследование налога на добавленную стоимость как объекта налогового

администрирования

Несмотря на то, что простота исчисления, контроля и прозрачности уплаты,

а также высокая сложность уклонения от уплаты являются признаваемыми

современной экономической наукой и подтверждаемыми актуальной

хозяйственной практикой преимуществами налога на добавленную стоимость

(НДС), в настоящее время продолжается активная научная дискуссия о

содержании, целях и задачах налогового администрирования НДС.

Налог на добавленную стоимость занимает важное место в системе

налогообложения современных хозяйственных систем. Его название отражает

сущность его практического применения, которая заключается во взимании

налога на добавленную стоимость продукта, создаваемого на каждом этапе его

производства от сырья до готовой продукции. Как отмечает Ю.Н. Матушкина,

термин «добавленная стоимость» относится к увеличению стоимости товаров и

услуг (по сравнению с их предыдущей или закупочной стоимостью) на каждом

этапе производственно-распределительной цепи1.

Каждый товар проходит через разные этапы производства и распределения,

объединенные общей цепью, прежде чем он достигнет конечного потребителя.

Некоторая добавочная ценность прибавляется к стоимости товара в каждом звене

этой цепи. Таким образом, НДС – это налог на стоимость, которая добавляется на

каждом этапе производственно-распределительной цепи. И.А. Журавлева пишет о

том, что НДС – это налог на потребление, поскольку он, в конечном итоге,

переносится на конечного потребителя (включается в стоимость готовой

продукции).

1 Матушкина, Ю.Н. Экономическое содержание, особенности и перспективы развития НДС в

России / Ю.Н. Матушкина // Успехи современной науки. – 2017. – Т. 7. – № 4. – С. 131-133.

15

В то же время НДС является косвенным налогом, поскольку его

налогоплательщиками выступают предпринимательские структуры

(производители и продавцы)2. Н.Н. Башкирова и С.Р. Эштиева отмечают, что НДС

собирается дробно через систему отчислений, в соответствии с которой

налогоплательщики могут вычитать из своих обязательств по НДС сумму налога,

которую они уплатили другим облагаемым налогом лицам при покупке продукта

у представителей предыдущего этапа производственно-распределительной цепи.

Следовательно, налог на добавленную стоимость взимается отдельно на

каждом этапе производственно-распределительной цепи с предоставлением

налогового вычета на входной налог, уплаченный в предыдущем этапе3. С.Н.

Яшин, Ю.В. Трифонов и Е.В. Кошелев определяют НДС как многоточечную

систему налогообложения при продаже продукции, в которой предусмотрена

налоговая льгота (налоговый вычет) на уплату входного налога (налога,

уплаченного за купленную продукцию)4.

Резюмируя вышесказанное, НДС в данной диссертационной работе

определяется как налог, обладающий следующими свойствами:

- поэтапный процесс уплаты налога (отдельно на каждом этапе

производственно-распределительной цепи) позволяет исключить двойное

налогообложение (повторную уплату налога за одну и ту же добавленную

стоимость);

- объектом налогообложения является добавленная стоимость продукта

(дополнительная стоимость, создаваемая на каждом этапе производственно-

распределительной цепи, увеличивающая стоимость продукта по сравнению со

стоимостью его приобретения);

- косвенный характер налогообложения (официально налогоплательщиками

2 Журавлева, И.А. Экономическая составляющая НДС: перспективы реформирования

налоговой базы / И.А. Журавлева // Аудит и финансовый анализ. – 2016. – № 4. – С. 23-28. 3 Башкирова, Н.Н. Анализ социально- экономических последствий реформирования НДС / Н.Н.

Башкирова, С.Р. Эштиева // Проблемы анализа риска. – 2017. – Т. 14. – № 4. – С. 14-23. 4 Яшин, С.Н. Влияние НДС на эффект экономически обособленного проекта с образованием

отдельного юридического лица / С.Н. Яшин, Ю.В. Трифонов, Е.В. Кошелев // Финансовая

аналитика: проблемы и решения. – 2016. – № 11 (293). – С. 2-11.

16

являются продавцы, но уплаченная сумма налога переносится на стоимость

продукции, поэтому фактическими налогоплательщиками выступают

покупатели);

Как отмечает К.Л. Чаанхават, концепция НДС была разработана и публично

представлена Ф. Ван Сименсом (F. Vans Siemens) в 1918 году в качестве

альтернативы обложению налога с оборота (с продаж) в Германии. Франция была

первой страной, реализовавшей эту концепцию на практике, введя НДС в свою

систему налогообложения в 1954 году в качестве инструмента гармонизации

данной системы. В 1967 году Совет Европейского экономического сообщества

(ЕЭС) издал директивы для широкого применения НДС в интересах замены

существующих налогов с оборота (с продаж) и связывания членов ЕЭС общей

налоговой системой.

Совет ЕЭС также выразил надежду на то, что новая система увеличит

внешнюю торговлю, которой препятствует комплексная практика регулирования

системы налогообложения с оборота (с продаж). После этой директивы страны за

пределами ЕЭС, такие как Австрия, Швеция, Бразилия, Греция и Перу, также

приняли НДС, либо в качестве дополнительного, либо в качестве альтернативного

(заменяющего налог с продаж) налога.

Впоследствии примерно 160 стран, включая Пакистан в 1990 году,

Бангладеш в 1991 году, Шри-Ланку в 1995 году, Китай в 1994 году и Непал в 2000

году, приняли НДС. Развитые страны, такие как Австралия, Канада, Европейский

союз, Испания, Япония, Великобритания и т. д., также модернизировали свои

системы налогообложения, посредством введения НДС. Наряду с этим США

отказались от внедрения, считая, что этот налог в конечном итоге сдерживает

потребление и стимулирует экономию (увеличение объема сбережения в

экономике)5. Сводная информация о периодах введения НДС в налоговые

системы стран мира приведена в приложении А.

Как видно из приложения А, Россия занимает среднее положение среди

5Chanchawat, K.L. Value Added Tax - Some Key Aspects / K.L. Chanchawat // The Chartered

Accountant. – 2004. – С.63-66.

17

стран мира по периоду введения НДС в налоговую систему, не являясь ни одной

из первых, ни одной из последних (НДС введен в Российской Федерации в январе

1992 г.). В настоящее время (2018 г.) НДС внедрен на всех континентах в

большинстве мировых стран, характеризующихся различным уровнем социально-

экономического развития, что подчеркивает его универсальность.

Э. Биказ, Г. Баготириус и А. Джакубаускайте утверждают, что НДС

появился как более оптимальная альтернатива ранее применявшегося налога с

продаж. Известно, что до введения НДС применялся налог с продаж, также

являвшийся косвенным налогом, поступления по уплате которого составляли

основную часть доходов почти всех государств мира. В ставках налога с продаж

одного и того же товара в разных государствах наблюдались значительные

различия. Во многих государствах как входы (поставки), так и выходы (сбыт)

облагались налогом, создавая каскадный эффект (вызывая двойное

налогообложение), что являлось существенным недостатком налога с продаж.

Налог на добавленную стоимость направлен на радикальную реформу

традиционной системы налоговых законов о продажах, которая смешивалась с

негативными последствиями двойного налогообложения. НДС является самой

диверсифицированной и простой, а также прозрачной системой косвенного

налогообложения с встроенными возможностями для увеличения налоговых

поступлений без искажения существующей налоговой структуры. Система НДС имеет

уникальную особенность в предотвращении возможности уклонения от уплаты налогов.

НДС более удобен для налогоплательщиков, чем обычная система налога с

продаж. Он не оказывает чрезмерного давления на налогоплательщиков, то есть

не создает дополнительное налоговое бремя. НДС необходим для социально-

экономического роста и процветания экономики. НДС - это не просто замена

обычного режима налога с продаж. Это изменение в бизнес-стратегиях, влияющее

на применяемые бизнес-модели – например, политику закупок, цепочку

поставщиков, политику распределения, стратегии сбыта и маркетинга6.

6 Bikas, E. The impact of value-added tax on the fiscal sustainability / E. Bikas, G. Bagotyrius, A.

Jakubauskaite // Journal of Security and Sustainability Issues. – 2017. – №7(2). – С. 267-285

18

В.Г. Пансков считает, что обоснованием введения НДС в странах мира

послужила неэффективность налога с продаж и вынужденная потребность в его

замене. В системе налога с продаж, прежде чем продукция будет произведена,

сначала входные поставки (сырье, материалы и т.п.) облагаются налогом, а затем

после того, как товар будет выпущен с входной налоговой нагрузкой, на выходе

он будет снова облагаться налогом. Это приводит к несправедливому двойному

налогообложению с каскадными эффектами.

Кроме того, до введения НДС в некоторых странах существовало

множество налогов, включая налог с оборота, надбавку за налог с продаж,

дополнительную надбавку и т. д. С введением НДС эти дополнительные (и часто

дублирующие друг друга) налоги были отменены. Традиционная (до НДС)

система налогообложения была очень сложна из-за множества различных налогов

и соответствующих им налоговых ставок, пересечением и противоречивостью

нормативно-правовых документов, высоким уровнем ставок, потерей доходов при

добавлении стоимости, а также «войной (или конкуренцией) за налоговые ставки»

между государствами.

Очевидно, что была необходима новая система налогообложения, и НДС

стал основным инструментом налогообложения внутреннего потребления во всем

мире за последние четыре десятилетия. В настоящее время НДС применяется

более чем в 160 странах. Основные преимущества налога на добавленную

стоимость можно сформулировать как принцип нейтральности, прозрачности,

уверенности и самозащиты.7

Поскольку НДС является универсальным налогом, существует несколько

методов для расчета суммы налога, подлежащего уплате. Наиболее

распространенными методами расчета НДС являются сложение, вычитание и

налоговый кредит (счет-фактура). В методе сложения все коэффициенты, включая

прибыль, агрегируются для получения суммарной добавленной стоимости. Этот

тип расчетов используется в основном на более поздних этапах производственно-

7 Пансков, В.Г. Изменение порядка зачисления средств НДС: введение НДС-счетов / В.Г.

Пансков // Вестник АКСОР. – 2015. – № 3 (35). – С. 17-18.

19

распределительной цепи. Однако, метод сложения не в полной мере отвечает

интересам промежуточных предпринимательских структур, не являющихся

плательщиками НДС. Также трудно освободить от НДС экспорт и провести

правильную оценку импортируемых товаров. Другим недостатком метода

«сложения» при расчете НДС остается сложность сопоставления счетов-фактур

для обнаружения уклонений от уплаты налогов.

Метод вычитания – это самый простой способ расчета налоговых

обязательств по НДС. Стоимость, добавленная предприятием, рассчитывается

путем вычитания стоимости закупки из стоимости продажи. Налог легко

устанавливается путем применения (умножения) ставки на вычисленную

величину добавленной стоимости. Другими словами, при методе вычитания

добавленная стоимость измеряется как ценовая разница между

налогооблагаемыми продажами предприятия и покупкой товаров и услуг,

облагаемых НДС, который уже уплачен другими предприятиями (поставщиками).

По состоянию на конец отчетного периода ставка налога на добавленную

стоимость применяется к этой разнице для определения налогового обязательства.

Метод вычитания отличается от метода налогового кредита (счета фактуры)

главным образом тем, что ставка налога применяется к чистой сумме добавленной

стоимости (продажи за вычетом покупок), а не к валовым продажам с

предоставлением кредита (вычета) на уплату налогов по отношению к валовым

покупкам.

Налоговый кредит или метод счета-фактуры – третий существующий метод

расчета суммы НДС, подлежащей уплате. Страны с операционной системой НДС

в основном используют метод налогового кредита или счета-фактуры для расчета

фактического налога, подлежащего уплате. В этом методе допускается вычет

налогов, уплачиваемых на входе, из налогов, подлежащих уплате с продаж (на

выходе), на основе совокупности налогов, указанных во всех счетах-фактурах.

Счета-фактуры, полученные при покупке материалов и продаже товаров с

добавленной стоимостью, содержат правильное указание фактического

налогового обязательства. Данный метод устраняет искажения, вызванные

20

различиями в налоговых ставках НДС.

На основании вышеизложенного приведена логическая схема, отражающая

экономическую природу НДС (Рисунок 1.1).

Рисунок 1.1 - Экономическая природа НДС8

Как видно из рисунка 1.1, на первом этапе производственно-

распределительной цепи первоначальное сырье, независимо от его добычи на

территории данной страны или за ее пределами (импорт) в момент реализации

(продажи, передачи и т.п.) облагается НДС, и налоговой базой выступает

стоимость (цена продажи – А) данного сырья. Официальным плательщиком НДС

на этом этапе выступает предприятие 1, которое продает полученное или добытое

им сырье.

На втором этапе производственно-распределительной цепи из

первоначального сырья производится готовая продукция, которая впоследствии

продается и облагается НДС. Налоговой базой НДС при этом выступает не вся

стоимость (цена продажи), а за вычетом цены покупки (А), то есть добавленная

стоимость. Официальным плательщиком НДС на этом этапе выступает

предприятие 2, которое продает произведенную им готовую продукцию. На

8 Составлен автором.

стоимость (цена продажи) А: добавленная стоимость

I. Первоначальное сырье

Прои

звод

ствен

но

-рас

пред

ели

тельн

ая ц

епь

Предприятие 1 – официальный плательщик НДС

стоимость (цена покупки) А

стоимость (цена продажи-цена покупки) Б:

добавленная стоимость

II. Производство продукции Предприятие 2 – официальный

плательщик НДС

стоимость (цена покупки) Б

стоимость (цена продажи-цена покупки) В:

добавленная стоимость

III.Распределение продукции Предприятие 3 –

официальный

плательщик НДС

IV.Потребитель фактический плательщик НДС

НДС

НДС

НДС

21

практике производственный процесс может быть распределен между

несколькими предприятиями, что удлиняет производственно-распределительную

цепь, но в данном примере для простоты и наглядности мы не будем

рассматривать эти дополнительные этапы.

На третьем этапе производственно-распределительной цепи готовая

продукция продается конечному потребителю. Налоговой базой НДС при этом

выступает не вся стоимость (цена продажи), а за вычетом цены покупки (Б), то

есть добавленная стоимость. Официальным плательщиком НДС на этом этапе

выступает предприятие 3, которое продает продукцию потребителю.

Фактическим плательщиком НДС в итоге выступает конечный потребитель,

поскольку вся уплаченная сумма НДС на протяжении производственно-

распределительной цепи (с налоговой базы цены продажи продукции

потребителю: А+Б+В) включается в цену.

Критика НДС уходит корнями к теории К. Маркса, который писал о том,

что косвенные налоги являются непрозрачными и потому приводят к

недостаточной информированности их фактических налогоплательщиков –

конечных потребителей – о наличии и величине уплачиваемых налогов9. При

этом ученый делает акцент на политических недостатках косвенных налогов (к

числу которых относится НДС), связанных с ограничением самоуправления.

С экономической точки зрения обоснованная критика косвенного

налогообложения содержится в работах Дж.М. Кейнса, в которых отмечается, что

косвенные налоги (включая НДС) выступают сдерживающим фактором

потребления и соответственно приводят к увеличению склонности к сбережению.

Это в свою очередь сокращает объем инвестиций в экономику и тормозит ее рост

и развитие10

. В то же время более выгодная с инвестиционной точки зрения

альтернатива НДС в форме прямого налога ученым не предлагается.

В результате контент-анализа существующей научной литературы по теме

9 Маркс, К. Собрание сочинений. Том 19. (Собрание сочинений Маркса и Энгельса) / К. Маркс,

Ф. Энгельс. – Москва: Директ-Медиа. – 2014. – 697 с. 10

Кейнс, Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег / Дж.М. Кейнс. – Москва:

Либроком. – 2017. – 352 с.

22

НДС, среди которой труды таких ученых, как Л.А. Попова11

, И.А. Журавлева, Е.В.

Подшивалова12

, Д.Д. Сайдулаев и С.А. Курбанов 13

, нами выявлены следующие

многочисленные преимущества НДС, обосновывающие необходимость его

применения:

- НДС основан на лучших международных практиках, характеризующихся

доверием, прозрачностью, стабильностью, простотой, эффективностью и

дружественностью по отношению к налогоплательщикам и налоговым

администраторам;

- отсутствие налога на входе: НДС является единственным решением для

устранения эффекта каскадирования и пирамидирования, позволяя достигать

высокой экономической эффективности налогообложения;

- НДС уменьшает возможности для недооценки и уклонения от уплаты

налогов (так как все этапы производственно-распределительной цепи облагаются

налогом), поощряет механизм самоконтроля налогоплательщиков и обеспечивает

эффективное распределение ресурсов, способствуя сокращению

производственно-распределительных цепей;

- НДС позволяет устранить множественность налогов на продукцию и

сводит к минимуму судебные разбирательства из-за меньшего количества ошибок

и спорных моментов;

- НДС усиливает налоговую нейтральность в международной торговле и

гарантирует отсутствие налоговой «войны (конкуренции) между государствами»;

- НДС обеспечивает широкую налоговую базу и возможности для

предоставления налоговых льгот;

- НДС обеспечивает возможности для внедрения новейших

информационно-коммуникационных технологий в налоговый процесс,

11

Попова, Л.А. Экономическая безопасность при контроле НДС (налога на добавленную

стоимость), осуществляемом таможенными и налоговыми органами / Л.А. Попова // Проблемы

экономики и управления нефтегазовым комплексом. – 2015. – № 7. – С. 9-16. 12

Журавлева, И.А. Регулирующая роль НДС: исторический аспект и экономическая

обоснованность / И.А. Журавлева, Е.В. Подшивалова // Аспирант. – 2015. – № 4 (9). – С. 79-89. 13

Сайдулаев, Д.Д. Экономическое содержание налога на добавленную стоимость (НДС) и

особенности налогообложения добавленной стоимости в странах Евросоюза / Д.Д. Сайдулаев,

С.А. Курбанов // Вестник Чеченского государственного университета. – 2015. – № 2. – С. 32-37.

23

предоставляя возможности для автоматизированного электронного исчисления

суммы налога, его уплаты или возврата.

Рассмотрим обоснования выделенных преимуществ более подробно в

трактовке современных отечественных и зарубежных авторов. Так,

О.М. Казьмина в своем исследовании подчеркивает простоту и прозрачность

НДС. НДС прост в том смысле, что сбор налога осуществляется в момент

продажи в отличие от налога с продаж, при котором сбор налога осуществляется с

первой точки продажи, первой точки покупки или последней точки покупки.

Налоговое администрирование НДС также гораздо проще, поскольку в

системе налогообложения НДС нет льгот – на каждом этапе производственно-

распределительной цепи при совершении транзакции по продаже указывается

сумма налога, подлежащая уплате после корректировки налоговых кредитов

(вычетов за предыдущие этапы). Налогоплательщик, конечный потребитель и

государственные органы налогового администрирования, полностью

осведомлены обо всех деталях налогового платежа. Прозрачность связана с тем,

что становится трудно уклоняться от налогов на каждом этапе производственно-

распределительной цепи. Определенность и прозрачность структуры

налогообложения создают стимулы для привлечения инвестиций в экономику14

.

А.В. Кацыка отмечает, что система НДС работает по методу налогового

кредита. В данном методе налог взимается с полной цены продажи продукции, но

кредит (вычет) предоставляется за уплаченный налог при покупках. Таким

образом, фактически налог взимается только с добавленной стоимости.

Большинство стран приняли метод налогового кредита для осуществления

операций по реализации товаров, работ и услуг, облагаемых НДС.

НДС работает по принципу, что, когда сырье проходит через различные

этапы производства и проходит через различные этапы распределения, налог

должен взиматься с добавленной стоимости на каждом этапе, а не с общей

продажной цены. Это гарантирует, что один и тот же товар не будет облагаться

14

Казьмина, О.М. Неправомерное возмещение НДС как угроза экономической безопасности /

О.М. Казьмина // Современные научные исследования и инновации. – 2015. – № 11 (55). – С.

545-547.

24

налогом снова и снова, и не будет возникать каскадный эффект. Проще говоря,

добавленная стоимость означает разницу между ценой продажи и ценой покупки.

Следовательно, НДС позволяет избежать каскадного эффекта налогообложения15

.

Л.В. Бакай, А.И. Димитращук и Т.Н. Савчук пишут о том, что важным

требованием для успешного внедрения НДС является эффективная и оперативная

обработка информации. Для этой цели необходима современная компьютерная

система с использованием новейшего доступного программного обеспечения.

Ручная система не может обрабатывать объемную информацию с точностью и

скоростью работы компьютера. Поэтому НДС не только обеспечивает

возможности, но и создает предпосылки для автоматизации финансового учета

современных предпринимательских структур16

.

Важность и значимость НДС в современных хозяйственных системах

подчеркивают ведущие международные организации, среди которых Всемирный

банк, Международный валютный фонд, PricewaterhouseCoopers и ОЭСР. В

материалах Всемирного банка отмечается, что для достижения

высокоэффективного применения НДС должен иметь как можно более широкий

охват и применяться на этапе розничной торговли. Эмпирические исследования

Всемирного банка показали взаимосвязь между показателями НДС в стране и

уровнем ее экономического развития.

Доходы от НДС, вероятно, будут выше в экономике с более высоким

уровнем дохода на душу населения, меньшей долей сельского хозяйства и более

высоким уровнем грамотности населения. НДС является важным инструментом

получения государственных доходов, поэтому эффективность сбора НДС

напрямую влияет на мобилизацию государственного бюджета,

макроэкономическую стабильность и социально-экономическое развитие. По

сравнению с альтернативами в косвенном налогообложении НДС имеет больший

потенциальный доход (фискальный потенциал): он, как правило, более широко 15

Кацыка, А.В. Экономическая сущность НДС и особенности его администрирования / А.В.

Кацыка // Финансовая жизнь. – 2010. – № 2. – С. 66-68. 16

Бакай, Л.В. Электронное администрирование НДС: сущность и основные проблемы / Л.В.

Бакай, А.И. Димитращук, Т.Н. Савчук // Региональная экономика и управление. – 2014. – № 3-1

(03). – С. 13-15.

25

распространен и влечет за собой след счетов-фактур, которые помогают улучшить

соблюдение налогового законодательства.17

Международный валютный фонд оценивает растущее значение и

глобальное расширение НДС следующим образом: НДС сегодня стал основным

источником государственных доходов в более чем 120 странах. Около 4 млрд.

человек, 70% населения мира, сейчас живут в странах с НДС, и он обеспечивает

около 18 трлн. долл. налоговых поступлений – примерно четверть всех

глобальных государственных доходов. Более того, значительная модернизация

налоговых систем развивающихся стран, связанная с введением НДС, была

проведена за последние десять лет (к примеру, Индия ввела НДС в 2015 г.).

Благодаря сохранению НДС в более развитых странах он стал ключевым

компонентом налоговых систем как развивающихся стран, так и стран с

переходной экономикой18

.

В материалах Международного валютного фонда также отмечается, что

повышение стандартной ставки НДС было одним из основных способов

удовлетворения повышенных потребностей в государственных доходах с момента

возникновения кризиса в 2008 г. За два года до этого только одна страна

Европейского союза увеличила свою стандартную ставку, в течение двух лет

после наступления кризиса к ней присоединились еще 13 (из 27) стран данного

интеграционного объединения. И по мере роста стандартных ставок по НДС роль

и значение сниженных ставок НДС и нарушения налогового законодательства

становятся более серьезными19

.

В документах PricewaterhouseCoopers указано, что особенностью НДС

является стимулирование частных инициатив в области исчисления и уплаты

налогов, то есть каждый бизнес, который является налогоплательщиком НДС (или

17

Le, T.M. Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues / T.M. Le [Электронный

ресурс]. – Всемирный банк. – Режим доступа: www1.worldbank.org/publicsector/

learningprogram/PracticalIssues/papers/Value added taxation/Value Added Taxation.doc 18

Ebrill, L. The Modern VAT / L. Erbill // Washington D.C.: IMF [Электронный ресурс]. –

Международный валютный фонд. – Режим доступа: www.imf.org/external/pubs/nft/2001/VAT/ 19

Keen, M. The Anatomy of the VAT / M. Keen // [Электронный ресурс]. – Международный

валютный фонд. – Режим доступа: https://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13111.pdf

26

должен быть им являться), должен регистрировать, оценивать и сообщать свои

обязательства по НДС и права в соответствии с законом налоговым органам20

.

ОЭСР разрабатывает Международные руководящие принципы НДС для

устранения неопределенности и рисков двойного налогообложения и

непреднамеренного неналогового налогообложения, которые являются

результатом несоответствий в применении НДС к международной торговле с

уделением особого внимания торговле услугами и нематериальными активами.

Эти Руководящие принципы основываются на двух основных принципах,

которые были приняты Комитетом ОЭСР по финансовым вопросам в 2006 году:

- принцип «нейтралитета», в соответствии с которым НДС является налогом

на конечное потребление, которое должно быть нейтральным для бизнеса;

- принцип «назначения», в соответствии с которым услуги, связанные с

международной торговлей и нематериальными активами, должны облагаться

НДС в юрисдикции их потребления.

Руководящие принципы не налагают юридически обязательных правил

НДС для стран или не предписывают законодательные подходы. Их дизайн и

последовательная реализация призваны служить основой для того, чтобы страны

мира оптимизировали свои собственные законы и административную практику,

уменьшали препятствия для международной торговли и улучшали нейтралитет

режимов НДС во всем мире, одновременно уменьшая возможности для уклонения

от уплаты налогов и создания большей уверенности в стабильности и высокой

эффективности системы налогообложения представителей бизнеса и власти21

.

Дж. Альм и А. Эль-Ганьяни в результате проведения эмпирического

исследования приходят к выводу, что одним из ключевых оснований для

налогообложения потребления, а не дохода является то, что традиционно

считается, что налоги на потребление препятствуют ему, стимулируют экономию

и тем самым приводят к более медленному темпу экономического роста. Однако 20

An introduction to Value Added Tax in the GCC [Электронный ресурс]. –

PricewaterhouseCoopers. – Режим доступа: https://www.pwc.com/m1/en/tax/documents/what-is-vat-

faq-on-vat-in-the-gcc.pdf 21

OECD International VAT/GST Guidelines Draft Consolidated Version Электронный ресурс]. –

ОЭСР. – Режим доступа: https://www.oecd.org

27

эмпирические данные о фактической эффективности налогов на потребление

оказывают очень ограниченный эффект в стимулировании сбережений.

Оценивая широкое влияние налога на потребление – НДС, в том числе на

совокупное потребление 15-ти стран Европейского союза за период 1961-2005 гг.,

ученые выяснили, что при различных методах оценки и спецификациях

увеличение процентной ставки НДС на один процентный пункт приводит к

снижению уровня совокупного потребления примерно на 1% в краткосрочном

периоде и к несколько большему его сокращению в долгосрочном периоде.

На основании научных исследований считается, что директивные органы

должны учитывать потенциальное влияние НДС на решение о потреблении

домашних хозяйств при разработке и реализации государственной политики в

области применения НДС. В то же время, на решения о потреблении домашних

хозяйств оказывают влияние множество других факторов (например,

предложение рабочей силы, уровень дохода, уровень цен и т.п.) и изолированное

изучение влияния НДС на потребление для наиболее точного и достоверного

установления последствий в области изменения соотношения сбережений и

накоплений в экономике.

Поэтому, однопроцентное выявленное сокращение объема потребления в

странах Европейского союза под влиянием НДС, которое не только очень

невелико, но и обусловлено влиянием целого ряда факторов, помимо НДС, не

следует считать весомым аргументом в пользу отказа от данного налога, а, скорее,

необходимо принимать к сведению при разработке и реализации государственной

политики в области НДС в аспекте прогнозирования вероятных

макроэкономических последствий повышения налоговых ставок22

.

В эмпирических исследованиях прослеживается, что многие страны сегодня

требуют дополнительных налоговых поступлений в целях устойчивого развития.

Дополнительный доход может быть получен за счет увеличения налоговых

возможностей с добавленной стоимостью, то есть повышения ставок НДС. На

22

Alm, J. Value-added taxation and consumption / J. Alm, A. El-Ganainy // International Tax and

Public Finance. – 2013. – Т. 20. – №1. – С. 105-128.

28

базе статистических данных 131 страны за 11 лет (2006-2017 гг.) с учетом

экономических и институциональных факторов НДС ученый изучает влияние

уровня налоговых ставок на эффективность применения НДС.

Вопрос о влиянии ставки НДС на рыночное равновесие имеет

теоретическое и практическое значение для современной России, поскольку

данный налог применяется в отношении большинства товаров, работ и услуг. В

контексте повышения базовой ставки НДС и на фоне прогнозируемого роста

уровня инфляции в ближайшие годы актуализировался вопрос о снижении

льготной ставки данного налога на продовольствие (к примеру, до 8%) для

поддержки наименее защищенных категорий населения, а также о будущей

отмене повышения НДС (то есть возврате текущей ставки в размере 18%) из-за

критического снижения уровня жизни населения.

В целом рыночное равновесие относится к ситуации, когда спрос равен

предложению по рыночной цене. При рыночном равновесии все участники рынка

находятся в состоянии равновесия, то есть наблюдается равновесие покупателей и

равновесия поставщиков (продавцов). Кривая спроса отражает равновесие для

всех покупателей на рынке. Поэтому отдельный анализ равновесия каждого

отдельного покупателя не требуется.

Равновесие общего поставщика или фирмы может быть выражено

следующим образом: ПД=ПИ, где ПД – предельные доходы, ПИ – предельные

издержки. MR определяется рынком: кривой спроса и степенью соответствия ей.

МС определяется производством (продажами) и уровнем затрат предприятия и

его поставщиков (бизнес-партнерах на предыдущих этапах цепи добавленной

стоимости). Это общее уравнение равновесия фирмы может быть использовано

для анализа влияния изменений ставки НДС на предельные доходы предприятий.

НДС оказывает влияние только на рынки потребителей (B2C). На этих

рынках покупатели – это лица, покупающие товары (или услуги) для личного

потребления, а не для бизнеса. Поэтому покупатели не являются плательщиками

НДС с юридической точки зрения. Они не могут вычесть НДС, уплаченный

продавцам за покупки. Таким образом, валовая цена (цена с учетом НДС) влияет

29

на реакцию покупателей на рынке (выражаемую в изменении спроса).

Во многих отраслях (особенно в продуктовом бизнесе) продавцы

(поставщики) являются плательщиками НДС. Они могут вычитать НДС,

уплачиваемый их поставщиками, из НДС, подлежащего уплате государству. Если

доля не подлежащего налоговому вычету НДС незначительна, НДС не влияет на

расходы продавцов (поставщиков) и, следовательно, их МС.

НДС влияет на доходы продавца, так как НДС, полученный от покупателей,

должен использоваться для покрытия платежей по НДС поставщикам или

государству. Таким образом, фактическая цена продажи с точки зрения фирмы

выглядит следующим образом:

ЦП=ОЦ/(1+СНДС), (1)

где ЦП – это цена покупки (валовая цена) товара;

ОЦ – это отпускная цена (цена продажи) без учета НДС;

СНДС – это ставка НДС.

На основе уравнения (1) предельный доход (MRНДС) фирмы в случае, если

ее деятельность облагается НДС, можно выразить следующим образом:

ПДНДС=ПД/(1+СНДС), (2)

В этом случае общее условие равновесия фирмы изменяется следующим

образом с учетом НДС:

ПДНДС=ПИ=ПД/(1+СНДС) (3)

Продавцы (фирмы) будут пытаться максимизировать свою прибыль в

случае изменения ставки НДС. В зависимости от структуры рынка поведение

фирм на нем будет различаться, но всегда может развиваться как минимум по

двум сценариям. Рассмотрим ситуацию снижения ставки НДС на 2% на примере

рынков продовольствия. В случае монополии при снижении ставки НДС фирма в

рамках первого сценария сохранит цены на прежнем уровне, используя это в

качестве возможности для получения дополнительной прибыли при неизменных

отпускных ценах (ОЦ), фиксированном спросе (объеме продаж) и снижении цены

покупки (ЦП). В рамках второго сценария фирма-монополист увеличит цены на

фоне общего роста цен в экономике (по примеру других рынков), увеличив свой

30

доход еще больше.

В случае конкуренции (при этом важную роль играет уровень и характер

конкуренции) при снижении ставки НДС в рамках первого сценария некоторые

фирмы оставят цены на прежнем уровне (стремясь увеличить свой доход), а

некоторые – снизят цены (стремясь увеличить свою конкурентоспособность и

достичь роста объема продаж). При этом общий уровень цен на рынке будет

оставаться неизменным или незначительно снизится. В рамках второго сценария

некоторые фирмы увеличат цены на фоне общего роста цен в экономике (по

примеру других рынков), увеличив свой доход еще больше, а некоторые фирмы

оставят цены на прежнем уровне (укрепляя рыночные позиции на фоне

конкурентов). При этом общий уровень цен на рынке останется неизменным или

незначительно возрастет.

Следовательно, снижение ставки НДС на продовольствие не оправдано,

поскольку вместо ожидаемого снижения цен они, скорее всего, сохранятся на

прежнем уровне или вырастут. То есть в проигрыше останутся потребители,

вынужденные платить больше за прежнюю продовольственную продукцию, а

также государство, отказавшееся от части доходов от сборов НДС, но не

извлекшее из этого социальных преимуществ. Бизнес, в любом случае, останется

в выигрыше.

Аналогичным образом рассмотрим ситуацию роста ставки НДС на примере

непродовольственных потребительских рынков. В случае монополии при

повышении ставки НДС фирма в рамках первого сценария повысит цены, чтобы

сохранить привычную норму прибыли. В рамках второго сценария фирма-

монополист сохранит цены на прежнем уровне, опасаясь снижения объема

платежеспособного спроса. То есть бизнес добровольно откажется от части своих

доходов, чтобы предотвратить появление и развитие товаров-заменителей.

В случае конкуренции (при этом важную роль играет уровень и характер

конкуренции) при увеличении ставки НДС в рамках первого сценария некоторые

фирмы оставят цены на прежнем уровне (стремясь сохранить свои рыночные

позиции), а некоторые – поднимут цены (стремясь сохранить прежнюю норму

31

прибыли), но их продажи снизятся и впоследствии они, вероятно, будут

вынуждены снижать цены или уйдут с рынка. При этом общий уровень цен на

рынке будет оставаться неизменным или незначительно увеличится. В рамках

второго сценария все фирмы увеличат цены на фоне общего роста цен в

экономике (по примеру других рынков), но это приведет к снижению

платежеспособного спроса, появлению и развитию товаров-заменителей. Это

вынудит фирмы впоследствии снизить цены до уровня предшествующего росту

ставки НДС. При этом общий уровень цен на рынке, как и в рамках первого

сценария, останется неизменным или незначительно возрастет.

В результате, повышение ставки НДС на непродовольственные товары, с

высокой вероятностью, не должно привести к существенному росту инфляции.

При этом важно обеспечить высокий уровень конкуренции на отечественных

рынках, что позволит перенести издержки роста ставки НДС на бизнес. Однако, в

этом случае следует ожидать снижения деловой и инвестиционной активности в

экономике. Тем не менее, с позиций поддержания текущего уровня и качества

жизни населения НДС является наиболее предпочтительным налогом для

повышения ставок по сравнению с другими налогами.

Экономический рост и социальное благополучие любой страны зависят от

способности правительства получать достаточные доходы, чтобы эффективно

обеспечивать различные инфраструктурные объекты для удовлетворения

потребностей населения, а также занять и удержать как можно более лучшие

позиции среди стран в мирохозяйственной системе. Финансовые возможности

любого правительства зависят, помимо прочего, от бюджетной доходной базы,

доступных финансовых ресурсов и способов привлечения и использования этих

ресурсов.

Поэтому одна из важнейших обязанностей правительства заключается в

том, чтобы мобилизовать потенциальный доход по всей стране для

предотвращения экономической стагнации. Такая мобилизация предполагает

принятие экономически и политически приемлемых налогов, которые обеспечат

эффективное администрирование, учет, проверку, аудит и уплату на основе

32

равенства, нейтралитета и других общепризнанных основополагающих

принципов налогообложения.

Можно сказать, что в системе налогов России единственный налог, по

которому нет общепринятого понимания – НДС, тем не менее, он является

основным налогом и первоисточником доходной части федерального бюджета.

Ключевые результаты проведенного исследования кратко сводятся к

следующему:

1) концептуальная модель рыночной экономики современной России и

практика ее реализации характеризуется целым рядом специфических

особенностей, которые определяют условия и вызовы для налоговой системы.

НДС гармонично вписывается в эту модель и является перспективным

инструментом ответа налоговой системы России на вызовы современности;

2) уклонение от уплаты НДС затруднено, что позволяет использовать его в

целях борьбы с теневой экономикой, НДС позволяет избежать множественного

налогообложения, что особенно востребовано в российской экономике,

характеризующейся длинными цепями добавленной стоимости. НДС

обеспечивает целостность цепи добавленной стоимости, позволяя вернуть

уплаченный налог при покупке, способствуя росту благосостояния и повышению

уровня жизни населения;

3) НДС гарантирует определенный объем поступлений в государственный

бюджет, независимо от результатов предпринимательской деятельности, что

необходимо в условиях неблагоприятного делового климата, сложившегося в

российской экономике. Косвенный характер НДС позволяет избежать ощущения

высокого налогового бремени населением при сборе необходимых средств в

федеральный бюджет. НДС позволяет переносить бремя инфляции с

потребителей на продавцов, а также характеризуется простотой исчисления,

открывая перспективы для автоматизации налогового учета бизнеса, содействуя

цифровой модернизации экономики современной России;

4) выявленные преимущества НДС по сравнению с другими налогами

определяют целесообразность его применения в регулировании рыночной

33

экономики России. В то ж время извлечение указанных преимуществ требует

повышенного внимания к вопросам налогового администрирования НДС. В связи

с этим необходимо рассмотреть перспективные формы и методы налогового

контроля за уклонением от уплаты НДС, которые составляют основу налогового

администрирования в пресечении нарушений налогового законодательства.

1.2. Эволюция реформирования налогового администрирования НДС в

Российской Федерации

Налоговая система современной России формируется с 1991 г. по настоящее

время (2019 г.). Сырьевая модель экономики обуславливает значительную

привязку процесса реформирования налоговой системы России к сырьевым (в

первую очередь – нефтегазовым) доходам. Логика данного влияния заключается в

том, что в интересах поддержания стабильности социально-экономической

ситуации (предотвращения социальных и экономических кризисов) государство

стремится минимизировать налоговое бремя населения и бизнеса.

В связи с этим при наличии альтернативных источников дохода

государственного бюджета (в современной России - это сырьевые доходы)

государство (в условиях бездефицитности государственного бюджета) снижает

налоговое бремя населения и бизнеса. В случае сокращения объема поступлений

от альтернативных источников дохода (снижении сырьевых доходов),

возникновении и усилении бюджетного дефицита государство вынужденно

увеличивает налоговое бремя населения и бизнеса.

НДС концептуально предполагает значительный фискальный потенциал и

призван занимать важное место в налоговой системе и обеспечивать

существенную долю в доходах государственного бюджета. Поэтому,

реформирование налоговой системы должно оказывать сильное влияние на

изменения налогового законодательства в области механизма исчисления и

уплаты НДС. На основании материалов существующих исследований истории

34

НДС в России23

в данной работе выделены этапы реформирования налогового

законодательства в области механизма исчисления и уплаты НДС в современной

России (Рисунок 1.2).

Рисунок 1.2 - Этапы реформирования налогового законодательства в

области механизма исчисления и уплаты НДС в современной России24

Как видно из рисунка 1.2, автором выделено четыре этапа реформирования

налогового законодательства в области механизма исчисления и уплаты НДС в

современной России – три исторических и современный этап, начавшийся в 2018

г. Первый этап - «Введение» связан с первичным законодательным закреплением

механизма исчисления и уплаты НДС в России и принятием НДС в качестве

дополнения к налогу с продаж, который постепенно был вытеснен НДС и отменен

1.01.2004 г.

Второй этап - «Становление» сопряжен с оптимизацией НДС в 1993 г. и

2004 г. На этом этапе на основании первого накопленного опыта взимания НДС в

России происходило уточнение и совершенствование механизма исчисления и

уплаты НДС, подбиралась оптимальная базовая и льготная ставка данного налога.

Третий этап - «Обсуждение» сопровождался дебатами и планами изменения

механизма исчисления и уплаты НДС в 2005-2017 г., но изменения

законодательства НДС не происходили. 23

Кулешова, В.П. История становления НДС в России / В.П. Кулешова, Р.А. Зиангиров //

Экономика и социум. - 2014. - № 4-3 (13). -С. 677-683; Как менялся НДС в России?

[Электронный ресурс]. – Коммерсантъ. – Режим доступа: https://www.kommersant.ru/doc/3657915 24

Составлен автором.

35

Четвертый этап - «Модернизация» сопровождается пересмотром

законодательства НДС в 2018 г. и продлились до 2019 г. На этом этапе, исходя из

значительного опыта практического применения механизма исчисления и уплаты

НДС, а также с учетом изменений в геоэкономической и макроэкономической

ситуации современной России приняты новые налоговые реформы в области

НДС, которые вступили в силу с 1.01.2019 г., на основании чего основная ставка

НДС увеличилась до 20%.

Динамику изменения налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС в период реформирования налоговой системы России

через призму сырьевой модели экономики (то есть в привязке к сырьевым доходам),

геоэкономической и макроэкономической ситуации отражает таблица 1.1.

Таблица 1.1 - Динамика изменения налогового законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС в период реформирования налоговой

системы России25

Этап Состояние налоговой

системы России

Изменение налогового

законодательства НДС

Собираемость

НДС

Этап 1:

«Введение» (1992

г.)

кризис, дефицит

государственного бюджета

из-за перестройки экономики

первичное введение НДС

и установление высокой

ставки (28%)

низкая

собираемость

НДС (2% ВВП)

Этап 2:

«Становление»

(1993-2004 гг.)

подъем, профицит

государственного бюджета

благодаря растущим

сырьевым доходам

пересмотр ставок по НДС в

сторону снижения (сначала

до 20%, а потом до 18%,

введение льготной 10%-й

ставки)

рост

собираемости

НДС (6-8% ВВП)

Этап 3:

«Обсуждение»

(2005-2017 гг.)

спад, рост нагрузки на

государственный бюджет

при сокращении сырьевых

доходов

активная и

противоречивая

дискуссия об НДС,

предполагающая или

снижение, или повышение

базовой ставки

снижение

собираемости

НДС (до 3-4%

ВВП)

Этап 4:

«Модернизация»

(2018-2019 гг.)

стагнация, угроза нового

кризиса, дальнейшее

снижение сырьевых доходов

пересмотр базовой ставки

НДС в сторону

повышения (20%)

дальнейшее

снижение

собираемости

ВВП (до 2-3%)

или рост (до 4-5%)

25

Составлена автором.

36

Как видно из таблицы 1.1, на первом этапе изменения налогового

законодательства в области механизма исчисления и уплаты НДС («Введение», 1992

г.) наблюдалась неблагоприятная геоэкономическая и макроэкономическая

ситуация. Современная Россия как новое государство (преемник СССР) была

создана в 1991 г. Помимо формирования нового государства происходил переход к

новому (рыночному) типу социально-экономической системы, что требовало

крупномасштабных расходов государственного бюджета.

Прежние транснациональные хозяйственные связи были нарушены,

приостановлены или утрачены, а новые еще не налажены. Внешние (в том числе

сырьевые) источники доходов были не отлажены и нестабильны. В связи с этим

основная нагрузка по формированию государственного бюджета неизбежно должна

была быть возложена на население и бизнес. Для обеспечения пополнения

государственного бюджета в 1991-1992 гг. в России было введено более 40 новых

налогов и сборов, одним из которых стал НДС.

Первым шагом на пути становления современного законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС стало принятие Закона Российской Федерации

от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»26

, который

впоследствии был подвержен множественным изменениям и утратил силу в 2001 г.

Данный закон установил ставку НДС на уровне 28%. Льготные (пониженные)

ставки не были предусмотрены, однако, были определены условия освобождения от

уплаты НДС. К перечню не облагаемых НДС были отнесены следующие

обобщенные категории товаров (работ, услуг): экспортируемые товары, а также

работы и услуги по обеспечению экспорта товаров; товары и услуги, используемые в

дипломатических целях; услуги по перевозке пассажиров; приватизированное

имущество; услуги в области страхования; услуги в денежно-валютной сфере;

работы и услуги в области строительства жилых домов и объектов культурного и

жилищно-коммунального назначения; платные медицинские услуги, лекарственные

средства, изделия и препараты; импортируемые товары национального значения (к

примеру, используемые для научно-исследовательских целей, для нужд

26

Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_159/

37

медицинской помощи и т.д.); продукция СМИ, выпускаемая и распространяемая в

образовательных, научных и культурных целях и др.

Исчисление НДС предполагало оформление счетов-фактур и ведение

журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Уплата НДС в

соответствии с этим законом должна была производиться ежемесячно не позднее 20-

го числа следующего месяца, исходя из фактического оборота товаров (работ, услуг)

за истекший календарный месяц. Датой совершения оборота признавался день

поступления оплаты. Налогоплательщики НДС были обязаны ежемесячно

предоставлять налоговую отчетность по НДС (данные об обороте и поступлении

оплаты за товары, работы, услуги) по месту своего нахождения.

Наряду с введением множества других новых налогов, сохранением налога с

продаж (реализуемого на региональном уровне по ставке на более 5%), а также

достаточно высокой налоговой ставкой (28%) НДС вызвал негативную реакцию

общества и бизнеса. Проявлением этого стала низкая собираемость НДС (2% ВВП).

Это было обусловлено, с одной стороны, неподготовленностью налогоплательщиков

НДС к исчислению и уплате данного налога из-за недостаточной налоговой

грамотности, а также многочисленными ошибками в применении механизма

исчисления и уплаты НДС («человеческим фактором»), с другой стороны,

налоговым оппортунизмом.

Низкая собираемость НДС продемонстрировала значительную нагрузку на

Федеральную налоговую службу и высокую потребность в налоговом

администрировании НДС, а также послужила поводом для последующего снижения

ставки НДС и введения льготной ставки. Однако, даже несмотря на не

оптимальность действовавшего на этом этапе механизма исчисления и уплаты НДС,

данный налог сыграл отведенную ему роль в формировании доходов

государственного бюджета и продемонстрировал свою перспективность, связанную

со значительным фискальным потенциалом. Это послужило поводом для

дальнейшего развития законодательства в области НДС.

На втором этапе изменения налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС («Становление, 1993-2004 гг.) геоэкономическая и

макроэкономическая ситуация в России была гораздо более благоприятной.

38

Наблюдался подъем (интенсивный рост) экономики России. Растущие сырьевые

доходы обеспечивали профицит государственного бюджета, который использовался

для формирования государственного резервного фонда на случай экономического

кризиса (использованного в период мирового финансово-экономического кризиса,

начавшегося в 2008 г.).

На фоне данных положительных изменений и с учетом полученного опыта

реализации НДС в России на этом этапе произошел пересмотр ставок по НДС в

сторону снижения. В частности, был принят Федеральный Закон Российской

Федерации «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской

Федерации о налогах от 22.12.1992 г. №4178-127

, в соответствии с которым с

1.01.1993 г. базовая ставка НДС была снижена до 20% и распространялась в том

числе на подакцизные товары, а также введена льготная ставка по НДС в размере

10% - для продовольственных товаров (кроме подакцизных) и товаров для детей.

В связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений и

дополнений в часть вторую Налогового кодекса российской федерации и некоторые

другие законодательные акты российской федерации, а также о признании

утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных

актов) Российской Федерации» от 07.07.2003 N 117-ФЗ с 1.01.2004 г. базовая ставка

НДС была снижена до 18%28

. В соответствии с этим законом в отношении товаров, в

цепи добавленной стоимости которых присутствуют этапы, на которых они

облагались по ставке 18%, и этапы, на которых они облагались по ставке 10%,

должна была применяться расчетная налоговая ставка – 15,25% (до этого она

составляла 16,67%). Также этим законом был отменен налог с продаж, что

окончательно закрепило НДС в российской налоговой системе.

На этом этапе был принят Налоговый кодекс Российской Федерации от 05

27

Федеральный Закон РФ «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы

Российской Федерации о налогах от 22.12.1992 г. №4178-1 [Электронный ресурс]. – Режим

доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_1362/ 28

Федеральный закон РФ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса

российской федерации и некоторые другие законодательные акты российской федерации, а также о

признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных

актов) Российской Федерации» от 07.07.2003 N 117-ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_43165/

39

августа 2000 года № 117-ФЗ29

, который с изменениями и дополнениями действует по

настоящее время. Данный кодекс ввел ставку НДС – 0%. Данная ставка НДС

применяется в отношении следующих обобщенных категорий товаров (работ,

услуг): - экспортируемые товары; - услуги по международной перевозке товаров; -

работы по транспортировке нефти, нефтепродуктов и газа; - услуги по

международной перевозке пассажиров; - товаров, предназначенных для

дипломатических целей и др.

Налоговый кодекс Российской Федерации также предполагает ставку НДС

10%, которая применяется в отношении следующих обобщенных категорий товаров

(работ, услуг): - определенный перечень продовольственных товаров; -

определенный перечень товаров для детей; - периодические печатные издания; -

медицинские товары, независимо от страны производства.

Описанные изменения налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС на втором этапе способствовали всеобщему охвату НДС,

а также его гибкости по отношению к различным категориям товаров, работы и

услуг. Благодаря этому было обеспечено высокоэффективное выполнение НДС

функции стимулирования деловой активности в наиболее приоритетных отраслях

народного хозяйства (продовольственная отрасль, отрасль здравоохранения, сфера

услуг).

Осуществленные изменения налогового законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС на втором этапе периода реформирования

налоговой системы России обеспечили следующие преимущества:

- приемлемость налогового бремени налогоплательщиков НДС: излишне

завышенная налоговая ставка (28%) была заменена и доведена до приемлемого

уровня;

- гибкость НДС: была введена система налоговых льгот

(дифференцированных ставок) по НДС.

Благодаря описанным изменениям налогового законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС на втором этапе периода реформирования

29

Налоговый кодекс Российской Федерации от 05 августа 2000 года N 117-ФЗ [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/#dst0

40

налоговой системы России было достигнуто социальное одобрение НДС, за которым

последовал рост собираемости НДС до 6-8% ВВП30

. Этому способствовало

снижение объема теневой экономики, рост налоговой грамотности

налогоплательщиков НДС (в том числе за счет накопления опыта реализации

данного налога) и рост налоговой дисциплины.

Кроме этого, следует упомянуть о введенных в 2003-2005 гг. специальных

налоговых режимов для субъектов предпринимательства, при использовании

которых налогоплательщики освобождены от уплаты НДС.

Исходя из системного анализа налоговой реформы НДС, можно

констатировать, что современная налоговая система не в полной мере обеспечивает

соблюдение таких принципов как: равенство, справедливость и соразмерность

уплачиваемых налогов, гармонизацию интересов между субъектами бизнеса. С

введением в России в налоговую систему специальных режимов фактически

параллельно стали действовать две налоговые системы:

- с НДС – общая система (режим) налогообложения (далее ОСН);

- без НДС - специальные налоговые режимы со значительной разницей в

уровнях уплачиваемых налогов.

Автор считает целесообразным внесение в гл. 21 НК РФ существенных

уточнений в части урегулирования отношений по поводу исчисления и уплаты НДС

между налогоплательщиками на ОСН и на специальных налоговых режимах. На

сегодня эта проблема лишь ограничена рамками пояснений п.5 ст. 173 НК РФ. Таким

образом, напрашивается вывод, что применяемые специальные налоговые режимы в

сферах розничной торговли и оказания услуг населению дают значительную

экономию по налогам, но эти спецрежимы полностью не реализуются в

производственной сфере, где применяется ОСН. Применение специальных налоговых

режимов в производственной сфере экономики значительно ухудшает финансовые

условиях их деятельности, так как законное освобождение производителей от уплаты

НДС подталкивает предприятия на уклонение от уплаты налога путем так называемой

оптимизации налогообложения. Это способствует невозможности охвата налоговым

30

Поступления в российский бюджет от НДС в 1995-2003 гг. ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим

доступа: http://popecon.ru/otrivki/186-postuplenija-v-rossiiskii-byudzhet-ot-nds-v-1995-2003-gg.html

41

контролем миллионов налогоплательщиков производственной сферы путем

нахождения их в середине цикла продвижения товаров (работ, услуг) к конечному

потребителю, попадая при этом в зону риска по вычету НДС.

Автор поддерживает мнение Тахира Г. Давлетшина об отмене п. 5 ст. 173 НК

РФ НК РФ, которая устранила бы нарушение принципа нейтральности НДС на

стыке ОСН и спецрежимов. «Не устранив существующие грубые недостатки и

недоработки в НК РФ, самым значительным из которых является п. 5 ст. 173 НК РФ,

невозможно выстроить стройную, завершенную налоговую систему, и требовать от

бизнеса исполнения законов»31

.

На третьем этапе изменения налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС «Обсуждение» (2005-2017 гг.) геоэкономическая и

макроэкономическая обстановка в России была нестабильной и находилась под

влиянием трех ключевых факторов.

Первый фактор: высокая волатильность и тенденция к снижению мировых цен

на сырьевые продукты (нефть) в последние годы. Интенсивные колебания мировых

цен на нефть в этот период способствовали частому пересмотру перспектив и

стратегий развития экономики России, поскольку изменяли ресурсную базу для

этого. Рост мировых цен на нефть открывал новые возможности для наращения

экспорта, а их снижение привлекало внимание к вопросам развития отечественного

внутренне-ориентированного предпринимательства из не сырьевых отраслей

народного хозяйства. Это позволяло снизить налоговую нагрузку на бизнес.

Второй фактор: мировой финансово-экономический кризис, начавшийся в

глобальной хозяйственной системе в 2008 г. и проявившийся в России в 2009 г. В

условиях кризиса значительно возросла нагрузка на федеральный бюджет,

поскольку к основным статьям расходов добавилась поддержка отечественного

предпринимательства во многих отраслях народного хозяйства, находящегося на

грани убыточности и банкротства.

В интересах предотвращения перехода экономического (проявлявшегося в

31

Тахир Г. Давлетшин Реформирование НДС: отмена п. 5 ст. 173 НК РФ – необходимое

условие развития МСБ в производственной сфере / Давлетшин Тахир Г. // Общероссийская

общественная организация Деловая Россия, 4 июля 2016 г.

42

снижении деловой активности) кризиса в социальный (связанный с ростом

безработицы) государство оказывало всестороннюю (субсидиарную, кредитно-

инвестиционную и т.д.) поддержку предприятиям из наиболее приоритетных

отраслей народного хозяйства (к примеру, банковский сектор, сельское хозяйство и

т.д.). На эти цели были израсходованы средства резервного фонда, что ограничило

возможности государственной поддержки экономики России в случае скорого

наступления нового кризиса и повысило спрос на не сырьевые источники доходов

федерального бюджета.

Третий фактор: введение санкционных мер, в которые была вовлечена Россия.

Нарушение внешних хозяйственных связей усиливает риск перебоев сбыта сырьевой

продукции. В связи с этим нагрузка, связанная с обеспечением пополнения

федерального бюджета, должна быть перенесена на внутренних хозяйствующих

субъектов – в первую очередь на отечественный бизнес.

Планирование изменения налоговой ставки НДС в привязке к курсу нефти

Брент, экономическому кризису и санкциям в России в 1992-2018 гг. отражено на

рисунке 1.3.

Рисунок 1.3 - Динамика изменений налоговой ставки НДС в привязке к курсу

нефти Брент, экономическому кризису и санкциям в России в 1992-2018 гг.32

32

Составлено автором на основе материалов: Динамика курса нефти Брент в 1990-2018 гг.

[Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://www.calc.ru/dinamika-Brent.html

43

Рисунок 1.3 свидетельствует о том, что на протяжении 1992-2002 гг. курс

нефти Брент был относительно стабилен и характеризовался незначительными

колебаниями (от 6% до 21%). С 2003 г. начался возрастающий тренд мировых цен

на нефть Брент, колебания которых варьировалось с 30% до 57% вплоть до 2013 г.

На фоне роста мировых цен на нефть Брент проводилось обсуждение и

планирование изменения налоговой ставки НДС на государственном уровне в

России в этот период.

Так, на фоне роста мировых цен на нефть Брент в 2006 г. было выдвинуто

предложение снизить ставку НДС в России до 13%. Впоследствии новый рост

мировых цен на нефть Брент в 2008 г. инициировал обсуждение возможностей и

перспектив снижения ставки НДС в России до 12% и ее унификации (то есть

устранения льготной 10%-й ставки). Примечательно, что в период кризиса

экономики России (2009-2010 гг.) не выдвигались предложения по поводу

повышения ставки НДС.

В 2013 г. было предложено снизить базовую ставку НДС до 15%. Однако,

все предложения на этом этапе изменения налогового законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС (2005-2017 гг.) были отклонены и не нашли

практического применения. Вероятно, это было обусловлено риском

последующего снижения мировых цен на нефть и стремлением предотвратить

слишком частое изменение ставок НДС (сначала в сторону понижения, затем в

сторону повышения и т.д.).

Начиная с 2014 г. в мировой экономике действовала система санкций,

которая сохраняется до сих пор (2019 г.). Вероятно, под влиянием действия

санкционной системы (как одного из факторов) в последние годы наблюдается

нисходящий тренд мировых цен на нефть Брент. Так, в 2016 г. уровень мировых

цен на нефть снизился в 4 раза (до 30 долл./баррель) по сравнению с уровнем 2014

г. (117 долл./баррель). Это повлекло за собой смену курса в обсуждении ставок

44

НДС в направлении их повышения. В связи с этим в 2017 г. было предложено

повысить ставку НДС в России до 22%.

Множественность предложений и активность обсуждения перспектив

изменения ставок НДС в сочетании с отсутствием реальных мер, очевидно,

привели к наращению общественного недовольства ходом процесса

реформирования налоговой системы России и законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС, в частности. Это привело к снижению

собираемости НДС (до 3-4% ВВП).

На четвертом этапе изменения налогового законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС «Модернизация» (2018-2019 гг.)

геоэкономическая и макроэкономическая ситуация в России стабилизировалась

на низком уровне. Началом данного этапа стало принятие Федерального закона

«О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской

Федерации о налогах и сборах» от 03.08.18 № 303-ФЗ33

, в соответствии с которым

базовая ставка НДС была увеличена до 20% (при сохранении льготных ставок

НДС на уровне 0% и 10%).

Это новейшее изменение налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС является вынужденной мерой в условиях стагнации,

угрозы нового кризиса и в ожидании дальнейшего снижения сырьевых доходов

современной России, реализуемой в рамках общего реформирования налоговой (в

том числе пенсионной) системы страны.

Одной из особенностей современной российской социально-экономической

системы является стремление к росту благосостояния и повышению уровня жизни

населения. «Концепция долгосрочного социально-экономического развития

Российской федерации на период до 2020 года», утвержденная распоряжением

33

Федеральный закон РФ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты

Российской Федерации о налогах и сборах» от 03.08.18 № 303-ФЗ [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=318259

45

Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. № 1662-р, в качестве

целевых ориентиров развития современной России, провозгласила высокие

стандарты благосостояния человека, институты экономической свободы и

справедливости, а также социальное благополучие и согласие34

.

Налоговая система является одним из важнейших инструментов

практической реализации данных целевых ориентиров. Для этого предусмотрены

различные условия налогообложения (в первую очередь налоговые ставки) для

различных категорий товаров. Благодаря целостному рассмотрению цепей

добавленной стоимости НДС позволяет вернуть уплаченный налог при покупке (в

случае отсутствия обязанности по уплате НДС), что является его особенностью и

преимуществом по сравнению с другими налогами (в том числе по сравнению с

налогом с продаж).

Наибольший научно-практический интерес в этом контексте связан с

изменениями собираемости платежей по НДС в России в ближайшие годы. При

этом, на наш взгляд, необходимо учитывать не только изолированное влияние

уровня налоговой ставки на собираемость НДС, но также влияние теневой

экономики как проявления налогового оппортунизма (один из ключевых

факторов собираемости налогов, в том числе НДС).

С этой целью на основании данных о динамике платежей по НДС и доли

теневой экономики в России нами составлена характеристика регрессионной

зависимости сборов по НДС (% от ВВП) от налоговых ставок в России в 1992-

2017 гг. (Рисунок 1.4) и определены сценарии социально-экономических

последствий изменения налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС на новейшем этапе реформирования налоговой

системы

34

Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской федерации на

период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 17

ноября 2008 г. № 1662-р [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_82134/

46

Рисунок 1.4 - Динамика платежей по НДС и доли теневой экономики в

привязке к ставкам данного налога в России в 1992-2017 гг., % ВВП35

Как видно из приложения Б, регрессионная зависимость платежей по НДС

от налоговых ставок и объема теневой экономики в России в 1992-2017 гг.

достаточно сильна (множественный R=0,6127). Показатель множественной

регрессионной зависимости сборов по НДС от налоговых ставок и объема теневой

экономики в России в 1992-2017 гг. можно представить в виде следующей

35

Составлено автором на основе материалов: Поступления в российский бюджет от НДС в

1995-2003 гг. ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://popecon.ru/otrivki/186-

postuplenija-v-rossiiskii-byudzhet-ot-nds-v-1995-2003-gg.html ; Финансы: Поступление налогов,

сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации

[Электронный ресурс]. – Федеральная служба государственной статистики Российской

Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/finance/# ; Россия в цифрах:

краткий статистический сборник: Финансы Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная

служба государственной статистики Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_11350

75100641 ; Россия вошла в пятерку стран с крупнейшей теневой экономикой по версии ACCA

[Электронный ресурс]. – РБК. – Режим доступа:

https://www.rbc.ru/economics/30/06/2017/595649079a79470e968e7bff ; Medina, L. Shadow

Economies around the World: New Results for 158 Countries over 1991-2015 / L. Medina, F.

Schneider [Электронный ресурс]. – РБК. – Режим доступа:

http://www.econ.jku.at/members/Schneider/files/publications/2017/JointPaper_LeandroMedina_158co

untries.pdf

0

10

20

30

40

50

601992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

Объем сборов по НДС Доля теневой экономики, % ВВП

Базовая

ставка

НДС: 28%

Базовая ставка НДС: 20%;

Льготная ставка НДС: 10%

Базовая ставка НДС: 18%;

Льготная ставка НДС: 10%

47

формулы: y=14,70-0,12x1-0,19x2.

В соответствии с этой формулой можно прогнозировать последствия

изменения налогового законодательства в области механизма исчисления и

уплаты НДС, подставляя возможные (ожидаемые) значения объема теневой

экономики и ставку НДС в данную функцию (Таблица 1.2).

Таблица 1.2 - Сценарии социально-экономических последствий изменения

налогового законодательства в области механизма исчисления и уплаты

НДС на новейшем этапе реформирования налоговой системы России36

Характеристика

сценария

Сценарий

Нейтральный

(при прочих

равных условиях)

Пессимистический

(при неблагоприятных

условиях)

Оптимистический

(при благоприятных

условиях)

Социальное

восприятие

налоговых реформ

нейтральное отрицательное положительное

Объем теневой

экономики, %

ВВП

39,0 45,0 35,0

Объем платежей

по НДС, % ВВП 4,58 3,38 5,38

Как видно из таблицы 1.2, нейтральный сценарий (при прочих равных

условиях) - предполагает нейтральное восприятие налоговых реформ (как

комплекса реформ, изменение ставки НДС в котором выступает одной из целого

ряда реформ). При этом объем теневой экономики в России сохранится на уровне

2018 г. (39% ВВП). В этом случае объем НДС в бюджете составит 4,58% к ВВП.

Пессимистический (при неблагоприятных условиях) сценарий предполагает

отрицательное восприятие налоговых реформ. При этом объем теневой

экономики в России увеличится до 45% ВВП. В этом случае объем платежей по

НДС составит 3,38% к ВВП. Оптимистический (при благоприятных условиях) -

предполагает положительное восприятие налоговых реформ. При этом объем

теневой экономики в России снизится до 35% ВВП). В этом случае объем НДС в

бюджете составит 5,38% к ВВП. 36

Составлена автором.

48

Важно заметить, что составленные сценарии современного этапа изменения

налогового законодательства в области механизма исчисления и уплаты НДС

учитывают только два (ставка НДС и объем теневой экономики) из множества

факторов, влияющих на собираемость НДС, что делает результаты прогнозов

условными (приблизительными). Однако, в любом случае будет сохранен

достаточно большой объем теневой экономики, что подчеркивает необходимость

действенного реформирования налогового администрирования НДС в

современной России.

Таким образом, поэтапное исследование налогового законодательства в

части порядка исчисления и уплаты НДС показало, что по мере изменения

геоэкономической и макроэкономической ситуации, в значительной степени

привязанной к сырьевым доходам, происходило реформирование налоговой

системы России, что сопровождалось модернизацией налогового

законодательства. На каждом этапе этого процесса законодательство в области

механизма исчисления и уплаты НДС практически соответствовало потребностям

российской экономики и обеспечивало достаточную степень раскрытия

фискального потенциала данного налога, позволяя на базе платежей по НДС

формировать существенную долю доходов государственного бюджета. Однако,

открытым остается вопрос об экономической целесообразности и преимуществах

НДС в регулировании рыночной экономики России, который заслуживает

отдельного внимания и изучения.

В связи с этим целесообразно через механизм налогового

администрирования исследовать фискальный потенциал НДС и его реализацию в

российской налоговой системе.

Результаты проведенного исследования кратко сводятся к следующему:

1. Реформирование налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС в современной России происходило в четыре этапа. На

первом этапе (1992 г.) был законодательно закреплен НДС как перспективная

замена налога с продаж. На втором этапе (1993-2004 гг.) произошла оптимизация

49

механизма исчисления и уплаты НДС (была снижена базовая ставка и введены

льготные ставки). На третьем этапе (2005-2017 гг.) осуществлялось обсуждение и

планирование изменений механизма исчисления и уплаты НДС. На четвертом

этапе (2018-2019 гг.) осуществлен пересмотр законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС в сторону повышения базовой ставки.

2. Отмена п. 5 ст. 173 НК РФ НК РФ устранила бы нарушение принципа

нейтральности НДС на стыке общего режима налогообложения и применяемых

специальных режимов в сфере производственной деятельности, что повлияло бы

на снижение уровня теневой экономики и способствовало бы развитию малого и

среднего предпринимательства.

3. Изменение налогового законодательства в области механизма

исчисления и уплаты НДС проводится на фоне общего реформирования

налоговой системы России и находится под влиянием геополитической (мировые

цены на нефть, мировой финансово-экономический кризис, система санкций в

мировой экономике) и макроэкономической (объем теневой экономики,

социальное восприятие реформирования налоговой системы в целом и

законодательства НДС, в частности) ситуации.

4. В контексте новых изменений налогового законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС на современном этапе реформирования

налоговой системы России (2019 г.) велика вероятность роста налогового

оппортунизма и теневой экономики в России, что подчеркивает важность

совершенствования системы налогового администрирования НДС в условиях

формирования новой информационной среды.

1.3. Особенности функционирования налогового администрирования НДС

Понятие «налоговое администрирование» государственных доходов было

введено С.В. Запольским как «деятельность по обеспечению возникновения и

50

исполнения финансовых обязательств и мобилизации в бюджет предусмотренных

законом денежных доходов государства».37

Однако, в НК РФ отсутствует конкретное понятие налогового

администрирования, хотя термин «налоговое администрирование» появился в

России с переходом к рыночной экономике, но среди российских экономистов нет

единого понимания рассматриваемого термина, и в различных случаях налоговое

администрирование трактуется по-разному.

Налоговое администрирование можно рассматривать, как:

- управлением налогообложением;

- управление налоговыми отношениями;

- государственное управление в области налогообложения;

- механизм управления в налоговой сфере, обеспечивающий полноту

уплаты налогоплательщиками налоговых обязательств.

Сущность налогового администрирования можно рассматривать как

управление налоговыми отношениями на основе положений налоговой политики

при участии различных органов государственной власти. Одновременно механизм

налогового администрирования можно определить, как «комплекс

организационных приемов и методов деятельности уполномоченных органов по

управлению налоговыми отношениями с целью достижения стабильного

поступления налоговых доходов в бюджетную систему при сохранении баланса

публичных и частных интересов».38

С позиций заинтересованных сторон, нами выделены два сложившихся

концептуальных подхода к трактовке сущности налогового администрирования

НДС – данная классификация представлена в таблице 1.3.

37

Запольский, С.В. О системе органов, администрирующих государственные доходы / С.В.

Запольский // Субъекты советского административного права: Сб. науч. трудов СЮИ.

Свердловск, 1985. - С. 148, 38

Артеменко, Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология,

направления трансформации: монография – Ростов н/Д: Изд-во «Содействие – XXI век», 2010.

С. 33.

51

Таблица 1.3 - Классификация и сравнительный анализ сложившихся

концептуальных подходов к трактовке содержания, целей и задач налогового

администрирования НДС39

Характеристики Концептуальный подход

Директивный Инициативный

Заинтересованная сторона,

в интересах которой

проводится

администрирование НДС

государство как получатель

сборов по НДС налогоплательщики НДС

Причина необходимости

налогового

администрирования

налоговый оппортунизм

плательщиков НДС

недостаточная налоговая

грамотность плательщиков

НДС, «человеческий фактор»

и ошибки при налоговом

учете налогоплательщиков

НДС

Содержание

администрирования НДС

обеспечение пополнения

государственного бюджета за счет

сбора НДС

консультационная поддержка

процесса исчисления и

уплаты НДС

Цель администрирования

НДС

предотвращение уклонения от

уплаты НДС

налогоплательщиками

помощь налогоплательщикам

в правильном исчислении и

уплате НДС

Задачи

администрирования НДС

- аудит налоговой отчетности по

НДС;

- выявление фактов уклонения от

уплаты НДС;

- обеспечение уплаты

неуплаченного НДС;

- введение санкций в отношении

нарушителей порядка уплаты

НДС.

- разъяснение порядка

исчисления и уплаты НДС;

- помощь в исчислении и

уплате НДС;

- содействие законному

возврату НДС;

- содействие оптимизации

налогообложения НДС.

В таблице 1.3 оба выделенных концептуальных подхода к

администрированию НДС сходятся в том, что налоговое администрирование

данного косвенного налога призвано обеспечить соблюдение налогового

законодательства по НДС налогоплательщиками налога и гарантировать

собираемость платежей НДС государством посредством проведения налогового

мониторинга и контроля. Однако, помимо этой общей миссии, данные подходы

расходятся.

Согласно директивному подходу, налоговое администрирование НДС

проводится в интересах государства как получателя платежей по данному налогу.

39

Составлена автором

52

Базовой (первоначальной) установкой о причине необходимости налогового

администрирования НДС является предположение о том, что налогоплательщики

НДС могут проявлять налоговый оппортунизм. И только осознавая, что факты

нарушения налогового законодательства по НДС будут выявлены в ходе

налогового администрирования, и на них будут наложены санкции (например,

штрафы), налогоплательщики будут не заинтересованы в проявлении налогового

оппортунизма.

Напротив, при отсутствии налогового администрирования НДС,

налогоплательщики будут ощущать безнаказанность и будут более склонны к

проявлению налогового оппортунизма. Под данным термином понимается

осознанное уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками (в качестве

протеста против действующего налогового законодательства). Известно, что

налоговый оппортунизм является проявлением теневой экономики.

Фундаментальной основой для директивного подхода служит

поведенческая экономическая теория (бихевиоризм). Более подробно данный

подход описан в трудах таких российских ученых, как С.Э. Алескерова40

,

Е.В. Попов, Е.В. Ерш41

, В.В. Мельников42

, А.М. Туфетулов43

, М.Э.С. Кайхаров44

.

Е.Б. Разуваева, Л.Р. Якупова45

, Е.Е. Игошина46

. Данный подход также проработан

40

Алескерова, С.Э. Эволюция понятия: от оппортунизма до оппортунистического поведения /

С.Э. Алескерова // Вестник Ессентукского института управления, бизнеса и права. –2015. – №

11. – С. 18-22. 41

Попов, Е.В. Оппортунизм на производственных предприятиях / Е.В. Попов, Е.В. Ерш //

Управленец. – 2015. – № 2 (54). – С. 60-64. 42

Мельников, В.В. Происхождение оппортунизма: психологические основы экономического

поведения / В.В. Мельников // Terra Economicus. – 2014. – Т. 12. – № 4. –С. 91-104. 43

Туфетулов, А.М. Влияние оппортунизма на коррупциогенность в налоговом

законодательстве России / А.М. Туфетулов // Вестник Казанского государственного финансово-

экономического института. 2010. № 1 (18). – С. 45-49. 44

Кайхаров, М.Э.С. Анализ зарубежного опыта борьбы с уклонением от уплаты НДС / М.Э.С.

Кайхаров // Евразийский научный журнал. – 2016. – № 12. – С. 159-160. 45

Разуваева, Е.Б., Якупова Л. Уклонение от уплаты налогов: способы уклонения и методы

решения / Е.Б. Разуваева, Л.Р. Якупова // Вестник современных исследований. – 2018. – № 6.2

(21). – С. 265-267. 46

Игошина, Е.Е. Общие правила по противодействию уклонению от уплаты налогов (GAAR) и

специальные правила по противодействию уклонению от уплаты налогов (SAAR) / Е.Е.

Игошина // Актуальные проблемы современной науки. –2016. –№ 4 (89). –С. 99-101.

53

в работах таких зарубежных исследователей, как К. Мэттьюс47

, Е. Генри,

Р. Сансинг48

, К.Е. Джименез-Ангуэйра49

, С. Малик, Б. Михм, Ф. Тимм50

,

Д.М. Пейн, К.А. Рейборн51

.

Множество современных научно-практических исследований, посвященных

проблеме налогового оппортунизма, в том числе в области исчисления и уплаты

НДС, свидетельствует о массовой распространенности данной проблемы, как в

России, так и в других экономически развитых и развивающихся странах мира. И,

конечно же, налоговое администрирование НДС является обязательной и

ключевой составляющей решения данной проблемы.

При осуществлении налогового администрирования НДС налоговая

инспекция в отдельных случаях применяет методы административного давления.

Содержание администрирования НДС сводится к обеспечению максимального

пополнения государственного бюджета за счет поступления по НДС.

Неизбежным отрицательным эффектом (экстерналией), сопровождающим

практику налогового администрирования НДС в соответствии с данным

подходом, является снижение благоприятности налогового и соответственно

делового климата в хозяйственной системе.

Опасаясь налоговых проверок и санкций, налогоплательщики проявляют

деловую сдержанность, а инвесторы самостоятельно осуществляют поиск и

реализацию менее рискованных проектов за пределами данной хозяйственной

системы, что является серьезным недостатком директивного подхода. В

соответствии с директивным подходом цель налогового администрирования НДС

заключается в предотвращении уклонения от уплаты НДС налогоплательщиками.

47

Matthews, K. VAT evasion and VAT avoidance: Is there a European Laffer curve for VAT? / K.

Matthews // International Review of Applied Economics. – 2017. – 17(1). - Рр. 105-114. 48

Henry, E. Corporate tax avoidance: data truncation and loss firms / E. Henry, R. Sansing // Review

of Accounting Studies. – 2018. – 23(3). - Рр1042-1070. 49

Jiménez-Angueira, C.E. Eeffect of the interplay between corporate governance and external

monitoring regimes on firms' tax avoidance / C.E. Jiménez-Angueira, // Advances in Accounting. –

2018. – 41. – Рр7-24. 50

Malik, S. An experimental analysis of tax avoidance policies / S. Malik, B. Mihm, F. Timme //

International Tax and Public Finance. – 2018. – 25(1). – Рр 200-239. 51

Payne, D.M. Aggressive Tax Avoidance: A Conundrum for Stakeholders, Governments, and

Morality / D.M. Payne, C.A. Raiborn // Journal of Business Ethics. – 2018. – 147(3). – Рр 469-487.

54

Задачи администрирования НДС в рамках директивного подхода включают в себя

аудит налоговой отчетности по НДС, выявление фактов уклонения от уплаты

НДС, обеспечение уплаты неуплаченного НДС, введение санкций в отношении

нарушителей порядка уплаты НДС.

На противоположной стороне научной дискуссии о содержании, целях и

задачах налогового администрирования НДС находится инициативный подход.

Согласно данному подходу, заинтересованной стороной, в интересах которой

проводится администрирование НДС, являются налогоплательщики НДС.

Причина необходимости налогового администрирования НДС (базовая установка)

заключается в недостаточной налоговой грамотности плательщиков НДС, а также

в «человеческом факторе» и непреднамеренных ошибках налогоплательщиков

НДС при налоговом учете.

Инициативный подход рассмотрен в отечественных публикациях таких

экспертов, как В.А. Авдеева52

, А.В. Грищенко53

, О.В. Пантюшов54

, В.А. Цокова55

,

М.Н. Буланцов56

, Ш.Р. Симонян57

, С.Ю. Сидоркина58

.

Данный подход наиболее активно обсуждается и разрабатывается в

развитых странах, особенно в странах Европейского союза (к примеру, во

Франции, в Нидерландах и др.). Понятие налоговой грамотности можно

52

Авдеева, В.А. Повышение налоговой грамотности и культуры участников налоговых

правоотношений / В.А. Авдеева // Интерактивная наука. – 2017. – № 4 (14). – С. 136-140. 53

Грищенко, А.В. Налоговые риски, возникающие у общественных организаций инвалидов при

использовании налоговых льгот по НДС / А.В. Грищенко // Некоммерческие организации в

России. – 2016. – № 3. – С. 51-57. 54

Пантюшов, О.В. Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами /

О.В. Пантюшов // Вестник арбитражной практики. – 2015. – № 2 (57). – С. 28-36. 55

Цокова, В.А. Взаимодействие налоговой базы и налоговой ставки НДС и налога на прибыль

при определении реальной налоговой нагрузки / В.А. Цокова // NB: Экономика, тренды и

управление. – 2014. – № 4. – С. 39-57. 56

Буланцов, М.Н. Уточненная декларация по НДС за период, в котором основная деятельность

не облагалась НДС / М.Н. Буланцов // Бухучет в строительных организациях. – 2018. – № 4. – С.

62-66; Буланцов, М.Н. Доначисление НДС при исправлении ошибок в бухгалтерском учете: да

или нет? / М.Н. Буланцов // Бухучет в строительных организациях. – 2017. – № 9. – С. 55-59. 57

Симонян, Ш.Р. Исправление ошибки в налоговой базе по НДС вычетом в другом периоде.

Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль при обнаружении ошибок (искажений) /

Ш.Р. Симонян // Студенческий вестник. – 2017. – № 3-1 (3). – С. 74-76. 58

Сидоркина, С.Ю. Восстановление НДС при приобретении объекта недвижимости,

используемого в операциях, не облагаемых НДС / С.Ю. Сидоркина // Бухучет в

здравоохранении. – 2017. – № 3. – С. 42-45.

55

рассматривать как знания тонкостей налогового законодательства, умения и

применения навыков правильного исчисления и уплаты НДС –

налогоплательщиками. Допускаемые несознательные (технические) ошибки при

исчислении и уплате НДС, могут быть совершены, к примеру, высокой

загруженностью и невнимательностью.

Содержание администрирования НДС в соответствии с инициативным

подходом сводится к консультационной поддержке процесса исчисления и

уплаты НДС. Цель администрирования НДС заключается в помощи

налогоплательщикам в правильном исчислении и уплате НДС. Задачи

администрирования НДС включают в себя разъяснение порядка исчисления и

уплаты НДС, помощь в исчислении и уплате НДС, содействие законному

возврату НДС, а также содействие оптимизации налогообложения НДС.

Недостатком инициативного подхода является недостаточное внимание

вопросам применения налоговых санкций, поскольку глубинной причиной

медленного повышения налоговой грамотности налогоплательщиков и сильного

влияния «человеческого фактора» на исчисление и уплату НДС может быть

фактическая ненаказуемость за нарушения налогового законодательства. То есть

инициативный подход не позволяет создать отрицательные стимулы к нарушению

налогового законодательства и сводится к поддержке налогоплательщиков.

Однако, все это далеко не всегда обеспечивает необходимую налоговую

дисциплину.

Ввиду открытого характера и незавершенности научной дискуссии о

содержании, целях и задачах налогового администрирования НДС, в своей

практике современные хозяйственные системы опираются на оба этих подхода. В

современной России упор сделан на применении риск-ориентированного подхода.

Так, например, Н.И. Малис считает, что для пополнения доходной части бюджета

необязательно вводить новые налоги: «наиболее рациональный и простой способ

увеличения доходов – мобилизация резервов налогового администрирования.

Принятый ФНС России риск-ориентированный подход к проведению проверок, а

также усиление аналитической составляющей в контрольной работе повысили в

56

последние годы эффективность налоговых проверок».59

Кроме того, Министр

финансов Российской Федерации А.Г. Силуанов на открытом заседании коллегии

Минфина России, рассматривая итоги и масштабные задачи по национальным

целям развития 26 марта 2019 г., обозначил, что комфортность работы для

добросовестного бизнеса позволит улучшить внедрение риск-ориентированных

подходов в налоговом администрировании60

.

Можно выделить несколько этапов процедуры налогового

администрирования НДС. Первым этапом является аудит налоговой отчетности

по НДС и выявление фактов нарушения налогового законодательства по НДС и

причин их возникновения. В материалах отчета World Bank Group и

PricewaterhouseCoopers ―Paying taxes 2018‖ отмечается, что «в развивающихся

странах наблюдается значительное уклонение от уплаты НДС, единственным

действенным решением этой проблемы являются сильные программы аудита

НДС»61

.

Наиболее распространенными поводами для проведения налогового аудита

НДС являются следующие: недостоверно заполненная декларация по НДС,

применение в практике подачи корректирующих деклараций (расчет №2) за

предыдущие отчетные периоды, а также полученные налоговыми органами

сведения от третьих лиц о возможных нарушениях уплаты НДС. В среднем

налоговому аудиту подвергается не более 2% налогоплательщиков НДС62

. Это

свидетельствует о низком охвате аудиторами хозяйствующих субъектов,

работающих с НДС, что оказывает негативное влияние на реализацию налогового

потенциала НДС и приводит к массовому нарушению налоговой дисциплины

налогоплательщиками НДС.

Ключевой проблемой недостаточного налогового аудита НДС в

59

Малис Н.И. Новые направления налогового контроля и доходная база бюджетов всех уровней

/ Н.И .Малис, Л.П. Грундел // Финансы. - №10. – 2014 г. – С. 45-50. 60

Минфин России: итоги и масштабные задачи по национальным целям развития // Финансы. -

№4 (53). – 2019 г. – С. 3-9. 61

Paying taxes 2018 [Электронный ресурс]. – World Bank Group, PricewaterhouseCoopers. – Режим

доступа: https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc_paying_taxes_2018_full_report.pdf 62

Там же.

57

развивающихся странах (в том числе, в современной России) является дефицит

кадровых и технологических ресурсов в налоговых службах. Ограниченность

ресурсов можно оценить с точки зрения недостаточного количества

административного, аудиторского и регистрационного персонала по НДС, а также

общего количества сотрудников в налоговых органах. Например, общее

количество налоговых администраторов по НДС в отношении количества

налогоплательщиков НДС в 2017 финансовом году в России находилось в

соотношении 1: 234. Аналогичным образом, количество аудиторов к общему

количеству регистраторов НДС за тот же финансовый год находилось

соотношении 1: 786. Кроме того, доля персонала налоговых администраторов по

НДС от общего числа сотрудников Федеральной налоговой службы Российской

Федерации составила около 10,4%63

.

Для сравнения в развитых странах при проведении налогового аудита НДС

применяются автоматизированные методы на базе специализированных

компьютерных программ. В качестве примера можно привести стандартную

интегрированную систему государственного налогового администрирования

(SIGTAS) и автоматизированную систему управления таможенными данными

(ASYCUDA). Благодаря массовой практике электронного документооборота

осуществляется автоматизированный налоговый учет, что в свою очередь делает

возможным проведение автоматизированного налогового аудита. Поэтому, даже

при аналогичных соотношениях налоговых инспекторов и налогоплательщиков

НДС их доля, которая подвергается налоговому аудиту, составляет в среднем

25%64

.

Помимо метода отбора объектов и достаточности персонала для

эффективного аудита НДС, важным фактором является качество аудиторских

проверок. По результатам опроса, проведенного World Bank Group и

PricewaterhouseCoopers в 2017 г. в некоторых странах (в том числе, в России),

34,2% респондентов (налогоплательщиков НДС) указали, что налоговые

63

Paying taxes 2018 [Электронный ресурс]. – World Bank Group, PricewaterhouseCoopers. – Режим

доступа: https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc_paying_taxes_2018_full_report.pdf 64

Там же.

58

администраторы не соблюдают регламент проведения налогового аудита НДС.

Респонденты также указали, что налоговые администраторы не предоставляют

согласованной информации по вопросам соблюдения норм налогового

законодательства по НДС65

. Кроме того, недоверие налогоплательщиков в

безупречности проведения проверок по НДС аудиторами, безусловно,

свидетельствует о дефиците высококвалифицированных специалистов, что во

многих случаях подтверждает низкую эффективность проводимого налогового

аудита НДС в России.

Вторым этапом администрирования НДС является наложение санкций на

нарушителя, разъяснение нарушителю порядка исчисления и уплаты НДС. В

соответствии Налоговым кодексом Российской Федерации от 31 июля 1998 года

N 146-ФЗ (актуальный на 2018 г.)66

, неумышленная неуплата или неполная уплата

налога (в том числе, НДС) влечет за собой наложение штрафа на

налогоплательщика в размере 20% от неуплаченной суммы, а умышленная

неуплата или неполная уплата налога (в том числе, НДС) – наложение штрафа на

налогоплательщика в размере 40% от неуплаченной суммы (ч. 1, ст. 122).

Согласно опросу, проведенному World Bank Group и PricewaterhouseCoopers

в 2017 г., 13,8% налогоплательщиков НДС в России считают уровень штрафов

достаточно высоким. Эти респонденты также отметили, что на практике штрафы

часто накладываются несправедливо. Аналогичным образом, 4,1% респондентов

указали на отсутствие последовательности в наложении штрафов. Все

респонденты подчеркнули важность усиления добровольного соблюдения

налогового законодательства НДС и сосредоточения внимания на налоговом

образовании (повышении налоговой грамотности плательщиков НДС) вместо

наказания при наличии настоящих ошибок67

.

В целом, учитывая, что НДС в России был введен в 1991 г. (относительно

65

Paying taxes 2018 [Электронный ресурс]. – World Bank Group, PricewaterhouseCoopers. –

Режим доступа: https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc_paying_taxes_2018_full_report.pdf 66

Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ 67

Paying taxes 2018 [Электронный ресурс]. – World Bank Group, PricewaterhouseCoopers. – Режим

доступа: https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc_paying_taxes_2018_full_report.pdf

59

недавно), при проведении налогового администрирования НДС основное

внимание уделяется внедрению строгих штрафных санкций вместо образования

(повышении налоговой грамотности) налогоплательщиков НДС, что с высокой

вероятностью может оказывать негативное влияние на отношение

налогоплательщиков к НДС и выступать сдерживающим фактором на пути

обеспечения высокой налоговой дисциплины налогоплательщиками НДС. Кроме

того, отсутствие согласованности и прозрачности в административном наложении

штрафов может открыть пространство для коррупции68

.

На третьем этапе процедуры администрирования обеспечивается уплата

НДС и предотвращаются будущие нарушения налогового законодательства НДС.

Помимо штрафа нарушители налогового законодательства должны также

уплатить сумму НДС, а также пеню за несвоевременную уплату налога. В этом им

оказывают содействие налоговые органы, помогающие правильно определить

(рассчитать) и уплатить НДС. Предотвращение будущих нарушений налогового

законодательства НДС на практике сводится к предупреждению о необходимости

своевременной уплаты НДС и в полном объеме.

Федеральной налоговой службой Российской Федерации ведется реестр

неплательщиков (нарушителей налогового законодательства) НДС. Данный

реестр выполняет две важные функции:

- административная функция: при проведении налогового аудита в будущих

налоговых периодах налоговые органы должны уделять первостепенное внимание

хозяйствующим субъектам из реестра неплательщиков НДС;

- маркетинговая функция: реестр неплательщиков НДС находится в

открытом доступе, и все заинтересованные лица могут ознакомиться с ним и

проверить своих контрагентов. Хозяйствующие субъекты не заинтересованы в

сотрудничестве с неплательщиками НДС не только по причине собственной

налоговой ответственности (стремлении к соблюдению налогового

законодательства), но и по причине того, что в этом случае налоговые

68

Paying taxes 2018 [Электронный ресурс]. – World Bank Group, PricewaterhouseCoopers. – Режим

доступа: https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc_paying_taxes_2018_full_report.pdf

60

обязательства по уплате НДС на предыдущих этапах цепи добавленной стоимости

будут возложены на них, что влечет за собой убытки (недополученные доходы) и

соответственно коммерческую невыгодность.

Данные функции позволяют достигать достаточной результативности в

предотвращении будущих нарушений налогового законодательства НДС. В то же

время необходимо признать, что целенаправленное банкротство предприятия и

его повторное создание под другим названием обнуляет его налоговую историю,

чем также могут пользоваться неплательщики НДС.

На основании вышеизложенного складывается обобщенный алгоритм

налогового администрирования НДС, применяемый в современной России

(Рисунок 1.5).

Рисунок 1.5 - Алгоритм налогового администрирования НДС, применяемый

в современной России69

Как видно из рисунка 1.5, базовая (первоначальная) установка налогового

администрирования НДС в современной России заключается в том, что причиной

необходимости налогового администрирования НДС является налоговый

оппортунизм налогоплательщиков НДС. В целом алгоритм налогового

администрирования НДС, применяемый в современной России базируется

преимущественно на директивном подходе. Опора на методы отрицательной

69

Составлен автором.

Базовая (первоначальная) установка: причиной необходимости налогового

администрирования НДС является налоговый оппортунизм

налогоплательщиков НДС

Аудит налоговой отчетности по НДС и выявление фактов нарушения

налогового законодательства НДС и причин их возникновения

Наложение санкций на нарушителя, разъяснение нарушителю порядка

исчисления и уплаты НДС

Обеспечение уплаты НДС и предотвращение будущих нарушений налогового

законодательства НДС

61

мотивации налогоплательщиков НДС к проявлению высокой налоговой

дисциплины вызывает негативное отношение к данному налогу и, вместо

устранения, приводит к развитию налогового оппортунизма.

В качестве более оптимальной альтернативы в данном исследовании

автором предлагается интерактивный подход к трактовке содержания, целей и

задач налогового администрирования НДС. В соответствии с данным подходом

предлагается обобщенная и нейтральная цель налогового администрирования,

связанная с предотвращением нарушения налогового законодательства по НДС,

для чего предложены определенные меры (Рисунок 1.6).

Рисунок 1.6 - Меры по предотвращению нарушений налогового

законодательства по НДС70

70

Составлен автором.

Меры по предотвращению

нарушений налогового

законодательства по НДС

аудит налоговой

отчетности по

НДС

(обязательная

задача)

выявление фактов

уклонения от

уплаты НДС

(обязательная

задача)

обеспечение

уплаты

неуплаченного

НДС

(обязательная

задача)

введение санкций в

отношении

нарушителей

порядка уплаты

НДС (опционная

задача)

разъяснение

порядка

исчисления и

уплаты НДС

(опционная

задача)

помощь в

исчислении и

уплате НДС

(опционная

задача)

содействие

оптимизации

налогообложения

НДС

(обязательная

задача)

содействие

законному

возврату НДС

(обязательная

задача)

62

То есть, предложенный интерактивный подход к трактовке содержания,

целей и задач налогового администрирования НДС, объединяет задачи,

провозглашаемые в рамках директивного и инициативного подходов. При этом

одни задачи являются обязательными, а другие опционными (применяемыми по

мере необходимости в зависимости от ситуации).

Таким образом, содержание налогового администрирования НДС в рамках

интерактивного авторского подхода является гибким и, прежде всего,

предполагает подбор административных мероприятий отдельно для каждого

налогоплательщика, исходя из анализа причинно-следственных связей при

нарушениях налогового законодательства по НДС в режиме реального времени.

Алгоритм применения авторского интерактивного подхода к налоговому

администрированию НДС продемонстрирован на рисунке 1.7.

Рисунок 1.7 - Алгоритм применения интерактивного подхода к налоговому

администрированию НДС71

71

Составлен автором.

недостаточная налоговая

грамотность

налогоплательщика

налоговый

оппортунизм

налогоплательщика

Базовая (первоначальная) установка: причиной необходимости налогового

администрирования НДС является недостаточная налоговая грамотность

налогоплательщиков и «человеческий фактор»

Аудит налоговой отчетности по НДС и выявление фактов нарушения

налогового законодательства НДС и причин их возникновения

Какова причина?

«человеческий

фактор»

разъяснение порядка

исчисления и уплаты НДС

помощь в

исчислении НДС

наложение санкций на

нарушителя

Обеспечение уплаты НДС и предотвращение будущих нарушений налогового

законодательства НДС

63

Как видно из рисунка 1.7, базовая (первоначальная) установка в рамках

интерактивного подхода (так же, как и инициативного подхода) заключается в том,

что причиной необходимости налогового администрирования НДС является

недостаточная налоговая грамотность налогоплательщиков и разработка новых

эффективных форм налогового контроля. Однако, впоследствии после уточнения

(выяснения истинной) причины нарушения налогового законодательства по итогам

аудита налоговой отчетности по НДС реализуются соответствующие меры.

Если причиной выступает недостаточная налоговая грамотность

налогоплательщика, то ему разъясняется порядок исчисления и уплаты НДС

(ограничиваются предупреждением). Если причина связана с «человеческим

фактором», оказывается помощь в исчислении НДС (ограничиваются

предупреждением). Если причина – налоговый оппортунизм налогоплательщика, –

то на нарушителя накладываются санкции (к примеру, штрафы). В результате

обеспечивается уплата НДС и предотвращение будущих нарушений налогового

законодательства НДС.

Преимущества предложенного авторского интерактивного подхода к

налоговому администрированию НДС по сравнению с существующими подходами

включают в себя следующие компоненты:

- высокая эффективность: подбор наиболее оптимальных мер налогового

администрирования НДС для каждого отдельного налогоплательщика позволяет

повысить прозрачность контроля для налогоплательщиков перед процедурой

налогового администрирования (тем самым ослабляя давление на бизнес и

способствуя росту деловой активности в экономике) и одновременно с этим в

полной мере защитить интересы государства, связанные с полным сбором

платежей по НДС;

- объективность: в рамках интерактивного подхода налоговое

администрирование проводится не традиционно в интересах одной из сторон

(государство или налогоплательщики), а независимо – в интересах обеспечения

справедливости, то есть соблюдения налогового законодательства НДС, что

позволяет повысить авторитет налогового администрирования в обществе;

- гармонизация интересов заинтересованных сторон: разработанный подход

позволяет выявить сторону (государство или налогоплательщик), пострадавшую в

64

результате нарушения налогового законодательства в каждом отдельном случае и

встать на ее защиту.

В то же время необходимо отметить, что в отличие от существующих –

директивного и инициативного – подходов предложенный интерактивный подход

требует от налоговых инспекторов, осуществляющих налоговое

администрирование НДС, высокой гибкости, логического мышления, способности

оценивать ситуацию и быстро принимать обоснованные решения, не нарушая при

этом налогового законодательства.

В связи с этим, значительно возрастают требования к набору компетенций

налогового инспектора, который помимо традиционного знания налогового

законодательства НДС и строгого соблюдения стандартного (шаблонного) плана

налогового администрирования, должен также обладать новыми,

дополнительными компетенциями, связанными с быстротой самостоятельного

принятия и реализации организационно - управленческих решений.

Для обозначения полноты разработанного авторского подхода следует

отметить, что практическое применение интерактивного метода в современной

России из-за недостаточной компетентности действующих налоговых инспекторов,

может усложниться за счет роста затрат на налоговое администрирование НДС, и

это является недостатком предложенного метода. Однако, преимущества данного

подхода значительно превышают отдельные его недостатки, что позволяет

рекомендовать его к практическому применению в современном

администрировании НДС.

Ключевые результаты проведенного исследования позволяют сделать

следующие выводы:

1. Идея НДС была выдвинута 100 лет назад, но ее практическая реализация

началась в середине 20 века и к настоящему времени большинство стран мира

модернизировали свои налоговые системы посредством введения НДС, который

стал высокоэффективным налогом, обеспечивающим значительную (а во многих

странах – подавляющую) долю государственных доходов.

2. НДС предполагает косвенный характер налогообложения и поэтапный

процесс уплаты налога, объектом налогообложения при котором является

добавленная стоимость продукта. В России НДС был введен в январе 1992 г. и

65

действует до сих пор. Преимущества НДС подчеркиваются российскими и

зарубежными учеными и ведущими международными организациями, усилия

которых по разработке руководящих принципов НДС указывают на его

приоритетное значение для современных хозяйственных систем.

НДС является одной из самых радикальных реформ, которые были

реализованы в налоговых системах стран мира за последние десятилетия. При

введении НДС наибольшее преимущество состоит в том, что он позволяет

объединить хозяйственную систему в большой общий рынок, тем самым

способствуя развитию предпринимательства и внешнеэкономической

деятельности. Это подчеркивает заинтересованность хозяйствующих субъектов во

введении НДС, но, в то же время, вызывает вопрос о том, насколько это может

быть выгодно для государства. НДС представляет интерес как более оптимальная

альтернатива налога на продукцию (товары и услуги), в качестве которого

традиционно выступал налог с продаж. Предпочтение НДС отдается благодаря его

способности к устранению двойного налогообложения (каскадного эффекта

налогообложения), усложнению уклонения от уплаты налога и других

многочисленных преимуществ.

3. До настоящего времени в экономической литературе не достигнуто

единства мнений о термине «налоговое администрирование», целях, задачах и

специфике налогового администрирования НДС. Это требует конкретизации

методических подходов к содержательной характеристике налогового

администрирования НДС. Автором раскрыты директивный и инициативный

подходы и на основе исследования их позитивных и противоречивых

характеристик, обоснована необходимость применения альтернативного

методического подхода.

Согласно директивному подходу, налоговое администрирование НДС

проводится в интересах государства как получателя налоговых сборов, нацелено на

обеспечение пополнения государственного бюджета и сводится к борьбе с

налоговым оппортунизмом.

В рамках инициативного подхода налоговое администрирование НДС

проводится в интересах налогоплательщиков, нацелено на помощь им в правильном

исчислении и уплате НДС и сводится к повышению налоговой грамотности и

66

преодолению «человеческого фактора» и ошибок при налоговом учете НДС.

Существующие концептуальные подходы обладают недостатками (сдерживание

деловой активности при директивном подходе и снижение налоговой дисциплины

при инициативном подходе) и обуславливают недостаточную гибкость и

эффективность практики налогового администрирования НД в современной

России.

4. Перспективной (потенциально более предпочтительной) альтернативой

является разработанный авторский интерактивный подход к трактовке содержания,

целей и задач налогового администрирования НДС, позволяющий подбирать меры

налогового администрирования отдельно для каждого налогоплательщика и

благодаря этому предотвращать налоговый оппортунизм и, в то же время,

стимулировать налоговую дисциплину. Преимуществами данного подхода

являются высокая эффективность, объективность и гармонизация интересов

заинтересованных сторон при налоговом администрировании НДС.

Таким образом, исследованная научная дискуссия о содержании, целях и

задачах налогового администрирования НДС позволила уточнить концептуально-

методические подходы к содержательной характеристике данного процесса.

Детализированный анализ российской практики налогового администрирования

НДС в контексте изучения динамики изменения налогового законодательства в

области механизма исчисления и уплаты НДС в период реформирования налоговой

системы России позволили заключить, что НДС обладает очень большим

фискальным потенциалом. Поэтому увеличение объема государственных доходов

от НДС предпочтительно путем расширения налоговой базы НДС, а не

посредством повышения налоговых ставок72

. В связи с этим целесообразно через

механизм налогового администрирования исследовать фискальный потенциал НДС

и его реализацию в российской налоговой системе.

72

van Oordt, M. Value Added Tax Effort and the Influence of Governance / M. van Oordt // VAT in

Developing Countries: Policy, Law and Practice Symposium October 2016 [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: http://www.up.ac.za/media/shared/58/ZP_Files/2016/VAT%20Symposium/

Papers/m-van-oordt.zp103854.pdf

67

ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО

АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС В РОССИИ

2.1. Методические подходы к оценке фискального потенциала НДС в системе

налогового администрирования

В мировом научном сообществе на основе концептуальных особенностей

НДС и среди правительств стран мира на основе накопленного опыта

практической реализации данного налога принято считать его одним из наиболее

перспективных налогов, который является неотъемлемой составляющей

высокоэффективной налоговой системы. Однако, НДС применяется не во всех

современных странах мира. К примеру, таких развитые страны, как США и

Япония вместо него используют налог с продаж, и их налоговые системы

считаются достаточно эффективными и успешными.

В России до 2004 г. действовал налог с продаж и вплоть до настоящего

времени продолжается научно-практическая дискуссия о возможности и

необходимости введения налога с продаж либо в качестве дополнения, либо в

качестве замены НДС. По мнению бизнес структур, налоговая система

современной России является достаточно сложной и противоречивой, а налоговое

бремя относительно высоким. Так, согласно Отчету о глобальной

конкурентоспособности экономик стран мира в 2017-2018 гг. (The Global

Competitiveness Report 2017–2018), подготовленному в рамках Всемирного

экономического форума (World Economic Forum), налогообложение сдерживает

инвестиции в российскую экономику (значение показателя ―effect of taxation on

incentives to invest‖, п. 6.04, составляет 3,2 балла из 6 возможных. Россия по

вложению инвестиций в экономику занимает 104 из 137 стран мира.

В дополнение к этому, налогообложение часто сдерживает стимулирование к

труду (значение показателя ―effect of taxation on incentives to work‖, п. 7.05,

составляет 3,7 баллов из 6 возможных. Россия по занятости населения занимает 81

68

место из 137 стран мира73

. Наличие альтернатив у НДС, к примеру, налога с продаж

(позволяет заменить НДС) и других прямых и косвенных налогов (позволяют

полностью отказаться от налога с продаж и НДС) открывает перспективу для

дальнейшего реформирования данного налога, исходя из возможностей

(пополняемости федерального бюджета) и потребностей (стратегических целей и

приоритетов развития) отечественной социально-экономической системы.

В связи с этим необходимо проведение комплексного научно-практического

анализа экономической целесообразности и преимуществ НДС в регулировании

рыночной экономики современной России. Нами выделены следующие

особенности рыночной экономики современной России, определяющие

экономическую целесообразность и преимущество НДС (Таблица 2.1).

Таблица 2.1 - Особенности рыночной экономики современной России,

определяющие экономическую целесообразность и преимущество НДС74

Особенности рыночной

экономики современной России

Экономическая целесообразность

и преимущество НДС

Высокая доля теневой экономики уклонение от уплаты НДС особенно затруднено (к

примеру, по сравнению с налогом на прибыль)

Длинные цепи добавленной

стоимости

НДС позволяет избежать множественного

налогообложения (возникающего при

налоге с продаж)

Стремление к росту

благосостояния и повышению

уровня жизни населения

НДС обеспечивает целостность цепи добавленной

стоимости, позволяя вернуть уплаченный налог при

покупке (в случае отсутствия обязанности по уплате НДС)

Неблагоприятный деловой

климат, ограниченные

возможности для извлечения

прибыли бизнесом

НДС гарантирует определенный объем поступлений в

государственный бюджет, независимо от результатов

(убыток/прибыль) предпринимательской деятельности (по

сравнению с налогом на прибыль)

Низкий уровень налоговой

грамотности населения при

высоком налоговом бремени

являясь косвенным налогом, НДС более положительно

воспринимается обществом, чем прямые налоги,

поскольку налоговая нагрузка по НДС не так явно

заметна

Высокий уровень инфляции (по

сравнению с другими развитыми

странами)

НДС позволяет переносить бремя инфляции с

потребителей (населения) на продавцов (бизнес)

Курс на модернизацию и

построение высокоэффективной

информационной экономики

НДС характеризуется простотой исчисления, открывая

перспективы для автоматизации налогового учета бизнеса

73

The Global Competitiveness Report 2017–2018 [Электронный ресурс]. – World Economic Forum.

– Режим доступа: https://www.weforum.org/reports/the-global-competitiveness-report-2017-2018 74

Составлено автором.

69

Рассмотрим более подробно аргументы из таблицы 2.1 в пользу сохранения

НДС в современной России, подчеркивающие его экономическую

целесообразность и преимущество с учетом выделенных особенностей

отечественной рыночной экономики. Одной из важных особенностей российской

социально-экономической системы является относительно высокая доля теневой

экономики (по сравнению с другими развитыми странами). Борьба с теневой

экономикой затруднена высокой степенью ее институционализации.

Поэтому, раскрытие фискального потенциала многих налогов (к примеру,

налога на доходы физических лиц и налога на прибыль) ограничено пределами

официальной (не теневой) экономики. В этом отношении НДС является

уникальным налогом, который способствует снижению объема теневой экономики,

поскольку уклонение от уплаты НДС особенно затруднено. Это объясняется тем,

что НДС взимается со всей цепи добавленной стоимости, и в случае уклонения от

уплаты НДС на предыдущих этапах все обязательства по уплате полной суммы

НДС возлагаются на конечного потребителя.

Не вызывает сомнения, что бизнес не заинтересован нести такие большие

расходы, поскольку для их возмещения он будет вынужден завысить цены по

сравнению с конкурентами. В результате он утратит конкурентоспособность и

уйдет с рынка. Построение полностью теневых цепей хозяйственных операций

добавленной стоимости от первого до последнего этапа осложнено другой

особенностью современной российской экономики, связанной с большой

длительностью этих хозяйственных операций.

Важным преимуществом НДС в этом отношении является то, что он

гарантированно является ненулевым. Проблема нулевых или заниженных

налоговых сборов наиболее остро проявляется в практике налога на прибыль. В

противоположность ему НДС не зависит от финансового результата деятельности

предприятия, а определяется лишь объемом и стоимостью его продаж. Это

позволяет наиболее полно реализовывать фискальный потенциал НДС, что

выгодно отличает его от других налогов.

Длинные цепи добавленной стоимости обеспечивают государству не только

собираемость сборов по налогам и пополнение федерального бюджета, но и

способствуют обеспечению социальной справедливости и поддержанию высокой

70

деловой и инвестиционной активности в экономике. Поэтому, так называемый

«кумулятивный эффект», возникающий при налоге с продаж (как альтернативе

НДС) и связанный с множественным налогообложением товара по мере его

продвижения по цепи добавленной стоимости при каждом факте продаж,

трактуется негативно с позиций экономической теории и практики.

НДС позволяет избежать множественного налогообложения одного и того же

товара, поскольку является общим для всей цепи добавленной стоимости. Важно

заметить, что «кумулятивный эффект» в экономиках, характеризующихся

преобладанием относительно коротких цепей добавленной стоимости,

возникающий при использовании налога на прибыль, не так явно ощущается и

оказывает на хозяйственную систему не такой негативный эффект. В экономике

современной России, напротив, данный эффект очень отчетливо проявляется и

имеет существенные отрицательные последствия.

Это объясняется тем, что производственно-распределительный цикл в России

характеризуется большой длительностью по причине высокого уровня разделения

труда в экономике. К примеру, в реальном секторе экономики большинство

производств организовано системно: множество предприятий производит

промежуточную продукцию, которая в итоге поступает на сборочное производство

и распространяется по территории всей страны и за рубеж.

В дополнение к этому, регионы России характеризуются высокой степенью

специализации. После производства продукции в одном регионе она

распространяется по остальным регионам для сбыта. Также необходимо отметить,

что традиционная для России модель сбыта продукции ее производителями

сменяется моделью множества посредников под влиянием развития электронной

торговли, позволяющей расширять рынки сбыта.

То есть, определяющими факторами длинных цепей добавленной стоимости

в современной России выступают особенности региональной экономики,

особенности организации производства и сбыта по отраслям народного хозяйства,

а также тенденция развития электронной торговли в условиях построения

информационных технологий. Так как влияние данных факторов является

стабильным и не будет изменено в ближайшей перспективе, НДС является

предпочтительным косвенным налогом по сравнению с налогом с продаж.

71

К числу особенностей рыночной экономики современной России также

относится неблагоприятный деловой климат (по сравнению с другими развитыми

странами) и ограниченные возможности для извлечения прибыли бизнесом. В

соответствии с материалами отчета Всемирного банка ―Doing business‖ за 2018 г.,

по степени благоприятности делового климата Россия занимает 35-е место в мире

(ей присвоено 75,5 баллов из 100 возможных)75

.

Согласно рейтингу инвестиционной привлекательности развивающихся

рынков за 2018 г. по версии Bloomberg, Россия находится на 15-м место из 2076

.

Принимая во внимание наличие развитых стран (в первую очередь стран ОЭСР), в

целом по мировой экономике Россия характеризуется достаточно низкой

инвестиционной привлекательностью. Согласно рейтингу социально-

экономического положения регионов России, в 2018 г. 30% современных

российских предприятий не являются прибыльными, то есть характеризуются

нулевой прибылью или несут убытки77

.

Вышеизложенное обуславливает повышенную сложность реализации

фискального потенциала налога на прибыль в современной России. В

противоположность ему НДС гарантирует определенный объем поступлений в

государственный бюджет, независимо от результатов (убыток/прибыль)

предпринимательской деятельности. Преимуществом НДС является возможность

для достаточно точного прогнозирования объема поступлений сборов этого налога

в федеральный бюджет, исходя из сценариев роста экономики и объема ВВП

страны. То есть НДС обеспечивает стабильность налогово-бюджетной системы.

Согласно результатам социологического опроса, проведенного

Всероссийским центром изучения общественного мнения (ВЦИОМ) в 2018 г., 46%

российских потребителей считают свою налоговую нагрузку неизменной на

протяжении последних лет и определяют ее как приемлемую78

. Следовательно,

75

Doing business: Russia [Электронный ресурс]. – World Bank. – Режим доступа:

http://russian.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/russia 76

Рейтинг инвестиционной привлекательности развивающихся рынков в 2018 году

[Электронный ресурс]. – Bloomberg. – Режим доступа: https://rb.ru/list/bloomberg-best-markets/ 77

Рейтинг социально-экономического положения регионов – 2018 [Электронный ресурс]. –

РИА Рейтинг. – Режим доступа: http://riarating.ru/infografika/20180523/630091878.html 78

Изменение налоговой нагрузки: результаты социологического опроса – 2018 [Электронный

ресурс]. – ВЦИОМ. – Режим доступа: https://wciom.ru/fileadmin/file/reports_conferences/2018/2018-

05-21_predprinimatel.pdf

72

НДС позволяет гармонизировать интересы государства и общества и обеспечить

стабильное функционирование и развитие социально-экономической системы

современной России.

Результаты научных исследований на примере различных стран мира (к

примеру, Латвия) показывают, что НДС оказывает специфическое влияние на

рыночное равновесие, позволяя переносить бремя инфляции с потребителей

(населения) на продавцов (бизнес)79

. Однако, данный эффект недостаточно

подробно изучен и потому не может быть определен как универсальный, тем не

менее такая особенность имеет место быть.

Чтобы выявить влияние инфляции на население (уровень жизни) в

современной России, обратимся к методу регрессионного анализа. Динамика

уровня инфляции (по версии Международного валютного фонда) и значений

индекса качества жизни в России (по версии The Economist Intelligence Unit) в 2012-

2018 гг. приведена в приложении В.

На основе имеющихся данных Приложения В, нами составлена

характеристика регрессионной зависимости качества жизни населения от уровня

инфляции в России в 2012-2018 гг. (Приложение Г).

Как видно из Приложения Г, влияние инфляции на качество жизни в

современной России является умеренным (R2=0,1068). Рост инфляции на 1%

приводит к снижению значения индекса качества жизни населения России на

3,7375 баллов. Это позволяет предположить, что НДС перераспределяет

инфляционную нагрузку с населения на бизнес в современной России, поскольку в

противном случае влияние инфляции на качество жизни было бы гораздо выше и в

плане регрессии, и в плане корреляции.

Для того, чтобы точно и достоверно оценить возможности и преимущества

применения НДС в России необходимо определить его фискальный потенциал. В

Бюджетном кодексе Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ налоговый

(фискальный) потенциал приравнивается к налоговой базе (ст. 131, 138, 142.1)80

. В

79

Nipers, A. Effect of value added tax rate changes on market equilibrium [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

https://www.researchgate.net/publication/209700931_Effect_of_value_added_tax_rate_changes_on_market_equilibrium ;

Benkovskis, K. The effect of VAT rate on inflation in Latvia: Evidence from CPI microdata / K.

Benkovskis, L. Fadejeva // Applied Economics. – 2014. – №46(21). – Рр. 2520-2533. 80

Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_law_19702/

73

соответствии с этим, с авторской точки зрения, фискальный потенциал НДС

определяется как совокупный объем сборов по НДС. В результате контент-анализа

публикаций по теме фискального потенциала и систематизации содержащейся в

них информации произведена авторская систематизация (классификация)

методических подходов к оценке фискального потенциала, которые адаптированы

к НДС (Таблица 2.2).

Таблица 2.2 - Методические подходы к оценке фискального потенциала НДС81

Название подхода Сущность подхода Представители

подхода

Административный

подход

выявление соотношения полученных и

неполученных сборов по НДС из-за наличия

теневой экономики

Л.М. Архипцева82

Фактологический подход вычисление общего фактического объема сборов

по НДС по отношению к ВВП

Т.В. Сапрыкина,

Д.С. Лисицкий 83

Структурный подход детализированное отражение структуры сборов

по НДС Э.Б. Алиева

84

Прогнозный

подход

вычисление потенциального (прогнозного)

объема сборов по НДС по отношению к ВВП и

по отношению к фактическому объему

Ф.М. Абазова,

М.К. Абрегова,

Ф.Б. Татуева,

И.Х. Кочесокова85

Недифференцированный

подход

вычисление потенциального объема сборов по

НДС при отсутствии льгот (при

недифференцированной ставке)

Ш.М.

Султангаджиев86

Факторный подход анализ влияния различных факторов на объем

сборов по НДС

Т.Ю. Синицына,

М.В. Полинская87

81

Составлено автором. 82

Архипцева, Л.М. Налоговый потенциал: теоретические и практические аспекты использования в

планировании налоговых поступлений / Л.М. Архипцева // Налоги и налогообложение. – 2008. – №

7. – С. 39-46. 83

Сапрыкина Т.В. Оценка налогового потенциала региона в условиях экономических санкций /

Т.В. Сапрыкина, Д.С. Лисицкий // Фундаментальные исследования. – 2017. – № 8-2. – С. 442-447. 84

Алиева, Э.Б. Фискальный потенциал региона: проблемы регулирования / Э.Б. Алиева //

Апробация. – 2014. – № 6. – С. 136-137. 85

Абазова Ф.М. Налоговое прогнозирование и оценка налогового потенциала в спектре улучшения

поступлений налогов и сборов в бюджетную систему / Ф.М. Абазова, М.К. Абрегова, Ф.Б. Татуева,

И.Х. Кочесокова // Экономика и предпринимательство. – 2014. – № 5-2 (46-2). – С. 59-63. 86

Султангаджиев, Ш.М. Взаимосвязь налогового потенциала и налоговой нагрузки в механизме

реализации налоговой политики / Ш.М. Султангаджиев // Российское предпринимательство. –

2012. – № 10. – С. 164-170. 87

Синицына, Т.Ю. Взаимосвязь налогового потенциала и налоговой нагрузки в механизме

реализации налоговой политики / Т.Ю. Синицына, М.В. Полинская // Бенефициар. – 2016. – № 2

(2). – С. 3-7.

74

Как видно из таблицы 2.2, выделено шесть методических подходов к оценке

фискального потенциала НДС. Рассмотрим их более подробно и проведем на их

базе комплексную оценку реализации фискального потенциала НДС в Российской

налоговой системе.

Согласно фактологическому подходу, оценка фискального потенциала НДС

предполагает определение общего фактического объема платежей по НДС по

отношению к ВВП. В этом случае формула расчета фискального потенциала НДС

принимает следующий вид:

ФПНДС(t)=Vсб НДС(t)/ВВП(t)*100%, (1)

где ФПНДС(t) – фискальный потенциал НДС в заданном году t, %;

Vсб НДС(t) – общий фактический объем поступлений по НДС в заданном

году t,

млрд. руб.;

ВВП(t) – ВВП в заданном году t, млрд. руб.;

t – календарный год, по данным на который производится оценка.

Согласно статистической отчетности Федеральной службы государственной

статистики Российской Федерации (Росстат) В 2018 г. фактический объем

поступлений по внутреннему НДС составил 3574,6 млрд. руб., а объем ВВП –

103600 млрд. руб.88

(рис. 2.1). Поэтому фискальный внутренний потенциал НДС в

2018 г. рассчитывается следующим образом:

ФПНДС(2018)=3574,6/103600*100%=3,5%. То есть общий фактический

объем поступлений по НДС составил 3,5% по отношению к ВВП в 2017 г.

Динамика общего фактического объема поступлений по НДС и его отношения к

ВВП России в 2002-2018 гг. представлена на рисунке 2.2.

88

Россия в цифрах: краткий статистический сборник: Финансы Федерации [Электронный

ресурс]. – Федеральная служба государственной статистики Российской Федерации (Росстат). –

Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_11350

75100641

75

Рисунок 2.1 - Динамика объема поступлений НДС в консолидированный

бюджет Российской Федерации в 2002-2018 гг., млрд. руб.89

Как видно из рисунка 2.2, объем поступлений НДС в консолидированный

бюджет Российской Федерации демонстрирует устойчивый рост на протяжении

2002-2018 гг. и характеризуется положительным линейным трендом. Он

увеличился в 8 раз в 2018 г. по сравнению с 2002 г.

Рисунок 2.2 - Динамика отношения объема платежей по НДС в

консолидированный бюджет РФ к ВВП 2002-2018 гг., %90

89

Построено автором на основе материалов: Россия в цифрах: краткий статистический сборник:

Финансы Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная служба государственной статистики

Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_11350

75100641 90

Построено автором на основе материалов исследования: Данные по формам статистической

налоговой отчетности: отчет по форме №1-НМ «Отчет о начислении и поступлении налогов,

сборов, страховых взносов, и иных обязательных платежей» [Электронный ресурс]. –

Федеральная налоговая служба Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

753

882

1070 1472

1511 2262

2133

2050

2499 3251

3546

3539

3940

4234

4571 5266

6017

0

1000

2000

3000

4000

5000

6000

7000

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

3,96 3,79 3,62 3,98

3,29

3,92

2,98 3,01 3,05 3,46

3,15 2,91 2,96 2,93 3

3,41 3,5

0

1

2

3

4

5

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

76

Как видно из рисунка 2.2 объем платежей по внутреннему НДС в

консолидированный бюджет Российской Федерации по отношению к ВВП России

в 2002-2018 гг. колеблется и находится в среднем на уровне 3,34%. В 2018 г. он

оказался ниже уровня 2002 г., но выше уровня 2016 г. на 27%.

В соответствии со структурным подходом оценка фискального потенциала

НДС производится посредством детализированного отражения структуры

платежей по НДС. Структура поступлений НДС может быть определена по трем

разным критериям. Первый критерий – собираемость – позволяет выделить в

структуре НДС собранные поступления и задолженность, которая в свою очередь

включает недоимку и урегулированную задолженность. Структура платежей по

НДС в России в 2018 г. по этому критерию представлена на рисунке 2.3.

Рисунок 2.3 - Структура поступлений НДС в консолидированный

бюджет Российской Федерации в 2018 г., %91

Как видно из рисунка 2.3, в 2018 г. НДС практически полностью (на 96%,

3761,2 млрд. руб.) был собран в Российской Федерации, и значительную часть

задолженности (19%, 72,5 млрд. руб.) удалось урегулировать. Неурегулированная

задолженность составила 81%, 185,3 млрд. руб.

91

Построено автором на основе материалов исследования: Россия в цифрах: краткий

статистический сборник: Финансы Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная служба

государственной статистики Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_11350

75100641

77

Второй критерий – объект налогообложения – позволяет выделить в

структуре платежей по НДС налоги, начисленные на товары (работы, услуги),

реализуемые на территории Российской Федерации и начисленные на товары,

ввозимые на территорию Российской Федерации. Структура НДС в России в

2018 г. по этому критерию представлена на рисунке 2.4.

Рисунок 2.4 - Структура НДС в консолидированный бюджет Российской

Федерации в 2018 г. по объектам налогообложения, %92

Как видно из рисунка 2.4, поступления по НДС в Российской Федерации в

2018 г. в основном сформированы из налогов, начисленных на товары (работы,

услуги), реализуемые на территории Российской Федерации (58%), в то же время

доля налогов, начисленных на товары, ввозимые на территорию Российской

Федерации также достаточно велика (42%).

Третий критерий – отраслевые источники поступления НДС – предполагает

рассмотрение структуры валовой добавленной стоимости, выступающей

налоговой базой НДС. Структура НДС в России в 2018 г. по этому критерию

представлена на рисунке 2.5.

92

Построено автором на основе материалов исследования: Россия в цифрах: краткий

статистический сборник: Финансы Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная служба

государственной статистики Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_11350

75100641

58%

42%

на товары (работы, услуги), реализуемые

на территории Российской Федерации

на товары, ввозимые на территорию

Российской Федерации

78

Рисунок 2.5 - Структура валовой добавленной стоимости, созданной в

Российской Федерации в 2018 г., %93

Как видно из рисунка 2.5, ключевым источником создания валовой

добавленной стоимости (и соответственно НДС) в России в 2018 г. была сфера

услуг (63%). За ней следовала обрабатывающая промышленность, производство и

распределение электроэнергии, газа и возы, строительство (23%), затем

добывающая промышленность (9%) и сельское хозяйство, охота, лесное

хозяйство, рыболовство и рыбоводство (5%).

В рамках административного подхода оценка фискального потенциала НДС

осуществляется посредством выявления соотношения полученных и

неполученных платежей по НДС из-за наличия теневой экономики. То есть,

акцент делается на определении соотношения потенциального (при условии

отсутствия теневой экономики) и фактического (при текущем уровне теневой

экономики) объема поступлений НДС. Согласно данным РБК, по версии ACCA в

2017 г. объем теневой экономики в России составил 39% от ВВП, то есть 55659,6

млрд. руб.94

Принимая во внимание нецелесообразность уклонения от уплаты НДС при 93

Построено автором на основе материалов: Россия в цифрах: краткий статистический сборник:

Финансы Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная служба государственной статистики

Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_11350

75100641 94

Россия вошла в пятерку стран с крупнейшей теневой экономикой по версии ACCA

[Электронный ресурс]. – РБК. – Режим доступа:

https://www.rbc.ru/economics/30/06/2017/595649079a79470e968e7bff

5%

9%

23%

63%

Сельское хозяйство, охота, лесное хозяйство,

рыболовство и рыбоводство

Добывающая промышленность

Обрабатывающая промышленность,

производство и распределение

электроэнергии, газа и возы, строительство

Сфера услуг

79

ставке в 0%, объем недополученных платежей по НДС находится в

доверительном интервале от 5565,96 млрд. руб. (55659,6*0,1) до 10018,73 млрд.

руб. (55659,6*0,18). Это означает, что фискальный потенциал НДС не был

реализован от 105,69% (5565,96*100/5266,25) до 190,24% (10018,73*100/5266,25)

из-за наличия теневой экономики в России.

Прогнозный подход предполагает проведение оценки фискального

потенциала НДС через вычисление потенциального (прогнозного) объема

поступлений по НДС по отношению к ВВП и по отношению к фактическому

объему поступившего НДС. Объем поступлений по НДС в 2017 г. составлял 5,5%

ВВП (8503,55 млрд. руб.) 95

, что значительно выше фактического объема данных

платежей, который в 2017 г. составил 5266,25 млрд. руб. (3,41% ВВП).

В соответствии с Федеральным законом №459-ФЗ от 29.11.2018 г. о

федеральном бюджете на 2019 г. и на плановый период 2020 и 2021 гг. в 2018 г.

фактические поступления НДС в 2018 г. составили 5899,9 млрд. руб. На 2019 г.

прогноз поступлений НДС в доходах федерального бюджета запланирован в

размере 6899,7 млрд. руб., что на 17% выше поступлений НДС в 2018 г.

Увеличение объема доходов федерального бюджета в 2019 г. за счет внутреннего

налога на добавленную стоимость запланирован по причине повышения основной

ставки НДС на 2% (с 18% до 20%) с 01.01.2019 г., а также в связи с ожидаемым

улучшением экономической динамики и мерами, принимаемыми для улучшения

администрирования и увеличения собираемости налогов, в том числе за счет

отставания возмещений налога от поступлений.96

На плановый период 2020 и

2021 гг. доходы федерального бюджета за счет поступлений НДС запланированы

с увеличением по сравнению с объѐмом платежей 2019 г. – 7395,2 млрд долл. и

95

Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2018 год и плановый период 2019 и 2020

годов» [Электронный ресурс]. – Министерство финансов Российской Федерации. – Режим

доступа:https://www.minfin.ru/common/upload/library/2017/11/main/Protokol_N_25.pdf 96

Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2019 год и плановый период 2020 и 2021

годов» от 29.11.2018 г. №459-ФЗ [Электронный ресурс]. – Министерство финансов Российской

Федерации. – Режим доступа: https://docviewer.yandex.ru/view/2018; Исполнение федерального

бюджета и бюджетов бюджетной системы Российской Федерации за 2018 год

(предварительные итоги). [Электронный ресурс]. – Расширенная коллегия Министерства

финансов Российской Федерации. – Режим доступа:

https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=127035

80

7958,1 млрд. руб. соответственно.

Согласно подсчетам РАНХиГС, 35,5% населения России в 2017 г.

осуществляли реализацию работ и/или услуг неофициально, то есть без уплаты

налога на доходы физических лиц. Принимая во внимание обсуждение

перспектив модернизации законодательства Российской Федерации, посредством

введения в него новой категории – самозанятые, – при условии их включения в

перечень налогоплательщиков НДС объем платежей по НДС по данным на 2017 г.

мог бы составить на 15% больше97

. То есть потенциальный объем платежей по

НДС в 2017 г. с учетом самозанятости составляет 6056,19 млрд. руб.

(5266,25*1,15), то есть 3,92% ВВП, что значительно больше их фактического

объема.

Согласно недифференцированному подходу, оценка фискального

потенциала НДС связана с вычислением потенциального объема платежей по

НДС при отсутствии льгот (при недифференцированной ставке). То есть формула

расчета фискального потенциала НДС принимает следующий вид:

ФПНДС(t)недиф=ВВП(t)*0,18, (2)

Фискальный потенциал НДС в 2017 г. в рамках данного подхода

рассчитывается следующим образом:

ФПНДСнедиф=154610*0,18=27829,8 млрд. руб. Полученное значение

превышает фактическое почти в 4,5 раза (27829,8*100/5266,25-100). Это

подчеркивает значительный перспективы увеличения объема НДС при условии

отмены дифференцированной системы налоговых ставок (10% и 0%) и

сохранении только базовой ставки (18%).

В рамках факторного подхода оценка фискального потенциала НДС

представляет собой анализ влияния различных факторов на объем поступлений

НДС. Представители данного подхода считают, что при оценке фискального

97

Самозанятость в России – 2017 [Электронный ресурс]. – REGNUM. – Режим доступа:

https://regnum.ru/news/2371057.html

81

потенциала НДС необходимо уделять повышенное внимание факторам,

влияющим на объем поступлений НДС, что позволяет определить возможности и

перспективы управления данными факторами для увеличения поступлений НДС,

а также последствия реализации НДС, что создает возможность комплексно и

объективно оценить положительное и отрицательное влияние НДС на

хозяйственную систему и определить целесообразность его сохранения в

налоговой системе страны.

Данный подход наиболее активно исследуется и развивается зарубежными

авторами. В результате изучения материалов исследований таких авторов, как

М. Кин и Б. Локвуд98

, К. Алавуотанки, М. Гаапанен и Дж. Пирттилэ99

, И. Бикес,

Г. Баготириус и А. Джакубаускайте100

, Л. Занг, Й. Чен и З. Ге101

, Дж. Ксу, Й. Тиан

и З. Зонг102

, а также М. Симионеску и Л.-Л. Альбу103

нами выявлены следующие

потенциальные факторы реализации НДС: денежные доходы населения; число

предпринимательских структур; ВВП на душу населения (уровень жизни); индекс

восприятия коррупции; уровень образованности (грамотности) населения; ВВП

(стабильность экономического роста); структура валовой добавленной стоимости

(ВВП).

Нами также выявлены следующие экономические показатели, на которые

потенциально влияет НДС: денежные доходы населения; сбережения (прирост

денег на руках у населения); инвестиции в основной капитал; количество

предпринимательских структур; ВВП на душу населения (уровень жизни); ВВП

(стабильность экономического роста).

98

Keen, M. The value added tax: Its causes and consequences / M. Keen, B. Lockwood // Journal of

Development Economics. – 2010. – № 92(2). – Рр. 138-151. 99

Alavuotunki, K. The Effects of the Value-Added Tax on Revenue and Inequality / K. Alavuotunki,

M. Haapanen, J. Pirttilä // Journal of Development Studies. – 2018. – №2(1). – Рр. 1-19. 100

Bikas, E. The impact of value-added tax on the fiscal sustainability / E. Bikas, G. Bagotyrius, A.

Jakubauskaite // Journal of Security and Sustainability Issues. – 2018. – №7(2). – Рр. 267-285. 101

Zhang, L. The effect of investment tax incentives: evidence from China’s value-added tax reform /

L. Zhang, Y. Chen, Z. He // International Tax and Public Finance. – 2017. – №2(1) – Рр. 1-33. 102

Xue, J. The influence of replacing business tax with value-added tax on project financing cost // J.

Xue, Y. Tian, Z. Song // Ship Building of China. – 2016. – №57. – Рр. 599-605. 103

Simionescu, M. The impact of standard value added tax on economic growth in CEE-5 countries:

econometric analysis and simulations / M. Simionescu, L.-L. Albu // Technological and Economic

Development of Economy. – 2016. – № 22(6) . – Рр. 850-866.

82

Влияние обозначенных факторов на объем платежей по НДС и последствия

реализации данного налога различны в разных современных хозяйственных

системах. Чтобы точно и достоверно оценить причинно-следственные связи

реализации НДС в российской налоговой системе, обратимся к методологии

регрессионного и корреляционного анализа, исходные данные, для проведения

которых, собраны в таблице 2.3.

Таблица 2.3 - Исходные данные для проведения регрессионного и

корреляционного анализа104

Показатели 2012 2013 2014 2015 2016

Объем поступления сборов по НДС в

консолидированный бюджет Российской

Федерации, млрд. руб. 3546,1 3539,4 3940,2 4233,9 4571,4

Денежные доходы населения, млрд. руб. 39904 44650 47921 53526 54102

Сбережения (прирост денег на руках у

населения), млрд. руб. 3 332 76 -214 425

Инвестиции в основной капитал, млрд.

руб. 125 134 139 138 146

Число предпринимательских структур,

тыс. шт. 4886,4 4843,4 4886,0 5043,6 4764,5

ВВП на душу населения, руб. 467081,1 495347,8 552185,8 580192,3 598722,1

Индекс восприятия коррупции, баллы 28 28 27 29 29

Уровень образованности (грамотности)

населения, баллы 0,799 0,803 0,805 0,804 0,804

ВВП, млрд. руб. 112517 121571 133110 144740 152325

Полученные по итогам проведения регрессионного и корреляционного

анализа результаты отражают регрессионные кривые на рисунке 2.6 - 2.13.

104

Составлено автором на основе материалов: Индекс восприятия коррупции в России

[Электронный ресурс]. – Transparency International. – Режим доступа:

https://transparency.org.ru/research/indeks-vospriyatiya-korruptsii/; Human Development

Reports[Электронный ресурс]. – United Nations Development Programme. – Режим доступа:

http://hdr.undp.org/en/2016-report/download; Россия в цифрах: краткий статистический сборник:

Финансы Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная служба государственной статистики

Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_11350

75100641; Финансы: Поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в

консолидированный бюджет Российской Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная

служба государственной статистики Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/finance/#

83

Рисунок 2.6 - Регрессионная кривая, отражающая зависимость объема

платежей по НДС от индекса восприятия коррупции и уровня

образованности населения105

Как видно из рисунка 2.6, рост значения индекса восприятия коррупции на 1

балл приводит к увеличению объема платежей по НДС в России на 321,04 млрд.

руб., а повышение уровня образованности населения – к увеличению данного

объема на 113695 млрд. руб. Корреляция в обоих случаях умеренная и составляет

36,20% и 35,67% соответственно, на основании чего связь данных показателей

можно считать статистически не значимой.

Рисунок 2.7 - Регрессионная кривая, отражающая зависимость объема

поступлений НДС от числа предпринимательских структур и стабильности

экономического роста106

105

Построено автором. 106

Построено автором.

y = 321,04x - 5087

R² = 0,362

0

1000

2000

3000

4000

5000

26 27 28 29 30Об

ъем

сб

ор

ов п

о Н

ДС

Индекс восприятия коррупции

y = 113695x - 87331

R² = 0,3567

0

1000

2000

3000

4000

5000

0,798 0,8 0,802 0,804 0,806Об

ъем

сб

ор

ов п

о Н

ДС

Уровкень образованности населения

y = 0,0267x + 421,56

R² = 0,9477

0

1000

2000

3000

4000

5000

0 50000 100000 150000 200000

Об

ъем

сб

оров п

о Н

ДС

Стабильность экономического роста

(ВВП)

y = -0,3219x + 5538,6

R² = 0,0054

0

1000

2000

3000

4000

5000

4700,0 4800,0 4900,0 5000,0 5100,0Об

ъем

сб

ор

ов п

о Н

ДС

Число предпринимательских структур

84

Как видно из рисунка 2.7, увеличение числа предпринимательских структур

на 1 тыс. шт. приводит к снижению объема поступлений НДС на 0,3219 млрд.

руб. Низкая корреляция (0,54%) указывает на статистическую незначимость

полученной модели парной линейной регрессии. Рост ВВП на 1 млрд. руб.

способствует увеличению объема платежей по НДС на 0,0267 млрд. руб. Высокая

корреляция (94,77%) отражает статистическую значимость выявленной связи

показателей.

Однако, с логической точки зрения, данная связь может быть обусловлена в

первую очередь тем, что НДС фактически взимается с ВВП. Поэтому выявленная

зависимость не позволяет с полной уверенностью утверждать о том, что

стабильность экономического роста является существенным фактором объема

поступлений НДС.

Рисунок 2.8 - Регрессионная кривая, отражающая зависимость объема

платежей по НДС от уровня жизни населения107

Как видно из рисунка 2.8, увеличение ВВП на душу населения на 1 руб.

способствует повышению объема поступлений НДС на 0,0076 млрд. руб., а рост

денежных доходов населения – к его повышению на 0,0692 млрд. руб.

Корреляция в обоих случаях высокая и составляет 91,74% и 86,87%

соответственно, что подчеркивает статистическую значимость выявленных связей

показателей.

107

Построено автором.

y = 0,0692x + 642,23

R² = 0,8687 0

1000

2000

3000

4000

5000

0 20000 40000 60000

Об

ъем

сб

оров п

о

НД

С

Денежные доходы населения

y = 0,0076x - 152,05

R² = 0,9174 0

1000

2000

3000

4000

5000

0 200000 400000 600000 800000

Об

ъем

сб

оров п

о

НД

С

ВВП на душу населения

85

Рисунок 2.9 - Регрессионная кривая, отражающая зависимость объема

платежей по НДС от отраслевой структуры экономики108

Как видно из рисунка 2.9, увеличение доли сельского хозяйства в структуре

ВВП России приводит к росту объема поступлений НДС на 908,05 млрд. руб., а

увеличение доли обрабатывающей промышленности – к его снижению на 1029

млрд. руб. Корреляция вы обоих случаях высокая и составляет 97,22% и 67,46%

соответственно, что указывает на статистическую значимость полученных

регрессионных моделей.

Рисунок 2.10 - Регрессионная кривая, отражающая зависимость денежных

доходов и сбережений населения от объема поступлений НДС109

108

Построено автором. 109

Построено автором.

y = 908,05x + 152,38

R² = 0,9722

0

1000

2000

3000

4000

5000

0 2 4 6

Об

ъем

сб

ор

ов п

о Н

ДС

Доля сельского хозяйства в структуре

ВВП

y = -1029x + 27920

R² = 0,6746 0

1000

2000

3000

4000

5000

22,5 23 23,5 24

Об

ъем

сб

ор

ов п

о Н

ДС

Доля обрабатывающей

промышленности в структуре ВВП

y = 12,55x - 1753,9

R² = 0,8687

0

10000

20000

30000

40000

50000

60000

0 2000 4000 6000

Ден

ежн

ые

доход

ы

нас

елен

ия

Объем сборов по НДС

y = 0,069x - 149,16

R² = 0,0143

-400

-200

0

200

400

600

0 2000 4000 6000Сб

ереж

ени

я

Объем сборов по НДС

86

Как видно из рисунка 2.10, увеличение объема поступлений НДС на 1 млрд.

руб. приводит к увеличению денежных доходов населения России на 12,55 млрд.

руб. (корреляция 86,87% указывает на статистическую значимость регрессионной

зависимости) и к увеличению сбережений на 0,069 млрд. руб. (корреляция 1,43%

подчеркивает статистическую незначимость выявленной зависимости).

Рисунок 2.11 - Регрессионная кривая, отражающая зависимость

инвестиционной и деловой активности от объема поступлений НДС110

Как видно из рисунка 2.11, увеличение объема поступлений НДС на 1 млрд.

руб. способствует повышению объема инвестиций в основной капитал на 0,015

млрд. руб. (корреляция 75,95% отражает статистическую значимость полученной

регрессионной зависимости) и к снижению числа предпринимательских структур

на 0,0167 тыс. шт. (корреляция 0,54% указывает на статистическую незначимость

регрессионной модели).

Рисунок 2.12 - Регрессионная кривая, отражающая зависимость ВВП и

ВВП на душу населения от объема поступлений НДС111

110

Построено автором. 111

Построено автором.

y = 0,015x + 76,781

R² = 0,7595

120

125

130

135

140

145

150

0 2000 4000 6000Ин

вес

тиц

ии

в о

сно

вн

ой

кап

ита

л

Объем сборов по НДС

y = -0,0167x + 4951,1

R² = 0,0054

4750,0

4800,0

4850,0

4900,0

4950,0

5000,0

5050,0

5100,0

0 2000 4000 6000

Чи

сло

пр

едп

ри

ни

мат

ельск

их

стр

укту

р

Объем сборов по НДС

y = 120x + 62751

R² = 0,9174

0

100000

200000

300000

400000

500000

600000

700000

0 2000 4000 6000ВВ

П н

а д

уш

у н

асел

ени

я

Объем сборов по НДС

y = 35,52x - 8026,6

R² = 0,9477

0

50000

100000

150000

200000

0 2000 4000 6000

ВВ

П

Объем сборов по НДС

87

Как видно из рисунка 2.12, увеличение объема поступлений НДС на 1 млрд.

руб. обеспечивает рост ВВП на 35,52 млрд. руб. и рост ВВП на душу населения на

120 руб. Высокая корреляция 94,77% и 91,74% соответственно свидетельствует о

статистической значимости полученных моделей парной линейной регрессии.

Итак, результаты проведенного анализа показали, что реализация НДС в

современной России в значительной степени обусловлена влиянием таких факторов,

как уровень жизни населения и отраслевая структура экономики. Примечательно,

что в отличие от большинства других стран мира рост доли сельского хозяйства

вместо отрицательного оказывает положительное влияние на реализацию НДС в

России, способствуя увеличению объема платежей по данному налогу.

Статистическая значимость такого фактора реализации НДС, как доля

обрабатывающей промышленности в структуре ВВП, и его отрицательное

влияние на объем поступлений НДС также является особенностью современной

России. Полученные регрессионные и корреляционные зависимости

продемонстрировали значительный фискальный потенциал НДС в современной

России, эффективность практической реализации которого можно повышать

через управление указанными факторами – через обеспечение повышения уровня

жизни населения и через оптимизацию отраслевой структуры экономики.

Также выявлено, что в противоположность большинству других стран мира

в современной России реализация НДС не способствует росту сбережений, а

напротив, приводит к увеличению денежных доходов населения и наращению

инвестиций в экономику страны (в соответствии с кейнсианской теорией).

Реализацию НДС также нельзя считать сдерживающим фактором на пути

развития предпринимательства в России, наоборот она способствует увеличению

объема инвестиций в основной капитал.

Реализация механизма исчисления и уплаты НДС является важным фактором

обеспечения макроэкономической стабильности (достижения устойчивого

экономического роста) в России и повышения уровня жизни населения.

Следовательно, механизм действия НДС в российской налоговой системе является

предпочтительной, так как практически не имеет отрицательных последствий и

88

оказывает сильное и устойчивое положительное влияние на экономику.

Ключевые результаты проведенного исследования сводятся к следующему:

- реализация механизма действия НДС в налоговой системе современной

России регламентируется Налоговым кодексом Российской Федерации (часть

вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ112

и происходит через уплату НДС

налогоплательщиками - предпринимательскими структурами, а наиболее

распространенным объектом налогообложения является реализация продукции

(товаров, работ, услуг) на территории Российской Федерации;

- к настоящему времени сложилось шесть методических подходов к оценке

фискального потенциала НДС: фактологический, структурный,

административный, прогнозный, недифференцированный и факторный,

комплексное применение которых позволяет наиболее полно, точно, объективно и

достоверно оценить налоговый потенциал НДС с учетом фактического и

потенциального объема сборов по данному налогу;

- реализация НДС в российской налоговой системе характеризуется

значительным фискальным потенциалом, обусловленным значительной долей

платежей по НДС от ВВП (3,5 % в 2018 г.), высокой собираемостью (96 % в 2018

г.), значительными перспективами расширения объема поступлений налога

(вплоть до 4,58 % при отмене льгот и расширении налогооблагаемой базы и

дополнительно вплоть до 2 раз при преодолении теневой экономики);

- преимущества механизма действия реализации НДС в налоговой системе

современной России связаны с широкими возможностями в области управления

объемом платежей по данному налогу, основными факторами которого

выступают уровень жизни населения и отраслевая структура валовой

добавленной стоимости, в том числе с практически полным отсутствием

отрицательных последствий и целым набором положительных последствий для

112

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165

89

экономики, основными из которых являются содействие макроэкономической

стабильности и росту уровня жизни населения.

Таким образом, выявленный значительный фискальный потенциал НДС и

его успешная реализация в российской налоговой системе определяет широкие

возможности и перспективы извлечения преимуществ из данного налога в

отечественной налоговой практике. В связи с этим целесообразно отдельно

изучить значение и роль НДС в обеспечении доходов федерального бюджета

Российской Федерации.

2.2. Анализ влияния экономических факторов на поступления НДС в

федеральный бюджет Российской Федерации

Налоги на потребление имеют более широкий охват, чем другие налоги,

поскольку уклонения от их уплаты могут выявляться и пресекаться при

надлежащем администрировании. Доход от налогов на потребление может

помочь повысить финансовую базу любой экономики. Это, однако, предполагает

наиболее полную реализацию фискального потенциала (посредством определения

объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок и других

характеристик налогообложения) и принятие такого типа налога на потребление,

который будет признаваться (и уплачиваться) налогоплательщиками.

В зарубежной научной литературе (в качестве примеров можно привести

работы Т. Далу, Р.Г. Далу, Л. Матибири и Л. Маджамба113

, О. Одхиамбо

и Дж.Е. Одада114

, а также Г. Валандари и К.Т. Андиарини115

) повсеместно

отмечается растущее признание развивающимися странами ключевой роли

113

Dalu, T. Impact of value added tax refunds on revenue collection -A case of Region 1 taxpayers,

Zimbabwe / T. Dalu, R.G. Dalu, T.A. Matibiri, L. Madzamba // International Journal of Economics

and Business Research. – 2016. – 11(3). – Рр. 247-273. 114

Odhiambo, O. Effects of zero rating value added tax on government revenue in Namibia: A partial

equilibrium analysis / O. Odhiambo, J.E. Odada // African Journal of Economic and Management

Studies. – 2015. – 6(4). – Рр. 343-355. 115

Wulandari, H. The effect of gross domestic product constant prices and inflation on value added tax

revenue in Indonesia / H. Wulandari, K.T. Andyarini // International Journal of Applied Business and

Economic Research. – 2015. – 13(7). – Рр. 5139-5157.

90

поступлений от НДС в качестве инструмента экономического развития. НДС все

чаще обеспечивает значительную долю государственных доходов для

финансирования требуемого объема государственных расходов на уровне

федеральных, региональных и местных органов власти. В то же время

подчеркивается высокая зависимость эффективности реализации НДС от

особенностей социально-экономических систем.

В этом контексте важным является вопрос о том, оправдал ли НДС

ожидания как перспективный и стабильный источник доходов федерального

бюджета в современной России. Для этого необходимо определение и

сопоставление текущего значения и роли НДС в обеспечении доходов

консолидированного бюджета Российской Федерации и федерального бюджета

Российской Федерации. Структура налоговых доходов консолидированного

бюджета Российской Федерации в 2018 г., согласно материалам Федеральной

налоговой службы, представлена графически на рисунке 2.13.

Рисунок 2.13 - Структура налоговых доходов консолидированного

бюджета Российской Федерации в 2018 г., %116

.

Как видно из рисунка 2.13, в 2018 г. поступления НДС обеспечивали 17,6 %

консолидированного бюджета Российской Федерации. НДС занимал 3-е место по

116

Составлено автором на основе материалов исследования: Структура поступлений в

консолидированный бюджет РФ [Электронный ресурс]. – Федеральная налоговая служба. –

Режим доступа: https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm

91

объему обеспечиваемых доходов консолидированного бюджета Российской

Федерации в 2018 г. На первом месте находился налог на добычу полезных

ископаемых (28,7%), второе место занимали налог на прибыль (19,2 %) и налог на

доходы физических лиц (17,1%), на четвертом месте находились акцизы (7%) и на

последнем пятом месте – имущественные налоги (6,5%). Следовательно, в 2018 г.

НДС играл важную роль в формировании доходов консолидированного бюджета

Российской Федерации, но занимал периферийное положение среди других

налогов.

Для сравнения, структура доходов федерального бюджета Российской

Федерации в 2018 г. в соответствии с данными Министерства финансов

Российской Федерации проиллюстрирована на рисунке 2.14.

Рисунок 2.14 - Структура доходов федерального бюджета Российской

Федерации в 2018 г., %117

Как видно из рисунка 2.14, НДС обеспечивал 31,5 % доходов федерального

бюджета Российской Федерации в 2018 г. НДС находился на втором месте по

117

Составлено автором на основе материалов: Ежегодная информация о поступлении налогов,

сборов и иных обязательных платежей в федеральный бюджет РФ [Электронный ресурс]. –

Федеральная налоговая служба Российской Федерации. – Режим доступа:

https://www.nalog.ru/rn61/related_activities/statistics_and_analytics/forms/7600100/

92

объему доходов федерального бюджета Российской Федерации в 2018 г., уступая

место налогу на добычу полезных ископаемых (51,2 %). Доли доходов от

остальных источников распределились следующим образом: акцизы – 7%, налог

на прибыль – 8,3 %, прочие налоги – 1,8 %.

Принимая во внимание невозобновляемый характер (и соответственно

исчерпаемость, конечность) природных ресурсов, ориентацию на отказ от сырьевой

модели экономики в современной России, а также нестабильность нефтегазовых

доходов (из-за их зависимости от колебаний цен на мировых нефтегазовых рынках),

можно заключить, что НДС является основным источником доходов федерального

бюджета Российской Федерации и играет ключевую роль в формировании

налоговых доходов бюджета.

Проведенный сравнительный анализ показал, что значимость НДС заметна

даже на уровне консолидированного бюджета Российской Федерации. Все это

подчеркивает приоритетность НДС для российской экономики в целом.

В мировой практике развитых стран наибольшая доля сборов от НДС в

структуре доходов государственных бюджетов наблюдается во Франции (45%),

Великобритании и Италии (по 20%)118

. Говоря о развивающихся странах,

необходимо заметить, что в Китае доля соборов от НДС составляет 30% доходов

государственного бюджета119

. Поэтому при сопоставлении с другими странами

мира можно заключить, что в современной России НДС также играет очень

важную роль в формировании доходов государственных бюджетов, обеспечивая

19% доходов консолидированного бюджета Российской Федерации и 34%

федерального бюджета Российской Федерации.

Для определения стабильности (и случайности) выявленной роли НДС в

формировании доходов федерального и консолидированного бюджетов

118

Сайдулаев, Д.Д. Экономическое содержание налога на добавленную стоимость (НДС) и

особенности налогообложения добавленной стоимости в странах Евросоюза / Д.Д. Сайдулаев,

С.А. Курбанов // Вестник Чеченского государственного университета. – 2015. – № 2. – С. 32-37. 119

Структура доходов государственного бюджета Китая [Электронный ресурс]. – National

Bureau of Statistics of China. – Режим доступа: http://www.stats.gov.cn/english/

93

Российской Федерации дополним статический анализ динамическим. Динамика

сборов по НДС и их доли в структуре налоговых доходов консолидированного

бюджета Российской Федерации в 2002-2018 гг. представлена на рисунке 2.15.

Рисунок 2.15 - Динамика поступлений НДС и их доли в структуре доходов

консолидированного бюджета Российской Федерации в 2002-2018 гг.120

.

На рисунке 2.15 представлены динамика и доли поступлений НДС. Для объема

платежей по НДС характерна положительная тенденция (положительный линейный

тренд, прирост в 2018 г. по сравнению с 2002 г. составил более 600%), но для доли

поступлений НДС в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета

Российской Федерации – отрицательная тенденция (отрицательный линейный тренд,

снижение в 2018 г. по сравнению с 2002 г. составило 17,60%). Так, в 2002 г. доля

платежей НДС в структуре доходов консолидированного бюджета Российской

Федерации составляла 21,42%, а в 2018 г. сократилась до 17,60% (несмотря на

увеличение объема сборов по НДС на 14,25%). Доля НДС в структуре доходов в 2018

г. увеличилась по отношению к уровню 2017 г. на 2%.

120

Составлено автором на основе материалов исследования: Структура поступлений в

консолидированный бюджет РФ [Электронный ресурс]. – Федеральная налоговая служба. –

Режим доступа: https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm

94

Примечательно, что одно из наиболее заметных снижений доли

поступлений НДС в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета

Российской Федерации (в 2006 г.) характеризовалось увеличением объема данных

платежей. Самое резкое (до наиболее низкого уровня) снижение доли

поступлений НДС в структуре доходов консолидированного бюджета Российской

Федерации наблюдалось в 2008 г., когда эта доля составляла 13,33%, что

сопровождалось снижением объема платежей по НДС на 5,71%.

Следует отметить, что в период кризиса российской экономики в 2009-2010 гг.

(когда наблюдалось снижение темпа экономического роста) доля платежей по НДС в

структуре налоговых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации

возрастала, что подчеркивает приоритетность НДС для экономики России,

обусловленную антикризисной ролью данного налога, то есть его способностью к

поддержанию доходности консолидированного бюджета в период кризиса.

Для сравнения обратимся к динамике платежей НДС и их доли в структуре

доходов федерального бюджета Российской Федерации в 2006-2018 гг. по данным

Министерства финансов Российской Федерации (Рисунок 2.16).

Рисунок 2.16 - Динамика поступлений НДС и их доли в структуре доходов

федерального бюджета Российской Федерации в 2006-2018 гг.121

121

Составлено автором на основе материалов: Ежегодная информация об исполнении федерального бюджета [Электронный ресурс]. – Министерство финансов Российской Федерации. – Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/statistics/fedbud/?id_65=80041&page_id=3847&popup=Y&area_id=65

95

Как видно из рисунка 2.16, динамика поступлений НДС в федеральный

бюджет Российской Федерации также положительная, хотя и характеризуется

колебаниями. Спад объема платежей по НДС наблюдался в 2008 и 2009 гг., что,

вероятно, обусловлено влиянием экономического кризиса. Однако, аналогичным

образом консолидированному бюджету Российской Федерации доля платежей по

НДС в структуре доходов федерального бюджета Российской Федерации

возрастает, обеспечивая наполняемость бюджета даже в условиях экономического

спада.

Наибольшее снижение объема (на 5,72%) и доли (на 23,34%) платежей по

НДС в структуре доходов федерального бюджета Российской Федерации

наблюдалось в 2008 г., но уже с 2009 г. оно сменилось подъемом по обоим

показателям. Доля поступлений НДС в структуре доходов федерального бюджета

Российской Федерации в 2018 г. составила 31,50%, уменьшившись по сравнению

с 2016 г. (33,96%), и увеличившись по сравнению с 2006 г. (24,06%), достигнув

своего максимума за рассматриваемый период времени в 2017 г. – 34,05%. Это

произошло благодаря значительному увеличению объема платежей по НДС в

2017 г. по сравнению с 2016 г. (на 12,39%).

Следовательно, доля поступлений НДС в структуре доходов

консолидированного и федерального бюджета Российской Федерации

характеризуется прямо противоположной динамикой. Уступая место другим

налогам, доля НДС в структуре доходов консолидированного бюджета

Российской Федерации ежегодно снижается на протяжении последних лет. При

этом, являясь одним из косвенных источников доходов федерального бюджета

Российской Федерации, платежи по НДС занимают все более важное место в их

общей структуре (в 2018 г. доля НДС в структуре доходов федерального бюджета

России составило 31,5%).

Важной составляющей процесса обеспечении доходов федерального

бюджета Российской Федерации является предотвращение и урегулирование (в

96

случае возникновения) задолженности по поступлению налогов. В связи с этим

для наиболее достоверного определения значения и роли НДС в обеспечении

доходов федерального бюджета Российской Федерации целесообразно

определить его место в структуру задолженности по поступлениям налогов в

консолидированный бюджет Российской Федерации в 2018 г., которая

представлена на рисунке 2.17.

Рисунок 2.17 - Структура задолженности по поступлениям налогов в

консолидированный бюджет Российской Федерации в 2018 г., %122

.

Как видно из рисунка 2.17, НДС является основным налогом, по которому

наблюдается задолженность в консолидированный бюджет Российской

Федерации в 2018 г. Его доля в структуре данной задолженности составляет 72%

(1009,512 млрд. руб.). На втором месте находится налог на прибыль (24%). За ним

следуют акцизы (3%) и налог на добычу полезных ископаемых (1%). По налогу на

доходы физических лиц и имущественным налогам задолженность отсутствует.

Динамика совокупной задолженности в бюджетную систему Российской

Федерации (включая пени и налоговые санкции) в 2013-2018 гг. представлена на

рисунке 2.18.

122

Составлено автором на основе материалов: Финансы: Задолженность по налогам и сборам в

консолидированный бюджет Российской Федерации по видам налогов [Электронный ресурс]. –

Федеральная служба государственной статистики Российской Федерации (Росстат). – Режим

доступа: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/finance/#

Налог на добычу полезных

ископаемых (1%)

Налог на прибыль (24%)

Налог на доходы физических

лиц (0%)

НДС (72%)

Акцизы (3%)

Имущественные налоги (0%)

97

Рисунок 2.18 - Динамика совокупной задолженности в бюджетную систему

Российской Федерации (включая пени и налоговые санкции) в 2013-2018 гг.,

млрд руб.123

В связи с этим очевидно, что объем совокупной задолженности в

бюджетную систему Российской Федерации (включая пени и налоговые санкции)

в 2013-2018 гг. ежегодно возрастает. В 2018 г. он составил 1576,6 млрд. руб.,

увеличившись на 39,37% по сравнению с 2013 г. (1131,2 млрд. руб.). Принимая во

внимание, что в 2017 г. наибольшая задолженность наблюдается по НДС, можно

утверждать, что в 2018 г. рост совокупной задолженности в бюджетную систему

Российской Федерации (включая пени и налоговые санкции) происходит в

первую очередь за счет увеличения объема задолженности по НДС.

Следовательно, для того, чтобы НДС успешно выполнял свою важную роль

в формировании консолидированного и федерального бюджетов Российской

Федерации необходимо его тщательное (и гораздо большее, чем для других

налогов) налоговое администрирование. С позиций экономической

эффективности высокие (и возрастающие) затраты на налоговое

администрирование со временем снижают эффективность реализации НДС в

российской налоговой системе, несмотря на его важный (и увеличивающийся)

вклад в формирование консолидированного и федерального бюджетов

123

Составлено автором на основе материалов: Структура задолженности в консолидированный

бюджет РФ [Электронный ресурс]. – Федеральная налоговая служба. – Режим доступа:

https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm

1131,2 1155,2 1181,5 1155,2

1402,1

1576,6

0

200

400

600

800

1000

1200

1400

1600

1800

2013 2014 2015 2016 2017 2018

Тренд (2018/2013):

+39,37%

98

Российской Федерации.

При изучении федерального бюджета Российской Федерации необходимо

проанализировать текущее состояние (по данным на 2018 г.) и динамику (за

последние годы) его сальдо. Динамику дефицита федерального бюджета

Российской Федерации в 2006-2018 гг. отражает рисунок 2.19.

Рисунок 2.19 - Динамика дефицита федерального бюджета Российской

Федерации в 2006-2018 гг., млрд. руб.124

Как видно из рисунка 2.19, до кризиса 2008 г. (2006-2008 гг.) наблюдалось

положительное сальдо федерального бюджета Российской Федерации, которое в

2006 г. составляло 1994,1 млрд. руб. (1% ВВП). В 2009-2010 гг. в связи с кризисом

возник дефицит федерального бюджета Российской Федерации, который в 2009 г.

составил - 2322,3 млрд. руб. (2%ВВП). В 2015-2017 гг. наблюдается дефицит

федерального бюджета Российской Федерации, который достиг своего максимума

в 2016 г. (2956,4 млрд. руб., 5% ВВП) и в 2017 г. сократился до 1331,4 млрд. руб.

(3% ВВП), а в 2011 г. и 2018 г. бюджет вновь сменился профицитом Динамика

доходов федерального бюджета Российской Федерации и их доли от ВВП в 2006-

2018 гг. проиллюстрирована на рисунке 2.20.

124

Составлено автором на основе материалов исследования: Ежегодная информация об

исполнении федерального бюджета [Электронный ресурс]. – Министерство финансов

Российской Федерации. – Режим доступа:

https://www.minfin.ru/ru/statistics/fedbud/?id_65=80041&page_id=3847&popup=Y&area_id=65

99

Рисунок 2.20 - Динамика доходов федерального бюджета РФ и их доли

от ВВП в 2006-2018 гг.125

.

На рисунке 2.20 показана динамика доходов федерального бюджета

Российской Федерации и их доли от ВВП в 2006-2018 гг. (наблюдается

нестабильность налоговых поступлений). В 2006 г. объем налоговых доходов

составлял 6278,9 млрд. руб. (13,68% ВВП). В 2009 г. под влиянием

экономического кризиса доходы федерального бюджета Российской Федерации

сократились до 10,77% ВВП. В 2018 г. наблюдался рост налоговых доходов,

объем которых составил 15258,0 млрд. руб. (14,7% ВВП).

Принимая во внимание значительную долю поступлений НДС по

отношению к ВВП (3,5% в 2018 г.) и перспективы более полного раскрытия

фискального потенциала этого налога, позволяющие увеличить объем платежей

по НДС вплоть до 6-7 раз, можно утверждать о том, что НДС представляет собой

потенциальный инструмент преодоления дефицита федерального бюджета

125

Составлено автором на основе материалов исследования: Ежегодная информация об

исполнении федерального бюджета [Электронный ресурс]. – Министерство финансов

Российской Федерации. – Режим доступа:

https://www.minfin.ru/ru/statistics/fedbud/?id_65=80041&page_id=3847&popup=Y&area_id=65

100

Российской Федерации.

Так, увеличение объема платежей по НДС в 6,5 раз, исходя из его уровня в

2018 г. (6017 млрд. руб., 3,5% ВВП), то есть до 39110,5 млрд. руб. (6017*6,5), или

37,75% ВВП, что позволяет не только преодолеть дефицит федерального бюджета

Российской Федерации, но и обеспечить его положительное сальдо. Совокупный

объем доходов федерального бюджета Российской Федерации в этом случае

составит 48351,5 млрд. руб. (15258-6017+39110,5). Следовательно, сальдо данного

бюджета составит 33093,5 млрд. руб. (48351,5-15258), или 31,94% ВВП.

В 2018 г. доля НДС от ВВП составила 14,7 % от общего объема платежей.

В соответствии с проектом федерального закона №802503-7 «О

федеральном бюджете на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов»

прогнозные данные о динамике поступлений в федеральный бюджет в 2020-2022

гг. по внутреннему и ввозному НДС представлены в таблице 2.4126

.

Таблица 2.4 – Проект поступлений НДС в федеральный бюджет Российской

Федерации в 2020-2022 гг., млрд руб.

Показатели 2019 (оценка) 2020 2021 2020

млн

руб.

% от

ВВП

млн

руб.

% от

ВВП

млн

руб.

% от

ВВП

млн

руб.

% от

ВВП

НДС всего 7023,444 6,5 7492,447 6,6 7991,148 6,6 8563,471 6,7

НДС

внутренний 4198,065 3,9 4508,521 4,0 4782,087 4,0 5090,005 4,0

НДС

ввозной 2825,379 2,6 2983,926 2,6 3209,061 2,7 3473,466 2,7

По прогнозным данным, основными факторами увеличения внутреннего

НДС будет рост ВВП в номинальном выражении, изменение структуры налоговой

базы, рост налоговых поступлений в результате проводимой работы по

повышению качества администрирования доходов бюджетов бюджетной системы

Российской Федерации. На I квартал 2020 года окажет влияние увеличение

основной ставки НДС с 18% до 20%. Все указанные факторы компенсируют

126

Сводное заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам на Проект

федерального закона №802503-7 «О федеральном бюджете на 2020 год и на плановый период

2021 и 2022 годов» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://sozd.duma.gov.ru/bill/802503-7

101

снижение поступлений в результате увеличения вычетов, связанных с

внешнеэкономической деятельностью, на фоне роста стоимостных показателей

внешней торговли.

В результате изучения материалов работ таких авторов, как

М.Г. Алимирзоева, Б.Х. Алиев, К.Р. Маликова127

, Е.А. Чумакова128

и С.С. Скрипченко129

нами выявлены преимущества НДС, дополнительно

подчеркивающие его ключевую роль и приоритетное значение для обеспечения

доходов федерального бюджета Российской Федерации:

- неделимость: в отличие от других налогов НДС полностью (100%)

зачисляется в федеральный бюджет Российской Федерации;

- стабильность: поступления НДС характеризуются наиболее высокой

устойчивостью по сравнению с другими налогами, так характеризуются

наименьшей зависимостью от фазы экономического цикла (снижение

поступлений от налога на прибыль в условиях кризиса), от структуры экономики

(как налог на добычу полезных ископаемых), от внешнеэкономической

деятельности (ввозные пошлины) и позволяет обеспечивать гарантированные

доходы федерального бюджета Российской Федерации.

Ключевые результаты проведенного исследования сводятся к следующему:

- НДС имеет важное значение, оказывает разное влияние на обеспечение

доходов федерального и консолидированного бюджетов Российской Федерации.

С одной стороны, НДС выступает одним из ключевых источников доходов

государственных бюджетов, обеспечивая 19% доходов консолидированного

бюджета Российской Федерации и 34% федерального бюджета Российской

Федерации. При этом доля поступлений НДС в структуре доходов

127

Алимирзоева, М.Г. Налог на добавленную стоимость и его роль в формировании доходов

бюджета / М.Г. Алимирзоева Б.Х. Алиев, К.Р. Маликова // Фундаментальные исследования. –

2017. – № 7. – С. 92-96. 128

Чумакова, Е.А. Место и роль НДС в налоговой системе в формировании доходных

источников бюджетов (на примере волгоградской области) / Е.А. Чумакова // Международный

бухгалтерский учет. – 2014. – № 8. – С. 43-53. 129

Скрипченко, С.С. Характеристика НДС, проблемы администрирования и влияние его

снижения на экономику / С.С. Скрипченко // Современные тенденции в экономике и

управлении: новый взгляд. – 2015. – № 34. – С. 102-106.

102

консолидированного бюджета Российской Федерации в 2002-2018 гг. снизилась

на 3,82 %, а их доля в структуре доходов федерального бюджета Российской

Федерации за 2006-2018 гг. – увеличилась на 7,44 %. Совокупный объем платежей

по НДС за 2006-2018 гг. увеличился в 4 раза.

С другой стороны, НДС характеризуется наибольшей задолженностью по

сравнению со всеми налогами Российской Федерации, доля которой в общей

структуре задолженности по сборам налогов в консолидированный бюджет

Российской Федерации в 2018 г. составила 72%, что подчеркивает особенную

важность высокоэффективного налогового администрирования НДС;

- дополнительными преимуществами НДС выступают его явная

антикризисная направленность, связанная с его способностью обеспечивать

пополняемость федерального бюджета в условиях кризиса (когда значительно

сокращается объем поступлений по всем остальным налогам), а также его

значительный фискальный потенциал, ведь наиболее полная реализация

поступлений НДС позволила преодолеть дефицит федерального бюджета

Российской Федерации в 2018 г.

В результате проведенного аналитического исследования следует, что

изучение основ построения НДС позволило выявить его существенный

фискальный потенциал, успешно реализуемый в российской налоговой системе, а

также его важное значение и ключевую роль в обеспечении доходов

федерального бюджета Российской Федерации, в то же время подчеркнув

необходимость соблюдения неотъемлемого условия успешной реализации НДС –

систематического и высокоэффективного налогового администрирования данного

налога.

Таким образом, исследовав положительную динамику объема поступления

НДС в федеральный бюджет РФ за последние годы, можно констатировать, что

НДС является определяющим источником налоговых доходов федерального

бюджета с учетом влияния отдельных факторов на объем поступлений НДС.

Проведение регрессионного и корреляционного анализа позволило автору

оценить зависимость объема поступлений НДС от потенциальных экономических

103

факторов, выявив приоритетные – уровень жизни населения и отраслевая

структура экономики, при этом доказано, что развитие сельскохозяйственного

сектора экономики оказывает положительное влияние на реализацию НДС в

России, способствуя росту объема общих платежей по НДС.

Успешная реализация НДС в российской налоговой системе доказывает

широкие возможности и перспективы извлечения преимуществ НДС в

отечественной налоговой практике. Однако, при этом, учитывая особенности

исчисления и уплаты НДС в соответствии с нормами налогового

законодательства Российской Федерации, большое значение имеет механизм

возмещения, зачета или возврата сумм налога, влияющие на формирование

налогооблагаемой базы и соответственно – объем поступившего НДС в бюджет.

Кроме того, это дает возможность налогоплательщику НДС использовать

неправомерные способы возмещения налога, снижая налоговые платежи, либо

уходить от налогообложения. Поэтому, налоговое администрирование НДС для

целей пресечения незаконного ухода от налогообложения имеет первостепенное

значение при осуществлении контроля за правомерностью определения налоговой

базы НДС.

104

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО

АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС - ПРИОРИТЕТНОЕ НАПРАВЛЕНИЕ

СОВРЕМЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ В РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ

3.1. Механизм налогового администрирования возмещения, зачета или

возврата сумм НДС для пресечения нарушений налогового законодательства

В модели налогообложения НДС в современной России, наряду с другими

странами мира, предусмотрены не только прямые потоки сборов по НДС (от

налогоплательщиков к государству), но и обратные потоки (от государства к

налогоплательщикам. Данные потоки могут принимать формы возмещения,

зачета или возврата НДС, и потребность в них вызвана следующими причинами.

Во-первых, налогообложение НДС, как и другими налогами,

осуществляется в сложной динамичной рыночной среде, изменение условий

которой может оказывать влияние на обязательства в области уплаты налогов. В

связи с этим на практике могут и часто возникают ситуации излишнего взыскания

НДС. Статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от

31.07.1998 г. №146-ФЗ предусмотрен возврат сумм излишне взысканных налогов,

в том числе НДС130

.

Во-вторых, налоговая практика хозяйствующих субъектов

(налогоплательщиков) подвержена возникновению ошибок. Это может быть

вызвано влиянием «человеческого фактора», так как в настоящее время в России

налоговый учет предполагает активное участие человека и опору на ручной труд,

перебоями в работе техники (программными ошибками, системными сбоями и

130

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ Ст. 79.

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/65af253397ef0a6ccbd7efae300e24f47249

d41e/

105

т.д.) и другими причинами. В этом случае могут и часто возникают ситуации

излишне уплаченного НДС. Статьей 78 Налогового кодекса Российской

Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ предусмотрен зачет или

возврат сумм излишне уплаченных налогов, в том числе НДС131

.

В-третьих, статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (часть

вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ предусмотрено возмещение НДС132

предусмотрены налоговые вычеты НДС. На практике может возникать ситуация,

при которой сумма налоговых вычетов по НДС оказывается больше совокупных

обязательств налогоплательщика по уплате НДС. Статьей 176 Налогового кодекса

Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ предусмотрено

возмещение НДС133

, в соответствии с которой в этом случае налогоплательщику

возмещается (зачитывается или возвращается) разность этих двух сумм.

Во всех обозначенных случаях ответственность за правомерность

осуществления обратных потоков сборов по НДС возложена на налоговое

администрирование, выполняющее четыре последовательные функции. На

основании приведенных статей частей 1 и 2 Налогового кодекса Российской

Федерации (а именно ст. 78, 78, 171 и 176) и изучения сложившейся налоговой

практики нами составлена обобщенная логическая модель налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС, применяемая в современной России составлена нами и

проиллюстрирована на рисунке 3.1.

131

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/65af253397ef0a6ccbd7efae300e24f47249

d41e/. – Ст. 78. 132

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/fb50bd7a761ecf37ca1edb1d8651dd7b673

b6bf1/. – Ст. 171. 133

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/fb50bd7a761ecf37ca1edb1d8651dd7b673

b6bf1/. – Ст. 176.

106

Рисунок 3.1 - Модель налогового администрирования механизма

возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС134

Как видно из рисунка 3.1, применяемая в современной России модель

налогового администрирования механизма возмещения, зачета или возврата

излишне уплаченных сумм НДС базируется на институциональной платформе

постиндустриальной экономики. В соответствии с этой моделью предприятие-

налогоплательщик НДС осуществляет ручное (основанное на человеческом

труде) корпоративное управление, предполагающее следующую

последовательность обособленных действий:

1. Смешанный внутренний и внешний документооборот: документальное

оформление внутренних и внешних хозяйственных операций частично в

бумажном виде (на бумажных носителях информации) и частично в электронном

виде (на электронных носителях информации).

134

Составлено автором.

Предприятие-налогоплательщик

НДС

Налоговая служба-

администратор НДС

Смешанный внутренний и

внешний документооборот

Расчет НДС и налоговая

отчетность в бумажном

виде

Уплата платежей по НДС в

электронной форме

Ручная налоговая

оптимизация НДС

Обращение в налоговую

службу в бумажном виде

Разрозненная совокупность

налоговой информации

Ручная обработка

налоговой информации

Сбор обращений в

бумажном виде

Ручная обработка

обращений по НДС

Ручные камеральные

проверки и исчисления

несвоевременное и не всегда

корректное возмещение,

зачет или возврат излишне

уплаченных сумм НДС

высокая сложность

получения возмещения,

зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС

обратный поток платежей

по НДС

бумажные

коммуникации

бумажные

коммуникации

электронная

оплата НДС

107

2. Расчет НДС и налоговая отчетность в бумажном виде (на бумажных

носителях информации): исчисление суммы НДС, подлежащей уплате, ручным

способом (основанное на человеческом труде) с возможностью частичной

автоматизации (посредством применения специализированных компьютерных

программ).

3. Уплата платежей по НДС в электронной форме: предъявление в банк

налогового поручения об уплате сборов по НДС с расчетного счета предприятия в

соответствии со статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации (часть

первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ135

.

4. Ручная налоговая оптимизация НДС: перепроверка правильности

исчисления и уплаты платежей по НДС, определение возможностей возмещения

НДС ручным способом (основанное на человеческом труде) с возможностью

частичной автоматизации (посредством применения специализированных

компьютерных программ).

5. Обращение в налоговую службу в бумажном виде: подача заявления о

зачете или возврате излишне уплаченных сумм НДС по почте и/или налоговой

декларации о возмещении НДС в бумажном виде (на бумажных носителях

информации) при личном обращении в налоговую службу.

В свою очередь налоговая служба, осуществляющая налоговое

администрирование НДС, осуществляет ручное (основанное на человеческом

труде) налоговое администрирование механизма возмещения, зачета или возврата

излишне уплаченных сумм НДС, предполагающее следующую

последовательность обособленных действий.

1. Сбор, систематизация и хранение разрозненной совокупности налоговой

информации: получение некоторой документации от налогоплательщиков НДС в

бумажном виде (на бумажных носителях информации) и формирование

собственной документации в бумажном виде (на бумажных носителях

информации) и в электронном виде (на электронных носителях информации).

135

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/65af253397ef0a6ccbd7efae300e24f47249

d41e/. – Ст. 45.

108

2. Ручная обработка налоговой информации: исчисление требуемых сумм

взыскания НДС и определение правомерности сборов по НДС (выявление

необходимости фактов излишне взысканных или излишне уплаченных сборов по

НДС налогоплательщиками) ручным способом (основанное на человеческом

труде) с возможностью частичной автоматизации (посредством применения

специализированных компьютерных программ).

3. Сбор обращений от налогоплательщиков в бумажном виде: прием

заявлений о зачете или возврате излишне уплаченных сумм НДС, отправленных

по почте или в электронном виде.

4. Обработка обращений по НДС: определение правомерности требований

налогоплательщиков о возмещении, зачете или возврате излишне уплаченных

сумм НДС ручным способом (основанное на человеческом труде) с

возможностью автоматизации (посредством применения специализированных

компьютерных программ).

5. Камеральные проверки на предмет достоверности определения налоговой

базы по НДС: проверка корпоративной (в первую очередь – налоговой)

отчетности налогоплательщиков на предмет определения возможности

возмещения (совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и

налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года,

предшествующие году, в котором подается заявление о применении

заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в

связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве

налогового агента, составляет не менее 7 миллиардов рублей, а также отсутствие

задолженностей по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов), зачета или

возврата (отсутствие задолженностей по уплате налогов и сборов, пеней и

штрафов) излишне уплаченных сумм НДС ручным способом (основанное на

человеческом труде) с возможностью автоматизации (посредством применения

специализированных компьютерных программ).

В итоге осуществляется обратный поток платежей по НДС,

характеризующийся несвоевременным и не всегда корректным (с риском

совершения ошибок) возмещением, зачетом или возвратом излишне уплаченных

109

сумм НДС. При этом налогоплательщики НДС сталкиваются с проблемой

высокой сложности получения возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС.

Актуальные проблемы налогового администрирования механизма

возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС в современной

России в соответствии с применяемой в настоящее время моделью, связанные с

выполнением каждой из выделенных функций, и причины их возникновения

систематизированы в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Актуальные проблемы налогового администрирования

механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС

в современной России136

Функции налогового

администрирования НДС

Проблемы выполнения

функций налогового

администрирования НДС

Причина возникновения

проблем

Выявление фактов излишне

взысканных или излишне

уплаченных сборов по НДС

налогоплательщиками

сложность сопоставления

данных из различных

источников

- недостаточная

интегрированность

элементов системы

налоговой информации.

необходимость ручной

обработки большого массива

данных

- отсутствие технологий

обработки «Больших

данных».

Информирование

налогоплательщиков о

выявленных фактах и прием от

них заявлений на выявление этих

фактов

ненадежность и длительность

обратной связи

- отсутствие электронных

коммуникаций.

множественность и

сложность своевременной

обработки заявлений и

налоговых деклараций от

налогоплательщиков

- отсутствие системы

электронного сбора и

обработки заявлений и

налоговых деклараций от

налогоплательщиков.

Проверка фактов излишне

взысканных или излишне

уплаченных сборов по НДС

налогоплательщиками и

выявление необходимости их

возмещения, зачета или возврата

сложность осуществления

камеральных налоговых

проверок

- не электронная (а

бумажная) форма

предоставляемой налоговой

отчетности

сложность сопоставления

данных из различных

источников

- недостаточная

интегрированность

элементов системы

налоговой информации;

- отсутствие технологий

обработки «Больших

данных».

Определение соблюдения всех

необходимых условий

(отсутствия ограничений) для

возмещения, зачета или возврата

сборов по НДС сложность исчисления

процентов

- не автоматизированная

процедура

136

Составлено автором.

110

Как видно из таблицы 3.1, при выполнении такой функции налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС, как выявление фактов излишне взысканных или излишне

уплаченных сборов по НДС налогоплательщиками, налоговая служба в

современной России сталкивается с проблемой сложности сопоставления данных

из различных источников (в составе разрозненной совокупности налоговой

информации) по причине недостаточной интегрированности элементов системы

налоговой информации, а также с проблемой необходимости сложной

(трудоемкой) и длительной (занимающей много времени) ручной (основанной на

человеческом труде) обработки большого массива данных по причине отсутствия

технологий автоматизированной обработки Больших данных.

Также при выполнении функции налогового администрирования правового

механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС, как

информирование налогоплательщиков о выявленных фактах и прием от них

заявлений на выявление этих фактов налоговая служба в современной России

сталкивается с проблемой ненадежности и длительности обратной связи,

осуществляемой по почте) по причине отсутствия электронных коммуникаций, а

также с проблемой множественности и сложности своевременной обработки

заявлений и налоговых деклараций от налогоплательщиков по причине

отсутствия системы электронного сбора и обработки заявлений и налоговых

деклараций от налогоплательщиков.

Кроме того, при выполнении функции налогового администрирования

правового механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм

НДС, как проверка фактов излишне взысканных или излишне уплаченных сумм

НДС налогоплательщиками и выявление необходимости их возмещения, зачета

или возврата налоговая служба в современной России сталкивается с проблемой

сложности осуществления камеральных налоговых проверок по причине их

базировании на ручном труде из-за не электронной, а бумажной форму

111

предоставления корпоративной (в первую очередь – налоговой) отчетности.

Данная проблема возникает и при выполнении такой функции налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС, как определение соблюдения всех необходимых условий

(отсутствия ограничений) для возмещения, зачета или возврата сборов по НДС. В

этом процессе налоговая служба в современной России сталкивается еще с

проблемой сложности исчисления процентов (при нарушении сроков возврата

суммы налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки

начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального

банка Российской Федерации, действующей в период нарушения срока возврата)

по причине того, что данная процедура не автоматизирована.

В связи с увеличением количества налогоплательщиков, заявляющих в

декларациях по НДС суммы к возмещению из бюджета, и практически

продолжающимися случаями применения различного рода «схем» для получения

необоснованной налоговой выгоды, по нашему мнению, давно созрела

необходимость привлечения сотрудников следственных и правоохранительных

органов при выполнении мероприятий налогового контроля в процессе

камерализации деклараций по НДС с возмещением и при проведении выездных

налоговых проверок на основании законодательных и нормативных актов,

которые до сих пор в российской налоговой системе не разработаны. Таким

образом, можно сделать вывод, что на практике налоговые органы и силовые

структуры вроде бы взаимодействуют (де-факто), хотя такое взаимодействие

нерезультативно, по причине отсутствия правовой регламентации всех процессов

взаимодействия налоговиков и правоохранителей (де-юро). Практика прошлых

лет до 2012 г. показала, что эффективность взаимодействия совместных проверок

фискальных структур по выявлению и пресечению налоговых правонарушений,

не приносит положительных финансовых результатов для бюджета и не отвечает

112

фактическим трудовым и материальным затратам. Кроме того, нарушая статьи 32,

33 НК РФ, следственные и правоохранительные органы в некоторых случаях (без

согласования с налоговой службой) в первоочередном порядке расследуют

незаконные (по их мнению) сделки, отнеся их к противоправным налоговым

преступлениям. Однако, информационная база силовых структур и

информационный ресурс налоговой службы не совпадают и по многим критериям

разнятся.

И-за недостаточности информационной базы о налогоплательщике

зачастую выездная налоговая проверка (с учетом приостановок и срока написания

акта проверки) затягивается на довольно длительный срок (от 9 до 12 месяцев). В

соответствии со ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжать

более двух месяцев, тогда как на практике по причине истребования

дополнительных документов и проведению экспертиз, косвенно увеличивают

срок ее проведения до одного года, что также тормозит процесс контрольных

мероприятий.137

Отсутствие единой информационной базы данных для ФНС и

правоохранительных органов является основной проблемой в их взаимодействии.

поэтому, при наличии единой базы данных мы можем предполагать, что работа

института управления рисками значительно улучшится.

Таким образом, базовая причина возникновения всех выявленных

актуальных проблем налогового администрирования механизма возмещения,

зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС в современной России

связана с сохранением традиционной (бумажной) формы создания и хранения

налоговой информации и применением ручной технологии обмена и обработки

данной информации. Итоговым результатом данных проблем является риск

использования налогоплательщиками существующих проблем налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне 137

Гашенко И.В. Проблемные аспекты при проведении выездных налоговых проверок / И.В.

Гашенко, Ю.С. Зима, А.В. Давидян // Аудит и финансовый анализ. - №2. – 2017 г. – С. 9-12.

113

уплаченных сумм НДС в современной России с целью уклонения от исполнения

налоговых обязательств.138

Системно решить выявленные актуальные проблемы налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС в современной России позволяет использование

возможностей цифровой экономики. Для этого нами разработана следующая

формализованная модель (Рисунок 3.2).

Рисунок 3.2 - Формализованная модель налогового администрирования

механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС

в условиях цифровизации экономики России139

138

Строителева В.А. О практических проблемах взаимодействия налоговых и

правоохранительных органов при проведении налоговых проверок в Ростовской области

[Электронный ресурс] / И.В. Гашенко, В.А. Строителева // Финансовое право и управление. -

2016г. - № 6. - C.118-123.- Режим доступа: ttps://www.nbpublish.com/flmag/contents_2016_2.html 139

Составлено автором.

Предприятие-налогоплательщик

НДС

Налоговая служба-

администратор НДС

быстрое и высокоточное

возмещение, зачет или

возврат излишне уплаченных

сумм НДС

простота и доступность

получения возмещения,

зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС

обратный поток сумм

по НДС

электронные

коммуникации

5. электронное

обращение

3. электронная

оплата НДС

Цифровое

корпоративное

управление

1. электронный

документооборот

внутренний

внешний

2. автоматизированое

исчисление НДС и

подготовка

налоговой отчетности

4. автоматизированная

налоговая

оптимизация НДС

Цифровое

налоговое

администрирование

система

интегрированной

налоговой информации

электронная обработка с

помощью технологий

Больших данных

обращения

1

2

n

…

Институциональная платформа:

цифровая

экономика

Вн

ешн

яя с

ред

а: в

заи

мо

дей

стви

е в ф

орм

ате

B2

B

114

Как видно из рисунка 3.2, институциональной платформой налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС в предложенной модели выступает цифровая экономика.

Предприятие-налогоплательщик НДС в этом случае осуществляет цифровое

корпоративное управление, предполагающее электронный внутренний и внешний

документооборот, на его базе автоматическое исчисление НДС и подготовку

налоговой отчетности. Уплата НДС в соответствии с действующим в Российской

Федерации законодательством осуществляется в электронной форме.

Налоговая оптимизация НДС также принимает электронную форму и

осуществляется автоматически (с применением специализированного программного

обеспечения). Электронные коммуникации (через электронную почту и личные

кабинеты налогоплательщиков на сайте Федеральной налоговой службы и на

цифровом портале государственных услуг) позволяют осуществлять электронные

обращения налогоплательщиков НДС в налоговую службу по вопросам возмещения,

зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС в любое удобное для них время.

В свою очередь налоговая служба осуществляет цифровое налоговое

администрирование НДС. Вся совокупность имеющейся в ее распоряжении

налоговой информации переведена в электронную форму и объединена в общую

интегрированную систему, частью которой являются обращения

налогоплательщиков по поводу возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС. Это позволяет осуществлять автоматическую обработку

этой информации с помощью технологий Больших данных (Big data).

Использование аналитических решений и автоматической обработки

информации в налоговых органах позволит повысить эффективность их работы по

следующим направлениям:

- в выборе дел для проведения налоговых проверок;

- анализе данных для упрощенной проверки малого и среднего бизнеса;

- в быстром выявлении банка данных о счетах и операциях о

налогоплательщиках, применяющих схемы уклонения от уплаты НДС;

- в своевременном выявлении потенциальных банкротов;

- предупреждении налоговых рисков с целью своевременного исполнения

115

плательщиками НДС налоговых обязательств;

- в улучшении опыта взаимодействия между участниками налоговых

отношений через онлайн-канал;

- в гармонизации отношений и повышении уровня доверия между

контрольными органами и налогоплательщиками.

Автор считает, что для внедрения цифровых технологий в налоговую среду в

ближайшей перспективе следует активно внедрить для эффективного и прозрачного

контроля следующие элементы цифровизации, представленные в таблице 3.2.

Таблица 3.2 – Направления цифровой трансформации в налоговом

администрировании140

№ Направления Элементы цифровизации 1 Поступающая

информация «Интернет вещей», социальные сети, чаты, мобильные приложения, телефония

2 Контроль

Налоговое стимулирование, бизнес-аналитика, анализ в реальном времени, когнитивные системы, Большие данные (Big data), экспертные системы, блокчейн, система скоринг

3 Идентификация

Единый цифровой идентификатор, геолокация, биометрия, блокчейн

4 Подтверждение полномочий

Распознавание голоса, скан сетчатки, биометрия

5 Сервис и поддержка для

налогоплательщиков

единый информационный сайт, дизайн-сервисы, веб-чат, умные роботы, виртуальные помощники

6 Межведомственные программы

Цифровая почта, умные порталы

7 Транзакции

Облачные технологии, платежные системы, электронные счета, Большие данные (Big data), мобильные точки продаж, приложения

8 Обмен с третьими лицами

Облачные технологии, Большие данные (Big data), блокчейн, html

9 Разработчики ПО Киберзащита, распространение API, Большие данные (Big data)

Преимуществами налогового администрирования механизма возмещения,

зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС в современной России в

соответствии с предложенной формализованной моделью (по сравнению с моделью,

применяемой в настоящее время) являются следующие:

- ускоренная обработка данных налоговой службой и ускоренное принятие

решений по поводу правомерности возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС и их исполнение;

140

Составлена автором

116

- ускоренная и более доступная коммуникация налогоплательщиков НДС и

налоговой службы, упрощающая процедуру инициации процесса анализа

правомерности возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС;

- высокая точность обработки налоговой информации и принятие практически

безошибочных решений по поводу правомерности возмещения, зачета или возврата

излишне уплаченных сумм НДС налоговой службой благодаря автоматизации

данного процесса (устранению влияния на него «человеческого фактора»).

Благодаря указанным преимуществам в результате применения разработанной

модели достигается оптимизация обратного потока сборов по НДС, обеспечивающая

простоту и доступность получения возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС налогоплательщиками данного налога, а также устранение

риска использования налогоплательщиками существующих проблем налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС в современной России для уклонения от исполнения

налоговых обязательств.

Уже сегодня доступны технологии интеллектуальной поддержки принятия

решений. Они могут быть адаптированы к актуальным потребностям налогового

администрирования НДС в России. Интеллектуальный анализ хозяйственной

деятельности налогоплательщиков НДС предполагает сопоставление их доходов и

расходов (при повышенном внимании к налогоплательщикам с убытками, с нулевой

и близкой к нулевой прибылью) предприятий и их собственников, а также проверку

надежности их контрагентов (наличие выявленных в их деятельности фактов

уклонения от уплаты НДС).

На базе результатов интеллектуального анализа налогоплательщикам НДС

будут присваиваться категории. Предлагается ввести следующую систему

категорий:

1 - вероятность уклонения от исполнения налоговых обязательств низкая;

2 - вероятность уклонения от исполнения налоговых обязательств средняя;

3 - вероятность уклонения от исполнения налоговых обязательств высокая.

Категории «2» и «3» будут являться основаниями для проведения

внеплановых камеральных проверок деятельности налогоплательщиков НДС, а

также проведения следственных экспериментов на предмет уклонения от уплаты

117

НДС. Для комплексной практической реализации всех предложенных направлений

нами разработан алгоритм налогового администрирования НДС с использованием

возможностей цифровой трансформации экономики России – она показана в разрезе

цепи добавленной стоимости условного товара на рисунке 3.3.141

Рисунок 3.3 - Алгоритм налогового администрирования НДС с

использованием возможностей цифровой трансформации экономики

России142

В соответствии с рис. 3.3, все товары, ввозимые на территорию Российской

Федерации должны содержать RFID-метки, проверка наличия или присвоение

которых осуществляется таможенными органами. Отечественные производители

товаров также унифицируют их с помощью RFID-меток. Пунктирными стрелками

на рис. 2 показаны не обязательные процессы. Отечественный продавец при

купле-продаже товара считывает RFID-метку с помощью онлайн-кассы (она

оснащена специальным считывающим устройством), и налоговый администратор

НДС автоматически уведомляется о совершении сделки. При отсутствии RFID-

метки у товара отечественный потребитель сообщает об этом налоговому

администратору НДС, который в свою очередь производит интеллектуальный

анализ хозяйственной деятельности всех отечественных предприятий, 141

Строителева, В.А. Перспективные направления реформирования современной российской

системы налогового администрирования НДС в контексте цифровой трансформации экономики

[Электронный ресурс] / В.А. Строителева // Налоги и налогообложение. – 2019. – № 5. – Режим

доступа: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=30037 142

Разработано и построено автором.

Иностранный

производитель

Отечественный

производитель

Там

ож

енн

ая гр

ани

ца Р

Ф

Отечественный

продавец

Отечественный

потребитель

Проверка наличия или

присвоение RFID-метки

товар

считывание RFID-метки с

помощью онлайн-кассы

товар

Налоговый администратор НДС

обратная

связь об

отсутствии

RFID-метки

интеллектуальный

анализ хозяйственной

деятельности

*

*

118

участвующих в цепи добавленной стоимости.

Практическая реализация разработанного алгоритма налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС решается системно с учетом выявленных актуальных

проблем в современной России и требует реализации предлагаемого комплекса

мер (Таблица 3.3).

Таблица 3.3 - Меры, необходимые для практической реализации налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС143

Субъект реализации мер

Меры, осуществляемые хозяйствующим субъектом

Результат реализации мер

Правительство Российской Федерации (первичный инициатор)

- модернизация налогового законодательства в интересах использования возможностей цифровой

экономики; - финансирование модернизации техники и технологий налогового администрирования;

- финансирование подготовки цифровых кадров (в том числе повышения квалификации) для

налогового администрирования.

создание институциональной инфраструктуры для

цифровой модернизации налогового

администрирования

Отрасли промышленности и телекоммуникаций

Российской Федерации (первичный

исполнитель)

- отечественное производство техники (оборудования) и программного обеспечения для

автоматизированного налогового администрирования;

- развитие телекоммуникационной инфраструктуры (повышение доступности высокоскоростного

Интернета) для налоговых целей; - обеспечение безопасности цифровых налоговых

данных.

создание материально-технической и

телекоммуникационной инфраструктуры для

цифровой модернизации налогового

администрирования

Система науки и образования Российской Федерации (первичный

исполнитель)

- проведение НИОКР в сфере автоматизации налогового администрирования;

- подготовка цифровых кадров (в том числе повышение квалификации) для налогового

администрирования.

создание технологической и

человеческой инфраструктуры для

цифровой модернизации налогового

администрирования Федеральная

налоговая служба Российской Федерации (вторичный

исполнитель)

- осуществление цифровой модернизации оборудования и технологий налогового

администрирования; - обеспечение цифровой компетентности всех

налоговых инспекторов.

переход на цифровое налоговое

администрирование

Налогоплательщики НДС на территории

Российской Федерации (вторичный

исполнитель)

- цифровая модернизация технологий и оборудования налогового учета и отчетности; - обеспечение цифровой компетентности всех

работников, осуществляющих налоговый учет и отчетность.

переход на цифровой налоговый учет и

отчетность, содействие цифровому налоговому

администрированию

143

Составлено автором.

119

Как видно из таблицы 3.3, разработанные меры, необходимые для

практической реализации налогового администрирования механизма

возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС,

осуществляются пятью субъектами.

Первым субъектом выступает Правительство Российской Федерации,

которое первично инициирует данный процесс и реализует следующие меры:

- модернизацию налогового законодательства в интересах использования

возможностей цифровой экономики;

- финансирование модернизации техники и передовых технологий

налогового администрирования;

- финансирование подготовки цифровых кадров (в том числе и повышение

квалификации) для налогового администрирования.

Результатом реализации данных мер станет создание институциональной

инфраструктуры для цифровой модернизации налогового администрирования.

Вторым субъектом реализационных мер являются предпринимательские

структуры отраслей промышленности и телекоммуникаций Российской

Федерации. Бизнес-структуры являются первичными исполнителями

стратегического курса по реализации разработанного алгоритма налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС, для чего необходимы следующие меры:

- отечественное производство техники (оборудования) и программного

обеспечения для автоматизированного налогового администрирования;

- развитие телекоммуникационной инфраструктуры (повышение

доступности высокоскоростного Интернета) для налоговых целей;

- обеспечение безопасности цифровых налоговых данных.

Результатом реализации таких мер станет создание материально-

технической и телекоммуникационной инфраструктуры для цифровой

модернизации налогового администрирования.

Третьим субъектом выступают научно-исследовательские институты и

образовательные учреждения в рамках системы науки и образования Российской

120

Федерации, которые также первично исполняют стратегический

правительственный курс на реализацию налогового администрирования

механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС с

помощью следующих мер:

- проведение НИОКР в сфере автоматизации налогового

администрирования;

- подготовка цифровых кадров (в том числе повышение квалификации) для

налогового администрирования.

Четвертым исполнительным субъектом является Федеральная налоговая

служба Российской Федерации, которая вторично (то есть на базе созданной до

этого материально-технической, телекоммуникационной, технологической и

человеческой инфраструктуры) исполняет стратегический курс на реализацию

налогового администрирования механизма возмещения, зачета или возврата

излишне уплаченных сумм НДС, заданный Правительством Российской

Федерации и реализует следующие меры:

- осуществление цифровой модернизации оборудования и технологий

налогового администрирования;

- обеспечение цифровой компетентности всех налоговых инспекторов.

Результатом реализации этого процесса станет переход на цифровое

налоговое администрирование.

Пятым субъектом выступают налогоплательщики НДС на территории

Российской Федерации, которые также вторично (то есть на базе, созданной до

этого материально-технической, телекоммуникационной, технологической и

человеческой инфраструктуры) исполняют стратегический курс на реализацию

налогового администрирования механизма возмещения, зачета или возврата

излишне уплаченных сумм НДС, заданный Правительством Российской

Федерации и реализуют следующие меры:

- цифровая модернизация технологий и оборудования налогового учета и

отчетности;

- обеспечение цифровой компетентности всех работников,

121

осуществляющих налоговый учет и отчетность.

Результатом реализации таких мер станет переход на цифровой налоговый

учет и отчетность, содействие цифровому налоговому администрированию.

Итоговый результат комплексной и успешной реализации обозначенных мер

представляет собой цифровую модернизацию практики налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС в современной России.

Ключевые результаты проведенного исследования сводятся к следующему.

1. Применяемая в современной России модель налогового

администрирования правового механизма возмещения, зачета или возврата

излишне уплаченных сумм НДС, основанная на институциональной платформе

постиндустриальной экономики, несовершенна и поэтому требуется разработка

мер по совершенствованию данного процесса.

2. Актуальные проблемы налогового администрирования правового

механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм НДС в

современной России включают в себя сложность сопоставления данных из

различных источников, необходимость ручной обработки большого массива

данных, ненадежность и длительность обратной связи, множественность и

сложность своевременной обработки заявлений и налоговых деклараций от

налогоплательщиков, сложность осуществления камеральных налоговых

проверок, сложность сопоставления данных из различных источников, а также

сложность исчисления процентов.

3. Системно решить выявленные актуальные проблемы налогового

администрирования механизма возмещения, зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС в современной России позволяет использование

возможностей цифровой экономики, для чего разработан алгоритм и обозначены

меры, необходимые для его практической реализации.

122

3.2. Обоснование необходимости использования налогового

администрирования как важнейшего инструмента предотвращения

уклонения от уплаты НДС

Гибкость, являющаяся одной из важных черт, определяющих преимущества

НДС и целесообразность его применения в современной рыночной экономике,

обуславливает доступность множества способов диверсификации условий

обложения данным налогом для различных налогоплательщиков. В связи с этим

базовые условия обложения НДС дополняются множеством исключений, что в

значительной степени усложняет процесс международных сравнений условий

налогообложения НДС и обуславливает необходимость проведения углубленных

исследований на примерах отдельных социально-экономических систем.

Предоставление налоговых вычетов по НДС является распространенной

мировой практикой, но в каждой стране имеет свою специфику, в том числе в

современной России. В отечественной налоговой системе порядок

предоставления налоговых вычетов по НДС регламентируется статьей 171.1

Налоговым кодексом Российской Федерации (часть вторая). Восстановление

сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных

объектов основных средств в статье 172 НК РФ «Порядок применения налоговых

вычетов»144

.

В соответствии с действующим законодательством возможность получения

налоговых вычетов по НДС предоставляется в следующих случаях:

- для возврата уплаченного входного НДС (НДС, уплаченного на

предыдущих этапах цепи добавленной стоимости);

- в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для перепродажи;

- для налоговых агентов;

- для налогоплательщиков-иностранных лиц, не состоящими на учете в

144

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/fb50bd7a761ecf37ca1edb1d8651dd7b673

b6bf1/. – Ст. 171.

123

налоговых органах Российской Федерации;

- в отношении товаров (работ, услуг), проданных гражданам иностранных

государств;

- для подрядных организаций;

- по расходам на командировки;

- в счет будущих поставок товаров (работ, услуг);

- в случае снижения стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Систематизировав данные случаи, нами выявлены два основания для

получения налоговых вычетов по НДС в современной России:

внешнеэкономическая деятельность и посредническая деятельность. Динамика

объема налоговых вычетов по НДС в Российской Федерации в 2006-2017 гг. в

соответствии с официальной статистической информацией Федеральной

налоговой службы Российской Федерации представлена графически на рисунке

3.4.

Рисунок 3.4 - Динамика объема налоговых вычетов по НДС

в Российской Федерации в 2006-2017 гг., млрд. руб.145

.

Как видно из рисунка 3.4, объем налоговых вычетов по НДС в Российской

Федерации в 2006-2017 гг. характеризуется восходящим трендом, что

145

Построено автором на основе материалов исследования: Данные по формам статистической

налоговой отчѐтности: Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость

[Электронный ресурс]. – Федеральная налоговая служба- - Режим доступа:

https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

0

5000

10000

15000

20000

25000

30000

35000

40000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

124

подчеркивает рост востребованности данных вычетов среди налогоплательщиков

НДС в условиях развития современной экономики. Прирост объема налоговых

вычетов по НДС в Российской Федерации в 2017 г. (36469,69 млрд. руб.) по

сравнению с 2006 г. (10944,7 млрд. руб.) составил 333,22%. Незначительное

сокращение объема налоговых вычетов по НДС в Российской Федерации

наблюдалось только в 2009 г. на фоне финансово-экономического кризиса и

впоследствии сменилось подъемом начиная с 2010 года. Кроме этого, косвенное

налогообложение соотносится с проблемой переложения налогов на потребителя.

Переложение налога является отдельным из случаев уклонения от НДС (перенос

налога на своих поставщиков – случай обратного переложения)146

.

В контексте изучения проблемы пресечения уклонения от исполнения

налоговых обязательств в рамках налогового администрирования НДС особенный

интерес представляет исследование взаимосвязи налоговых вычетов по НДС и

масштабов уклонения от уплаты налога. Так как достоверно определить масштаб

уклонения от уплаты НДС затруднительно, и официальный статистический учет

данного показателя не ведется, в данном исследовании для анализа указанной

зависимости выбран аналогичный показатель – объем теневой экономики,

динамика которого в процентном отношении к ВВП проиллюстрирована ранее в

работе (Рисунок 1.4) и определена на основании статистических данных

достоверных источников147

. Характеристика выявленной нами регрессионной

зависимости объема теневой экономики в России от объема налоговых вычетов

по НДС в 2006-2017 гг. представлена в приложении Д.

Как видно из приложения Д, регрессионная зависимость объема теневой

146

Тютюрюков, Н.Н. Механизм регистрации плательщиков НДС – инструмент цифровизации

налогового администрирования / Н.Н. Тютюрюков, Г.Б. Тернопольская // Финансы. -2019. - №7

(53). – С. 38-42. 147

Россия вошла в пятерку стран с крупнейшей теневой экономикой по версии ACCA

[Электронный ресурс]. – РБК. – Режим доступа:

https://www.rbc.ru/economics/30/06/2017/595649079a79470e968e7bff ; Medina, L. Shadow

Economies around the World: New Results for 158 Countries over 1991-2015 / L. Medina, F.

Schneider Электронный ресурс]. – РБК. – Режим доступа:

http://www.econ.jku.at/members/Schneider/files/publications/2017/JointPaper_LeandroMedina_158co

untries.pdf

125

экономики в России от объема налоговых вычетов по НДС в 2006-2017 гг.

достаточно сильна, так как значение коэффициента детерминации (R2) составило

0,6944. Модель парной линейной регрессии, отражающей данную зависимость,

записывается следующим образом: y=53,91-0,0004x. Это означает, что увеличение

объема налоговых вычетов по НДС в 2006-2017 гг. на 1 млрд. руб. приводило к

снижению объема теневой экономики всего лишь на 0,0004% ВВП.

Вместе с тем, налоговые вычеты по НДС способствуют сокращению

масштабов уклонения от уплаты налога в современной России и преодолению

теневой экономики. Чтобы выявить логику данного процесса, проведенный

количественный анализ дополнен качественным анализом, результаты проведения

которого позволили установить две причины сокращения масштабов уклонения от

уплаты налога в современной России благодаря налоговым вычетам по НДС.

Первая причина имеет институциональную природу и связана с тем, что

получение налоговых вычетов требует прозрачности бизнеса, так как нуждается в

документальном подтверждении оснований для вычета НДС. Так, согласно п. 9

статьи 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов по НДС,

где хозяйственные операции, облагающиеся НДС, должны сопровождаться

оформлением счетов-фактур148

, что принципиально противоречит теневому

подходу к ведению предпринимательской деятельности.

Поэтому, для получения налоговых вычетов необходима де-теневизация

бизнеса или первоначальный отказ от теневой модели ведения бизнеса. Чем

больше хозяйствующих субъектов имеют возможность получить налоговые

вычеты по НДС, тем больше предпринимательских структур будет добровольно

(для самостоятельного получения налоговых вычетов по НДС) или вынужденно

(из-за требований контрагентов) де-теневизировать свой бизнес.

При этом возникает мультипликативный эффект, под влиянием которого не

148

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/fb50bd7a761ecf37ca1edb1d8651dd7b673

b6bf1/. – Ст. 171.

126

только сами получатели налоговых вычетов по НДС, но и их контрагенты будут

официально вести предпринимательскую деятельность. Это происходит под

влиянием трех поведенческих (бихевиористических) эффектов:

- эффект стремления к коммерческой выгоде: налоговый вычет по НДС

позволяет сократить налоговые расходы бизнеса и потому является способом

налоговой оптимизации. Официальный подход к ведению предпринимательской

деятельности в этом случае становится коммерчески более привлекательным, чем

теневой подход, поскольку позволяет устранить риски выявления налоговых

нарушений (штрафы, отбор лицензий) и связан с аналогичным уровнем прибыли и

рентабельности. То есть налоговые вычеты по НДС позволяют выровнять разницу в

доходах официального и теневого бизнеса, делая последний невыгодным;

- эффект привыкания: осуществив временную де-теневизацию бизнеса ради

получения налогового вычета по НДС, предприятие может осознать

преимущества ведения официального бизнеса (снижение рисков налоговых

проверок, более надежные отношения с контрагентами, более широкая

клиентская база). Впоследствии, заинтересованное в сохранении данных

преимуществ, предприятие будет продолжать официально вести бизнес;

- эффект корпоративной ответственности: под влиянием тенденции

развития корпоративной ответственности современные российские предприятия,

осуществив временную де-теневизацию бизнеса ради получения налогового

вычета по НДС, могут пересмотреть свой подход к ведению бизнеса в сторону

более ответственного – официального – предпринимательства, чему способствует

давление заинтересованных лиц (государства, потребителей и контрагентов).

Вторая причина имеет маркетинговую природу и связана с тем, что

получение налоговых вычетов в настоящее время доступно не только для

предпринимательских структур, но и для физических лиц – покупателей. В связи

с принятием Федерального закона от 27.11.2017 N 341-ФЗ «О внесении

изменений в статью 88 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса

Российской Федерации», иностранные туристы могут получить налоговый вычет

127

по НДС при приобретении российских товаров (работ, услуг)149

.

Хотя данная мера сегодня в России действует в тестовом режиме, в других

странах (к примеру, в странах Европейского союза) она демонстрирует свою

высокую эффективность на протяжении многих лет. Налоговые вычеты по НДС

стимулируют совершение покупок иностранными туристами, которые в свою

очередь при аналогичном качестве и цене товаров-конкурентов выберут тот из

них, по которому смогут получить налоговый вычет по НДС. Следовательно,

предоставление потребителям возможности получить налоговый вычет по НДС

становится фактором конкурентоспособности современных российских

предприятий.

Сочетание обозначенных двух причин сокращения масштабов уклонения от

уплаты НДС позволяет с помощью налоговых вычетов сформировать

действенные стимулы для де-теневизации российского предпринимательства.

Однако, узость возможностей получения налоговых вычетов по НДС в

современной России не позволяет в полной мере реализовать потенциал их

использования в интересах более значительного сокращения масштабов

уклонения от уплаты налога.

Также, можно утверждать, что потенциал использования налогового

администрирования НДС в качестве инструмента пресечения уклонения от

исполнения налоговых обязательств реализуется не в полной мере в данном

процессе, поскольку для получения налогового вычета по НДС предприятиям

необходимо предоставить официальное документальное подтверждение (счета-

фактуры) только попадающих под налоговый вычет хозяйственных операций, что

оставляет возможности для теневизации остальной хозяйственной деятельности. Для

преодоления выявленных недостатков налоговой системы современной России мы

предлагаем усовершенствовать процесс налогового администрирования налоговых

вычетов по НДС следующим образом (рисунок 3.5).

149

Федеральный закон от 27.11.2017 N 341-ФЗ «О внесении изменений в статью 88 части

первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_283499

128

Рисунок 3.5 – Меры по пресечению уклонения от исполнения налоговых

обязательств на базе налогового администрирования НДС150

На рисунке 3.5 показано, что в условиях становления цифровой экономики

в современной России открываются возможности для комплексного налогового

администрирования, охватывающего не только непосредственно документы на

саму хозяйственную операцию, по которой запрашивается налоговый вычет НДС,

но и всю корпоративную финансовую и, в том числе, налоговую отчетность

предприятия. Для этого данная отчетность должна вестись и предоставляться в

электронном виде.

Электронное подтверждение совершения хозяйственных операций, дающих

право на налоговый вычет по НДС, безусловно, требует повышенного внимания и

интеллектуального контроля со стороны администраторов. Параллельно с этим

предлагается производить автоматизированное налоговое администрирование

всей корпоративной финансовой отчетности предприятия, претендующего на

налоговый вычет по НДС. Электронный документооборот позволяет

осуществлять автоматический запрос налогового вычета по НДС и мгновенно

150

Составлено автором.

институциональное

стимулирование

Налоговая служба, осуществляющая налоговое администрирование НДС

Налогоплательщик НДС

Иностранный

покупатель реализация

Корпоративная

финансовая и

налоговая отчетность

в электронном виде

Электронное подтверждение совершения

хозяйственных операций, дающих право на

налоговый вычет по НДС

2. ручное администрирование

3. автоматическое

администрирование

1. автоматический запрос налогового вычета по НДС

упрощенное и ускоренное

получение вычета по НДС де-теневизация и официальное

ведение бизнеса маркетинговое стимулирование

Макроэкономический результат: пресечения уклонения от исполнения

налоговых обязательств и преодоление теневой экономики

129

инициировать процесс налогового администрирования в момент совершения

основополагающей хозяйственной операции.

В свою очередь, отпадает необходимость последующего самостоятельного

запроса налогового вычета иностранными покупателями отечественных товаров

(работ, услуг) через заполнение бумажной налоговой декларации, которая будет

заполняться и подаваться сразу при совершении покупки в электронной форме.

Благодаря этому, станет возможным упрощенное и ускоренное получение вычета

по НДС. Все это сделает налог еще более востребованным среди иностранных

покупателей и закрепит за ним роль фактора конкурентоспособности

современных российских предприятий. Следовательно, роль НДС будет

усиливаться по мере глобализации отечественной экономики и развития

иностранного туризма в России.

Системное институциональное и маркетинговое стимулирование де-

теневизации и официального ведения бизнеса современными российскими

предприятиями обеспечит положительный макроэкономический результат,

связанный с пресечением уклонения от исполнения налоговых обязательств

хозяйствующими субъектами и преодолением теневой экономики в России.

Помимо организационных изменений со стороны государства для этого

потребуются изменения законодательства – нормативно-правового обеспечения

налоговых вычетов по НДС. По нашему мнению, для этого необходимо

осуществить ряд мер.

Во-первых, целесообразна замена льготной (пониженной) ставки НДС –

10% и 0% налоговыми вычетами по НДС. Это позволит сохранить налоговые

преференции по НДС для наиболее приоритетных отраслей народного хозяйства

и, в то же время значительно расширить границы применения налоговых вычетов

по НДС. Благодаря этому множество налогоплательщиков НДС будет иметь

возможность получения налоговых вычетов по НДС и будет заинтересовано вести

официальный бизнес, чтобы реализовать эту возможность.

Во-вторых, необходимо проводить налоговое администрирование не только

130

предприятий, находящихся на завершающих этапах цепи добавленной стоимости,

непосредственно претендующих на получение налоговых вычетов по НДС (через

контроль счетов фактур), а всех предприятий данной цепи автоматизированным

образом. Официальное ведение бизнеса и отсутствие нарушений в хозяйственной

деятельности, финансовом и налоговом учете должно быть законодательно

закреплено в качестве обязательного условия получения налоговых вычетов. Это

позволит укрепить связи предприятий в рамках общей цепи добавленной

стоимости и стимулировать де-теневизацию не только отдельных предприятий, а

целых цепей добавленной стоимости, получая крупномасштабный

положительный эффект.

В-третьих, целесообразно закрепление требования к переходу предприятий,

претендующих на налоговые вычеты по НДС, на цифровой формат оформления и

предоставления в налоговые органы корпоративной финансовой и, в том числе,

налоговой отчетности. Благодаря этому налоговые вычеты по НДС могут стать

естественным рыночным стимулом цифровизации налогового

администрирования, что повысит эффективность НДС и максимизирует охват

всех хозяйственных операций хозяйствующих субъектов.

Ключевые результаты проведенного исследования сводятся к следующему.

1. Налоговые вычеты по НДС способствуют сокращению масштабов

уклонения от уплаты налога, поскольку требуют документального подтверждения

и сопряжены с углубленным налоговым администрированием.

2. В современной России осуществляется двойное стимулирование де-

теневизации бизнеса в интересах получения налоговых вычетов по НДС –

институциональное (для самостоятельного получения налоговых вычетов по НДС

и снижения налоговой нагрузки на бизнес) и маркетинговое (для предоставления

возможности иностранным покупателям получить налоговые вычеты по НДС и

увеличения конкурентоспособности бизнеса).

3. В настоящее время в России налоговые вычеты по НДС

распространяются на узкий круг хозяйственных операций, сводящихся к

131

посредничеству и внешнеэкономической деятельности. Налоговое

администрирование налоговых вычетов по НДС является узким и охватывает

только попадающие по вычеты хозяйственные операции (через счета-факторы).

4. Для более успешного (высокоэффективного) использования налоговых

вычетов по НДС в качестве формы пресечения уклонения от исполнения

налоговых обязательств на базе налогового администрирования рекомендуется,

во-первых, заменить льготные (пониженные) ставки НДС – 10% и 0% налоговыми

вычетами по НДС, во-вторых, проводить налоговое администрирование

предприятий данной цепи добавленной стоимости, в рамках которой

предоставляются вычеты по НДС, автоматизированным образом, в-третьих,

закрепление требования к переходу предприятий, претендующих на налоговые

вычеты по НДС, на цифровой формат оформления и предоставления в налоговые

органы корпоративной финансовой и, в том числе, налоговой отчетности.

Таким образом, выявленная тесная взаимосвязь налоговых вычетов по НДС

и масштабов уклонения от уплаты налога подчеркивает перспективность

налогового администрирования НДС как инструмента пресечения уклонения от

исполнения налоговых обязательств.

Хотя с научно-теоретической точки зрения повышенная сложность

уклонения от уплаты налога признается большинством экспертов одним из

преимуществ НДС, на практике такая возможность существует из-за

несовершенства системы государственного регулирования предпринимательства

и налоговой системы. Практически полный охват предпринимательства НДС

обуславливает потенциальную привлекательность уклонения от уплаты НДС для

хозяйствующих субъектов.

При этом важно заметить, что в большинстве случаев предприятия,

осознанно и целенаправленно нарушающие налоговое законодательство в области

НДС, руководствуются не столько собственными коммерческими мотивами,

связанными с нежеланием нести высокие налоговые расходы и стремлением к

увеличению своей прибыли, сколько маркетинговыми мотивами, связанными со

132

стремлением к сохранению рыночных позиций.

Предприятия, полностью уплачивающие НДС, безусловно, будут

вынуждены устанавливать более высокую цену на свою продукцию, чем их

конкуренты, уклоняющиеся от уплаты НДС, из-за более высоких налоговых

расходов. Их конкурентоспособность на целевом отраслевом рынке (или

рыночном сегменте) будет низкой из-за более высокой цены при аналогичном

качестве предлагаемой продукции.

В долгосрочном временном периоде это может приводить к отрицательным

последствиям для отраслевых рынков. В случае, если потребители при выборе

поставщика продукции руководствуются только ее качеством (которое

аналогично у конкурентов) и ценой (из-за того, что не могут получить

информацию об уплате НДС поставщиками продукции или не предъявляют по

отношению к ним требований к налоговой дисциплине), они будут

систематически предпочитать тех поставщиков, которые уклоняются от уплаты

НДС, из-за более привлекательных цен на их продукцию.

В итоге предприятия, полностью уплачивающие НДС, окажутся на грани

убыточности и будут вынуждены уйти с рынка. То есть доля предприятий,

нарушающих налоговую дисциплину, со временем будет возрастать, что будет

приводить к институционализации практики уклонения от уплаты НДС. Играя

ключевую роль в формировании федерального бюджета, сборы по НДС в

значительной степени определяют возможности для проведения государственных

программ.

Чтобы предотвратить данный сценарий, необходимо уделять повышенное

внимание вопросам администрирования НДС и борьбе с уклонением от уплаты этого

налога. В результате анализа механизма уплаты НДС нами выявлены две потенциально

уязвимых составляющих: налоговые вычеты и налоговая база. Эти составляющие

заложены в основу предлагаемой нами классификации схем уклонения от уплаты НДС,

применяемых в современной экономике России (Таблица 3.4).

133

Таблица 3.4 - Классификация схем уклонения от уплаты НДС, применяемых

в современной экономике России151

Характеристики

Схемы уклонения от уплаты НДС в современной России

неправомерное получение

налоговых вычетов по НДС

сокрытие (теневизация)

налоговой базы НДС

Смысл действия схемы необоснованный запрос

налоговых вычетов

теневизация бизнеса и

уклонение от уплаты НДС

Социальный институт, в рамках

которого применяется схема

мошенничество в налоговой

сфере налоговый оппортунизм

Причина доступности схемы

высокая загруженность

налоговых органов, ручной

характер налогового

администрирования НДС

низкий уровень развития

телекоммуникационной

инфраструктуры и

потребительской культуры

Последствия реализации схем

для экономики

перераспределение ресурсов

в пользу мошеннического

бизнеса, снижение

привлекательности

официального бизнеса

неполная реализация

фискального потенциала

НДС и других налогов из-за

теневизации бизнеса

Влияние на

выполнение

государственных

программ

по налоговой

поддержке

приоритетных

отраслей

экономики

перерасход средств и

снижение эффективности

государственных программ,

их прекращение и отказ от

их реализации в будущем

дефицит финансирования,

невозможность

полномасштабной

реализации необходимых

программ

в неналоговых

сферах

дефицит финансирования, невозможность

полномасштабной реализации необходимых программ

Как видно из таблицы 3.4, нами выделено две основные схемы уклонения от

уплаты НДС, применяемых в современной России.

Первая схема: неправомерное получение налоговых вычетов по НДС. Смысл

действия этой схемы заключается в необоснованном запросе налоговых вычетов.

Специфика ее реализации может быть различной и предполагать:

- использование слабых мест в системе налогового администрирования

(связанных с влиянием «человеческого фактора»), посредством предоставления

заведомо безосновательных документов для запроса получения налоговых вычетов

(к примеру, предоставление счетов-фактур более, чем трехлетней давности), ожидая,

что из-за высокой загруженности налоговые инспекторы не уделят достаточного

внимания изучению этих документов и одобрят налоговый вычет;

- реализацию сложных организационных мероприятий с привлечением

посреднических предприятий для завышения стоимости сделок по приобретению и 151

Составлено автором.

134

реализации продукции в процессе внешнеэкономической деятельности и,

следовательно, для завышения величины налогового вычета.

Эта схема на практике применяется в рамках социального понятия как

«мошенничество» в налоговой сфере. То есть, налогоплательщики НДС

предпринимают активные детально продуманные действия для введения налоговых

органов в заблуждение, при этом не осуществляя реальной предпринимательской

деятельности, с целью получения необоснованных налоговых вычетов. Причиной

доступности этой схемы является занижение налогооблагаемой базы с целью

минимизации уплаты НДС со стороны налогоплательщиков. Строгие сроки

рассмотрения заявлений по налоговым вычетам и множественности документации

для подтверждения налогового вычета затрудняют принятие своевременных

рациональных решений.

Последствия реализации этой схемы уклонения от уплаты НДС для экономики

связаны с перераспределением ресурсов в пользу недобросовестных

налогоплательщиков и снижением привлекательности официального бизнеса.

Данная схема оказывает сильное негативное влияние на выполнение

государственных программ. Государственные программы условно можно разделить

на два вида – программы по налоговой поддержке приоритетных отраслей

экономики (к ним относится предоставление налоговых вычетов по НДС

предприятиям, осуществляющим внешнеэкономическую деятельность) и

программы в неналоговых сферах, к числу которых относятся социальные

программы (к примеру, программы поддержки образования, здравоохранения и т.д.).

Реализация рассматриваемой схемы уклонения от уплаты НДС негативно

влияет на исполнение программ по налоговой поддержке приоритетных отраслей

экономики. Вместо повышения ресурсообеспеченности и конкурентоспособности

официального предпринимательства государственная поддержка необоснованно

предоставляется мошенническим предприятиям. Это приводит к перерасходу

средств и снижению эффективности государственных программ, их прекращению и

отказу от их реализации в будущем.

Вторая схема: сокрытие (теневизация) налоговой базы НДС. Смысл действия

135

этой схемы заключается в теневизации бизнеса и уклонении от уплаты НДС.

Использующие ее коммерческие структуры, как правило, относятся к сфере

розничной торговли и функционируют в коротких цепях добавленной стоимости,

представляя их последний этап. Они не предпринимают каких-либо действий для

уклонения от уплаты НДС, а напротив бездействуют – официально не подтверждают

факты реализации продукции, тем самым занижая налоговую базу по НДС. Это

осуществляется в рамках ухода от уплаты НДС.

Зная о существовании этой схемы, государство в России ввело требование к

обязательному электронному оформлению всех фактов реализации продукции. Для

этого в 2018 г. были внесены поправки в Федеральный закон «О применении

контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и

(или) расчетов с использованием электронных средств платежа» от 22.05.2003 N 54-

ФЗ, в соответствии с которыми розничные торговые предприятия должны

установить и использовать онлайн-кассы152

.

Несмотря на это, рассматриваемая схема остается доступной для современных

российских предприятий по двум причинам.

Во-первых, из-за низкого уровня развития телекоммуникационной

инфраструктуры. Бесперебойность работы онлайн-касс определяется надежностью

высокоскоростного Интернета, которая в современной России является

недостаточно высокой. Поэтому во многих случаях даже в случае действительного

оформления фактов реализации через онлайн-кассы, данные операции не могут быть

осуществлены, и данные не поступают в налоговую службу.

Во-вторых, из-за низкого уровня потребительской культуры. Необходимо,

чтобы потребители стимулировали налоговую дисциплину предприятий,

отказываясь от приобретения продукции у нарушителей налогового

законодательства, а также требуя оформления фактов реализации через онлайн-

кассу. Вместо этого во многих случаях потребители либо не обращают внимания на

152

Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении

наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств

платежа" от 22.05.2003 N 54-ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

https://www.moysklad.ru/poleznoe/izmenenija-v-54-fz/

136

то, была ли оформлена реализация через онлайн-кассу, либо поддерживают

налоговый оппортунизм поставщиков продукции, стремясь к ее приобретению по

более низкой цене.

Последствия реализации этой схемы для экономики связаны с неполной

реализацией фискального потенциала НДС и других налогов из-за теневизации

бизнеса. Сокрытие фактов реализации продукции занижает не только налоговую

базу НДС, но и налога на прибыль организаций. Поэтому уклонение от уплаты НДС

с помощью данной схемы приводит к значительному недополучению налоговых

сборов государством. Обе рассмотренные схемы оказывают отрицательное

воздействие на выполнение государственных программ в неналоговых сферах,

связанное с дефицитом финансирования и невозможности полномасштабной

реализации необходимых программ.

Механизм влияния схем уклонения от уплаты НДС на выполнение

государственных программ в современной России представлен на рисунке 3.6.

Рисунок 3.6 - Механизм влияния схем уклонения от уплаты НДС на

реализацию государственных программ153

153

Составлено автором.

недостаточная

информационная

поддержка

необоснованный

запрос налоговых

вычетов по НДС

Официальное

предпринимательство

Предприятия-

налоговые мошенники

Предприятия-

налоговые

оппортунисты низкая

конкуренто-

способность.

необоснованное

получение налоговых

вычетов по НДС;

Потр

еби

тели

теневая

реализация

официальная реализация

Налоговая служба, осуществляющая налоговое

администрирование НДС в Российской Федерации

ограниченные ресурсы;

высокая загруженность.

налоговое

администрирование НДС

Федеральный бюджет Российской Федерации

недополучение налоговых доходов и дефицит финансовых ресурсов;

нерациональное расходование бюджетных средств;

неполноценная реализация социально-значимых государственных программ.

недостаточная

поддержка

необоснованные

вычеты по НДС недополучение сборов по НДС

137

Как видно из рисунка 3.6, по критерию уклонения от уплаты НДС в

структуре предпринимательства нами выделены три субъекта:

- официальное предпринимательство, соблюдающие налоговую дисциплину

и характеризующееся низкой конкурентоспособностью и неустойчивостью

рыночных позиций;

- предприятия-недобросовестные налогоплательщики (мошенники),

сознательно уклоняющиеся от уплаты налога, необоснованно получающие

налоговые вычеты по НДС;

- предприятия-недобросовестные налогоплательщики (оппортунисты),

осуществляющие теневую реализацию продукции и, возможно, параллельно

официальную реализацию продукции потребителям.

Налоговое администрирование деятельности обозначенных предприятий

осуществляет налоговая служба через налоговый контроль НДС.

Администраторы сталкиваются с проблемами ограниченных ресурсов и высокой

загруженностью. Официальные предприятия, характеризующиеся наименьшей

налоговой грамотностью по сравнению с двумя другими субъектами

предпринимательства, получают недостаточную информационно-

консультационную поддержку от налоговой службы и зачастую не могут

осуществить необходимую и доступную для них налоговую оптимизацию НДС.

Предприятия, сознательно уклоняющиеся от уплаты налога, направляют

необоснованные запросы налоговых вычетов по НДС в налоговую службу,

которая также осуществляет налоговое администрирование НДС официальной

реализации продукции предприятиями-налоговыми оппортунистами. Из

федерального бюджета Российской Федерации оказывается недостаточная

поддержка официальных предприятий, предоставляются необоснованные вычеты

по НДС по таким предприятиям и полностью не поступают платежи по НДС от

предприятий-налоговых оппортунистов.

В итоге возникают такие проблемы, как недополучение налоговых доходов

138

и дефицит финансовых ресурсов, нерациональное расходование бюджетных

средств и неполноценная реализация социально-значимых государственных

программ. Представленный механизм показывает, что существующие схемы

уклонения от уплаты НДС нарушают принцип рациональности ведения хозяйства

в экономике, а также приводят к наращиванию объема теневой экономики,

перевод которой в официальную форму впоследствии затруднен из-за высокой

степени ее институционализации.

Ключевые результаты проведенного исследования сводятся к следующему:

- в современной России из-за несовершенства системы налогового

администрирования НДС (высокая загруженность налоговых органов, низкий

уровень развития телекоммуникационной инфраструктуры и потребительской

культуры, ручной характер налогового администрирования НДС) применяются

две схемы уклонения от уплаты НДС: необоснованный запрос налоговых вычетов

и сокрытие (теневизация) налоговой базы НДС;

- негативные последствия использования схем уклонения от уплаты НДС

значительны и проявляются, во-первых, в снижении конкурентоспособности и

вытеснении с рынков официального предпринимательства, во-вторых, в

институционализации нереальных (обманных) сделок в налоговой сфере и

налогового оппортунизма и росту масштаба ненаблюдаемой (теневой) экономики

и, в-третьих, в дефиците финансирования и снижении эффективности выполнения

государственных программ.

Таким образом, выявленное формирование ненаблюдаемой (теневой)

экономики и сильное негативное влияние схем уклонения от уплаты НДС на

выполнение государственных программ в России требует повышенного контроля

к вопросам предотвращения уклонений от уплаты НДС в области использования

цифровых технологий налогового администрирования.

139

3.3 Направления цифровой модернизации налогового администрирования

НДС в России

Наиболее популярной практикой предотвращения уклонений от уплаты

НДС в зарубежных налоговых системах в настоящее время является

использование возможностей цифровой экономики. Как отмечается в материалах

ОЭСР, борьба с уклонением от уплаты налогов должна энергично вестись, как на

глобальном уровне (в частности, в рамках ОЭСР), так и в рамках региональных

интеграционных объединений (к примеру, Европейский союз) и отдельных стран

для поддержания конкурентоспособности и эффективности. Для этого

необходимо использовать передовые возможности, которые предоставляют

цифровые технологии154

.

Данная инициатива нашла отражение в директиве «Справедливое

налогообложение цифровой экономики», дорожная карта которой была принята

21.03.2018 г. в Европейском союзе. Согласно данной директиве, комплексный и

современный подход к налогообложению цифровой экономики необходим для

достижения цели более справедливого и эффективного налогообложения, а также

для поддержки роста и конкурентоспособности Европейского союза через

формирование Единого цифрового рынка. Централизованный подход к

реализации этой инициативы должен обеспечить равные условия в

налогообложении различных видов бизнеса, независимо от степени их

цифровизации и способствовать ее выравниванию и повышению155

.

Опыт развитых стран в цифровизации налоговых систем свидетельствует о

том, что это позволяет обеспечить прозрачность налогообложения НДС,

устранить причины и возможности для уклонения от уплаты данного налога. При

этом обязателен учет отечественной специфики хозяйственной системы и

154

EU leaders to urge progress on digital tax [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

https://www.reuters.com/article/us-eu-tax-digital/eu-leaders-to-urge-progress-on-digital-tax-despite-

concerns-draft-says-idUSKBN1JF1LC 155

Fair taxation of the digital economy: directive roadmap, adopted on 21.03.2018 [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/initiatives/ares-2017-

5253058_en

140

налогообложения НДС.

Для решения данных актуальных проблем налогового администрирования

НДС в современной России возможна адаптация успешного зарубежного опыта.

В данном исследовании предлагается следующая схема предотвращения

уклонения от уплаты НДС и преодоления теневой экономики в интересах

выполнения государственных программ в современной России (Рисунок 3.7).

Рисунок 3.7 - Схема предотвращения уклонения от уплаты НДС и

преодоления теневой экономики156

Как видно из рисунка 3.6, в основе предложенной схемы предотвращения

уклонения от уплаты НДС и преодоления теневой экономики в интересах

выполнения государственных программ в современной России находится

использование новых возможностей, открывающихся в условиях цифровой

экономики. Поэтому первым этапом реализации данной схемы выступает

цифровая модернизация налогового администрирования НДС, в рамках которой

осуществляются следующие меры:

156

Составлено автором.

1. Цифровая модернизация налогового

администрирования НДС:

обеспечение бесперебойной работы

онлайн-касс;

автоматизация оценки

правомерности налоговых вычетов.

2. Снижение загруженности

налоговой службы и ошибок

налогового администрирования

3. Предотвращение

уклонения от уплаты НДС и

преодоление теневой

экономики

5. Расширение

финансирования

государственных программ

4. Более полная реализация фискального

потенциала НДС, рост налоговых доходов

федерального бюджета

дополнительное

финансирование

141

- обеспечение бесперебойной работы онлайн-касс: высокоскоростной

Интернет должен стать повсеместно доступным (в том числе на отдаленных

территориях по низкой цене) и надежным (постоянным), а программное

обеспечение онлайн-касс и сами технические устройства – легкими, мобильными,

а также простыми и удобными в использовании;

- автоматизация оценки правомерности налоговых вычетов: помимо того,

что цифровизация хозяйственных операций, связанных с налогообложением,

должна произойти со стороны налогоплательщиков НДС, она должна быть

произведена и со стороны налоговой службы. Это предполагает установку

цифрового оборудования и технологий налогового администрирования, которые

позволят сначала частично, а потом полностью автоматизировать данный

процесс, снизив нагрузку на налоговых инспекторов и устранив влияние

«человеческого фактора» на него.

Изменение потребительской культуры в сторону повышения

требовательности к налоговой дисциплине поставщиков продукции находится за

пределами экономической науки в области культурологии и социологии и не

может быть решено с помощью инструментов государственного регулирования

хозяйственной деятельности. Поэтому для предотвращения уклонения от уплаты

НДС и преодоления теневой экономики в современной России целесообразно

уделить внимание вопросам изменения потребительской культуры в указанном

направлении в рамках смежных научных исследований.

В данной работе рассматриваются преимущественно регуляционные

методы экономической науки и практики, которые при правильном применении

могут решить проблемы уклонения от уплаты НДС и преодоления теневой

экономики даже при существующей потребительской культуре, устраняя саму

возможность нарушения налоговой дисциплины.

На втором этапе предложенной схемы достигается уже отмеченное

снижение загруженности налоговой службы и ошибок налогового

администрирования.

На третьем этапе (который может наступить сразу после первого, минуя

второй этап) обеспечивается предотвращение уклонения от уплаты НДС и

преодоление теневой экономики.

142

На четвертом этапе достигается более полная реализация фискального

потенциала НДС и рост налоговых доходов федерального бюджета.

На пятом этапе осуществляется расширение финансирования

государственных программ, а также предоставляются дополнительные субсидии

для последующей цифровой модернизации налогового администрирования НДС.

Таким образом, предложенная схема является циклической, что

обеспечивает непрерывность процесса предотвращения уклонения от уплаты

НДС и преодоления теневой экономики в интересах выполнения государственных

программ в современной России. Это особенно важно, поскольку по мере

модернизации будут возникать новые схемы уклонения от уплаты НДС, которые

потребуют новых мер со стороны государства.

Вышеизложенное позволяет заключить следующее:

1. Новейшей и наиболее перспективной практикой предотвращения

уклонений от уплаты НДС в зарубежных налоговых системах является

задействование возможностей, открывающихся в условиях цифровой экономики.

Страны ОЭСР официально признали курс на необходимость ускоренной

цифровой модернизации их налоговых систем, в то же время подчеркнув

сложность данного процесса из-за необходимости учета специфических

особенностей каждой из них.

2. Решение актуальных проблем налогового администрирования НДС в

современной России предлагает его цифровая модернизация, для осуществления

которой предложена схема предотвращения уклонения от уплаты НДС и

преодоления теневой экономики в интересах выполнения государственных

программ в современной России. В качестве перспективных мер предотвращения

уклонения от уплаты НДС и преодоления теневой экономики в России в рамках

разработанной схемы предложены обеспечение бесперебойной работы онлайн-

касс и автоматизация оценки правомерности налоговых вычетов.

Одной из наиболее важных и значимых особенностей рыночной экономики

современной России является принятый и реализуемый курс на модернизацию и

построение высокоэффективной информационной экономики. Данный курс

закреплен Государственной программой Российской Федерации

«Информационное общество (2011-2020 годы)», утвержденной постановлением

143

Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2014 г. №313157

. В

современной России также принята Программа «Цифровая экономика Российской

Федерации», утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации

от 28 июля 2017 г. № 1632-р158

. Данная программа заложила институциональные

основы для цифровой модернизации налогообложения НДС.

Данные нормативно-правовые документы определили перевод в электронную

форму и автоматизацию документооборота, финансовой и налоговой отчетности

предпринимательства, а также процесса налогового администрирования в качестве

национального приоритета. Необходимость автоматизации обмена информацией по

финансовым операциям для налоговых целей с иностранными юрисдикциями

нацелена на решение проблем, возникающих при налогообложении в области

цифровой экономики: устранение двойного «неналогообложения», ужесточение

правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний,

раскрытие информации, а также пересмотр требований к налогообложению при

трансфертном ценообразовании финансовых операций159

.

В «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной

политики на 2018 год и плановый период 2019 и 2020 годов» данное направление

получило дальнейшее развитие и было уделено повышенное внимание вопросам

модернизации налоговой системы России в условиях построения цифровой

экономики. В частности, была провозглашена необходимость перевода в

цифровую (электронную) форму налоговых документов и формирование единого

информационного пространства налоговой информации, позволяющего

проводить ее автоматический анализ и контроль, то есть осуществлять

автоматизированное налоговое администрирование160

.

157

Государственная программа Российской Федерации «Информационное общество (2011-2020

годы)», утвержденная постановлением Правительство Российской Федерации от 15 апреля 2014

г. №313 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://minsvyaz.ru/ru/documents/4137/ 158

Программа «Цифровая экономика Российской Федерации», утвержденная распоряжением

Правительства Российской Федерации от 28 июля 2017 г. № 1632-р [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: http://static.government.ru/media/files/9gFM4FHj4PsB79I5v7yLVuPgu4bvR7M0.pdf 159

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый

период 2017 и 2018 годов [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.delprof.ru/press-

center/articles/2734/ 160

Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год

и плановый период 2019 и 2020 годов [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/law/hotdocs/51058.html/

144

Следует обратить особое внимание на новое качество администрирования

НДС, которое включает в себя: централизованную базу данных, основанную на

системе федеральных центров обработки данных (ЦОД); систему управления

рисками (СУР АСК НДС); сопоставление сведений об операциях контрагентов,

подлежащих отражению в налоговой декларации по НДС (с 2013 г. – «АСК НДС-

1», в 2015 г. – «АСК НДС-2», 2016-2017 гг. – «АТМ Налог 3», 2018 г. – «АСК

НДС-3»)161

. Практика использования АСК НДС-2 показала повышение

эффективности камерального контроля. Таким образом, применение новых

технологий позволило обеспечить ежегодный прирост поступлений НДС в

федеральный бюджет, начиная с 2014 г.: в 2015 г. – на 12%, 2016 г. – на 8%, в

2017 г. – на 15,5 %, в 2018 г. - на 16,4 %162

. и повысить аналитическую

составляющую налогового контроля за счет введения новых программных

продуктов.

В 2018 году существенно вырос уровень собираемости, что стало очередным

результатом процесса совершенствования автоматизации администрирования,

осуществляемого на протяжении последних лет. Так, если в 2015 году коэффициент

собираемости (C-efficiency) составлял 43,4%, то в 2018 г. уже 53%, а

скорректированный с учетом льготной ставки C-efficiency за этот период вырос

почти на 10 п.п.: с 45,7% в 2015 г. до 55,4% в 2018 г. Для достижения показателей,

задолженных в проекте федерального бюджета на 2020 г. и плановый период 2021 г.

и 2022 г., собираемость, по мнению экспертов, должна будет еще вырасти к 2020

году на 1,5-2 п.п., что в целом потенциально реализуемо163

.

Перспективы совершенствования системы налогового администрирования

НДС в Российской Федерации связаны с принятием комплекса мероприятий по

расширению налоговой базы по налогу за счет вовлечения хозяйствующих

субъектов в официальную экономическую деятельность (сокращение теневого

161

Смирнова, Е.Е. Налоговые риски экономических субъектов в цифровой экономике / Е.Е.

Смирнова // Финансы, 2019. - №1. – С.26-29. 162

Исполнение федерального бюджета и бюджетов бюджетной системы Российской Федерации

за 2018 год (предварительные итоги). [Электронный ресурс]. – Расширенная коллегия

Министерства финансов Российской Федерации. – Режим доступа:

https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=127035 163

Сводное заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам на Проект

федерального закона №802503-7 «О федеральном бюджете на 2020 год и на плановый период

2021 и 2022 годов» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://sozd.duma.gov.ru/bill/802503-7

145

сектора экономики), повышению качества администрирования НДС, за счет

эксплуатации автоматизированной системы контроля АСК НДС-2, поступления

(взыскания) в бюджетную систему Российской Федерации доначисленных

платежей по итогам контрольных мероприятий налоговых органов, в том числе за

счет объединения баз данных ФТС России и ФНС России, а также проведения

аудиторских проверок внутреннего аудита территориальных налоговых органов

позволит увеличить доходы бюджета. По оценке Счетной Палаты, темпы роста

налога, исчисленного по налогооблагаемым объектам, будут превышать темпы

налоговых вычетов по НДС.

В расчете прогноза поступления НДС на товары (работы, услуги),

реализуемые на территории Российской Федерации учтены объемы

дополнительных поступлений по результатам контрольной работы, в том числе за

счет улучшения администрирования, а также поступления переходящих платежей

в 2020-2022 гг. в сумме 167008,5 млн руб. ежегодно. Учитывая изложенное, в

2020 г. дополнительные поступления НДС на товары (работы, услуги),

реализуемые на территории Российской Федерации, могут составить 35317,4 млн

руб., в 2021 г. – 59618,8 млн руб., в 2022 г. – 85 362,1 млн руб164

.

С точки зрения практической реализации обозначенных направлений

налоговой политики, НДС является одним из наиболее перспективных налогов.

Так как НДС исчисляется и уплачивается предпринимательскими структурами,

которые обязательно должны иметь собственный расчетный счет и потому

обладают возможностями вплоть до полной автоматизации своих расчетов в

формате B2B (данная тенденция уже сейчас проявляется в современной России),

цифровизация налоговой информации и запуск системы электронного

документооборота, связанного с НДС, может быть осуществлена уже в

краткосрочной перспективе.

Однако, процесс цифровизации отечественной налоговой системы в

последние годы происходит в медленном темпе, что обусловлено не только

дефицитом финансовых ресурсов, но и неопределенностью в отношении целевого

результата из-за фрагментарности реализуемых инициатив. Предотвращение

164

Сводное заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам на Проект

федерального закона №802503-7 «О федеральном бюджете на 2020 год и на плановый период

2021 и 2022 годов» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://sozd.duma.gov.ru/bill/802503-7

146

уклонений от уплаты НДС требует его ускорения, для чего в данной работе

предлагается следующий алгоритм автоматизированного налогового

администрирования НДС, который должен стать ориентиром на пути цифровой

модернизации обложения данным налогом в России (Рисунок 3.8).

Рисунок 3.8 - Алгоритм автоматизированного налогового

администрирования НДС в современной России165

165

Составлено автором.

В зависимости от сложности и стандартизации:

Данные достаточны и верны?

6. Электронное информирование пользователя (налогоплательщика) о результатах

1. Вход в личный кабинет налогоплательщика

на цифровом портале налоговой службы

Указание субъекта (выбор):

* Юридическое лицо/индивидуальное предприятие * Физическое лицо

2. Выбор повода

обращения постановка на налоговый учет НДС;

электронный расчет НДС;

налоговая оптимизация НДС;

подача налоговой декларации НДС;

подача заявления о возмещении,

зачете или возврате излишне

уплаченных сумм НДС (включая

вычет НДС).

доступ к реестру

неплательщиков

НДС;

предоставление

обратной связи об

уклонении от

уплаты НДС.

4. Автоматическая мгновенная предварительная компьютерная обработка данных

3. Ввод запрашиваемых компьютерной программой данных в шаблонную форму

5. Работа с обращением

Запрос уточнения данных Нет

Да

* Искусственным интеллектом * Налоговым инспектором

при повышенной сложности и в нестандартных

ситуациях, для перепроверки

147

Как видно из рисунка 3.8, в предложенном алгоритме инициация налогового

администрирования НДС производится налогоплательщиками, а не налоговой

службой. Это подчеркивает заинтересованность самих налогоплательщиков в

получении государственных услуг в области налогообложения, а также

возможность их быстрого и удобного дистанционного получения в любое

удобное для пользователей (налогоплательщиков) время. Это осуществляется в

рамках системы электронного правительства (цифровых государственных услуг в

сфере налогообложения).

Первым этапом данного алгоритма является вход в личный кабинет

налогоплательщика на цифровом портале налоговой службы. Это может быть

модернизированный текущий Интернет-сайт Федеральной налоговой службы

Российской Федерации (https://www.nalog.ru). В отличие от текущего формата

данного сайта, предполагающего наличие отдельного личного кабинета для

каждой отдельной категории пользователей – физическое лицо, индивидуальный

предприниматель или юридическое лицо, – что усложняет одновременное

получение различных государственных услуг в области налогообложения и

обуславливает необходимость наличия множества личных кабинетов для

пользователей, одновременно являющихся и юридическими, и физическими

лицами, предлагаемый новый формат предполагает общий вход для всех

пользователей.

Уже после входа в личный кабинет пользователь выбирает, в качестве

какого субъекта (юридическое лицо/индивидуальный предприниматель или

физическое лицо) он обращается за получением государственных услуг в области

налогообложения. Выбрав вкладку «НДС» (помимо которой есть вкладки с

другими налогами), пользователь выбирает повод обращения из предложенного

ему перечня. Для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей

доступны следующие виды государственных услуг в области налогового

администрирования НДС:

- постановка на налоговый учет НДС: это стандартная процедура, только в

электронной форме, востребованная иностранными организациями, поскольку

148

российские организации не нуждаются в постановке на учет в качестве

налогоплательщиков НДС. Однако, опыт последних десяти лет показывает, что

регистрация плательщика НДС может ограничить доступность к НДС-обороту,

защитить бюджет и стимулировать предприятия к переходу на упрощенный

режим налогообложения. Специальная регистрация налогоплательщиков НДС

имеет смысл только при условии создания единой инфраструктуры сбора и

обработки информации о начислении и уплате НДС, …применении в налоговом

администрировании электронных документов, подписанных электронной

цифровой подписью166

. С введением аппаратно-программного комплекса АКС

НДС-2 такая задача решена, правда, информация этой системы доступна только

для налоговых органов. Для налогоплательщиков НДС на сайте ФНС Российской

Федерации будет обеспечен открытый доступ к реестру плательщиков НДС

(«Риски бизнеса») для возможностей проверить контрагентом в рамках деловой

осмотрительности своих партнеров по бизнесу на предмет правомерности

заявленных вычетов для совершения сделки167

.

- при использовании модели электронного расчета НДС предприятие имеет

возможность осуществлять электронный учет данного налога, как и других

налоговых платежей, через свой личный кабинет налогоплательщика на базе

цифрового портала Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

Использование цифровых элементов снижает расходы субъектов

предпринимательства на приобретение и обслуживание специализированного

программного обеспечения для электронного учета НДС, упрощает процедуру

документооборота и сдачи налоговой отчетности, поскольку все данные

систематически обновляются и хранятся в файловом архиве налоговой службы

для свободного доступа работниками налоговой инспекции к информации о

налогоплательщиках. Электронный расчет НДС позволяет формировать

электронные счета-фактуры для подтверждения реализации продукции;

166

Тютюрюков, Н.Н. Механизм регистрации плательщиков НДС – инструмент цифровизации

налогового администрирования / Н.Н. Тютюрюков, Г.Б. Тернопольская // Финансы. -2019. - №7

(53). – С. 38-42. 167

Там же.

149

- налоговая оптимизация НДС: в случае, если налогоплательщик НДС

систематически ведет налоговый учет в своем электронном кабинете на портале

Федеральной налоговой службы Российской Федерации, возможности и

предложения по налоговой оптимизации НДС будут доступны для него

мгновенно при заходе в эту вкладку. В противном случае ему будет предложено

загрузить необходимую информацию или ввести ее вручную. На основе этой

информации специализированная компьютерная программа предложит

налогоплательщику доступные для него варианты снижения налоговой нагрузки

по НДС, а также позволит сравнить их между собой. Прямо в этой вкладке будут

обозначены гиперссылками доступные варианты, при нажатии на один из них

параметры предпринимательства и налогообложения будут изменены

автоматически;

- подача налоговой декларации НДС: налоговая декларация НДС будет

формироваться автоматически на основе данных, загруженных в систему. В

случае обнаружения ошибок пользователь сможет внести корректировки

вручную. Данные корректировки будут выделены отдельно и запомнены

программой и сразу будут видны пользователю и налоговому инспектору при

проверке налоговой декларации НДС;

- подача заявления о возмещении, зачете или возврате излишне уплаченных

сумм НДС (включая вычет НДС): это предполагает ввод данных в готовые

шаблоны, а также подтверждение правильности автоматического заполнения

шаблонов программой в случае ведения налогового учета НДС на портале

Федеральной налоговой службы.

Для физических лиц доступны следующие виды государственных услуг в

области налогового администрирования НДС:

- доступ к реестру неплательщиков НДС: для всех заинтересованных лиц

должна быть доступна информация о выявленных нарушениях налогового

законодательства НДС и перечне неплательщиков данного налога. Данная мера

призвана формировать культуру ответственного подхода к налогообложению в

современном российском обществе;

150

- предоставление обратной связи об уклонении от уплаты НДС: для

пользователей также должна быть доступна возможность сообщить в налоговую

службу о подозрениях юридических лиц и индивидуальных предприятий в

нарушении налогового законодательства НДС. Как ожидается, наиболее

популярным обращением физических лиц по этому поводу в налоговую службу

должно стать информирование о нерегулярном использовании юридическими

лицами и индивидуальными предприятиями онлайн-касс, что является признаком

теневизации бизнеса. Начиная с 2017 г. организации должны были становить

онлайн-кассы и начать передачу сведений о розничных продажах в налоговую

инспекцию в момент покупки в реальном времени. Использование данной

технологии оказывает положительное влияние как для собственника организации,

так для потребителя и Федеральной налоговой службы. Применение новой

технологии позволит обеспечить прозрачность бизнеса, сокращение нелегального

денежного оборота, снижение числа «кассовых» налоговых проверок168

.

На третьем этапе производится ввод пользователем запрашиваемых

компьютерной программой данных в шаблонную форму. Форма может

заполняться автоматически в случае, если пользователь ведет электронный

налоговый учет НДС на портале Федеральной налоговой службы Российской

Федерации. На четвертом этапе осуществляется автоматическая мгновенная

предварительная компьютерная обработка данных. Если данные недостаточны

или не верны, программа запрашивает дополнительные или уточненные данные у

пользователя.

На пятом этапе, когда все необходимые данные получены и проверены,

происходит работа с обращением. В данном процессе пользователь уже не

участвует. Работа с обращением осуществляется не мгновенно, а на протяжении

определенного времени, укладывающегося в сроки, установленные

законодательством (отдельно для каждого типа обращения). Следует отметить,

что постановка на налоговый учет налогоплательщика НДС, электронный расчет

168

Бондарева, Н.А. Налоговые аспекты инновационной и цифровой экономики / Н.А.

Бондарева, С.В. Плясова // Финансы. – 2019. - №8 (53). - С. 31-35.

151

НДС и доступ к реестру налогоплательщиков не требуют обработки обращений, и

предоставление этих услуг завершается на этом этапе.

Принимая во внимание, что в Программе «Цифровая экономика Российской

Федерации», утвержденной распоряжением Правительства Российской

Федерации от 28 июля 2017 г. № 1632-р169

в качестве перспективной и активно

разрабатываемой в современной России цифровой технологией является

искусственный интеллект, для чего рекомендуется использовать его возможности

для оптимизации налогового администрирования НДС. В Послании Президента

Российской Федерации Федеральному Собранию от 20 февраля 2019 г. драйвером

национального уровня экономического роста в последующие десять лет заявлены

научно-технологические программы, в основе которых заложены использование

возможностей искусственного интеллекта170

.

Искусственный интеллект – это больше, чем просто автоматизированная

(осуществляемая по заданной программе) компьютерная обработка данных и

представляет собой интеллектуальный анализ данных, позволяющий составлять

на их основе новые суждения. Искусственный интеллект может быть успешно

использован для оказания всех государственных услуг в сфере налогового

администрирования НДС – для интеллектуальной поддержки налоговой

оптимизации НДС, для обработки налоговых деклараций НДС, для обработки

заявлений о возмещении, зачете или возврате излишне уплаченных сумм НДС

(включая возмещение НДС), а также для обработки обратной связи об уклонениях

от уплаты НДС, полученной от физических лиц.

В случае повышенной сложности обращения и в нестандартных ситуациях,

а также для перепроверки обращения передаются налоговым инспекторам для

ручной (человеческой) обработки. Перераспределение функций налогового

администрирования в пользу искусственного интеллекта позволит значительно

сократить нагрузку на налоговых инспекторов. Благодаря этому они смогут более 169

Программа «Цифровая экономика Российской Федерации», утвержденная распоряжением

Правительства Российской Федерации от 28 июля 2017 г. № 1632-р [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: http://static.government.ru/media/files/9gFM4FHj4PsB79I5v7yLVuPgu4bvR7M0.pdf 170

Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 20 февраля 2019 г.

- // Финансы. – 2019. - №3 (53).– С. 3-5

152

внимательно работать с меньшим количеством обращений, практически не

совершая при этом ошибок.

Процессы налогового администрирования НДС могут быть полностью

автоматизированы, что позволяет вести высокодетализированный статистический

учет и составлять высокоточные прогнозы государственных доходов от сборов

НДС171

.

С точки зрения экономической эффективности внедрение искусственного

интеллекта в процесс налогового администрирования НДС также оправдано,

поскольку это позволит сократить переменные расходы (производственная

мощность искусственного интеллекта очень велика) и оптимизировать штат

налоговых инспекторов. Соответственно, будут увеличены расходы на оплату

труда налоговых инспекторов, произойдет полномасштабное стимулирования их

труда с акцентом на отсутствие ошибок.

В случае необходимости (неточности, недостаточность данных) в любой

момент возможно установление связи налоговых инспекторов с пользователями

для выяснения ситуации. Данная связь осуществляется дистанционно через

направление им сообщений в личные кабинеты, а также по телефону. Отказ от

почтовой связи позволит сократить бумажные и почтовые расходы налогового

администрирования НДС.

На шестом (последнем) этапе происходит электронное информирование

пользователя (налогоплательщика) о результатах работы с его обращением, а

именно:

- уточнение возможности его налоговой оптимизации НДС;

- одобрении или отклонении его налоговой декларации по НДС;

- о принятом решении по поводу возмещения зачета или возврата излишне

уплаченных сумм НДС (включая возмещение налога).

Преимуществами предложенного алгоритма автоматизированного

налогового администрирования НДС по сравнению с действующим применяемым

171

Строителева, В.А. Цифровизация налогового администрирования НДС в интересах

пресечения уклонения от исполнения налоговых обязательств / В.А.Строителева // Учет и

статистика. – 2019. - №1 (53).– С. 132-139

153

в современной России алгоритмом налогового администрирования НДС являются

следующие:

- повышенная мобильность: перевод всех государственных услуг в области

налогообложения НДС в электронную форму сделает их максимально

доступными для пользователей (в любом месте в любое время), а также позволит

получать услуги, поддающиеся автоматизации, мгновенно (к примеру, постановка

на налоговый учет НДС, электронный расчет НДС);

- удобство для пользователей: благодаря устранению необходимости

последовательного захождения в разные электронные кабинеты и расширенному

перечню государственных услуг в области налогообложения НДС, доступных в

электронной форме, пользователи – налогоплательщики НДС и физические лица

– смогут единовременно получить все необходимые им услуги;

- высокая эффективность: электронные коммуникации пользователей с

налоговой службой позволят сократить расходы на бумажное оформление

документов, а также задействовать искусственный интеллект в процессе

налогового администрирования НДС. Благодаря этому будет достигнут «эффект

масштаба» (за счет массовой обработки обращений) и снижена нагрузка на

налоговых инспекторов, что позволит сократить число ошибок и повысить

точность налогового администрирования НДС.

Новое информационное пространство активно формируется с учетом

потребности граждан и общества в получении качественных и достоверных

сведений с целью формирования новой технологической основы для социально-

экономической сферы. При этом, главный налоговый аспект заключается в

автоматизации деятельности налоговых органов, в частности в

совершенствовании механизма налогового контроля172

.

Ключевые результаты проведенного исследования сводятся к следующему:

1. Институциональная платформа для цифровой модернизации налогового

администрирования НДС в современной России уже сформирована и

172

Бондарева Н.А. Налоговые аспекты инновационной и цифровой экономики / Н.А. Бондарева,

С.В. Плясова // Финансы. – 2019. - №8 (53). - С. 31-35.

154

основывается на Программе «Цифровая экономика Российской Федерации»,

утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 28 июля

2017 г. № 1632-р. Это позволяет уже сейчас приступить к практической

реализации данного процесса.

2. При этом предлагается руководствоваться разработанным алгоритмом

автоматизированного налогового администрирования НДС в современной России,

который позволяет перевести в электронную форму все государственные услуги в

области налогообложения НДС в электронную форму, включая электронную

постановку на учет налогоплательщиков НДС, электронный расчет НДС и

электронную налоговую оптимизацию НДС, электронную подачу налоговой

декларации НДС, электронную подачу заявления о возмещении, зачете или

возврате излишне уплаченных сумм НДС (включая возмещение НДС),

электронный доступ заинтересованных лиц к реестру неплательщиков НДС, а

также электронный сбор обратной связи.

3. В основу цифрового налогового администрирования НДС предложено

заложить технологию искусственного интеллекта. Благодаря этому

производственные мощности системы налогового администрирования НДС

станут достаточными для полного охвата налогоплательщиков, а также снизится

нагрузка на налоговых инспекторов и будет достигнута высокая точность их

работы.

В заключение необходимо отметить, что во всем мире цифровая экономика

сейчас находится в процессе становления, и ее возможности реализуются

фрагментарно и в тестовом режиме. Это дает возможность современной России

одной из первых в мире осуществить полномасштабную цифровую

модернизацию налогового администрирования НДС, тем самым значительно

повысив конкурентоспособность отечественной налоговой системы. Все это

подчеркивает целесообразность практической реализации предложенных мер.

155

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе исследования были сделаны следующие выводы и даны

рекомендации.

1. На основе критического осмысления различных точек зрения на сущность

налога на добавленную стоимость и учитывая важность развития налогового

администрирования НДС с целью увеличения фискального потенциала НДС,

пресечения уклонения от уплаты налога и сокращения объемов теневой

экономики, в диссертации обосновано, что:

- практическая реализация внедрения налога на добавленную стоимость в

налоговую систему началась в середине 20 века и к настоящему времени

большинство стран мира модернизировали свои налоговые системы, посредством

введения данного косвенного налога, который стал высокоэффективным,

обеспечивающим значительную (а во многих странах – преобладающую) долю

государственных доходов. НДС представляет интерес как наиболее оптимальная

альтернатива налога на продукцию (товары и услуги), в качестве которого

традиционно выступал налог с продаж. Преимущества НДС подчеркиваются

российскими и зарубежными учеными и ведущими международными

организациями, усилия которых по разработке руководящих принципов НДС,

указывают на его приоритетное значение для современных хозяйственных

систем;

- НДС гармонично вписывается в концептуальную модель рыночной

экономики современной России и является перспективным инструментом ответа

налоговой системы Российской Федерации на глобальные вызовы современности.

Предпочтение НДС отдается благодаря его способности к устранению двойного

налогообложения (каскадного эффекта налогообложения), снижению рисков

уклонения от уплаты налога в условиях автоматизации налоговых процессов и других

многочисленных преимуществ. НДС отличается косвенным характером

налогообложения и поэтапным процессом уплаты налога, объектом налогообложения

при котором является добавленная стоимость продукта (работ, услуг). В России НДС

156

был введен в январе 1992 г. и действует до сих пор. При введении НДС наибольшее

преимущество состоит в том, что он позволяет объединить хозяйственную систему в

большой общий рынок, тем самым способствуя развитию предпринимательства и

внешнеэкономической деятельности. НДС позволяет избежать множественности

налогообложения (за счет применения налоговых вычетов по «входному НДС»),

что особенно востребовано в российской экономике, характеризующейся

длинными цепями добавленной стоимости. Он обеспечивает целостность цепи

добавленной стоимости, позволяя вернуть уплаченный налог при покупке,

способствуя росту благосостояния и повышению уровня жизни населения,

гарантирует устойчивый объем поступлений в государственный бюджет,

независимо от результатов предпринимательской деятельности, позволяет

переносить бремя инфляции с потребителей на продавцов, а также

характеризуется простотой исчисления, открывая перспективы для автоматизации

налогового учета бизнеса, содействуя цифровой модернизации экономики

современной России.

2. В диссертационной работе освещены эволюционные процессы

реформирования налогового законодательства в области механизма исчисления и

уплаты НДС в современной России и выделены четыре этапа. На первом этапе

(1992 г.) был законодательно закреплен НДС как оптимальная альтернатива

замены налога с продаж. На втором этапе (1993-2004 гг.) произошла оптимизация

механизма исчисления и уплаты НДС (была снижена базовая ставка и введены

льготные ставки). На третьем этапе (2005-2017 гг.) осуществлялось обсуждение и

планирование изменений механизма исчисления и уплаты НДС. На четвертом

этапе (2018-2019 гг.) осуществлен пересмотр законодательства в области

механизма исчисления и уплаты НДС в сторону повышения базовой ставки (20%

c 01.01.2019 г.). В ходе исследования каждый этап рассмотрен как с точки зрения

позитивных аспектов, так и противоречий, требующих дальнейшего

совершенствования законодательства в области механизма взимания НДС в

соответствии с задачами, стоящими на определѐнном этапе социально-

экономического развития и приоритетов проведения налоговой политики в

157

Российской Федерации.

Автором сделан вывод о том, что изменение налогового законодательства в

области механизма исчисления и уплаты НДС проводится на фоне

трансформации налоговой системы России и находится под влиянием

геополитической (мировые цены на нефть, мировой финансово-экономический

кризис, система санкций в мировой экономике) и макроэкономической (объем

теневой экономики, социальное восприятие реформирования налоговой системы

в целом и законодательства НДС, в частности) ситуации. В контексте новых

изменений налогового законодательства в области механизма исчисления и

уплаты НДС в современных условиях реформирования налоговой системы

России велика вероятность роста теневой экономики в России, что подчеркивает

важность формирования действенных инструментов налогового

администрирования НДС.

В перспективе механизм действия НДС в налоговой системе современной

России связан с широкими возможностями в области управления объемом сборов

по данному налогу, ключевыми факторами которого выступают уровень жизни

населения и отраслевая структура валовой добавленной стоимости, а также с

практически полным отсутствием отрицательных последствий и целым набором

положительных потенциалов для развития экономики, основными из которых

являются содействие макроэкономической стабильности и рост уровня жизни

населения.

3. Автором обосновано, что с начала возникновения и внедрения НДС и по

настоящее время ведется активная научная дискуссия о содержании, целях и

задачах налогового администрирования НДС. В частности, определено, что

существует два методических подхода к трактовке содержания, целей и задач

налогового администрирования НДС – директивный и инициативный. Согласно

директивному подходу, налоговое администрирование НДС проводится в

интересах государства как получателя налоговых доходов, нацелено на

обеспечение пополнения федерального бюджета и сводится к административному

давлению на налогоплательщиков для реализации фискального потенциала НДС.

158

В рамках инициативного подхода налоговое администрирование НДС проводится

с учетом интересов налогоплательщиков, нацелено на помощь им в правильном

его исчислении и уплате, содействие законному возврату НДС и повышению

налоговой грамотности, заинтересованности в своевременном исполнении

налоговых обязательств по налогу НДС, а также преодолению технических

ошибок, улучшению доверительных отношений между субъектами бизнеса и

государством.

Вместе с тем, в диссертации доказано, что вышеперечисленные подходы

обладают существенными недостатками (сдерживание деловой активности при

директивном подходе и снижение налоговой дисциплины при инициативном

подходе) и обуславливают недостаточную гибкость и эффективность практики

налогового администрирования НДС в современной России. Перспективной

(потенциально более предпочтительной), по мнению автора, альтернативой

является предложенный интерактивный подход к интерпретации содержания,

целей и задач налогового администрирования НДС, позволяющий подбирать

меры налогового администрирования отдельно для каждого налогоплательщика и

благодаря этому предотвращать уклонение от уплаты налога и, в то же время,

стимулировать налоговую дисциплину. Доказаны преимущества данного подхода,

к которым отнесены: высокая эффективность, объективность и нацеленность на

гармонизацию интересов заинтересованных сторон при налоговом

администрировании НДС.

4. В исследовании раскрыты шесть методических подходов к оценке

фискального потенциала НДС: административный, фактологический,

структурный, прогнозный, недифференцированный и факторный, и определено,

что комплексное их применение позволяет наиболее полно, точно, объективно и

достоверно оценить налоговый потенциал НДС с учетом фактического и

реального объема поступлений по данному налогу. В рамках факторного подхода

оценки фискального потенциала НДС выявлены различные аспекты, влияющие на

объем поступлений НДС, что позволило определить возможности и перспективы

управления данными факторами для увеличения объема поступлений НДС в

159

бюджет.

В российской налоговой системе НДС характеризуется значительным

фискальным потенциалом, обусловленным существенной долей платежей по НДС

от ВВП - 3,5 % в 2018 г., что на 0,09% больше по сравнению с показателем 2017

г.; высокой собираемостью в прогнозируемом периоде в 2020-2022 гг. за счет

улучшения администрирования НДС; значимым расширение объема платежей

при отмене льгот и увеличении дополнительных поступлений налога в 2 раза при

ликвидации условий для теневой экономики.

5. Для достоверной оценки причинно-следственных связей реализации НДС

в российской налоговой системе, а также оценки влияния НДС на развитие

отраслей экономики и определения целесообразности сохранения НДС в

российской налоговой системе, автор обратился к методологии регрессионного и

корреляционного анализа.

Результаты проведенного анализа показали, что реализация НДС в

современной России в значительной степени обусловлена влиянием таких

факторов, как уровень жизни населения и отраслевая структура экономики.

Полученные регрессионные и корреляционные зависимости продемонстрировали

значительный фискальный потенциал НДС в современной России, эффективность

практической реализации которого можно повышать через управление

указанными факторами – через обеспечение повышения уровня жизни населения

и через оптимизацию отраслевой структуры экономики.

Также выявлено, что в противоположность большинству других стран мира

в современной России реализация механизма исчисления и уплаты НДС приводит

к увеличению денежных доходов населения и наращиванию инвестиций в

экономику страны. Реализацию НДС также нельзя считать сдерживающим

фактором на пути развития предпринимательства в России, наоборот она

способствует увеличению объема инвестиций в основной капитал.

Следовательно, реализация НДС в российской налоговой системе является

предпочтительной, так как практически не имеет отрицательных последствий и

оказывает сильное и устойчивое положительное влияние на экономику.

160

6. Дополнительными преимуществами НДС выступают его явная

антикризисная направленность, связанная с обеспечением пополняемости

федерального бюджета в условиях кризиса, когда значительно сокращается объем

поступлений по всем остальным налогам, а также его значимая фискальная

составляющая.

В расчете прогноза поступления НДС в 2020-2022 гг. на товары (работы,

услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, Минфином России

были учтены объемы дополнительных поступлений по результатам контрольной

работы, в том числе за счет улучшения администрирования, а также поступления

переходящих платежей в сумме 167008,5 млн руб. ежегодно. В 2020 г.

дополнительные поступления НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на

территории Российской Федерации, могут составить 35317,4 млн руб., в 2021 г. –

59618,8 млн руб., в 2022 г. – 85 362,1 млн руб.

В ходе анализа динамики поступления НДС в федеральный бюджет за ряд

лет выявлены тенденции увеличения как внутреннего, так и входного НДС. Так,

основными факторами увеличения поступления внутреннего НДС за последние

годы и в прогнозируемом периоде 2020-2022 гг. являются рост ВВП в

номинальном выражении, изменение структуры налоговой базы, рост

дополнительных поступлений в результате проводимой работы по повышению

качества администрирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской

Федерации, а с I квартала 2020 года будет оказывать влияние увеличение

основной ставки НДС с 18% до 20%. Данные факторы компенсируют снижение

поступлений в результате увеличения вычетов, связанных с

внешнеэкономической деятельностью, на фоне роста стоимостных показателей

внешней торговли. Собираемость налога по прогнозу учтена на уровне 96,7%.

7. Применяемая в современной России модель налогового

администрирования правового механизма возмещения, зачета или возврата

излишне уплаченных сумм НДС, основанная на институциональной платформе

постиндустриальной экономики, до сих пор несовершенна и поэтому вызывает

многочисленные проблемы в области данного процесса. Актуальные проблемы

161

налогового администрирования правового механизма возмещения, зачета или

возврата излишне уплаченных сумм НДС в современной России включают в себя

сложность сопоставления данных из различных источников, остающуюся

необходимость ручной обработки большого объема документов, длительность

обратной связи, множественность и несвоевременность обработки заявлений и

налоговых деклараций от налогоплательщиков, невозможность полного охвата

сопоставления данных о поставщиках и покупателях из различных источников, а

также ограниченности объема информации об исчислении процентов из-за

несвоевременного возврата НДС из бюджета по вине налогового органа.

На основе выявленных тенденций, определяющих актуальные проблемы

правового механизма возмещения, зачета или возврата излишне уплаченных сумм

НДС, для их ликвидации автор предлагает использовать возможности цифровой

экономики, для чего разработана авторская формализованная модель налогового

администрирования и обозначены меры, необходимые для ее практической

реализации, включающая последовательность обособленных действий

предприятий-налогоплательщиков и администраторов налоговой службы на

основе автоматизированного учета, отчетности и электронной внутренней и

внешней обработки документооборота по НДС, что позволит на основе

применения цифрового налогового администрирования НДС обеспечить высокую

точность обработки налоговой информации и принятие обоснованных решений

по поводу правомерности возмещения, зачета или возврата НДС. Налоговые

вычеты по НДС сопряжены с углубленным налоговым контролем, поскольку

требуют документального подтверждения, соответственно, такие методы

способствуют сокращению масштабов уклонения от уплаты налога.

8. В диссертации обосновано, что в современной России осуществляется

двойное стимулирование де-теневизации бизнеса в интересах получения

налоговых вычетов по НДС:

- институциональное (для самостоятельного получения налоговых вычетов

по НДС и снижения налоговой нагрузки на бизнес); маркетинговое (для

предоставления возможности иностранным покупателям получить налоговые

162

вычеты по НДС и роста конкурентоспособности бизнеса). Для более успешного

(высокоэффективного) использования налоговых вычетов по НДС в качестве

формы пресечения уклонения от исполнения налоговых обязательств на базе

налогового администрирования рекомендуется:

- во-первых, заменить льготные (пониженные) ставки НДС – 10% и 0%

налоговыми вычетами по НДС;

- во-вторых, проводить сплошное налоговое администрирование

предприятий данной цепи добавленной стоимости, в рамках которой

предоставляются вычеты по НДС, только автоматизированным образом;

- в-третьих, закрепление законных требований к переходу всех

предприятий, претендующих на налоговые вычеты по НДС, на цифровой формат

оформления и предоставления в налоговые органы корпоративной финансовой и

налоговой отчетности.

7. В современной России из-за несовершенства системы налогового

администрирования НДС (высокая загруженность налоговых органов, низкий

уровень развития телекоммуникационной инфраструктуры и потребительской

культуры, остаточный ручной характер налогового администрирования НДС)

применяются две схемы уклонения от уплаты НДС: необоснованный запрос

налоговых вычетов и сокрытие (теневизация) налоговой базы НДС.

Используемые схемы уклонения от уплаты НДС имеют негативные последствия,

проявляющиеся в вытеснении с рынков официальных субъектов

предпринимательства и снижении их уровня конкурентоспособности; в росте

масштаба ненаблюдаемой теневой экономики и институционализации

мошенничества в налогообложении; в значительной потере бюджетного

финансирования для реализации государственных программ.

Для решения данных проблем автором предлагаются меры по дальнейшей

цифровой модернизации налогового администрирования НДС, для осуществления

которой действует автоматизированный комплекс с 2013 г. – «АСК НДС-1», в

2015 г. – «АСК НДС2», 2016-2017 гг. – «АТМ Налог 3», 2018 г. – «АСК НДС -3»,

163

для целей предотвращения уклонения от уплаты НДС, выявления финансовых

рисков налогоплательщиков и их контрагентов, преодоления теневой экономики в

интересах государства. В данном аспекте автором предложена схема

предотвращения уклонения от уплаты НДС и преодоления теневой экономики в

интересах выполнения государственных программ с использованием новых

возможностей, открывающихся в условиях цифровой экономики. Реализация

предложенной схемы цифровой модернизации налогового администрирования

предусматривает пять этапов, включающих следующие меры:

- на первом этапе - обеспечение бесперебойной работы и удобство в

использовании онлайн-касс; автоматизация оценки правомерности налоговых

вычетов за счет установки цифрового оборудования и новых технологий

налогового администрирования;

- на втором этапе – возникает снижение загруженности инспекторов

налоговой службы и сокращение ошибок в налоговом администрировании;

- на третьем этапе – активизируется предотвращение уклонения от уплаты

НДС и преодоление теневой экономики за счет полной автоматизации налоговых

процессов, устраняя саму возможность нарушения налоговой дисциплины;

- на четвертом этапе - достигается более полная реализация фискального

потенциала НДС и рост налоговых доходов федерального бюджета;

- на пятом этапе – осуществляется расширение финансирования

государственных программ, а также предоставляются дополнительные субсидии

для последующей цифровой модернизации налогового администрирования НДС.

Таким образом, предложенная схема является циклической, что

обеспечивает непрерывность процесса предотвращения уклонения от уплаты

НДС и преодоления теневой экономики в интересах выполнения

государственных программ, что особенно важно для институциональной основы

цифровой модернизации налогообложения и администрирования НДС.

Новейшей и наиболее перспективной формой предотвращения уклонений

от уплаты НДС в практике зарубежных налоговых систем является

164

задействование возможностей, открывающихся в условиях цифровой экономики.

Страны ОЭСР официально признали курс на необходимость ускоренной

цифровой модернизации их налоговых систем, в то же время подчеркнув

сложность данного процесса из-за необходимости учета специфических

особенностей каждой из них. Институциональная платформа для цифровой

модернизации налогового администрирования НДС в современной России уже

сформирована и основывается на Программе «Цифровая экономика Российской

Федерации» от 28.07.2017 г. Федеральная налоговая служба России активно

приступила к практической реализации данного процесса. Автором обоснована

целесообразность использования алгоритма автоматизированного налогового

администрирования НДС, позволяющего перевести все государственные услуги в

области налогообложения НДС в электронную форму, включая электронную

постановку на учет налогоплательщиков НДС, электронный расчет НДС,

электронную налоговую оптимизацию НДС, электронную подачу налоговой

декларации НДС, электронную подачу заявления о возмещении, зачете или

возврате излишне уплаченных сумм НДС (включая возмещение НДС),

электронный доступ заинтересованных лиц к реестру неплательщиков НДС, а

также весь электронный сбор обратной связи. В основу цифрового налогового

администрирования НДС предложено заложить технологию искусственного

интеллекта. Благодаря этому, производственные мощности системы налогового

администрирования НДС станут достаточными для полного охвата

налогоплательщиков, что снизит нагрузку на налоговых инспекторов по

администрированию НДС, позволит избежать технических ошибок и достичь

прозрачности и точности в их контрольной работе.

Эффективность налогового администрирования НДС основана на поиске

установления баланса интересов налогоплательщиков (как прямых –

предпринимательских структур, – так и косвенных – потребителей) и государства.

В диссертации обоснованы выводы о том, что исчисление и уплата НДС должны

стать простой и удобной формой для налогоплательщиков. Предпринимаемые

государством меры налогового администрирования НДС (к примеру, введение

165

онлайн-касс) не только не должно создавать дополнительные сложности для

предпринимательских структур и вызывать рост их затрат (на ведение налогового

учета отдельно от бухгалтерского, на приобретение нового оборудования, на

доступ к телекоммуникациям), но и обеспечивать преимущества для

предпринимательских структур – упрощая процесс исполнения ими налоговых

обязательств.

В настоящее время, повсеместное применение онлайн-касс позволит

использовать их в интересах самого предпринимательства, к примеру, в качестве

маркетингового инструмента сбора цифровой информации о продажах для ее

последующей аналитики с применением технологий интеллектуальной

поддержки принятия решений. Налоговое администрирование НДС должно быть

направлено на формирование культуры ответственного предпринимательства и

технологической среды, принципиально исключающей саму возможность

уклонения от исполнения налоговых обязательств. Возможности цифровой

экономики России позволяют значительно повысить прозрачность

налогообложения НДС при условии обеспечения массовой доступности

цифровых технологий и их бесперебойной работы.

В 2018 году существенно вырос уровень собираемости, что стало

очередным результатом процесса совершенствования автоматизации

администрирования, осуществляемого на протяжении последних лет. Так, если в

2015 году коэффициент собираемости (C-efficiency) составлял 43,4%, то в 2018 г.

уже 53%, а скорректированный с учетом льготной ставки C-efficiency за этот

период вырос почти на 10 п.п.: с 45,7% в 2015 г. до 55,4% в 2018 г. Считается, что

НДС в России собирается на более высоком уровне, чем в странах, сопоставимых

по уровню ВВП на душу населения (Бельгия, Франция, Швеция и др.), а при

активном внедрении процессов информатизации администрирования сбора НДС

возможно обеспечение достаточно высокого уровня собираемости налога.

Перспективы совершенствования системы налогового администрирования

НДС в Российской Федерации раскрыты в работе в контексте комплекса

мероприятий, включающих: расширение налоговой базы по НДС за счет

166

вовлечения хозяйствующих субъектов в официальную экономическую

деятельность (сокращение теневого сектора экономики); повышение качества

администрирования НДС за счет практического использования

автоматизированных систем контроля; поступление (взыскание) в бюджетную

систему Российской Федерации доначисленных платежей по итогам контрольных

мероприятий налоговых органов, в том числе за счет объединения баз данных

ФТС России и ФНС России; проведение аудиторских проверок внутреннего

аудита территориальных налоговых органов, что позволит увеличить доходы

бюджетов бюджетной системы.

Таким образом, практическая реализация мер по совершенствованию

системы налогового администрирования НДС в Российской Федерации,

обоснованная в диссертации, нацелена на ее дальнейшее развитие и

формирование институциональных условий для повышения эффективности

налогового администрирования в условиях цифровой трансформации.

167

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Конституция Российской Федерации: офиц. Текст. – М.: Кодекс, 2012.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос.

Думой 31 июля 1998г.: по состоянию на 01 мая 2018 г.]. – [Электронный ресурс] –

Режим доступа: http://www.base.consultant.ru.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, часть вторая:

[федер. закон: принят Гос. Думой 5 августа 2000 г.: по состоянию на 03 апреля 2018

г.]. [Электронный ресурс] – Режим доступа: http://www.base.consultant.ru.

4. Указ Президента Российской Федерации от 7 мая 2018 г. №204 «О

национальных целых и стратегических задач развития Российской Федерации

на период до 2024 года». – [Электронный ресурс] – Режим доступа:

http://www.base.consultant.ru.

5. Указ Президента РФ от 09.05.2017 No 203 «О Стратегии развития

информационного общества в Российской Федерации на 2017 - 2030 годы»

[Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.kremlin.ru/acts/bank/41919

6. Послание Президента Российской Федерации Федеральному

Собранию 20 февраля 2019 г. – [Электронный ресурс] – Режим доступа:

http://www.kremlin.ru

7. Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при

осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием

электронных средств платежа" от 22.05.2003 N 54-ФЗ [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: https://www.moysklad.ru/poleznoe/izmenenija-v-54-fz/

8. Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные

законодательные акты российской федерации о налогах и сборах» от 03.08.18 №

303-ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=318259

9. Федеральный закон «О внесении изменений в статью 88 части первой

и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от

168

27.11.2017 N 341-ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_283499

10. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть

вторую Налогового кодекса российской федерации и некоторые другие

законодательные акты российской федерации, а также о признании утратившими

силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов)

Российской Федерации» от 07.07.2003 N 117-ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим

доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_43165/

11. Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2018 год и плановый

период 2019 и 2020 годов» [Электронный ресурс]. – Министерство финансов

Российской Федерации. – Режим

доступа:https://www.minfin.ru/common/upload/library/2017/11/main/Protokol_N_25.pdf

12. Федеральный Закон РФ «О внесении изменений и дополнений в

отдельные законы Российской Федерации о налогах от 22.12.1992 г. №4178-1

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_1362/

13. Федеральный закон РФ «О федеральном бюджете на 2020 год и

плановый период 2021 и 2022 годов» от 29.11.2018 г. №459-ФЗ [Электронный

ресурс]. – Министерство финансов Российской Федерации. – Режим доступа:

https://docviewer.yandex.ru/view/2018

14. Федеральный закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на

добавленную стоимость» [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_159/

15. Постановление Правительства РФ от 25.12.2018 N 1664 (ред. от

28.02.2019) "Об особенностях реализации Федерального закона "О

федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов". -

[Электронный ресурс] – Режим доступа: http://www.consultant.ru

16. Концепция долгосрочного социально-экономического развития

Российской федерации на период до 2020 года, утвержденная распоряжением

Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. № 1662-р

169

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_82134/

17. Концепция повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-

2024 годах [утверждена распоряжением Правительства Российской Федерации

№ 117-р от 31 января 2019 г.]. [Электронный ресурс] – Режим доступа:

http://www.minfin.ru.

18. Программа повышения эффективности управления общественными

(государственными) и муниципальными финансами на период до 2018 года. -

[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru.

19. Программа «Цифровая экономика Российской Федерации» (утв.

Распоряжением Правительства РФ от 28.07.2017 No1632-р) [Электронный

ресурс] – Режим доступа: http://static.government.ru

20. Государственная программа Российской Федерации «Управление

государственными финансами и регулирование финансовых рынков»

[утверждена распоряжением Правительства Российской Федерации № 293-р от

4 марта 2013 г.]. [Электронный ресурс] – Режим доступа: http://www.minfin.ru.

21. Государственная программа Российской Федерации

«Информационное общество (2011-2020 годы)», утвержденная постановлением

Правительство Российской Федерации от 15 апреля 2014 г. №313 [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: http://minsvyaz.ru/ru/documents/4137/

22. Государственная программа «Цифровая экономика Российской

Федерации», утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации

от 28 июля 2017 г. № 1632-р [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://static.government.ru/media/files/9gFM4FHj4PsB79I5v7yLVuPgu4bvR7M0.pdf

23. Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной

политики на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 годов [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/law/hotdocs/51058.html/

24. Основные направления налоговой политики Российской Федерации

на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов [Электронный ресурс]. – Режим

доступа: http://www.delprof.ru/press-center/articles/2734/

170

25. Основные направления деятельности Правительства Российской

Федерации на период до 2024 года. – Утвержденная Председателем

Правительства Российской Федерации Д. Медведевым 29 сентября 2018 г.. -

[Электронный ресурс] – Режим доступа: http://www.gov.ru.

26. Пояснительная записка к показателям проекта федерального

бюджета на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов. - [Электронный

ресурс] – Режим доступа: http://www.minfin.ru.

27. Сводное заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и

налогам на Проект федерального закона №802503-7 «О федеральном бюджете на

2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов» [Электронный ресурс]. -

Режим доступа: https://sozd.duma.gov.ru/bill/802503-7

28. Заключение Счетной палаты Российской Федерации на проект

федерального закона «О федеральном бюджете на 2020 год и на плановый

период 2021 и 2022 годов». - [Электронный ресурс] – Режим доступа:

http://www.ach.gov.ru.

29. Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость

[Электронный ресурс]. – Федеральная налоговая служба - Режим доступа:

https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

30. Отчет о начислении и поступлении налогов, сборов, страховых

взносов, и иных обязательных платежей [Электронный ресурс]. – Федеральная

налоговая служба Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

31. Исполнение федерального бюджета и бюджетов бюджетной системы

Российской Федерации за 2018 год (предварительные итоги). [Электронный

ресурс]. – Расширенная коллегия Министерства финансов Российской Федерации.

– Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=127035

32. Прогноз долгосрочного социально-экономического развития

Российской Федерации на период до 2030 года. - [Электронный ресурс] –

Режим доступа: http://www.minfin.ru.

33. Публичная декларация целей и задач Минкультуры России на 2019

171

год. – Москва, 2019. - [Электронный ресурс] – Режим доступа:

https://www.mkrf.ru

34. Абазова, Ф.М. Налоговое прогнозирование и оценка налогового

потенциала в спектре улучшения поступлений налогов и сборов в бюджетную

систему / Ф.М. Абазова, М.К. Абрегова, Ф.Б. Татуева, И.Х. Кочесокова //

Экономика и предпринимательство. – 2014. – № 5-2 (46-2). – С. 59-63.

35. Авдеева, В.А. Повышение налоговой грамотности и культуры

участников налоговых правоотношений / В.А. Авдеева // Интерактивная наука. –

2017. – № 4 (14). – С. 136-140.

36. Алескерова, С.Э. Эволюция понятия: от оппортунизма до

оппортунистического поведения / С.Э. Алескерова // Вестник Ессентукского

института управления, бизнеса и права. –2015. – № 11. – С. 83-86.

37. Алиева, Э.Б. Фискальный потенциал региона: проблемы

регулирования / Э.Б. Алиева // Апробация. – 2014. – № 6. – С. 136-137.

38. Алимирзоева, М.Г. Налог на добавленную стоимость и его роль в

формировании доходов бюджета / М.Г. Алимирзоева Б.Х. Алиев, К.Р. Маликова //

Фундаментальные исследования. – 2017. – № 7. – С. 92-96.

39. Анисимова А.А. Качество налогового администрирования в условиях

цифовизации экономики: мировой опыт // Финансы и кредит. - 2019. – т. 25. –

вып. 11. – С. 2508-2520.

40. Артеменко, Д.А. Механизм налогового администрирования: теория,

методология, направления трансформации: монография – Ростов н/Д: Изд-во

«Содействие – XXI век», 2010. – 340 с.

41. Архипцева, Л.М. Налоговый потенциал: теоретические и

практические аспекты использования в планировании налоговых поступлений /

Л.М. Архипцева // Налоги и налогообложение. – 2008. – № 7. – С. 39-46.

42. Бакай, Л.В. Электронное администрирование НДС: сущность и

основные проблемы / Л.В. Бакай, А.И. Димитращук, Т.Н. Савчук // Региональная

экономика и управление. – 2014. – № 3-1 (03). – С. 13-15.

172

43. Башарова, О.Г. Проблемы и перспективы развития горизонтального

налогового мониторинга: будущее или реальность? / О.Г. Башарова, О.В.

Пантелеева // Российское предпринимательство. – 2014. – Том 15. – № 12. – С. 41-47.

44. Башкирова, Н.Н. Анализ социально- экономических последствий

реформирования НДС / Н.Н. Башкирова, С.Р. Эштиева // Проблемы анализа

риска. – 2017. – Т. 14. – № 4. – С. 14-23.

45. Бондарева Н.А. Налоговые аспекты инновационной и цифровой

экономики / Н.А. Бондарева, С.В. Плясова // Финансы. – 2019. - №8 (53). - С. 31-35.

46. Бондарь, А.М. О значении изменений налогового законодательства,

регламентирующего порядок представления налоговой отчетности / А.М. Бондарь

// Электронное научно-практическое периодическое Издание «Вестник

современных исследований». – 2019. - №1-15 (28). – С. 9-12

47. Брюммерхорф, Д. Теория государственных финансов / Пер. седьмого

немецкого издания — под общ. ред. А. Л. Кудрина, В. Д. Дзгоева. Владикавказ:

Пионер-Пресс, 2001. – 480 с.

48. Буланцов, М.Н. Доначисление НДС при исправлении ошибок в

бухгалтерском учете: да или нет? / М.Н. Буланцов // Бухучет в строительных

организациях. – 2017. – № 9. – С. 55-59.

49. Буланцов, М.Н. Уточненная декларация по НДС за период, в котором

основная деятельность не облагалась НДС / М.Н. Буланцов // Бухучет в

строительных организациях. – 2018. – № 4. – С. 62-66.

50. Буркальцева, Д.Д. Институциональное обеспечение финансово-

экономической безопасности в условиях цифровизации / Д.Д. Буркальцева, О.Н.

Епифанова, Е.Д. Жеребов, Р.А. Овчинников // Научно-технические ведомости

СПбГПУ. Экономические науки. - 2018. - Т. 11, № 3. - С. 21—31

51. Бюджетно-налоговые и денежно-кредитные инструменты достижения

финансовой стабильности и обеспечения экономического роста : монография /

коллектив авторов ; под ред. М.А. Абрамовой. — Москва : КНОРУС, 2019. — 202 с.

173

52. Валентей, С.Д. Анализ тенденций в бюджетно-налоговой сфере

России / С.Д. Валентей // Научно-исследовательское объединение РЭУ им. Г.В.

Плеханова. – 2018. - № 14. – 17 с.

53. Васильев, Ю.В. Политика реформирования налоговой системы

России: монография / Ю.В. Васильев, Н.Г. Кузнецов, Е.В. Поролло. – Ростов-на-

Дону: изд-во Южного федерального университета, 2008. – 164 с.

54. Вылкова Е.С., Киселева Е.А. Нивелирование дисбаланса интересов

участников управления налогообложением при его осуществлении на уровне

коммерческой организации. Монография. – СПб.: КультИнформПресс, 2016. – 181 с.

55. Гашенко И. В. и др. Фундаментальные и прикладные научные

исследования: учет, анализ, аудит, налогообложение, статистика. Посвящается 65-

летию Учетно-экономического факультета Ростовского государственного

экономического университета: монография под ред. Макаренко Е.Н. - Издательско-

полиграфический комплекс РГЭУ (РИНХ), г.Ростов-на-Дону, 2018.-678 с.

56. Гашенко, И.В. Проблемные аспекты при проведении выездных

налоговых проверок / И.В. Гашенко, Ю.С. Зима, А.В. Давидян // Аудит и

финансовый анализ. - №2. – 2017 г. – С. 9-12.

57. Голик Е.Н. Развитие налогового контроля и его воздействие на

экономическую безопасность страны / Е.Н. Голик, А.Г. Асатрян // Наука и

образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. -

2019.- № 5 (108). - С. 12-16.

58. Голик, Е.Н. Модернизация администрирования налоговых отношений

в системе управления налоговыми процессами в Российской Федерации.

Монография. Ростов н/Д: Изд-во ЮРИУ РАНХиГС, 2015. – 640 с.

59. Гончаренко Л.И., Ермакова Е.А., Тюрина Ю.Г. и др. Цифровые

технологии налогового администрирования: монография с грифом НИИ

образования и науки / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. – М.: ЮНИТИ-

ДАНА, 2019. — 263 с.

60. Горина Г.А., Ахмадеев Р.Г. Горизонтальный налоговый мониторинг –

международный опыт // Финансы и кредит. – 2014. – 38 (614). – С. 26-30.

174

61. Гринкевич Л.С. Реформирование налогообложения нефтегазовой

отрасли: концептуальные основы оценки конфликта финансовых интересов / Л.С.

Гринкевич, Е.В. Воронина // Сибирская финансовая школа. - 2018. - № 1 (126). -

С. 11-16.

62. Грищенко, А.В. Налоговые риски, возникающие у общественных

организаций инвалидов при использовании налоговых льгот по НДС / А.В.

Грищенко // Некоммерческие организации в России. – 2016. – № 3. – С. 51-57.

63. Громов, В.В. Россия и реформа администрирования фискальных

платежей / В.В. Громов // О создании единой системы администрирования

налоговых, таможенных платежей и страховых взносов в Российской Федерации.

Аналитический вестник Совета Федерации. – № 40. – 2016. – С. 19-29.

64. Давлетшин, Т.Г. Реформирование налоговой системы России:

проблемы и решения / Т.Г. Давлетшин // Финансы и кредит. - 2018. – т. 24. вып. 2.

– С. 465-488.

65. Давлетшин, Т.Г. Реформирование НДС: переход на налог на товары и

услуги (НТУ) и изменения в понятийном аппарате / Т.Г. Давлетшин // Финансы и

кредит. - 2018. – т. 26. – вып. 6. – С. 1432-1446.

66. Давлетшин, Тахир Г. Реформирование НДС: отмена п. 5 ст. 173 НК

РФ – необходимое условие развития МСБ в производственной сфере

[Электронный ресурс] / Тахир Г. Давлетшин // Общероссийская общественная

организация Деловая Россия, 4 июля 2016 г. Режим доступа:

https://deloros.ru/tahih-davletshin-reformirovanie-nds-otmena-p.-5-st.-173-nk-rf-

neobhodimoe-uslovie-razvitiya-msb-v-proizvodstvennoj-sfere.html

67. Динамика курса нефти Брент в 1990-2018 гг. [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: https://www.calc.ru/dinamika-Brent.html

68. Едронова, В.Н. Финансовые аспекты оценки результатов и перспектив

цифровой экономики в России / В.Н. Едронова // Финансы и кредит. - 2019. – т.

25. – вып. 4. – С. 925-954.

175

69. Журавлева, И.А. Регулирующая роль НДС: исторический аспект и

экономическая обоснованность / И.А. Журавлева, Е.В. Подшивалова // Аспирант.

– 2015. – № 4 (9). – С. 79-89.

70. Журавлева, И.А. Экономическая составляющая НДС: перспективы

реформирования налоговой базы / И.А. Журавлева // Аудит и финансовый анализ.

– 2016. – № 4. – С. 23-28.

71. Задолженность по налогам и сборам в консолидированный бюджет

Российской Федерации по видам налогов [Электронный ресурс]. – Федеральная

служба государственной статистики Российской Федерации (Росстат). – Режим

доступа: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/finance/#

72. Занадорнов, В.С. Экономическая теория государственных финансов :

учеб. пособие для вузов / В.С. Занадорнов, М.Г. Колосницына. – Гос.ун-т –

Высшая школа экономики. – М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006. – 390 с.

73. Зырянова, Т.В. Расширенный институт налогового агентирования при

администрировании НДС / Т.В. Зырянова, А.О. Загурский // Финансы. – 2019. -

№1. – С. 21-25

74. Игошина, Е.Е. Общие правила по противодействию уклонению от

уплаты налогов (GAAR) и специальные правила по противодействию уклонению

от уплаты налогов (SAAR) / Е.Е. Игошина // Актуальные проблемы современной

науки. –2016. –№ 4 (89). –С. 99-101.

75. Изменение налоговой нагрузки: результаты социологического опроса

– 2018 [Электронный ресурс]. – ВЦИОМ. – Режим доступа:

https://wciom.ru/fileadmin/file/reports_conferences/2018/2018-05-21_predprinimatel.pdf

76. Индекс восприятия коррупции в России [Электронный ресурс]. –

Transparency International. – Режим доступа:

https://transparency.org.ru/research/indeks-vospriyatiya-korruptsii/

77. Казьмина, О.М. Неправомерное возмещение НДС как угроза

экономической безопасности / О.М. Казьмина // Современные научные

исследования и инновации. – 2015. – № 11 (55). – С. 545-547.

176

78. Кайхаров, М.Э.С. Анализ зарубежного опыта борьбы с уклонением от

уплаты НДС / М.Э.С. Кайхаров // Евразийский научный журнал. – 2016. – № 12. –

С. 159-160.

79. Как менялся НДС в России [Электронный ресурс]. – Коммерсантъ. –

Режим доступа: https://www.kommersant.ru/doc/3657915

80. Кацыка, А.В. Экономическая сущность НДС и особенности его

администрирования / А.В. Кацыка // Финансовая жизнь. – 2010. – № 2. – С. 66-68.

81. Кейнс, Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег / Дж.М.

Кейнс. – Москва: Либроком. – 2017. – 352 с.

82. Концепция основ и приоритетов налоговой политики в сфере малого

бизнеса. Монография / Шестакова Е.В. - Москва: Русайнс, 2019. - 222 с.

83. Коростелкина, И.А. Исследование механизмов реализации налогового

администрирования в современной системе налогообложения / И.А.

Коростелкина // Финансы и кредит. – 2014. – 38 (614). – С. 2-14.

84. Кузнецов Н.Г., Ганус С.М. Развитие косвенного налогообложения в

России. – Ростов-на-Дону «Пегас», 2002. – 134 с.

85. Кулакова, А.А. Совершенствование налоговой политики в

Российской Федерации / А.А. Кулакова, М.Н. Сатарова // Вестник современных

исследований. – 2019. - №3-20(30). – С. 34-39.

86. Кулешова, В.П. История становления НДС в России / В.П. Кулешова,

Р.А. Зиангиров // Экономика и социум. - 2014. - № 4-3 (13). -С. 677-683

87. Лабынцев Н.Т., Поролло Е.В., Цепилова Е. С. Налоговый учет и

налоговый контроль: российский и международный опыт: монография. – Ростов-

на-Дону, РГЭУ (РИНХ), 2012. – 168 с.

88. Лаффер А., Сеймур Дж. Экономическая теория уклонения от налогов,

1979.- 348 с.

89. Майбуров, И.А. Перспективы формирования национальных рейтингов

налогового доверия (опыт Китая) / И.А. Майбуров, Ю.В. Леонтьева // Финансы. –

2019. - №6. – С. 24-28.

177

90. Малис, Н. И. Налоговый учет и отчетность : учебник и практикум для

бакалавриата и специалитета / Н. И. Малис, Л. П. Грундел, А. С. Зинягина ; под

редакцией Н. И. Малис. — 3-е изд., перераб. и доп. — Москва : Издательство

Юрайт, 2019. — 407 с

91. Малис, Н.И. Новые направления налогового контроля и доходная база

бюджетов всех уровней / Н.И. Малис, Л.П. Грундел // Финансы. - №10. – 2014 г. –

С. 45-50.

92. Малис, Н.И. Перенастройка налоговой системы: на что рассчитывать

государству и налогоплательщикам? Последствия для государства и

налогоплательщиков / Н.И. Малис // Финансы. – 2019. - №3. – С. 41-46.

93. Манушин, Д.В. Уточнение сути налогового противоречия и меры по

его ослаблению в условиях кризиса: борьба с теневой экономикой и переход на

справедливые правила налогообложения / Д.В. Манушин // Финансы и кредит. –

2017. – т. 23. Вып. 30. – С. 1785-1807

94. Маркс, К. Собрание сочинений. Том 19. (Собрание сочинений Маркса

и Энгельса) / К. Маркс, Ф. Энгельс. – Москва: Директ-Медиа. – 2014. – 697 с.

95. Масгрейв Р. А., Масгрейв П. Б. Государственные финансы: теория и

практика / пер. с 5-го англ. изд. [1989]. — М.: Бизнес Атлас, 2009. — 716 с.

96. Матушкина, Ю.Н. Экономическое содержание, особенности и

перспективы развития НДС в России / Ю.Н. Матушкина // Успехи современной

науки. – 2017. – Т. 7. – № 4. – С. 131-133.

97. Мельников, В.В. Происхождение оппортунизма: психологические

основы экономического поведения / В.В. Мельников // Terra Economicus. – 2014. –

Т. 12. – № 4. –С. 91-104.

98. Минфин России: итоги и масштабные задачи по национальным целям

развития // Финансы. - №4 (53). – 2019 г. – С. 3-9.

99. Миронова, О.А. Синергетическая модель налоговой безопасности /

О.А. Миронова, О.А. Кузьменко // Инновационное развитие экономики. - 2018. -

№ 6-3 (48). - С. 176-180.

178

100. Мишустин, М.В. Налоговая служба демонстрирует стабильные

результаты / М.В. Мишустин // Финансы. - 2017. - № 1. - С. 30 -41.

101. Мишустин, М.В. Факторы роста налоговых доходов:

макроэкономический подход / М.В. Мишустин // Экономическая политика. - 2016.

- Т. 11. № 5. - С. 8-27.

102. Налоги в цифровой экономике. Теория и методология: монография с

грифом НИИ образования и науки / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. – М.:

ЮНИТИ-ДАНА, 2019. — 279 с.

103. Налоги в цифровой экономике: коллективная монография // Майбуров

И.А., Гринкевич А.М., Гринкевич Л.С., и др. - Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2019. - 264 с.

104. Налоги и налогообложение : учебник для академического

бакалавриата / М. В. Романовский [и др.] ; под редакцией М. В. Романовского, Н.

Г. Ивановой. — Москва : Издательство Юрайт, 2014. — 441 с.

105. Налоговая безопасность. Монография для магистров вузов,

обучающихся по направлениям подготовки "Экономика", "Юриспруденция" / Под

редакцией О.А. Мироновой . Москва, 2017. -Сер. Magister. – 464 с.

106. Налоговая система: учебник / А.У. Альбеков, И.С. Вазарханов, Н.Г.

Кузнецов [и др.] ; под ред. д-ра экон. наук, проф. Н.Г. Кузнецова. — Москва :

РИОР : ИНФРА-М, 2017. — 583 с.

107. Налоговые реформы. Теория и практика : монография для

магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит»,

«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / И. А. Майбуров, Ю. Б. Иванов, Г. А.

Агарков [и др.] ; под редакцией И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова. — Москва :

ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 462 c.

108. Пансков В.Г. Конструкция Налогового кодекса требует

совершенствования / В.Г. Пансков // Финансы. – 2019. - №5. – С. 29-36

109. Пансков, В.Г. Изменение порядка зачисления средств НДС: введение

НДС-счетов / В.Г. Пансков // Вестник АКСОР. – 2015. – № 3 (35). – С. 17-18.

179

110. Пантюшов, О.В. Особенности определения налоговой базы по НДС

налоговыми агентами / О.В. Пантюшов // Вестник арбитражной практики. – 2015.

– № 2 (57). – С. 28-36.

111. Пересекин, В.С. Анализ структуры и динамики доходов

государственного бюджета России в 2007-2017 гг. / В.С. Пересекин // Вестник

современных исследований. – 2019. - №3-20(30). – С. 57-63.

112. Перспективы налоговой политики. Существует ли "идеальная

налоговая система" для России? / М. В. Алексеев [и др.] ; РАНХиГС при

Президенте РФ . - М. : Дело, 2019. - 126 с

113. Пинская, М.Р. и др. Влияние подоходного налогообложения на

социальное неравенство в России. Монография. / Под ред. Гончаренко Л.И. -

Москва: КноРус, 2019. - 224 с.

114. Пинская, М.Р. Международное налогообложение: Монография / М.Р.

Пинская, В.П. Бауэр, В.В. Ворожихин и др. - М.: Инфра-М, 2018. - 352 c.

115. Пономарева, С.А. Проблемы интеграции программно-целевого и

проектного подходов в свете реализации национальных проектов / С.А.

Пономарева // Финансы. – 2019. - №3. – С. 23-30

116. Попов, Е.В. Оппортунизм на производственных предприятиях / Е.В.

Попов, Е.В. Ерш // Управленец. – 2015. – № 2 (54). – С. 60-64.

117. Попова, Л.А. Экономическая безопасность при контроле НДС (налога

на добавленную стоимость), осуществляемом таможенными и налоговыми

органами / Л.А. Попова // Проблемы экономики и управления нефтегазовым

комплексом. – 2015. – № 7. – С. 9-16.

118. Поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в

консолидированный бюджет Российской Федерации [Электронный ресурс]. –

Федеральная служба государственной статистики Российской Федерации

(Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/finance/#

180

119. Поступления в российский бюджет от НДС в 1995-2003 гг. ФЗ

[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://popecon.ru/otrivki/186-postuplenija-

v-rossiiskii-byudzhet-ot-nds-v-1995-2003-gg.html

120. Проблемы формирования и реализации налоговой политики

Российской Федерации на современном этапе / Ю.Д. Шмелев, Д.Г. Черник, Е.Л.

Гулькова, М.В. Карп и др.; под ред. Ю.Д. Шмелева. М., 2016. – 184 с.

121. Разуваева, Е.Б. Уклонение от уплаты налогов: способы уклонения и

методы решения / Е.Б. Разуваева, Л.Р. Якупова // Вестник современных

исследований. – 2018. – № 6.2 (21). – С. 265-267.

122. Раковский, И.Д. Об оценке результативности бюджетной политики

государства / И.Д. Раковский // Финансы. – 2019. - №4. – С. 10-16.

123. Рейтинг инвестиционной привлекательности развивающихся рынков в

2018 году [Электронный ресурс]. – Bloomberg. – Режим доступа:

https://rb.ru/list/bloomberg-best-markets/

124. Рейтинг социально-экономического положения регионов – 2018

[Электронный ресурс]. – РИА Рейтинг. – Режим доступа:

http://riarating.ru/infografika/20180523/630091878.html

125. Россия в цифрах: краткий статистический сборник: Финансы

Федерации [Электронный ресурс]. – Федеральная служба государственной

статистики Российской Федерации (Росстат). – Режим доступа:

http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catal

og/doc_1135075100641

126. Россия вошла в пятерку стран с крупнейшей теневой экономикой по

версии ACCA [Электронный ресурс]. – РБК. – Режим доступа:

https://www.rbc.ru/economics/30/06/2017/595649079a79470e968e7bff

127. Россия и мир: национальные цели развития и глобальные тренды //

Финансы. – 2019. - №1. – С. 3-8

128. Савина, Т.Н. Цифровая экономика как новая парадигма развития:

вызовы, возможности и перспективы / Т.Н. Савина // Финансы и кредит. - 2018. –

т. 24. – Вып. 3. – С. 579-590.

181

129. Сайдулаев, Д.Д. Экономическое содержание налога на добавленную

стоимость (НДС) и особенности налогообложения добавленной стоимости в

странах Евросоюза / Д.Д. Сайдулаев, С.А. Курбанов // Вестник Чеченского

государственного университета. – 2015. – № 2. – С. 32-37.

130. Самозанятость в России – 2017 [Электронный ресурс]. – REGNUM. –

Режим доступа: https://regnum.ru/news/2371057.html

131. Сапрыкина, Т.В. Оценка налогового потенциала региона в условиях

экономических санкций / Т.В. Сапрыкина, Д.С. Лисицкий // Фундаментальные

исследования. – 2017. – № 8-2. – С. 442-447.

132. Сидоркина, С.Ю. Восстановление НДС при приобретении объекта

недвижимости, используемого в операциях, не облагаемых НДС / С.Ю.

Сидоркина // Бухучет в здравоохранении. – 2017. – № 3. – С. 42-45.

133. Симачев Ю., Кузык М. Налоговое стимулирование инноваций в

России: отдельные инициативы и уроки их реализации [Электронный режим] //

Круглый стол «Налоговая система Российской Федерации как инструмент

развития делового климата», 14 марта 2019 года: М. - НИУ ВШЭ. – Режим

доступа: http://council.gov.ru/media/files/0kpG86w221g8UhbLsjKd23m65ark6E15.pdf

134. Симонян, Ш.Р. Исправление ошибки в налоговой базе по НДС

вычетом в другом периоде. Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль

при обнаружении ошибок (искажений) / Ш.Р. Симонян // Студенческий вестник. –

2017. – № 3-1 (3). – С. 74-76.

135. Синицына, Т.Ю. Взаимосвязь налогового потенциала и налоговой

нагрузки в механизме реализации налоговой политики / Т.Ю. Синицына, М.В.

Полинская // Бенефициар. – 2016. – № 2 (2). – С. 3-7.

136. Скрипченко, С.С. Характеристика НДС, проблемы

администрирования и влияние его снижения на экономику / С.С. Скрипченко //

Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. – 2015. – № 34.

– С. 102-106.

137. Смирнова, Е.Е. Налоговые риски экономических субъектов в

цифровой экономике / Е.Е. Смирнова // Финансы, 2019. - №1. – С. 26-29.

182

138. Стиглиц Дж. Э., Аткинсон Э.Б. Лекции по экономической теории

государственного сектора : учебник / пер. с англ. под ред. Л.Л. Любимова. – М.:

Аспект Пресс, 1995. – 831 с.

139. Стиглиц, Дж. Э. Экономика государственного сектора : пер. с англ. –

М. : ИНФРА-М, 1997. – 720 с.

140. Строителева, В.А. Модель цифрового администрирования НДС как

инструмент снижения налоговых рисков / В.А. Строителева // Гуманитарий Юга

России. – 2019. - №5. – С. 284-294.

141. Строителева, В.А. О практических проблемах взаимодействия

налоговых и правоохранительных органов при проведении налоговых проверок в

Ростовской области [Электронный ресурс] / И.В. Гашенко, В.А. Строителева //

Финансовое право и управление. – 2016 г. - № 6. - C.118-123.- Режим доступа:

ttps://www.nbpublish.com/flmag/contents_2016_2.html

142. Строителева, В.А. Перспективные направления реформирования

современной российской системы налогового администрирования НДС в

контексте цифровой трансформации экономики [Электронный ресурс] / В.А.

Строителева // Налоги и налогообложение. – 2019. – № 5. - С. 13-19. – Режим

доступа: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=30037

143. Строителева, В.А. Фискальное значение налога на добавленную

стоимость в доходах бюджета России и особенности его администрирования //

Креативная экономика. – 2019. – Т.12 №10. – С. 2095-2105

144. Строителева, В.А. Цифровизация налогового администрирования

НДС в интересах пресечения уклонения от исполнения налоговых обязательств /

В.А. Строителева // Учет и статистика. – 2019. - №1 (53).– С. 132-139

145. Структура доходов государственного бюджета Китая [Электронный

ресурс]. – National Bureau of Statistics of China. – Режим доступа:

http://www.stats.gov.cn/english/

146. Структура задолженности в консолидированный бюджет РФ

[Электронный ресурс]. – Федеральная налоговая служба. – Режим доступа:

https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm

183

147. Структура поступлений в консолидированный бюджет РФ

[Электронный ресурс]. – Федеральная налоговая служба. – Режим доступа:

https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm

148. Султангаджиев, Ш.М. Взаимосвязь налогового потенциала и

налоговой нагрузки в механизме реализации налоговой политики / Ш.М.

Султангаджиев // Российское предпринимательство. – 2012. – № 10. – С. 164-170.

149. Тагавердиева, Т.К. Налоговая политика на современном этапе

развития / Т.К. Тагавердиева, Г.А. Гюлбмагомедова // Бенефициар. - 2018. - №19. -

С. 38–39

150. Татуев, А.А. Современный финансовый контроль: вызовы,

противоречия и цифровые инструменты развития / А.А. Татуев, Н.И. Овчарова,

О.Н. Галюта, М.А. Залевская // Финансы и кредит. - 2018. – т. 24. вып. 12. – С.

2661-2677.

151. Терехина С.А., Солдатенко И.А. Современная бюджетная политика и

основные параметры федерального бюджета на 2018 год и на плановый период

2019 и 2020 годов. Связь бюджетной политики с прогнозом 2030 // Финансы и

кредит. - 2018. – т. 24. – вып. 2. – С. 362-376.

152. Туфетулов, А.М. Влияние оппортунизма на коррупциогенность в

налоговом законодательстве России / А.М. Туфетулов // Вестник Казанского

государственного финансово-экономического института. - 2010. - № 1 (18). – С.

45-49.

153. Тюпакова Н.Н. Формирование налогового механизма распределения

добавленной стоимости: теория, методология, практика: монография / Н.Н.

Тюпакова. – Краснодар: КубГАУ, 2012. – 345 с.

154. Тюрина, Ю.Г. Методические аспекты определения и управления

налоговыми рисками / Ю.Г. Тюрина // Вестник Томского государственного

университета. Экономика. - 2019. - № 46. - С. 163-173.

155. Тюрина, Ю.Г. Оценка взаимосвязи налогово-бюджетных показателей

и социально-экономического развития российских регионов (раздел 2.6

монографии) / Ю.Г. Тюрина // Фискальный федерализм. Проблемы и перспективы

184

развития : монография для магистрантов, обучающихся по программам

направления «Финансы и кредит» / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А.

Майбурова, Ю.Б. Иванова. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2015. – 415 с.

156. Тютюрюков, Н.Н. Механизм регистрации плательщиков НДС –

инструмент цифровизации налогового администрирования / Н.Н.Тютюрюков, Г.Б.

Тернопольская // Финансы. - 2019. - №7 (53). – С. 38-42.

157. Федотов, Д.Ю. Коррупция уклонение от уплаты налогов: взаимосвязь

социальных явлений / Д.Ю. Федотов // Финансы и кредит. - 2018. – т. 24. Вып. 12.

– С. 2849-2862.

158. Финансовая стабильность – основа ускорения роста экономики

страны. К итогам международного финансового форума 2019 г. // Финансы. –

2019. - №10. – С. 3-19.

159. Фрумина С.В. Развитие цифровой экономики: опыт России и

Германии // Финансы и кредит. –. – 2019. - Т. 25 Вып. 2. – С. 263-276.

160. Цепилова Е.С. Институциональный анализ основных направлений

налоговой политики Российской Федерации за период 2012-2021 гг. / Е.С.

Цепилова, В.И. Горобинская // Финансовые исследования. - 2018. - № 3 (60). - С.

8-23.

161. Циммерманн Х. Муниципальные финансы: Учебник / Пер с нем.-М.:

Изд-во «Дело и сервис». 2003. – 352 с.

162. Цокова, В.А. Взаимодействие налоговой базы и налоговой ставки

НДС и налога на прибыль при определении реальной налоговой нагрузки / В.А.

Цокова // NB: Экономика, тренды и управление. – 2014. – № 4. – С. 39-57.

163. Чумакова, Е.А. Место и роль НДС в налоговой системе в

формировании доходных источников бюджетов (на примере Волгоградской

области) / Е.А. Чумакова // Международный бухгалтерский учет. – 2014. – № 8. –

С. 43-53.

164. Энциклопедия теоретических основ налогообложения / И.А.

Майборов и др.; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА,

2016. – 503 c.

185

165. Энциклопедия управления налогообложением экономических

субъектов. Том 2. Путеводитель по публикациям посвященным вопросам

налогового планирования и управления налогообложением : монография / Е. С.

Вылкова, А. Л. Тарасевич. – СПб. : Изд-во СПбГЭУ, 2017. – 324 с.

166. Юткина, Т.Ф. Фискальный механизм и его роль в решении

управленческих задач / Т.Ф. Юткина // Вестник Российского нового университета.

Серия: Человек и общество. - 2014. - № 2. - С. 24-29.

167. Яшин, С.Н. Влияние НДС на эффект экономически обособленного

проекта с образованием отдельного юридического лица / С.Н. Яшин, Ю.В.

Трифонов, Е.В. Кошелев // Финансовая аналитика: проблемы и решения. – 2016. –

№ 11 (293). – С. 2-11.

168. Alavuotunki, K. The Effects of the Value-Added Tax on Revenue and

Inequality / K. Alavuotunki, M. Haapanen, J. Pirttilä // Journal of Development Studies.

– 2018. – №2(1). – Рр. 1-19.

169. Alm, J. Value-added taxation and consumption / J. Alm, A. El-Ganainy //

International Tax and Public Finance. – 2013. – Т. 20. – №1. – С. 105-128.

170. An introduction to Value Added Tax in the GCC [Электронный ресурс]. –

PricewaterhouseCoopers. – Режим доступа:

https://www.pwc.com/m1/en/tax/documents/what-is-vat-faq-on-vat-in-the-gcc.pdf

171. Benkovskis, K. The effect of VAT rate on inflation in Latvia: Evidence

from CPI microdata / K. Benkovskis, L. Fadejeva // Applied Economics. – 2014. –

№46(21). – рр. 2520-2533.

172. Bikas, E. The impact of value-added tax on the fiscal sustainability / E.

Bikas, G. Bagotyrius, A. Jakubauskaite // Journal of Security and Sustainability Issues.

– 2017. – №7(2). – рр. 267-285

173. Chanchawat, K.L. Value Added Tax - Some Key Aspects / K.L.

Chanchawat // The Chartered Accountant. – 2004. – рр. 63-66.

174. Dalu, T. Impact of value added tax refunds on revenue collection -A case of

Region 1 taxpayers, Zimbabwe / T. Dalu, R.G. Dalu, T.A. Matibiri, L. Madzamba //

International Journal of Economics and Business Research. – 2016. – 11(3). – рр. 247-273.

186

175. Doing business: Russia [Электронный ресурс]. – World Bank. – Режим

доступа: http://russian.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/russia

176. Ebrill, L. The Modern VAT / L. Erbill // Washington D.C.: IMF

[Электронный ресурс]. – Международный валютный фонд. – Режим доступа:

www.imf.org/external/pubs/nft/2001/VAT/

177. EU leaders to urge progress on digital tax [Электронный ресурс]. –

Режим доступа: https://www.reuters.com/article/us-eu-tax-digital/eu-leaders-to-urge-

progress-on-digital-tax-despite-concerns-draft-says-idUSKBN1JF1LC

178. Fair taxation of the digital economy: directive roadmap, adopted on

21.03.2018 [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/initiatives/ares-2017-5253058_en

179. Henry, E. Corporate tax avoidance: data truncation and loss firms / E.

Henry, R. Sansing // Review of Accounting Studies. – 2018. – 23(3). – рр. 1042-1070.

180. Human Development Reports[Электронный ресурс]. – United Nations

Development Programme. – Режим доступа: http://hdr.undp.org/en/2016-

report/download

181. Jiménez-Angueira, C.E. Eeffect of the interplay between corporate

governance and external monitoring regimes on firms' tax avoidance / C.E. Jiménez-

Angueira, // Advances in Accounting. – 2018. – 41. – рр. 7-24.

182. Keen, M. The Anatomy of the VAT / M. Keen // [Электронный ресурс]. –

Международный валютный фонд. – Режим доступа:

https://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13111.pdf

183. Keen, M. The value added tax: Its causes and consequences / M. Keen, B.

Lockwood // Journal of Development Economics. – 2010. – № 92(2). – рр. 138-151.

184. Le, T.M. Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues /

T.M. Le [Электронный ресурс]. – Всемирный банк. – Режим доступа:

www1.worldbank.org/publicsector/ learningprogram/PracticalIssues/papers/Value

added taxation/Value Added Taxation.doc

185. Malik, S. An experimental analysis of tax avoidance policies / S. Malik, B.

Mihm, F. Timme // International Tax and Public Finance. – 2018. – 25(1). – рр. 200-239.

187

186. Matthews, K. VAT evasion and VAT avoidance: Is there a European Laffer

curve for VAT? / K. Matthews // International Review of Applied Economics. – 2017. –

17(1). - рр. 105-114.

187. Medina, L. Shadow Economies around the World: New Results for 158

Countries over 1991-2015 / L. Medina, F. Schneider [Электронный ресурс]. – РБК. –

Режим доступа: http://www.econ.jku.at/members/Schneider/files/publications

/2017/JointPaper_LeandroMedina_158countries.pdf

188. Nipers, A. Effect of value added tax rate changes on market equilibrium

[Электронный ресурс]. – Режим доступа:

https://www.researchgate.net/publication/209700931_Effect_of_value_added_tax_rate_

changes_on_market_equilibrium

189. Odhiambo, O. Effects of zero rating value added tax on government

revenue in Namibia: A partial equilibrium analysis / O. Odhiambo, J.E. Odada //

African Journal of Economic and Management Studies. – 2015. – 6(4). – рр. 343-355.

190. OECD International VAT/GST Guidelines Draft Consolidated Version

Электронный ресурс]. – ОЭСР. – Режим доступа: https://www.oecd.org

191. Paying taxes 2018 [Электронный ресурс]. – World Bank Group,

PricewaterhouseCoopers. – Режим доступа: https://www.pwc.com/gx/en/paying-

taxes/pdf/pwc_paying_taxes_2018_full_report.pdf

192. Payne, D.M. Aggressive Tax Avoidance: A Conundrum for Stakeholders,

Governments, and Morality / D.M. Payne, C.A. Raiborn // Journal of Business Ethics. –

2018. – 147(3). – рр 469-487.

193. Report for Selected Countries and Subjects: Russia – Inflation, average

consumer prices [Электронный ресурс]. – International Monetary Fund. – Режим

доступа: https://www.Imf.org

194. Simionescu, M. The impact of standard value added tax on economic

growth in CEE-5 countries: econometric analysis and simulations / M. Simionescu, L.-

L. Albu // Technological and Economic Development of Economy. – 2016. – № 22(6) .

– рр. 850-866.

188

195. The Global Competitiveness Report 2017–2018 [Электронный ресурс]. –

World Economic Forum. – Режим доступа: https://www.weforum.org/reports/the-

global-competitiveness-report-2017-2018

196. The Quality of Life Index 2012-2018 [Электронный ресурс]. – The

Economist Intelligence Unit. – Режим доступа: https://www.numbeo.com/quality-of-

life/rankings_by_country.jsp

197. Van Oordt, M. Value Added Tax Effort and the Influence of Governance /

M. van Oordt // VAT in Developing Countries: Policy, Law and Practice Symposium

October 2016 [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.up.ac.za/media/shared/58/ZP_Files/2016/VAT%20Symposium/ Papers/m-

van-oordt.zp103854.pdf

198. Wulandari, H. The effect of gross domestic product constant prices and

inflation on value added tax revenue in Indonesia / H. Wulandari, K.T. Andyarini //

International Journal of Applied Business and Economic Research. – 2015. – 13(7). –

рр. 5139-5157.

199. Xue, J. The influence of replacing business tax with value-added tax on

project financing cost // J. Xue, Y. Tian, Z. Song // Ship Building of China. – 2016. –

№57. – Рр. 599-605.

200. Zhang, L. The effect of investment tax incentives: evidence from China’s

value-added tax reform / L. Zhang, Y. Chen, Z. He // International Tax and Public

Finance. – 2017. – №2(1) – рр. 1-33.

189

Приложение А

Сводная информация о периодах введения НДС налоговые системы стран

мира173

Страна

Период

введения

НДС

Страна

Период

введения

НДС

Страна

Период

введения

НДС

Уругвай январь 1968 Марокко апрель 1986 Грузия март 1993

Швеция январь 1969 Новая Зеландия май1986 Монголия май 1993

Нидерланды январь 1969 Греция январь 1987 Польша июль 1993

Люксембург январь 1970 Венгрия январь 1988 Парагвай июль 1993

Ирландия ноябрь 1972 Филиппины январь 1988 Румыния июль 1993

Австрия январь 1973 Тунис июль 1988 Венесуэла октябрь1993

Италия январь 1973 Япония апрель 1989 Китай январь 1994

Великобритания апрель 1973 Исландия январь 1990 Самоа январь 1994

Аргентина январь 1975 Пакистан ноябрь 1990 Болгария апрель 1994

Никарагуа январь 1975 Канада январь 1991 Сингапур апрель 1994

Чили март 1975 Бангладеш июль 1991 Швейцария январь 1995

Израиль июль 1976 Южная Африка сентябрь 1991 Идти март 1995

Перу июль 1976 Ямайка октябрь 1991 Шри-Ланка апрель 1995

Панама март 1977 Армения январь 1992 Замбия июль 1995

Корея июль 1977 Эстония январь 1992 Мальта январь 1996

Мексика январь 1980 Молдова январь 1992 Гана июнь 1998

Кения январь 1981 Таиланд январь 1992 Вьетнам январь 1999

Турция январь 1985 Таджикистан январь 1992 Мозамбик апрель 1999

Индонезия апрель 1985 Россия январь 1992 Намибия октябрь 1999

Нигер январь 1986 Узбекистан январь 1992 Непал май 2000

Португалия январь 1986 Алжир апрель 1992 Австралия июль 2000

Испания январь 1986 Кипр июль 1992 Югославия январь 2001

Тайвань апрель 1986 Фиджи июль 1992 Индия апрель 2005

173

Составлено автором на основе материалов исследования: Chanchawat, K.L. Value Added Tax -

Some Key Aspects / K.L. Chanchawat // The Chartered Accountant. – 2004. – С.63-66.

190

Приложение Б

Результаты корреляционного анализа.

Характеристика множественной регрессионной зависимости сборов по НДС

(% от ВВП) (y) от налоговых ставок (x1) и объема теневой экономики (x2) в

России в 1992-2017 гг.174

Регрессионная статистика

Множественны

й R 0,61272

R-квадрат 0,375426

Нормированны

й R-квадрат 0,321115

Стандартная

ошибка 1,518157

Наблюдения 26

Дисперсионный анализ

df SS MS F

Значи-

мость F

Регрессия 2 31,86409 15,93204 6,912548 0,004459

Остаток 23 53,01041 2,3048

Итого 25 84,8745

Коэффи-

циенты

Стандарт-

ная ошибка

t-статис-

тика P-Значение

Нижние

95%

Верхние

95%

Y-пересечение 14,7006 3,31787 4,430735 0,000192 7,837067

21,5641

4

x1 -0,11664 0,156805 -0,74387 0,464485 -0,44102

0,20773

3

x2 -0,1997 0,058882 -3,39162 0,002509 -0,32151 -0,0779

Приложение В

174

Рассчитано автором.

191

Динамика уровня инфляции и значений индекса качества жизни в России в

2012-2018 гг. 175

Год Среднегодовой уровень инфляции, %

Индекс качества жизни, баллы от 200

(худшее значение) до 200 (лучшее

значение)

2012 5,068 -7,39

2013 6,763 18,50

2014 7,824 16,53

2015 15,532 28,38

2016 7,045 88,31

2017 4,463 85,93

2018 4,203 107,34

175

Составлено автором на основе материалов: Report for Selected Countries and Subjects: Russia –

Inflation, average consumer prices [Электронный ресурс]. – International Monetary Fund. – Режим

доступа: https://www.Imf.org; The Quality of Life Index 2012-2018 [Электронный ресурс]. – The

Economist Intelligence Unit. – Режим доступа: https://www.numbeo.com/quality-of-

life/rankings_by_country.jsp

192

Приложение Г

Характеристика регрессионной зависимости качества жизни населения от

уровня инфляции в России в 2012-2018 гг.176

Регрессионная статистика

Множественный

R 0,326877

R-квадрат 0,106848

Нормированный

R-квадрат -0,07178

Стандартная

ошибка 46,10156

Наблюдения 7

Дисперсионный анализ

df SS MS F

Значи-

мость F

Регрессия 1 1271,288 1271,288 0,598153 0,474242

Остаток 5 10626,77 2125,354

Итого 6 11898,06

Коэффи-

циенты

Стандарт-

ная ошибка

t-

статис-

тика

P-Значе-

ние

Нижние

95%

Верхние

95%

Y-пересечение 75,40426 39,22099 1,922549 0,11256 -25,4165 176,225

x 3,73747 4,832498 -0,7734 0,474242 -16,1598 8,684859

176

Рассчитано автором.

193

Приложение Д

Характеристика регрессионной зависимости объема теневой экономики в

России от объема налоговых вычетов по НДС в 2006-2017 гг.177

Регрессионная статистика

Множест-

3венный R 0,8333

R-квадрат 0,694388

Нормиро-

ванный R-

квадрат 0,663827

Стандартная

ошибка 2,755705

Наблюдения 12

Дисперсионный анализ

df SS MS F

Значимость

F

Регрессия 1 172,5434 172,5434 22,72127 0,000761

Остаток 10 75,93913 7,593913

Итого 11 248,4825

Коэффи-

циенты

Стандарт-

ная ошибка

t-

статис-

тика

P-

Значение

Нижние

95%

Верхние

95%

Y-пересечение 53,91525 2,369726 22,75168 6,07E-10 48,63518 59,19533

x -0,00044 9,16E-05 -4,76668 0,000761 -0,00064 -0,00023

177

Рассчитано автором.