С. В. Барулин Е. В. Барулина Barulina... · обеспечения: управленческий налоговый учет и отчетность ... доходы

Министерство образования и науки Российской Федерации

Саратовский социально-экономический институт (филиал) РЭУ им. Г. В. Плеханова

С. В. Барулин, Е. В. Барулина

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЛИНГ

Учебник для студентов, обучающихся по направлениям

подготовки 38.04.08 «Финансы и кредит», 38.03.01 «Экономика»

Саратов 2016

УДК 657.0/.5 ББК 65.052.2

Б26

Печатается по решению редакционно-издательского совета ССЭИ РЭУ им. Г. В. Плеханова 13.11.2015 г.

Рецензенты: доктор экономических наук, профессор О. С. Кириллова; доктор экономических наук, профессор Е. А. Нестеренко

Барулин С. В., Барулина Е. В. Налоговый контроллинг : учебник для студентов, обучающихся

по направлениям подготовки 38.04.08 «Финансы и кредит», 38.03.01 «Эконо-мика» / С. В. Барулин, Е. В. Барулина. – Саратов : Саратовский социально-экономический институт (филиал) РЭУ им. Г. В. Плеханова, 2016. – 172 с.

Учебник предлагает к изучению вопросы теории и практики формирования и внед-

рения в компаниях интегрированной многофункциональной системы налогового кон-троллинга, включающей в себя концептуально-методологическую, методическую и ин-струментальную базу, функциональные блоки налогового менеджмента и его информа-ционно-сервисного обеспечения по всем элементам (функциям) управления (планиро-вание и бюджетирование, координация, контроль, управленческий налоговый учет, анализ и отчетность).

Учебник предназначен для обучающихся по направлению «Экономика», маги-странтов направления «Финансы и кредит» магистерских программ, налоговых, финан-сово-менеджерских и учетных профилей и аспирантов и преподавателей вузов, а также налоговых контроллеров, менеджеров, аналитиков и работников информационно-сервисных служб компаний и независимых налоговых консультантов консалтинговых центров.

УДК 657.0/.5 ББК 65.052.2

© Барулин С.В., Барулина Е.В., 2016 © Саратовский социально-экономический

институт (филиал) РЭУ им. Г.В. Плеханова, 2016

Б26

3

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение ....................................................................................................................... 5 Глава 1. СОДЕРЖАНИЕ ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЛИНГА КАК ФОРМЫ УПРАВЛЕНИЯ КОРПОРАТИВНЫМИ ФИНАНСАМИ И НАЛОГОВЫМИ ПОТОКАМИ ...... 8

1.1. Трансформация современной экономики в финансовую экономику инновационного типа ............................................................................................... 8 1.2. Налоги как объект управления ....................................................................... 21 1.3. Система управления корпоративными финансами и налоговыми потоками .................................................................................................................. 30 1.4. Финансовый контроллинг в системе управления финансами компании ............................................................................................. 36 1.5. Финансовая модель стратегического управления стоимостью компании на основе создания стоимости через потоки экономических прибылей............ 50 1.6. Содержание, основы построения и структура налогового контроллинга компании ................................................................................................................. 60

Контрольные вопросы и задания ............................................................................. 68 Глава 2. ФОРМИРОВАНИЕ И ВНЕДРЕНИЕ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА КАК ФУНКЦИОНАЛЬНОГО БЛОКА СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЛИНГА КОМПАНИИ ................... 70

2.1. Содержание и элементы налогового менеджмента ..................................... 70 2.2. Объекты налогового менеджмента, налоговые потоки и налоговые риски .................................................................................................. 78

2.2.1. Налоговые расходы, их группировка и расчет ...................................... 78 2.2.2. Налоговые доходы, их группировка и методы расчета ........................ 84 2.2.3. Налоговая прибыль и экономическая налоговая прибыль: понятие и методы расчета .................................................................................. 89 2.2.4. Налоговые риски компании, их оценка и управление ......................... 92

2.3. Налоговая нагрузка, ее роль в управлении налоговыми потоками и методика расчета ................................................................................................. 96 2.4. Формы и методы налогового менеджмента: минимизация налоговых платежей и оптимизация налоговых потоков компании .................................... 99

2.4.1. Законные методы налоговой минимизации и оптимизации .............. 105 2.4.1.1. Методы, основанные на использовании налоговых (фискальных) льгот и преференций ............................................................. 109 2.4.1.2. Методы делегирования ответственности по уплате налогов и других обязательных платежей компании-сателлиту ............................ 114 2.4.1.3. Методы переноса (смены) юрисдикции в офшоры и свободные экономические зоны (регионы, территории) ....................... 116 2.4.1.4. Методы, основанные на использовании учетной политики для целей налогообложения ......................................................................... 119

2.4.2. Незаконные методы налоговой минимизации и оптимизации. Виды уклонений от уплаты налогов, не имеющие отношения к налоговому менеджменту .............................................................................. 125

2.5. Взаимосвязь финансового и налогового бюджетирования. Модель оптимизационного налогового бюджета ............................................. 129

Контрольные вопросы и задания ........................................................................... 136 Глава 3. ФОРМИРОВАНИЕ И ВНЕДРЕНИЕ ИНФОРМАЦИОННО-СЕРВИСНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ ПОТОКАМИ КАК ФУНКЦИОНАЛЬНОГО БЛОКА СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЛИНГА КОМПАНИИ ................. 138

3.1. Содержание и элементы системы информационно-сервисного обеспечения: управленческий налоговый учет и отчетность .......................... 138 3.2. Построение и внедрение объектной системы управленческого налогового учета и отчетности ........................................................................... 148 3.3. Формирование системы и классификация счетов управленческого налогового учета ..................................................................... 156

Контрольные вопросы и задания ........................................................................... 161 Заключение ............................................................................................................... 163 Библиографический список .................................................................................... 170

5

ВВЕДЕНИЕ Налоговый контроллинг остается одной из наименее освещенных

в источниках информации и разработанных научно-прикладных проблем управления финансами компании, несмотря на то, что налоговые потоки составляют нередко значительную часть общих финансовых потоков компаний и экономики в целом (доля налогов в ВВП в развитых странах колеблется от 20 до 54%). Поэтому необ-ходимость грамотного и эффективного управления корпоратив-ными налоговыми потоками не вызывает сомнения, однако внут-ренняя информация о применяемых компаниями формах и методах такого управления, как правило, является закрытой и имеет строго конфиденциальный характер. Налоги – это обязательные для ис-полнения платежи, установленные нормами налогового права, по-этому определенные действия налогоплательщиков в области управления ими могут быть неоднозначно расценены государ-ственными налоговыми органами.

Налоговый контроллинг компании, являясь частью целого, нельзя рассматривать в отрыве от общей концепции стратегиче-ского управления ее финансами и построения системы финансово-го контроллинга компании. Состав, структура, основная цель и за-дачи налогового контроллинга должны соответствовать назван-ным организационно-методологическим основам построения об-щей системы финансового контроллинга компании, конкретизируя их на уровне управления налоговыми потоками.

В учебнике предлагается принципиально новый подход к по-строению системы финансового и налогового контроллинга компа-нии. Последний из них рассматривается как многофункциональная, интеграционно-координирующая форма (конструкция, модель) управления налоговыми потоками компании, включающая в себя концепцию, методологическую и инструментарную базу налогового управления, а также два функциональных блока и их элементы:

6

блок налогового менеджмента (налоговое планирование и бюдже-тирование, координация, мотивация и контроль исполнения нало-говых планов и бюджетов); блок налогового информационно-сервисного обеспечения процесса управления (налоговый управ-ленческий учет, анализ и отчетность).

Организацию и внедрение такой системы налогового контрол-линга, ее блоков и элементов в рамках каждой заинтересованной компании следует рассматривать в качестве одной из функций (задач) финансового и налогового контроллера компании или независимого налогового консультанта, как один из этапов фор-мирования в России систем налогового контроллинга и налогового консультирования с расширенными правами и обязанностями налоговых контроллеров и консультантов.

Целью учебника является ознакомление с основами налогового контроллинга как относительно самостоятельной разновидности финансового контроллинга и как организованной на научных принципах формы комплексного управления налоговыми потока-ми компании, вооружение специалистов прикладными методоло-гией и инструментарием, необходимыми для разработки и внедре-ния в практику заинтересованных компаний инновационной моде-ли системы налогового контроллинга в целом и ее блоков и эле-ментов в частности. В соответствии с указанной целью построена структура учебника, которая состоит из трех глав.

В первой главе рассматривается содержание налогового кон-троллинга в системе управления стоимостью компании, включая основы финансового контроллинга компании, модель стратегиче-ского управления подлинной стоимостью компании в рамках кон-цепции экономической прибыли, объекты управления налоговыми потоками, основы построения системы налогового контроллинга, взаимосвязь функциональных блоков и элементов налогового кон-троллинга с управлением подлинной стоимостью компании.

Во второй главе поднимаются проблемы формирования и внедре-ния системы налогового менеджмента, ориентированной на управле-ние налоговыми расходами и налоговыми доходами компании с целью получения налоговой прибыли и экономической налого-вой прибыли с учетом налоговых рисков компании. В частности рассматриваются вопросы содержания и элементной структуры современного налогового менеджмента, содержания объектов, форм и методов такого управления, налогового бюджетирования и управления налоговыми потоками по основным налоговым и

другим обязательным платежам, установленным Налоговым ко-дексом РФ и иными специальными законодательными актами РФ.

В третьей главе предлагается изучить базовые модели форми-рования и внедрения системы информационно-сервисного обеспе-чения процесса управления налоговыми потоками компании, в том числе раскрываются содержание и структура информационно-сервисного обеспечения, представлены прикладные подходы к по-строению, формированию и внедрению базовых моделей систем объектов и счетов управленческого налогового учета и отчетности.

Учебник предназначен для преподавателей, аспирантов, бака-лавров направления «Экономика» и магистрантов направления «Финансы и кредит» налоговых, финансово-менеджерских и учет-ных профилей и магистерских программ, членов совета директо-ров, налоговых контроллеров, налоговых менеджеров, аналитиков, консультантов и работников служб информационно-сервисного обеспечения процесса управления налоговыми потоками компании и независимых налоговых консультантов консалтинговых налого-вых центров.

8

Глава 1 СОДЕРЖАНИЕ ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЛИНГА КАК ФОРМЫ УПРАВЛЕНИЯ КОРПОРАТИВНЫМИ ФИНАНСАМИ И НАЛОГОВЫМИ ПОТОКАМИ

1.1. Трансформация современной экономики в финансовую экономику инновационного типа

Мировая рыночная экономика претерпела в последнее время

существенные глобальные изменения. Законы рынка (ценности, спроса и предложения, конкуренции и др.) потеряли автоматизм своего действия, экономика перестала быть саморегулируемой и трансформировалась в регулируемую государством экономику. Без государственного, преимущественно финансово-налогового регулирования современная экономика не в состоянии полноцен-но функционировать. Однако и кардинальные меры государ-ственного вмешательства в экономику оказались не в состоянии оградить ее от экономических кризисов. Особенностью современ-ного этапа является то, что не экономический (производствен-ный) кризис порождает финансовый кризис, а финансы порожда-ют системный экономический кризис. Проблемы зарождаются и развиваются в финансовой сфере, то есть в «кровеносной системе» экономики, и, наконец, поражают весь воспроизводственный про-цесс (производство, обмен, распределение и потребление), всю экономическую систему в целом.

Крах золотого денежного стандарта (возможности обмена бумаж-ных денег и их заменителей на полноценные деньги – золото и серебро), стирание границ между современными деньгами (денеж-ными знаками) и финансами (финансовыми заменителями полно-ценных денег), выполнение финансами функций денег, замещение в значительной степени действия законов рынка механизмами госу-дарственного финансово-налогового регулирования и финансовыми

9

законами, в том числе фондового рынка, замена классических товар-ных сделок купли-продажи спекулятивными сделками с производ-ными финансовыми инструментами (деривативами), реального ка-питала фиктивным (финансовым) капиталом, глобальная зависи-мость состояния и развития экономики от состояния финансового рынка, превращение информации, знаний, интеллектуальной соб-ственности в инновации, капитал и фактор экономического роста позволяют сделать вывод о трансформации современной эконо-мики в финансовую рыночную экономику инновационного типа.

Рассмотрим подробнее основные признаки и черты финансовой инновационной рыночной экономики, которыми являются:

трансформация всех без исключения денежных отношений в финансовые отношения, денежных ресурсов – в финансовые ре-сурсы, и, в конечном счете, денег – в финансы;

переложение на финансы (финансовые инструменты) функ-ций денег;

замещение в значительной степени рыночных законов госу-дарственным финансовым регулированием и правилами функцио-нирования финансового (фондового) рынка;

замещение значительных по объемам рыночных сделок куп-ли-продажи спекулятивными сделками на рынке производных фи-нансовых инструментов (деривативов);

замещение реального капитала фиктивным (финансовым) капиталом;

зарождение экономических кризисов в финансовой системе, на финансовом, в первую очередь фондовом, рынке и переложение всех проблем последнего на экономику в целом; глобальная зави-симость состояния и развития экономики от состояния рынка цен-ных бумаг и срочных финансовых инструментов;

превращение инфляции в финансовый инструмент, в один из основных стимулов развития экономики;

смещение акцента в общей структуре инвестированного капитала с материального на интеллектуальный капитал; только технологические, другие интеллектуальные и управленческие инновации создают конкурентные преимущества и способны ре-шать задачи приращения подлинной стоимости компании в дол-госрочной перспективе;

превращение информации, знаний, интеллектуальной соб-ственности в инновации и объекты инвестиций, в капитал и фак-тор экономического роста.

10

1. Необходимость научного переосмысления сущности и функций современных денег во взаимосвязи с сущностью и функциями финан-сов назрела давно. Несмотря на всю очевидность, большинство экономистов не хотят (или не могут) понять, что в современной экономике произошла качественная трансформация денег, а сфера финансов (финансовых отношений) не укладывается в узкие гра-ницы, установленные экономической наукой. В соответствии с ее постулатами финансовые отношения ограничиваются только частью денежных отношений и одной стадией воспроизводствен-ного процесса – распределением и перераспределением, образова-нием и использованием неких фондов денежных средств; из соста-ва финансовых отношений нередко исключаются такие денежные отношения, как кредит и страхование, доходы и расходы домашних хозяйств, ценообразование, оплата труда и другие (в разных вари-антах)1. Таким образом, основные элементы традиционной теории финансов зачастую противоречат финансовой практике, что услож-няет процесс управления финансами, превращает последние в ото-рванное от реальности понятие.

В основе финансов, как известно, лежат денежные отношения, а сами деньги появились одновременно с товарным обменом, кото-рый в дальнейшем развился в рынок. Деньги выполняли роль все-общего эквивалента ценности при обмене друг на друга разнооб-разных потребительных ценностей. Эта роль закрепилась за золо-том и серебром (полноценными деньгами), которые одновременно выполняли 5 функций: меры ценности, средства обращения, сред-ства платежа, накопления сокровищ (сбережений) и мировых де-нег. В названных функциях проявлялась сущность денег в течение всего периода действия золотого денежного стандарта.

Основы теории денег, их сущности и функций были заложены еще в эпоху господства золотомонетного, золотослиткового и зо-лотодевизного денежных стандартов. Они предполагали или непо-средственное обращение полноценных денег и выполнение ими всех своих функций, или свободный обмен бумажных денежных знаков на золото и серебро с определенным ограничением выпол-нения деньгами функций средства обращения, средства платежа и мировых денег. Во всех случаях полноценные деньги имели свою собственную ценность.

1 Подробно см.: Барулин С.В., Барулина Е.В. К вопросу о сущности финансов: новый взгляд на дискуссионную проблему // Финансы. 2007. № 7. С. 55–56.

11

Сегодняшние деньги, по сути, – это уже не те деньги, которые существовали в эпоху золотого денежного стандарта, когда за мас-штаб цен принималось, прямо или косвенно, определенное весовое количество золота или серебра и существовали более или менее четкие границы между деньгами (как универсальными носителями ценности) и их финансовыми заменителями (финансовыми инстру-ментами), между денежными и финансовыми ресурсами. В отличие от полноценных денег (золота и серебра), их бумажно-кредитные и многочисленные современные (электронные) заменители своей ценности не имеют. По мере перехода от золотомонетного к золото-слитковому и тем более золотодевизному стандартам все более ограничивался обмен бумажно-кредитных знаков денег на золото, ограничивалось выполнение полноценными деньгами своих функ-ций, а значит, все более размывались границы между деньгами и финансами, чисто денежными и финансовыми операциями. Оконча-тельно этот процесс был доведен до логического завершения нача-ле 70-х годов XX века, когда произошло полное крушение золотого денежного стандарта в результате отказа в общемировой практике от свободного обмена денежных знаков на золото. Именно с этого времени деньги принимают новую, финансовую, форму, которая в дальнейшем постоянно развивалась в виде различных денежных агрегатов (М). Произошло окончательное стирание границ между деньгами и финансами. Сейчас стало практически невозможно выде-лить чисто денежный, нефинансовый агрегат в общей обращающей-ся массе, а современные деньги уже не в состоянии полноценно функ-ционировать вне их финансовой оболочки.

Современные деньги представляют собой финансовые замени-тели денег. Они выполняют функции и роль денег не потому, что у них такова природа, а потому, что ими их наделило государство, а население страны приняло такие средства в качестве масштаба цен, средства обращения, платежа и сбережения. Выражаясь словами К.Р. Макконнелла и С.Л. Брю, бумажные деньги являются декоратив-ными деньгами, они – деньги потому, что так решило государство2.

Финансовые, они же денежные, ресурсы (инструменты), то есть современные деньги, принимают различные формы, называемые денежными агрегатами и составляющие предложение денег в эко-номике или содержание денежной массы в обращении – М0, М1, М2,

2 Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: Принципы, проблемы и политика. Т. 1. М. : Республика, 1993. С. 269.

12

М3, М4, L. В практике развитых стран в состав денежной массы в обращении включают для целей ее учета, оценки и управления все названные денежные агрегаты, а в России ограничиваются только уровнем М2.

Денежный агрегат М0 – это наличные бумажные и разменные металлические деньги, находящиеся в обращении, а агрегат М1 включает в себя М0 плюс вклады (банковские депозиты) до вос-требования и средства на расчетных и специальных, включая чеко-вые, счетах в банках нефинансовых агентов (транзакционные де-позиты), которые можно в любое время и быстро использовать в качестве платежных средств и которые одновременно приносят владельцам небольшой процентный доход, то есть «работают» и на владельцев, и на банки (как кредитный ресурс). Деньги, составля-ющие агрегат М1, – это обращаемая денежная масса в ее узком по-нимании или первичные (чистые) финансовые ресурсы в экономике. В более широком понимании денежная масса в обращении после-довательно включает в себя другие денежные агрегаты, которые приносят их владельцам и участникам финансового рынка более существенные доходы:

М2 = (агрегат М1) + (срочные депозиты на срок до 30 дней) + + (паевые фонды финансового рынка) + (однодневные соглашения об обратном выкупе у финансовых организаций ценных бумаг для продажи их на следующий день по заранее оговоренной цене);

М3 = (агрегат М2) + (депозиты более длительного срока хра-нения) + (обращающиеся депозитные сертификаты с определен-ными границами номинальной стоимости) + (определенные виды ценнх бумаг)3;

М4 = (агрегат М3) + (прочие депозитные сертификаты) + + (акции ссудно-сберегательных ассоциаций и другие обязательства, удостоверяющие право на получение дохода на ссуженный капитал);

L = (агрегат М4) + (банковские акцепты) + (корпоративные ценные бумаги) + (казначейские векселя и государственные сбере-гательные облигации).

Таким образом, все элементы денежной массы в обращении яв-ляются финансовыми обязательствами либо государства (М0), ли-бо банков и других участников финансового рынка (все прочие де-нежные агрегаты). Денежная масса, составляющая агрегат М1, –

3 В разных странах по-разному определяют длительность срока депозитов, виды ценных бумаг, включенных в М3 и номинальную стоимость сертификатов (чаще всего пограничной является сумма 100 тыс. долларов).

13

суть первичные (чистые) финансовые ресурсы (инструменты), а М2, М3, М4, L (за минусом М1) – производные от них (от М1) финан-совые инструменты.

Главным при анализе структуры денежной массы является то, что он подтверждает следующий вывод: современные деньги пред-ставляют собой финансовые символы, финансовые заменители пол-ноценных денег, поэтому изменились и функции денег. Тем не менее эти символы и заменители (финансовые инструменты) продолжают называться деньгами и выполнять их функции, хотя и в трансфор-мированном виде, что обусловлено определенными причинами и обстоятельствами4.

Товарный обмен не может функционировать без посредниче-ства каких-либо универсальных средств обращения. Даже бартер-ные сделки требуют оценки меновых пропорций в определенных всеобщих сравнительных единицах для осуществления эквива-лентного обмена. Поэтому установленные государством в качестве денег бумажные знаки и единицы продолжают выполнять функ-цию средства обращения, и они принимаются населением страны в виде законно обращающихся денег в силу их приемлемости (или отвергаются в силу неприемлемости по тем или иным причинам).

Государство на основе норм финансового права придает уста-новленным им в качестве денег знакам и части производных фи-нансовых инструментов статус платежных средств, объявляет данные денежные знаки законным средством платежа и едини-цей (масштабом) оценки ценностей всех разнородных товаров. Это обеспечивает уверенность и доверие населения к такой спо-собности денежных знаков и, одновременно, обязывает его при-нимать их за платежные средства в расчетах при оплате товаров и осуществлении нетоварных операций. М.А. Портной небезосно-вательно считает, что современные деньги выполняют функцию средства расчетов5, с чем трудно не согласиться, но с определен-ными уточнениями. Современные деньги выступают сейчас в функциях финансового средства расчетов (платежа) и масштаба цен (средства оценки ценностей). В своей последней функции деньги выполняют роль финансового измерителя (эквивалента) ценности товаров как расчетно-оценочный и учетно-финансовый инструмент.

4 См.: Барулин С.В. Финансы : учебник. М. : КНОРУС, 2011. С. 28–29. 5 Портной М.А. Современное понимание денег и их функций // Бизнес и банки. 2011.

№ 33 (1062). С. 3.

14

Современные деньги продолжают выполнять функцию средства сбережения (о сокровищах здесь речь вообще не может идти), но эта функция также претерпела существенные изменения. Хроническая инфляция делает экономически (финансово) невыгодным простое хранение (накопление) денежной массы, агрегированной не только в М0, но и в М1, так как оно не обеспечивает даже ее сохранения в первоначальном объеме покупательной способности. Чем больше времени деньги (особенно наличные) находятся без движения, не «работают», тем больше снижается, обесценивается их покупатель-ная способность. Поэтому для надлежащего выполнения денежны-ми знаками этой функции (не только сохранения их покупательной способности, но и приращения дохода) они трансформируются в финансовые формы сбережений и накоплений путем вложения наличных и безналичных денег в другие доходные инструменты финансового рынка. То есть без финансовых механизмов сберега-тельная (накопительная) функция денег не срабатывает.

Таким образом, на современные деньги (первичные и произ-водные финансовые ресурсы и инструменты) возлагается выпол-нение следующих функций:

финансового средства обращения; масштаба цен или оценки ценностей (финансового эквива-

лента ценности товаров); финансового средства расчетов (платежа); финансового средства сбережения и накопления.

В процессе выполнения этих функций денежные знаки (симво-лы) совершают свое движение, «работают» в качестве денег в фор-ме первичных (чистых) и производных финансовых ресурсов (ин-струментов). В современной экономике деньги могут полноценно функционировать только в качестве таких финансовых ресурсов (инструментов). Это и есть основа, «кровеносная система» финан-совой экономики, а также причина трансформации современной экономики в финансовую и, одновременно, наиболее глубинная причина экономических кризисов.

2. Еще одним признаком трансформации экономики в финансо-вую экономику является замещение объективных законов рынка государственным финансово-налоговым регулированием. Оно направ-лено на исправление последствий ошибок рынка, на предотвраще-ние и устранение возникающих отраслевых, территориальных, рыночных и финансовых диспропорций в развитии экономики и социальной сферы, на устранение угрозы возникновения кризисных

15

ситуаций и последствий наступивших кризисов путем применения финансовых методов и инструментов, стимулирования или огра-ничения доступа бизнеса к финансовым ресурсам.

Особое место в системе финансового регулирования занимает налоговое регулирование экономики. Оно предполагает стимули-рование или сдерживание спроса и предложения, накопления и потребления, деятельности и доходов хозяйствующих субъектов путем установления новых или отмены действующих налогов, изменения налоговых баз и налоговых ставок, введения или отме-ны налоговых льгот (освобождений, вычетов), других налоговых преференций и применения налоговых санкций.

Система государственного финансово-налогового регулирования распространяется на все области экономики и рыночных отноше-ний. Государство для обеспечения нормального функционирования рыночной экономики применяет самые разнообразные финансово-налоговые методы и инструменты. К ним относятся: денежные агрегаты, регулируемые цены, тарифы и нормативы, облигации и другие государственные ценные бумаги, доли участия в капитале частных предприятий, процентные ставки, валютные курсы, госу-дарственные финансовые резервы, таможенные пошлины, страхо-вые взносы, налоги и их элементы, государственные закупки и зака-зы, бюджетные ассигнования и кредиты и т. д. и т. п. Без этих фи-нансовых методов и инструментов современная рыночная эконо-мика не может функционировать, что также позволяет говорить о ее трансформации в финансовую экономику.

3. Замещение рыночных сделок купли-продажи товаров (товар-но-денежного обмена) спекулятивными сделками с деривативами (срочными производными финансовыми инструментами рынка ценных бумаг), то есть замещение наиболее значительных по объе-мам товарных сделок финансовыми (фондовыми) операциями спе-кулятивного характера, – еще один характерный признак транс-формации современной рыночной экономики в финансовую.

Деривативы появились первоначально как инструменты хеджирования (страхования, минимизации рисков изменения цен на рынке товаров), но со временем превратились в инструмент спекуляции, манипулирования ценами и оторвались от товарных сделок. Широкое использование деривативов стало одной из при-чин образования «финансовых пузырей» в экономике и постоян-ной угрозой возникновения финансовых кризисов (локальных и мирового). Развитие рынка деривативов приводит и будет приво-

16

дить в дальнейшем к нарушению эквивалентности рыночных сде-лок и реализации деньгами на этом рынке своих функций, включая средства платежа и посредничества в обеспечении эквивалентного обмена. К примеру, при использовании деривативов бывает порой достаточно 5% вложения в товарную сделку реальных денежных средств. В условиях локальной и глобальной финансовой взаимо-зависимости участников финансового и товарного рынков разрыв одного звена «финансового пузыря» может привести и приводит к разрушению всей рыночной цепи и возникновению цепной не-платежеспособности ее звеньев.

Обычно выделяют три группы системных рисков, связанных с функционированием рынка деривативов:

риски искажения финансовой отчетности; риски деструктивного влияния на локальный и глобальный

финансовые рынки; риски расстройства расчетных систем и потери ликвидности6.

Именно наличие этих системных рисков и трудности управления ими (вплоть до неуправляемости) являются не только одной из ос-новных причин финансовых кризисов и постоянного напряжения всех сегментов финансовых рынков, но и следствием перерождения современной рыночной экономики в финансовую экономику.

Таким образом, мировой рынок деривативов перманентно был и будет связан с катастрофическими рисками для всего финансово-го рынка, национальных и глобальной экономик, и если бы не национальное и международное государственное финансовое регулирование, то уже давно бы наступил полный экономический коллапс. Несмотря на то, что в зависимости от степени риска все сделки с деривативами продолжают делить на спекулятивные, хеджерские и арбитражерные, акцент в них давно сместился в сто-рону спекулянтов. Все сказанное как раз и характеризует совре-менную рыночную экономику как финансовую.

4. Замещение реального капитала фиктивным (финансовым) капиталом – существенная черта финансовой экономики – приоб-ретает все большее значение по мере развития спекулятивной составляющей рынка деривативов.

Термин «фиктивный (финансовый) капитал» впервые ввел в начале XX века Р. Гильфердинг, появление которого он назвал

6 См.: Киселев М.В. Современный срочный финансовый рынок России / Саратовский государственный социально-экономический университет. Саратов, 2010. С. 25–29.

17

одним из признаков перерождения капитализма в империализм, капиталистической экономики свободного рынка в монополисти-ческую экономику7. Эту проблему в дальнейшем развивали и дру-гие зарубежные и российские (особенно советские) экономисты. Однако в последние десятилетия интерес к ней пропал, но в период активного рынка срочных производных финансовых инструментов (деривативов) она опять стала объектом внимания специалистов-ценнобумажников (либо непосредственно, либо в связи с пробле-мой образования «финансовых пузырей»).

Например, А.Б. Фельдман называет создание фиктивного капи-тала и обеспечение его движения в качестве определяющей функ-ции деривативов, и с его доводами вполне можно согласиться. Фиктивный капитал – это капитал, который непосредственно не функционирует в качестве производственного или ссудного капита-ла, и его роль в экономическом процессе все более возрастает. Имен-но инновационное развитие фиктивного капитала путем расшире-ния его сферы (объектов и масштабов) привело к появлению дерива-тивов, которые являются «полноценным воплощением фиктивного капитала» и с которыми автор связывает появление постиндустри-ального (информационного) общества. Формирование и движение фиктивного капитала позволяет, по мнению А.Б. Фельдмана, прове-сти определенные границы между финансовыми деривативами (по которым не происходит реальная поставка активов) и классиче-скими ценными бумагами. Деривативы разъединяют характеристи-ки инвестиционного процесса (время, цены, потоки платежей, пла-тежеспособность и ликвидность) и представляют новые варианты в выборе решений участниками финансового рынка.

Справедливости ради следует отметить не только негативные стороны этих процессов, но и то, что выполнение деривативами функции фиктивного капитала способствует решению проблемы привлечения на рынке финансовых ресурсов и финансового обес-печения высоких темпов экономического роста, хотя и в ограни-ченный период времени существования финансовых пирамид.

Однако фиктивный капитал может формироваться не только на рынке деривативов вообще и финансовых деривативов в част-ности, но и может быть связан также с обычными ценными бума-гами (прежде всего акциями). Фиктивная часть акционерного ка-питала образуется в силу искусственного раздувания цены акций

7 Гильфердинг Р. Финансовый капитал. М. : Политиздат, 1959.

18

(стоимости компании) самых надежных, по субъективному мне-нию участников рынка, фирм, не обеспеченных в полной мере сто-имостью реального капитала. Еще более фиктивный характер но-сят облигации государственных займов, обращающихся на рынке. Считается, что они обеспечены активами государства (националь-ным богатством страны), но это чаще всего является эфемерным понятием, и при объявлении государством дефолта такие ценные бумаги превращаются в неликвидный ценнобумажный «мусор». И корпоративные, и государственные ценные бумаги зачастую ис-пользуются в спекулятивных целях для получения дохода, не обес-печенного реальным приращением ценности. Таким образом, фик-тивный капитал в современной экономике предопределяет мотив, механизмы и эффективность (или крушение) финансового рынка, в результате чего он стал органичным, значимым элементом фи-нансовой рыночной экономики.

5. Зарождение экономических кризисов в финансовой системе, на фондовом рынке и переложение этих финансовых проблем на экономику в целом характерно только для экономики финансо-вого типа. Из истории и теории классических кризисов известно, что они зарождались в сфере производства как кризисы перепро-изводства товаров, которые сопровождались резким снижением объемов производства, падением цен товаров и только потом по-ражали финансы. Современные кризисы переродились не по фор-ме, а по содержанию, поменялись местами причины и следствия, производство и финансы, и это связано, в первую очередь, с отка-зом от золотого денежного стандарта, потерей рыночными зако-нами автоматизма своего действия и изменениями на рынке цен-ных бумаг. Основным и одновременно слабым звеном экономики становится не производство, а финансы, не товарный рынок, а фи-нансовый. Теперь локальные и глобальные кризисы поражают сначала финансы, а затем экономику (производство). Это и есть один из основных признаков трансформации современной рыноч-ной экономики в финансовую.

6. Превращение современной инфляции в финансовое явление, в финансовый инструмент и стимул развития экономики.

Исторически инфляция была порождена бумажно-денежным обращением и связана исключительно с бумажными деньгами. При золотомонетном обращении инфляции не было и быть не мог-ло. До крушения золотого стандарта инфляция носила эпизодиче-ский характер, так как избыточная бумажно-кредитная денежная

19

масса переводилась в полноценные деньги, во время экономиче-ских кризисов люди освобождались от неполноценных денег, нор-мализуя денежное обращение. Однако после крушения золотого стандарта инфляция постепенно приняла хронический характер.

Современная инфляция представляет собой финансовое явле-ние8. Изменилось понятие «обесценение денег» – основная харак-теристика инфляции. В своем изначальном значении она имела смысл в отношении полноценных денег периода золотого денеж-ного стандарта. Обесценение таких денег происходило путем уменьшения золотого содержания денежной единицы или количе-ства золота, на которое она может быть обменена. Современные финансовые заменители денег не имеют своей ценности и поэтому не могут обесцениваться сами. Их «ценность» (в переносном смыс-ле) заключается в установленной государством и скорректирован-ной рынками (товарными и финансовыми) покупательной и сбере-гающей способности денежной единицы, то есть в способности приобретения на нее определенного количества товаров и (или) страхования ее владельца на будущее путем сбережения и накоп-ления. Иными словами, при современной инфляции обесценивают-ся не деньги, а покупательно-сберегающая способность денежных знаков как финансовых заменителей полноценных денег, назна-ченных государством функционировать в качестве денег и приня-тых населением страны в этом качестве.

Как финансовое явление, современная инфляция проявляется не в абсолютном росте цен, а в их относительном росте по сравнению с ростом доходов в экономике и в устойчивом снижении курса наци-ональной денежной единицы по отношению к ведущим валютам других стран. Именно эти относительные показатели состояния де-нежной системы и характеризуют наиболее точно современную ин-фляцию, процесс снижения покупательной и сберегающей способно-сти национальной денежной единицы на отечественном и мировом рынках. Рост цен, действительно, является одним из признаков ин-фляции, но не всякое увеличение цен и денежной массы в обращении вызывает инфляцию. Ее определяют такие темпы роста цен, которые превышают темпы роста доходов в экономике. Инфляционную нагрузку несет в себе лишь превышение темпов роста цен над тем-пами роста доходов, скорректированных на темпы роста (снижения)

8 Подробно см.: Барулин С.В., Синева М.В., Якунин С.В. К вопросу о сущности и методи-ке определения уровня инфляции // Финансы и кредит. 2011. № 37 (469) (октябрь).

20

производительности труда в экономике за определенный период времени. Последний показатель (производительность труда) позво-ляет увязать денежную массу с товарной. Рост цен, не превышающей роста доходов с учетом роста производительности труда, не приво-дит к инфляции, к снижению реальных доходов населения и эконо-мических субъектов9.

Более того, устойчивый и управляемый рост цен (2–4% в год) становится в современной экономике финансовым инструментом и стимулом экономического роста, поскольку вселяет уверенность у инвесторов и других участников рынка в получении будущих доходов. И если такого роста цен не наблюдается достаточно дли-тельный период времени (год и более), то этот факт вызывает оза-боченность у правительства как один из симптомов стагнации эко-номики и заставляет его принимать соответствующие меры по обес-печению роста цен в экономике. Примеров нулевого и отрицатель-ного роста цен в США и отдельных странах Западной Европы в пе-риод 2011–2015 годов – предостаточно.

Таким образом, перерождение денежной инфляции в финансо-вую – еще один из признаков трансформации современной рыноч-ной экономики в финансовую.

7. Превращение современной экономики в инновационную эко-номику обусловлено изменением структуры капитала в пользу интеллектуального капитала и структуры инвестиций в сторону технологических, нематериальных, социальных, управленческих и других интеллектуальных инноваций.

В настоящее время в стратегическом плане только интеллекту-альный капитал, формируемый в результате инвестиций в техно-логические и другие интеллектуальные инновации (знания, нема-териальные активы, управленческие системы и т. д.), создает дол-госрочные конкурентные преимущества компаниям, позволяет по-лучить им экономическую прибыль (сверхприбыль) и на этой ос-нове прирастить стоимость (подлинную стоимость) компании. Материальный и традиционный финансовый капиталы, не явля-ющиеся носителями инноваций, стали играть второстепенную роль в стратегии экономического роста крупных компаний (в их стратегических возможностях). В большинстве ведущих компаний доля интеллектуального (с элементами социального) капитала и

9 Барулин С.В., Синева М.В., Якунин С.В. К вопросу о сущности и методике определения уровня инфляции.

21

инвестиций в инновации составляет в последние два десятилетия не менее 80% в общей структуре инвестированного капитала.

Таким образом, все вышесказанное свидетельствует о том, что со-временная экономика трансформировалась не просто в финансовую, а в финансовую инновационную экономику (в менее развитых стра-нах она принимает форму переходной к инновационной экономике).

Трудно давать названной трансформации экономики однознач-ную оценку, но из всего сказанного ранее можно сделать по крайней мере два вывода:

1) необходимо, если не устранить, то хотя бы смягчить негатив-ное влияние первопричины названной трансформации экономики и кризисов – перерождение денег в финансы, денежных ресурсов в финансовые ресурсы (инструменты) путем полного или частич-ного возврата к той или иной форме золотого денежного стандарта (золотослиткового или золотодевизного), то есть к той или иной форме золотого обеспечения обращающихся денежных знаков и их обмена на полноценные деньги (золото);

2) необходимо перевести систему управления финансами (пла-нирования, координации, регулирования, учета, анализа и кон-троля) на современные инновационные модели и технологии.

1.2. Налоги как объект управления

Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов управления,

в первую очередь следует определиться с объектом такого управ-ления – налогами10. От понимания сущности последних зависит характер управления: административное управление налогами, исключающее или существенно ограничивающее альтернативный выбор (налоговое администрирование), или налоговый менедж-мент на основе выбора альтернатив по критериям эффективности с учетом налоговых рисков.

Большинство специалистов предпочитают видеть в налогах лишь инструмент принуждения, используемый для финансового обеспечения публичных (государственных и муниципальных) расходов, выводя его за рамки рыночных отношений в область

10 См. подробно о сущности налогов как цены общественных благ и объекта управления в условиях рыночной экономики: Барулин С.В., Динес В.А. Теория и история налогообложе-ния : учебник. М. : КноРус, 2014. С. 82–136; Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент : учебник. М. : ИТК «Дашков и К°», 2015. С. 7–19.

22

исключительно императивных распределительных (перераспреде-лительных) отношений. Отсюда – отрицание объективных налого-вых законов, государственного и корпоративного налогового ме-неджмента, т. е. возможности управления налоговым процессом и налогообложением на макроэкономическом и корпоративных уровнях рыночными способами.

Налогоплательщики также видят в налогах инструмент прину-дительного, преимущественно безвозмездного изъятия значи-тельной части своих доходов в бюджетную систему для обеспече-ния деятельности органов публичной власти. Такому отношению к налогам со стороны налогоплательщиков в немалой степени спо-собствует определение этого понятия в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): «Под налогом понимается обяза-тельный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с ор-ганизаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оператив-ного управления денежных средств в целях финансового обеспече-ния деятельности государства и (или) муниципальных образова-ний»11. Это определение характеризует налог как частный случай отдельного налогового платежа отдельным налогоплательщиком на момент конкретного срока его уплаты. Однако на самом деле экономическая сущность налогов более многогранно и имеет более глубинные корни.

Налоги – это прежде всего объективная финансовая (денежная) категория. Она имеет свою внешнюю форму существования и внут-реннее объективное содержание. Причиной возникновения налогов является появление и дальнейшее развитие государства, которому необходимы финансовые ресурсы для выполнения своих функцио-нальных обязанностей. Не было бы государства, не было бы и нало-гов, и наоборот: нет государства без налогов. Поэтому налоговые от-ношения всегда имеют правовую принудительную, обязательную форму, и вне этой формы они перестают быть налоговыми отноше-ниями. Обязательная, правовая форма налогов – это их специфика, но не объективное содержание. Экономической основой, необходимым условием полноценного функционирования налогов является опре-деленный и достаточный уровень развития товарно-денежных отношений. Более развитому рынку соответствует более развитая налоговая система, поскольку объективное содержание финансовой

11 Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 и 2. М. : Эксмо, 2015. С. 11.

23

категории налогов составляют исключительно денежные отноше-ния. Таким образом, налоговые отношения – это всегда денежные отношения, но в обязательной, публично-правовой, императивной форме.

Налоги составляют неотъемлемый атрибут рынка, рыночного денежного (финансового) хозяйства, поэтому сущность налогов и характер управления ими необходимо рассматривать во взаимо-связи с объективными законами и закономерностями функциони-рования рынка и товарно-денежных отношений. С этих позиций налоги представляют собой цену общественных благ, производимых и предоставляемых обществу государством как полноценным участником воспроизводственного процесса, функционирующим в определенной рыночной среде.

В этих условиях современное государство вынуждено учиты-вать в своей деятельности рыночные правила и законы, вести себя и функционировать как макроэкономический хозяйствующий субъ-ект процесса общественного воспроизводства, ведущий свое фи-нансовое хозяйство, производящий и доставляющий обществу де-лимые и неделимые общественные блага (выгоды, услуги) при вы-полнении своих функций. При этом предоставление и воспроиз-водство (производство, обмен, распределение и потребление) об-щественных благ, как и уплата налогов, осуществляется в прину-дительной, обязательной форме.

Современное государство в процессе предоставления им обще-ственных благ обязано выполнять следующие функции: 1) оборонную, 2) правоохранительную, 3) политическую, 4) социальную, 5) эко-номическую, 6) прочие функции. В процессе выполнения государ-ством названных функций в рамках его деятельности как макро-экономического хозяйствующего субъекта создаются, распределя-ются и предоставляются обществу для потребления общественные блага (публичные услуги). Деятельность государства или его от-дельных структур и представителей, не связанная с выполнением или являющаяся следствием недолжного выполнения своих функ-ций, как правило, не сопровождается реальным выходом обще-ственных благ (публичных услуг) или они производятся не в пол-ном объеме и низкого качества.

Под услугой традиционно понимаются деятельность и ее ре-зультаты, не имеющие материального выражения, реализуемые и потребляемые в процессе осуществления этой деятельности. Публичные услуги отличаются от традиционных услуг, оказывае-

24

мых на основе классического товарного обмена (услуга ↔ деньги), спецификой реализации, потребления и скрытостью результатов деятельности в процессе их предоставления. В этой связи обще-ственные блага (публичные услуги) могут быть, во-первых, дели-мыми, потребляемыми отдельными группами лиц, и неделимыми, потребляемыми обществом в целом или основной массой граждан (субъектов); во-вторых, видимыми, реально осязаемыми населени-ем и хозяйствующими субъектами (это услуги социального харак-тера, государственные заказы и т. п.) и невидимыми, неосязаемыми и поэтому принимаемыми обществом как нечто естественное, само собой разумеющееся (это охрана государственных границ, обще-ственного порядка и безопасность, поддержание военного пари-тета и многие другие). Основная масса общественных благ прини-мает форму неделимых, невидимых и неосязаемых публичных услуг, что затрудняет возможность их прямой оценки и купли-продажи на рынке как обычных товарных форм.

Поскольку производство и распределение общественных благ (публичных услуг) осуществляется в процессе расходования нало-говых доходов, а сами блага (услуги) чаще всего не поддаются пря-мому количественному измерению в натуральной форме и не мо-гут продаваться на обычном рынке, постольку всеобщим обще-ственным мерилом объема предоставленных государством обще-ству благ (услуг) могут быть только публичные (государственные и муниципальные) расходы. Последние включают в себя текущие и капитальные, производительные (дающие прямой экономический эффект) и непроизводительные (экономическая выгода проявля-ется опосредованно). Поэтому объем произведенных и предостав-ленных обществу общественных благ (услуг) может быть выражен только косвенно, через публичные расходы.

В условиях товарного производства и функционирования госу-дарства (публично-правовых образований) как макроэкономическо-го хозяйствующего субъекта (юридического лица) в рыночной среде общественные блага (услуги) также принимают специфическую товарную форму, которая имеет потребительную ценность или меновую ценность (стоимость) и ценность (меновую стоимость).

Полезность вещи (услуги) делает ее потребительной ценностью. Оказание публичных услуг при выполнении государством своих функций общественно необходимо и полезно обществу, т. е. такие услуги (блага) имеют общественную (коллективную и индивиду-альную) потребительную ценность, которая проявляется в кон-

25

кретном содержании общественных благ (в соответствии с приня-той в стране бюджетной классификацией расходов).

Потребительные ценности в условиях товарного производства выступают одновременно носителями меновой ценности (способ-ности обмениваться на другие потребительные ценности). Мено-вая ценность представляет собой количественное соотношение, пропорцию, в которой потребительные ценности обмениваются друг на друга. В нашем случае при прочих равных условиях объем общественных благ (услуг), производимых и предоставляемых гос-ударством обществу, прямо пропорционален сумме публичных рас-ходов, связанных с их оказанием. За каждой такой услугой стоит определенный расход, т. е. публичные расходы составляют отно-сительную форму ценности (меновую ценность) общественных благ (услуг), или меновое соотношение, пропорцию, в которой эти услуги должны быть оплачены государству обществом. При этом публичные расходы могут быть больше объема фактически предо-ставленных общественных благ в случаях нецелевого, неэффек-тивного использования бюджетных средств и казнокрадства, но это уже вопросы эффективности государственного управления фи-нансами, в том числе финансового контроля.

Для постоянного поддержания (воспроизводства) процесса ока-зания общественных благ (услуг) их относительной форме ценности, соответствующей величине публичных расходов, должен противо-стоять денежный эквивалент, или эквивалентная форма ценности этих услуг, выступающая в виде налоговых платежей юридических и физических лиц в бюджетную систему. Названные меновые отноше-ния и пропорции касаются не каждой отдельной услуги, не каждого конкретного расхода и отдельного налогового платежа, а их сово-купности на уровне макроэкономики. Совокупные публичные расхо-ды могут быть больше совокупных налоговых доходов на величину публичных неналоговых доходов или меньше – на величину государ-ственных финансовых резервов (резервных фондов, учитываемых и управляемых вне бюджета текущего года). Однако это не отвергает сам факт повторяющегося из года в год «обмена» общественных благ (услуг) на налоговый эквивалент в масштабе общества в целом (на уровне макроэкономики) и формирования на этой основе объек-тивно складывающихся ценностных меновых пропорций:

Совокупные общественные блага (услуги) ≈ Совокупные публичные расходы ≈ Совокупные налоги (совокупный налог).

26

Эти пропорции находят отражение, практическую реализацию в структуре бюджетов бюджетной системы страны при их форми-ровании (разработке, планировании) и исполнении по доходам и расходам.

Таким образом, каждый отдельно взятый, единичный акт ис-полнения налогоплательщиком налогового обязательства (уплаты налога) нельзя рассматривать как частный случай классического эквивалентного обмена налога на конкретное общественное благо (услугу). Здесь эквивалентность принимает относительную форму, когда можно говорить об индивидуальной безвозмездности налога и безэквивалентности налоговых отношений при отчуждении де-нежных средств налогоплательщиком в пользу государства, что и нашло отражение в определении налога в НК РФ.

На уровне экономики страны в целом при рассмотрении госу-дарства как макроэкономического хозяйствующего субъекта (юридического лица) и налоговых отношений в их совокупности потребительная ценность денег в налоговой форме обменивается на суммарные потребительные ценности общественных благ (услуг) в меновой пропорции публичных расходов. Другими сло-вами, совокупным общественным благам (услугам) в относитель-ной форме ценности совокупных публичных расходов противо-стоит совокупная плата общества за полученные блага (услуги) в денежной налоговой форме. Отношения такого специфического «обмена», как длительный (бюджетный год), непрерывный во времени и обязательный по форме процесс, принимает эквива-лентный (возвратный, возмездный) характер, а сам налог (сово-купный налог) выступает как цена совокупных общественных благ (услуг). Таким образом, налоги в условиях рыночной среды выросли и развились не только из функции денег как средства платежа, но и из функции денег как меры стоимости (ценности).

По своей экономической сущности налоги представляют собой специфическую, иррациональную и монопольную цену обществен-ных благ (услуг). В этом качестве под налогами подразумевается не отдельно взятый налог, а совокупность платежей налогового типа, получаемых государством от общества в «обмен» на совокупные блага (публичные услуги) в меновой пропорции совокупных пуб-личных расходов за бюджетный (финансовый) год.

Специфичность налогов как цены общественных благ (услуг) заключается в том, что эквивалентный, возвратный характер нало-говых отношений проявляется не в единичном акте уплаты нало-

27

гового платежа, а лишь на уровне макроэкономики (общества в це-лом), когда государство выступает как обособленный хозяйствую-щий субъект, ведущий свое финансовое хозяйство и имеющий свой «расчетный счет», – бюджет, в котором отражаются публичные доходы и расходы, а общественные блага (услуги), расходы и налоги рассматриваются в их совокупности за бюджетный год.

Налоги представляют собой иррациональную цену обществен-ных благ (услуг). Она формируется не прямо, не путем традицион-ной купли-продажи: Т (товар) ↔ Д (деньги), – а опосредованно, через публичные расходы путем денежной оценки объема предо-ставляемых общественных благ (услуг) по сумме этих расходов. Естественно, что нет и не может быть никаких специализирован-ных «магазинов» по «продаже» общественных благ (услуг), нет и не может быть и никакого «прейскуранта цен» этих услуг. Но это обстоятельство не отвергает самого факта постоянного предо-ставления государством и потребления обществом этих благ (услуг). В процессе совершения каждой такой негласной сделки «обмена» в отдельности, как правило, следует непосредственное отчуждение денежных средств, но не следует одновременного и адекватного отчуждения ее объекта, поскольку общественные блага (услуги) обычно оказываются в скрытом, невидимом для потребителя виде. В результате складывается впечатление одностороннего, безвозмездного движения средств от налогопла-тельщика к государству.

В то же время определенной части налоговых платежей (пошли-нам, целевым налогам) могут непосредственно противостоять потребительные ценности соответствующих услуг (юридические и таможенные услуги, содержание автомобильных дорог, предостав-ление в пользование природных ресурсов). Хотя и здесь имеют место временные разрывы в моментах оплаты (уплаты налогов) и потребления благ (услуг).

Однако большей частью «покупатель» публичных услуг (потре-битель общественных благ) не ведает о том, что он, уплачивая налоги, совершает своеобразную сделку «обмена», представляет себе факт налогового платежа не как акт специфической «купли-продажи», а как принудительное, безвозмездное изъятие у него государством части его собственных доходов. В этом кроется наиболее глубинная причина массовых уклонений субъектов от уплаты налогов, невольно укоренившаяся в их сознании. Поэтому объяснение природы и сущности налогов как объективной, законо-

28

мерной рыночной сделки между государством и обществом в лице налогоплательщиков, как цены общественных благ (услуг) в ее специфической форме, а не только как способа обогащения и эко-номического насилия государства, поможет изменить негативное отношение налогоплательщиков к налогам и если не искоренить, то хотя бы отчасти повлиять на их налоговую недобросовестность.

Доведение до сознания людей ценовой сущности налогов явля-ется одним из направлений формирования налоговой культуры. Налогоплательщики должны понимать, что неуплата налогов рав-нозначна воровству, а представители государственной власти – что величина установленных ими налогов должна эквивалентно соот-ветствовать объему и качеству действительно предоставленных общественных благ (услуг), что налоговыми отношениями можно и нужно управлять рыночными методами.

Нельзя отрицать возможность и реальные факты действитель-ного наличия серьезных перегибов в налоговой и бюджетной политике правительств, в том числе необеспечение соответствия цены (суммарной налоговой нагрузки) фактическому объему предоставленных общественных благ. Это – издержки, связанные с большим влиянием на налоговые отношения субъективных, императивных факторов, монополизма государства в области налогообложения и предоставления общественных благ. Однако эти проблемы решаемы, их реальное решение выступает второй стороной формирования высокого уровня налоговой культуры.

Налоги представляют собой монопольную цену услуг государ-ства, что обусловлено своеобразием обслуживаемого ими «рынка». Условия «сделки» в данном случае диктует государство, будучи «продавцом» – монополистом общественных благ (услуг), у которо-го конкурентов нет и быть не может. Поэтому цена общественных благ (услуг) также является монопольной, а значит – завышенной. Однако это не исключает наличия сдерживающих факторов и спо-собов противостояния общества государственной монополии, таких как парламентские методы, направленные на установление более щадящего налогового режима; способы минимизации и оптимизации налоговых платежей налогоплательщиками; ограни-ченность доходов налогоплательщиков и понимание государством того, что завышенные (по сравнению с реальной ценой) налоги подрывают социальную стабильность, ослабляют экономические стимулы предпринимательства и инвестирования, что неизбежно скажется и на финансовом состоянии самого государства.

29

Итак, налоги – это специфическая, иррациональная и монополь-ная цена общественных благ (услуг), в основе которой лежат пуб-личные расходы, связанные с их воспроизводством. Однако окон-чательно размер налогов, как ценового понятия, формируется под влиянием спроса на налоги со стороны государства и предложения источников их уплаты (доходов и объектов для налогообложения) со стороны налогоплательщиков в рамках достигнутого уровня развития экономики.

Спрос и предложение, как и сама цена общественных благ (услуг), специфичны в своем проявлении.

Во-первых, спрос на налоги предъявляет государство (конкрет-ное правительство), которое заинтересовано в росте публичных расходов путем увеличения налогов. Спрос на налоги экономиче-ски ограничен пределом (предельным уровнем) налоговых изъя-тий и величиной предложения объектов и доходов для налогооб-ложения, исходящего от налогоплательщиков, которую они отно-сительно безболезненно могли бы отдать в виде налогов.

Во-вторых, на спрос и предложение большое влияние оказыва-ют политические, социальные и прочие нерыночные факторы.

В-третьих, в силу принудительной формы налоговых отношений влияние спроса на ценовые параметры более существенно, чем вли-яние предложения. Спрос на налоги и расходы постоянно превыша-ет предложение источников. К тому же за соблюдением налогового законодательства, в положениях которого зафиксированы все коли-чественные и качественные характеристики спроса на налоги, уста-новлен жесткий государственный налоговый контроль.

При формировании цены общественных благ (услуг) под влия-нием спроса и предложения происходит столкновение интересов государства и общества в лице налогоплательщиков, что должно давать эффект формирования «нормальной», равновесной цены или равновесного совокупного налога, на основе которого и должна строиться рациональная налоговая система на каждом данном эта-пе развития экономики. Равновесная цена – это ставка совокупного налога, сложившаяся под влиянием спроса и предложения, или доля (бремя) фактических налоговых изъятий государством ВВП (валовой добавленной стоимости). В этой связи налоговое бремя следует рассматривать как форму монопольной цены обще-ственных благ (услуг). Проблема оценки и использования показа-теля налогового бремени (нагрузки) предприятия будет рассмот-рена в главе 2 настоящего учебника.

30

Сущность налогов конкретизируется и проявляется на практике через их функции. В этой связи налоги как финансовая категория объективно выполняют четыре функции:

функцию совокупного денежного эквивалента ценности обще-ственных благ (услуг), т. е. ценовую функцию;

фискальную функцию; регулирующую функцию; контрольную функцию12.

Итак, ценовой характер налогов, подчинение налоговых отноше-ний и налогового процесса рыночным законам и закономерностям позволяют сделать вывод о необходимости построения адекватной системы налогового менеджмента, включающей в себя как корпора-тивный, так и государственный уровни, основанной на рыночных принципах и подходах. Государство должно устанавливать налоги на уровне оптимального для страны (экономики и общества) нало-гового бремени, при котором обеспечиваются эквивалентность налогов как цены объему предоставленных государством обще-ственных благ и стабильность поступления налоговых доходов в бюджетную систему, покрывающих потребности публично-правовых образований и общества в бюджетных расходах. Налого-плательщики со своей стороны должны исполнять в установленные сроки возложенные на них налоговые обязательства. Но это не ли-шает обоих контрагентов налоговых отношений (государство и налогоплательщиков) права на управление своими налоговыми потоками (налоговыми доходами и налоговыми расходами) с пози-ций соответственно «продавца» и «покупателя», когда первый из них стремится «продать» товар подороже, а второй – «купить» его поде-шевле. Другими словами, и государство, и налогоплательщик вправе организовать налоговый менеджмент, преследуя свои противопо-ложные цели при принятии эффективных управленческих решений в области налоговых доходов и налоговых расходов с учетом своих налоговых рисков, используя свои методы и инструментарий.

1.3. Система управления корпоративными финансами

и налоговыми потоками

Общая система финансов включает в себя две отрасли: публич-ные (государственные и муниципальные) финансы и частнохозяй-

12 Подробно см.: Барулин С.В., Динес В.А. Теория и история налогообложения : учебник. М. : КНОРУС, 2014.

31

ственные финансы. Корпоративные финансы (финансы коммерче-ских организаций) представляют собой наиболее значимое по объ-ему финансовых ресурсов и вкладу в экономику звено частнохо-зяйственных финансов.

Корпоративные финансы будут надлежащим образом выпол-нять все свои функции (формирования и использования финансо-вых ресурсов) только при условии эффективного управления ими. Управление финансами коммерческой организации (корпоративны-ми финансами) представляет собой целеполагающую деятель-ность совета директоров, финансового менеджмента и других управленческих структур компании по организации надлежащего исполнения всех функций финансового управления (учета, анализа, планирования, бюджетирования, координации, мотивации и кон-троля), направленную на финансовое обеспечение ее хозяйственной деятельности, путем принятия и реализации эффективных реше-ний по формированию и использованию финансовых ресурсов и дохо-дов компании, применяя специальный финансовый инструментарий.

Система управления корпоративными финансами напрямую связана с управлением налоговыми потоками (налоговыми расхо-дами и доходами) компании, поскольку налоговые отношения – это составная часть финансовых отношений, а налоговые потоки пред-ставляют собой часть общих потоков публичных и корпоративных финансовых ресурсов. Налоговые потоки компании одновременно являются относительно самостоятельным, обособленным и значи-мым по масштабам объектом финансового управления налоговыми расходами (налоговыми платежами и управленческими налоговы-ми расходами), налоговыми доходами (экономией по уплате нало-гов) и налоговой прибылью (положительным результатом между налоговыми доходами и управленческими налоговыми расходами). Результаты такого управления существенно влияют на общий фи-нансовый результат компании (прибыль или убыток) и должны быть подчинены единым целям стратегического и оперативного управления корпоративными финансами и компанией в целом. По-этому управление корпоративными финансами и налоговыми по-токами следует рассматривать как единое целое, общую систему управления, объединенную общностью стратегических и опера-тивных целей и задач, направленных на приращение подлинной стоимости компании на основе создания положительных потоков экономических прибылей. Названные и другие проблемы будут подробно рассмотрены в других разделах учебника.

32

Управление корпоративными финансами и налоговыми пото-ками компании – это упорядоченная система, включающая в себя совокупность субъектов, объектов, функций управления, структур-ные функциональные блоки и элементы, стратегические и опера-тивные цели и задачи, методы и инструменты. Модель общей системы управления корпоративными финансами и налоговыми потоками представлена на рис. 1.

Субъекты управления финансами компании зависят от ее разме-ров, организационно-правовой формы, организационной структу-ры и других факторов. Стратегическое управление осуществляет совет директоров компании, обычно включающий в себя три груп-пы членов совета: исполнительных, внешних аффилированных и независимых директоров.

Объектами управления выступают финансовые ресурсы, доходы и расходы, активы и пассивы, входящие и исходящие потоки денежных средств, в том числе по обычной и прочей деятельности, а также в разрезе операционной, инвестиционной деятельности и деятельности на финансовом рынке. Объектом стратегического финансового управления является система целевых финансовых показателей в их экономической оценке (сбалансированная систе-ма таких показателей), ориентированная на приращение подлин-ной стоимости компании через потоки экономических прибылей. Особым объектом управления выступают финансовые риски, свя-занные с возможностью получения потенциальных и реальных потерь доходов компанией. В составе потоков финансовых ресур-сов, следовательно – объектов управления корпоративными финансами, особое место занимают налоговые потоки компании в виде налоговых расходов, налоговых доходов и налоговой при-были. Это обусловлено спецификой налогов и корпоративного управления ими, существенностью влияния налоговых решений на общий финансовый результат, финансовые и инвестиционные управленческие решения компании.

До сих пор нет единого понимания в вопросе о количестве и составе функций управления корпоративными финансами, вклю-чая налоговые потоки компании. Чаще всего в специальной лите-ратуре называют функции финансового (налогового) планирова-ния, организации (координации), финансового регулирования, внутрихозяйственного финансового (налогового) контроля и лишь в отдельных случаях к ним дополнительно относят учет и анализ. Однако современные изменения в управлении, финансах, учетной

Рис. 1. Модель общей системы управления корпоративными финансами и налоговыми потоками

Общая система управления корпоратив-ными финансами и налоговыми потоками

Функции управления корпоративными финансами и налоговыми потоками

Управленческий финансовый (налоговый)

учет и отчетность

Управленческий финансовый

(налоговый) анализ

Финансово (налоговое)

планирование и бюджетирование

Координация и мотивация исполнения финансовых

(налоговых) планов и бюджетов

Финансовый (налоговый)

корпоративный контроль

Инструментарий Инструментарий Инструментарий

Блок информационно-сервисного обеспечения финансового (налогового) планирования, бюдже-тирования, координации, мотивации и контроля

исполнения финансовых (налоговых) планов и бюджетов

Блок финансового (налогового) менеджмента

Активы

Пассивы

Доходы и расходы

Потоки денежных средств

Координирующая многофункциональная система финансового (налогового) контроллинга У

прав

ленч

ески

е ре

шен

ия

При

ращ

ение

под

-ли

нной

стои

мост

и ко

мпан

ии ч

ерез

по

токи

экон

оми-

ческ

их п

рибы

лей

Управление финансовыми рисками

Информационно-сервисный финансовый (налого-вый) контроллинг (традиционный контроллинг)

34

системе требуют адекватного уточнения функций управления финансами и налогами компании. Поэтому в их полный модифици-рованный состав следует включать следующие функции: управлен-ческий финансовый (налоговый) учет и отчетность, управленче-ский финансовый (налоговый) анализ, финансовое (налоговое) планирование и бюджетирование, координацию, мотивацию и контроль исполнения финансовых (налоговых) планов, прогнозов и бюджетов.

Названная совокупность функций управления требует правиль-ного распределения их по функциональным блокам (подсистемам) и элементам, которые будут составлять организационную структу-ру общей системы управления корпоративными финансами и налоговыми потоками.

В этой связи по функциям управления его система должна включать в себя два взаимосвязанных блока (подсистемы), обеспе-чивающих ее функционирование как единого управленческого комплекса, таких как:

1) блок информационно-сервисного обеспечения финансового (налогового) планирования, бюджетирования, координации, моти-вации и контроля исполнения финансовых (налоговых) планов и бюджетов, или традиционный информационно-сервисный контрол-линг, включающий в себя следующие функциональные элементы:

а) управленческий финансовый (налоговый) учет, отчетность и их инструментарий;

б) управленческий финансовый (налоговый) анализ и его инструментарий;

2) блок финансового (налогового) менеджмента, осуществляю-щий непосредственное управление корпоративными финансами и налоговыми потоками путем принятия управленческих решений по активам и пассивам, доходам и расходам, входящим и исходя-щим потокам денежных средств с учетом финансовых (налоговых) рисков с целью приращения подлинной стоимости компании через потоки экономических прибылей, включающий в себя следующие функциональные элементы:

а) финансовое (налоговое) планирование, бюджетирование и их инструментарий;

б) координацию и мотивацию исполнения финансовых (налого-вых) планов, бюджетов и их инструментарий;

в) корпоративный финансовый (налоговый) контроль и его ин-струментарий.

35

Подсистемы (блоки) информационно-сервисного обеспечения и финансового (налогового) менеджмента образуют особую кон-струкцию, форму управления компаний, которая представляет собой координирующую многофункциональную систему финансо-вого (налогового) контроллинга, комплексно охватывающую ин-формационное, методологическое, методическое и инструмен-тальное обеспечение, координацию и реализацию всех без исклю-чения функций управления (в этом ее отличие от традиционного контроллинга, преимущественно ориентированного только на реа-лизацию функций учета и анализа). Основы финансового и налого-вого контроллинга будут рассмотрены в § 1.4 и 1.5 учебника.

В составе общей системы управления корпоративными финан-сами и налоговыми потоками необходимо выделить такие элемен-ты, как управленческие финансовые (налоговые) решения, сба-лансированная система финансовых показателей в их экономиче-ской оценке, ориентированные на приращение подлинной стоимо-сти компании через потоки экономических прибылей, и управле-ние финансовыми (налоговыми) рисками.

Управленческие решения, с одной стороны, являются составной частью, движущим механизмом и результирующим этапом процес-са управления в системе финансового (налогового) менеджмента, который в конечном счете и несет ответственность за принимае-мые решения в ходе планирования, координации, мотивации и контроля исполнения планов (бюджетов) компании в целом. С дру-гой стороны, на принятие таких решений влияет вся функцио-нальная система финансового (налогового) контроллинга в про-цессе информационно-сервисного обеспечения, координации дей-ствий и разработки рекомендаций и предложений менеджменту компании.

Сбалансированная система финансовых показателей (BSFI) в их экономической оценке (экономическая прибыль и экономическая добавленная стоимость, капитализированные затраты, экономиче-ская доходность капитала, экономическая амортизация, подлинная стоимость компании и др.) составляет одновременно объект и эле-мент системы стратегического финансового управления с целевой функцией приращения подлинной стоимости компании, а также объект управленческого финансового учета, отчетности и анализа, объект финансового менеджмента как целевые ориентиры при принятии решений и объект координации со стороны мно-гофункциональной системы финансового контроллинга.

36

Финансовый риск-менеджмент является составной, но относи-тельно самостоятельной частью финансового (налогового) менеджмента. Он связан также с многофункциональной системой финансового (налогового) контроллинга, которая обеспечивает информацией и содействует принятию решений по управлению предпринимательскими, инвестиционными, кредитными, налого-выми и другими финансовыми рисками, влекущими за собой поте-ри доходов и прибыли компании.

Содержание, взаимодействие, функции, цели и задачи, объекты и субъекты всех блоков и элементов модели общей системы управ-ления налоговыми потоками компании во взаимосвязи с финансо-вым контроллингом и финансовым менеджментом будут пред-ставлены в последующих параграфах и главах учебника.

1.4. Финансовый контроллинг в системе управления

финансами компании Налоговый контроллинг представляет собой относительно

самостоятельную разновидность финансового контроллинга ком-пании, непосредственно связанного с системой управления корпо-ративными финансами. Поэтому без понимания сущности и струк-туры целого (финансового контроллинга как формы управления финансами компании) сложно правильно понять содержание его части (налогового контроллинга как формы управления корпора-тивными налоговыми потоками).

Вопрос о сущности контроллинга вообще, в том числе финансо-вого и налогового контроллинга в частности, его составе, структу-ре, принципах, целях, задачах, взаимосвязи с учетной системой и менеджментом до сих пор остается дискуссионным. Нет единого подхода уже в толковании самого термина «контроллинг», хотя точки зрения зарубежных и отечественных специалистов сходятся во мнении о том, что понятия контроллинга и контроля не являют-ся синонимами, они существенно различаются между собой как целое (контроллинг) и его часть (контроль).

Английский глагол to control имеет несколько значений при пере-воде на русский язык: «контролировать», «управлять», «регулиро-вать», т. е. его можно трактовать по-разному, как широко – «управ-лять», так и узко – «контролировать», «учитывать». Не надо забы-

37

вать, что непосредственно термин «контроллинг» (controlling) попал в бизнес из немецкой среды, в отличие от управленческого учета, который имеет англоязычное происхождение – management accounting. Именно в немецких компаниях службы контроллинга выполняют самые разнообразные управленческие функции, а сам контроллинг трактуется широко – как управление. В англо-немецком словаре термин «контроллер» (controller) также тракту-ется широко. На контроллера возлагается обязанность выполнения не только функции управленческого учета, но и функции бюдже-тирования и сравнения, анализа отклонения от плана13.

Существуют различные дефиниции понятия «контроллинг» зарубежными и российскими экономистами.

Так, Х.-Ю. Кюппер, Й. Вебер определяют его как координацию системы управления на предприятии, элемент управления, вы-полняющий главную функцию поддержки руководства при реше-нии им общей задачи координации системы управления с упором на задачи планирования, контроля и информирования. Д. Хан счи-тает, что контроллинг – это система интегрированного информа-ционного обеспечения, планирования и контроля деятельности предприятия. М. Лукашевич понимает под контроллингом целост-ную концепцию экономического управления предприятием, направ-ленную на выявление всех шансов и рисков, связанных с получе-нием прибыли. С. Рубцов определяет контроллинг как систему, обеспечивающую методическую и инструментальную базу для под-держки основных функций управления: планирования, контроля, учета и анализа14.

Похожее последнему определению контроллинга дает В.Б. Ивашкевич: «Контроллинг призван создать методическую и инструментальную базу для основных функций управления: пла-нирования, внутреннего аудита и анализа»15. Одновременно он определяет контроллинг как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности предпри-ятия, с определенной долей условности – как систему управления прибылью16.

13 См.: Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчетности. Бюджети-рование : пер. с нем. / Horvarth & Partners. М. : Альпина Паблишерз, 2009. С. 9.

14 См.: Писчасов Ф., Попов Е. Инструментарий контроллинга предприятия. URL: www.controlling.ru.

15 Ивашкевич В.Б. Оперативный контроллинг. М. : Магистр : ИНФРА-М., 2011. С. 15. 16 См.: Там же. С. 13.

38

П. Хорват считает, что контроллинг – это комплексная меж-функциональная концепция управления, целью которой является координация систем планирования, контроля и информационного обеспечения17.

Обобщая вышеизложенное, выделим три основные концепции, в рамках которых происходит развитие теории и методологии кон-троллинга и которые отличаются между собой ориентацией на:

1) учетную систему, содержание которой состоит в построении на основе учетных данных и показателей информационной системы и контроля;

2) создание единой информационной системы и контроля; 3) управление, в котором контроллинг является функцией пла-

нирования, учета, анализа, контроля, координации и информаци-онного обеспечения.

Наиболее распространенным в настоящее время в среде экспер-тов и контроллеров (с небольшими изменениями в частностях) является определение искомого понятия, данное некоммерческим партнерством «Объединение контроллеров»: контроллинг – это ориентированная на достижение целей интегрированная система информационно-аналитической и методической поддержки руко-водителей в процессе планирования, анализа и принятия управлен-ческих решений по всем функциональным сферам деятельности предприятия18. Как видно из этого определения, оно конкретизиру-ет третью концепцию формирования и развития контроллинга.

Каждое из представленных выше определений контроллинга имеет право на существование при характеристике данного много-гранного понятия. Все зависит от широты подхода к попытке ре-шения этой научно-практической проблемы. В частности, контрол-линг называется и концепцией управления, и системой управле-ния, и методологической, инструментальной базой для функций управления.

Тем не менее мы считаем, что даже самый широкий из рассмот-ренных подходов к пониманию контроллинга не раскрывает в полной мере содержания этого понятия, его взаимосвязи с управ-ленческим учетом, управленческой отчетностью, а главное – с ме-неджментом. Особенно это касается наименее разработанного направления – финансового контроллинга. Поэтому есть необхо-

17 Концепция контроллинга. С. 17. 18 См.: URL: www.controlling.ru.

39

димость разработки концептуальных основ и подходов к построе-нию системы финансового контроллинга путем обобщения имею-щихся знаний и их развития с учетом современных экономических реалий. Полученные результаты будут использованы в дальней-шем для построения системы налогового контроллинга.

Контроллинг в любом его виде оперирует в первую очередь денежными параметрами, денежной оценкой хозяйственных ре-сурсов и непосредственно денежными, т. е. финансовыми, ресурса-ми. Он имеет отношение и к стратегической, и к оперативной рабо-те, а также к операционной, инвестиционной деятельности и дея-тельности компании на финансовом рынке (деятельности по фи-нансированию). Кроме того, основными целями любой коммерче-ской организации и управления ее деятельностью являются полу-чение прибыли и приращение стоимости компании, которые явля-ются финансовыми показателями. Поэтому цель контроллинга коммерческой организации и его сущность как концепции и систе-мы управления компанией также являются финансовыми, а значит, и сам контроллинг принимает финансовую форму, т. е. к нему при-меним термин «финансовый контроллинг».

Обобщая традиционные подходы к классификации контроллин-га, можно представить классификационную структуру финансово-го контроллинга по типам управления и видам деятельности таки-ми его основными типами, как:

1) стратегический финансовый контроллинг и оперативный финансовый контроллинг;

2) операционный финансовый контроллинг, инвестиционный финансовый контроллинг и контроллинг деятельности на финан-совом рынке.

Каждая из названных разновидностей финансового контрол-линга может иметь свои виды и подвиды, определяемые и создавае-мые каждой компанией самостоятельно. В составе стратегического и оперативного финансового контроллинга следует выделять налоговый контроллинг, учитывая относительную обособленность и значимость налогов при принятии стратегических и оператив-ных финансовых решений.

Требует уточнения и развития в современных условиях содер-жание системы финансового контроллинга, включая ее состав и структуры, инструментарий, функции, цели и задачи.

Необходимость финансового контроллинга обусловлена тем, что эффективное управление финансами компании в современной

40

экономике – это сложная многоуровневая и многофункциональная задача, решение которой требует создания единого информацион-ного канала и координирующей системы в рамках всей управлен-ческой структуры (по горизонтали и вертикали) и всех функций управления. Сейчас уже недостаточно для руководителя организа-ции только одного, даже четко организованного, финансового ин-формационного потока. Чтобы принимать эффективные стратеги-ческие и оперативные решения в операционной, финансовой и ин-вестиционной деятельности, компании в условиях динамично раз-вивающейся рыночной среды необходима основанная на концеп-ции финансового управления своего рода «сигнальная» конструк-ция, информационная и управленческая методологическая, мето-дическая и инструментальная база, способная интегрировать и координировать функции управленческого финансового учета, отчетности и анализа (т. е. функции системы информационно-сервисного обеспечения), а также функции финансового планиро-вания и бюджетирования, координации финансовых планов и бюджетов, финансовой мотивации, стимулирования и финансового контроля (т. е. функции системы финансового менеджмента). Такой интегрирующей концепцией управления финансами и деятельно-стью компании в целом, сигнальной и координирующей многофунк-циональной формой финансового управления, обеспеченной концеп-туально, методологически, методически и инструментально, как раз и выступает система финансового контроллинга.

Таким образом, современная система финансового контроллин-га компании должна включать в себя два функциональных блока (подсистемы):

1) блок (подсистему) информационно-сервисного обеспечения (управленческий финансовый учет, управленческая финансовая отчетность, управленческий финансовый анализ);

2) блок (подсистему) финансового менеджмента (финансовое планирование, прогнозирование и бюджетирование, координация финансовых планов, прогнозов и бюджетов, финансовая мотивация и стимулирование, финансовый контроль, мониторинг и аудит).

Современное инновационное представление о содержании системы финансового контроллинга основано на комплексном подходе к его философии, сущности, назначению (целям, задачам), функциям, поэлементному составу, задачам контроллеров.

Философия финансового контроллинга включает в себя следу-ющие элементы: деятельность, ориентированную на план; децен-

41

трализованную и персонификацированную ответственность по видам контроллинга и местам ее возникновения; управленче-ские показатели, выраженные в количественной форме19; процесс принятия и исполнения решений. Философия финансового кон-троллинга определяет образ мышления и поведение руководите-лей и (или) финансовых контролеров, функции, методы и инстру-менты контроллинговой деятельности20. Образ мышления, пове-дение руководителей, менеджеров (контроллеров) должны быть ориентированы на стратегию роста доходов, прибыли (экономи-ческой прибыли) и приращение стоимости капитала (подлинной стоимости компании) на основе эффективного использования ре-сурсов, интеллектуального капитала и потенциальных возможно-стей роста компании.

Инструментарий финансового контроллинга включает в себя методы отражения, группировки и использования первичной и сводной бухгалтерской и управленческой финансовой информации по видам, местам формирования, центрам ответственности, направлениям и видам деятельности; формы и методы составле-ния финансовой (бухгалтерской и управленческой) отчетности и расчета ее показателей; методы и показатели финансового анали-за; способы измерения и оценки ресурсов, доходов, расходов и при-были; формы, методы и инструменты финансового планирования, прогнозирования и бюджетирования, координации, стимулирова-ния (мотивации), контроля и аудита; способы принятия финансо-вых решения и контроля их исполнения.

Цели финансового контроллинга заключаются в разработке концепции управления финансами компании, информационно-сервисном обеспечении принимаемых управленческих финансовых решений, координации функциональных систем финансового пла-нирования (прогнозирования, бюджетирования), финансового стимулирования (мотивации) и внутреннего финансового кон-троля (аудита), в методологическом, методическом и инструмен-тальном обеспечении процесса управления финансами компании. Цели финансового контроллинга должны быть увязаны со страте-гическими и оперативными целями управления компанией.

Названные цели конкретизируются в функциях и задачах финансового контроллинга.

19 См.: Концепция контроллинга. С. 24. 20 См.: Ивашкевич В.Б. Указ. раб. С. 14.

42

Функциональное назначение финансового контроллинга остает-ся дискуссионным вопросом, поэтому количество и состав его функ-ций по-разному определяются специалистами в зависимости от ши-роты подходов к пониманию этого явления и целевой установки. В этой связи, обобщая и конкретизируя имеющиеся наработки, можно выделить следующие функции финансового контроллинга:

1) информационно-сервисную функцию; 2) координационно-интегрирующую функцию; 3) функцию ориентации на достижение целей компании (моде-

раторскую функцию); 4) функцию активного содействия принятию эффективных фи-

нансовых решений. Выполняя информационно-сервисную функцию, финансовый

контроллинг формирует информационный канал, обеспечивает менеджмент всем комплексом финансовой и сопряженной с ней информацией для осуществления процесса управления финансами компании, финансового планирования (бюджетирования), коорди-нации, мотивации, контроля и принятия соответствующих финан-совых решений. Информационный канал – это постоянно действу-ющая, скоординированная система организации и предоставления бухгалтерской финансовой, управленческой финансовой, аналити-ческой финансовой, плановой и фактической финансовой инфор-мации в виде сведений, данных и показателей управленческого финансового учета, управленческой финансовой отчетности, ре-зультатов управленческого финансового анализа.

Координационно-интегрирующая функция финансового контрол-линга состоит в том, что на его основе можно настроить и скоордини-ровать на реализацию все функции управления на достижение целей компании, получение лучших результатов при меньших затратах. Координационно-интегрирующая функция проявляется, в частности, в разработке концепции, системы координации, методологической, методической и инструментальной базы обеспечения реализации всех функций финансового управления. Это центральная функция финансового контроллинга, из которой вытекают все остальные его функции. В процессе финансового информационно-сервисного обес-печения финансового планирования, координации, мотивации и кон-троля финансовый контроллинг призван интегрировать, организо-вывать и координировать эти процессы в рамках компании. В круп-ных компаниях контроллер непосредственно не занимается финансо-вым планированием (бюджетированием), исполнением финансовых

43

планов (бюджетов) и финансовым контролем. Это функции финансо-вого менеджмента, а финансовые контроллеры осуществляют только координирующую деятельность. Но на средних и малых предприятиях контроллер может проводить также плановую и контрольную работу.

Большое значение имеет функция ориентации на достижение целей компании, или модераторская функция. Финансовый кон-троллинг организует, координирует и сопровождает процесс целе-полагания в компании. Ориентация финансового контроллинга на достижение целей непосредственно связана с распределением и персонификацией ответственности за результаты. Поэтому сего-дня финансовый контроллинг реализуется не столько контролле-ром, сколько самими работниками на местах ответственности, он все больше превращается в самоконтроллинг, когда департамент, отдел или служба контроллинга (если они выделены в самостоя-тельную структуру) играет лишь роль модератора, распространя-ющего и координирующего реализацию идеи (концепции) финан-сового контроллинга среди ответственных работников компании.

Функция активного содействия принятию эффективных финан-совых решений заключается в том, что финансовый контроллинг в целом призван не только формировать (собирать, накапливать и готовить) необходимую управленческую финансовую и сопряжен-ную с ней информацию, но и организовывать и сопровождать про-цесс целеполагания, финансового планирования и бюджетирова-ния, координации мотивации (стимулирования) и контроля испол-нения финансовых планов и бюджетов, т. е. все функции управле-ния финансами компании, в ходе выполнения которых принима-ются соответствующие финансовые решения. Однако в конечном счете ответственность за принятие решений возлагается на финан-совый менеджмент – результирующий функциональный блок финансового контроллинга.

В соответствии с классификацией финансового контроллинга по временному признаку и видам деятельности можно выделить следующие группы задач:

1) задачи стратегического финансового контроллинга; 2) задачи оперативного финансового контроллинга; 3) стратегические и оперативные задачи финансового контрол-

линга по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой (деятельности на финансовом рынке).

Обобщенная характеристика всех названных трех задач финансо-вого контроллинга сводится к тому, что они связаны в целом с ин-

44

формационно-сервисным обеспечением, координацией и настройкой всей системы управления финансами компании на достижение целей (модератирование) ее стратегического и оперативного управления и принятие эффективных финансовых решений по приращению подлинной стоимости компании в процессе управ-ления операционными, инвестиционными денежными потоками и операциями на финансовом рынке (деятельностью по финансиро-ванию). Иными словами, общая задача финансового контроллинга состоит в формировании, сортировке, обеспечении взаимодей-ствия и упорядочении его функциональных блоков и элементов в процессе управления финансами как единого целого, в проверке их на пригодность, результативность и эффективность, доработке и объединении этих элементов в систему.

Для решения комплекса названных групп задач финансового контроллинга необходимо:

разработать концепцию и механизм координации, методоло-гическую, методическую и инструментальную базу реализации це-лей компании и функций управления ее финансами, а также дове-сти эту базу до всех блоков и элементов системы финансового кон-троллинга и подразделений компании;

четко определить задания каждому блоку и элементу систе-мы финансового контроллинга и (или) обособленному подразде-лению компании с учетом их целей и особенностей деятельности;

установить финансовые нормы, нормативы и стандарты исполнения этих заданий, бюджетов и финансовых планов в части доходов, расходов и финансовых результатов деятельности;

организовать и усовершенствовать управленческий финан-совый учет и управленческую финансовую отчетность, управлен-ческий финансовый анализ и элементы финансового менеджмента (планирование и бюджетирование, координацию, мотивацию и контроль исполнения финансовых планов и бюджетов);

осуществлять анализ финансово-хозяйственной деятельно-сти компании (если в ее составе отсутствует специальное аналити-ческое подразделение или служба), по результатам которого опре-деляются направления корректирующих действий по достижению целей компании и управлению ее финансами;

определять направления инвестиционного развития (воз-можностей роста) компании, источники его финансирования и объем инвестиционных вложений;

45

осуществлять прочую организационную, координирующую, сервисную и обеспечивающую деятельность для функционирова-ния системы управления финансами компании как единого целого.

Основным инструментарием (методами и инструментами, ме-тодиками и приемами) финансового контроллинга являются:

подходы к организации, методы, объекты и показатели, система счетов управленческого финансового учета и финансовой отчетности;

методы и методики, показатели и приемы управленческого финансового анализа, включая инвестиционный;

методы финансового планирования (прогнозирования) и бюджетирования, виды финансовых планов и бюджетов, методики расчета их показателей;

способы, инструменты и системы координации и мотивации (стимулирования) исполнения финансовых планов, прогнозов и бюджетов;

виды, методы и инструменты внутреннего финансового кон-троля, ответственность и финансовые санкции;

прочий инструментарий. Деятельность финансового контроллера охватывает все функ-

ции управления финансами компании, все связанные с ними под-разделения и уровни организационной иерархии компании. Одна-ко роль и задачи контроллера зависят от размеров предприятия. В средних компаниях контроллер, как правило, не только занима-ется контроллинговой деятельностью, но и одновременно выпол-няет другие управленческие функции, возложенные на него соот-ветствующими должностными инструкциями компании. В таких компаниях контроллинг не требует наличия отдельной должности или сотрудника, но предполагает наличие определенных задач, которые, по мнению П. Хорвата, могут выполняться различными сотрудниками или руководством (менеджментом), т. е. в этих ком-паниях может вообще не быть (и, как правило, нет) отдельной должности с названием «контроллер», эту роль могут играть фи-нансовый директор, руководитель службы учета и др.21 В отличие от средних, крупные компании чаще всего структурно выделяют из управления финансами отдел (управление, департамент) кон-троллинга, а самые крупные (крупнейшие) компании, как правило, создают параллельно отделу (управлению, департаменту) кон-

21 См.: Концепция контроллинга. С. 19.

46

троллинга еще и собственное казначейство (департамент казна-чейства), которое непосредственно занимается кассовым исполне-нием финансовых планов и бюджетов компании.

Важным инструментом определения и конкретизации задач и роли финансового контроллера в конкретной компании выступает разработка должностной инструкции контроллера, которая долж-на содержать в себе информацию о ранге и подчиненности кон-троллера, его конкретных задач и правах, что позволяет четко про-писать границы контроллинговой деятельности и роль контролле-ра в компании.

В системах финансового планирования, финансового контроля и информационно-сервисного обеспечения процесса управления фи-нансами компании финансовый контроллер должен решать одно-временно две координирующие задачи:

1) обеспечивать их построение, организацию и совершенство-вание;

2) отвечать за их текущее постоянное функционирование (осу-ществлять настройку, текущее согласование этих систем)22.

Организация системы информационно-сервисного обеспечения требует определения потребности в информации, ее сбора и подго-товки через систему управленческого финансового учета, а также ее обработки и передачи через систему управленческой финансовой отчетности и систему управленческого финансового анализа. Здесь речь идет о том, например, какая система учета расходов, доходов, прибыли и стоимости компании, какой метод инвестиционных и иных финансовых расчетов и прочее необходимы руководству для удовлетворения его информационных запросов. В части органи-зации систем финансового планирования и контроля финансовый контроллер определяет, например, количество и виды финансовых планов, их структуру и временную последовательность, виды и ме-тоды финансового контроля, его периодичность и т. д. Взаимосвязь рассматриваемых функциональных блоков и элементов определяет первую из названных выше координационных задач финансового контроллера, которую, иными словами, можно охарактеризовать как формальное и содержательное согласование и построение ин-формационно-сервисного обеспечения финансового планирования, бюджетирования и контроля, содействие принятию стратегических и оперативных финансовых решений.


47

Текущая настройка блоков (элементов) управления, как еще од-на (вторая) координирующая группа задач финансовых контрол-леров, состоит в следующем. Финансовые контроллеры настраи-вают на достижение общих целей компании блоки финансового менеджмента и финансового информационно-сервисного обеспе-чения, осуществляют их синхронизацию, регулярно готовят факти-ческие данные для совета директоров и финансовых менеджеров (руководителей), информируя их о степени реализации поставлен-ных плановых целей на текущий период (о доходах, расходах, при-были, стоимости компании и т. д.), готовят и обосновывают реко-мендации по принятию новых или изменению принятых финансо-вых решений и др.

Говоря о соотношении между собой контроллинга и менедж-мента, П. Хорват акцентирует внимание на том, что первый (кон-троллинг) является системой сервиса для менеджмента. Последний использует контроллинг, его информационную систему для разра-ботки планов деятельности компании и принятия управленческих решений, находящих отражение в планах, реализация которых означает достижение конкретных результатов (целей компании)23. Учитывая разнообразие подходов к содержанию и структуре кон-троллинга и его взаимосвязи с менеджментом, мы считаем, что при построении системы финансового контроллинга необходимо использовать его узкую и широкую трактовку, а также новый кон-цептуальный подход, основанный на разделении финансового кон-троллинга по широте охвата составляющих его функциональных блоков и элементов:

1) на чисто информационно-сервисную систему финансового контроллинга (систему собственно или традиционного финансово-го контроллинга, связанную с изначально присущими ей учетно-аналитическими функциями управления);

2) общую многофункциональную (по всем функциям управле-ния) инновационную модель финансового контроллинга, включа-ющую в себя, кроме чисто информационно-сервисного блока (тра-диционного финансового контроллинга), еще один блок общей си-стемы управления корпоративными финансами – финансовый ме-неджмент, играющий относительно самостоятельную роль в про-цессе реализации основных функций управления финансами ком-пании (планирования, бюджетирования, координации, мотивации,


48

контроля), в принятии управленческих решений и системе ответ-ственности за их результаты.

Обобщая все вышесказанное, на рис. 2 представлена разрабо-танная авторами инновационная модель общей многофункциональ-ной системы финансового контроллинга компании, раскрывающая ее содержание в целом, структуру ее функциональных блоков по элементам и их взаимосвязи.

Итак, финансовый контроллинг по содержанию и направленно-сти даже в самом узком его понимании не ограничивается финан-совым контролем. Последний направлен на выявление недостат-ков и ошибок, отклонений и просчетов, допущенных в прошлом, виновных в уже совершенных действиях «постфактум». Финансо-вый контроллинг направлен на управление будущим путем ис-пользования инструментария управленческого финансового учета, отчетности и анализа, финансового планирования и бюджетирова-ния, корректировки фактических финансовых показателей с уче-том их плановых значений, содействия принятию на долгосрочную и ближайшую перспективу стратегических (прогнозных, плановых) и оперативных финансовых решений, исключения (по возможно-сти) ошибок и просчетов в настоящем и будущем с целью обеспе-чения эффективного использования всех имеющихся ресурсов (материальных, финансовых, социальных и интеллектуальных).

Таким образом, под общей многофункциональной системой финансового контроллинга следует понимать интегрирован-ную сигнальную, координирующую и модераторскую модель (форму) управления финансами компании, которая включает в себя следующие компоненты, блоки и элементы: концепцию, методологическую, методическую и инструментальную базу обеспечения реализации всех функций финансового управления, виды финансового контроллинга, финансовое информационно-сервисное обеспечение и финансовый менеджмент. При этом наибольшую самостоятельность в инновационной модели общей многофункциональной системы финансового контроллинга имеет финансовый менеджмент, который в конечном счете принимает управленческие финансовые решения и несет за них персональную ответственность.

Рассмотренные основы и подходы к построению современной системы финансового контроллинга выступают концептуальной и методологической базой построения адекватной ей системы нало-гового контроллинга компании (см. § 1.6).

Рис. 2. Инновационная многофункциональная система финансового контроллинга

Блок (подсистема) информационно-сервисного обеспечения

Система финансового контроллинга компании Стратегический

финансовый контроллинг

Оперативный финансовый контроллинг Концепция, система координации, методологическая,

методическая и инструментальная база обеспечения реализации функций управления финансами

Блок (подсистема) финансового менеджмента

Управленческий финансовый учет

(УФУ)

Объекты УФУ

Оценка объектов

Система счетов

Процесс ведения

Управленческая финансовая отчетность

(УФО)

Виды и формы УФО

Разделы и показатели УФО

Составление УФО

Управленческий финансовый анализ

(УФА)

Финансовые показатели

Сбалансированная система финансовых

показателей

Процесс анализа финансовых показателей

Результаты УФА

Принятие реш

ений

Финансовое планирование (прогнозирование, бюджетирование)

Исполнение и коррекция финансовых планов (прогнозов,

бюджетов)

Финансовая мотивация и стимулирование

Финансовый контроль

50

В условиях финансовой экономики инновационного типа такой базой выступает финансовая модель стратегического управления стоимостью компании на основе приращения ее подлинной стои-мости путем создания потоков экономических прибылей. Поэтому для того, чтобы научно обосновать и расставить стратегические целевые приоритеты налогового контроллинга, необходимо знать основы построения такой финансовой модели стратегического управления (см. § 1.5.)

1.5. Финансовая модель стратегического управления стоимостью компании на основе создания стоимости

через потоки экономических прибылей Многие исследователи (И.В. Ивашковская, Дж. Мартин, Д. Марш,

Дж. Петти и др.) рассматривают управление стоимостью компании (концепцию VBM) как инновацию в менеджменте в двух аспектах:

1) как инновации в финансовом анализе; 2) как инновации в системе управленческих инструментов24. Управление стоимостью компании – это «процесс последова-

тельной реализации в стратегических и оперативных решениях менеджмента компании принципов экономической прибыли и приращения стоимости акционерного капитала»25.

Первый аспект управления стоимостью капитала (VBM) – инновация в финансовом анализе – предполагает использование новых подходов измерения и оценки финансовых результатов дея-тельности (прибыли, убытков) компании. Инновационность за-ключается в отходе от ограниченной бухгалтерской интерпрета-ции финансовых результатов, выстраивании аналитики на прин-ципах финансовой модели, настроенной на экономическую при-быль, и принятии на этой основе управленческих решений. Как ин-новация, концепция VBM предполагает переход и использование новых критериев, алгоритмов и показателей успеха компании, сконцентрированных на экономической ликвидности, инвестици-онном риске с учетом экономической доходности капитала и при-ращении подлинной стоимости компании.

24 См.: Ивашковская И.В. Моделирование стоимости компании. Стратегическая ответ-ственность совета директоров. М. : Инфра-М., 2012. С. 112–115.

25 Там же. С. 112.

51

Таким образом, современное корпоративное управление требу-ет смещения акцента с бухгалтерской на финансовую модель, с бухгалтерской интерпретации финансовых показателей на сба-лансированную по интересам систему целевых финансовых пока-зателей в их экономической (альтернативной) оценке. Стратегиче-ское управление компанией требует учета, анализа, планирования, бюджетирования, координации и контроля альтернативных из-держек, упущенных выгод (прибылей). Последние представляют собой потери доходов компанией, возникающих при выборе вари-антов инвестирования капитала в условиях ограниченности ее фи-нансовых ресурсов. Такие альтернативные, неявные, т. е. не отра-жаемые в бухгалтерском учете, расходы получили название эконо-мических издержек, а скорректированная на их величину бухгал-терская прибыль – экономической прибыли.

Экономическую прибыль называют еще остаточной прибылью, излишком прибыли над бухгалтерской (традиционной) прибылью. Последняя, по сути, представляет собой разновидность экономиче-ских издержек, плату за предпринимательские способности мене-джеров, удерживающих компанию в данном сегменте рынка. Эко-номическая прибыль в условиях конкуренции возникает в силу монополии компании на технологическую, управленческую, иную интеллектуальную и социальную инновацию. Например, внедре-ние компанией инновационной технологии позволяет производить товары со значительно более низкими по сравнению со среднеот-раслевыми издержками, товары, обладающие абсолютно новыми качествами, и т. д. Это позволяет новатору получить экономиче-скую прибыль, повысить и прирастить подлинную стоимость такой компании, оцененную рынком по ее способности производить положительные потоки экономических прибылей. По истечении времени, когда и другие компании освоят эту инновацию, рыноч-ная цена товара должна снизиться, а экономическая прибыль ком-пании-инноватора станет равна нулю, она будет вынуждена искать новые инновации и сферы приложения капитала для создания потоков положительных экономических прибылей и нового при-ращения его подлинной стоимости.

В мировой практике применяются следующие варианты расчета экономической прибыли:

1) RI = NOPAT – WACC × CE = (ROCE – WACC) × CE, NOPAT = ROCE × CE,

𝑊𝐴𝐶𝐶 = 𝑊𝐷 × 𝐾𝐷 × (1 − 𝑡) + 𝑊𝐸 × 𝐾𝐸 ,

52

где RI – экономическая прибыль; NOPAT – чистая (после уплаты налога) прибыль от основной (операционной) деятельности; WACC – средневзвешенная ставка затрат (требуемой доходности) на сово-купный капитал; CE – инвестированный капитал; ROCE – доход-ность инвестированного капитала; 𝑊𝐷 – доля заемного капитала; 𝐾𝐷 – ставка затрат на заемный капитал; 𝑊𝐸 – доля собственного капитала; t – ставка налога на прибыль; 𝐾𝐸 – ставка требуемой доходности собственного капитала;

2) RI = V – OC – TP – TAC,

где V – стоимость реализованной продукции (выручка); OC – опера-ционные расходы; TP – налог на прибыль; TAC – расчетная капита-лизированная величина аннуитета, исчисленного как сумма амор-тизации долгосрочных активов и прибыли от использования этих активов, рассчитанной по средневзвешенной ставке требуемой доходности инвестированного капитала (WACC)26.

Соответственно, стоимость компании, выраженная через потоки экономических прибылей (подлинная стоимость компании), опре-деляется по следующей формуле:

𝑉𝐹𝑅𝐼 = 𝐶𝐸𝑂 + �∑ 𝑅𝐼𝑡 × 1(1+𝑊𝐴𝐶𝐶)𝑡

𝑛𝑡=1 � + � 1

(1+𝑊𝐴𝐶𝐶)𝑛× 𝑅𝐼𝑡𝑒𝑟𝑛

𝑊𝐴𝐶𝐶𝑡𝑒𝑟𝑛−𝑞𝑡𝑒𝑟𝑛� ,

где 𝑉𝐹𝑅𝐼 – подлинная стоимость компании; t – горизонт прогнози-рования (период, в котором у компании имеется и сохраняется по-тенциальная способность создавать положительные потоки эко-номических прибылей); n – количество лет горизонта прогнози-рования; 𝐶𝐸𝑂 – инвестированный капитал по рыночной стоимости на начало горизонта прогнозирования (на момент оценки); 𝑅𝐼𝑡 – годовая экономическая прибыль в период с первого до последнего года горизонта прогнозирования (от 1 до n); 𝑅𝐼𝑡𝑒𝑟𝑛 – годовая эко-номическая прибыль в остаточном (после горизонта прогнозиро-вания) периоде; 𝑞𝑡𝑒𝑟𝑛 – темп роста в остаточном периоде; 𝑊𝐴𝐶𝐶 – средневзвешенная ставка затрат на совокупный капитал для пе-риода до конца горизонта прогнозирования; 𝑊𝐴𝐶𝐶𝑡𝑒𝑟𝑛 – средне-взвешенная ставка затрат на совокупный капитал для остаточно-го периода27.

26 Подробно см.: Барулина Е.В. Управление финансами компании: теория, методология, инновации. Саратов : СГСЭУ, 2013; Ивашковская И.В. Моделирование стоимости компании. М. : Инфра-М, 2012.

27 См.: Там же.

53

В долгосрочном стратегическом плане подлинная стоимость капитала становится целевой функцией управления компанией и направлением ее движения, а экономическая прибыль – критерием эффективности всей совокупности принимаемых управленческих решений. В тактическом плане на более коротких отрезках време-ни необходимы инструментарий и система показателей, обеспечи-вающих реализацию курса на экономическую прибыль и внедрение концепции подлинной стоимости компании в работу финансового менеджмента и его финансовых служб.

Переход к управлению стоимостью капитала компании на осно-ве концепции экономической прибыли с помощью набора опреде-ленных финансовых показателей предполагает внедрение послед-них в стратегический финансовый анализ и принятие по его ре-зультатам альтернативных стратегических финансовых решений, влияющих на потоки экономических прибылей. Стоимость компа-нии в этом случае представляется в виде дисконтированных пото-ков экономических прибылей, различающихся по стадиям прогно-зирования. На стадии (в периоде) горизонта планирования (про-гнозирования) принимаемые стратегические решения компании должны быть нацелены на создание и обеспечение преимуще-ственно положительных потоков экономических прибылей. Гори-зонт планирования обычно сменяется стадией низких или нулевых (иногда отрицательных) экономических прибылей, называемой остаточным периодом.

Положительная экономическая прибыль, лежащая в основе подлинной оценки стоимости компании, – это доход, превышаю-щий барьерную планку требуемой доходности вложения капитала в компанию с предельным уровнем инвестиционного риска, созда-ваемый в период горизонта прогнозирования. Со стратегических позиций горизонт прогнозирования – это период времени, в тече-ние которого компания обладает стратегическими конкурентными преимуществами, возможностями качественного роста и способно-стями, позволяющими ей успешно конкурировать с другими рав-ными компаниями. С финансовой точки зрения горизонт прогно-зирования – это период, в течение которого у компании имеется и сохраняется потенциальная способность создавать положительные потоки экономических прибылей.

В остаточном периоде компания теряет такую способность, эко-номическая прибыль, как правило, становится равной нулю, хотя

54

компания продолжает генерировать положительные потоки свободных денежных средств, но их становится недостаточно для компенсации инвестиционных рисков. Поэтому важными зада-чами стратегического управления в целом и стратегического планирования в частности являются оценка влияния корпоратив-ных стратегий на создание положительных потоков экономиче-ских прибылей в течение всего горизонта прогнозирования и его продолжительности, а также выбор наиболее перспективной и эффективной с этой точки зрения финансовой стратегии.

Вторым аспектом управления стоимостью компании как инно-вации в финансовом менеджменте является использование новых подходов к формированию системы управленческого финан-сового инструментария. Эта система включает в себя следующие инструменты управления стоимостью компании:

1) стратегическое планирование стоимости; 2) оперативное планирование создания стоимости; 3) мониторинг ведущих факторов стоимости и управление ими; 4) система финансовой ответственности; 5) система мотивации и вознаграждения персонала, увязанная

со стоимостью компании; 6) система коммуникаций с инвесторами28.

Первый элемент названной системы предполагает настройку стратегического планирования инвестиционной деятельности на подлинную стоимость компании при обосновании решений ее развития. Для перевода прежней системы стратегического пла-нирования на планирование, ориентированное на подлинную стоимость компании, разрабатываются соответствующие финан-совая концепция, алгоритмы и инструментарий. В дальнейшем финансовым менеджерам необходимо будет сделать выбор моде-ли оценки принятой стратегии и определить ее последствия для развития компании. Это потребует формирования и внедре-ния сбалансированной системы финансовых показателей (BSFI), характеризующей основные целевые параметры стратегии управления стоимостью компании.

Второй элемент – оперативное планирование создания стои-мости капитала, которое призвано обеспечить реализацию при-нятой стратегии компании, разработанной в ходе стратегического

28 См.: Ивашковская И.В. Указ. раб. С. 115–120.

55

планирования. Оперативное планирование также предполагает формирование и внедрение системы финансовых показателей в их экономической оценке (BSFI), характеризующих подлинную стоимость компании, созданную за год, его отчетные и иные периоды. С помощью такой системы оперативных показателей, основанных на базовых принципах и показателях, заложенных в стратегии, финансовые менеджеры оценивают влияние опера-тивных решений на стоимость компании. Названные показатели настраиваются на инвестиционную (подлинную) стоимость капитала, разбиваются на компоненты для выполнения конкрет-ных задач приращения этой стоимости и становятся адресными финансовыми показателями операционной деятельности конкрет-ных подразделений компании, что позволяет увязать профессио-нальные задачи сотрудников с интегрирующим показателем ее подлинной стоимости.

Мониторинг ведущих факторов стоимости и управление ими – третий элемент системы управления стоимостью капитала компа-нии. Он обеспечивает обратную связь для выявления и своевре-менного реагирования на намечающиеся негативные и разруши-тельные для инвестиционной стоимости процессы. Для этого раз-рабатывается программа мониторинга, в которой определяются меры воздействия на ключевые факторы формирования подлин-ной стоимости данной компании. Такие программы должны разра-батываться одновременно с мерами по реализации принятой стра-тегии и интегрироваться в операционную деятельность. Исполни-телями программы мониторинга являются менеджеры, а потреби-телями результатов их исполнения (информации) – советы дирек-торов компаний.

Четвертый элемент – система финансовой ответственности, представляющая собой взаимосвязанную совокупность центров ответственности, влияющих на механизм ценообразования внут-ри компании. Корпоративный центр определяет полномочия и ответственность подчиненных ему структур (обособленных под-разделений, филиалов, звеньев) и использует созданные им цен-тры финансовой ответственности (ЦФО) в качестве инструмента распределения плановых заданий и мониторинга их исполнения, планирования движения потоков денежных средств и капитала. По мере внедрения концепции управления стоимостью капитала компании создают так называемые центры стоимости с целью детализации оперативного планирования и анализа, создания

56

и управления потоками денежных средств и инвестиционными рисками, требуемыми для получения положительных экономиче-ских прибылей.

Центры стоимости, располагая полномочиями и ответствен-ностью по инвестированию капитала, организуют процесс опера-тивного управления центрами ответственности более низкого уровня – центрами прибыли, затрат и доходов, входящими в общую структуру системы ЦФО и центров стоимости. Схема-тично эта взаимосвязь и характеристика центров стоимости представлены на рис. 3.

Рис. 3. Модель центра стоимости компании29

29 Схема модели центра стоимости построена (с учетом наших дополнений и изменений) на основе: Ивашковская И.В. Центры стоимости // Управление компанией. 2005. № 9. С. 38–42; Она же. Моделирование стоимости компании. С. 118–119.

Эффективность инвестиций через экономическую

прибыль

Центр стоимости

Экономическая прибыль

Входные компоненты

Инструменты финан-сового управления

Центр прибыли

Цен

тр

затр

ат

Цен

тр

затр

ат

Цен

тр

дохо

дов

Бюдж

етно

е за

дани

е

Центр прибыли

Цен

тр

затр

ат

Цен

тр

затр

ат

Цен

тр

дохо

дов

Бюдж

етно

е за

дани

е

Отклонения от целевых показателей

экономической прибыли

Операционные решения

Продуктовый портфель Ценовая политика Производственные процессы

Ликвидация активов

Инвестиционные решения

Тип инвестиций Объем инвестиций

57

Бюджетные задания устанавливаются с учетом необходимых требований к приращению подлинной стоимости компании, что обеспечивает в годовом выражении взаимосвязь бюджетных зада-ний с экономической прибылью, позволяет создать систему плани-рования (бюджетирования) на основе заданий по приращению стоимости компании и выявлять вклад всех ее структурных единиц в достижение этой цели.

Решение задачи приращения подлинной стоимости компании предполагает разработку и выстраивание системы методов и пока-зателей измерения такого приращения стоимости, с помощью которых менеджеры могут выявлять проблемные места для обос-нования выбора вариантов и определения приоритетов движения по заданной траектории роста стоимости капитала компании.

Для внедрения этой системы потребуется также разработка со-ответствующих показателей оценки результативности деятельно-сти ключевых финансовых менеджеров и работников центров.

Последний элемент – система коммуникаций с инвесторами. Он предполагает внесение изменений и создание новой информаци-онной системы взаимодействия с акционерами и инвесторами компании в процессе разработки и реализации политики управле-ния стоимостью компании.

Роль концепции управления стоимостью капитала компании (VBM) четко определила И.B. Ивашковская: «Как аналитическая и управленческая инновация, управление стоимостью позволяет создать подход и алгоритмы обсуждения стратегических решений, которые позволяют добиться повышения качества. В отличие от других подходов она предлагает систему показателей и моделей анализа, интегрирующих разные, часто конфликтующие аспекты деятельности компании в единую технологию решения возникаю-щих проблем. В подлинной стоимости как результате объединены и финансовые, и нефинансовые стороны деятельности компании… Балансирование противоречащих параметров, встроенное в сам процесс анализа стоимости компании, дает возможность не только более отчетливо сформулировать критерии принятия ключевых решений, но и осуществить наблюдение за их обсуждением, а затем и реализацией»30.

Поддерживая в целом подход названного автора к роли концеп-ции VBM, нельзя не отметить ее ориентацию преимущественно

30 Ивашковская И.В. Моделирование стоимости компании. С. 123–124.

58

на финансовый анализ – лишь одну из всей совокупности функций финансового управления. При всей важности финансового анализа и его результатов это только часть системы управления корпора-тивными финансами. Несомненно, роль концепции управления стоимостью капитала должна быть более значимой, а сфера при-менения – более широкой. Ее нужно рассматривать как инновацию в финансовом и налоговом контроллинге, методологическую, методическую и инструментальную базу управления финансами и налоговыми потоками компании, увязать с ней все функциональ-ные блоки и элементы финансового и налогового контроллинга в их широком понимании, все функциональные элементы инфор-мационно-сервисного блока и блока финансового (налогового) менеджмента.

Учитывая, что часть функциональных элементов финансового менеджмента мы рассмотрели с позиций их ориентации на прира-щение подлинной стоимости компании на основе создания поло-жительных потоков экономических прибылей, инновации должны коснуться и управленческого финансового (налогового) учета, и отчетности путем их настройки на информационно-сервисное обеспечение процесса управления стоимостью компании через по-токи экономических прибылей и другие связанные с ней финансо-вые показатели в их экономической оценке. Правильность такого подхода подтверждается словами все той же И.В. Ивашковской: «Инновации в области финансового анализа… связаны с построе-нием финансовой модели для оценивания эффекта корпоративной стратегии, ее потенциала в разрезе наращивания подлинной стои-мости акционерного капитала. Это предъявляет качественно иные требования как к необходимой информации, так и к технологиям, которые должны помогать оценивать эффективность корпоратив-ной стратегии»31.

Обобщая все вышесказанное, можно построить финансовую мо-дель управления стоимостью компании как инновации стратегиче-ского управления ее финансами и налоговыми потоками через си-стему стратегического финансового и налогового контроллинга, которая схематично представлена на рис. 4.

31 Ивашковская И.В. Моделирование стоимости компании. С. 119–123.

Рис. 4. Модель стратегии управления стоимостью компании как инновации в управлении ее финансами и налоговыми потоками

Стратегия управления финансами и налоговыми потоками компании

Подлинная стоимость (целевая функция)

Экономическая прибыль (критерий эффективности)

Стратегический финансовый и налоговый контроллинг

Приращение подлинной стоимости компании

Информационно-сервисный блок (инструментарий)

• Управленческий финансовый и налоговый учет.

• Управленческая финансовая и налоговая отчетность.

• Управленческий финансовый и налоговый анализ

• Финансовое и налоговое планирование и бюджетиро-вание

• Координация и регулирова-ние исполнения финансовых и налоговых планов и бюд-жетов

• Внутрихозяйственный кон-троль (аудит) и мониторинг

• Мотивация и вознаграждение

• Система центров финан-совой ответственности (центров стоимости, при-были, затрат и доходов)

Экономическая прибыль

Операционные решения

Инвестиционные решения

Эффективность инвестиций через экономическую прибыль

Отклонения от целевых показателей экономической

прибыли

Концепция управления стоимостью капитала компании

Блок финансового и налогового менеджмента (инструментарий)

60

1.6. Содержание, основы построения и структура налогового контроллинга компании

Налоги, налогообложение и налоговые отношения составляют

особую, относительно самостоятельную область финансов и управления финансовыми отношениями на государственном и корпоративном уровнях. Чем выше уровень налогообложения в экономике страны, тем более значительную часть финансовых (денежных) потоков организаций составляют налоговые платежи. Общую картину наглядно дает показатель доли налогов в ВВП (уровень налогового бремени в экономике), которая в странах ОЭСР колеблется примерно от 18% (в Мексике, Чили) до 46–48% (в Швеции, Дании)32. В России налоговое (фискальное) бремя с уче-том других обязательных платежей (таможенных пошлин, страхо-вых взносов, платежей за природные ресурсы), по данным Мини-стерства финансов РФ, составляет сейчас примерно 37% ВВП, а по нашим расчетам – не менее 43%.

Налоги оказывают существенное влияние на все стороны фи-нансово-хозяйственной деятельности компаний и их финансовые результаты, принятие коммерческих, инвестиционных и иных управленческих решений. Налоговый фактор становится в совре-менной экономике, особенно в странах с высоким налоговым бре-менем, одним из наиболее значимых для компаний факторов внешней среды. Отсюда – необходимость грамотного управления налоговыми потоками компании путем принятия эффективных решений по налоговым расходам и налоговым доходам, позволяю-щих получить положительный налоговый результат, на основе формирования и максимального использования всех потенциаль-ных возможностей системы корпоративного налогового контрол-линга, включая налоговый менеджмент и налоговое информаци-онно-сервисное обеспечение.

В отличие от финансового контроллинга методология налого-вого контроллинга не получила еще должного развития даже за рубежом, не говоря уже о России. В специальной литературе термин «налоговый контроллинг» встречается крайне редко. В имеющихся источниках это понятие чаще всего неправомерно смешивается или аналогизируется с процессами налогового пла-

32 Revenus Statistics 1965–2009 (OECD, 2010).

61

нирования или оптимизации финансовых ресурсов, т. е. с отдель-ными элементами налогового и финансового менеджмента, что сужает сферу распространения налогового контроллинга33. Поэтому крайне важно разработать методологические основы построения в компании полноценной системы налогового контроллинга как интегрированной многофункциональной конструкции (формы) управления налоговыми потоками компании, опираясь на концеп-ции финансового контроллинга и управления стоимостью компа-нии, представленные в § 1.4 и 1.5 учебника.

Налоговый контроллинг компании следует рассматривать как многофункциональную систему, включающую в себя следующие компоненты и подсистемы (блоки):

1) концепцию, координационную методологическую, методиче-скую и инструментальную базу обеспечения реализации всех функций стратегического и оперативного управления налоговыми потоками;

2) функциональный блок информационно-сервисного обеспече-ния процесса управления налогами;

3) функциональный блок налогового менеджмента. Налоговый контроллинг – составная, обособленная часть финан-

сового контроллинга, функционально-интегрированная форма управления налоговыми потоками. Необходимость трансформации системы управления налогами в налоговый контроллинг обуслов-лена тем, что эффективное управление в современной инноваци-онной экономике требует создания не только единой информаци-онной, но и координирующей системы в рамках общей структуры управления налоговыми потоками компании. Принятие эффектив-ных налоговых решений требует создания специальной или транс-формации имеющейся в компании сигнальной горизонтально-вертикальной системы управления, построенной на единой, кон-цептуальной, методологической, методической и инструменталь-ной базе, способной интегрировать, координировать и реализовы-вать как функции информационно-сервисного обеспечения про-цесса налогового управления (управленческого налогового учета, отчетности и анализа), так и функции налогового менеджмента (налогового планирования, прогнозирования и бюджетирования, исполнения и координации налоговых планов, прогнозов и бюдже-

33 См., напр.: Фомина О.А. Механизм оптимизации финансовых ресурсов предприятия в системе стратегического налогового контроллинга. URL: www.e.-rej.ru/articles/2007/ и др.

62

тов, мотивации и стимулирования, внутреннего налогового кон-троля и мониторинга). Такой концепцией корпоративного управле-ния налогами, обеспеченной методологически, методически и инструментально, сигнально-координирующей многофункциональ-ной формой (конструкцией) налогового управления и является система налогового контроллинга компании.

С учетом вышесказанного на рис. 5 наглядно представлена авторская модель формирования и структуры современной систе-мы налогового контроллинга.

Цель налогового контроллинга состоит в разработке концепции управления налоговыми потоками компании, создании адекватной системы информационно-сервисного обеспечения принимаемых налоговых решений, координации ее с функциональными систе-мами налогового планирования, прогнозирования и бюджетирова-ния, исполнения и координации налоговых планов, прогнозов и бюджетов, мотивации и стимулирования налоговых менеджеров и работников информационного блока, внутреннего налогового кон-троля и мониторинга, а также в методологическом и инструмен-тальном обеспечении процесса управления налоговыми потоками компании.

Основная цель налогового контроллинга в инновационной (переходной) экономике должна быть непосредственно связана со стратегической целью управления компанией – приращением подлинной стоимости ее капитала на основе создания и поддержа-ния в долгосрочной перспективе потоков положительных экономи-ческих прибылей. Эта связь может быть обеспечена путем настрой-ки системы налогового контроллинга, ее компонентов, функцио-нальных блоков и элементов на разработку и реализацию финансо-вой стратегии компании в части управления ее налоговыми расхо-дами и налоговыми доходами, ориентированной на создание и под-держание в долгосрочной перспективе потоков положительных налоговых и экономических налоговых прибылей с учетом допу-стимого уровня налоговых рисков компании. В таком случае систе-ма налогового контроллинга и каждый из ее функциональных бло-ков будут настроены на внесение своего вклада, ограниченного налоговыми потоками, в достижение общей стратегической цели управления компанией – приращение подлинной стоимости ее ка-питала. Цель налогового контроллинга реализуется в функциях и задачах стратегического и оперативного налогового контроллинга.

Система налогового контроллинга компании

Концепция, система координации, методологическая, методическая и инструментальная база обеспечения реализации функций управления налогами

Стр

атег

ичес

кий

нало

говы

й

Опе

рати

вны

й на

лого

вый

Блок (подсистема) налогового менеджмента

Блок (подсистема) информационно-сервисного обеспечения

Управленческий налоговый учет (УНУ)

и отчетность (УНО)

Управленческий налоговый анализ

(УНА)

Объекты и показатели УНУ и УНО

Показатели УНА

Система счетов УНУ, разделы и статьи

УНО

Процесс анализа показателей УНА

Процессы ведения УНУ и составления

УНО

Результаты УНА

При

няти

е ре

шен

ий п

о ми

ними

заци

и на

лого

вых

плат

ежей

и (и

ли)

опти

миза

ции

нало

говы

х по

токо

в

Налоговое планирование (прогнозирование) и бюджетирование

Исполнение и координация налоговых планов

(прогнозов, бюджетов) ( ) б

Мотивация и стимулирование

Налоговый контроль и мониторинг

Рис. 5. Модель построения системы налогового контроллинга компании

64

Функции налогового контроллинга, как части целого, не должны принципиально отличаться от функций финансового контроллин-га, поэтому функциями налогового контроллинга являются:

1) информационно-сервисная функция; 2) координационно-интегрирующая функция; 3) модераторская функция (ориентация на достижение целей

компании); 4) функция активного содействия принятию эффективных

налоговых решений. Содержание названных функций налогового контроллинга ана-

логично содержанию соответствующих функций финансового кон-троллинга, ограниченных налоговыми потоками.

Задачи налогового контроллинга – направления практической реализации цели и функций стратегического и оперативного налого-вого контроллинга – конкретизируют основные виды деятельности и меры по информационно-сервисному обеспечению управленческого процесса, координации и настройке всей системы управления налого-выми потоками компании на достижение ее стратегических и опера-тивных целей (модератирование) и принятие соответствующих им эффективных налоговых решений по минимизации налоговых пла-тежей и (или) оптимизации налоговых потоков компании. Задачи налогового контроллинга должны быть ориентированы на формиро-вание, конкретизацию и упорядочение составных элементов процесса управления налогами как единого целого, на проверку их пригодно-сти, результативности и эффективности для целей налоговой мини-мизации и (или) оптимизации, доработку и сведение этих элементов в систему, позволяющую скоординировать и интегрировать все без исключения известные функции управления.

Более конкретно основными задачами налогового контроллинга являются следующие: разработка концепции и механизма координации, методоло-

гической, методической и инструментальной базы реализации целей и функций управления налогами, доведение этих основ до всех функциональных блоков и структурных элементов системы налогового контроллинга компании; определение конкретных заданий каждому элементу системы

налогового контроллинга и подразделению компании с учетом их целей и особенностей отношения к управлению налогами; установление норм, нормативов и стандартов налогового

контроллинга в части налогового планирования и бюджетирова-

65

ния, контроля и анализа исполнения налоговых заданий, бюджетов и планов, ведения управленческого налогового учета и составле-ния отчетности; организация и совершенствование управленческого налого-

вого учета, отчетности и анализа, а также функциональных эле-ментов налогового менеджмента (планирования, координации, мотивации и контроля); оценка эффективности применяемых в компании систем инфор-

мационно-сервисного обеспечения и налогового менеджмента, а также определение направлений корректирующих действий по дости-жению целей управления налоговыми потоками и финансами ком-пании в процессе налоговой минимизации и (или) оптимизации; оценка налоговых последствий по определенным компанией

стратегии и направлениям инвестиционного (инновационного) развития; прочие организационные, координирующие, сервисные и

обеспечивающие процесс управления налоговыми потоками ком-пании задачи.

Основным инструментарием налогового контроллинга компа-нии являются: объекты и показатели, разделы и статьи, методы, счета и до-

кументы управленческого налогового учета и отчетности; методы и методики, показатели и приемы управленческого

налогового анализа; показатели и методы налогового планирования (прогнозиро-

вания) и бюджетирования, виды налоговых планов (прогнозов) и бюджетов, методики расчета их показателей; виды, способы, приемы и инструменты налоговой минимиза-

ции и (или) оптимизации; типы, способы и инструменты координации и мотивации

(стимулирования) исполнения налоговых планов (прогнозов), бюджетов и заданий; показатели, методы расчета и оценки эффективности системы

налогового контроллинга, ее функциональных блоков (информа-ционно-сервисного и менеджерского) и их элементов; виды, методы и инструменты внутреннего налогового кон-

троля и мониторинга; прочий инструментарий. Деятельность налогового контроллера охватывает все функции

управления налоговыми потоками компании. При этом в отличие

66

от финансового контроллера роль и задачи налогового контролле-ра зависят не только от размеров компании, но и от уровня факти-ческой налоговой нагрузки.

В средних по размеру компаниях налоговый контроллер вряд ли должен заниматься исключительно только контроллинговой дея-тельностью по координации информационно-сервисного обслужи-вания процесса налогового управления, модераторству и содействию принятия налоговых решений. Он одновременно будет выполнять и другие возложенные на него управленческие функции, поскольку в средних компаниях налоговый контроллинг, скорее всего, не по-требует наличия отдельной должности налогового контроллера. Роль и функции налогового контроллера в данном случае могут вы-полняться менеджерами (руководящими работниками) финансового профиля различного уровня (финансовым директором и его заме-стителем, руководителем службы налогового учета и т. п.). Анало-гичный подход применим (независимо от размера компании) и в том случае, когда уровень совокупной налоговой нагрузки на предприя-тие не превышает 15–20% к выручке, что обусловлено сомнительной окупаемостью затрат на организацию и содержание специальных контроллинговых структур (мы еще вернемся к этому вопросу в рам-ках проблемы формирования системы налогового менеджмента).

Крупным и крупнейшим компаниям с поправкой на уровень налоговой нагрузки целесообразно выделять из общей системы финансового контроллинга специализированную службу (отдел, управление или департамент) налогового контроллинга. Это не ис-ключает передачу выполнения части задач налогового контрол-линга, например информационного обеспечения налогового бюд-жетирования, участия в контроле исполнения налоговых бюджетов и т. д., другим финансовым службам.

Налоговый контроллер обязан решать две группы взаимосвя-занных координирующих задач:

1) обеспечивать организацию, построение и совершенствование блока информационно-сервисного обеспечения процесса управле-ния налогами, блока налогового менеджмента и их элементов;

2) осуществлять стратегическую и текущую настройку и согла-сование названных функциональных блоков (подсистем) между собой и их элементами.

Первая группа задач связана с определением потребности в за-прашиваемой советом директоров и менеджментом компании управленческой информации, организацией управленческого нало-

67

гового учета и отчетности для ее сбора, подготовки и обработки, а также передачи пользователям через систему управленческой нало-говой отчетности и управленческого налогового анализа. В частно-сти, налоговый контроллер должен решать вопросы о необходимых руководству компании видах и объектах управленческого налого-вого учета и отчетности, составе налоговых расходов и доходов, показателях и методах налоговых расчетов (показателей налогово-го бремени, эффективности налогового менеджмента, уровня нало-говых рисков, обоснования налоговых решений) и другие коорди-нирующие организационные и сигнализирующие вопросы инфор-мационно-сервисного обеспечения. Что касается налогового ме-неджмента (налоговых планирования, координации, мотивации и контроля), здесь задачи налогового контроллера сводятся к опреде-лению, например, видов временных рамок и структуры налоговых планов и бюджетов, систем мотивации и стимулирования участни-ков процесса управления налогами, видов, методов и периодично-сти внутреннего налогового контроля, целесообразности примене-ния тех или иных способов минимизации и оптимизации налогов и т. д. Обеспечивая взаимосвязь информационно-сервисного и менеджерского блоков (подсистем), налоговые контроллеры осу-ществляют их формальное и содержательное согласование и построение, содействуют (в виде рекомендаций и советов) принятию эффективных стратегических и оперативных налоговых решений.

Вторая группа координирующих задач налогового контроллера заключается в текущей настройке систем и функций управления налоговыми потоками компании. Налоговые контроллеры настраи-вают, синхронизируют на достижение общих целей компании блоки (подсистемы) налогового информационно-сервисного обеспечения и налогового менеджмента, регулярно готовят данные для финан-совых и налоговых менеджеров (руководителей), информируя их о степени реализации поставленных целей и плановых параметров показателей на текущий период (о налоговом бремени, налоговых расходах, налоговых доходах, налоговой прибыли и т. д.), осуществ-ляют поиск идей, готовят и обосновывают рекомендации по приня-тию новых или изменению принятых налоговых решений и др.

Налоговый контроллинг, в отличие от внутреннего налогового контроля и мониторинга (одного из функциональных элементов налогового менеджмента), не направлен на выявление недостатков и просчетов, допущенных в прошлом, а преимущественно должен быть ориентирован на настоящее и будущее. Налоговый контроллинг

68

предполагает использование инструментария управленческого налогового учета, отчетности и анализа, налогового планирования и бюджетирования, корректировку фактических налоговых показате-лей с учетом их плановых значений, осуществление содействия при-нятию на долгосрочную и ближайшую перспективу эффективных стратегических и оперативных налоговых решений. Это и означает, что налоговый контроллинг направлен на исключение ошибок и просчетов в настоящем и будущем для обеспечения и достижения целей компании через управление ее налоговыми потоками.

Таким образом, в современной инновационной экономике под налоговым контроллингом следует понимать многофункцио-нальную координирующую, сигнальную и модераторскую си-стему (модель, форму) управления налоговыми потоками компании, интегрирующую в единый управленческий комплекс следующие компоненты, функциональные блоки и их элемен-ты: концепцию, координационную методологическую, методи-ческую и инструментальную базу обеспечения реализации всех функций управления налогами, виды налогового контроллин-га, налоговое информационно-сервисное обеспечение и налого-вый менеджмент.

В составе системы налогового контроллинга наибольшей само-стоятельностью обладает функциональный блок (подсистема) налогового менеджмента, на котором в конечном счете и лежат обязанность и ответственность за принятие управленческих нало-говых решений. В то же время принимаемые менеджментом реше-ния должны опираться на адекватную информационную базу. Однако до сих пор содержание, организационные основы и методо-логия взаимосвязи налогового менеджмента и его информацион-но-сервисного обеспечения остаются недостаточно исследованной областью знаний, требующей дальнейшего развития и самостоя-тельного изучения (см. гл. 2, 3).

Контрольные вопросы и задания

1. Что вы понимаете под выражением «произошло стирание границ между современными деньгами и финансами»?

2. Каковы причины трансформации современной экономики в финансовую экономику инвестиционного типа?

3. Назовите признаки (отличительные черты) финансовой экономики инно-вационного типа.

69

4. Как влияют на управление финансами изменения в современной экономике? 5. Какова экономическая сущность и функции налогов? 6. Проведите ценностный анализ налоговых отношений. 7. Как должны вести себя участники налоговых отношений при управлении

налогами, учитывая, что последние представляют собой цену обществен-ных благ?

8. Постройте модель системы управления финансами и налоговыми пото-ками компании.

9. Дайте определение управления корпоративными финансами. 10. Дайте характеристику структуры модели общей системы управления

финансами и налоговыми потоками компании. 11. Назовите полный состав функций управления финансами и налоговыми

потоками компании. 12. Какие функциональные блоки и элементы формируют современную си-

стему корпоративного (налогового) управления? 13. Как понимают сущность контроллинга российские и зарубежные специа-

листы? 14. Как можно классифицировать финансовый контроллинг по типам управ-

ления и видам деятельности? 15. Дайте определение системы финансового контроллинга. Назовите ее

компоненты, блоки и элементы. 16. Что является целью финансового контроллинга? 17. Какие функции выполняет финансовый контроллинг? 18. Назовите задачи финансового контроллинга. 19. Охарактеризуйте инновационную модель многофункциональной системы

финансового контроллинга. 20. Дайте определение общей многофункциональной системы финансового

контроллинга. 21. В чем состоит инновационность концепции управления стоимостью ком-

пании (VBM). 22. Что представляет собой экономическая прибыль и как ее можно рассчи-

тать? 23. Что такое подлинная стоимость компании и как она определяется? 24. Какие элементы (инструменты) включает в себя управление стоимости

компании как инновации в финансовом менеджменте? 25. Постройте модель центра стоимости компании. 26. Какие элементы включает в себя модель стратегии управления стоимо-

стью компании как инновации в управлении ее финансами и налоговыми потоками?

27. Какие компоненты, функциональные блоки и элементы входят в модель многофункциональной системы налогового контроллинга?

28. Раскройте основную цель налогового контроллинга. 29. Какие функции выполняет налоговый контроллинг? 30. Раскройте задачи налогового контроллинга. 31. Назовите задачи налогового контроллера. 32. Дайте определение налогового контроллинга.

70

Глава 2 ФОРМИРОВАНИЕ И ВНЕДРЕНИЕ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА КАК ФУНКЦИОНАЛЬНОГО БЛОКА СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЛИНГА КОМПАНИИ

2.1. Содержание и элементы налогового менеджмента

Налоговый менеджмент и его информационно-сервисное обеспе-чение составляют основные функциональные блоки общей системы налогового контроллинга, а также являются разновидностями соот-ветственно финансового менеджмента и его информационно-сервисного обеспечения. Содержание названных управленческих по-нятий и систем, методология их построения и взаимосвязи в рамках процесса принятия эффективных налоговых решений – это важные научно-практические вопросы, требующие новых подходов и науч-ного обоснования в рамках современной системы корпоративного управления налогами в инновационной (переходной) экономике.

Как уже отмечалось, наиболее обособленным и относительно самостоятельным функциональным блоком системы налогового контроллинга и видом финансового менеджмента компании явля-ется налоговый менеджмент. Однако, несмотря на необходимость проведения активных научных исследований в области методоло-гии налогового менеджмента как формы и системы управления налоговыми потоками, эта проблема, как правило, остается за рам-ками публичных научно-практических изысканий.

Достаточно отметить хотя бы тот факт, что сам термин «налого-вый менеджмент» редко употребляется в специальной литерату-ре34. Традиционно считается, что корпоративное управление нало-

34 Среди российских специалистов, активно исследующих и использующих в своих трудах это понятие, можно назвать С.В. Барулина, М.П. Владимирову, Е.А. Ермакову, Т.Г. Изотову, В.В. Кузнецову, И.А. Майбурова, Д.Ю. Мельника, А.Г. Поршнева, В.В. Степаненко, Г.И. Хотин-скую и др.

71

говыми платежами не может и не должно принимать форму клас-сического финансового менеджмента, так как ограничено узкими рамками налогового законодательства. Специалисты обычно либо вообще не выделяют налоговый менеджмент из общей системы финансового менеджмента, либо ограничивают его текущим пла-нированием налоговых платежей и налоговым бюджетированием, по крайней мере в части, открытой для внешних пользователей, регуляторов и государственных органов, осуществляющих налого-вый контроль, либо пытаются провести полную аналогию налого-вого менеджмента с методами уклонения от уплаты налогов. Это связано с законодательно-правовой формой налоговых отношений, т. е. с безусловной обязанностью налогоплательщиков соблюдения налогового законодательства по исчислению и уплате установлен-ных налогов, неисполнение или недолжное исполнение которой (их неуплата, неполная уплата, нарушение сроков) влечет за собой при-менение к налогоплательщикам налоговых санкций (штрафов) и пени, доначисление неуплаченных (недоплаченных) сумм налого-вых платежей и даже применение мер уголовной ответственности.

Такая безусловность неукоснительного исполнения налоговых обязательств несомненно ограничивает свободу выбора в приня-тии компанией налоговых решений с учетом своих интересов нор-мами налогового законодательства, требует абсолютной закрыто-сти тех решений, которые в той или иной мере входят в противо-речие с налоговым законодательством, граничат или напрямую связаны с налоговыми правонарушениями. Поэтому, если в рамках какой-либо компании действительно функционирует полноценная система налогового менеджмента, данный факт не афишируется. Этот вид финансового менеджмента сопряжен с высокими финан-совыми, налоговыми и иными рисками, является закрытым даже для многих внутренних пользователей конфедициальной инфор-мацией компании.

Таким образом, есть необходимость обоснования и публичного освещения организационно-методологических основ построения системы корпоративного налогового менеджмента как элемента не только оперативного, но и стратегического управления финансо-выми потоками компании.

Налоги, выступая основным инструментом государственной фискальной и регулирующей политики, не могут не влиять на стра-тегию управления компанией и ее стратегические решения, кото-рые всегда принимаются с учетом налогового фактора. Чем выше

72

налоговая нагрузка, тем больше может быть эффект от управления налоговыми платежами путем их минимизации и (или) оптимиза-ции налоговых потоков.

Налоговый менеджмент основан в первую очередь на праве налогоплательщиков уменьшить свои налоговые обязательства всеми возможными законными способами, не противоречащими нормам налогового законодательства. Это – постулат, но последняя его часть сужает реальные границы налогового менеджмента и яв-ляется небесспорной (мы еще вернемся к этому вопросу).

Другим методологическим заблуждением является устоявшееся мнение о том, что объектом управления налогами на уровне органи-заций-налогоплательщиков являются только односторонние, исхо-дящие потоки денежных средств в виде налоговых платежей, т. е. расходы по уплате в бюджетную систему налогов и сборов или налоговые расходы. К тому же налоговые платежи – это хотя и основная, но все же только часть общих налоговых расходов компа-нии. В состав последних, по нашему мнению, должны включаться также расходы на обязательное корпоративное налоговое админи-стрирование и расходы на добровольную (с учетом целесообразности) организацию системы налогового менеджмента в той или иной форме и его информационно-сервисного обеспечения, которые можно объединить в общую группу управленческих налоговых расходов (см. § 2.2.1). На самом деле налоговый менеджмент, как и финансо-вый менеджмент в целом, предполагает управление не только исхо-дящими (выходными), но и входящими (входными) потоками денеж-ных средств в виде экономии на налогах. Последние представляют собой потоки налоговых доходов, включая налоговую прибыль, по-лучаемых компанией в результате принятия эффективных решений с учетом возникающих при этом налоговых рисков (рисков негатив-ного для налогоплательщиков изменения налогового законодатель-ства, получения потерь от принятия не самых эффективных налого-вых решений, начисления штрафов за налоговые правонарушения и т. д.). Таким образом, налоговый менеджмент призван управлять полноценным составом денежных потоков в налоговой форме в условиях неопределенности и повышенных налоговых рисков.

Как форма управления налоговыми потоками, налоговый ме-неджмент имеет прямое отношение к финансовой стратегии ком-пании. Налоговые расходы, налоговые доходы и налоговые риски напрямую влияют на финансовые результаты компании, на кото-рые ориентируются ее совет директоров и менеджмент, поэтому

73

стратегические финансовые решения не могут приниматься без учета налоговых решений стратегического характера и ожида-емых результатов стратегического налогового менеджмента.

Как уже отмечалось, в специальной литературе крайне редко встречается само понятие налогового менеджмента, не говоря уже об его определении как самостоятельного управленческого явле-ния. В этой связи уместно привести его трактовку в трудах С.В. Барулина, Е.А. Ермаковой и В.В. Степаненко: «Корпоративный налоговый менеджмент – это система управления налоговыми по-токами коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм, методов и принятия управленче-ских решений в области налоговых доходов и расходов на микро-уровне»35. Данное определение, с одной стороны, является доста-точно полным, включая в себя такие объекты налогового менедж-мента, как налоговые потоки, налоговые доходы и налоговые рас-ходы, а с другой стороны, не в полной мере отражает специфику данного явления, поэтому мы предлагаем следующее определение этого понятия: налоговый менеджмент представляет собой систему управления налоговыми потоками компании, приня-тия и реализации эффективных решений в процессе планиро-вания (прогнозирования), бюджетирования, исполнения нало-говых планов (прогнозов) и бюджетов, координации и кон-троля налоговых расходов и налоговых доходов компании с це-лью получения налоговой прибыли путем минимизации нало-говых платежей и (или) оптимизации налоговых потоков с учетом налоговых рисков.

Как и в финансовом менеджменте, в составе налогового менедж-мента можно выделить стратегическую и оперативную (текущую) составляющие. Стратегический налоговый менеджмент непосред-ственно связан с долгосрочным налоговым планированием, прогно-зированием, разработкой системы целевых стратегических налого-вых показателей, контролем и корректировкой их ожидаемых про-гнозируемых параметров. Принятые стратегические налоговые ре-шения реализуются в процессе оперативного налогового менедж-мента через текущее (оперативное) налоговое планирование и бюджетирование, координацию, мотивацию (стимулирование) и контроль исполнения текущих планов, бюджетов и прогнозов.

35 Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. М. : ИТК

«Дашков и К°», 2015. С. 200.

74

Относительная обособленность налогового менеджмента обу-словлена наличием самостоятельных цели и задач, объектов, субъ-ектов и инструментария управления.

Цель налогового менеджмента компании должна не только соответствовать стратегической цели финансового менеджмента – приращению подлинной стоимости компании, но и конкретизи-ровать ее на уровне управления налоговыми потоками. В этой связи целью налогового менеджмента является приращение под-линной стоимости компании путем создания в периоде горизонта прогнозирования положительных потоков налоговых прибылей и экономических налоговых прибылей в процессе минимизации налоговых платежей и (или) оптимизации налоговых потоков компании.

Для достижения цели налогового менеджмента компании должны решаться следующие его основные задачи:

разработка, корректировка и согласование с советом дирек-торов и высшим финансовым (налоговым) менеджментом компа-нии налоговой стратегии и тактики, их корректировка и контроль реализации;

разработка системы целевых налоговых показателей и мони-торинг достижения их ожидаемых параметров;

выбор и совершенствование инструментария функциональ-ного управления налогами, минимизации налоговых платежей и оптимизации налоговых потоков;

определение видов, форм, состава и структуры, разработка, контроль исполнения и корректировка налоговых планов (прогно-зов) и бюджетов;

разработка и согласование системы мотивации и стимулиро-вания работников налогового менеджмента и его информационно-сервисного обеспечения, а также системы оценки результативно-сти и эффективности налогового менеджмента в целом и его структурных составляющих;

определение состава и группировка налоговых расходов компании, организация и осуществление процесса управления потоками налоговых расходов в целом и в разрезе их групп;

определение состава и группировка налоговых доходов ком-пании, организация и осуществление процесса управления потока-ми налоговых доходов в целом и в разрезе их групп;

организация и осуществление процесса управления налого-вой прибылью (экономической налоговой прибылью);

75

оценка и мониторинг уровня налоговой нагрузки; организация и осуществление процесса управления налого-

выми рисками компании; организация и осуществление внутреннего налогового кон-

троля и мониторинга объектов и целевых показателей налогового менеджмента;

прочие задачи. Функциональными элементами налогового менеджмента явля-

ются налоговое планирование (прогнозирование) и бюджетирова-ние, координация, мотивация (стимулирование) исполнения нало-говых планов (прогнозов) и бюджетов, корпоративный (внутрен-ний) налоговый контроль и мониторинг, в том числе исполнения налоговых планов (прогнозов) и бюджетов.

Корпоративный налоговый менеджмент как обособленная, от-носительно самостоятельная управленческая структура – это со-вокупность организационных форм, методов и инструментов нало-гового планирования (прогнозирования) и бюджетирования, коор-динации и стимулирования исполнения налоговых планов и бюдже-тов, корпоративного налогового контроля и мониторинга, ориен-тированная на реализацию финансовой и налоговой стратегии в процессе минимизации налоговых платежей и (или) оптимизации налоговых потоков. Управлением налоговыми платежами на боль-шинстве российских предприятий занимаются обычно действую-щие организационные структуры финансового и налогового про-филей, включая учетный блок. Однако более рационально было бы создание в составе действующих финансовых служб (управлений) компании специальных отделов, а в крупных компаниях – специ-альных, обособленных служб (управлений) налогового менедж-мента, работниками которых были бы целенаправленно обученные специалисты по управлению налоговыми потоками – налоговые менеджеры.

Обязанностями таких специализированных служб (управлений, отделов) налогового менеджмента должны быть, в частности:

участие в разработке регламентирующих документов компа-нии, устава и различных положений компании, имеющих отноше-ние к управлению налогами;

создание и обновление информационной базы по налоговому законодательству;

определение, группировка, конкретизация и уточнение объ-ектов налогового менеджмента и доведение их до служб налогово-

76

го информационно-сервисного обеспечения, осуществление посто-янного взаимодействия с этими службами;

участие в обосновании целесообразности заключаемых дого-воров и контрактов с позиций налогообложения;

разработка или участие в разработке корпоративной налого-вой политики, стратегии и тактики;

осуществление корпоративного налогового планирования, прогнозирования и бюджетирования, исполнения налоговых пла-нов, прогнозов и бюджетов;

разработка методологической, методической и инструмен-тальной базы минимизации налоговых платежей и (или) оптими-зации налоговых потоков;

организация и осуществление процессов налоговой миними-зации и (или) оптимизации;

разработка корпоративных систем координации, мотивации и стимулирования исполнения налоговых планов, прогнозов и бюджетов;

осуществление внутреннего (корпоративного) налогового контроля и анализа;

обеспечение выполнения требований внешнего (государ-ственного) налогового контроля (своевременное и полное пред-ставление налоговых деклараций и необходимой документации налоговым органам);

осуществление налогового производства: своевременная по-становка на учет в соответствующих органах и перерегистрация, разработка налогового календаря, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми органами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам;

выполнение организационно-методической работы в обла-сти налогообложения в компании;

другие вопросы налогообложения и управления налоговыми потоками.

Налоговое планирование (прогнозирование), бюджетирование, координация, мотивация и контроль исполнения налоговых пла-нов (прогнозов) и бюджетов следует рассматривать как единый процесс минимизации налоговых платежей и (или) оптимизации налоговых потоков, нацеленный на получение налоговых доходов, налоговой прибыли и (или) экономической налоговой прибыли с учетом налоговых рисков.

77

В налоговых планах (прогнозах) и бюджете закладываются пла-новые (прогнозные) значения стратегических и оперативных целе-вых налоговых показателей и бюджетных заданий. В ходе их реали-зации осуществляется их координация, стимулирование и контроль исполнения налоговых планов (прогнозов) и бюджета компании в целом, ее обособленных структурных подразделений и других центров финансовой (налоговой) ответственности (центров стои-мости, центров налоговой прибыли, налоговых расходов и налого-вых доходов). Модель управления налоговыми потоками через ЦФО (центры финансовой ответственности) в целом аналогична модели центра стоимости компании в финансовом менеджменте (см. § 1.5).

Корпоративные системы координации, налогового контроля и мониторинга представляют собой систематическую деятельность по наблюдению за налоговыми потоками, проверке правильности начисления и уплаты налогов в соответствии с результатами управленческого налогового учета и отчетности, по анализу пото-ков налоговых доходов, налоговых расходов, налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли), а также выявлению и устра-нению ошибок до проведения налоговых проверок со стороны гос-ударственных налоговых органов, предотвращению и разрешению налоговых конфликтов и споров.

Организация налогового менеджмента создает возможность решения компаниями ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и традиционного фи-нансового менеджмента:

настроить и скоординировать цели налогового управления со стратегическими целями управления компанией и ее финансами;

обеспечить прямую зависимость принимаемых налоговых решений по достижению целей налогового управления от степени налоговых рисков;

получить дополнительный, налоговый инструментарий для достижения стратегической цели компании – приращение ее подлинной стоимости на основе создания положительных потоков экономических прибылей;

более полно учесть изменения внешней среды и налоговые риски;

стимулировать участников налогового управления с учетом результатов достижения стратегических целей компании, создать предпосылки для повышения классности и квалификации налого-вых специалистов.

78

2.2. Объекты налогового менеджмента, налоговые потоки и налоговые риски

Объектами налогового менеджмента выступают налоговые

потоки и налоговые риски компании. В свою очередь налоговые потоки компании, рассматриваемые в качестве объекта налогового менеджмента, включают в себя два взаимосвязанных, но разнона-правленных типа потоков: исходящие (выходные) потоки налого-вых расходов и входящие (входные) потоки налоговых доходов.

Таким образом, в качестве объектов налогового менеджмента компании мы предлагаем выделить следующие их группы:

1) налоговые расходы; 2) налоговые доходы; 3) налоговую прибыль (экономическую налоговую прибыль); 4) налоговые риски.

2.2.1. Налоговые расходы, их группировка и расчет Содержание и состав налоговых расходов до сих пор остаются

дискуссионными вопросами. В этой связи можно выделить две крайние точки зрения.

Согласно первой из них, которую можно назвать традиционной и наиболее распространенной среди специалистов, к налоговым расходам относятся расходы (платежи) организации по уплате в бюджетную систему установленных налогов и сборов (И.А. Майбуров, Д.Ю. Мельник, Г.И. Хотинская и др.). Представители второго подхода (С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко) предлагают при формировании налогового бюджета предприятия включать в состав налоговых расходов только затраты, связанные с организацией и осуществлением налогового менеджмента (рас-ходы на оплату труда и финансовое стимулирование налоговых менеджеров, материальное и техническое обеспечение процесса управления налогами, уплату штрафных налоговых санкций и др.). Оба подхода справедливы по-своему, но не могут претендовать на полноту отражения содержания и состава налоговых расходов компании, а поэтому требуют конкретизации и уточнения.

Учитывая результаты исследования содержания налогового менеджмента, мы считаем, что в состав совокупных налоговых расходов необходимо включать две группы взаимосвязанных

79

между собой, но отличающихся по содержанию и назначению групп расходов:

1) прямые, условно-переменные расходы по уплате в бюджет-ную систему установленных налогов, сборов и других обязатель-ных платежей, а также штрафов и пени за нарушение налогового и иного специального (фискального) законодательства;

2) косвенные, условно-постоянные управленческие налоговые расходы (расходы на организацию и осуществление корпоративно-го налогового администрирования, преимущественно в виде рас-ходов на ведение обязательного налогового учета, а также добро-вольного налогового менеджмента и его информационно-сервисного обеспечения).

Такой подход к содержанию и составу налоговых расходов поз-воляет выделить для целей управления из всего многообразия рас-ходов компании все без исключения расходы, прямо или косвенно имеющие отношения к процессу налогообложения, систематизи-ровать и собрать их в единый комплекс, связанную между собой и с конечным налоговым (финансовым) результатом совокупность однотипных групп расходов компании.

Первая группа совокупных налоговых расходов относится к ка-тегории прямых, условно-переменных расходов и составляет ис-ходящий поток денежных средств в виде налоговых платежей ком-пании в бюджетную систему. При этом возникает вопрос об опре-делении состава такого рода платежей.

Традиционно специалисты и финансовое законодательство Рос-сийской Федерации (Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ) относят к категории налоговых платежей только те налоги и сбо-ры, которые установлены в Налоговом кодексе РФ. Однако в дей-ствительности платежи налогового типа не ограничиваются по-следними. Российским законодательством (кроме Налогового ко-декса РФ) установлен еще ряд обязательных фискальных плате-жей, которые были искусственно выведены из перечня налогов в НК РФ, переведены Бюджетным кодексом РФ в разряд неналого-вых доходов бюджетной системы, т. е. фактически исключены из показателей государственной налоговой статистики, аналитики и отчетности, что сужает сферу и объекты налогового менеджмен-та. Имеются в виду таможенные пошлины (разновидность косвен-ных налогов на продукты и импорт), обязательные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (бывший единый социальный налог), платежи за пользование лесными ресурсами

80

(лесной налог), регулярные платежи за пользование природными ресурсами и плата за негативное воздействие на окружающую сре-ду (экологический налог). Все они были заявлены в перечне нало-гов и сборов в Налоговом кодексе РФ в его редакции до 2007 года, но так и не были введены. С позиций налоговой теории и бизнеса, а также элементарной логики эти обязательные (фискальные) пла-тежи для экономики в целом и каждого налогоплательщика в от-дельности являются платежами налогового типа, т. е. разновидно-стями налогов36.

Отличительными признаками налогового платежа, позволяю-щими отделить его от всех прочих платежей, являются: 1) законо-дательно-правовая форма (обязательность) платежа; 2) наличие следующих законодательно установленных основных элементов налогообложения (платежа): плательщики, объект налогообложе-ния (платежа), налоговая база (база расчета), налоговая ставка (ставка платежа), налоговый (платежный) период, порядок исчис-ления, порядок и сроки уплаты; 3) отчуждение денежных средств плательщиками для финансового обеспечения деятельности госу-дарства (муниципальных образований). Даже общее представление о порядке взимания таможенных пошлин, страховых взносов, пла-ты за заготовку древесины на корню и регулярных платежей за негативное воздействие на окружающую среду дает основание сделать однозначный вывод о том, что эти обязательные (фис-кальные) платежи одновременно удовлетворяют всем трем отли-чительным признакам налоговых платежей, т. е. налоговые расхо-ды по уплате названных платежей также должны быть включены в объекты налогового менеджмента.

Кроме того, учитывая, что в соответствии со статьей 41 Бюд-жетного кодекса РФ штрафы и пени по налогам и сборам являются налоговыми доходами бюджетов, в состав прямых налоговых рас-ходов компании по уплате налогов, сборов и других обязательных (фискальных) платежей следует также включать для целей налого-вого менеджмента названные штрафы и пени в качестве самостоя-тельной статьи налоговых расходов, учитывать их при оценке налоговой нагрузки и принятии управленческих решений. И здесь нет противоречий, поскольку и бизнес относит уплату налоговых штрафных санкций к расходам.

36 Подробно см.: Барулин С.В., Барулина Е.В. Парадоксы российского налогообложения //

Финансы и кредит. 2012. № 12.

81

Таким образом, общая сумма налоговых расходов компании по уплате налоговых платежей (налоговых расходов первой группы) будет состоять из таких видов расходов, как:

1) сумма налогов и сборов, установленных НК РФ, по которым у компании возникают обязанности по их уплате как налогопла-тельщика, исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ как налогового агента (налог на добавленную стои-мость, акцизы, налог на прибыль, налог на добычу полезных иско-паемых, водный налог, сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, торговый сбор);

2) сумма обязательных платежей, установленных другим, спе-циальным законодательством РФ, по которым у компании возни-кают обязанности по их уплате в бюджетную систему РФ (тамо-женные пошлины, страховые взносы, плата за заготовку древесины на корню, регулярные платежи за пользование природными ресур-сами и за негативное воздействие на окружающую среду);

3) сумма штрафов и пеней (налоговых санкций) за нарушение налогового и другого (по обязательным платежам) законодательства.

Такое разделение и классификация налоговых расходов по упла-те налоговых платежей обусловлена обособленностью и особенно-стями информационной базы (учета и отчетности) каждого из названных видов налоговых расходов. Информация по налогам и сборам отражается в обязательном налоговом учете (в соответствии с положениями НК РФ), а по другим обязательным платежам и нало-говым санкциям – в бухгалтерском (финансовом) учете. Одновре-менно для целей налогового менеджмента целесообразно вести спе-циальный управленческий налоговый учет всех названных видов налоговых расходов на принципах (условиях) добровольности и аль-тернативности. Таким образом, информационной базой для приня-тия решений по данной группе налоговых расходов должны быть данные внутреннего управленческого налогового учета, отчетности и анализа, а также внешних обязательного налогового учета и финансового учета компании, подчиненных, с одной стороны, целям и задачам управленческого налогового учета, с другой стороны, требованиям налогового и иного законодательства.

Вторая группа совокупных налоговых расходов компании – это косвенные, условно-постоянные управленческие налоговые расходы, которые также требуют конкретизации и группировки.

82

К ним относятся все расходы, связанные с организацией и осуществ-лением, во-первых, деятельности по обязательному корпоративному налоговому администрированию (введению налогового учета, содержанию работников налоговых отделов и т. д.), во-вторых аль-тернативной деятельности по информационно-сервисному обеспе-чению, налоговому планированию, бюджетированию, исполнению, координации, стимулированию и контролю исполнения налоговых планов и бюджетов, т. е. расходы, связанные с организацией и функ-ционированием системы налогового контроллинга в целом и ее функциональных блоков и элементов в частности.

По своему экономическому содержанию эти налоговые расходы можно разделить на административно-хозяйственные расходы по управлению налогами и капитальные расходы на его организацию и материально-техническое обеспечение.

По возможностям выбора (степени альтернативности) управ-ленческие налоговые расходы делятся на два вида:

1) обязательные (вмененные государством) расходы по органи-зации и ведению налогового учета, отчетности, контроля и другие расходы, которые можно определить как расходы по корпоратив-ному налоговому администрированию:

2) добровольные, альтернативные расходы на организацию и осуществление налогового контроллинга, управленческого нало-гового учета, отчетности, анализа и налогового менеджмента.

В отношении управленческих налоговых расходов возникает проблема их выделения из общей суммы соответствующих расхо-дов (затрат) компании. Для решения этой задачи невозможно напрямую использовать данные бухгалтерского (финансового) и обязательного налогового учета, поэтому такая информация долж-на собираться, накапливаться и предоставляться пользователям в лице совета директоров и налогового менеджмента компании системой управленческого налогового учета и отчетности.

Управленческие налоговые расходы для целей налогового менеджмента следует группировать по двум признакам:

1) по статьям расходов (затрат); 2) центрам возникновения расходов (центрам затрат). В соответствии с первой группировкой – по статьям расходов

(затрат) – эти налоговые расходы должны включать в себя следу-ющие статьи:

капитальные вложения в организацию налогового менедж-мента и его информационно-сервисного обеспечения;

83

затраты на оплату труда работников системы информацион-но-сервисного обеспечения и системы налогового менеджмента;

расходы на стимулирование (премирование) работников по результатам управления налоговыми потоками;

материальные затраты для обеспечения процесса управле-ния налоговыми потоками;

административно-управленческие расходы; общехозяйственные расходы; расходы на правовую защиту при решении споров в налого-

вых правоотношениях (судебные и прочие расходы); амортизация основных средств и нематериальных (интел-

лектуальных) активов (зданий, помещений, иного имущества, средств технического, технологического и программного обеспече-ния), используемых в процессе управления налогами;

прочие затраты, имеющие отношение к управлению налогами. По центрам возникновения налоговых расходов (центрам затрат)

управленческие налоговые расходы, суммированные по названным выше статьям расходов (затрат), могут группироваться (как один из вариантов) следующим образом:

1) общекорпоративные управленческие налоговые расходы на обязательное налоговое администрирование (по исполнению обязанностей ведения налогового учета, отчетности и контроля, возложенных НК РФ);

2) альтернативные налоговые расходы системы (служб, управ-лений) информационно-сервисного обеспечения (управленческих налогового учета, отчетности и анализа) в целом и (или) в разрезе отдельных функциональных служб, управлений;

3) альтернативные налоговые расходы системы (служб, управ-лений) налогового менеджмента (налогового планирования, бюд-жетирования, анализа, координации и контроля) в целом и (или) в разрезе отдельных функциональных служб, управлений;

4) управленческие налоговые расходы филиалов, обособленных структурных подразделений и зависимых обществ компании.

Общие управленческие налоговые расходы компании в целом будут представлять собой сумму этих расходов по центрам затрат (расходов) и статьям затрат (расходов).

Таким образом, совокупная величина налоговых расходов компании (ТС) может быть определена в соответствии с предло-женной их группировкой путем суммирования налоговых расходов

84

по уплате налоговых платежей (ТСР) и управленческих налоговых расходов (ТСМ), т. е.:

ТС = ��𝑇𝐶𝑃𝑇𝑖 + �𝑇𝐶𝑃𝐷𝑗 + � 𝑇𝐶𝑃𝐹𝑘

𝑛+𝑚

𝑘=1

𝑚

𝑗=1

𝑛

𝑖=1

�

𝑞

+𝑎

𝑞=1

��𝑇𝐶𝑀𝑟

𝑐

𝑟=1

�𝑡

𝑠

𝑡=1

, (1)

где ТСРТ – сумма налогов и сборов, установленных НК РФ, по кото-рым у компании возникают обязанности по их уплате как налого-плательщика, исчислению, удержанию и перечислению в бюджет-ную систему как налогового агента; ТСР𝐷 – сумма обязательных платежей, установленных другим, специальным законодательством РФ, по которым у компании возникают обязанности по их уплате в бюджетную систему РФ; ТСР𝐹 – сумма штрафов и пеней (налого-вых санкций) за нарушение налогового и другого (по обязательным платежам) законодательства РФ; q – виды налоговых платежей по группам (от 1 до а): налоги и сборы, другие обязательные плате-жи, налоговые санкции; i – виды других налогов и сборов (от 1 до n); j – виды обязательных платежей (от 1 до m); k – виды налогов, сборов и других обязательных платежей (от 1 до (n + m); t – центры возникновения расходов (от 1 до s); r – статьи расходов (от 1 до c).

2.2.2. Налоговые доходы, их группировка

и методы расчета Входящий налоговый поток компании составляет поток ее нало-

говых доходов, представляющий собой сумму экономии на налогах, сборах, штрафных санкциях и других обязательных платежах в бюджетную систему, образующейся в результате принятия эффективных налоговых решений и реализации мер по минимиза-ции и (или) оптимизации названных налоговых (фискальных) платежей с учетом допустимого уровня налоговых рисков. Другими словами, налоговые доходы компании – это экономия на налоговых расходах первой группы, возникающая в виде положительной раз-ницы между суммами до и после принятия и реализации менеджер-ских налоговых решений при допустимом уровне налоговых рисков.

Совокупные налоговые доходы компании необходимо груп-пировать по двум признакам:

1) по видам налоговых платежей; 2) элементам (факторам) возникновения экономии.

85

Первая группировка – по видам налоговых платежей – требует деления, расчета и управленческого налогового учета налоговых доходов компании (TR) в разрезе трех их групп, таких как:

1) экономия на налогах и сборах, установленных НК РФ, в целом и по каждому их виду в отдельности (𝑇𝐸𝑇);

2) экономия на других обязательных платежах, установленных специальными законодательными актами, в целом и по каждому виду этих платежей в отдельности (𝑇𝐸𝐷);

3) экономия на штрафах и пени по налогам, сборам и обязатель-ным платежам (𝑇𝐸𝐹).

Таким образом, общая величина совокупных налоговых доходов может быть представлена как сумма названых групп налоговых до-ходов (экономии) по видам налоговых (фискальных) платежей по формуле:

𝑇𝑅 = �(𝑇𝐸𝑇)𝑖 + �(𝑇𝐸𝐷)𝑗 + � (𝑇𝐸𝐹)𝑘,𝑛+𝑚

𝑘=1

𝑚

𝑗=1

𝑛

𝑖=1

(2)

где i – виды налогов и сборов, установленных НК РФ (i = 1 … n); j – виды других обязательных платежей, установленных специальным законодательством РФ (j = 1 … m); k – виды налогов, сборов и дру-гих обязательных платежей (k = 1 … (n + m)).

Вторая группировка налоговых доходов предполагает их деле-ние, расчет и аналитический управленческий налоговый учет таких видов экономии по элементам или факторам возникновения экономии (по элементам налогообложения) в отношении каждой из групп и видов налоговых (фискальных) платежей. В соответствии с этой группировкой следует выделять следующие виды экономии:

1) экономия за счет полного или частичного выхода (освобож-дения) из числа налогоплательщиков, плательщиков сборов и дру-гих обязательных платежей (𝐸𝑃);

2) экономия за счет сокращения объектов налогообложения (платежа) (𝐸О);

3) экономия за счет уменьшения налоговой базы (𝐸𝐵); 4) экономия за счет использования льготных (пониженных)

ставок (𝐸𝑅); 5) экономия за счет уменьшения налоговых (фискальных) санк-

ций в результате повышения результативности системы внутрен-него налогового контроля и правовой защиты в налоговых право-отношениях (𝐸𝐹);

86

6) прочие налоговые доходы (𝐸О𝑡). Эта группировка налоговых доходов необходима для аналитики,

поскольку предполагает разложение общей налоговой экономии на факторы, образующие ее по основным элементам налогообло-жения (платежа). Поэтому общая сумма экономии (налоговых доходов в соответствии с формулой (2)) по каждому виду налога, сбора и обязательного платежа будет складываться как суммарной результат влияния каждого из названных факторов (основных элементов налогообложения и платежа), т. е.:

�(𝑇𝐸𝑇)𝑖 = �(𝐸𝑃 + 𝐸О + 𝐸𝐵 + 𝐸𝑅 + 𝐸О𝑡)𝑖;𝑛

𝑖=1

𝑛

𝑖=1

(3)

�(𝑇𝐸𝐷)𝑗 = �(𝐸𝑃 + 𝐸О + 𝐸𝐵 + 𝐸𝑅 + 𝐸О𝑡)𝑗

𝑚

𝑗=1

𝑚

𝑗=1

; (4)

� (𝑇𝐸𝐹)𝑘 = � (𝐸𝐹)𝑘

𝑛+𝑚

𝑘=1

𝑛+𝑚

𝑘=1

. (5)

Таким образом, совокупные налоговые доходы как суммарное значение экономии, полученной под влиянием названных фак-торов по элементам налогообложения каждого налога, сбора и обязательного платежа, можно представить в виде следующей формулы:

𝑇𝑅 = ∑ (𝑇𝐸𝑇)𝑖 + ∑ (𝑇𝐸𝐷)𝑗 + ∑ (𝑇𝐸𝐹)𝑘 =𝑛+𝑚𝑘=1

𝑚𝑗=1

𝑛𝑖=1

∑ (𝐸𝑃 + 𝐸О + 𝐸𝐵 + 𝐸𝑅 + 𝐸О𝑡)𝑖 + ∑ (𝐸𝑃 + 𝐸О + 𝐸𝐵 +𝑚𝑗=1

𝑛𝑖=1

𝐸𝑅 + 𝐸О𝑡)𝑗 + ∑ (𝐸𝐹)𝑘 𝑛+𝑚𝑘=1 .

(6)

Как и в случае с налоговыми расходами, в отношении налоговых доходов данные традиционных бухгалтерского (финансового) и обязательного налогового учета и отчетности не могут напрямую использоваться в качестве информационной базы для налогового менеджмента. Поэтому такой базой должны стать данные и пока-затели специальных управленческих налоговых учета, анализа и отчетности налоговых доходов компании. Управленческие налого-вые учет и отчетность должны быть настроены на идентифика-цию, сбор, накопление, обработку и предоставление информации налоговому менеджменту в разрезе обеих группировок налоговых доходов (эта проблема будет рассмотрена в § 3.1, 3.2).

= +

87

Методологически важно определиться с расчетом плановых и фактических показателей самой экономии на налоговых (фискаль-ных) платежах для их практического использования в процессе управления. В этой связи можно предложить два подхода (метода):

1) поэлементный или пофакторный; 2) укрупненный. Первый метод исчисления экономии на налоговых (фискальных)

платежах предполагает сравнение результатов влияния (вклада) каждого из элементов (факторов) налогообложения и платежа на общую экономию до и после налоговой минимизации и (или) оптимизации. Для этого сравниваются базовые безальтернативные (максимальные) и альтернативные (минимальные, оптимизиро-ванные) суммы каждого из налоговых (фискальных) платежей при соответствующих значениях каждого из элементов налогооб-ложения (платежа) в отдельности в условиях неизменности (без-альтернативности) всех других элементов (факторов). Общая величина совокупных налоговых доходов в таком случае будет определяться сложением полученных результатов, используя предыдущую формулу расчета TR (6):

𝑇𝑅 = ∑ [(Т𝑃𝑏 − Т𝑃а) + (ТО𝑏 − ТОа) + (ТВ𝑏 − ТВа) + (Т𝑅𝑏 − Т𝑅а) +𝑛

𝑖=1

+ (ТО𝑡𝑏 − ТО𝑡а)]𝑖 +∑ [(Т𝑃𝑏 − Т𝑃а) + (ТО𝑏 − ТОа) + (ТВ𝑏 − ТВа) +𝑚𝑗=1

+ (Т𝑅𝑏 − Т𝑅а) + (ТО𝑡𝑏 − ТО𝑡а)]𝑗 + ∑ (𝑇𝐹𝑏 − 𝑇𝐹𝑎)𝑘,𝑛+𝑚𝑘=1

или в более компактном виде:

(7)

𝑇𝑅 = ∑ [∑ (ТР𝑏 − ТРа)𝑘 + ∑ (ТО𝑏 − ТОа)𝑘 + ∑ (ТВ𝑏 −𝑛+𝑚𝑘=1

𝑛+𝑚𝑘=1

𝑛+𝑚𝑘=1

𝑛+𝑚𝑘=1

− ТВа)𝑘 + ∑ (Т𝑅𝑏 − Т𝑅а)𝑘 + ∑ (ТО𝑡𝑏 − ТО𝑡а)𝑘 +𝑛+𝑚𝑘=1

𝑛+𝑚𝑘=1 ∑ (𝑇𝐹𝑏 − 𝑇𝐹𝑎)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ]𝑘 , (8)

где 𝑘 – виды всех налоговых платежей (налогов, сборов, других обязательных платежей); i – виды налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом РФ; j – виды обязательных платежей, уста-новленных другими (специальными) законодательными актами; Т𝑃𝑏, Т𝑃а – безальтернативная и альтернативная, соответственно, суммы налогового (фискального) платежа до и после полного (Т𝑃а = 0) или частичного выхода (освобождения) из числа налого-плательщиков (плательщиков); ТО𝑏, ТОа – суммы налогового (фис-кального) платежа, соответственно, до и после минимизации (оп-тимизации) его объектов налогообложения; ТВ𝑏, ТВа – сумма нало-гового платежа, соответственно, до и после минимизации (оптими-

88

зации) налоговой базы (базы платежа); Т𝑅𝑏, Т𝑅а – суммы налогово-го (фискального) платежа, соответственно, до и после минимиза-ции налоговых ставок (ставок платежа); ТО𝑡𝑏, ТО𝑡а – суммы налого-вого (фискального) платежа, соответственно, до и после миними-зации (оптимизации) других элементов налогообложения (плате-жа); 𝑇𝐹𝑏,𝑇𝐹𝑎 – суммы штрафов и пени, соответственно, до и после принятия мер в области повышения эффективности внутреннего налогового контроля, мониторинга и правовой защиты.

Укрупненный (второй) метод определения плановых и фактиче-ских сумм экономии на налоговых (фискальных) платежах основан на их расчете только по группам налоговых платежей в целом с уче-том первой (укрупненной) группировки налоговых доходов компа-нии (ТЕ𝑇 , ТЕ𝐷 , ТЕ𝐹), т. е. без их детализации на виды экономии по элементам налогообложения. При этом должно быть сохранено единство методологического подхода к определению экономии как разницы между безальтернативными (базовыми) и альтернатив-ными (оптимизированными, минимизированными) суммами нало-говых расходов по уплате налогов и сборов, других обязательных платежей и штрафных налоговых санкций, т. е. как разницы между налоговыми расходами первой группы до (ТСР𝑏) и после (ТСРа) их минимизации и (или) оптимизации. В таком случае общая сумма налоговых доходов укрупненным методом может быть рассчитана по формуле:

𝑇𝑅 = ∑ �∑ (ТЕ𝑇)𝑖 + ∑ (ТЕ𝐷)𝑗 + ∑ (ТЕ𝐹)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1

𝑚𝑗=1

𝑛𝑖=1 �

𝑘=𝑛+𝑚

𝑘=1

∑ �∑ [(ТСР𝑏−ТСРа)𝑇]𝑖 + ∑ [(ТСР𝑏 − ТСРа)𝐷]𝑗 +𝑚𝑗=1

𝑛𝑖=1

𝑛+𝑚𝑘=1

+ ∑ [(ТСР𝑏 − ТСРа)𝐹]𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 �𝑘.

(9)

Оба метода могут одновременно использоваться в практике управления компанией налоговыми потоками. Первый из них яв-ляется более сложным, но он наиболее точен, детализирован и пригоден для построения системы объектов управленческого налогового учета, налогового анализа, планирования и бюджети-рования. Второй метод целесообразно применять для расчета налоговой прибыли (убытка). Он является более простым, менее трудоемким, но и одновременно менее точным в отношении результатов расчета. Его использование затрудняет проведение подробного поэлементного налогового анализа. Поэтому можно рекомендовать компаниям применять оба метода расчета налого-

=

89

вых доходов, в том числе для взаимных проверок результатов при налоговом планировании (бюджетировании) и контроле ис-полнения планов (бюджетов).

2.2.3. Налоговая прибыль

и экономическая налоговая прибыль: понятие и методы расчета

Следующим объектом налогового менеджмента, а значит, и

системы его информационно-сервисного обеспечения, является налоговая прибыль (убыток). Это понятие само по себе не является новым для управления налоговыми потоками компании. Однако налоговую прибыль либо просто ассоциируют с экономией на нало-говых платежах (с налоговыми доходами), неотделимой от общего финансового результата (и это наиболее распространенная точка зрения), либо рассматривают как элемент налогового бюджетиро-вания в виде положительного сальдо (результата превышения) налоговых доходов (экономии на налогах) и управленческих нало-говых расходов)37. Второй подход в целом соответствует понима-нию налоговой прибыли, но требует методологического и методи-ческого уточнения и развития с учетом нового понимания состава и структуры налоговых доходов и налоговых расходов компании.

Прежде всего следует отметить, что налоговая прибыль (убы-ток) – это положительный (отрицательный) результат управле-ния налоговыми потоками компании, составляющий относительно самостоятельную часть финансового результата (прибыли, убыт-ка) компании. Получение налоговой прибыли является одновре-менно результатом и целью налогового менеджмента. Если ком-пания длительное время получает налоговый убыток, то такой налоговый менеджмент неэффективен, т. е. расходы на его органи-зацию и осуществление, включая информационно-сервисное обес-печение (управленческие налоговые расходы), не окупаются, не покрываются потоком налоговых сборов доходов (экономией по уплате налоговых и других обязательных платежей). В этом слу-чае налоговый менеджмент либо вообще не нужен компании, либо его организация находится не на должном уровне, и требуются анализ причин, устранение недостатков и совершенствование.

37 См.: Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. М. : ИТК «Дашков и К°», 2015. С. 224–226.

90

Методически налоговую прибыль (TI) можно определить как положительную разницу между суммарной величиной налоговых доходов (TR), исчисленных укрупненным методом (см. § 2.2.2, формула (9)), и суммарными управленческими налоговыми расходами (ТСМ), исчисленными по статьям затрат (r) и центрам затрат (t), т. е:

𝑇𝐼 = 𝑇𝑅 − 𝑇𝐶𝑀 = (ТЕТ + ТЕ𝐷 + ТЕ𝐹) − 𝑇𝐶𝑀 = ∑ �∑ (𝑇𝐶𝑃𝑏 −𝑛

𝑖=1𝑛+𝑚𝑘=1

− 𝑇𝐶𝑃𝑎)𝑇𝑗 + ∑ (𝑇𝐶𝑃𝑏 − 𝑇𝐶𝑃𝑎)𝐷𝑗 +𝑚𝑗=1 ∑ (𝑇𝐶𝑃𝑏 − 𝑇𝐶𝑃𝑎)𝐹𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 �𝑘−

−∑ (∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟𝑐𝑟=1 )𝑡𝑠

𝑡=1 .

(10)

При всей важности показателя TI он уже не в полной мере удо-влетворяет целям стратегического налогового менеджмента нало-гового контроллинга в условиях инновационной (переходной) эко-номики. В этой связи мы вводим понятие и показатель экономиче-ской налоговой прибыли (TRI), которая должна стать финансовым (налоговым) результатом и целью стратегического управления компанией, включая ее налоговую стратегию.

Если обычная налоговая прибыль (TI) образуется в результате сравнения налоговых доходов с явными управленческими налого-выми расходами (ТСМ), то экономическая налоговая прибыль (TRI) связана также с оценкой и учетом альтернативных (неявных или экономических) управленческих налоговых расходов (ТСМ𝑎) – факти-чески или потенциально упущенной выгоды (прибыли), утрачен-ной в результате неиспользования более эффективных вариантов вложения средств (капитала) компании в силу ограниченности ее финансовых ресурсов. Поэтому инновационная стратегическая мо-дель управления налоговыми потоками должна учитывать неяв-ный (экономический), невидимый принятой системой бухгалтер-ского (финансового) учета и отчетности компонент управленче-ских налоговых расходов, т. е. экономические управленческие нало-говые расходы. Это позволяет по-новому оценить финансовые ре-зультаты налогового управления: не на основе обычной налоговой прибыли, а на базе концепции экономической налоговой прибыли.

Таким образом, экономическая налоговая прибыль – это оста-точная налоговая прибыль, учитывающая альтернативные явным управленческим налоговым расходам варианты вложения средств (капитала) со сравнимым риском и соответствующим ему экономи-ческим эффектом. Другими словами, экономическая налоговая при-быль – это результат сравнения эффектов от вложения средств (капитала) компании в организацию налогового менеджмента,

91

включая его информационно-сервисное обеспечение, и от альтерна-тивных вложений капитала. В наиболее общем виде формулу рас-чета TRI можно представить следующим образом:

𝑇𝑅𝐼 = 𝑇𝐶𝑀𝐸 × (𝑅𝑂𝐶𝐸 − 𝑟), (11)

где 𝑇𝐶𝑀𝐸 – средства, инвестированные в налоговый менеджмент и его информационно-сервисное обеспечение; ROCE – доходность ин-вестированного капитала; r – доходность альтернативных вложе-ний (инвестиций), сопоставимых по риску.

Применение компанией концепции экономической налоговой прибыли требует оценки утраченного дохода (прибыли) от аль-тернативных вложений средств, тщательного изучения и сравне-ния налоговых и других финансовых рисков, поиска сравнимых по риску альтернатив, анализа их результатов и последствий, а также сопоставления обычной налоговой прибыли с упущенными выгодами.

В качестве других вариантов определения экономической при-были можно предложить ее расчет как разницы между суммой налоговых доходов (TR), суммой явных управленческих налоговых расходов (ТСМ) и суммой альтернативных (неявных) управленче-ских налоговых расходов (𝑇𝐶𝑀𝑎) в виде упущенных компанией выгод, утраченных в возможных сравнимых по риску вариантах вложения средств (WACC × 𝑇𝐶𝑀𝐸), или как разницы между суммой налоговой прибыли (TI) и суммой капитализированных управленческих налого-вых расходов (𝑊𝐴𝐶𝐶 × 𝑇𝐶𝑀𝐸), т. е. по формуле:

𝑇𝑅𝐼 = 𝑇𝑅 − (𝑇𝐶𝑀 + 𝑇𝐶𝑀𝑎) = 𝑇𝐼 −𝑊𝐴𝐶𝐶 × 𝑇𝐶𝑀𝐸 , 𝑇𝐶𝑀𝑎 = 𝑊𝐴𝐶𝐶 × 𝑇𝐶𝑀𝐸, (12)

где 𝑊𝐴𝐶𝐶 – средневзвешенная ставка затрат (требуемой доходно-сти) на совокупный инвестированный капитал.

Итак, в долгосрочном плане (в определенном периоде горизонта прогнозирования) компания должна стремиться к созданию поло-жительных потоков экономической налоговой прибыли. Тем самым налоговый менеджмент будет вносить свой вклад в форми-рование общих положительных потоков экономических прибылей и реализацию общей корпоративной стратегии приращения под-линной стоимости компании, создание потоков свободных денеж-ных средств, достаточных для экономической доходности инвести-рованного капитала при соответствующем ей уровне рисков.

92

2.2.4. Налоговые риски компании, их оценка и управление

Еще одним объектом налогового менеджмента выступают нало-

говые риски, которые являются разновидностью финансовых рис-ков, но сохраняют свою относительную самостоятельность. Риски напрямую связаны с доходностью: определенному уровню рисков соответствует определенная доходность. В этой связи компаниям важно разрабатывать свою шкалу рисков, в том числе налоговых, дифференцированную по уровню доходности. Особенностями налоговых рисков являются их прямая зависимость от норм нало-гового и иного фискального законодательства, от уровня налого-вой (фискальной) нагрузки и жесткости мер ответственности (штрафных санкций) за налоговые и иные фискальные правонару-шения. Особо следует отметить, что налоговый менеджмент не имеет никакого отношения к налоговым и другим преступлениям фискального характера. Криминальная деятельность и налоговые решения, направленные на ее обеспечение, ни в коей мере не могут быть связаны с управленческой деятельностью компании, которая носит название налогового менеджмента (эта проблема будет подробно рассмотрена в § 2.4).

Налоговые риски компании – это вероятность и (или) свер-шившиеся факты получения ею потенциальных и (или) реальных потерь доходов (предвиденного и непредвиденного увеличения нало-говых расходов) в результате изменения налогового (фискального) законодательства и изменения рыночной среды в сторону налого-емких направлений деятельности, угрозы привлечения к налоговой ответственности и фактической уплаты штрафных санкций за налоговые (фискальные) правонарушения, а также нерезульта-тивности и неэффективности управленческих налоговых расходов.

Таким образом, налоговые риски можно разделить на три ос-новные группы, управление которыми должно строиться на раз-личных подходах, таких как:

1) риски изменения не в пользу налогоплательщика налогового (фискального) законодательства и условий рыночной среды;

2) риски применения штрафных налоговых (фискальных) санк-ций за сознательное и (или) несознательное нарушение налогового (фискального) законодательства;

3) риски неполучения или недополучения налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли) в результате неэффективно-

93

го вложения и использования средств в организацию налогового менеджмента и его информационно-сервисное обеспечение.

Первая группа налоговых рисков – это внешние, независимые от решений компании риски. Компания не может на них влиять и в лучшем случае может их лишь предвидеть при наличии необхо-димой информации. Вторая и третья группы рисков – внутренние риски, полностью зависимые от качества принимаемых компанией налоговых решений и организации налогового менеджмента.

Наибольшую угрозу с точки зрения последствий (потерь дохо-дов) несут в себе риски применения штрафных санкций за налоговые (фискальные) правонарушения. Масштаб последствий от наступле-ния таких рисковых событий может граничить с критическим, так как штрафные санкции за отдельные налоговые (фискальные) правонарушения могут серьезно подорвать финансовую устойчи-вость компании и даже привести к ее банкротству. Поэтому приня-тие любого налогового и фискального решения всегда должно рас-сматриваться через призму возможности применения налоговыми и иными уполномоченными органами штрафных санкций, что тре-бует от менеджмента компании проведения постоянной работы по минимизации таких рисков. В этой связи их целесообразно раз-делить на две группы:

1) риски, связанные с несознательным нарушением налогового (фискального) законодательства в результате совершения техни-ческих ошибок при исчислении налогов и других обязательных платежей, недостаточной квалификации работников и т. д.;

2) риски, возникающие в связи с сознательным нарушением налогового (фискального) законодательства некриминального характера в процессе принятия решений по минимизации налого-вых платежей и (или) оптимизации налоговых потоков38.

Минимизация рисков применения штрафных (фискальных) налоговых санкций первой группы может быть обеспечена на осно-ве организации на должном уровне внутреннего налогового кон-троля и мониторинга, принятия соответствующих мер организаци-онного характера, работы с персоналом и т. д.

Важным элементом управления рисками второй группы явля-ется их оценка, которая должна строиться на сопоставлении воз-можных потерь доходов (сумм штрафных санкций и восстанов-

38 Подробный анализ и классификацию уклонений от уплаты и обхода налогов в разрезе криминальных и некриминальных деяний см.: Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. М. : ИТК «Дашков и К°», 2015. С. 211–218.

94

ленных налогов и платежей) с экономией на налоговых (фискаль-ных) платежах с учетом наличия источника уплаты штрафов (чистой прибыли) при принятии решений о нарушениях налого-вого (фискального) законодательства. Это и есть оценка степени риска (по коэффициенту уровня налогового риска применения штрафных санкций), которая в самом общем виде может быть представлена следующей формулой:

𝑅𝐹𝑇𝑞 =𝑇𝐶𝑃𝐹𝑞 + 𝑇𝐵𝑞𝑁𝑂𝑃𝐴𝑇 + 𝑇𝐸𝑞

, (13)

где 𝑅𝐹𝑇𝑞 – коэффициент степени (уровня) налогового риска по штрафным санкциям за конкретное налоговое (фискальное) правонарушение (q); 𝑇𝐶𝑃𝐹𝑞 – сумма возможных налоговых (фис-кальных) санкций (штрафов за конкретное налоговое и фискаль-ное правонарушение); 𝑇𝐵𝑞 – сумма налоговых (фискальных) плате-жей, подлежащих восстановлению в случае выявления государ-ственными контролирующими органами данного налогового (фис-кального) правонарушения; 𝑁𝑂𝑃𝐴𝑇 – чистая (после уплаты нало-гов) прибыль компании; 𝑇𝐸𝑞 – сумма возможной налоговой эконо-мии, которая может быть получена компанией в случае принятия решения о минимизации (оптимизации) налога (платежа) с учетом вида налогового (фискального) правонарушения.

Критическими параметрами 𝑅𝐹𝑇𝑞 будут значения этого коэф-фициента, равные или больше 1 (𝑅𝐹𝑇𝑞 ≥ 1), при которых менедж-менту компании нежелательно принимать положительные реше-ния (риск не оправдывает возможных последствий, граничащих с катастрофическими). Значения коэффициента 𝑅𝐹𝑇𝑞 < 1 будут характеризовать различную степень риска, снижающуюся с при-ближением к 0. В этих случаях менеджмент компании при приня-тии решения должен исходить из принятого им допустимого уровня налоговых рисков с учетом возможностей компании мини-мизировать вероятность наступления рискового случая. Если по результатам оценки степени налогового риска было принято положительное решение о получении экономии по уплате налого-вых (фискальных) платежей (𝑇𝐸𝑞) путем их минимизации или оптимизации, менеджмент компании должен принять ряд соот-ветствующих мер по предотвращению возможности предъявле-ния претензий со стороны контролирующих налоговых и иных уполномоченных органов.

95

Для целей управления налоговыми рисками налогоплательщики-организации должны осуществлять мониторинг критериев оценки рисков, определенных в утвержденной приказом Федеральной налоговой службы (ФНС) России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Концепции системы планирования выездных налоговых прове-рок». На основе этих критериев налоговые органы осуществляют отбор налогоплательщиков для выездных налоговых проверок на очередной год. Поэтому налоговый менеджмент компании также должен самостоятельно проводить оценку рисков попадания в перечень проверяемых организаций по критериям, применяемым налоговыми органами, и принимать меры по обеспечению соответ-ствия своих результатов оценки показателей безопасным, некри-тическим их значениям.

Можно выделить следующие общедоступные критерии самосто-ятельной оценки рисков, которые подлежат мониторингу со стороны налоговых менеджеров компании:

1. Налоговая нагрузка у организации, рассчитанная как отноше-ние суммы уплаченных налогов к выручке, ниже ее среднего уров-ня по отрасли (виду экономической деятельности). Информацию о значениях последнего показателя можно получить на официальном интернет-сайте ФНС России.

2. Осуществление финансово-хозяйственной деятельности орга-низации с убытком (в соответствии с ее бухгалтерской и налоговой отчетностью) в течение двух и более календарных лет.

3. Доля налоговых вычетов по НДС (в соответствии с налоговой отчетностью организации) больше или равна за период 12 месяцев 89% общей суммы начисленного с налоговой базы НДС.

4. Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпами роста доходов по данным налоговой отчетности по налогу на при-быль с темпами роста расходов по сравнению с темпами роста доходов по данным финансовой отчетности.

5. Размер выплаченной организацией заработной платы в рас-чете на одного работника ниже ее среднего уровня по виду эконо-мической деятельности в субъекте РФ. Информацию о средней за-работной плате можно получить из официальных сборников и ин-тернет-сайтов территориальных органов статистики и региональ-ных управлений ФНС, а также по запросу в органы региональной статистики.

6. Наличие у организации большого количества договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки

96

контрагентов») без наличия разумных экономических и иных при-чин (деловой цели), приводящее к получению необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства, свидетельствующие о послед-ней, определены в постановлении Пленума Всероссийского арбит-ражного суда (ВАС) РФ от 12.10.2006 № 53.

7. Неоднократные (два и более случая с момента государствен-ной регистрации) снятие с учета и постановка на учет организации в налоговых органах в связи с изменением ее места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

8. Значительное (на 10% и более) отклонение (уменьшение) уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета организа-ции от уровня рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным официальной статистики.

9. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленной на получение организацией не-обоснованной налоговой выгоды. Информация о способах ведения такой деятельности размещается на официальном интернет-сайте ФНС www.nalog.ru в разделе «Общедоступные критерии самостоя-тельной оценки рисков».

2.3. Налоговая нагрузка, ее роль в управлении

налоговыми потоками и методика расчета Для выбора компанией формы организации налогового ме-

неджмента в виде минимизации или оптимизации налогов необхо-димо методически правильно и точно определять налоговую нагрузку, которую несет (будет нести) компания до или после налоговой минимизации (оптимизации). На данный момент суще-ствует множество различных методик, и все они имеют право на существование. Мы не будем вдаваться в дискуссию по данному вопросу (она займет много места и времени). Для целей налогового менеджмента необходима методика расчета совокупной налоговой нагрузки компании, которая учитывала и развивала бы имеющий-ся положительный научный и практический опыт, а главное, была бы адаптирована к нашей концепции (целям, задачам, объектам) стратегического управления налоговыми потоками и позволяла бы достоверно оценить реальный уровень налогового бремени. В этой связи можно предложить усовершенствованную методику расчета совокупной налоговой нагрузки компании (𝑇𝑃𝑇𝐶), основанную

http://www.nalog.ru/

97

на принципиально новом подходе, представленную в следующей формуле:

𝑇𝑃𝑇𝐶 = 𝑇𝐶+𝐷𝑇𝑉𝑉−𝑀𝐶−𝐷𝐿𝐴

× 100% = 𝑇𝐶𝑃+𝐷𝑇𝑉𝑉−𝑀𝐶−𝐷𝐿𝐴

× 100% + 𝑇𝐶𝑀𝑉𝑉−𝑀𝐶−𝐷𝐿𝐴

× 100%

𝑇𝑃𝑇𝐶 = 𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃 + 𝑇𝑃𝑇𝐶𝑀, (14)

где 𝑇𝐶 – налоговые расходы компании как сумма расходов на упла-ту налогов, сборов и иных обязательных платежей (𝑇𝐶𝑃) и управ-ленческих налоговых расходов (𝑇𝐶𝑀); 𝐷𝑇 – задолженность по нало-гам и сборам, другим обязательным платежам; 𝑉𝑉 – выручка от реа-лизации продукции (товаров, работ, услуг); 𝑀𝐶 – материальные и приравненные к ним расходы (затраты); 𝐷𝐿𝐴 – амортизация вне-оборотных активов; 𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃 – бремя расходов по уплате налоговых (фискальных) платежей; 𝑇𝑃𝑇𝐶𝑀 – бремя управленческих налоговых расходов.

Принципиально новым в этой методике по сравнению с други-ми подходами являются: во-первых, включение в состав налоговых расходов компании (в числитель формулы (14)), помимо традици-онных расходов по уплате налоговых (фискальных) платежей, еще и управленческих налоговых расходов, поскольку это тоже бремя, которое несет компания, в том числе не только по собственной инициативе, а в силу законодательно-правовой обязательности ве-дения налогового учета, расчетов и контроля уплаты налоговых (фискальных) платежей; во-вторых, включение в расчет налоговой нагрузки, кроме традиционных налогов и сборов, еще и других обязательных платежей; в-третьих, разделение для целей анализа общей формулы расчета совокупной налоговой нагрузки на две части: бремя налоговых (фискальных) платежей (𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃) и бремя управленческих налоговых расходов (𝑇𝑃𝑇𝐶𝑀); в-четвертых, исклю-чение из базового показателя (знаменателя формулы (14)) аморти-зации, которая не должна выступать источником уплаты текущих налоговых платежей, поскольку она предназначена для иных известных целей и ее включение в расчет искажает (занижает) реальный уровень налоговой нагрузки.

Процесс минимизации налоговых (фискальных) платежей имеет отношение прежде всего к первой части формулы расчета совокуп-ной налоговой нагрузки – к бремени налоговых (фискальных) пла-тежей или бремени налоговых расходов по их уплате в бюджетную систему (𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃). Сравнение результатов минимизации налоговых

98

платежей (приращение налоговых доходов при допустимом уровне налоговых рисков) с изменением значений показателя 𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃 позво-лит сделать выводы о достижении или недостижении стратегиче-ских целей такого управления, результативности или нерезульта-тивности процесса минимизации. Экономия на налоговых (фискаль-ных) платежах может быть получена в результате сокращения объе-мов производства, уменьшения продаж, прибыли и оплаты труда, не-уплаты или неполной уплаты налоговых (фискальных) платежей, приводящих к росту задолженности перед бюджетной системой (DT), и других негативных явлений, а налоговая нагрузка (𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃) при этом может не только не снизиться, но и возрасти. Поэтому результатив-ным процесс минимизации налоговых (фискальных) платежей будет только в том случае, если он приводит к снижению налого-вой нагрузки в части 𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃 или хотя бы к ее неувеличению, т. е. критерием результативности минимизации в данном случае бу-дут альтернативные значения налоговой нагрузки, меньшие или равные ее базовым значениями �𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃𝑎 ≤ 𝑇𝑃𝑇𝐶𝑃𝑏 �. В противном случае процесс минимизации налоговых (фискальных) платежей будет нерезультативным.

У показателя совокупной налоговой нагрузки в его полном виде (𝑇𝑃𝑇𝐶) должно быть еще одно предназначение – играть роль крите-рия при выборе компанией формы управления налогами. В теории и практике налогового менеджмента приняты следующие крите-риальные границы значений этого показателя: при 𝑇𝑃𝑇𝐶 ≤ 15% управление налогами может быть ограниче-

но четкой организацией внешнего (обязательного) налогового учета и отчетности, внутреннего бухгалтерского учета налоговых (фискальных) платежей, их традиционного планирования и кон-троля, так как затраты на организацию полноценной системы налогового менеджмента и его информационно-сервисного обес-печения, скорее всего, окажутся выше экономии на налогах, т. е. налоговый менеджмент объективно будет неэффективным; при 15% < 𝑇𝑃𝑇𝐶 ≤ 30% компаниям целесообразно организо-

вать налоговый менеджмент в форме минимизации налоговых (фискальных) платежей и соответствующее ей информационно-сервисное обеспечение с учетом оценки результативности и эффективности такой системы налогового управления; при 𝑇𝑃𝑇𝐶 > 30% необходима организация налогового ме-

неджмента в форме оптимизации налоговых (фискальных) потоков компании и соответствующего ей информационно-сервисного

99

обеспечения с учетом оценки результативности и эффективности такой системы налогового управления.

Оптимизация налоговых (фискальных) потоков – наиболее сложная и затратная, но одновременно и более результативная форма налогового менеджмента при условии обеспечения ее эф-фективности. Процесс оптимизации ориентирован на получение и приращение не только налоговых доходов (TR), но и максимально возможной налоговой прибыли (TI), на создание положительных потоков экономической налоговой прибыли (TRI) с учетом допу-стимого уровня налоговых рисков. Он предполагает выбор из раз-личных вариантов целевых показателей TI и TRI их наиболее опти-мальных значений для компании. Поэтому целью и критериями оптимизации является максимум налоговой прибыли и экономиче-ской налоговой прибыли при допустимом уровне налоговых рис-ков: 𝑇𝐼,𝑇𝑅𝐼 ⇒ 𝑚𝑎𝑥. Кроме того, процесс оптимизации налоговых (фискальных) потоков должен сопровождаться формированием оптимального для компании уровня совокупной налоговой нагруз-ки: 𝑇𝑃𝑇𝐶 ⇒ 𝑇𝑃𝑇𝐶

𝑜𝑝𝑡. Таким образом, налоговая оптимизация в компа-нии представляет собой процесс управления всем комплексом по-токов налоговых расходов (TC), включая управленческие налого-вые расходы (TCM), и налоговых доходов (TR) путем выбора из аль-тернативных вариантов наиболее эффективных, обеспечивающих максимум налоговой прибыли (TI) и создание положительных потоков экономической налоговой прибыли (TRI) при допустимых значениях коэффициента степени налоговых рисков (RFT).

2.4. Формы и методы налогового менеджмента:

минимизация налоговых платежей и оптимизация налоговых потоков компании

Налоговый менеджмент имеет свой инструментарий – опреде-

ленный набор форм, методов и инструментов управления налого-выми потоками. Это инструментарий налогового планирования и бюджетирования, координации и контроля исполнения налоговых планов и бюджетов. Он достаточно известен в теории и практике управления финансами и налогами компании. Поэтому более по-дробно остановимся на таких специфических для налогового ме-неджмента видах (формах) управленческой деятельности, как нало-говая минимизация, налоговая оптимизация и их инструментарий.

100

Минимизация и оптимизация налогов – это основные способы достижения целей налогового менеджмента, по отношению к ко-торым все элементы (функции) налогового менеджмента (налого-вое планирование, бюджетирование, координация, мотивация и контроль) играют подчиненную, обеспечивающую роль.

Обобщая имеющиеся в литературе научно-практические разра-ботки в этой области и результаты их развития, полученные в предыдущих разделах учебника, можно сделать вывод о том, что следует разделять понятия налоговой минимизации и налоговой оптимизации, так как они различаются по своему содержанию, целям и инструментарию39. При этом значительная часть специали-стов (С.М. Джаарбеков, И.В. Липатова, С. Малакеева, Т.А. Гусева и др.) неправомерно отождествляют минимизацию, оптимизацию налогов и налоговое планирование, ставят эти понятия в один ряд, на один методологический и практический уровень либо отводят налогово-му планированию заглавную роль по отношению к минимизации или оптимизации налогов40. Однако налоговое планирование, с од-ной стороны, представляет собой один из функциональных элемен-тов налогового менеджмента, с другой стороны, является начальной стадией процессов минимизации и оптимизации налогов. В этой связи можно привести определение налогового планирования хозяйствующего субъекта, данное Е.С. Вылковой: «Это неотъемле-мая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представ-ляющая собой процесс системного использования оптимальных за-конных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченно-сти ресурсов и возможности их альтернативного использования»41.

Спорным также является утверждение о том, что налоговый менеджмент связан прежде всего с оптимизацией налоговых пото-

39 См., в частности: Семенихин В.В., Емельянова Ю.В. Оптимизация и выбор системы налогообложения : практич. руководство. М. : Эксмо, 2006. С. 4–12; Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. М., 2015. С. 203–208; Шувалов Е.Б., Грачева Е.А. Система налогового планирования: сущность и место в управлении организацией (теория вопроса) // Экономические науки. 2007. № 10. С. 163–165; и др.

40 См., в частности: Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М. : МЦФЭР, 2004. С. 7–9; Лапитова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. № 7. С. 29–30; Малакеева С. Роль налогового планиро-вания // Предпринимательство. 2006. № 6. С. 113–115; Гусева Т.А. Формы расплаты: право-вые основы налогового планирования малого предпринимательства // Российское предпри-нимательство. 2005. № 9. С. 85–86; и др.

41 Вылкова Е.С. Налоговое планирование : учебник. М. : Юрайт, 2011. С. 26.

101

ков и налоговым планированием42. Это несправедливо принижает значение процесса минимизации налоговых (фискальных) плате-жей как формы и налогового менеджмента, сужает границы и ин-струментарий последнего.

Итак, минимизация налоговых платежей представляет собой форму налогового менеджмента и деятельность налоговых менеджеров компании по уменьшению налоговых и иных фискаль-ных обязательств путем принятия эффективных решений в обла-сти налоговых расходов компании по уплате налоговых (фискаль-ных) платежей с целью получения и приращения налоговых доходов (экономии на налогах, сборах и других обязательных платежах). То есть основной целью минимизации налоговых (фискальных) платежей (налоговых расходов по их уплате) является максимиза-ция налоговых доходов:

𝑇𝑅 = (𝑇𝐶𝑃𝑏 − 𝑇𝐶𝑃𝑎) ⇒ 𝑚𝑎𝑥.

Инструментарием минимизации налоговых (фискальных) пла-тежей являются все возможные методы и инструменты уменьше-ния налоговых (фискальных) обязательств компании и управления налоговыми рисками. Подробно ознакомиться с этими методами и инструментами можно в соответствующих работах Е.В. Акчуриной, С.В. Барулина, А.В. Брызгалина, М.П. Владимировой, Е.С. Вылковой, Е.А. Ермаковой, В.В. Кузнецовой, Ю.А. Лукаша, Д.Ю. Мельника и др., а также в § 2.4.1 настоящего учебника.

Большинство названных авторов исключают из состава инстру-ментария минимизации налогов так называемые незаконные спо-собы в виде уклонений от уплаты или обхода налогов, что, с одной стороны, является правомерным, учитывая обязательность, зако-нодательно-правовую форму этих платежей, а с другой стороны, противоречит реальной действительности в отношении опреде-ленной части пограничных с налоговыми (фискальными) правона-рушениями методов некриминального характера. Однако необхо-димо помнить о том, что способы уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей, которые представляют собой криминальные действия (бездействия), связанные с совершением налоговых (фискальных) преступлений, не имеют никакого отно-шения к налоговому менеджменту. В то же время границы между

42 Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненков В.В. Налоговый менеджмент : учебник. М. :

ИТК «Дашков и Ко», 2012. С. 204.

102

«законной (правоправной)» и «незаконной (противоправной)» минимизацией налогов нередко являются размытыми, а причисле-ние к инструментарию налогового менеджмента только законода-тельно установленных налоговых льгот (налоговых освобождений отдельных налогоплательщиков и объектов налогообложения, налоговых скидок при исчислении налоговых баз, льготных нало-говых ставок), льготного налогообложения на отдельных террито-риях и т. п. существенно сужает реальную сферу и возможности налогового менеджмента, создает сугубо теоретическую, оторван-ную от практики сферу управленческой налоговой деятельности.

Не всегда названная выше цель минимизации налоговых пла-тежей – максимум налоговых доходов – может соответствовать стратегическим целями и задачам компании. Во-первых, экономия на налоговых (фискальных) платежах может образоваться за счет ухудшения показателей финансово-хозяйственной деятельности (сокращения объемов производства, выручки от реализации про-дукции, уменьшения рентабельности, прибыли и т. д.) или положи-тельного для компании изменения налогового (фискального) законодательства, т. е. не за счет усилий налоговых менеджеров. Во-вторых, учитывая особенности формирования рыночной стои-мости акций компаний на развитом фондовом рынке (в первую очередь в развитых странах), нередко им бывает выгоднее завы-сить сумму налога на прибыль (показать инвесторам более высо-кую прибыль для повышения рыночной цены своих акций), чем минимизировать налог на прибыль (уменьшить показанную при-быль и снизить рыночную цену акций). Поэтому в стратегическом плане минимизация налоговых (фискальных) платежей должна сопровождаться анализом и мониторингом совокупной налоговой нагрузки (𝑇𝑃𝑇𝐶), а стратегической задачей налоговой минимизации является снижение или поддержание этой нагрузки на требуемом (приемлемом) уровне, т. е. 𝑇𝑃𝑇𝐶 ⇒ 𝑚𝑖𝑛.

Налоговая оптимизация – более сложный и дорогой, но и более результативный и эффективный по сравнению с налоговой минимизацией процесс управления налогами компании. Оптимиза-ция предполагает выбор из нескольких альтернативных вариантов наиболее оптимального варианта совокупных налоговых расходов (TC) и совокупных налоговых доходов (TR) по критериям максимума налоговой прибыли (TI ⇒ 𝑚𝑎𝑥), создания положительных потоков экономической налоговой прибыли (TRI > 0) в периоде горизонта про-гнозирования и не превышения значения коэффициента степени

103

налоговых рисков допустимого для компании уровня (𝑅𝐹𝑇 ≤ 1). Таким образом, налоговая оптимизация связана не только с управ-лением налоговыми расходами первой группы (по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей – TCP), но и с управлением всеми без исключения налоговыми потоками компании, включая управленческие налоговые расходы (TCM), путем решения эконо-мико-математических задач на оптимизацию по указанным выше критериям.

Стратегическими целью и критерием оптимизации налоговых потоков является максимум экономической налоговой прибыли (𝑇𝑅𝐼𝑜𝑝𝑡 ⇒ 𝑚𝑎𝑥) на начальном этапе периода горизонта прогнози-рования, поскольку по мере удаления от его первого года TRI обычно имеет тенденцию к уменьшению до нуля. Создание поло-жительных потоков экономической налоговой прибыли выступает одновременно критерием (показателем) стратегической эффек-тивности управленческих налоговых расходов. Если таких потоков в период горизонта прогнозирования не создается, то в стратеги-ческом плане управленческие налоговые расходы (на организацию налогового менеджмента и его информационно-сервисное обеспе-чение) неэффективны, что будет сигнализировать о необходимо-сти пересмотра налоговой стратегии компании, подходов и мето-дов оптимизации налоговых потоков в целом и в отношении их от-дельных видов и групп, а также принятого компанией допустимого уровня налоговых рисков.

И еще один момент, на котором нужно заострить внимание: процесс оптимизации налоговых потоков должен сопровождаться формированием оптимального для компании уровня совокупной налоговой нагрузки, т. е. TPTC ⇒ TPTC

opt. Результаты минимизации налоговых (фискальных) платежей и

оптимизации налоговых потоков должны найти отражение в структуре и показателях налоговых бюджетов компании, в том числе в ее оптимизационном налоговом бюджете (см. § 2.5).

Методы налоговой минимизации и (или) оптимизации отлича-ются большим разнообразием. Их можно классифицировать на две большие группы:

1) законные методы – способы минимизации налоговых (фис-кальных) платежей и (или) оптимизации налоговых потоков, не влекущие за собой какого-либо нарушения налогового (фискаль-ного) и связанного с ним законодательства;

104

2) незаконные методы – способы минимизации налоговых (фискальных) платежей и (или) оптимизации налоговых потоков, влекущие за собой в большей или меньшей степени нарушения налогового (фискального) и связанного с ним законодательства некриминального характера, за которые предусмотрена ответ-ственность в виде штрафных налоговых (фискальных) санкций, но не несущие в себе состав и признаки налогового преступления.

Законные и незаконные группы методов налоговой минимиза-ции и оптимизации имеют свои виды и разновидности, которые будут подробно рассмотрены в последующих параграфах данной главы учебника. Обобщенная классификация этих методов, взаи-мосвязь результатов их применения с налоговым бюджетировани-ем и налоговым менеджментом представлены на рис. 6.

Рис. 6. Классификация методов налоговой минимизации и оптимизации

Уменьшение (обход)

налоговых платежей

законными методами

Минимизация налоговых (фискальных) платежей

и оптимизация налоговых (фискальных) потоков

Методы законной минимизации

и оптимизации

Методы незаконной минимизации

и оптимизации

Методы оптимизации

управленческих налоговых расходов

Налоговый бюджет

Корпоративны

й налоговый менедж

мент

Способы уклонения от

уплаты налогов (платежей)

Методы обхода налогов

(платежей), граничащие

с налоговыми (фискальными)

правонарушениями

Способы и деяния (методы,

действия, бездей-ствия) уклонений криминального

или пограничного с ним характера (криминальные

способы)

Отдельные способы

уклонений некриминального

характера (некриминальные

способы)

105

Как видно из рис. 6, криминальные способы минимизации и оптимизации налогов и других обязательных платежей исключа-ются из состава методов и приемов корпоративного налогового менеджмента.

2.4.1. Законные методы налоговой минимизации и оптимизации

Основными методами минимизации налоговых (фискальных) пла-

тежей и (или) оптимизации налоговых (фискальных) потоков явля-ются многочисленны законные способы уменьшения налоговых рас-ходов по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей, а также повышения эффективности управленческих налоговых расхо-дов. Все эти методы объединяет то, что деятельность и результаты, связанные с их применением, не противоречат действующему нало-говому (фискальному) и связанному с ним законодательству и поэто-му не влекут за собой совершения налоговых (фискальных) правона-рушений и применения соответствующих штрафных санкций.

Законные методы налоговой минимизации и (или) оптимиза-ции можно разделить на две группы:

1) методы законного обхода налогов и других обязательных пла-тежей, направленные на уменьшение налоговых (фискальных) обя-зательств или налоговых расходов по уплате налоговых (фискаль-ных) платежей по каждому из элементов налогообложения (плате-жа) путем использования установленных законодательством нало-говых льгот и преференций, «пробелов» в налоговом (фискальном) законодательстве, разрешенных элементов учетной политики для целей налогообложения, права на изменение сроков уплаты налогов, территориальных различий в налогообложении и т. д.;

2) методы оптимизации управленческих налоговых расходов по объему, составу и структуре с учетом их результативности и эф-фективности, используемые в практике финансового менеджмента (см., в частности, § 1.5).

Наибольшим многообразием отличаются законные методы пер-вой группы. В мировой теории и практике налогового менеджмен-та обычно выделяют следующие методы законного обхода налогов (уменьшения налоговых обязательств)43: замены правоотношений;

43 С учетом настоящих дополнений и изменений см. также: Барулин С.В., Ермакова Е.А.,

Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. М., 2015. С. 218–223.

106

разделения правоотношений; отсрочки налоговых (фискальных) платежей44; использования налоговых льгот и преференций по основным

элементам налогообложения, включая отдельные категории нало-гоплательщиков; делегирования налоговой ответственности компании-

сателлиту; переноса (смены) юрисдикции в офшорные и свободные эко-

номические зоны, а также в регионы (территории) более льготного налогообложения; использования учетной политики для целей налогообложения; прочие методы законного уменьшения налоговых обяза-

тельств. Методы замены правоотношений основаны на выборе наиболее

выгодных для компании с точки зрения налогообложения граж-данско-правовых норм при юридическом оформлении хозяйствен-ных договоров (отношений). С помощью этих методов происходит замена одних финансово-хозяйственных правоотношений другими близкими, однородными правоотношениями с более выгодным или льготным режимом налогообложения без замены экономиче-ской сущности финансово-хозяйственной операции. При этом за-мена правоотношений не должна иметь мнимый или фиктивный характер, чтобы сделка не могла быть признана недействительной и отнесена к разряду криминальных уклонений от уплаты налогов. В качестве отдельных примеров можно привести следующие: замена договора на поставку товаров на территории Россий-

ской Федерации договором на вывоз этих товаров за пределы Рос-сийской Федерации в таможенной процедуре экспорта, что позво-лит использовать льготную ставку НДС в размере 0%; замена договора купли-продажи имущества договором финан-

сового лизинга с последующим его выкупом при условии учета имущества на балансе лизингополучателя, что позволит, во-первых, использовать право на применение к объекту лизинга повышаю-щего коэффициента 3 к норме его амортизации при нелинейном методе ее начисления, во-вторых, принять в качестве расходов для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи; замена разовых стимулирующих выплат работникам из чистой

(после уплаты налогов) прибыли премиями по результатам работы,

44 Выделяются в самостоятельную группу методов при условии, что отсрочка (рассрочка) и налоговый кредит не включаются в состав системы налоговых льгот, и наоборот (см. § 2.4.1.1).

107

предусмотренными положением компании по системе оплаты труда и в трудовых контрактах с работниками, принимаемыми для целей налогообложения прибыли.

Методы разделения правоотношений основаны не на замене одних финансово-хозяйственных отношений другими, а на разделе-нии одного правоотношения на несколько более простых финансо-во-хозяйственных операций с целью получения налоговых выгод. Например, операцию по реконструкции здания можно разделить на две: собственно реконструкцию и капитальный ремонт. Это поз-волит, с одной стороны, отнести часть общих расходов на рекон-струкцию в сумме затрат на капитальный ремонт на расходы для целей налогообложения прибыли (это нельзя сделать с расхода-ми на собственно реконструкцию, которые финансируются из чистой прибыли и увеличивают стоимость реконструируемого имущества), а с другой стороны, уменьшить на сумму расходов на капитальный ремонт стоимость недвижимого имущества, подлежащего обложе-нию налогом на имущество организаций по налоговой базе как среднегодовая стоимость имущества. Аналогичные налоговые вы-годы может получить компания при разделении операции по купле-продаже имущества на два договора: купли-продажи и ока-зание связанных с ней информационно-консультационных услуг, расходы на оплату которых (услуг) можно в полном объеме отнести на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

Методы отсрочки налогового (фискального) платежа предпола-гают использование законодательно установленных возможностей уменьшения налоговых обязательств на определенный период времени за счет переноса сроков уплаты налогов от нескольких ме-сяцев до пяти лет путем получения отсрочки (рассрочки) налого-вого платежа или инвестиционного налогового кредита, а также за счет установления особых условий перехода права собственно-сти на товар. Условия и порядок изменения сроков уплаты налогов и штрафов, предоставления налоговой отсрочки (рассрочки) и ин-вестиционного налогового кредита установлены главой 9 Налого-вого кодекса РФ. Во втором случае, учитывая, что срок уплаты налогов обычно связан с моментом возникновения объекта нало-гообложения и налоговым периодом (месяц, квартал, год), в дого-воре купли-продажи можно поставить особое условие, что право собственности на товар переходит в момент оплаты (если это не противоречит налоговому и иному фискальному законодатель-ству), что позволит отсрочить налоговый (фискальный) платеж.

108

Методы использования налоговых льгот и преференций основаны на использовании плательщиками положений налогового (фис-кального) законодательства, устанавливающих право на получение преимуществ по сравнению с другими плательщиками налогов, сбо-ров и других обязательных платежей, включая возможность осво-бождения от их уплаты или уплаты в меньшем размере. Такие воз-можности законного уменьшения налоговых (фискальных) обяза-тельств предоставляются в отношении большинства налогов и пла-тежей. При этом льготы и преференции, как правило, распределя-ются по всем основным элементам налогообложения (платежа), включая отдельные категории плательщиков, объекты обложения, базы расчета, порядок исчисления и сроки уплаты, в виде различно-го рода налоговых (фискальных) освобождений и вычетов (скидок).

Методы делегирования налоговой (фискальной) ответственно-сти компании-сателлиту заключаются в передаче обязанностей по уплате налога на прибыль организаций ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков (действующей либо вновь созданной для этого компании) с целью минимизации и (или) оптимизации налоговых платежей путем консолидации прибылей и убытков по группе вертикально интегрированных компаний. Уменьшить налог на прибыль по холдингу в целом мож-но также путем делегирования ответственности по его уплате ком-пании, зарегистрированной в одной из стран ЕС, в которой приме-няются значительно более низкие налоговые ставки в отношении дивидендов, процентов и прибыли от инновации (роялти).

Методы смены юрисдикции связаны с переносом центров управ-ления продажами, управления компанией в целом или производ-ства в зарубежные офшоры, свободные экономические зоны стра-ны, ее регионы и территории, где установлены более льготные налоговые режимы.

Методы, основанные на использовании элементов учетной поли-тики компании для целей налогообложения, предполагают выбор из всех возможных вариантов и способов налогового и бухгалтер-ского учета материальных объектов и фактов финансово-хозяйственной жизни, списания стоимости активов, учета реализа-ции, имущества, доходов и расходов наименее налогоемких вариан-тов и способов. Такие методы имеют отношение преимущественно к НДС, налогу на имущество организаций и налогу на прибыль.

В отношении управленческих налоговых расходов могут при-меняться методы их оптимизации, используемые в финансовом

109

менеджменте при анализе и оценке сравнительной эффективности инвестированного капитала в сопоставимых по рискам условиям. В стратегическом плане – это методы, основанные на концепциях управления стоимостью компании, экономической прибыли, нало-говой и экономической налоговой прибыли (§ 1.5, § 2.2.3).

2.4.1.1. Методы, основанные на использовании налоговых (фискальных) льгот и преференций

Как уже отмечалось ранее, одним из наиболее распространен-

ных групп законных методов минимизации налоговых (фискаль-ных) платежей и оптимизации налоговых (фискальных) потоков компании являются методы налогового (фискального) льготиро-вания. Они основаны на использовании плательщиками налогов, сборов и других обязательных платежей права на получение опре-деленных налоговым (фискальным) законодательством преиму-ществ по сравнению с другими плательщиками в виде неуплаты таких платежей либо их уплаты в меньших размерах. Подобное определение налоговых льгот представлено в статье 56 НК РФ.

Рассматриваемые методы отличаются разнообразием в силу многочисленности налоговых (фискальных) льгот и преференций, а также отсутствия единого подхода к содержанию, классификации и составу последних. Несмотря на наличие достаточно убедитель-ного определения понятия налоговых льгот в НК РФ, вопрос о кон-кретном их содержании остается дискуссионным. Это связано еще и с тем, что в составе большинства глав второй части НК РФ и дру-гих фискальных законодательных актов отсутствуют статьи с названием «налоговые льготы» или «льготы по платежу» (исклю-чение составляют налоги на имущество). Отсюда нередко делается вывод о том, что налоговых льгот в российской налоговой системе почти нет, а есть только налоговые преференции45. Однако это противоречит действительности, налоговой теории и практике, в том числе определению налоговых льгот в НК РФ. Все дело в том, что налоговые и фискальные льготы (преференции) распределяются по основным элементам налогообложения большинства налогов, сборов и других обязательных платежей, то есть устанавливаются в отношении их плательщиков, объектов обложения, базы расчета,

45Некоторые ученые-экономисты и практики из Счетной палаты РФ пытаются противо-поставить налоговые льготы налоговым преференциям. Для нас это несущественно, поэтому будем считать преференции разновидностями льгот.

110

ставки (ставок), порядка исчисления и сроков уплаты. Уменьшить налоговые (фискальные) платежи организация может, используя право на освобождение от обложения отдельных категорий пла-тельщиков и объектов, на применение пониженных ставок (включая ставку 0%) и вычетов из налоговой базы (базы платежа), на перенос сроков уплаты платежа на более поздние периоды и т. д.

Учитывая вышеизложенное, налоговые (фискальные) льготы, преференции и связанные с ними методы их использования можно классифицировать в разрезе трех групп: 1) налоговые (фискаль-ные) освобождения; 2) налоговые (фискальные) вычеты (скидки); 3) налоговые кредиты46. Классификационная структура системы налоговых (фискальных) льгот и преференций по их группам и ос-новным видам представлена на рис. 7.

К налоговым освобождениям (полным и частичным) относятся такие льготы, которые выводят из-под налогообложения отдель-ные объекты или отдельные группы потенциальных налогопла-тельщиков и которые связаны с использованием пониженных нало-говых ставок, вплоть до применения ставки 0%.

Например, по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) не об-лагаются государственные пенсии, стипендии и некоторые другие виды доходов, а также облагаются по пониженной ставке (9%) дивиденды и проценты от российских организаций; по налогу на добавленную стоимость (НДС) не облагаются банковские опера-ции и операции по страхованию и перерастрахованию, а также облагаются по пониженной ставке (10%) операции по реализации отдельных групп продовольственных, детских и других социально значимых товаров и услуг, а по ставке 0% операции по экспорту товаров, и т. д.; освобождается от уплаты лесных податей (плате-жей) древесина, заготовленная на участках лесного фонда, объяв-ленных зоной поражения лесного массива в результате пожаров и заболеваний деревьев, а также не уплачиваются таможенные пошлины по ряду ввозимых и вывозимых товаров; применяются пониженные ставки страховых взносов для отдельных категорий плательщиков и льготные ставки таможенных пошлин в отноше-нии перемещения отдельных товаров через таможенную границу РФ, а также беспошлинная торговля между странами – участника-ми Таможенного союза и многие другие льготы этой группы.

46 Такая группировка налоговых (фискальных) льгот и преференций основана на подхо-де, предложенном в работе: Барулин С.В., Динес В.А. Теория и история налогообложения : учебник. М. : КНОРУС, 2015. С. 256–261.

111

Рис. 7. Классификация и состав системы налоговых (фискальных) льгот и преференций для целей налоговой минимизации и оптимизации

К налоговым (фискальным) освобождениям также относятся: налоговая (фискальная) амнистия – аннулирование (списа-

ние) безнадежной задолженности по налогам (платежам) отдель-ных групп налогоплательщиков;

Система налоговых (фискальных) льгот

и преференций

Налоговые (фискальные) освобождения

Налоговая (фискальная) амнистия

Освобождение от уплаты налогов

(фискальных платежей) отдельных категорий

плательщиков

Исключение и осво-бождение от обложения

отдельных объектов

Налоговые (фискаль-ные) каникулы

Пониженные ставки налога (платежа), в т. ч. ставка 0%

Прочие виды налого-вых (фискальных)

освобождений

Налоговые (фискальные)

вычеты (скидки)

Необлагаемый минимум для отдельных групп

плательщиков

Вычеты отдельных видов расходов,

доходов и имущества

Вычет в виде переноса убытков на будущее

Инвестиционные вычеты (скидки)

Вычеты (скидки) на образование фондов

Амортизационная премия, не подлежащая

восстановлению

Вычеты (скидки) на истощение «недр»

Ускоренная амортиза-ция (применение

нелинейного метода ее исчисления

и повышающих коэффициентов)

Вычет из налогового оклада

(валового налога)

Прочие вычеты

Налоговые кредиты

Амортизационная премия, подлежащая

восстановлению

Отсрочка (рассрочка) налогового (фискаль-

ного) платежа

Целевой налоговый кредит

Инвестиционный налоговый кредит

112

налоговые (фискальные) каникулы – освобождение отдель-ных плательщиков на определенный период времени от уплаты какого-либо налога (платежа).

Налоговые (фискальные) вычеты (скидки) – это льготы и преференции отдельным категориям плательщиков, позволяю-щие уменьшить налоговую базу (базу расчета платежа) путем вычета из нее определенных видов расходов, доходов и имуще-ства, а также напрямую уменьшить сумму начисленного налога (налогового оклада).

К налоговым (фискальным) вычетам (скидкам) относятся, напри-мер: по НДФЛ – стандартные вычеты (на детей и др.), социальные вычеты (расходов на лечение, обучение, благотворительность), имущественные вычеты (расходов на покупку или строительство жилья и др.), профессиональные вычеты (расходов на ведение част-ной практики); по налогам на имущество – вычет из налоговой базы стоимости необлагаемого, выведенного из под налогообложения имущества; по налогу на прибыль – вычет на сумму убытков, полу-ченных в прошлых налоговых (отчетных) периодах.

Большую группу налоговых вычетов составляют целевые выче-ты, связанные с инвестиционными расходами и расходами на НИОКР по налогу на прибыль (инвестиционные вычеты), с до-полнительными расходами организаций на разработку нерента-бельных и малодебитных месторождений полезных ископаемых по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых (так называемые скидки «на истощение недр») и др.

При применении ускоренной амортизации путем использования нелинейного метода ее исчисления и повышающих нормы аморти-зации коэффициентов 2 и 3, а также амортизационной премии, не подлежащей восстановлению, для целей реконструкции, модер-низации и технического перевооружения основных средств нало-гоплательщик получает экономию на налоге на прибыль в резуль-тате существенного увеличения сумм относимой на затраты амор-тизации и уменьшения налогооблагаемой прибыли.

К группе налоговых (фискальных) вычетов относятся также пря-мые вычеты сумм уплаченных налогов (платежей) из валового нало-гового оклада (сумм начисленного налога). Однако не все такие вычеты являются налоговыми (фискальными) льготами, например, общие для всех налогоплательщиков вычеты из сумм начисленного НДС сумм этого налога, предъявляемых к оплате продавцом покупателю товаров, работ, услуг и имущества (это общий порядок исчисления

113

НДС для уплаты в бюджет). Льготами (преференциями) считаются только те вычеты, которые дают отдельным категориям налогопла-тельщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщи-ками. Для примера можно назвать вычеты из налога по упрощенной системе налогообложения сумм страховых взносов (в размере не бо-лее 50% налога); зачет возникшей при расчете суммы НДС, предна-значенной для уплаты в бюджет, в том числе в результате примене-ния ставки 0%, в счет предстоящих платежей этого налога.

Под налоговыми кредитами следует понимать особую разно-видность налоговых льгот и преференций, связанных с переносом сроков уплаты налогов и позволяющих уменьшить обязательства (платежи) по отсроченным на определенный период времени (от нескольких месяцев до 5 лет) налогам на условиях возвратно-сти. Такое понимание налоговых кредитов дает основание отне-сти эти преференции к самостоятельной группе налоговых льгот. Оно вполне укладывается в определение последних НК РФ с пози-ций соответствия основным признакам налоговых льгот: наличие преимуществ у налогоплательщиков, использующих право на по-лучение налогового кредита; уплата налога (налогов) в меньших размерах в течение длительного периода времени.

Налоговые кредиты можно разделить на следующие виды: 1) амортизационная премия, подлежащая восстановлению (поз-

воляет за счет существенного увеличения амортизации уменьшить сумму налога на прибыль на определенный срок (обычно до 3 лет), по истечении которого сумма налога восстанавливается);

2) отсрочка или рассрочка по уплате налога (налогов) на срок, не превышающий 1 год (в отдельных случаях 3 года), предоставля-емая по определенным основаниям с последующей единовремен-ной или поэтапной уплатой задолженности;

3) целевые налоговые кредиты (изменение срока уплаты нало-гов на 1 год и более для налогоплательщиков, участвующих в определенных социально-экономических целевых программах и проектах развития страны и ее регионов; этот вид налоговых кре-дитов в настоящее время не используется в России);

4) инвестиционный налоговый кредит (разновидность целевого налогового кредита исключительно инвестиционной и инновацион-ной направленности, представляющий собой изменение срока упла-ты налогов на период до 5 лет налогоплательщикам, имеющим опре-деленные основания, для финансирования инвестиций в основной капитал, НИОКР и инновации).

114

2.4.1.2. Методы делегирования ответственности по уплате налогов и других обязательных платежей компании-сателлиту

Методы делегирования одной или несколькими организациями

налоговой (фискальной) ответственности компании-сателлиту заключаются в передаче обязанностей по уплате налогов (чаще всего налога на прибыль) головной или иной уполномоченной (действующей или специально созданной для этого) компании. Делегирование ответственности может осуществляться в процессе образования холдинга и (или) консолидированной группы налого-плательщиков (последняя нередко является холдингом). В обоих случаях эти методы законной минимизации (оптимизации) нало-гов имеют целью снижение совокупной налоговой нагрузки на группу компаний в целом, используя преимущества централиза-ции управления и свободы выбора ответственного за уплату нало-гов лица с учетом групповых интересов.

Существуют разнообразные виды холдингов, но их основным предназначением помимо осуществления управленческих и обслу-живающих функций является минимизация налоговых платежей и оптимизация налоговых потоков группы компаний путем реги-страции компании-сателлита в стране с более предпочтительным (льготным) для группы налоговым режимом. Холдинговые компа-нии имеют возможность получения доступа к международным налоговым соглашениям и Директивам Европейского союза (ЕС), что позволяет добиться снижения налоговой нагрузки и получения налоговой экономии за счет льгот по уплате налога на прибыль в отношении дивидендов, процентов и роялти.

В мировой практике существуют разные подходы (базовые моде-ли) формирования холдинговых структур, но все они, как правило, предусматривают создание так называемой промежуточной хол-динговой компании, зарегистрированной в одной из стран ЕС с традиционным налоговым режимом. Однако в налоговом законо-дательстве такой страны (например Нидерланды, Люксембург и др.) должны быть предусмотрены льготы по уплате налога на ди-виденды, проценты и роялти, а также освобождение от налога на прибыль внутрихолдинговых операций или применяться в отно-шении последних значительно более низкая налоговая ставка.

Возможен вариант использования промежуточной холдинговой компанией ЕС филиалов (дочерних компаний), зарегистрирован-ных в низконалоговых юрисдикциях. В этом случае холдинговая

115

компания регистрируется в одной из стран ЕС с обычным режимом налогообложения и передает функции, например по финансирова-нию, своим низконалоговым компаниям (филиалам). В результате перевод процентных платежей и роялти холдинговой компанией своим филиалам позволяет уменьшить налогооблагаемую базу холдинга и снизить эффективную (фактическую с учетом льгот) налоговую ставку.

Рассматриваемая группа методов законной налоговой миними-зации (оптимизации) связана также с образованием консолидиро-ванных групп налогоплательщиков (КГН) для уплаты налога на прибыль. Согласно статье 25.1 НК РФ консолидированной груп-пой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора и на условиях, преду-смотренных НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на при-быль организаций с учетом совокупного финансового результата деятельности таких налогоплательщиков. Обязанности по исчис-лению и уплате налога на прибыль по КГН возлагаются на ее ответственного участника, определенного соответствующим договором о создании КГН.

В России статьей 25.2 НК РФ установлены более жесткие, по срав-нению с многими другими странами, ограничения и условия созда-ния КГН, основными из которых являются следующие:

доля непосредственного и (или) косвенного участия одной организации в уставном капитале других организаций составляет не менее 90% в течение всего периода действия договора;

размер чистых активов каждого из участников КГН превы-шает размер его уставного капитала;

совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ по КГН, уплаченная в предшествующем регистрации году, состав-ляет не менее 10 млрд руб.; совокупный объем выручки от про-даж – не менее 100 млрд руб.; совокупная стоимость активов – не менее 300 млрд руб.

Не имеют права стать участниками КГН следующие организа-ции: являющиеся резидентами особой экономической зоны; при-меняющие специальный налоговый режим; банки, страховые орга-низации и другие профессиональные участники финансового рын-ка; освобожденные от уплаты налога на прибыль и др.

Договор о создании КГН заключается на срок, измеряемый календарными годами, с правом его продления или прекращения действия.

116

Как уже отмечалось, ответственный участник КГН ведет нало-говый учет, исчисляет и уплачивает налог на прибыль по консоли-дированной группе в целом, предоставляет налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган, уплачивает недоимку, штрафы и пени по этому налогу и совершает другие обязанности налогоплатель-щика-сателлита.

Оптимизация налога на прибыль осуществляется на базе консо-лидации (сложения прибылей и убытков) совокупного финансово-го результата по КГН в целом. Централизация налогообложения прибыли дает определенные преимущества по сравнению с поряд-ком исчисления и уплаты этого налога каждой организацией в от-дельности вне КГН, в частности позволяет более полно и эффек-тивно использовать налоговые льготы и преференции, удерживать длительное время и без последствий (банкротства) убыточное со-стояние отдельных участников КГН. Названные и другие преиму-щества позволяют снизить эффективную налоговую ставку по налогу на прибыль КГН, оптимизировать его платежи и налого-вую нагрузку.

2.4.1.3. Методы переноса (смены) юрисдикции в офшоры и свободные экономические зоны (регионы, территории)

Методы смены (переноса) юрисдикции граничат и порой пере-

секаются с методами, основанными на создании холдингов (см. § 2.4.1.2), с тем лишь отличием, что в качестве низконалоговых юрисдикций используются офшоры и свободные экономические зоны (территории) страны происхождения капитала.

В мировой практике в отношении классических офшоров при-меняются различные термины: офшорная зона, офшорная юрис-дикция, офшорный финансовый центр, налоговая гавань и др. При всем их отличии общим для классического офшора является то, что ставка налогов на доходы равна или близка к нулю и при-меняются иные налоговые льготы, а также имеет место нежелание сотрудничества с налоговыми органами других стран по вопросам обмена информацией и непрозрачность применяемого налогового режима. В зависимости от степени учета международных требова-ний к соблюдению стандартов налогообложения и прозрачности информации выделяют следующие виды офшоров: офшоры, кото-рые в значительной мере следуют международным налоговым

117

стандартам; офшоры, которые пытаются внедрить эти стандарты, но пока не используют их в полной мере; офшоры, в которых не действуют международные налоговые стандарты. В настоящее время большая часть офшоров относится к первой группе. Поэтому методы смены юрисдикции, связанные с использованием офшоров первой группы, можно отнести к законным методам налоговой минимизации и (или) оптимизации.

Модель минимизации (оптимизации) налогов с использованием офшорных компаний схематично представлена на рис. 8.

Рис. 8. Модель налоговой минимизации (оптимизации) через офшорные зоны

В международном налоговом менеджменте выделяют также

неклассические офшоры (квазиофшоры). К ним относят станы с нормальным в целом уровнем налоговой нагрузки, но применя-ющие льготный режим налогообложения в отношении отдельных видов доходов и на отдельных своих территориях с целью приори-тетного их развития путем создания благоприятного инвестици-онного климата (свободные экономические зоны).

К разновидности квазиофшоров относятся юрисдикции, которые предоставляют налоговые льготы в отношении отдельных видов доходов (дивидендов, дохода от прироста капитала, прибыли от продажи акций, прибыли от использования интеллектуальной собственности и др.). Наибольшее распространение получило льготное налогообложение дивидендов, процентов по кредитам и роялти (доходов и прибыли от использования объектов интеллек-туальной собственности). Важным условием для получения льгот,

Промежуточная компания, зарегистрированная в стране ЕС

(Люксембург, Нидерланды, Кипр и др.)

Офшорная компания (Британские Виргинские острова,

Панама, Бермудские острова и др.)

Сог

лаш

ение

об

изб

ежан

ии д

войн

ого

нало

гооб

лож

ения

Российская компания

проценты кредит

проценты кредит

118

как правило, является отсутствие регистрации головной организа-ции в классическом офшоре. В числе европейских стран, устанав-ливающих такого рода квазиофшоры, можно назвать Швейцарию, Люксембург, Бельгию, Нидерланды, Кипр и др.

Например, в Люксембурге установлен специальный режим нало-гообложения роялти в виде их освобождения от налога на прибыль (при стандартной ставке этого налога 28,8% его эффективная став-ка по такой прибыли снижается почти до 6%). Аналогичная льгота действует в Швейцарии (эффективная ставка налога на прибыль от использования объектов интеллектуальной собственности сни-жается до 8,8%). На Кипре 80% чистого дохода в виде роялти исключается из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (при его стандартной налоговой ставке 12% эффективная ставка может снижаться до 2%). Но даже такого низкого налога можно избежать, если зарегистрированная на Кипре компания арендует объекты интеллектуальной собственности у компании, зареги-стрированной в классическом офшоре. Неслучайно эта страна пользуется наибольшей популярностью у российских компаний.

Свободные экономические зоны (СЭЗ) страны в отличие от офшоров создаются для принципиально других целей (развитие приоритетных секторов экономики) и являются финансовым меха-низмом реализации государственной экономической и инвестици-онной политики. СЭЗ могут создаваться и в депрессивных регионах и территориях.

Особенностью СЭЗ является то, что налоговые льготы распро-страняются только на резидентов этих зон. Сейчас в России дей-ствует 17 свободных (особых) экономических зон с целью создания льготных налоговых и других условий для развития импортозаме-щения, высокотехнологичных кластеров экономики, туризма и международных транспортных перевозок грузов47. Наиболее успешными из них являются особые экономические зоны промыш-ленно-производственного типа (ОЭЗ ППТ) «Липецк» и «Алабуга». Для привлечения инвестиций российским и иностранным компа-ниям – резидентам СЭЗ предоставляется комплекс налоговых льгот в виде: пониженных в разы ставок налога на прибыль; освобожде-ния (применения ставок в размере 0%) от уплаты земельного и транспортного налогов; пониженных до 14% ставок страховых

47 РОСОЭЗ. URL: http://www.russez.ru/.

119

взносов; освобождения от уплаты таможенных пошлин при ввозе зарубежных компонентов и комплектующих оборудования48.

Учитывая, что в последние годы многие страны, в том числе Россия, проводят активную антиофшорную политику (политику деофшоризации экономики), в настоящее время наибольший инте-рес для целей налогового менеджмента могут представлять не столько офшоры, сколько юрисдикции со средним уровнем налогообложения, предлагающие определенный набор налоговых (фискальных) льгот по отдельным видам деятельности и объектам налогообложения, включая роялти. Это позволит компаниям не только снизить налоговую нагрузку на законных основаниях, но и не подвергать себя налоговым и репутационным рискам.

2.4.1.4. Методы, основанные на использовании

учетной политики для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и расходов, их при-знания, распределения и оценки, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций (ст. 11 НК РФ). Учетная политика разра-батывается, принимается, утверждается руководителем организа-ции и представляется в налоговый орган ежегодно до начала календарного года.

Учетная политика для целей налогообложения имеет двоякое предназначение:

1) налоговые органы используют ее для проведения мероприятий налогового контроля (налоговых проверок) правильности ведения налогового учета доходов, расходов, других показателей и исчисле-ния организацией налога на прибыль, НДС и налога на имущество;

2) налогоплательщики используют возможности выбора закон-но установленных альтернативных методов определения, призна-ния, оценки и налогового учета доходов, расходов и других показа-телей с целью получения обоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения сумм платежей в бюджет налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций.

48 Размер льготных налоговых ставок для ОЭЗ ППТ «Липецк» и «Алабуга» см.: URL: http://www.alabuga.ru/.

120

В обоих случаях учетная политика для целей налогообложения непосредственно связана с налоговым учетом, на основе результа-тов которого налогоплательщики исчисляют налоговую базу, а налоговые органы проверяют правильность ее расчета. Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по нало-гу на основе данных первичных учетных документов и аналитиче-ских регистров налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается организа-цией в учетной политике для целей налогообложения, утверждае-мой приказом ее руководителя. Последняя предоставляет налого-плательщикам разнообразный набор (комплекс) возможностей для использования ее элементов в целях законной минимизации (оптимизации) платежей по НДС, налогу на имущество организа-ций и налогу на прибыль организаций. В виду многочисленности возможных вариантов использования учетной политики для целей налогообложения они представлены в табличной форме и сгруп-пированы по элементам учетной политики, альтернативным вари-антам и способам выбора из них наиболее оптимального для орга-низации (см. таблицу).

Возможности использования элементов учетной политики

для целей налогообложения в налоговом менеджменте49

Элементы Альтернативные варианты Комментарии

Для целей исчисления НДС Отказ от льгот по НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ)

По желанию компания может отказаться от льгот, указанных в п. 3 ст. 149

Отказ выгоден, если расходы на такие опе-рации превышают 5% от общих затрат, а прибыль приносят небольшую. При отказе компания сможет не вести раздельный учет и принимать весь входящий НДС к вычету

Распределение входного НДС по косвенным расходам – при раздельном учете (п. 4 ст. 170, п. 10 ст. 165 НК РФ)

− исходя из выручки; − исходя из доли прямых затрат; − исходя из физического объема отгруженного товара; − другой вариант

Выгоднее избрать в учетной политике тот вариант, который позволит перенести боль-шую сумму входного НДС по косвенным расходам на деятельность, облагаемую налогом

49 Название наше, остальное см.: Прокина Е. Быстрый справочник по учетной политике,

которая снизит налоговую нагрузку компании. URL: http://www/nalogplan.ru//article/1884.

121


Расчет пяти-процентного пре-дела. Если доля расходов на необ-лагаемые опера-ции будет менее 5%, раздельный учет вести не нужно (п. 4 ст. 170 НК РФ)

При расчете доли затрат на необлагаемые НДС операции можно учиты-вать: − только прямые расходы; − все расходы, распреде-ляя косвенные затраты пропорционально выруч-ке или иному показателю

Выгоднее закрепить в учетной политике первый вариант. Но это однозначно вызовет претензии налоговиков (постановление Федерального арбитражного суда Поволж-ского округа от 23.07.2008 № А 06-333/08). Безопаснее распределять общехозяйствен-ные затраты пропорционально показателю, который позволит снизить долю затрат, приходящуюся на необлагаемые операции. Кроме того, если в расчет пропорции вклю-чить суммы НДС (хотя налоговики против этого), доля необлагаемых операций сни-зится

Часть бухгалтерской учетной политики для целей исчисления налога на имущество

Стоимостной кри-терий для призна-ния имущества в качестве основно-го средства (п. 5 ПБУ 6/01)

− более 100 тыс. руб.; − иной предел, который меньше 100 тыс. руб.

Закрепление критерия в 100 тыс. руб. позво-лит активы стоимостью менее этой суммы признать материалами и не учитывать при расчете налога на имущество. Особенно по-лезно это, если компания учитывает состав-ное основные средства (ОС) пообъектно

Пообъектный учет частей основного средства (п. 6 ПБУ 6/01)

Если срок службы от-дельных частей ОС суще-ственно различается, до-пустимо учитывать их раздельно

При таком условии стоимость отдельных частей имущества может оказаться меньше 100 тыс. руб., что позволит учесть объект в составе материалов, а не основных средств. Для применения этого нюанса нужно уста-новить, что является существенным разли-чием срока использования, например разни-ца в 20%

Включение в со-став основных средств недвижи-мости, подлежа-щей госрегистра-ции

Объект может включать-ся в состав основных средств: − сразу после начала экс-плуатации и подачи до-кументов на госрегистра-цию; − после завершения про-цедуры госрегистрации

Закрепление второго варианта приводит к отсрочке уплаты налога на имущество. Од-нако его применение может вызвать разно-гласия с налоговым органом (письмо Мин-фина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28)

Срок полезного использования ОС (п. 20 ПБУ 6/01)

− исходя из ожидаемой производительности; − исходя из ожидаемого режима и условий экс-плуатации; − исходя из других огра-ничений (например, срока аренды)

Для экономии на налоге разумно избрать та-кой вариант, который позволит установить как можно меньший срок полезного исполь-зования. В этом случае остаточная стои-мость ОС будет уменьшаться быстрее

Продолжение таблицы

122


Способ начисле-ния амортизации (п. 18 ПБУ 6/01)

− линейный способ; − способ уменьшаемого остатка; − способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; − способ списания про-порционально объему продукции, работ, услуг

В общем случае выгоден третий способ – большая часть первоначальной стоимости списывается в первые годы. Для отдельных компаний также будет эффективен четвер-тый способ. Он даст экономию, если произ-водительность основного средства со време-нем будет серьезно снижаться

Учет лизингового имущества

Объект лизинга может учитываться на балансе: − лизингодателя; − лизингополучателя

Если лизинговое имущество учтено на ба-лансе одной стороны, вторая не платит налог на имущество. Выбор балансодержателя определяется договором (п. 1 ст. 31 Феде-рального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»)

Переоценка (п. 15 ПБУ 6/01)

Компания может вы-брать, проводить ли ей переоценку, с какой регу-лярностью и по каким группам

Проводить переоценку выгодно, если есть возможность уценивать дорогостоящие ос-новные средства. В частности, компании вы-годно отобрать группу объектов, переоценка которых однозначно приведет к снижению налога на имущество, например легковые автомобили, и не переоценивать недвижи-мость, которая постоянно дорожает

Налоговая учетная политика для целей исчисления налога на прибыль Создание резервов (ст 266, 267, 267.1 324, 324.1 НК РФ)

Резерв может: − создаваться; − не создаваться. В первом случае необходи-мо прописать порядок его создания и использования

Создание резервов позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, ко-торые еще не осуществлены, а только пла-нируются. Это является одним из самых эф-фективных способов планирования налога на прибыль

Метод оценки сы-рья и материалов, покупных това-ров, ценных бумаг (п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 9 ст. 280 НК РФ)

− по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); − по стоимости единицы запасов; − по средней стоимости

В условиях роста цен более выгодно приме-нять методы по стоимости единицы или по средней стоимости запасов, а в условиях снижения цен – метод ФИФО. Это позволит списывать на расходы большую стоимость запасов

Определение пер-воначальной сто-имости основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Компания может пропи-сать, какие расходы по приобретению ОС списы-ваются единовременно

В п. 4 ст. 252 НК РФ указано: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнести к нескольким расходам, налогопла-тельщик вправе самостоятельно выбрать группу их учета. В данном случае группами затрат будут стоимость ОС и прочие, или внереализационные, расходы. В частности, это касается таможенных пошлин, пошлин в ГИБДД и т. д. (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130)


123


Метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ)

– линейный метод; – нелинейный метод

Нелинейный метод позволяет перенести мо-мент уплаты налога на прибыль на более поздние периоды, так как в первое время сумма амортизации максимальна

Амортизационная премия (п. 9 ст. 258 НК РФ)

Она может применяться по объектам 3–7-й груп-пы в размере: – 30%; – менее 30%; – не применяться. Для остальных ОС пре-дел – 10%

Применение премии ведет к ускорению спи-сания стоимости ОС. Это позволяет снизить налог на прибыль здесь и сейчас, а впослед-ствии платить его в повышенном размере. Второй вариант подойдет, если компания планирует продать активы в течение пяти лет после покупки (см. следующий пункт)

Применение к ос-новной норме амортизации по-вышающих коэф-фициентов (пп. 1, 2 ст. 259.3 НК РФ)

Компания может конкре-тизировать условия при-менения повышающих коэффициентов

Если есть основания применять повышен-ный коэффициент, это позволит быстрее списать стоимость амортизируемого имуще-ства в расходы

Расчет арендато-ром нормы амор-тизации по неот-делимым улучше-ниям (п. 1 ст. 258 НК РФ)

Это возможно исходя из срока полезного исполь-зования: – улучшаемого объекта; – самого неотделимого улучшения

В большинстве случаев выгоднее принять вто-рой вариант – это позволит быстрее списать в расходы стоимость неотделимого улучшения. Однако если арендуемый компанией объект имеет небольшой срок полезного использова-ния (например, легковой автомобиль), выгод-нее может оказаться первый вариант

Предел признания процентов по зай-мам и кредитам (п. 1 ст. 269 НК РФ)

Предельный размер может рассчитываться: – на основе среднего уров-ня процентов по сопоста-вимым обязательствам, увеличенного на 20%; – исходя из ставки рефи-нансирования, увеличен-ной в 1,1 раза (15% – по обязательствам в иностранной валюте)

Первый вариант практически всегда оказы-вается выгоднее второго. Но он несет и до-полнительные риски по поводу того, какие долговые обязательства считать сопостави-мыми. Различия в объемах, сроках, периодах выдачи и прочих условиях нужно прописать в учетной политике (письмо Минфина Рос-сии от 29.07.2009 № 03-03-05/141): объем обязательств не должен различаться более чем на 20% (письмо от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35)

Перечень прямых расходов и поря-док их распреде-ления (ст. 318, 319 НК РФ)

Этот элемент зависит от деятельности компа-нии

Компании выгодно установить минималь-ный перечень прямых расходов. Ведь кос-венные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода, а прямые – лишь по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены

Порядок распре-деления прямых расходов налого-плательщиками, оказывающими услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ)

Сумма прямых расходов может: – распределяться на остатки «незавершен-ного производства»; – списываться в полном объеме

Выбор второго варианта позволит списывать все расходы компании на оказание услуг в текущем налоговом периоде


124


Признание расхо-дов на приобрете-ние права на зе-мельные участки (ст. 264.1 НК РФ)

− равномерно в течение не менее 5 (или более) лет; − в размере, не превы-шающем 30% налогооб-лагаемой прибыли предыдущего налогового периода

Если организация не предполагает получе-ния прибыли в больших размерах в ближай-ших периодах, целесообразнее признать равномерный метод, и наоборот

Распределение налога на при-быль между го-ловной организа-цией и обособ-ленными подраз-делениями (п. 2 ст. 288 НК РФ)

Основанием для распре-деления налога может служить: − сумма расходов на оплату труда; − среднесписочная чис-ленность работников

Региональные ставки налога на прибыль мо-гут быть ниже. Поэтому выгоднее избрать такой показатель, в соответствии с которым получится перераспределить большую часть прибыли в регион с минимальной ставкой налога

Распределение длящихся расхо-дов (п. 2 ст. 272 НК РФ)

Расходы можно распре-делить пропорционально: − количеству календар-ных дней; − количеству отчетных периодов; − плановой выручке; − иному показателю

Если расходы относятся к нескольким от-четным периодам, налоговики требуют их распределять. Как это сделать, в НК РФ не прописано, поэтому компания может вы-брать любой способ, позволяющий ускорить списание расходов

Распределение расходов между общим и специ-альным налого-вым режимом (п. 10 ст. 274 НК РФ)

Затраты распределяются пропорционально дохо-дам за (письма Минфина и ФНС): − месяц (письмо от 23.01.2007 № САЭ-6-02-31@); − квартал (письмо от 07.07.2005 № 02-1-08/133®); − с начала года нараста-ющим итогом (письмо от 14.03.2006 № 03-03-04/1/224)

В зависимости от колебаний выручки от той или иной деятельности компания может вы-брать способ, позволяющий максимальную сумму расходов отнести к общему налого-вому режиму

Отражение дохо-дов от арендной и прочей деятель-ности

Полученные арендные платежи можно вклю-чить: − в доходы от реализации; − во внереализационные доходы

Вариантность выбора есть, если сдача в аренду или иные операции приносят су-щественный, но не основной доход. Первый вариант более выгоден, поскольку увеличи-вает предел признания расходов на рекла-му, который составляет 1% от суммы дохо-дов от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ)


125


Метод признания доходов и расхо-дов (ст. 271 и 273 НК РФ)

− метод начисления; − кассовый метод

Так как для применения кассового метода есть ограничение по выручке (в среднем за преды-дущие 4 кв. не должна превышать 1 млн руб. за квартал), выгоднее применять «упрощенку». Если компания желает оставаться плательщи-ком НДС, более выгодным является кассовый метод. Выгоден данный метод для низкорента-бельных компаний, большую часть расходов которых нельзя учесть на «упрощенке»

Порядок уплаты авансовых плате-жей (ст. 286, 287 НК РФ)

− ежемесячно исходя из фактически получен-ной прибыли; − ежеквартально исходя из суммы платежа за предыдущий период

При уплате ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли налого-плательщик избавляется от кредитования бюджета. Но если в течение года прибыль компании постоянно растет, может быть выгоден и второй вариант

Таким образом, используя возможности выбора способов учета доходов, расходов и других показателей для целей налогообложе-ния, можно уменьшить налоговые базы и суммы платежей в бюд-жет НДС, налога на имущество организаций и особенно налога на прибыль организаций.

2.4.2. Незаконные методы налоговой минимизации и оптимизации. Виды уклонений от уплаты налогов,

не имеющие отношения к налоговому менеджменту

В соответствии с классификацией методов незаконной налого-вой (фискальной) минимизации и оптимизации (см. рис. 6 § 2.4) они делятся на две группы:

1) методы обхода налогов (фискальных платежей) или обхода налогового (фискального) законодательства, граничащие с налого-выми (фискальными) правонарушениями;

2) способы уклонения от уплаты налогов (фискальных плате-жей), в том числе:

а) отдельные способы уклонений от уплаты налогов (фискальных платежей) некриминального характера (некриминальные способы);

б) способы и деяния (методы, приемы, действия, бездействия) по уклонению от уплаты налогов (фискальных платежей) крими-нального или пограничного с ним характера (криминальные спо-собы), исключаемые из состава методов корпоративного налогово-го менеджмента.

Окончание таблицы

126

Деление для целей налогового менеджмента незаконных мето-дов минимизации налоговых (фискальных) платежей и оптимиза-ции налоговых (фискальных) потоков на некриминальные и кри-минальные обусловлено различием понятий налоговых (фискаль-ных) правонарушений и налоговых (фискальных) преступлений.

Налоговые (фискальные) правонарушения – это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регла-ментируются нормами НК РФ и другого фискального законода-тельства. Налоговые (фискальные) преступления представляют со-бой возникающие в определенных условиях в финансовой среде противоправные общественно опасные деяния, носящие характер преступления, объектом которых являются охраняемые уголов-ным законом отношения по поводу взимания налоговых и других обязательных платежей, а также осуществления контроля за свое-временностью и полнотой их уплаты.

Соответственно, результатом применения плательщиками некриминальных способов (методов, приемов, действий, бездей-ствий) могут быть налоговые (фискальные) правонарушения, а криминальных – налоговые (фискальные) преступления. Первые способы налоговой минимизации и оптимизации теоретически могут быть включены в систему корпоративного налогового менеджмента, а вторые должны быть исключены из нее.

Таким образом, для целей налогового менеджмента незаконные методы налоговой минимизации и (или) оптимизации представ-ляют собой совокупность способов, приемов и действий (бездей-ствий), направленных на уменьшение налоговых расходов по упла-те налоговых и других обязательных платежей в обход налогового (фискального) и связанного с ним законодательства некриминаль-ного характера, которые могут быть квалифицированы как нало-говые (фискальные) правонарушения, но не несут в себе состава налогового (фискального) преступления.

Использование таких методов налогового менеджмента сопряжено с высокими налоговыми рисками, поскольку влечет за собой опреде-ленную вероятность применения к компании штрафных налоговых (фискальных) санкций. Подробная информация об ответственности за совершение налоговых (фискальных) правонарушений, их видах и размерах штрафов представлена в соответствующих главах и статьях Налогового кодекса РФ, Административного кодекса РФ, Таможенно-го кодекса РФ, Федерального закона об обязательных страховых взно-сах, Лесного кодекса РФ и другого специального законодательства.

127

Каждая компания в каждом конкретном случае должна самосто-ятельно принимать решения о применении или неприменении вообще, а также о выборе или об исключении тех или иных мето-дов незаконного обхода налогов (платежей) некриминального характера, тщательно оценивая степень налоговых рисков и воз-можности управления ими. При положительном решении этих вопросов менеджмент компании ни в коем случае не должен допу-стить деяния, которые можно будет квалифицировать как налого-вые (фискальные) преступления, т. е. действия или бездействия, влекущие за собой уголовное преследование за уклонение от упла-ты налогов и других обязательных платежей.

В этой связи можно назвать следующие основные и наиболее часто встречающиеся виды уклонения от уплаты налогов кри-минального или пограничного с ним характера, не имеющие никакого отношения к налоговому менеджменту как деяния, противоречащие принципам управления налоговыми потоками компании в условиях рыночной экономики:

– осуществление предпринимательской деятельности без госу-дарственной регистрации юридического лица, лицензии (по лицен-зируемым видам деятельности) и постановки на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика;

– использование в деятельности имущества (недвижимости, транспортных средств), не прошедших государственную регистра-цию как объектов налогообложения;

– осуществление деятельности через подставных лиц и фирмы-однодневки;

– непредставление в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов);

– производство и реализация подакцизной продукции из неопри-ходованного (неучтенного) сырья, как правило, в третью смену, без отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете; про-дажа алкогольной и табачной продукции без акцизных марок;

– оформление договоров о реализации продукции в таможенной процедуре «экспорта» без фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ с целью получения права на приме-нение к таким операциям ставки НДС 0%, получившее название «лжеэкспорта»;

– сокрытие доходов от продаж путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товаров;

– сокрытие выручки от реализации продукции путем заключе-ния с покупателем мнимого договора займа (маскировки облагае-

128

мых операций от реализации под необлагаемые операции по полу-чению заемных средств);

– отражение в учете средств, поступивших за отгруженные товары (выполненные работы), как средств, поступивших в счет их предоплаты (аванса), с целью осуществления последующего нало-гового вычета по НДС;

– реализация (передача) товаров, работ, услуг хозяйствующим субъектам, не являющимся плательщиками НДС, без оформления счетов-фактур и отражения этих операций в налоговом учете;

– неоприходование наличной выручки за продукцию, реализо-ванную через доверенных лиц;

– предоставление в налоговые органы «нулевых» балансов и другой отчетности при фактическом осуществлении предпринима-тельской деятельности;

– выплата заработной платы работникам в «конвертах»; – открытие и закрытие в банках расчетных счетов и ведение

по ним операций без предоставления сведений о них в налоговый орган (по сговору с руководством банков, как правило, проблемных);

– открытие в проблемном банке наряду с обычным счетом еще одного расчетного счета специально для расчетов по уплате нало-гов и других обязательных платежей, на котором будут отсутство-вать средства либо их будет недостаточно или с которого банк не будет перечислять средства на казначейские счета для расчетов с бюджетной системой;

– уклонение от уплаты налогов и других обязательных плате-жей путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества и денежных средств между собственниками компании;

– оформление подложных договоров для зачисления части выручки от реализации продукции за рубежом на открытые там счета, которые (подложенные договоры) подлежат уничтожению после поступления средств на зарубежные счета;

– включение в состав расходов для целей налогообложения при-были предоплаты за неполученную продукцию;

– передача в личное пользование имущества и материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовых счетах;

– фиктивное принятие на работу инвалидов и заключение с ними фиктивных трудовых контрактов с целью получения соот-ветствующих налоговых льгот;

– использование фиктивных закупочных документов, подделка финансово-расчетных документов, применение при проведении

129

коммерческих операций и сделок подложных документов (утерян-ных паспортов, паспортов умерших лиц, фиктивных накладных и других документов);

– создание и использование для обхода налогов незаконных благотворительных организаций и фондов;

– искусственное банкротство действующих компаний, имеющих большую задолженность по налогам и другим обязательным пла-тежам в результате переложения на них основного налогового бремени, и создание теми же учредителями новых структур, не яв-ляющихся правопреемниками компаний-банкротов, с целью не-уплаты сумм названной задолженности;

– осуществление расчетов с покупателями по основной деятель-ности за наличные деньги без отражения этих кассовых операций на счетах компании.

2.5. Взаимосвязь финансового и налогового бюджетирования. Модель оптимизационного

налогового бюджета

Реализация стратегии и тактики любой компании осуществ-ляется на основе бюджетирования. Крупные компании должны разрабатывать и обеспечивать взаимоувязку всех элементов сложных систем бюджетов, включая налоговый бюджет, что обу-словлено масштабом и сложностью структуры их потоков денеж-ных средств. Крупные компании, имеющие разветвленную мно-гоуровневую, вертикально и горизонтально интегрированную структуру, должны создавать специализированную службу (управление, департамент) финансового планирования и бюдже-тирования, обязанности и задачи которой утверждаются в соот-ветствующем внутреннем документе главным руководителем компании. Рассмотрим место налогового бюджета в системе бюджетов крупных компаний.

Процесс подготовки и осуществления бюджетирования в таких компаниях, включая их филиалы и обособленные, горизонтально и вертикально интегрированные структуры (структурные подразде-ления), координации и контроля исполнения системы бюджетов – сложная и многофункциональная деятельность, которую должна осуществлять специальная служба (управление, департамент, отдел) финансового планирования и бюджетирования. Обобщая практику

130

крупных компаний, в том числе российских, можно выделить целый комплекс необходимых последовательных действий и процедур по обеспечению и осуществлению бюджетного процесса названными службами с учетом уточнений и дополнений, связанных с реализаци-ей стратегии финансового управления компании, таких как50:

1) координация деятельности филиалов и других структурных подразделений компании по формированию своих бюджетов и от-четов об их исполнении;

2) разработка методологической и инструментарной базы бюд-жетного планирования и анализа исполнения бюджетов, включая регламенты бюджетирования;

3) формирование системы консолидированных бюджетов ком-пании: производства, затрат, доходов и расходов, налогов, движе-ния денежных средств, прогнозного платежного баланса;

4) формирование и консолидация сводных бюджетов компании: продаж, доходов и расходов, налогов, движения денежных средств, дебиторско-кредиторской задолженности, инвестиций, запасов и закупок, заемных средств и прогнозного платежного баланса, а также включение этих сводных бюджетов в мастер-бюджет компа-нии с учетом стратегических параметров приращения подлинной стоимости и сбалансированной системы финансовых показателей (BSFI) компании;

5) формирование и предоставление на утверждение мастер-бюджета компании, учитывающего названные целевые стратеги-ческие параметры;

6) разработка и распределение бюджетных заданий по центрам финансовой ответственности (стоимости, прибыли, доходов и за-трат), включая структурные подразделения компании, на основе целевых параметров стратегии приращения подлинной стоимости и BSFI компании;

7) формирование мотивационных бюджетов компании и ее струк-турных подразделений в виде бюджетов развития и материального стимулирования, осуществление контроля за их исполнением;

8) рассмотрение, корректировка и согласование проектов ос-новных бюджетов структурных подразделений компании;

9) осуществление комплексного экономического анализа ос-новных показателей мастер-бюджета компании и мониторинг его исполнения;

50 См.: Барулин С.С., Барулина Е.В., Самаруха В.И. Финансовая политика и финансовый механизм развития железнодорожного транспорта в России. Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2013. С. 164.

131

10) обеспечение сбалансированности внутригодовых сводных бюджетов с годовым финансовым планом;

11) разработка форм и организация составления управленче-ской финансовой отчетности по исполнению сводных бюджетов структурных подразделений компании;

12) подготовка решений по оптимизации элементов материаль-ных затрат по основным видам обычной деятельности компании; анализ предложений структурных подразделений компании по снижению уровня затрат на производство продукции и подго-товка на этой основе управленческих решений;

13) проведение анализа цен на потребляемые компанией мате-риально-технические ресурсы и подготовка предложений и реше-ний по этим ценам для рассмотрения в соответствующих управле-ниях (департаментах), в ведении которых находятся вопросы це-новой политики;

14) формирование в сводных бюджетах затрат и инвестиций (расходов) на НИОКР в соответствии с планами научно-технического развития;

15) разработка единой системы нормирования, организации и осуществления оплаты труда в соответствии с установленным в компании уровнем затрат на оплату труда и мотивацию; кон-троль соблюдения принятой в бюджете производства расчетной численности работников и ее соответствия объемам производства продукции структурными подразделениями компании, а также контроль соответствия уровня оплаты труда утвержденным пока-зателям бюджетов;

16) проведение проверок структурных подразделений компа-нии по соблюдению ими методологии и методики бюджетирова-ния, регламента формирования и исполнения их бюджетов;

17) прочие действия и процедуры в области бюджетирования. Бюджетирование позволяет увязать воедино стратегию и такти-

ку, стратегическое и оперативное управление финансами компании в целом, а также в разрезе ее обособленных и необособленных структурных подразделений, центров финансовой ответственности (стоимости, а через них – прибыли, доходов и затрат). Это может быть обеспечено, во-первых, путем построения многоуровневой си-стемы бюджетов, включающей в себя не просто совокупность тра-диционных видов взаимосвязанных бюджетов одного уровня, а сложноподчиненную совокупность бюджетов первого, второго и третьего уровней, из которых образуется система сводных бюдже-

132

тов структурных подразделений, сводных бюджетов мастер-бюджета и консолидированных бюджетов компании; во-вторых, путем разработки и распределения с последующим контролем ис-полнения бюджетных заданий по всем структурным подразделени-ям и уровням финансовой ответственности, конкретизирующих стратегические целевые параметры управления стоимостью компа-нии по вертикали, горизонтали и на оперативном уровне.

Обобщая все вышесказанное, можем построить уточненную и дополненную модель трехуровневой системы бюджетов крупной компании, представленную на рис. 951.

Рассмотренные выше действия и процедуры формирования и исполнения бюджетов компании справедливы также и в отноше-нии налогового бюджетирования, ограниченного налоговыми доходами, расходами и прибылью (экономической налоговой при-былью). Как видно из рис. 9, налоговое бюджетирование не только является составной частью общей системы бюджетирования ком-пании и управления ее финансовыми потоками, но и занимает достойное место в многоуровневой системе бюджетов крупных компаний в составе бюджетов и сводных бюджетов самой компа-нии и ее структурных подразделений (уровень I), мастер-бюджета компании как организации (уровень II) и консолидированных бюджетов компании как холдинга (уровень III).

Процесс и результаты минимизации налоговых (фискальных) платежей и оптимизации налоговых (фискальных) потоков долж-ны найти отражение в показателях системы ее бюджетов, структу-ре и показателях плановых и отчетных налоговых бюджетов ком-пании. Наиболее сложным является налоговое бюджетирование на основе оптимизации налоговых потоков. Поэтому мы акцентируем внимание именно на этой проблеме.

Существуют разные подходы к корпоративному налоговому бюджетированию и построению налогового бюджета компании. Один из таких подходов предполагает выход на сальдирующий налоговый результат балансирования налоговых расходов и нало-говых доходов компании – налоговую прибыль (+) или убыток (–)52.

51 Базовый вариант системы бюджетов см.: Барулин С.С., Барулина Е.В., Самаруха В.И.

Финансовая политика и финансовый механизм развития железнодорожного транспорта в России. С. 164.

52 См.: Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. М., 2015. С. 224–226.

Рис. 9. Модель трехуровневой системы бюджетов крупной компании: (I), (II), (III) – уровни системы бюджетов; (1), (2), (3), (4) – основные группы бюджетов в составе соответствующих уровней системы бюджетов

Целевы

е стратегические параметры управления подлинной стоимостью

компании сбалансированной системы

финансовых показателей Консолидированные бюджеты компании-холдинга (III)

Бюджет производства

Бюджет затрат

Платежный баланс Бюджет движения денежных средств Бюджет доходов

и расходов

Бюджеты и сводные бюджеты компании и ее структурных подразделений (I)

Бюджет продаж

Бюджет запасов и закупок

Бюджет дебиторско-кредиторской за-

долженности

Бюджет дви-жения де-нежных средств

Бюджет кредитов и займов

Бюджет инве-стиций

Бюджет доходов и расходов


Бюджет производства

Бюджет затрат

(1)

Бюджет развития

Бюджет матери-ального стимули-

рования

Мастер-бюджет компании-организации (II)

Сводные бюджеты компа-нии: продаж, доходов и

расходов, движения денеж-ных средств, дебиторско-

кредиторской задолженно-сти, инвестиций, запасов и закупок, налогов, кредитов

и займов

Сводный платежный баланс

Управление (департамент) финансового планирова-ния и бюджетирования

компании Платежный баланс (бюджет)

(4)

(2)


(3)

134

Именно этот подход можно принять в целом для построения налогового бюджета. Однако по структуре и содержанию некото-рых показателей такой налоговый бюджет требует существенного уточнения, дополнения и конкретизации с учетом понимания, классификации и расчета совокупных налоговых расходов и нало-говых доходов, содержания и методик расчета налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли, сущности и цели оптимиза-ции налоговых потоков. Это нашло отражение в модели налогового бюджетирования и построения оптимизационного налогового бюджета компании, представленной на рис. 10.

В случаях получения налогового убытка и (или) отрицательной экономической налоговой прибыли компания должна выявить и проанализировать причины и принять соответствующие меры по их устранению и дальнейшей оптимизации потоков налоговых доходов и управленческих налоговых расходов. Если и после использования всех возможных резервов повышения эффективно-сти налогового менеджмента путем оптимизации налоговых рас-ходов налоговая прибыль и (или) экономическая налоговая при-быль принимают отрицательные значения, менеджмент компании вправе принять решение о нецелесообразности дальнейшего управления налогами и другими обязательными платежами в форме оптимизации как неэффективной, о существенном сокращении управленческих налоговых расходов и переориентации налогового менеджмента на менее трудоемкую и более простую систему управления в форме минимизации налоговых платежей.

И последнее. При регулярном и стабильном получении налого-вой прибыли (экономической налоговой прибыли) компания должна разработать и использовать систему премирования (моти-вации) работников служб налогового менеджмента, управленче-ского налогового учета и анализа за достигнутые налоговые результаты.

Его целями являются накопление, отражение, обработка, пер-вичный анализ и предоставление достоверной информации совету директоров и финансовому (налоговому) менеджменту компании для принятия стратегических и оперативных налоговых решений в процессе разработки налоговой стратегии, налогового планиро-вания (прогнозирования) и бюджетирования, исполнения и коор-динации, мотивации, анализа и контроля исполнения налоговых планов (прогнозов) и бюджетов. Блоку (подсистеме) налогового информационно-сервисного обеспечения посвящена глава 3.

135

Рис. 10. Модель оптимизационного налогового бюджета компании

Налоговый бюджет компании (плановый, отчетный)

Налоговые доходы (∑ 𝑻𝑹𝑲𝒏+𝒎

𝒌=𝟏 )

Экономия на налогах, сборах и платежах [∑ (𝑇𝐸𝑇𝐷)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ]

Экономия за счет полного или частичного выхода из числа плательщиков

Экономия за счет сокращения объектов налогообложения

(платежа)

Экономия за счет уменьшения налоговой (расчетной)

базы

Экономия за счет использо-вания льготных налоговых

ставок (ставок платежа)

Прочие доходы на налогах, сборах и платежах

(𝑻𝑪𝑴 = 𝑻𝑪𝑴𝒕𝒓 + 𝑻𝑪𝑴𝒂)

Управленческие налоговые расходы

Явные управленческие налоговые расходы [∑ (∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟

𝑐𝑟=1 )𝑡𝑠

𝑡=1 ]

Управленческие налоговые расходы по центрам затрат (∑ 𝑇𝐶𝑀𝑡

𝑠𝑡=1 )

Управленческие налоговые расходы по центру затрат № 1

[∑ (𝑇𝐶𝑀𝑟𝑐𝑟=1 )1]

Управленческие налоговые расходы по статьям затрат (r)

центра затрат № 1

Управленческие налоговые расходы по центру затрат № t

(∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟𝑐𝑟=1 )𝑡

Управленческие налоговые расходы по статьям затрат (r)

центров затрат № t

При

няти

е оп

тима

льны

х ре

шен

ий н

а ал

ьтер

нати

вной

осн

ове

по к

рите

рию

ма

ксим

ума

нало

гово

й пр

ибы

ли п

ри д

опус

тимо

м ур

овне

нал

огов

ых

риск

ов

Сальдо налоговых доходов и явных управленческих налоговых расходов (+; –)

Налоговая прибыль Налоговый убыток

(𝑇𝐶𝑀𝑎 = 𝑊𝐴𝐶𝐶 × 𝑇𝐶𝑀𝑡𝑟)

Неявные (альтернативные) управ-ленческие налоговые расходы

При

няти

е

опти

маль

ных

реш

ений

Сальдо налоговых доходов и полных (явных и неявных) управленческих налоговых расходов (TCM) (+; –)

Положительная экономическая налоговая прибыль

Отрицательная экономическая налоговая прибыль

Экономия на штрафных санкциях по налогам, сборам

и платежам (∑ (𝑇𝐸𝐹)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 )

136


1. Дайте определение налогового менеджмента. 2. На какие виды делится налоговый менеджмент? 3. Что является целью налогового менеджмента? 4. Каковы основные задачи налогового менеджмента? 5. Назовите обязанности специализированных служб (управлений, департа-

мента) налогового менеджмента. 6. Что является объектами налогового менеджмента? 7. Назовите содержание совокупных налоговых расходов компании в разрезе

их двух укрупненных групп. 8. Какие группы расходов включает в себя общая система налоговых расходов

компании по уплате налоговых (фискальных) платежей? 9. Что представляют собой управленческие налоговые расходы?

10. Дайте классификацию управленческих налоговых расходов по двум укруп-ненным группам.

11. Что включают в себя управленческие налоговые расходы по статьям затрат (расходов)?

12. Назовите состав управленческих налоговых расходов по центрам возникно-вения налоговых расходов (центрам затрат).

13. Опишите формулу расчета совокупной суммы налоговых расходов. 14. Что представляют собой налоговые доходы компании? 15. Раскройте полную группировку налоговых доходов компании по укрупнен-

ным группам и видам. 16. Зачем нужна и что представляет собой группировка налоговых доходов по

элементам налогообложения или факторам возникновения налоговой эко-номии?

17. Какие два метода можно использовать при исчислении экономии на нало-говых (фискальных) платежах?

18. Что представляет собой налоговая прибыль компании? 19. Раскройте методику исчисления налоговой прибыли компании. 20. Что представляет собой экономическая налоговая прибыль? 21. Как методически можно рассчитать экономическую налоговую прибыль? 22. Что такое налоговые риски компании и как их можно классифицировать? 23. Назовите формулу расчета коэффициента уровня (степени) налоговых

рисков по применению налоговых (штрафных) санкций и порядок его ис-пользования в управлении налоговыми рисками компании.

24. Как используется и как рассчитывается показатель налоговой нагрузки на компанию?

25. Что представляет собой минимизация налоговых платежей? 26. Дайте характеристику оптимизации налоговых потоков компании. 27. Какие законные методы налоговой минимизации (оптимизации) вы знаете? 28. Дайте классификацию налоговых (фискальных) льгот и преференций и

методов их использования.

29. Всегда ли выгодно плательщикам применение налоговых (фискальных) льгот и преференций для целей налогового менеджмента?

30. Какие методы делегирования компании-сателлиту ответственности по уплате налогов (платежей) вы знаете?

31. Как создание холдингов может обеспечить уменьшение платежей в бюд-жет?

32. Что такое консолидированная группа налогоплательщиков и как можно использовать ее образование для оптимизации налога на прибыль?

33. Какие офшоры вы знаете? 34. Раскройте механизм минимизации налогов через офшорные зоны. 35. Чем отличаются методы минимизации (оптимизации) налогов через сво-

бодные экономические зоны от офшорных методов? 36. Что такое «учетная политика для целей налогообложения»? 37. Как можно использовать учетную политику организации для минимизации

НДС? 38. Назовите методы использования учетной политики для уменьшения пла-

тежей по налогу на имущество организаций. 39. Какие возможности минимизации налога на прибыль при использовании

учетной политики вы знаете? 40. Какие способы незаконной налоговой минимизации (оптимизации) могут

быть отнесены к уклонению от уплаты налогов криминального характера, исключаемые из арсенала методов налогового менеджмента?

41. Как связаны между финансовое и налоговое бюджетирование? 42. Назовите действия и процедуры по налоговому бюджетированию. 43. Дайте характеристику состава и структуры модели оптимизационного

бюджета компании.

138

Глава 3 ФОРМИРОВАНИЕ И ВНЕДРЕНИЕ ИНФОРМАЦИОННО-СЕРВИСНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ ПОТОКАМИ КАК ФУНКЦИОНАЛЬНОГО БЛОКА СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЛИНГА КОМПАНИИ

3.1. Содержание и элементы системы информационно-сервисного обеспечения:

управленческий налоговый учет и отчетность

Информационно-сервисное обеспечение процесса управления налоговыми потоками представляет собой второй блок системы налогового контроллинга и, одновременно, относительно обособ-ленную часть (разновидность) общей системы финансового информационно-сервисного обеспечения, связанную с последней единообразными подходами к их содержанию, структуре и постро-ению элементов, общими стратегическими целями и задачами, направленными на приращение подлинной стоимости компании.

Как следует из содержания § 1.3 и 1.6, структурно блок налогово-го информационно-сервисного обеспечения включает в себя следую-щие функциональные элементы управления: управленческий налоговый учет (УНУ), управленческую налоговую отчетность (УНО) и управленческий налоговый анализ (УНА). Названные эле-менты этого блока управления налоговыми (фискальными) пото-ками в форме налогового контроллинга требуют повышенного внимания, поскольку являются фактически неизученными и неис-следованными в плане их содержания и формирования как функ-циональных элементов управления и прикладных систем, особенно это касается управленческого налогового учета и отчетности.

Однако прежде чем перейти к решению проблем формирования и внедрения в практику управления налоговыми потоками компа-

139

нии системы налогового информационно-сервисного обеспечения, необходимо определиться в общих вопросах содержания управлен-ческого учета и управленческого финансового учета (в его широком понимании, предполагающем включение в него управленческой отчетности и анализа)53 как методологической базы к построению модели управленческого налогового учета (отчетности и анализа).

Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр считают, что «управленческий учет – это система обеспечения информацией менеджеров, которые направляют и контролируют деятельность внутри организации. В отличие от управленческого учета финансовый учет обеспечива-ет информацией акционеров, кредиторов и других заинтересован-ных лиц, не работающих в ней»54. В этом определении четко фор-мулируются основные цели управленческого и бухгалтерского фи-нансового учета, а также проводятся четкие границы между ними.

В трудах целого ряда российских экономистов (таких как О.Н. Волкова, В.Э. Каримов, Т.П. Карпова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, И.Ю. Ткаченко, А.Д. Шеремет) получил широкую поддержку в России неоправданно расширительный подход к содержанию управленче-ского учета, предполагающий включение в систему последнего не только самого учета, но и бюджетирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений. По мере развития этого подхода функции, задачи и система управленческого учета еще более расши-рялись. К примеру, Д.Г. Слиньков считает, что управленческий учет – это ожидаемый результат, достоверный план, подкрепленный крас-норечивыми цифрами, любая актуальная информация, необходимая для принятия правильного решения. Он, по мнению названного автора, касается трех областей управления: стратегического управ-ления, управления эффективностью и управления рисками, а целями такого учета являются формулирование стратегии, планирование и организация бизнес-деятельности, помощь в принятии решений, оптимизация использования ресурсов, поддержка генерации финан-совой отчетности, сохранение активов55.

Мы считаем, что подобного рода расширение функций, целей и задач управленческого учета является неоправданным как с теоре-

53 Широкую и узкую интерпретацию управленческого финансового учета см.: Барули-на Е.В. Управление финансами компании: теория, методология, инновации. Саратов : СГСЭУ, 2013. С. 149.

54 Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет : пер. с англ. / под ред. М.А. Карлика. 12-е изд. СПб. : Питер, 2010. С. 15.

55 См.: Слиньков Д.Г. Управленческий учет: постановка и применение. СПб. : Питер, 2010. С. 10.

140

тической, так и с практической точек зрения. Происходят смеше-ние понятий «учет» и «менеджмент», попытка возложить на управ-ленческий учет несвойственные ему и непомерные для него все функции управления, в том числе финансового менеджмента (бюджетирование, управление рисками, финансовое планирование, принятие управленческих решений) и даже совета директоров компании (стратегическое управление, формирование стратегии). Объектом управленческого учета не может быть «любая актуаль-ная информация». Это размывает не только сам объект управлен-ческого учета, но и границы между видами учета, их иерархию (любой вид учета, по сути, становится управленческим). Расшири-тельный подход делает аморфной структуру как самого управлен-ческого учета, так и системы управления компанией в целом, в том числе финансового менеджмента.

Заслуживает внимания подход, который можно назвать умерен-ным, к пониманию управленческого учета и преобразованию учета в управленческий, предложенный немецкими специалистами (такими как Б. Гайзер, П. Хорват и др.)56. Они выделяют следующие недостатки классической системы учета: ориентация на бухгалте-рию, трудности прямого использования бухгалтерской информа-ции для управления, нацеленность на последующее оправдание, а не на помощь в принятии решений, акцент на затраты, а не на вы-ручку. Для устранения этих недостатков названные авторы пред-лагают дополнить традиционную систему учета плановыми и кон-трольными расчетами, сместить акцент с документирования про-шлого на поддержку руководства (менеджмента) в принятии управленческих решений. Эффективный управленческий учет, по их мнению, должен состоять из таких основных элементов, как расчет затрат и объемов производства, ориентированный на управление; инвестиционный расчет; финансовый расчет. Центральным звеном в системе управленческого учета должен быть не учет как таковой, а расчет, что означает смещение акцента на аналитическую работу и отчетность.

Однако, несмотря на всю важность анализа и его прямую связь с учетом, такой подход не всегда оправдан, поскольку анализ явля-ется также (и не в последнюю очередь) функцией менеджмента. Кроме того, в модели П. Хорвата контроллинг встраивается

56 См.: Концепция контроллинга: управленческий учет. Система отчетности. Бюджети-

рование : пер. с нем. / Horvath&Partners. 4-е изд. М. : Альпина Паблишерз, 2009. С. 81–83.

141

в управленческий учет, а не наоборот, что сужает сферу контрол-линга и расширяет границы управленческого учета, поскольку, по нашему глубокому убеждению, последний является только одним из блоков или элементов системы контроллинга (см. § 1.4).

Особый интерес вызывает определение управленческого учета, предложенное Национальной ассоциацией бухгалтеров США в сер-тифицированной программе СМА (Сертифицированный управлен-ческий бухгалтер): «Управленческий учет – это процесс идентифи-кации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой информации, используемой менедж-ментом в планировании, оценке и управлении в организации (под-черкнуто нами. – С. Б., Е. Б.) для обеспечения оптимального исполь-зования ресурсов предприятия и полноты их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку финансовых отчетов для не-управленческих групп внешних пользователей информации (акци-онеров, кредиторов, регулирующих организаций и налоговых инспекций)»57. Такое понимание управленческого учета достаточно четко определяет его предназначение, место и роль в системе учета, финансовом информационном пространстве и финансовом менедж-менте по отношению к процессу управления финансами компании. Рассматриваемое определение в части, специально подчеркнутой нами, дает основания, дополнительные аргументы для того, чтобы уточнить название данного вида учета путем применения к нему термина «управленческий финансовый учет».

Таким образом, общую систему финансового учета компании можно разделить на два подвида: бухгалтерский финансовый учет и отчетность, предназначенные преимущественно для внешних пользователей финансовой информации; управленческий финан-совый учет и отчетность, предназначенные преимущественно для внутренних пользователей финансовой информации. Отсюда управленческий финансовый учет – это функция финансового управления, реализуемая в процессе идентификации, измерения, отражения на счетах и накопления, анализа, подготовки, интерпре-тации и предоставления финансовой информация об операциях, имеющих денежную природу и оценку, о движении денежных средств (в реальной или условно-расчетной формах), формирова-нии доходов, расходов и прибыли, стоимости компании (капитала)

57 См.: Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М. :

Рид Групп, 2011. С. 18–19.

142

и другой информации, основанной на денежных отношениях, предназначенной преимущественно для совета директоров и ме-неджеров компании для принятия ими соответственно стратегиче-ских и оперативных управленческих решений.

Как относительно обособленная часть управленческого финан-сового учета, управленческий налоговый учет (УНУ) в широком его понимании представляет собой процесс идентификации, изме-рения, отражения на счетах и накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления информации об операциях, име-ющих отношение к налогообложению, о движении денежных средств в налоговой форме, формировании налоговых расходов, налоговых доходов, налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли), налоговых рисках и другой информации, связанной с управлением налоговыми потоками компании и предназначенной для ее совета директоров и налоговых менеджеров, принятия ими стратегических и операционных управленческих налоговых решений.

Необходимость УНУ обусловлена тем, что информация, накап-ливаемая в рамках традиционных налогового и бухгалтерского (финансового) учета и отчетности, не может быть напрямую и в полном объеме использована для управления советом директо-ров, финансовым и налоговым менеджментом компании. Для целей стратегического планирования (прогнозирования), минимизации или оптимизации налогов и налогового бюджетирования нужна качественно новая, конфиденциальная управленческая информа-ция о налоговых расходах, налоговых доходах, налоговой прибыли, экономической налоговой прибыли, налоговых рисках, которая бы накапливалась, обрабатывалась и анализировалась в рамках спе-циально организованного управленческого налогового учета и от-четности и предоставлялась в готовом виде совету директоров и менеджменту компании. При этом в ее определенной части (в от-ношении информации о налоговых расходах по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей) данные внешнего (обяза-тельного) налогового учета и бухгалтерского (финансового) учета должны коррелироваться с результатами управленческого налого-вого учета и показателями управленческой налоговой отчетности и соответствовать друг другу. Управленческая налоговая информа-ция предназначена преимущественно для внутренних пользовате-лей в лице совета директоров, финансовых и налоговых менедже-ров высшего уровня управления компанией, а результаты тради-ционного (обязательного) налогового учета – для внешних пользо-

143

вателей в лице налоговых и других контролирующих органов. Поэтому внешние (обязательные) налоговый учет и отчетность, результаты расчетов фактических сумм налогов, сборов и других фискальных платежей должны опираться на результаты управлен-ческих налоговых решений, расчетов, учета и отчетности. То есть по отношению друг к другу конечными должны быть результаты управленческих, а не традиционных (обязательных) налоговых учета (отчетности) и расчетов. Эта особенность УНУ обусловлена спецификой управления налоговыми потоками компании и зако-нодательно-правовой формой налоговых (фискальных) платежей.

Управленческий налоговый учет и отчетность как элемент бло-ка информационно-сервисного обеспечения системы налогового контроллинга и разновидность управленческого финансового уче-та и отчетности должен иметь свои цели, задачи, объекты, счета, методы и инструменты.

По уровню управления компанией в системе налогового инфор-мационно-сервисного обеспечения управления компанией следует выделять стратегический и оперативный управленческий налого-вый учет. Необходимость такого разделения УНУ обусловлена не только временным фактором, особенностями оперативного и стра-тегического управления компанией, но и различиями в составе и качестве требуемой менеджментом и советом директоров налого-вой и финансовой информации. Для стратегического управления в большей степени требуется расчетно-аналитическая прогнозная информация, а оперативное управление опирается на фактические, отчетные данные.

Стратегический УНУ призван обеспечивать достоверной и эко-номически обоснованной информацией процесс разработки и реа-лизации стратегии управления стоимостью компании и осуществ-лять помощь менеджменту в принятии стратегических решений по определению допустимого уровня налоговых рисков, прираще-нию подлинной стоимости капитала на основе создания положи-тельных потоков налоговой прибыли или экономической налого-вой прибыли в период горизонта прогнозирования. Оперативный УНУ – это процесс формирования и предоставления достоверной и полной информации менеджменту компании для реализации при-нятой стратегии в ходе текущего управления и принятия опера-тивных решений по минимизации налоговых (фискальных) плате-жей и (или) оптимизации налоговых потоков с учетом допустимого уровня налоговых рисков.

144

Целями управленческого налогового учета и отчетности, как внутреннего, закрытого для третьих лиц вида учета, является обес-печение совета директоров, менеджеров и служб налогового ме-неджмента информацией для осуществления ими стратегического и оперативного управления налоговыми потоками и налоговыми рисками компании в целом, а также в разрезе налоговых расходов, налоговых доходов, налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли). Службы УНУ должны документировать процессы, осу-ществлять расчет налоговых (фискальных) платежей по результа-там их минимизации и (или) оптимизации, вести специальные счета такого учета, составлять управленческую финансовую отчетность, содействовать стратегическому прогнозированию, принимать уча-стие в оперативном планировании, бюджетировании, контроле и мониторинге, осуществлять анализ и оценку различных аспектов налоговой деятельности, выбирать для целей управления методы расчета налоговых расходов, доходов, прибыли и других показате-лей, высказывать и оформлять свои профессиональные суждения. В этом и заключается помощь менеджменту компании в принятии эффективных (оптимальных) стратегических и оперативных плано-вых и последующих управленческих решений как одной из одной функций УНУ и налогового контроллинга в целом.

Цели управленческого налогового учета и отчетности конкре-тизируются в его задачах, основными из которых являются сле-дующие:

1) идентификация, измерение, оценка, анализ, подготовка, интер-претация и предоставление управленческой налоговой информации;

2) разработка системы управленческих счетов по объектам уче-та и отражение на них информации о налоговых расходах, налого-вых доходах, налоговой прибыли (экономической налоговой при-были), налоговых рисках и другой связанной с ними информации;

3) организация стратегического и оперативного управленческо-го налогового учета;

4) отражение налоговой информации путем ее документирова-ния в целях налогового планирования, анализа и контроля;

5) разработка учетной политики для целей управления налого-выми потоками, разработка форм и составление управленческой налоговой отчетности;

6) выбор, определение методов и документирование результа-тов расчета и учета совокупных налоговых расходов в целом и в разрезе их классификационных групп по видам, центрам и статьям,

145

в том числе явных и неявных управленческих налоговых расходов, расходов до и после их оптимизации (минимизации), а также рас-пределение налоговых расходов на условно-постоянные и условно-переменные, первичный анализ и контроль налоговых расходов для целей налогового планирования, бюджетирования и принятия решений;

7) выбор, определение методов расчета, документирование и учет, анализ и контроль совокупных налоговых доходов в целом и в разрезе их классификационных групп по видам налоговых (фис-кальных) платежей и элементам возникновения налоговой эконо-мии для целей стратегического и оперативного налогового плани-рования, бюджетирования и принятия решений;

8) выбор, определение методов расчета, документирование, учет, анализ и контроль налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли для целей стратегического и оперативного налогового планирования, бюджетирования и принятия решений;

9) выбор, определение методов расчета, учет, анализ и контроль налоговых рисков для целей принятия стратегических и оператив-ных решений в процессе минимизации налоговых (фискальных) платежей и оптимизации налоговых потоков компании;

10) предоставление информации менеджменту для расчета, анализа и контроля налоговой нагрузки;

11) формирование входящего информационного потока для си-стемы УНУ и управленческой налоговой отчетности (УНО);

12) формирование информационного потока между управленче-ским налоговым учетом, внешним (обязательным) налоговым уче-том и бухгалтерским финансовым учетом;

13) формирование информационного потока между системой УНУ (УНО) и системами стратегического и оперативного налогово-го и финансового менеджмента.

Одной из наиболее сложных проблем управленческого налого-вого учета является четкое определение его объектов, имея в виду еще и обязанность ведения внешнего (для налоговых органов) налогового учета в соответствии с требованиями Налогового ко-декса РФ и нормативно-правовых актов. От этого зависит решение другой проблемы – построение системы счетов УНУ, на которых будет отражаться и накапливаться необходимая для управления налоговыми потоками информация. В главе 2 учебника, рассматри-вая объекты налогового менеджмента, акцент был сделан на том, что они одновременно должны быть и объектами управленческого

146

налогового учета и отчетности. Таким образом, объектная система УНУ включает в себя: налоговые расходы и налоговые доходы в це-лом и в разрезе их классификационных групп и видов; налоговую прибыль и экономическую налоговую прибыль; налоговые риски и показатели, необходимые для их оценки.

Система объектов УНУ должна строиться по разделам внут-ренней управленческой налоговой отчетности (УНО), содер-жание которых будет раскрывать обобщенную информацию о налоговых потоках и налоговых рисках. Такая отчетность (УНО) может включать в себя в разных вариантах сочетания пять ее ви-дов (форм), а именно:

1) Управленческий налоговый баланс (форма 1 УНО) по разделам: I «Внеоборотные налоговые активы», в том числе основные сред-ства и нематериальные активы, задействованные в налоговом управлении; II «Оборотные налоговые активы», в том числе аль-тернативные налоговые расходы по уплате налогов, сборов и дру-гих обязательных платежей, краткосрочные (текущие) управлен-ческие налоговые расходы, упущенная выгода (прибыль) от аль-тернативных управленческим налоговым расходам вложений; III «Налоговые капитал и резервы», в том числе капитализирован-ные управленческие налоговые расходы, налоговая прибыль, эко-номическая налоговая прибыль; IV «Налоговые обязательства» (безальтернативные налоговые обязательства по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей);

2) Отчет о налоговых и об экономических налоговых прибылях и убытках – форма 2 УНО;

3) Отчет о движении налоговых потоков (налоговых доходов, управленческих налоговых расходов) – форма 3 УНО;

4) Отчет о налоговых рисках – форма 4 УНО; 5) Отчет об исполнении оптимизационного налогового бюджета –

форма 5 УНО, по разделам: I «Налоговые расходы», II «Налоговые доходы», III «Налоговая прибыль (убыток)», Неявные управленче-ские налоговые расходы», V «Экономическая налоговая прибыль (убыток)».

Существует также проблема взаимоувязки двух видов налогово-го учета – обязательного (внешнего) налогового учета и отчетно-сти, регламентируемого законодательством, и специального (доб-ровольного, внутреннего) управленческого налогового учета и от-четности. Имея в виду, что вопросы организации и построения си-стемы последнего рассматриваются, по сути, впервые, можно пред-

147

ложить для решения названной проблемы два организационных подхода (варианта):

1) одновременное ведение и обязательного (внешнего) налого-вого учета (отчетности), и управленческого налогового учета (от-четности) при условии подчиненности результатов первого ре-зультатам второго;

2) ведение единого управленческого налогового учета (отчетно-сти), заключительные результаты которого будут представляться как результаты обязательного налогового учета (отчетности) и от-крыты для налоговых органов.

Первый подход является более трудоемким и затратным, но более безопасным и контролируемым для компаний. Поэтому они могут выбрать любой из вариантов, согласуясь со своими возможностями и условиями. Однако в обоих вариантах исчисление и уплата налогов и других обязательных платежей, составление налоговых (фискальных) деклараций (расчетов) должны осуществляться на основе результа-тов и показателей управленческого налогового учета и отчетности.

Рассмотрим методы, которые могут быть использованы в УНУ. К таким методам управленческого налогового учета и отчетности можно отнести:

– адаптированные для целей управления общие, традиционные методы бухгалтерского и обязательного налогового учета и отчет-ности (документирование, отражение на счетах путем двойной за-писи, балансовый метод и т. д.);

– специальные методы идентификации, измерения, оценки фи-нансовых показателей, характеризующих объекты УНУ и отчетно-сти, в том числе расходов по уплате налоговых (фискальных) пла-тежей, явных и неявных управленческих налоговых расходов, налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли, налого-вых рисков и др.;

– методы управленческого финансового и налогового анализа; – методы текущего (оперативного) налогового контроля и

мониторинга. Названный перечень методов управленческого налогового уче-

та и отчетности является общим. Его конкретизация и формирова-ние системы методов УНУ и УНО должны осуществляться службами управленческого налогового учета каждой компании в отдельно-сти, исходя из потребностей совета директоров и менеджеров в определенной ими налоговой информации (ее видах, объемах, качестве, формах и сроках представления и т. д.).

148

Методы управленческого налогового учета и отчетности вклю-чают в себя совокупность соответствующих им инструментов, с помощью которых они используются на практике. Каждому мето-ду присущ свой набор инструментов. В общем и целом к инстру-ментам УНУ можно отнести его объекты, элементы налогообложе-ния и методики расчета объектов учета, виды операций и показа-телей, счета управленческого налогового учета, виды управленче-ской налоговой отчетности, их разделы и статьи, реквизиты учета и т. п. В свою очередь совокупность объектов, методов и инстру-ментов УНУ составляет содержание его инструментария.

Системы объектов и счетов управленческого налогового учета будут рассмотрены в следующих параграфах главы 3 настоящего учебника.

3.2. Построение и внедрение объектной системы управленческого налогового учета и отчетности

Объекты системы налогового информационно-сервисного обес-

печения в целом и управленческого налогового учета (УНУ), управ-ленческой налоговой отчетности (УНО) и управленческого налого-вого анализа (УНА) в частности должны не только соответствовать объектам налогового менеджмента, но и конкретизировать их. Эти объекты уже определены нами ранее, но для целей УНУ, УНО и УНА их необходимо еще раз классифицировать, сгруппировать и дета-лизировать следующим образом.

I. Налоговые расходы (ТС) 1. Налоговые расходы по уплате налогов и сборов, других

обязательных платежей, налоговых (фискальных) штрафов и пени [∑ (𝑇𝐶𝑃𝑇𝐷𝐹)𝑘]𝑛+𝑚

𝑘=1 , всего, из них: 1.А. Безальтернативная сумма налоговых расходов по уплате

налогов и сборов, других обязательных и штрафных санкций (𝑇𝐶𝑏), всего.

1.В. Альтернативная сумма налоговых расходов по уплате нало-гов и сборов, других обязательных платежей и штрафных санкций (𝑇𝐶𝑎), всего.

1.1. Налоговые расходы по уплате налогов и сборов [∑ (TCPT)ini=1 ],

всего, из них: 1.1.А. Безальтернативная сумма расходов по уплате налогов и

сборов [∑ (𝑇𝐶𝑃𝑇𝑏)𝑖𝑛𝑖=1 ], всего.

149

1.1.В. Альтернативная сумма расходов по уплате налогов и сбо-ров [∑ (𝑇𝐶𝑃𝑇𝑎)𝑖𝑛

𝑖=1 ], всего, в том числе: 1.1.1. Расходы по налогу на прибыль (𝑇𝐶𝑃𝑇)1, из них: 1.1.1.1. Безальтернативная сумма расходов по налогу на при-

быль (𝑇𝐶𝑃𝑇𝑏)1.1 1.1.1.2. Альтернативная сумма расходов по налогу на прибыль

(TCPTa)1.2 1.1.2. Расходы по налогу на добавленную стоимость (TCPT)2,

из них: 1.1.2.1. Безальтернативная сумма расходов по налогу на добав-

ленную стоимость (𝑇𝐶𝑃𝑇𝑏)2.1 1.1.2.2. Альтернативная сумма расходов по налогу на добавлен-

ную стоимость (𝑇𝐶𝑃𝑇𝑎)2.2 … 1.1.n. Расходы по налогу (сбору) «n» (𝑇𝐶𝑃𝑇)𝑛, из них: 1.1.n.1. Безальтернативная сумма расходов по налогу (сбору) «n»

(𝑇𝐶𝑃𝑇𝑏)𝑛.1 1.1.n.2. Альтернативная сумма расходов по налогу (сбору) «n»

(TCPTa)n.2 1.2. Налоговые расходы по уплате обязательных платежей

в бюджетную систему �∑ (𝑇𝐶𝑃𝐷)𝑗𝑚𝑗=1 �, всего, из них:

1.2.А. Безальтернативная сумма налоговых расходов по уплате обязательных платежей в бюджетную систему [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑏)𝑗𝑚

𝑗=1 ], всего. 1.2.В. Альтернативная сумма налоговых расходов по уплате обя-

зательных платежей в бюджетную систему [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑎)𝑗𝑚𝑗=1 ], всего,

в том числе: 1.2.1. Расходы по таможенным пошлинам (𝑇𝐶𝑃𝐷)1, всего, из них: 1.2.1.А. Безальтернативная сумма расходов по таможенным

пошлинам (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑏)1.1, всего. 1.2.1.В. Альтернативная сумма расходов по таможенным пошли-

нам (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑎)1.2, всего, из них: 1.2.1.1. Экспортные таможенные пошлины (𝑇𝐶𝑃𝐷)1.1, из них: 1.2.1.1.1. Безальтернативная сумма экспортных таможенных

пошлин (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑏)1.1.1 1.2.1.1.2. Альтернативная сумма экспортных таможенных по-

шлин (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑎)1.1.2 1.2.1.2. Импортные таможенные пошлины (𝑇𝐶𝑃𝐷)1.2, из них: 1.2.1.2.1. Безальтернативная сумма импортных таможенных по-

шлин (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑏)1.2.1

150

1.2.2.2. Альтернативная сумма импортных таможенных пошлин (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑎)1.2.2

1.2.2. Расходы по обязательным страховым взносам (𝑇𝐶𝑃𝐷)2, из них:

1.2.2.1. Безальтернативная сумма расходов по обязательным страховым взносам (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑏)2.1

1.2.2.2. Альтернативная сумма расходов по обязательным стра-ховым взносам (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑎)2.2

1.2.3. Расходы по плате за древесину, отпускаемую на корню (𝑇𝐶𝑃𝐷)3, из них:

1.2.3.1. Безальтернативная сумма расходов по плате за древеси-ну, отпускаемую на корню (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑏)3.1

1.2.3.2. Альтернативная сумма расходов по плате за древесину, отпускаемую на корню (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑎)3.2

1.2.4. Расходы по регулярным платежам за негативное воздей-ствие на окружающую среду (𝑇𝐶𝑃𝐷)4, из них:

1.2.4.1. Безальтернативная сумма расходов по регулярным пла-тежам за негативное воздействие на окружающую среду (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑏)4.1

1.2.4.2. Альтернативная сумма расходов по регулярным плате-жам за негативное воздействие на окружающую среду (𝑇𝐶𝑃𝐷𝑎)4.2

1.3. Налоговые расходы по уплате налоговых и фискальных санк-ций [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹)𝐾𝑛+𝑚

𝐾=1 ], всего, из них: 1.3.А. Безальтернативная сумма налоговых расходов по уплате

налоговых и фискальных санкций [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹𝑏)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 ], всего.

1.3.В. Альтернативная сумма налоговых расходов по уплате налоговых и фискальных санкций [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹𝑎)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ], всего, в том числе: 1.3.1. Расходы по штрафам за налоговые правонарушения

[∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹1)𝑖𝑛𝑖=1 ]1, из них: 1.3.1.1. Безальтернативная сумма расходов по штрафам за нало-

говые правонарушения [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹1𝑏)𝑖𝑛𝑖=1 ]1.1

1.3.1.2. Альтернативная сумма расходов по штрафам за налого-вые правонарушения [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹1𝑎)𝑖𝑛

𝑖=1 ] 1.2 1.3.2. Расходы по штрафам за правонарушения по другим обяза-

тельным платежам [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹2)𝑗𝑚𝑗=1 ]2, из них:

1.3.2.1. Безальтернативная сумма расходов по штрафам за пра-вонарушения по другим обязательным платежам [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹2𝑏)𝑗𝑚

𝑗=1 ]2.1 1.3.2.2. Альтернативная сумма расходов по штрафам за правона-

рушения по другим обязательным платежам [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹2𝑎)𝑗𝑚𝑗=1 ]2.2

151

1.3.3. Расходы по пеням за неуплату налогов, сборов и других обязательных платежей в установленные сроки [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹3)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ]3, из них:

1.3.3.1. Безальтернативная сумма расходов по пеням за неуплату налогов, сборов и других обязательных платежей в установленные сроки [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹3𝑏)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ]3.1 1.3.3.2. Альтернативная сумма расходов по пеням за неуплату

налогов, сборов и других обязательных платежей в установленные сроки [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹3𝑎)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ]3.2 2. Явные управленческие налоговые расходы [∑ (∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟

𝑐𝑟=1 )𝑡𝑆

𝑡=1 ]𝑟 , всего,

в том числе: 2.1. Управленческие налоговые расходы по центру затрат № 1

[∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟𝑐𝑟=1 ]1, всего, из них: 2.1.1. Расходы на оплату труда работников системы информаци-

онно-сервисного обеспечения и налогового менеджмента, относя-щиеся к центру затрат № 1 (𝑇𝐶𝑀1)1

2.1.2. Материальные затраты на обеспечение процесса управле-ния налогами и платежами, относящиеся к центру затрат № 1 (𝑇𝐶𝑀2)1

… 2.1.c. Прочие расходы, имеющие отношение к управлению нало-

гами и платежами, относящиеся к центру затрат № 1 (𝑇𝐶𝑀с)1 2.2. Управленческие налоговые расходы по центру затрат № 2

[∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟𝑐𝑟=1 ]2, всего, из них: 2.2.1. Расходы по оплате труда работников системы информаци-

онно-сервисного обеспечения и налогового менеджмента, относя-щиеся к центру затрат № 2 (𝑇𝐶𝑀1)2

2.2.2. Материальные затраты на обеспечение процесса управле-ния налогами и платежами, относящиеся к центру затрат № 2 (𝑇𝐶𝑀2)2

… 2.2.c. Прочие расходы, имеющие отношение к управлению нало-

гами и платежами, относящиеся к центру затрат № 2 (𝑇𝐶𝑀с)2 … 2.t. Управленческие налоговые расходы по центру затрат № t

[∑ TCMrcr=1 ]t, всего, из них: 2.t.1. Расходы на оплату труда работников системы информаци-

онно-сервисного обеспечения и налогового менеджмента, относя-щиеся к центру затрат № t (𝑇𝐶𝑀1)𝑡

152

2.t.2. Материальные затраты на обеспечение процесса управле-ния налогами и платежами, относящиеся к центру затрат № t (TCM2)t

… 2.t.c. Прочие расходы, имеющие отношение к управлению нало-

гами и платежами, относящиеся к центру затрат № t (𝑇𝐶𝑀с)𝑡 3. Неявные (экономические) управленческие налоговые рас-

ходы (𝑇𝐶𝑀)а 3.1. Средства, инвестированные в налоговый менеджмент и его

информационно-сервисное обеспечение (𝑇𝐶𝑀𝐸). 3.2. Капитализированные управленческие налоговые расходы

по ставке требуемой доходности инвестированного капитала (𝑇𝐶𝑀𝐸 × 𝑅𝑂𝐶𝐸).

3.3. Капитализированные управленческие налоговые расходы по средневзвешенной ставке затрат на совокупный капитал (𝑇𝐶𝑀𝐸 × 𝑊𝐴𝐶𝐶).

II. Налоговые доходы (TR) 4. Экономия на налогах и сборах, других обязательных пла-

тежах и штрафных санкциях [∑ (𝑇𝑅𝑇𝐷𝐹)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 ], всего,

в том числе: 4.1. Экономия на налогах и сборах [∑ (∑ 𝑇𝐸𝑇𝑧5

𝑧=1 )𝑖𝑛𝑖=1 ], всего,

в том числе: 4.1.1. Экономия на налоге на прибыль [∑ (𝑇𝐸𝑇1)𝑧5

𝑧=1 ], сальдо. 4.1.1.1.1. Безальтернативная сумма налога на прибыль без осво-

бождения от обязанностей налогоплательщика (𝑇𝑃𝑏)1.1.1𝑇

4.1.1.1.2. Альтернативная сумма налога на прибыль после пол-ного или частичного освобождения от обязанностей налогопла-тельщика (𝑇𝑃а)1.1.2

𝑇 4.1.1.2.1. Безальтернативная сумма налога на прибыль до мини-

мизации (оптимизации) объектов налогообложения (𝑇𝑂𝑏)1.2.1𝑇

4.1.1.2.2. Альтернативная сумма налога на прибыль после мини-мизации (оптимизации) объектов налогообложения (𝑇𝑂а)1.2.2


мизации (оптимизации) налоговой базы (𝑇В𝑏)1.3.1𝑇

4.1.1.3.2. Альтернативная сумма налога на прибыль после мини-мизации (оптимизации) налоговой базы (𝑇Ва)1.3.2


мизации налоговых ставок (𝑇𝑅𝑏)1.4.1𝑇

4.1.1.4.2. Альтернативная сумма налога на прибыль после мини-мизации налоговых ставок (𝑇𝑅а)1.4.2

𝑇

153

4.1.1.5.1. Безальтернативная сумма налога на прибыль до опти-мизации других элементов налогообложения (𝑇𝑂𝑡𝑏)1.5.1

𝑇 4.1.1.5.2. Альтернативная сумма налога на прибыль после опти-

мизации других элементов налогообложения (𝑇𝑂𝑡а)1.5.2𝑇

… 4.1.n. Экономия на налоге (сборе) «n» [∑ (𝑇𝐸𝑇𝑛)𝑧5

𝑧=1 ], сальдо. 4.1.n.1.1. Безальтернативная сумма налога (сбора) «n» без осво-

бождения от обязанностей налогоплательщика (𝑇Рв)𝑛.1.1𝑇

4.1.n.1.2. Альтернативная сумма налога (сбора) «n» после осво-бождения от обязанностей налогоплательщика (𝑇Ра)𝑛.1.2

𝑇 4.1.n.2.1. Безальтернативная сумма налога (сбора) «n» до мини-

мизации (оптимизации) объектов налогообложения (𝑇О𝑏)𝑛.2.1𝑇

4.1.n.2.2. Альтернативная сумма налога (сбора) «n» после мини-мизации (оптимизации) объектов налогообложения (𝑇Оа)𝑛.2.2

𝑇 … 4.1.n.5.1. Безальтернативная сумма налога (сбора) «n» до опти-

мизации других элементов налогообложения (𝑇О𝑡𝑏)𝑛.5.1𝑇

4.1.n.5.2. Альтернативная сумма налога (сбора) «n» после опти-мизации других элементов налогообложения (𝑇О𝑡а)𝑛.5.2

𝑇 4.2. Экономия на других обязательных платежах �∑ (∑ 𝑇𝐸𝐷𝑧5

𝑧=1 )𝑗𝑚𝑗=1 �,

всего, в том числе: 4.2.1. Экономия на таможенных пошлинах [∑ (𝑇𝐸𝐷1)𝑧5

𝑧=1 ], сальдо 4.2.1.1.1. Безальтернативная сумма таможенных пошлин без осво-

бождения от обязанностей плательщиков (𝑇Р𝑏)1.1.1𝐷

4.2.1.1.2. Альтернативная сумма таможенных пошлин после полного или частичного освобождения от обязанностей платель-щиков (𝑇Ра)1.1.2

𝐷 … 4.2.1.5.1. Безальтернативная сумма таможенных пошлин до оп-

тимизации других элементов платежа (𝑇𝑂𝑡𝑏)1.5.1𝐷

4.2.1.5.2. Альтернативная сумма таможенных пошлин после оп-тимизации других элементов платежа (𝑇𝑂𝑡а)1.5.2

𝐷 … 4.2.m. Экономия на обязательном платеже «m» (∑ 𝑇𝐸𝐷𝑚5

𝑧=1 )𝑧, сальдо.

4.2.m.1.1. Безальтернативная сумма обязательного платежа «m» без освобождения от обязанностей плательщика (𝑇Р𝑏)𝑚.1.1

𝐷

154

4.2.m.1.2. Альтернативная сумма обязательного платежа «m» после освобождения от обязанностей плательщика (𝑇Ра)𝑚.1.2

𝐷 … 4.2.m.5.1. Безальтернативная сумма обязательных платежа «m»

до оптимизации других элементов платежа (𝑇𝑂𝑡𝑏)𝑚.5.1𝐷

4.2.m.5.2. Альтернативная сумма обязательных платежа «m» после оптимизации других элементов платежа (𝑇𝑂𝑡а)𝑚.5.2

𝐷 4.3. Экономия на штрафных санкциях по налогам, сборам и дру-

гим обязательным платежам (∑ (𝑇𝐸𝐹)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 ), всего,

в том числе: 4.3.1. Экономия на штрафах по налогам и сборам [∑ (𝑇𝐸𝐹1)𝑖𝑛

𝑖=1 ], сальдо.

4.3.1.1. Безальтернативная сумма штрафов по налогам и сборам [∑ (𝑇𝐸𝐹в1)𝑖𝑛

𝑖=1 ]. 4.3.1.2. Альтернативная сумма штрафов по налогам и сборам

[∑ (𝑇𝐸𝐹а1)𝑖𝑛𝑖=1 ]. 4.3.2. Экономия на штрафах по другим обязательным платежам

�∑ (𝑇𝐸𝐹2)𝑗𝑚𝑗=1 �, сальдо. 4.3.2.1. Безальтернативная сумма штрафов по другим обяза-

тельным платежам �∑ (𝑇𝐸𝐹𝑏2)𝑗𝑚𝑗=1 �.

4.3.2.2. Альтернативная сумма штрафов по другим обязатель-ным платежам �∑ (𝑇𝐸𝐹а2)𝑗𝑚

𝑗=1 �. 4.3.3. Экономия на пенях по налогам, сборам и другим обяза-

тельным платежам [∑ (𝑇𝐸𝐹3)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 ], сальдо.

4.3.3.1. Безальтернативная сумма пени по налогам, сборам и другим обязательным платежам [∑ (𝑇𝐸𝐹𝑏3)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ]. 4.3.3.2. Альтернативная сумма пени по налогам, сборам и другим

обязательным платежам [∑ (𝑇𝐸𝐹а3)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 ].

III. Налоговая прибыль (TI) 5. Налоговая прибыль по налогам, сборам, другим обяза-

тельным платежам и штрафным санкциям [∑ (𝑇𝐼𝑇𝐷𝐹)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 ],

сальдо. 5.1. Экономия на налогах, сборах, других обязательных платежах

и штрафных санкциях [∑ (𝑇𝐸𝑇𝐷𝐹)𝑘𝑛+𝑚𝑘=1 ], всего

в том числе, 5.1.1. Экономия на налогах и сборах [∑ TITin

i=1 ], сальдо. 5.1.1.1. Налоговые расходы по уплате налогов и сборов до мини-

мизации (оптимизации) [∑ (𝑇𝐶𝑃𝑇𝑏)𝑖𝑛𝑖=1 ], всего.

155

5.1.1.2. Налоговые расходы по уплате налогов и сборов после минимизации (оптимизации) [∑ (𝑇𝐶𝑃𝑇а)𝑖𝑛

𝑖=1 ], всего. 5.1.2. Экономия на других обязательных платежах [∑ 𝑇𝐼𝐷𝑗𝑚

𝑗=1 ], сальдо.

5.1.2.1. Налоговые расходы по уплате других обязательных пла-тежей до минимизации (оптимизации) �∑ (𝑇𝐶𝑃𝑇𝑏)𝑗𝑚

𝑗=1 �, всего. 5.1.2.2. Налоговые расходы по уплате других обязательных пла-

тежей после минимизации (оптимизации) �∑ (𝑇𝐶𝑃𝑇а)𝑗𝑚𝑗=1 �, всего.

5.1.3. Экономия на штрафных санкциях по налогам, сборам и другим обязательным платежам [∑ 𝑇𝐼𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ], сальдо. 5.1.3.1. Налоговые расходы по уплате штрафных санкций

по налогам, сборам и другим обязательным платежам до миними-зации (оптимизации) [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹𝑏)𝑘𝑛+𝑚

𝑘=1 ], всего. 5.1.3.2. Налоговые расходы по уплате штрафных санкций

по налогам, сборам и другим обязательным платежам после мини-мизации (оптимизации) [∑ (𝑇𝐶𝑃𝐹𝑎)𝑘𝑛+𝑚

𝐹=1 ], всего. 5.2. Явные управленческие налоговые расходы [∑ (∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟


𝑡=1 ], всего.

IV. Экономическая налоговая прибыль (TRI) 6. Экономическая налоговая прибыль (TRI), сальдо. 6.1. Налоговые доходы (𝑇𝑅), всего. 6.2. Общие управленческие налоговые расходы (𝑇𝐶𝑀𝑡𝑟𝑎), всего, в том числе: 6.2.1. Явные управленческие налоговые расходы [∑ (∑ 𝑇𝐶𝑀𝑟


𝑡=1 ], всего.

6.2.2. Неявные (экономические) управленческие налоговые рас-ходы (𝑇𝐶𝑀𝑎), всего.

6.2.2.1. Капитализированные управленческие налоговые расхо-ды (𝑇𝐶𝑀Е × 𝑊𝐴𝐶𝐶).

6.3. Средневзвешенная расчетная ставка затрат на совокупный капитал (WACC).

6.4. Ставка доходности инвестированного капитала (ROCE). V. Налоговые риски (FTR) 7. Степень налогового (фискального) риска по штрафным

санкциям в разрезе налогов, сборов и обязательных платежей (𝑅𝐹𝑇𝑞)𝑘

7.1. Потенциальные и фактические налоговые расходы по уплате штрафных санкций в разрезе основных налоговых (фискальных) правонарушений и налоговых (фискальных) платежей (𝑇𝐶𝑃𝐹𝑞)𝑘𝑃

156

7.2. Сумма потенциальных и фактических налоговых (фискаль-ных) платежей, подлежащих восстановлению (доначислению) в связи с налоговым (фискальным) правонарушением (𝑇𝐵𝑞)𝑘𝑃

7.3. Чистая (после уплаты налогов) прибыль (NOPAT). 7.4. Сумма потенциальной и фактической экономии на налогах,

сборах и обязательных платежах, которая может быть получена и фактически получена в результате минимизации (оптимизации) налога (платежа) при совершении налогового (фискального) право-нарушения (𝑇𝐸𝑞)𝑘𝑃

Предложенная система объектов управленческого учета, ана-лиза и отчетности имеет прикладной характер и является базо-вым вариантом (моделью) объектной системы УНУ (отчет-ности и анализа), который может использоваться любой компа-нией для организации своей системы информационно-сервисного обеспечения процесса управления налоговыми пото-ками с учетом своих особенностей бизнеса, управления и взаимо-отношений с бюджетом. Эта модель объектов УНУ является так-же базовой для разработки системы счетов управленческого налогового учета.

3.3. Формирование системы и классификация счетов

управленческого налогового учета

В соответствии и на основе предложенной системы объектов информационно-сервисного обеспечения налогового менеджмента в частности и налогового контроллинга в целом мы предлагаем компаниям формировать специальную систему счетов управленче-ского налогового учета, на которых должна идентифицироваться, отражаться и накапливаться управленческая налоговая информа-ция. Подходы к построению таких счетов в целом аналогичны под-ходам к формированию системы счетов управленческого финансо-вого учета (см. § 3.1)58.

Система счетов управленческого налогового учета (ССУНУ) должна включать в себя три группы счетов:

1) синтетические счета (счета первого порядка); 2) субсчета (счета второго порядка);

58 См.: Барулина Е.В. Управление финансами компании: теория, методология, иннова-

ции. Саратов : Изд-во СГСЭУ, 2013.

157

3) аналитические счета (счета третьего и, возможно, четвертого порядка).

На этих счетах будет учитываться информация о соответствую-щих их названию, коду и номеру объектах управленческого нало-гового учета, сгруппированных по видам и разделам управленче-ской налоговой отчетности.

Учитывая разнообразие рекомендуемых видов (форм) управ-ленческой налоговой отчетности (см. § 3.1), возможны как ми-нимум три варианта построения и настройки ССУНУ на управ-ленческую налоговую отчетность (УНО): во-первых, вариант счетов, ориентированный на разделы и статьи управленческого налогового баланса; во-вторых, вариант счетов, настроенный на структуру отчетного отчета об исполнении управленческого налогового бюджета; в-третьих, комбинированный вариант сче-тов, предполагающий их группировку в соответствии с класси-фикацией объектов налогового менеджмента и детализирован-ной группировкой объектов УНУ (см. § 3.2) по разделам, связан-ным со всеми видами (формами) управленческой налоговой от-четности.

Наиболее предпочтительным является третий, комбиниро-ванный, вариант ССУНУ, в соответствии с которым счета будут группироваться по следующим разделам: I «Налоговые расходы», II «Налоговые доходы», III «Налоговая прибыль», IV «Экономиче-ская налоговая прибыль», V «Налоговые риски (забалансовый раздел)». Этот вариант построения системы счетов, с одной сто-роны, является универсальным для налогового менеджмента, учета и анализа, с другой стороны, дает компаниям возможность выбора конкретного перечня управленческих счетов в зависимо-сти от выбранных видов (форм) УНО – всех или только отдельных из них. Обособленные структурные подразделения компании как центры финансовой (налоговой) ответственности должны стро-ить свои ССУНУ и управленческую налоговую отчетность, анало-гичные системам счетов и отчетности головной компании.

Мы предлагаем следующую базовую модель комбинирован-ного варианта ССУНУ в разрезе синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов.

На синтетических счетах и их субсчетах будет накапливаться обобщенная, сводная, итоговая информация об укрупненных и крупных объектах учета и отчетности.

158

Синтетические счета (СС) и субсчета (СБС) управленческого налогового учета59:

Раздел I. Налоговые расходы 1. Налоговые расходы по уплате налоговых (фискальных) пла-

тежей: СС-1.1. Налоговые расходы по уплате платежей: СБС-1.1.1. Налоговые расходы по уплате налогов и сборов; СБС-1.1.2. Налоговые расходы по уплате других обязательных

платежей; 2. Явные управленческие налоговые расходы. СБС-1.2. Явные управленческие налоговые расходы; СБС-1.2.1. Управленческие налоговые расходы по центру затрат

№ 1; … СБС-1.2.t. Управленческие налоговые расходы по центру затрат

№ t. СС-1.3. Неявные (экономические) управленческие налоговые

расходы: СБС-1.3.1. Капитализированные управленческие налоговые рас-

ходы. СБС-1.3.2. Средства, инвестированные в налоговый менеджмент

и его информационно-сервисное обеспечение. Раздел II. Налоговые доходы 4. Совокупные налоговые доходы: СС-2.4. Экономия налоговых (фискальных) платежей: СБС-2.4.1. Экономия на налогах и сборах; СБС-2.4.2. Экономия на других обязательных платежах; СБС-2.4.3. Экономия на налоговых (фискальных) санкциях. Раздел III. Налоговая прибыль 5. Налоговая прибыль (убыток): СС-3.5. Общий налоговый результат (прибыль «+», убыток «–»): СБС-3.5.1. Налоговый результат (прибыль «+», убыток «–»)

по налогам и сборам (центру затрат); СБС-3.5.2. Налоговый результат (прибыль «+», убыток «–»)

по другим обязательным платежам (центру затрат); СБС-3.5.3. Налоговый результат (прибыль «+», убыток «–»)

по налоговым (фискальным) санкциям (центру затрат);

59 Кодификация и номера счетов – условные.

159

Раздел IV. Экономическая налоговая прибыль 6. Экономическая налоговая прибыль (убыток): СС-4.6. Экономический налоговый результат (прибыль «+», убы-

ток «–»). Раздел V. Налоговые риски (забалансовые счета, учет на которых

ведется за рамками управленческого налогового баланса и/или от-чета об исполнении оптимизационного налогового бюджета).

7. Показатели для оценки уровня налоговых рисков: СБС-5.7.1. Восстановленные (доначисленные) налоги и сборы: СБС-5.7.2. Восстановленные (доначисленные) другие обязатель-

ные платежи. СБС-5.7.3. Чистая прибыль от операционной (основной) дея-

тельности. Субсчета УНУ (счета второго порядка) будут детализировать со-

ответствующие синтетические счета, а аналитические счета (АС) – соответствующие субсчета синтетических счетов. Аналитических счетов может быть достаточно много. Поэтому, для того чтобы не повторять весь обширный перечень объектов УНУ, проведем дета-лизацию этих объектов по АС на примере субсчета СБС-1.1.1 «Нало-говые расходы по уплате налогов и сборов»60.

СС-1.1. Налоговые расходы по уплате платежей: Д. Безальтернативные налоговые расходы; К. Альтернативные налоговые расходы61. СБС-1.1.1. Налоговые расходы по уплате налогов и сборов: Д. Безальтернативные расходы по уплате налогов и сборов; К. Альтернативные расходы по уплате налогов и сборов. АС.3-1.1.1.1. Расходы по налогу на прибыль: Д. Безальтернативные расходы по налогу на прибыль; К. Альтернативные расходы по налогу на прибыль. АС.4-1.1.1.1.1.А. Налог на прибыль без освобождения от обязан-

ностей налогоплательщика; АС.4-1.1.1.1.1.Б. Налог на прибыль после освобождения от обя-

занностей налогоплательщика; АС.4-1.1.1.1.2.А. Налог на прибыль до минимизации (оптимиза-

ции) объектов налогообложения; АС.4-1.1.1.1.2.Б. Налог на прибыль после минимизации (оптими-

зации) объектов налогообложения; …

60 Кодификация и номера счетов – условные. 61 Д – дебит, К – кредит.

160

АС.4-1.1.1.1.5.А. Налог на прибыль до оптимизации других эле-ментов налогообложения;

АС.4-1.1.1.1.5.Б. Налог на прибыль после оптимизации других элементов налогообложения;

… АС.3-1.1.1.n. Расходы по налогу (сбору) «n»: Д. Безальтернативные расходы по налогу (сбору) «n»; К. Альтернативные расходы по налогу (сбору) «n». АС.4-1.1.1.n.1.А. Налог (сбор) «n» до освобождения от обязанно-

стей налогоплательщика; АС.4-1.1.1.n.1.Б. Налог (сбор) «n» после освобождения от обязан-

ностей налогоплательщика; АС.4-1.1.1.n.2.А. Налог (сбор) «n» до минимизации (оптимизации)

объектов налогообложения; АС.4-1.1.1.n.2.Б. Налог (сбор) «n» после минимизации (оптимиза-

ции) объектов налогообложения; … АС.4-1.1.n.5.А. Налог (сбор) «n» до оптимизации других элемен-

тов налогообложения; АС.4-1.1.n.5.Б. Налог (сбор) «n» после оптимизации других эле-

ментов налогообложения. СБС-1.1.2. Налоговые расходы по уплате других обязательных

платежей: Д. Безальтернативные расходы по уплате других обязательных

платежей; К. Альтернативные расходы по уплате других обязательных

платежей. … СБС-1.1.3. Налоговые расходы по уплате налоговых (фискаль-

ных) санкций: Д. Безальтернативные расходы по уплате налоговых (фискаль-

ных) санкций; К. Альтернативные расходы по уплате штрафных санкций. … При необходимости в порядке детализации аналитических сче-

тов третьего порядка (АС.3) могут быть открыты также аналитиче-ские счета четвертого порядка (АС.4).

В процессе учета налоговых доходов на счетах СС-2.4, СБС-2.4.1, СБС-2.4.2, СБС-2.4.3 конечное дебетовое сальдо будет показывать соответствующую экономию. Кредитовые сальдо на счетах СБС-3.5,

161

СБС-3.5.1, СБС-3.5.2, СБС-3.5.3, СБС-4.6 дадут значения налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли, а дебетовое сальдо – налоговый убыток и экономический налоговый убыток, соответ-ственно.

На примере синтетических счетов управленческих налоговых расходов (СС-1.2, СБС-1.2.1 – СБС-1.2.t) можно настроить их на раз-делы и статьи управленческого налогового баланса (форма 1 УНУ). Так, при настройке ССУНУ на управленческий налоговый баланс в структуре синтетического счета СС-1.2 необходимо открыть со-ответствующие субсчета, на которых будут учитываться основные балансовые статьи внеоборотных и оборотных налоговых активов, например: СБС-1.2.01 «Основные средства», СБС-1.2.02 «Нематери-альные активы», СБС-1.2.03 «Материалы» и т. д. (за исключением альтернативных налоговых расходов по уплате платежей, учиты-ваемых на счетах СС-1.1, СБС-1.1.1, СБС-1.1.2, С БС-1.1.3 и соответ-ствующих аналитических счетах). Для детализации объектов учета в составе этих субсчетов должны быть открыты соответствующие аналитические счета третьего уровня (при необходимости – четвертого уровня), например: АС-1.2.01.1, АС-1.2.01.2… АС-1.2.02.1, АС-1.2.02.2… АС-1.2.03.1, АС-1.2.03.2… и т. д.

Предложенная модель ССУНУ имеет прикладной характер и мо-жет быть рекомендована в качестве базы для компании любого ти-па при построении своих Планов счетов УНУ, принимая во внима-ние особенности бизнеса, управления, принятой системы (форм) управленческой налоговой отчетности и другую специфику.


1. Какие функциональные элементы включает в себя информационно-

сервисное обеспечение? 2. Дайте определение управленческого налогового учета (УНУ). 3. Обоснуйте необходимость организации управленческого налогового учета. 4. Какие виды УНУ следует выделять по уровню управления? В чем их отли-

чия и особенности? 5. Назовите цели управленческого налогового учета. 6. В чем состоят задачи управленческого налогового учета? 7. Назовите рекомендуемые компаниям виды (формы) управленческой налого-

вой отчетности (УНО). 8. Как будут взаимодействовать между собой обязательный (внешний) и

управленческий (внутренний) налоговый учет и отчетность? 9. Назовите методы и инструменты управленческого налогового учета.

10. Как должны взаимодействовать между собой объекты налогового менеджмента и объекты УНУ?

11. Что включает в себя система объектов управленческого налогового учета? 12. Для чего в составе налоговых расходов по уплате налоговых (фискальных)

платежей нужно выделять их безальтернативную и альтернативную суммы? 13. Назовите основные группы и виды налоговых расходов как объектов УНУ. 14. Что должны включать явные управленческие налоговые расходы как объекты

УНУ? 15. Назовите основные группы и виды налоговых доходов по видам экономии и

факторам ее возникновения (по элементам налогообложения) для целей УНУ?

16. Какие объекты включает в себя учет налоговой прибыли? 17. Какие объекты УНУ должен включать учет экономической налоговой при-

были? 18. Какие показатели необходимо выделять для учета налоговых рисков? 19. Какие три группы счетов должна включать в себя система счетов управ-

ленческого учета (ССУНУ)? 20. Для чего необходима группировка счетов УНУ на синтетические счета,

субсчета и аналитические счета? 21. Какие рекомендуемые варианты построения и постройки ССУНУ

на управленческую налоговую отчетность? 22. Назовите по разделам, группам и видам синтетические счета базовой

модели комбинированного варианта ССУНУ. 23. Приведите пример детализации объектов УНУ их отдельных синтетиче-

ских счетов на субсчетах и аналитических счетах. 24. Как можно настроить ССУНУ на управленческий налоговый баланс (фор-

ма отчета 1 УНО)?

163

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Управление налоговыми потоками компании в современной рыночной экономике должно строиться в форме налогового контроллинга, который, с одной стороны, является частью общей системы финансового контроллинга компании, с другой стороны, сохраняет свою относительную обособленность, самостоятель-ность в ее составе. Поэтому налоговый контроллинг одновременно имеет и общие с финансовым контроллингом родовые признаки (сущность, функции, структуру, цель, задачи) и специфические формы, методы и инструменты, присущие только налоговому кон-троллингу.

Как разновидность финансового контроллинга, налоговый кон-троллинг должен быть настроен на достижение общих стратегиче-ских и оперативных целей и задач управления корпоративными финансами и компании в целом. В стратегическом плане налого-вый контроллинг и его структурные элементы должны быть направлены на приращение подлинной стоимости капитала ком-пании путем создания положительных потоков налоговой прибы-ли и экономической налоговой прибыли.

Как относительно самостоятельная, особая и инновационная область финансового управления, налоговый контроллинг пред-ставляет собой многофункциональную координирующую, сиг-нальную и модераторскую систему (форму) управления налоговы-ми потоками компании, интегрирующую в единый управленческий комплекс следующие компоненты, функциональные блоки и их элементы: концепцию, методологическую, методическую и ин-струментальную базу обеспечения реализации всех функций управления налогами, информационно-сервисное обеспечение (управленческие налоговые учет, отчетность, анализ) и налоговый менеджмент (налоговое планирование и бюджетирование, коор-динацию, мотивацию и контроль исполнения налоговых планов

164

и бюджетов). Все названные компоненты, функциональные блоки и элементы системы налогового контроллинга должны быть настроены на достижение ее цели – создание положительных пото-ков налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли, что будет составлять налоговый вклад в общее приращение подлинной стоимости компании. В этом и заключается инновационность предлагаемой модели налогового контроллинга.

Во второй главе учебника рассматривались проблемы формиро-вания и внедрения налогового менеджмента как функционального блока системы налогового контроллинга, на котором, в конечном счете, и лежит обязанность принятия и ответственность за налого-вые решения. Налоговый менеджмент представляет собой систему управления налоговыми потоками компании на основе принятия и реализации эффективных решений в процессе планирования, бюджетирования, исполнения налоговых планов и бюджетов, координации и контроля налоговых расходов и налоговых доходов компании с целью получения налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли) путем минимизации налоговых платежей и оптимизации налоговых потоков с учетом налоговых рисков. Нало-говый менеджмент имеет свои цель и задачи, согласованные с целью и задачами налогового контроллинга, а также особые объекты, формы и методы.

В учебнике определены, сгруппированы и классифицированы, а также формализованы для целей практического использования следующие объекты налогового менеджмента: 1) налоговые рас-ходы, 2) налоговые доходы, 3) налоговая прибыль, 4) экономиче-ская налоговая прибыль, 5) налоговые риски.

В состав налоговых расходов, кроме традиционных налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом РФ, предложено и обосновано включать также расходы по уплате других обязатель-ных (фискальных) платежей (штрафов, пени за налоговые и иные фискальные правонарушения, обязательные платежи в бюджетную систему в виде страховых взносов, таможенных пошлин и т. д.), установленных специальными законодательными актами.

Налоговые расходы впервые классифицированы в разрезе их двух групп и видов: 1) прямые, условно-переменные расходы по уплате в бюджетную систему налогов, сборов, других обяза-тельных платежей и штрафных налоговых (фискальных) санкций; 2) косвенные, условно-постоянные управленческие налоговые рас-ходы (по статьям затрат и центрам затрат) на обязательное нало-

165

говое администрирование и добровольные расходы на организа-цию налогового менеджмента и его информационно-сервисное обеспечение.

В отношении налоговых доходов также предложена их новая, формализованная группировка по следующим двум признакам: 1) по видам налоговых (фискальных) платежей; 2) элементам (фак-торам) возникновения налоговой экономии (в разрезе элементов налогообложения и платежа).

Налоговая прибыль представляет собой положительный резуль-тат управления налоговыми потоками компании и цель налогового менеджмента. Ее предложено определять как положительную раз-ницу между суммарной величиной налоговых доходов (экономии на налоговых и фискальных платежах) и суммарными управленче-скими налоговыми расходами, исчисленными по статьям затрат и центрам затрат.

Впервые введен в научно-практический оборот такой объект налогового менеджмента, как экономическая налоговая прибыль, которую предложено рассматривать в качестве стратегической цели управления налоговыми потоками, встроенной в общую цель стратегии приращения подлинной стоимостью компании. Если обычная налоговая прибыль образуется в результате сравнения налоговых доходов и явных управленческих расходов, то экономи-ческая налоговая прибыль связана с оценкой и учетом альтерна-тивных (неявных) экономических управленческих налоговых рас-ходов – упущенной выгоды (прибыли), утраченной в результате возможного вложения средств в сопоставимые по рискам более эффективные направления, чем организация налогового менедж-мента и его информационно-сервисного обеспечения. Поэтому эко-номическая налоговая прибыль – это остаточная прибыль, возни-кающая после вычета из обычной налоговой прибыли упущенных выгод (экономических управленческих расходов), не улавливаемых системой традиционного учета. В учебнике предложены формали-зованные методы расчета налоговой прибыли и экономической налоговой прибыли для целей управления этими объектами.

Дана авторская классификация налоговых рисков как объекта налогового менеджмента, в соответствии с которой они разделены на три группы: 1) риски изменения не в пользу плательщика нало-гового (фискального) законодательства и условий рыночной среды; 2) риски применения штрафных налоговых (фискальных) санкций за сознательное и (или) несознательное нарушение налогового

166

(фискального) законодательства; 3) риски неполучения или недо-получения налоговой прибыли (экономической налоговой прибы-ли) в результате неэффективного вложения и использования средств в организацию налогового менеджмента и его информаци-онно-сервисного обеспечения. Наибольшую угрозу с точки зрения последствий (потерь доходов) несут в себе риски применения штрафных налоговых (фискальных) санкций, поэтому любое нало-говое и фискальное решение должно приниматься с учетом оценки уровня таких рисков. Для этого была разработана формула расчета коэффициента степени рисков применения штрафных налоговых (фискальных) санкций, построенная на сопоставлении возможных потерь доходов (сумм штрафных санкций и восстановленных нало-гов) с экономией на налоговых (фискальных) платежах с учетом величины чистой прибыли компании (источника уплаты штра-фов). При этом особое внимание обращается на то, что налоговый менеджмент не имеет никакого отношения к налоговым (фискаль-ным) нарушениям криминального характера, т. е. к налоговым пре-ступлениям.

Для выбора компанией формы организации налогового менеджмента в виде минимизации налоговых (фискальных) пла-тежей или оптимизации налоговых (фискальных) потоков, а также для оценки результативности и эффективности этих форм управ-ления налогами необходимо точно рассчитать уровень налоговой нагрузки. С этой целью предложена новая формула расчета сово-купной налоговой нагрузки на компанию как отношение совокуп-ных налоговых расходов, включая управленческие налоговые рас-ходы, и задолженности по налоговым (фискальным) платежам к чистой (без амортизации) добавленной стоимости.

В учебнике подробно раскрыты содержание и отличие налоговых минимизации и оптимизации. Минимизация налоговых (фискаль-ных) платежей представляет собой форму налогового менеджмента и деятельность налоговых менеджеров компании по уменьшению налоговых и других фискальных обязательств путем принятия эффективных решений по минимизации налоговых расходов ком-пании по уплате налоговых (фискальных) платежей с целью полу-чения и приращения ее налоговых доходов (экономии на налогах, сборах и других обязательных платежах).

Оптимизация налоговых потоков предполагает выбор из несколь-ких альтернативных вариантов наиболее оптимального варианта совокупных налоговых расходов, включая управленческие, и нало-

167

говых доходов по критериям максимума налоговой прибыли, создания положительных потоков экономической налоговой при-были в горизонте прогнозирования и непревышения допустимого компанией уровня коэффициента налогового риска. Стратегиче-скими целью и одновременно критерием эффективности оптими-зации налоговых потоков является максимум экономической нало-говой прибыли на начальном этапе периода (горизонта) прогнози-рования. Систематизированы и раскрыты методы законной нало-говой минимизации и оптимизации, а также способы уклонения от уплаты налогов криминального или пограничного с ним характера, которые никоим образом не связаны с налоговым менеджментом и не должны использоваться в практике управления налогами.

Налоговые минимизация и оптимизация непосредственно свя-заны с налоговым бюджетированием. В плановом (прогнозном) и аналитическом (отчетном) налоговом бюджете компании должны найти отражение результаты минимизации расходов по уплате налоговых (фискальных) платежей и (или) оптимизации ее нало-говых (фискальных) потоков. Наиболее сложным является налого-вое бюджетирование на основе оптимизации, поэтому в учебнике предложена модель оптимизационного налогового бюджета ком-пании, которая структурно включает в себя совокупные налоговые доходы и управленческие налоговые расходы в разрезе их группи-ровки по видам и элементам (факторам) возникновения экономии, центрам и элементам затрат, соответственно; сальдо совокупных налоговых доходов и явных управленческих налоговых расходов в виде налоговой прибыли (+), убытка (–); неявные (экономиче-ские) управленческие налоговые расходы; сальдо совокупных налоговых доходов и полных (явных и неявных) управленческих налоговых расходов в виде положительной или отрицательной экономической налоговой прибыли.

В третьей главе учебника рассматривались проблемы формиро-вания и внедрения инновационной системы информационно-сервисного обеспечения процесса управления налоговыми потоками компании как блока общей системы налогового контроллинга.

Раскрыты содержание и элементы системы налогового инфор-мационно-сервисного обеспечения, которая включает в себя управленческий налоговый учет, управленческую налоговую отчетность и управленческий налоговый анализ. Управленческий налоговый учет в широкой его интерпретации (с включением в него отчетности и анализа) представляет собой процесс иденти-

168

фикации, измерения, отражения на счетах и накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления информации об опе-рациях, имеющих отношение к налогообложению, о движении денежных средств в налоговой форме, формировании налоговых расходов, налоговых доходов, налоговой прибыли (экономической налоговой прибыли), о налоговых рисках и другой информации, связанной с управлением налоговыми потоками компании и пред-назначенной для принятия ее советом директоров и налоговым менеджментом стратегических и оперативных налоговых решений.

Необходимость организации специального управленческого налогового учета (УНУ) обусловлена тем, что информация, накап-ливаемая в рамках традиционного бухгалтерского и обязательного налогового учета и отчетности, не может напрямую и в полном объеме использоваться советом директоров и налоговыми мене-джерами компании. Поэтому для целей минимизации налоговых (фискальных) платежей и (или) оптимизации налоговых (фискаль-ных) потоков, а также для налогового бюджетирования нужна качественно новая, конфиденциальная управленческая информа-ция о налоговых расходах, налоговых доходах, налоговой прибыли, экономической налоговой прибыли и налоговых рисках, которая бы накапливалась, обрабатывалась и анализировалась в рамках специального внутреннего УНУ.

Исходя из названных положений сформулированы цели, задачи и методы управленческого налогового учета, его взаимосвязи с обязательным налоговым учетом и с управленческой налоговой отчетностью (УНО), которая также принципиально отличается от традиционной налоговой отчетности. Предложены по перечню и структуре следующие виды (формы) УНО: Управленческий налого-вый баланс (форма 1 УНО), Отчет о налоговых и экономических налоговых прибылях и убытках (форма 2 УНО), Отчет о движении налоговых потоков в виде налоговых доходов и управленческих налоговых расходов (форма 3 УНО), Отчет о налоговых рисках (форма 4 УНО), Отчет об исполнении оптимизационного налогово-го бюджета (форма 5 УНО). Настройка объектов и системы счетов управленческого налогового учета должна осуществляться во взаи-мосвязи с принятыми компанией видами (формами) управленче-ской налоговой отчетности.

Далее в учебнике определяются, систематизируются и конкре-тизируются объекты и счета УНУ. В первую очередь была разрабо-тана базовая формализованная модель объектов УНУ, основанная

на группировке и видовой классификации объектов налогового менеджмента, систематизированная и конкретизированная для целей построения системы счетов УНУ по разделам «Налоговые расходы», «Налоговые доходы», «Налоговая прибыль», «Экономи-ческая налоговая прибыль», «Налоговые риски».

На основе предложенной объектной системы управленческого налогового учета разработана базовая модель системы счетов УНУ (ССУНУ), настроенная на соответствующие формы управленческой налоговой отчетности, в разрезе синтетических счетов (счетов первого уровня), субсчетов (счетов второго уровня) и аналитиче-ских счетов (счетов третьего и четвертого уровней).

Предложенные модели системы объектов УНУ и ССУНУ имеют прикладной характер и могут непосредственно использоваться любой компанией при построении своего Плана счетов УНУ, учи-тывая особенности своего бизнеса, управления, системы управлен-ческой отчетности и другую специфику.

170

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК Бюджетный кодекс Российской Федерации. М. : Омега-Л, 2014. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 и 2. М. : Эксмо, 2015. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение.

М. : Рид Групп, 2011. Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения. М. : Ось-89, 2003. Барулин С.В. Финансы : учебник. М. : КНОРУС, 2012. Барулин С.В., Барулина Е.В. Парадоксы российского налогообложения //

Финансы и кредит. 2012. № 5. Барулин С.В., Динес В.А. Теория и история налогообложения : учебник. М. :

КНОРУС, 2014. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент :

учебник. М. : ИТК «Дашков и К°», 2015. Барулин С.С., Барулина Е.В., Самаруха В.И. Финансовая политика и финан-

совый механизм развития железнодорожного транспорта в России. Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2013.

Барулина Е.В. Управление финансами компании: теория, методология, инновации : монография. Саратов : СГСЭУ, 2013.

Владимирова М.П., Зайцева С.С., Лютова И.И., Тютюрюков В.Н. Налого-вый менеджмент: актуальные проблемы, опыт и международная практика. М. : Гос. ун-т – Высшая школа экономики, 2010.

Вылкова Е.С. Налоговое планирование. Теория и практика : учебник для вузов. М. : Юрайт, 2014.

Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М. : МЦФЭР, 2004.

Ивашкевич В.Б. Оперативный контроллинг. М. : Магистр : ИНФРА-М, 2012. Ивашковская И.В. Моделирование стоимости компании. Стратегическая

ответственность совета директоров. М. : ИНФРА-М, 2012. Изотова Т.Г. Налоги и налогообложения. Теория налогообложения и харак-

теристика налоговой системы России : учеб. пособие. М. : Изд-во МИИГАиК, 2010.

Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчетности. Бюд-жетирование : пер. с нем. / Horvarth and Partners. М. : Альпина Паблишерз, 2009.

Кузнецова В.В. Основы налогового менеджмента. М. : Мир книги, 2010. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и системы. М. : ГроссМедиа,

2005.

Мескон М., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента. М. : Вильямс, 2009.

Налоговая политика. Теория и практика : учебник для магистрантов / под ред. И.А. Майбурова. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

Налоговые реформы. Теория и практика : монография / под ред. И.А. Май-бурова, Ю.Б. Иванова. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

Писчанов Ф., Попов Е. Инструментарий контроллинга предприятия. URL: www.controlling.ru.

Слиньков Д.Г. Управленческий учет: постановка и применение. СПб. : Питер, 2010.

Фомина А.А. Механизм оптимизации финансовых ресурсов предприятия в си-стеме стратегического налогового контроллинга. URL: www.e.-rej.ru/articles/2007/

Экономика налоговых реформ: монография / под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова, Л.Л. Тарангул. Киев : Алерта, 2013.

Учебное издание

Барулин Сергей Владимирович, Барулина Елена Васильевна

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЛИНГ

Учебник для студентов, обучающихся по направлениям

подготовки 38.04.08 «Финансы и кредит», 38.03.01 «Экономика»

Редактор Е. Ю. Лашкова Компьютерная верстка: А. А. Угланов

Подписано в печать 05.04.2016. Формат 60 × 84 1/16.

Уч.-изд. л. 8,7. Усл. печ. л. 10,0. Тираж 40 экз. Заказ 129.

Саратовский социально-экономический институт (филиал)

РЭУ им. Г. В. Плеханова. 410003, г. Саратов, ул. Радищева, 89.

Documents

С. В. Барулин Е. В. Барулина Barulina... · обеспечения: управленческий налоговый учет и отчетность ... доходы