РЕВИЗИЈА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ И …ftu.uklo.edu.mk/FTU/html/soopstenija/Magistarska Ajsel Muaremoska.pdf · ПОИМ ЦЕЛИ И ЗНАЧЕЊЕ

Ајсељ Муаремоска

Page 1

УНИВЕРЗИТЕТ “Св.КЛИМЕНТ ОХРИДСКИ”-БИТОЛА

ФАКУЛТЕТ ЗА ТУРИЗАМ И УГОСТИТЕЛСТВО - ОХРИД

РЕВИЗИЈА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ И НЕЈЗИНАТА УЛОГАВО СПРЕЧУВАЊЕ НА ЕКОНОМСКО ФИНАНСИСКИОТ КРИМИНАЛ

( Магистерки труд )

Кандидат: Ментор:

Ајсељ Муаремоска Про.Д-р Пеце Николовски

Досие број: 387

ОХРИД , ЈУНИ 2015


Page 2

Ментор:

Ред. проф. д-р Пеце НиколовскиЕкономски факултет - ПрилепУниверзитет “Св. Климент Охридски”-Битола

Членови на комисија:

Ред. проф. д-р Ристо ГогоскиФакултет за туризам и угостителство - ОхридУниверзитет “Св.Климент Охридски”-Битола

Доцент. д-р Вера КараџоваФакултет за туризам и угостителство - ОхридУниверзитет “Св.Климент Охридски”-Битола

Датум на одбрана: ______________________

Датум на промоција: ____________________

Научна област од која се стекнува магистерското звање: безбедности финансиска контрола


Page 3

РЕВИЗИЈА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ И НЕЈЗИНАТА УЛОГАВО СПРЕЧУВАЊЕ НА ЕКОНОМСКО ФИНАНСИСКИОТ КРИМИНАЛ

Апстракт

“Ревизијата се дефинира како системски процес на објејктивно прибирање и оцена на

докази поврзани со извештаите за економските настани и резултати, со цел да се потврди

степенот на кореспондентност и помеѓу постоечките извештаи за работењето и

однапред утврдените критериуми и да се дистрибуираат добиените резултати до

заинтересираните страни”.

На ваков начин Одборот на Американската асоцијација на сметководители (ААА), ја

дефинира ревзијата. Имено станива збор за една комплексна и техничка функција со која се

потврдува и известува за квалитетот на финансиските извештаи во кои се прикажани

економските настани и резултатите од работењето. Ревизијата како системски процес

претставува логичен, структуриран пристап, со прецизно дефинирани цели, кон

донесувањето на деловните одлуки и во никој случај не може да се квалификува како

непланиран хазардерски чин. Како ваков процес ревизијата го вклучува објективното

прибирање и оцена на доказите, а како доказ може да биде каква било информација

користена од страна на ревизорт со цел да се утврди дали ревидираната информација е

прикажана во согласност со воспоставените критериуми. Но без оглед на појавната форма

на доказите и нивната доверлива моќ, од ревизорот се бара прецизно да ги дефинира целите

на процесот на прибирање и оцена на релевантниот доказен материјал. Тоа е и во суштина

најкритичниот дел од секој процес на ревизија. Во овој магистерски труд ќе се обидам да

упатам на важноста на ревизијата во процесот на откривање и спречување на економско

финансискиот криминал како еден од наjзачестените и најопасни форми на криминал со кој

се соочува опшеството. Економско финансискиот криминал во суштина претставува

ненасилен криминал кој се карактеризира со измами, прикривање, неисполнување на

обврски, избегнување или заобиколување на законските обврски и сл., се со цел да се дојде

до пари, имот или услуги, да се избегне плаќање на пари или загуба на пари, имот или други

услуги и да се обезбеде друга лична или деловна корист. При што може да се забележи дека


Page 4

основните средства со кои се извршува овој вид на криминал во најголем број од случаевите

се во суштина и предмет на интерес на ревизијата.

Abstract

“Revision is defined as a systematic process of an objective gathering and assessment of evidence

relating to the reports of economic events and results in order to verify the degree of

correspondence between the existing operational reports and predetermined criteria and to

distribute the results to the interested parties,”

This is how revision is defined by the Board of the American Association of Accountants

(AAA). Namely, it is a complex and technical function that confirms and reports on the quality of

financial reports that present economic events and results of operations. Revision аs systematic

process presents logical, structured approach, with clearly defined goals, towards business

decision-making and in any case cannot be qualifed as unplanned act of brinkmanship. As this, the

review process includes objective gathering and evaluation of the evidence, and as evidence may

include any kind of information used by the auditor in order to determine whether the revised

information is displayed in accordance with established criteria. But regardless to the apparent

form of the evidence and their reliable power, the auditor is required to precisely define the

objectives of the process of collection and evaluation of the relevant evidence. This is, essentially,

the most crucial part of any revision process. In this Masters Thesis I will try to convey the

importance of the revision in the process of detection and prevention of economic-financial crime

as one of the most common and most dangerous forms of crime, that society is facing today.

Economic-financial crime is essentially a non-violent crime that is characterized by deceit,

concealment, failure to fulfill obligations, avoidance or evasion of legal obligations, etc., in order

to get to money, property or services, to avoid payment or loss of money, property or other services

and to provide other personal or business benefits. It can be noted that the underlying assets by

which are performed this type of crime in most of the cases, are in fact the subject of matter to the

revision.


Page 5

ИЗЈАВА

Од Ајсељ Муаремоска

Изјавувам дека при изработката на магистерскиот труд ги почитував

позитивните законски прописи од областа на заштитата на интелектуалната

сопственост и не користев реченици или делови од трудови на други автори

без да ги почитувам методолошките стандарди.

Изјавата ја давам под полна материјална и кривична одговорност.

Изјавил: Ајсељ Муаремоска


Page 6

СОДРЖИНА

ГЛАВА I

ТЕОРЕТСКО МЕТОДОЛОШКИ ПРИСТАП ВО ИСТРАЖУВАЊЕ

1. Вовед.........................................................................................................10

2. Теоретски содржини................................................................................11

3. Формулација на проблемот и цели на истражувањето…....................12

4. Прашања за истражувањето и хопотези................................................12

5. Истражувачки методи и техники...........................................................13

6. Научна и општествена оправданост на трудот.....................................14

ГЛАВА II

ПОИМ ЦЕЛИ И ЗНАЧЕЊЕ НА РЕВИЗИЈАТА НА

ФИНАНСИСКИ ИЗВЕШТАИ

1. Поимно-терминолошки и развојни карактеристики на ревизијата....152. Видови ревизија.......................................................................................252.1. Видови ревизија според предметот на испитување.......................25

2.1.1. Ревизија на финансиски извештаи.....................................252.1.2. Ревизија на усогласеност на постапките.........................262.1.3. Ревизија на работењето.....................................................282.1.4. Судска Ревизија....................................................................29

2.2. Видови ревизија според органот што ја спроведува......................292.1.1. Интерна ревизија................................................................302.1.2. Екстерна ревизија...............................................................32

2.3. Видови ревизија според подрачјето на испитување.......................342.3.1. Комерцијална независна ревизија.........................................342.3.2. Државна (јавна-фискална) ревизија....................................34


Page 7

ГЛАВА IIIПРОФЕСИОНАЛНА РЕГУЛАТИВА ВО РЕВИЗОРСКАТА

ПРОФЕСИЈА

1. Општо прифатени стандарди за ревизија на АИЦПА................................381.1. Општи стандарди за ревизија...........................................................391.2. Стандарди за извршување на ревизија (оперативни стандарди)..411.3. Стандарди за известување................................................................41

2. Меѓународни стандарди за професионално практикување на интернатаревизија...........................................................................................................43

3. Стандарди за државна ревизија....................................................................45

ГЛАВА IVПЛАНИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА РЕВИЗИЈА НА

ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

1. Планирање на ревизијата и развивање на ревизорски пристап.................471.1. Прифаќање на клиентот и спроведување на првичното планирање

на ангажманот....................................................................................481.2. Прибавување на сознанија за работењето на клиентот и

неговото опкружување.......................................................................491.3. Спроведување аналитички постапки................................................511.4. Тврдења на раководството и целите на ревизијата.......................53

2. Сочинување на ревизорска стратегија и план за ревизија.........................55

ГЛАВА VКОНЦЕПТИ НА РЕВИЗИЈАТА НА ФИНАСИСКИ ИЗВЕШТАИ

1. Концепт на материјалност.............................................................................571.1. Утврдување на прелиминарна проценка на материјалноста

(значајноста)........................................................................................601.2. Алоцирање на прелиминарната проценка на материјалноста по

салда или групи на трансакции..........................................................611.3. Проценка на веројатните погрешни прикажувања и споредување

на збировите со прелиминарната проценка на материјалноста...652. Концепт на ревизорски ризик………………………………………….......67


Page 8

3. Концепт на ревизорски доказ........................................................................703.1. Видови ревизорски докази...................................................................70

3.1.1. Физички докази...............................................................................713.1.2. Математички докази.....................................................................723.1.3. Вербални (усни)...............................................................................723.1.4. Електронски докази........................................................................733.1.5. Документирани докази...................................................................733.1.6. Конфирмативни искази..................................................................743.1.7. Писмени искази...............................................................................743.1.8. Аналитички докази.........................................................................74

4. Корелативна поврзаност на фундаменталните концепти на ревизијата...76

ГЛАВА VIПРОФЕСИОНАЛНА ОДГОВОРНОСТ НА РЕВИЗОРИТЕ

1. Професионална одговорност на ревизорите во откривање на измамите игрешките..........................................................................................................78

2. Како да се откријат измамите и нивните сторители……………………...793. Фактори што ја условуваат појавата на измамите и нивното лоцирање од

страна на ревизорите…………………………………………………..........814. Алтернативни пристапи во откривање на измамите……………………..835. Спречување на измамите…………………………………………………...856. Професионален скептицизам……………………………………………...86

ГЛАВА VIIПОИМ И ДЕФИНИРАЊЕ НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКИОТ

КРИМИНАЛ

1. Поим и дефинирање на економско финансискиот криминал....................882. Кривично правни аспекти на економско финансискиоот

криминал.........................................................................................................903. Криминолошки аспекти на економско финансискиот криминал..............914. Меѓуинституционална соработка во истражувањето на економско

финансискиот криминал................................................................................925. Финансиска истрага...................................................................................... 96


Page 9

ГЛАВА VIIIУЛОГАТА НА РЕВИЗИЈАТА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

ВО СПРЕЧУВАЊЕТО НА ЕКОНОМСКО ФИНАНСИСКИОТКРИМИНАЛ

1. Видови криминални активности во финансиските извештаи...........1022. Мотивирачки фактори за извршување на криминални активности.1053. Улога на ревизијата на финансиските извештаи во откривање на

криминалните активности....................................................................108

ГЛАВА IXРЕВИЗОРСКАТА ПРОФЕСИЈА ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

– СОСТОЈБИ И ПЕРСПЕКТИВИ

1. Ревизорската професија во Република Македонија – состојби иперспективи............................................................................................111

ГЛАВА XПРАКТИЧЕН ПРИМЕР ЗА ИЗВРШЕНА РЕВИЗИЈА НА

ФИНАСИСКИ ИЗВЕШТАИ КАЈ ДЕЛОВЕН СУБЕЈКТ ВОРЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

1. ХХХ , Финансиски извештаи за годината која завршува на 31декември 2011........................................................................................116

ГЛАВА XI

1. ЗАКЛУЧОК И ЗАВРШНИ КОМЕНТАРИ.................................................................1372. КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА......................................................................................141


Page 10

ГЛАВА I: ТЕОРЕТСКО МЕТОДОЛОШКИ ПРИСТАП ВО

ИСТРАЖУВАЊЕ

1. Вовед

Економско финансискиот криминал е сериозна безбедносна појава карактеристична за

сите опшества, бидејќи секогаш и секаде граѓаните имале тенденција кон брзо збогатување

и постигнување на опшествена моќ и привилегии. Само формите и облиците на

криминалитетот се менувале во зависност од економското уредување, социјалниот и

политичкиот живот во државите. Посебно нај засегнати се земјите во транзиција, кои

претставуваат најпогодно тло за појава на нови и развивање на веќе постоечките форми на

економско финансиски криминал, каде сторителите вешто ги искористуваат нивните

стручни и професионални знаења, позицијата, моќта во опшеството а посебно политичката

моќ во донесување на законски решенија и донесување на одлуки. Имајки во предвит дека

нашата држава се вбројува во редот на држави во транзиција овој вид на криминал со сите

свои појавни облици е реална појава и во Република Македонија, посебно кривичните дела

со елементи на злоупотреба и корумптивно однесување, затајување на даноци, сива

економија, измамничките однесувања во градежништво, осигурителни измами и.с.л.

Во овој труд најнапред ќе биде обработена улогата на ревизијата во спречувањето на

економско финансискиот криминал, преку анализа на ревизорските изевештаи кои досега се

објавени како и анализа на законската регулатива во Република Македонија со која се

регулира оваа област (Закон за джавна ревизија, Закон за ревизија, Закон за финансиско

работење). При тоа ќе се обрне внимание колку овие ревизорски извештаи можат да бидат

значајни за откривање и на претходно направен криминал и дали тие можат да се земат како

основа за спроведување на истрага и понатамошно кривично гонење на сторителите на

економски кривични дела.

.


Page 11

2. Теоретска содржинаВо првиот дел од магистерскиот труд се поставува рамката на ова истражување, се

образложува предметот и целите на магистерскиот труд, се определуваат хипотезите и

истражувачките методи и техники кои ќе се користат.

Во вториот дел се дава општ теоретски осврт на поимот, делокругот, целите и задачите

на ревизијата на финансиски изваштаи.

Во третиот дел ќе биде објаснета професионалната регулатива и стандардите за

спроведување на ревизијата на финансиски извештаи.

Во четвртиот дел се објаснува процесот на планирање и спроведување на ревизијата на

финасиски извештаи.

Во петиоот дел ќе ги објаснам концептите на ревизијата на финансиски извештаи

(материјалност, ревизорски ризик, ревизорски доказ) и нивната меѓусебна поврзаност.

Во шестиот дел од овој труд ќе биде опфатена професионалната одговорност на

ревизорите при спроведување на ревизијата и како тие можат да придонесат во откривањето

на економско финансискиот криминал

Во седмиот дел се обработени поимот и дефинирањето на економско финансискиот

криминал, неговите кривично правните и криминалситичките карактеристики, како и

методиката на истражување на економско финансискиот криминал. Опфатена е и законската

регулатива со која се регулира оваа област во Република Македонија (Законот за

спречување на перење пари и финансирање тероризам, Национална стратегија за борба

против перењето пари, Кривичниот Законик на Република Македонија).

Во осмиот дел од трудот е опфатена улогата на ревизијата во делот на спречување на

економско финансисиот криминал, во првиот дел се опфатени видовите на криминалните

активности кои можат да се најдат во финансиските извештаи, мотивирачките фактори за


Page 12

извршување на тие криминални активности и како со спроведување на ревизијата можат да

се откриајат и да се сакнкционираат соодветно.

Во деветиот дел од магистерскиот е опфатена ревизорската професија во Република

Македонија- Состојби и перспективи.

3. Формулирање на проблемот и цели на истражувањето

Предмет на истражување на овој труд ќе биде процесот на спроведување на ревизијата

на финасиски извештаи во Република Македонија, како таа влијае на процесот на откривање

и спречување на економско финансискиот криминал. Кои се целите, предметот и задачите

на ревизијата

Целта е да се добијат податоци за да се укаже на тоа колку е ефикасна улогата на

ревизијата на финансиските извештаи во системот на спречување на економско

финансискиот криминал во Република Македонија преку анализа на поднесените извештаи

од страна на овластените ревизорски институции во соработка со органите на прогон во

Република Макдонија.

4. Прашања за истражувањето и хипотези

Во овој истражувачки проект тргнуваме од општата хипотеза:

“Екомомско финансискиот криминал е ненасилен криминал, ревизијата е постапка со

која прекиу примиена на сметководствени и ревизорски вештини во вид на целни,

насочени и детални ревизорски процедури, се придонесува за откривање на

криминални дејствија во финансиските ивештаи а преку тоа и во борбата против овој

тип на криминал. “

Од општата хипотеза произлегуваат неколку посебни хипотези:


Page 13

Економско финансискиот криминал како криминал кој се одликува со разновидност,

флексибилност, глобалност, приспособливост, иновативност во последниве децении

се повеќе му се заканува на светот во сите негови рамки на дејствување, а со тоа и на

финансискиот сектор користејќи ги придобивките на современиот технолошки

развој.

Со извршувањто на економско финансискиот криминал се нарушуваат економско

финансиските односи, се доаѓа до противправно присвојување на имот од државата,

приватна и мешовита сопственост со одбегнување на плаќање на даночни, царински

давачки, спрема државата и овозможување на даночно богатење на еден слој на луѓе

што довдува до економско слабеење и намалување на брутодомашниот производ,

непочитување на законитоста и слабеење на моралот и моралните вредности.

Погрешно прикажување на информациите, што се сметаат за материјално значајни за

финансиските извештаи, ревизорот ги определува поединечно за секој клиент,

земајќи го во предвид погрешно прикажаниот, поединечен или збирен изност во

базичните финансиски извештаи, што може да има големо и значајно влијание врз

одлучувањето на органите за прогон како корисници на ревизорските извештаи во

постапката за откривањ или спречување на економско финансискиот криминал.

Финансиските извештаи се основниот извор на податоци за правилно прикажување

на финснсиската состојба и функционирање на правните субјекти а со тоа и основен

извор на докази со помош на кои се открива економско финансискиот криминал.

5. Истражувачки методи и техники Анализа на случај

-Овој метод ќе се употреби при дефинирање на карактеристиките и поединечно дефинирање

на ситуациите кои се предмет на истражување.

Нормативен метод

-Ќе се искористи во пренесување на македонските прописи, акти и одредби, поврзани со

идејата на зададената тема.


Page 14

Статистички методна анализа

-Приближно ќе прикажеме колку со помош на ревизорските извештаи се откриени случаи

на економско финансиски криминал..

6. Научна и опшествена оправданост на трудот

Ревизијата на финансиските извештаи набљудувана како системски процес, вклучува

објективно прибирање и оценување докази. Последователно на тоа доказите претставуваат

каква било информација користена од страна на ревизорот со цел да се утврди дали

ревидираната информација е прикажана во согласност со воспоставените критериуми.

Основна компоненета на процесот на ревизија е прибирање докази во врска со извештаи за

економските настани и резултати од работењето. При спроведување на ревизијата ревизорот

добива финансиски извештаи од деловниот ентитет-субјект на ревизија, кои што треба

темелно да ги провери и врз основа на спроведените испитувања да оформи и да изрази

експертско, аргументирано, објективно и пред се независно мислење. Од истражувањето на

овој магистерски труд се очекува да се потврди општата хипотеза врз која се базира ова

истражување, односно дека ревизијата има значајна улога во спречувањето на економско

финансискиот криминал. Со самото истражување на веќе поднесените ревизорски извештаи,

се очекува да се потврди дали тие соодветно и правилно се изготвуваат со почитување на

сите стандарди, и преку нивна анализа треба да се дојде до заклучок дали и колку

придонесуваат во спречувањето на економско финансискиот криминал.


Page 15

ГЛАВА II: ПОИМ, ЦЕЛИ И ЗНАЧЕЊЕ НА РЕВИЗИЈАТА НА


1. Поимно – терминолошки и развојни карактеристики на ревизијата

Поимот ревизија потекнува од латинскиот збор “revidere”што преведено на

македонски јазик може да се преведе на неколку начини: повторно гледање, повторно да се

види, да се погледне назад, уште еднаш да се види, последни корекции и слично. Иако

зборот ревизија во различни земји различно се изговара како на пример во англиското и

американското подрачје за ревизија се употребуваат термините “audit” или “auditing” , во

Германија се употрбува зборот “wurtschaftsprufung” но и зборот “revision” исто во

Франција се употребува зборот “revision” и “revision complable” и.т.н тој од поимно -

терминолошки аспект означува специфичен процес во кој независно стручно лице собира и

вреднува информации што се однесуваат на определен економски субјект.

Имајќи во предвид дека најголем дел од податоците за деловните субјекти и нивното

работење се добиваат од сметководствената евиденција, и извештаите кои се изготвуваат за

своето работење деловните субјекти поголемиот дел од мојот труд ќе биде наменет на

ревизијата на финансиски извештаи како една од најзначајните алки во откривање на

нелегални активности а со тоа и на откривање на економско – финансиски криминал.

За секое спроведување на ревизијата како основен услов се наметнува постоењето на

соодвени сметководствени податоци, евиденција и извештаи, кои во пократок или подолг

временски период се јавуваат како предмет на ревизорска верификација. Критериумите врз

основа на кои се спроведува вреднувањето на податоците и информациите можат да бидат

различни, а зависат од самиот објект на ревизија како и од целите што треба да се остварат

со спроведувањето на конкретната ревизија. Тоа ни укажува на фактот дека ревизијата

претставува најсеопфатен и најдлабински вид на испитување на финансиските извештаи и

другите сегменти од работењето на деловниот систем.


Page 16

Поимот ревизија разни автори и институции го дефинираат на различен начин. Во

прилог на ова тврдење ќе наведам неколку такви дефиниции:1

- Ревизијата претставува систематизиран процес на објективизирано прибавување

и создавање на докази за економските настани и резултатите, со цел да се

воспостави усогласеност меѓу постојаните извештаи за работењето и однапред

поставените критериуми и тоа да се достави до заинтересираните корисници.2

- Ревизијата претставува испитување или истражување на финансиските извештаи

и на другата сметководтвена евиденција како и на други евиденции за работењето

на претпријатијата од страна на независните јавни сметководители надвор од

набљудуваното претпријатие.3

- Ревизијата претставува метод на испитување на сметководствените извештаи, на

податоците за работењето, на деловните книги и други документи за да се добие

веродостојно мислење за економската и финансиската положба на

претпријатието.4

- Стопанската ревизија претставува допоплнително, критичко и планско

испитување и проценка на состојбата и работењето на претпријатието, а повеќе е

орган кој не му припаѓа на претпијатието.5

Ревизијата на работењето според С. Куолеча претставува “ секоја системска и

детално спроведена доплонителна контрола на работењето на стопанските организации или

ревизија на финансиското работење која опфаќа детално испитување на вукупното работење

во определен период или испитување на еден потесен сектор: се спроведува кога е потребно

детално расветлување на вистинската состојба; кога се сомнева во постоењето на

1K. Zager., L. Zager., Racunovodstvenistandardi, finansiskiizvestaji I revizija, Прогрес. Загреб, 1993 година,стр. 147-1502Дефиниција на Асоцијацијата на американските сметководители (American AccountingAsociation)според J.C.Robertson- F.G.Davis:Auditing. Liwin, Homewood, Illinois, 1988, стр.53W.B.Mcigs., K.J.Pany., R.F.Mcigs., оп.цит. стр.334D,Jovanovic., B.Vitopovic., Analizaposlovanjapreduzeca e kontrolom I revizijom, СовременаАдминистрација, Белград, 1989, стр,10-11.5F.Krajcevic., P.Lindeman., K.Nagcl., оп.цит, стр.10-11


Page 17

финансиска злоупотреба, или кога тоа им е потребно на органите на управувањето од некои

посебни причини”.6

Имено ревизијата претставува системски и специфичен процес за добивање и

вреднување на докази за економски акции и настани, врз основа на кои се дава мислење за

вистинитоста и објективноста на извештаите што биле предмет на испитување. Самата

постапка на собирање на доказите претставува процес на истражување зад кој следат фазите

на отценување и известување бидејќи доказите детално се прооучуваат, со единствена цел

на крајот да следи соопштување на резултатите. Карактеристично за ревизијата е тоа што во

секој случај нејзе ја спроведува лице а во никој случај машина, поради тоа ревизијата каде и

да се спроведува претставува интелектуална активност. Во светот со теоријата и практиката

на ревизија се занимаваат голем број на теоретичари како поединци и организации кои

имаат национален или меѓународн карактер. Ревизијата на финансиски извештаи Комитетот

за основните концепти на ревизија на Друштвата на Американските сметководители ја има

дефинирано како : системски процес за објективно добивање и вреднување на доказите за

изјавите за економските акции и настани до нивото на сигурноста на коресподенцијата на

тие изјави и поставените критериуми и соопштението на резултатите кои се од интерес за

корисниците.7

Светски познатиот автор од областа на ревизијата Tom Lee на почетокот на

осумдесетите ревизијата ја дефинирал на следниот начин : Во најголема смисла на зборот,

ревизијата претставува средство со чија помош едно лице се уверува од страна на друго

лице во квалитетот на состојбата и статусот на некое предметно прашање кое го има

испитувано второто лице. Потребата за ревизија настанува поради тоа што првото спомнато

лице е во недоумица или сомнение во квалитетот на состојбата или статусот на

релевантното предметно прашање, а не е лично во состојба да го елиминира тоа сомнение

или недоверба. Истиот автор во 1993 година ревизијата на корпорација ја дефинира како:

комплексна и техничка функција во која ревизорот ја потврдува и известува за квалитетот

на финансиските извештаи кои управата на корпорацијата ги објавила јавно на

6S.Kukuleca, Organizacioniposlovnileksikonizraza, pojmova I metoda, Завод за економска експертиза,Белград, 1990, стр.13197Според : David Richite , Auditing-principles and standards, Boston, 1989, стр.215


Page 18

надворешните членови кои што имаат право на глас како и дел од нивната финансиска

одговорност.8Отука произлегува дека доколку ревизијата на финансиските извештаи е

извршена комлетно и во цеост дава доза на сигурност на надворешните корисници на тие

податоци како и на останантите корисници во поглед на правилно донесување на било

какова одлука а воедно и сигурност дека податоците кои се наведени во тие извештаи се

точни и ја прикажуваат реалната финансиска состојба на тој деловен ентитет.

Од аспект на практичната примена на ревизијата може да се дојде до заклучок дека

всушност таа претставува најдетален и најсеопфатен вид на испитување на материјалното и

финансиското работење, кое мора да се спроведе во сите случаеви доколку се сака да се

дојде до сознание дека одреден деловен субјект во своето работење се придржувал до

законските прописи, и ако се придржувал дали реално се прикажани состојбите на

завршните сметки во финансиските извештаи (биланс на состојба, биланс на успех,

извештаите, прилозите исл). Бидејќи дадено мислење од страна на ревизор за правилноста

на изготвувањето на тие финансиски извештаи, обезбедува доза на сигурност кај

корисниците на тие податоци дека прикажаната состојба во тие извештаи е во суштина и

реалната состојба и врз основа на тоа донесуаат одлуки во поглед на понатамошното

работење на тој деловен ентитет.

1.1. Цели на ревизијатаРевизијата како метод на испитување има за цел да помогне во одговорноста и

контролата на водењето на економските и финансиските активности во претпријатието.

Ревизијата и извештаите кои се изготвуваат како резултат на нејзиното спроведување

обезбедуваат извесна сигурност дека преземените активности од страна на корисниците на

тие извештаи нема да бидат превземени врз основа на непознати околности или квалитети.

Имајќи во предвид дека основната цел на ревизијата е зголемување на одговорноста во

работењето од страна на деловните субјекти, нејзината улога може да се набљудува како:

опшествена, економска, психолошка, јавна и како личен интерес.

8Tom Lee., Corporate Audit Theory, Chapinan and Ilall, London, 1993, стр.8


Page 19

Опшествената улога на ревизијата се поврзува со самото барање на опшеството

претпријатието да ги објавува и доставува финансиските извештаи до сите надворешни и

внатрешни корисници на информаиите за нејзината финансиска ситоација и останатиот

резултат од работењето. Ваквите информации подлежат на верификација. Потребата за

верификација се јавува особено во услови кога улогата на сопствениците на стопанските

ресурси е разграничена од управувањето со тие ресурси. Менаџментот во компанијата е

секојдневно одговорен за своите постапки и заинтересираните субјекти ги известува за

својата работа, и тоа преку презентираните финансиски извештаи. Ваквата улога на

ревизијата се потврдува и со мислењето на авторите на современата теорија за ревизијата,

Mautz и Sharaf кои во 1961 година истакнале дека целта на ревизијата е да им обезбеди на

заинтересираните страни докази за веродостојноста на определени информации, што се

добиени од оние на кои им е доверен имотот од другите.9

Верификацијата на финансиските извештаи е од интерес за одделните акционери, за

самата компанија или за опшеството во целина. Врз основа на информациите во

финансиските извештаи се донесуваат одлуки со економски и опшествени последици.10

Економската улога на верификација претставува способност за донесување на

рационални економски одлуки и за превземање на рационални економски постапки во

односите на определена организација. Верификацијата помага во управувањето и

контролата на економскиот ризик односно помага во ситоација каде што сомненијата и

несигурнота на постоењето во врска со економски излез на договорените одлуки и постапки

заради непознатата иднина, но каде што таквите излези можат да бидат проценети со

извесен степен на веројатност. Ревизијата дава можност за подобрување на квалитетот на

финансиско известување. Во услови каде не се применува процесот на ревизија постојат

предуслови објавувањето на информациите за финансиската состојба на одделно

претпријатие да бидат ирелевантни. Информациите кои не се верифицирани за носителот на

одлуките може да резултираат со пазарен неуспех во однос на очекуваниот ефект и

оптималната распределба на изворите.

9С., Станоевски, Контрола и ревизија, Економски факултет - Скопје, 1998 година, стр.351-35810П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, 2009 година, стр.9


Page 20

Економската улога на ревизијата, исто така, треба да биде сватена како посредување

меѓу сопствениците и индирекно, другите заинтересирани страни така што :

- Информациите ги прави јавни,

- Дава можност да се штити економскиот интерес на сопственикот, доколку

финансиските извештаи и информации немаат минимум квалитет што го бара

ревизијата.11

Оваа улога на ревизијата се детерминира преку независни и квалификувани

ревизори, користењето на нивните услуги се барани а воедно и платени од страна на

сопствениците на капиталот, бидејќи со зголемувањето на организацијата се зголемува и

степенот на поделеноста на акционерите од активностите и финансиските извештаи на

претпријатието. Паралелно на тоа се намалува способноста на заинтересираните поединци

да ги читаат и разберат сложените финансиски извештаи, како и можноста начинот на

евидентирање и книговодствената докумнетација да им бидат достапни. Како резултат на

тоа сосема е нормално кај некои од акционерите да се пројави сомневање во вистинитоста и

веродостојноста на изготвените финансиски извештаи во однос со реалната економска

состојба на организацијата, евентуалниот конфликт и сомневање што би се појавил помеѓу

акционерите и менаџментот се отстранува и ограничува со адекватно планирање и

спроведување на процесот на ревизија.

Психолошка улога на ревизијата. Карактеристично за ваквата улога на ревизијата е

тоа што таа е помалу опиплива. Ревизијата треба да влијае на психата на заинтересираниот

корисник на ревизорскиот извештај да ги отстрани сомненијата и несигурноста во

финансиските извештаи од една страна а од друга страна самото постоење на ревизијата го

поттикнува менаџментот на компанијата да се придржува кон законските норми и

пропишаните стандарди при изготвување на финансиските извештаи, односно тие да бидат

што по објективни. Самото постоење на ревизијата понекогаш е доволно да го намали

сомневањето и несигурноста во финансиската состојба, раководството и претпријатието во

целина, ревизијата со соодветно дизајнираните процедури во економските процеи воведува

ред и хармонија.

11П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, 2009 година, стр.9


Page 21

Јавна улога на ревизијата може да се оквалификува како политичка улога на

ревизијата. Имено таа произлегува од таму што ревизијата дејствува во насока на јавниот

интерес, користејќи притоа авторитативен дел на знаења, задоволувјќи ги личните интереси

но и задржувајќи определени односи во опшеството.

За ревизијата се вели дека претставува важен механизам во заштита на

финансиските интереси на сопствениците на капиталот. Но и на општиот јавен интерес.

Улогата на ревизијата во тој поглед е определена со закон од страна на властите, па со тоа

нејзе и е дадено правото на верификација на финансиските извештаи. Во пазарните услови

на стопанисување докажано е дека во интерес на менаџментот е нивниот извештај да биде

подложен на ревизија од страна на професионалци кои се за тоа овластени од страна на

државата.12

Со остварување на основната цел ревизијата треба да ги реализира и парцијалните

цели што го сочинуваат ревизорскиот систем, а тие се: сеопфатност, точност, постоење,

сопственост, вреднување, проценка, прикажување и прекинливост.13

Сеопфатност како парцијална цел на ревизијата, бара во финансиските извештаи да

бидат опфатени сите економско – финансиски трансакции што се однесуваат на периодот за

кој што се изготвуваат финансиските извештаи.

Точноста бара сите економско – финансиски трансакции да се засноваат на точно

утврдени цени и количини, односно да бидат прецизно класифицирани во согласност со

сметководствените стандарди.

Постоењето или тврдењето. Како цел, се однесува на потребите сите износи

содржани во финансиските извештаи, да бидат поткрепени со соодветни веродостојни

документи.

Сопственоста е таква парцијална цел на ревизијата која што бара сите позиции,

искажани во финансискиот извештај, а што се однесуваат на средствата, да претставуваат

12Подетално види:М., Андрич, цитирано, стр. 76-77 и 109-112.13Подеталното објаснување за секоја поединечно парцијална цел на ревизијата ми е превземено од:П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, 2009 година, стр.10-11


Page 22

сопственост на компанијата ( пред се, тука се мисли на сопственоста на постојаните

средства, залихите, побарувањата исл. ) .

Вреднувањето, како парцијална цел на ревизијата бара сите износи со кои што се

прикажуваат средствата на компанијата да бидат утврдени – вреднувани според прифатливи

методи, што треба да бидат конзистентно применувани. Притоа, треба да се води сметка за

примената на следните концепти:

- Концепт на континуитет. Тоа е таков концепт што бара компанијата

континуирано да работи, односно да нема намера ниту за кратко време да

престане со работа ( на пример, намера за ликвидирање );

- Концепт на конзистентност. Овој концепт бара избраните методи за вреднување

да се применуваат континуирано – без промена од период во период;

- Концепт на претпазливост. Бара приходите во биланост на успех да се прикажат

само кога се сигурни, односно тие да не можат да се зголемуваат за износите што

треба да се очекуваат во иднина, а расходите да не се намалуваат, ако за тоа нема

веродостојни документи и податоци.

Проценката како парцијална цел на ревизијата, подразбира втасаните приходи да

овозможат утврдување на нето реализација, а пристигнатите сметки за плаќање да

овозможат мерење на трошоците со примена на соодветни критериуми.

Прикажување и објаснување подразбира потребата сите сметки и сите трансакции

точно да бидат прикажани и објавени во финансиските извешати.

Прекинливоста како цел на ревизјата, подрзбира сите трансакции да бидат

евидентирани и прикажани за периодот на кој што се однесуваат.

Во врска со остварувањето на целите на ревизијата треба да се истакне и фактот дека

тие се остваруваат преку примена на следната методологија: анализа, прашалници, разговор,

повторно пресметување, директна конфронтација, со тестови за временско разграничување,

со репроцесирање на трансакции и слично.


Page 23

1.2. Значење на ревизијатa

Имајќи ја во предвид големата конкуренција денес на пазарот, тој претставува

инструментариум кој не простува никакви погрешни деловни одлуки. Во случај да биде

донесена евентуална погрешна деловна одлука таа има своја цена која во секој случај на

пазарот мора да се плати. Со цел да се оневозможи или барем да се намали бројот на

случаеви во кои е донесена погрешна деловна одлука , самото упавување на претпријатието

мора да биде засновано врз база на реални и вистински информации. Како најзначаји

информации од базата на податоци и информации кои се изготвуваат во едно претпријатие

се сметаат сметководствено – финансиските информации кои се добиваат од годишните

финансиски извештаи. Со цел да се обезбеди реалност и објективност на информациите

неопходно се наметнува потребата од воведување на ревизија. Улогата на ревизијата главно

се состои во следното:

- Создавање на реална и објективна основа на информации за успешно управување;

- Заштита на интересите на сопствениците на капиталот;

- Помош во прибирањето на дополнителен капитал преку превземање на мерки за

намалување на ризикот на вложување

- Заштита на интеерсите на опшеството како целина т.е јавноста (заштита на сите

акционери бидејќи финансиските извештаи се јавуваат како јавни документи,

слобода на располагање со информациите)14

Значењето на ревизијата и неопходноста за нејзино спроведување можеме да ја

искажеме со објаснување на двете основни групи на причини ( интерни и екстерни ) поради

кои се наметнува потребата за ревизија и подготвувањето на финансиските извештаи.

Интерни причини – во оваа група се истакнува дека ревизрот со своето испитување

треба да констатира што не е во ред со работењето на претпријатието и со неговото

сметководство за да на тој начин се добие претстава за квалитетното успешно работење во

наредниот период. За таа цел од ревизорот се бара да биде многу стручно лице од кое се

очекуваат совети во смисла на подобрување на работењето. Со самото свое присуство

ревизорот треба да ги елиминира постојаните недостатоци и намерни или ненамерни грешки

14Авторизирани предавања, Контрола и ревизија, ФОН –универзитет, стр. 367


Page 24

што се јавуваат, а со цел да му овозможи на претпријатието, чие работење го испитува, да

заштеди повеќе пари отколку што изнесува самиот надомест на ревизорот, токму и поради

таа причина ревизорот се јавува и како советник на својот клиент.

Екстерни причини – како причини во оваа група се наведуваат следните :

оддалеченостите, комплексноста или сложеноста на работењето и пристрасноста и

мотивите.

Кога се потенцира прашањето за оддалеченоста, се има предвид дека корисниците

на финасиските извештаи најчесто се надвор од претпријатието и немаат можност за увид во

неговото работење и сметководствената евиденција.

Покрај тоа во современи услови на стопанисување присутна е комплексноста или

сложеноста на работењето која во определени услови тешко може да се отцени дури и од

страна на самите ревизори. Отука произлегува дека и под претпоставка на секој

потенцијален корисник на финасиските извештаи да му се овозможи пристап во

целокупната сметководствена евиденција на претпријатието, во најголем број случаеви

самите корисници врз основа на голем број податоци и показатели нема да можат да дојдат

до заклучок дали финансиските извештаи на претпријатието реално и објективно го

прикажуваат имотот, обврските, капиталот и резултатите од работењето на набљудуваното

претпријатие. Токму поради таа причина потребен им е ревизор кој тоа ќе го направи на

професионален начин и тие ќе ги добијат само крајните резултати кои ќе можат да ги

искористат без некои поголеми тешкотии.

Важноста на ревизијата може да се разгледува и во контекстот на пристрастноста и

мотивите на менаџментот на претпријатието. Често пати присутен е нереален оптимизам

кај менаџментот ( на пример ја покажува наплатата на побарувањата многу поголема

отколку релната наплата на побарувањата ) која значително може да влијае на реалноста и

објективноста на финансиските извештаи. Поради таа причина се наметнува потребата од

непристрасна оценка т.е ревизија која што создава доверба и им овозможува на

корисниците да веруваат во она што е запишано во финансиските извештаи.


Page 25

2. Видови ревизија

2.1. Видови ревизија според предметот на испитување

- Ревизија на финансиски извештаи

- Ревизија на усогласеност на постапките

- Ревизија на работењето

- Судска ревизија

2.1.1. Ревизија на финансиски извештаиРевизијата на финансиските извештаи на корисниците на ревизорските извештаи им

нуди независно и објективно мислење за вистинитоста и објективноста на податоците

прикажани во финансиските извештаи на претпријатијата – клиенти, таа има третман на

исклучително значајна алка во процесот на донесување на деловните одлуки за распределба

на економските ресурси и за успешно раководење со работењето врз основа на тоа целта на

ревизијата на финансиските извештаи е да му овозможи на ревизорот да изрази мислење за

тоа дали финансиските извештаи подготвени, од сите материјални аспекти се во согласност

со применливата рамка за финансиското известување. Фразите кои се користат за

изразување на ревизорско мислење се “ ги одразува вистинито и објективно ” или “ ги

прикажува чесно од сите материјални аспекти ” што всушност претставуваат еквивалентни

термини. Слична е целта на ревизијата на финансиските и други информации подготвени во

согласност со соодветните критериуми.15

Целта на ревизијата на финансиските извештаи е да го зголеми степенот на доверба во

финансиските извештаи од страна на корисниците за кои се тие наменети, ова е согласно

МСР 200. Оваа цел се постигнува со изразување на мислење од страна на независниот

ревизор за тоа дали финансиските извештаи се подготвени од сите материјални аспекти, во

15ACCA, Paper F8: Audit and Assurance (Intemational), BPP Learning Media, London, 2007,p.4


Page 26

согласност со применливата рамка16 за финансиско известување. Во случај на постоење на

рамка со најопшта намена, тоа мислење се однесува на тоа дали финансиските извештаи се

прикажани објективно, од сите материјални аспекти, или даваат вистинска и објективна

слика во согласност со рамката.17

Одговорноста на ревизорот кој ја спроведува ревизијата на финансиските извештаи се

сведува на испитување на прикажаните финансиски извештаи, сметководствена евиденција

и релевантните докази добиени од разни извори, со постојано следење и почитување на

стандардите за ревизија со цел да утврди дали извештаите се соодветни во согласност со

применливата рамка за финансиско известување и врз основа на тоа да изрази независно

мислење во извештајот за извршената ревизија. Ревизијата на финансиските извештаи

спроведена во согласност со стандардите за ревизија на корисниците на ревизорски услуги

им нуди само разумно уверување а не апсолутна гаранција дека финансиските извештаи

земени во целина, не содржат материјално значајни грешки и пропусти во прикажувањето.

Ревизијата е процес на професионално просудување, фокусирана на проверка на

кредибилитетот на финансиските извештаи, со цел да ги увери корисниците на ревизорските

услуги во разумната, умерената точност, вистинитост и објективност на прикажаните

информации, но во никој случај не нуди каква било гаранција за нивната апсолутна

точност.18

2.1.2. Ревизја на усогласеност на постапкитеРевизијата на усогласеноста на постапките има за цел да го утврди степенот до кој што

компанијата во која што се врши ревизијата ги следи стандардите или правилата

16 Согласно МСР 200 поимот “применлива рамка за финансиско известување” го идентификуваат сорамката за финансиско известување која што е прифатена од страна на раководството и, каде што есоодветно, од оние кои што се одговорни за управувањето во подготвувањето на финансискитеизвештаи, која што е прифатлива од аспект на природата на ентитетот и на целта на финансискитеизвештаи, или која што се бара согласно законот или регулативата.17Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related ServicesPronounce-ments, IFAC, New York, 2010, p.7418З.,Б., Лазаревска, Ревизија, Економски факултет – Скопје, 2011 година, стр.17


Page 27

воспоставени, креирани или донесени од страна на повисоките авторитетни инстанци19

(договорите, законските регулативи или писмената согласност ). Ревизијата на

усогласеноста се фокусира само на испитување на воедначеноста на постапките на оделен

сет стандарди и правила (така на пример целта на ревидирањето може да биде лимитирана

само на постапките на лицата задолжени за продажни активности и на усогласеноста на

нивните деловни постапки со пропишаните постапки за продажба, продажба на кредити или

во готово. Во вакви случаеви, ревизорот има за цел да ги согледа отстапувањата на

постапките од пропишаните правила и стандарди и навремено да го информира врвниот

менаџмент за воочената состојба)20

Ревизијата на усоласеноста има свои специфични карактеристики, кои што ја прават

поинаква од другите видови на ревизија, а тие се:21

- Деловниот ентитет го вработува ревизорот и јасно укажува на сегментите или

ставките кои што треба да се ревидираат заедно со пропишаните постапки,

стандарди или регулативи што треба да се почитуваат во текот на испитувањето,

- Ревизорот има третман на вработен кај деловниот ентитет чие што раководство е

витално заинтересирано за доследното следење на пропишаните постапки,

стандарди или регулативи,

- Ревизорот поднесува извештај за спроведените активности и наоди до кои има

дојдено во текот на ревизијата до врвните структури или дирекции на

претпријатието во кое е вработен.

Ревизиите на усогласеноста се традиционална област на интерните ревизори, меѓутоа

ревизија на усогласеноста спроведуваат и државните ревизори како дел од нивните

ангажмани кај субјектите на ревизија определени со Законат за државна ревизија.

19 Под повисоки авторитетни инастанци се подразбираат врвното раководство , кое што е обврзанода ги вгради стандардите во политиката и постапките на деловниот ентитет со изработка на посебниупатства и прирачници.20 П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, Јули, 2009 година,стр.1521З.,Б., Лазаревска, Ревизија, Економски факултет – Скопје, 2011 година, стр. 18


Page 28

2.1.3. Ревизија на работењетоРевизијата на работењето опфаќа системско испитување на активностите на

претпријатието, или на дел од него, од апект на ефикасното и ефективното користење на

ресурсите. Од аспект на ефикасноста при спроведувањето на оваа ревизија треба да се

испита колку добро деловниот ентитет ги користи сопствените ресурси и дали и во која

мера се остварени претходно поставените цели. Од аспект пак на ефективноса се утврдува

успехот на деловниот ентитет во фактичкото остварување на поставените цели и задачи.

Примарна цел на ревизијата на работењето е оценка на перформансите во работењето на

деловниот субјект и идентификување на подрачјето каде што можат да се превземат мерки

за подобрување на вкупното работење. Специфично за ревизијата на работењето е тоа што

за разлика од ревизијата на финансиските извештаи и ревизијата на усогласеноста на

постапките нема претходно утврдени стандарди врз база на кои оваа ревизија ќе се

спроведува, па затоа многу често се пројавува дилема кај ревизорите како да определат

стандарди, правила или норми за да извршат оценка на ефикасноста и ефективноста поради

тие причини ревизорите треба да избираат мерливи критериуми што секогаш се наоѓаат во

сетот принципи за економичноста и организацијата на работењето на деловниот ентитет.

Карактеристики на ревизијата на работењето се следните:22

- Ревизорите кои ја спроведуваат ревизијата се независни од активностите што ги

ревидираат ( на пример, ревизорот не може да биде вработен во комерцијална

служба или нејзин раководител, а воедно да врши ревизија на комерцијалното

работење на фирмата),

- Ревизорот е вработен во компанијата во која што се врши ревизијата,

- Ревизорт поднесува извештај за извршената ревизија и го доставува до

официјалните лица во компанијата. Извештајот, главно, треба да се однесува на

идентификацијата на проблемите во врска со ефективноста и ефикасноста во

работењето на компанијта.

22 П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, Јули, 2009 година,стр.16


Page 29

2.1.4. Судска ревизија

Поимот судска ревизија е од понов датум и се јавува како одговор на професијата на

зголемениот број измами, гршки и нерегулларности прикажани во финансиските извештаи

на претпријатијата – клиенти. Примарна цел на судската ревизија е да ги открие или

промовира активностите што како последица имаат измами или други нелегални активности

интегрирани во финансиските извештаи на компанијата – клиент. Најчесто судската

ревизија се спроведува во следните случаеви:23

- Деловни измами направени од надворешни и внатрешни субјекти на компаниите,

- Криминални истраги,

- Конфронтации и спорови помеѓу акционерите, менаџерите и партнерите,

- Економски загуби, и

- Граѓански спорови.

Досегашната практика укажува на фактот дека секое одстапување од претходно утврдените

правила на работењето од страна на клиентот ги изложува ревизорите на лавина напади и

обвиненија од страна на пошироката јавност, и затоа често се поставува прашањето: Што

всушност јавноста бара од ревизорите? Одговорот на ова прашање може да се најде во

екстремното очекување на пошироката јавност , кое што според некое непишано правило

секогаш е поголемо од изразувањето на независното ревизорско мислење за вистинитоста и

објективноста на прикажаните податоци.

2.2. Видови ревизија сопред органот што ја спроведува

- Интерна ревизија

- Екстерна ревизија

23П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, Јули, 2009 година,стр.17


Page 30

2.2.1. Интерна ревизија

Интерната ревизија претставува сервис на менаџментот на компанијата со кој што се

врши испитување на целокупното работење, и тоа од аспект на ефикасното стопанисување,

од аспект на сметководствениот систем, системот на интрната контола и деловните

функции. Интерните ревизори, за да се обезбедат од зависноста на директорите во

определена компанија, организациски треба да припаѓаат на органите на управување на

акцонерското собрание, надзорниот одбор и извештаите да ги доставуваат и до овие органи,

покрај до менаџментот. Целите на интерната ревизија се пообемни и посложени во споредба

со целите на екстерната ревизија. Така, целта на интерната ревизија е да им помогне на

членовите на компанијата во ефективното извршување на деловните активности и при

утврдување на активностите, а во таа смисла интерната ревизија ги предочува анализите,

проценките, препораките и дава совети и информации, кои што се однесуваат на работењето

на деловниот субјект. Целите исто така ја вклучуваат ефективноста и контролата со

прифатливи трошоци. Интерната ревизија благодарение на стручноста и статусот има

значајна улога во надзорот на целокупното работење на компанијата. Делокругот на

интерната ревизија треба да опфаќа испитување и проценка на применливоста и

ефикасноста на системот на интерните контроли, како и квалитетно извршување на

преземените одговорности. Интерните ревизори имаат значајна улога при проценката на

ефективноста како и составот на контролата, а придонесуваат и за ефикасноста на

работењето на компанијата. Целите во спроведувањето на интерната ревизија се различни и

варираат во согласност со овластувањата кои се пренесени и одредени од страна на

менаџментот на компанијата или банката. Затоа интерната (внатрешна) ревизија е сервис на

менаџментот, при што менаџментот ја организира како ,,продолжена рака” за да го

надгледува сметководствениот систем и системот на интерните контроли, заради давање

помош при остварувањето на планираните цели. Интересот на менаџментот е да организира

интерна ревизија што ќе помогне во насочување на активностите кон поставените цели и

предлагање евентуални корекции на тие активности и цели. Земајќи ги предвид и

сегментите од окружувањето, менаџментот ги утврдува целите што сака да ги оствари, а

целите произлегуваат од филозофијата на менаџментот, па оттука ниту целите на


Page 31

менаџерите не се исти, бидејќи не се резултат на исти филозофии. Тие можат да се прикажат

на следниов начин:24

Повратна врска

Слика.1 извор: П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп,

Јули, 2009 година, стр.79

Интерната ревизија му е потребна на менаџментот, бидејќи со своите постапки таа: 25

- ја оценува целокупната ефикасност при работењето на компанијата;

- овозможува да се откријат и отстранат не ефикасните и не успешните операции;

- го заштитува имотот од растурање;

-го утврдува опфатот на придружување на оперативните служби кон политиката на

деловниот субјект;

- го минимизира ризикот од измами, откривајќи ги слабостите во работењето и

извршувајќи ги контролите што можат да ги оневозможат измамите;

- укажува на примената на интерните акти и упатства на компанијата;

24П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, Јули, 2009 година,стр.7925П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, Јули, 2009 година,стр.79

цел

корекции

план Интерн ревизијаинформации

корекции


Page 32

- влијае врз унапредувањето на точноста и сигурноста на сметководствените и

оперативните податоци и информации, кои се подлога за одлучување.

2.2.2. Екстерна ревизијаСпоред мислењата што се наведени во литературата, без разлика за каква ревизија и

кој метод на ревизија се работи, сепак таа во суштина како основна задача има да се

заштити сопственикот на економските ресурси од разни измами грешки и погрешно

прикажување на резултатите што ги остварувале сопствениците како резултат на

искористените ресурси. Меѓутоа секогаш кога станува збор за ревизијата и нејзиното

спроведување се нагласува дека неа ја извршуваат овластени компетентни независни

надворешни лица за да го изразат и презентираат своето мислење во ревизорскиот

извештај. Како посовремен начин на дефинирање на екстерната ревизија ќе ја наведам

дефиницијата каде што екстрната ревизија се дефинира како ”предмет на акомулирање и

оценка на доказите од информациите заради утврдување и известување за системот

на кореспондентност меѓу податоците и воспоставените критериуми. Ревизијата

треба да биде спроведена од компетентни и независни лицa“26. При што може да се

забележи дека поимот екстерна ревизија е поширок од ревизија на финансиските

извештаи и опфаќа низа атестирачки услуги. Односно услуги за осигурување на

квалитетот на презентираните информации пред се наменети за носителите на деловни

одлуки. Меѓутоа за да се спроведува ревизијата неопходно е постоењето на информации

презентирани во верифицирана форма и со определен стандареден критериум врз основа

на која што ревизорот ќе ги оценува. Ревизорот спроведува ревизија на квантитативните

информации вклучувајќи ги тука финансиските извештаи на дловните ентитети, покрај

на овие екстерниот ревизор спроведува ревизија и на субјективните информации, како

што се : ефективноста на компјутерските системи и ефикасноста на производните

активности. Кога станува збор за субјективните информации ревизијата бара посебно и

точно да се утврдат критериуми за спроведување на ревизијата. Иако многу често доаѓа

до мешање на поимите екстерната ревизија со ревизијата на финансиските извештаи,

26Alvin A. Arens, James K. oebbecks: Auditing an integrated approach, eighth edition, Prentice HallInternational, Lne Upper Saddle Rives, New Jersey, USA 2000, p.9, цитирано кај Д-р Пеце Николовски,Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, Јули 2009 година, стр19.


Page 33

треба да се напомене дека кај екстерната ревизија од витално значење е ревизорот да

биде надворешно лице, кое со своето професионално работење ќе манифестира

апсолутна независност од менаџментот на клиентот. Имајќи ј во предвид комплексноста

на активностите што треба да ги спроведуваат екстерните ревизори , успешното

функционирање на оваа ревизија е поврзано со постоењето на квалитетна законска

регулатива, јака професионална асоцијација со нагласени ингеренции во доменот на

креирањето профсионална регулатива односно стандарди за ревизија и кодекс за

професионална етика.

Во продолжение ќе наведам неколку разлики помеѓу интерната и екстерната ревизија.

Сл.2 : Извор - З. Б., Лазаревска, Ревизија, Економски факултет Скопје, 2011 год, стр.27

Интерна ревизија Екстерна ревизија

Цел Интерната ревизија е активност којашто е замислена да додава вредност ида го подобрува работењето наорганизацијата.

Екстерната ревизија е задача која што муовозможува на ревизорот да изразимислење за финансиските изваштаи.

Известува до Интерната ревизија го известуваодборот на директори или другиодговорни за управувањето како штое одборот за ревизија. Таквитеизвештаи се приватни и се наменетиза директорите и раоводството накомпанијата.

Екстерните ревизори ги известуваатакционерите или членовите накомпанијата за вистинитоста иобјективноста на финансиските извештаи.Ревизорскиот извештај им е достапен наакционерите и другите заинтересиранистрани.

Делокруг Интерната ревизорска работа сеоднесува на работењето наорганизацијата

Екстерната ревизорска работа се однесувана финансиските извештаи.

Однос сокомапнијата

Интерните ревизори се често лицашто се вработени во организацијата,иако понекогаш интернатаревизорска функција може да еобезбедена од надворешнаорганизација

Екстерните ревизори се независни одкомпанијата и нејзиното раководство. Тиесе назначени од акционерите.


Page 34

2.3. Видови ревизија според подрачјето на испитување

- Комерцијална независна ревизија

- Државна (јавна - фискална)ревизија

2.3.1. Комерцијална независна ревизијаГлавните карактеристики на надворешната ревизија во јавниот и приватниот сектор во

основа се исти. Но, надворешната ревизија во јавниот сектор поседува некои специјални

карактеристики. Од аспект на целите на јавните услуги, надворешната ревизија треба да

обезбеди не само:

− уверување за сигурноста и точноста на објавените финансиски извештаи на ентитетот

кој е предмет на ревизија, туку исто така

− уверување за регуларноста на основните трансакции;

− проценка на економичноста, ефикасноста и ефективноста со кои административниот

орган ги изведува своите функции.

Општо земено, надворешните ревизори мораат постојано да ги имаат на ум интересите

на општата јавност. На крајот на краиштата, тие се оние што ги обезбедуваат средствата со

кои се плаќаат јавните услуги.

Во приватниот сектор, надворешниот ревизор одговара пред акционерите. Бидејќи во

јавниот сектор нема акционери, надворешниот ревизор обично одговара пред Парламентот

или понекогаш пред Владата, во зависност од видот на SAI кои се применуваат во

соодветната земја.

2.3.2. Државна (јавна-фискална) ревизијаЗа разлика од независната екстерна ревизија Државната ревизија согласно со законот

за државна ревизија донесен во мај 2010 година опфаќа:27

27 Закон за државна ревизија, “Службен весник на Република Македонија” 73/2004


Page 35

- Иапитување на документите, исправите и извештаите, сметководствени и

финансиски постапки, електронски податоци и информациските системи и други

евиденции од аспект на тоа дали финансиските извештаи вистинито и објективно

ја искажуваат финасиската состојба и резултатот на финансиските активности во

согласност со прифатените сметководствени начела и сметководствени

стандарди,

- Испитување и оцена на извештаите на извршената интерна контрола и јавна

внатрешна финансиска контрола, испитување и оцена на системот на

финансиското раководство и контрола,

- Испитување на финансиските транскации кои што претставуваат јавни приходи и

јавни расходи во смисла на законско и наменско користење на средствата,

- Давање оцена на користењето на средствата од аспект на постигнатата

економичност, ефикасност и ефективност, и

- Давање оцена за мерките преземени од страна на субјектите што се предмет на

ревизија, во врска со утврдените состојби и дадените препораки содржани во

конечните ревизорски извештаи.

Целта на државната ревизија е осигурување на одговорноста на Владата и органите на

ЕЛС за приспособување и употреба на средствата обезбедени со прибирање, врз основа на

утврдените даночни и други давачки на граѓаните. Државната ревизија се врши во

согласност со ревизорските стандарди на Меѓународната организација на врховните

ревизорски институции и правилата утврдени со ИНТОСАИ. Доколку би направиле

паралела помеѓу независната и државната ревизија веднаш може да се констатира дека

државните ревизори, односно ревизорите ангажирани во јавниот сектор, во поглед на

усогласеноста, ефикасноста и ефективноста носат поголема одговорност од ревизорите во

доменот на приватниот сектор освен тоа државната ревизија го нема белегот на

комерцијалност, својствен за независната ревизија, бидејќи Државниот завод за ревизија

надоместокот за своите услуги го добива од Буџетот на Република Македонија, врз основа

на претходно утврдена тарифа одобрена од Собранието на Република Македонија. Во

Република Македонија, врз основа на Законот за државна ревизија, Годишниот извештај на

Државниот заводот за ревизија се поднесува до Парламентот, а обичниот Ревизорски


Page 36

извештај се поднесува до правниот застапник на организацијата каде се врши ревизија и до

одговорното ресорно Министерство или Фонд.

ГЛАВА III: ПРОФЕСИОНАЛНА РЕГУЛАТИВА ВО

РЕВИЗОРСКАТА ПРОФЕСИЈА

Искуството во пазарно развиените економии покажува дека со воведувањето и

практичното спроведување на стандардите за ревизија станува видливо нивното влијание

врз сите аспекти и сегменти од професионалното дејствување на ревизорите. Во обидите да

се продре до зачетоците на професионалната регулатива во ревизорската професија,

стручната јавност е непоколеблива во рзмислувањето дека единствениот и вистински пат е

оној што води директно до целта на ревизорската функција. Ревизорската практика во

развиените економии укажува на поврзаноста на примарниот мотив за воведувањето во

дожност на ревизорот со инсистирањето на законската регулатива за спроведување ревизија.

Но без оглед на барањата дефинирани со законот, неспорен е фактот дека долгорочното

опстојување на ревизорската функција во пазарнот амбиент се објаснува со потребата на

сопствениците на претпријатијата да им се понуди разумно, умерено уверување дека

финансиските информации, прикажани од раководството располагаат со потребниот

кредибилитет. Имајќи во предвид дека ревизорите се јавуваат како посредници помеѓу

раководството на деловниот ентитет кој е задолжен за изготвување и прикажување на

финансиските извештаи, и другите заинтересирани страни кои гледајќи од финансиски

аспект можат да станат интересен плен за бескурпулозното раководство. Имено

поставувањето на ревизорот најчесто се обајснува како резултат на настанување на

конфликт помеѓу сопствениците и раководството на компанијата, т.е во интерест на

надминување на тој конфликт. Имено ревизорот треба да понуди разумно уверување дека

раководството не ја злоупотребува својата позиција, моќ и влијание за сметка на другите

учесници на пазарот на ревизорски услуги. Накратко ревизорот се јавува во улога на “куче-

чувар” на интересите на пошироката јавност.28

28 З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.100.


Page 37

Конфликтните интереси кои се јавуваат на релација раководсто – корисници на

ревизорски услуги во современата ревизорска практика е реалност, и внесува одредена доза

на несигурност односно сомневање кај пошироката јавност дека раководството може да

изврши притисок врз ревизорот со цел тој да го изготви ревизорскиот извештај онака како

што би му одговарало на раководството. Како резултат на тоа се поставува прашањето како

пошироката јавност ќе се увери во ревизорскот извештај на ревизорот, односно да се увери

дека раководството не го поткупило ревизорот , што би значело дека спроведел независно и

објективно испитување, согласно професионалната регулатива и етичките норми на

однесување. Одговорот на ова прашање секако дека лежи во стандардите за ревизија.

Имајќи во предвид дека од ревизорите се очекува да направат хармонизација на

ревизорската практика за да ги задоволат потребите на глобалниот пазар, од големо значење

е развојот на Меѓународните стандарди за ревизија во насока на постигнување на висок

степен на унифицираност во ревизорската професија во одделни национални економии.

Имено Меѓународните Стандарди за ревизја на корисниците на ревизорски услуги им нудат

поголем степен на доверба во валидноста и кредибилитетот на прикажаните финансиски

извештаи, како и нивна меѓународна споредба. Со практична примена на Меѓународните

стандарди за ревизија не само што се поттикнува нивниот понатамошен развој и

подобрување, туку се олеснуваат тековите на инвестираниот капитал (посебно во

неразвиените земји и земјите во развој) и помагаат во осмислување на националните

ревизорски стандарди особено во земјите во развој. Особено важна улога на стандардите е

да промовираат кохезија и регуларност на севкупниот процес на ревизија, оттука постапката

за ревизија станува попредвидлива со што полесно можат да се идентификуваат и да се

изолираат несоодветните или непотребните постапки.

Професионалната регулатива треба да задоволи седум услови и тоа :

- Да осигура постојано висок квалитет на ревизорска практика,

- Да промовира развој и подобрување на ревизорската професија,

- На корисниците на извештајот на ревизорот да им помогне во разбирањето на

интерпретирањето на процесот на ревизија,

- Да го подобри јавниот углед на професијата ,

- Да ја обесхрабри и дестимулира државната регулатива во рамки на професијата,


Page 38

- Да им помогне на ревизорите во преговори со клиентите,

- Да го промовира ставот за кохезија и регуларност на процесот на ревизија.29

Во согласност со определбата на Министерството за финансии, внесени во првиот закон

за ревизија од 1997 година за прифаќање на Меѓународните стандарди за ревизија на

Меѓународната федерација на сметководители како замена за националните стандарди за

ревизија во 1998 година, тие за првпат беа преведени на македонски јазик и промовирани во

домашната ревизорска професија, следниот превод на Меѓународните стандарди за

ревизија беше објавен во 2005 година. Во континуитет и законот за ревизија од 2010 година

ја нагласува обврската за примена на ревизорските стандарди во членот 32 со барање

“ревизијата да се врши во согласност со Меѓунаридните стандарди за ревизија на

Меѓународната федерација на сметководители објавени во Службен весник на Република

Македонија” што се ажурираат на годишна основа заради усогласување со тековните

стандарди онака како што се дополнети, изменети или усвоени од страна на Меѓународната

федерација на сметководители.30 Оваа обврска за превод на Меѓународните стандарди за

ревизија е дадена на Институтот за овластени ревизори на Република Македонија, основан

со Законот за ревизија во мај 2006 година.

1. Општо прифатени стандарди за ревизија на АИЦПАОпшто прифатените стандарди за ревизија формулирани од страна на Одборот за

ревизорски стандарди (Auditind Standards Board - ASB) на АИЦПА во извештајот за

ревизорски стандарди претставуваат резултат на повеќе годишен труд и истажување на

јавната сметководствена професија, со право имаат третман на најконцизни и најсодржајни

стандарди во областа на ревизорската професија. Во извештајот за ревизорски стандарди, а

во согласност со областа што ја регулираат, Општо прифатените стандарди за ревизија се

поделени на три групи:

- Општи стандарди

- Стандарди за извршување на ревизијата (оперативни стандарди)

29 Rod ferrier: Auditing standards and Guidelines, Current Issues in Auditing, Accounting and FinanceSeries, Paul Chapman Publishing, London, 1991, p.10730 Закон за ревизија , “Службрн весник на Република Македонија”, бр.158, 2010. Стр.14


Page 39

- Стандарди за известување31

Слика.3 извор З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.107

1.1. Општи стандарди за ревизијаОпштите стандарди за ревизија имаат личен карактер и се однесуваат на основните

критериуми што еден ревизор би требало да ги исполнува, за да биде прифатен како

независен ревизор, а тоа се : обученост, независност и совесност.

31 З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.107

Општоприфатени стандарди за ревизија

Општистандарди

Оперативнистандарди

-Соодветна обука истручност наревизорот,

-Независнос наревизорот

-Должно стручновнимание

-Планирање наревизија

-Интерна контрола

-прибирање накомпетентендоказен материјал

Стандарди заизвестување

-усогласеност соГААП

-доследнапримена на ГААП

-Соодветнообјавување

-изразување намислење зафинансискитеизвштаи

Упатство за примена на ревизорските стандарди(интерпретација на стандардите)

()()


Page 40

- Обученост - Обученоста како еден од трите општи стандарди за ревизија ја

нагласува потребата да ревизијата ја спроведува лице или лица кои поминале преку

соодветна техничка обука и усовршување на звањето ревизор. Бидејќи за успешно

спроведување на сложените постапки на ревизија, покрај висок степен на познавање

на стандардите и методологијата на ревизијата, потребни се и знаења од областа на

сметководството, финансиите, статистиката, правото, информатиката идр. Ваквиот

опсег на познавања лицето го стекнува преку редовениот процес на образование од

областа на сметководството и ревизијата стекната на универзитет, учество во

програми за континуиран професионален развој и практичното искуство остварено со

работа во тимовите на ангажмани од областа на ревизија и уверување.

- Независност - Независноста како општ стандард за ревизија бара од секој ревизор да

ја одржи својата независност во извршувањето на сите доверени задачи.

Независноста е термин кој е најчесто применуван во ревизорската теорија и

практика, и како таков многу тешко може прецизно да се дефинира, пред се поради

меѓусебната испреплетеност на двата клучни аспекти од независноста на ревизорот:

независноста во мислењето или во менталниот став и независност во однесувањето

или во манифестирањето на независноста.

Според официјално заземениот став на АИЦПА, овластениот ревизор за да биде

независен треба да исполнува одредени услови.

- Од ревизорот се бара да биде духовно чесен, бидејќи само така може да биде

независен во вршењето на својата професија,

- Ревизорот не смее да има какви било ангажмани со клиентот т.е да нема обврски кон

него, нити пак да го застапува и да ги подржува интересите на клиентот и неговото

раководство по кој било основ.32

- Совесност - Третиот, последен општ стандард за ревизија ја наметнува потребата

овластениот ревизор кон доверените задачи да се однесува со должно професионално

внимание. Професионалното или должно внимание е насочено на обврската на

ревизорот доследно да ги следи и да ги почитува техничките стандарди и етичките



Page 41

норми на професијата при спроведувањето на ревизијата и објавувањето на

извештајот. За таа цел ревизорот треба континуирано да се грижи за својот

професионален развој и подобрување на квалитетот на понудените услуги, односно

за спроведување на професионалните обврски на најдобар можен начин.

1.2. Стандарди за извршување на ревизија (Оперативни стандарди)Стандардите за извршување на ревизијата ја претставуваат рамката кој што секој

ревизор мора да ја почитува при спроведувањето на ревизијата на финансиските извештаи

на деловните ентитети. Оперативните стандарди се поделени во три категории:

- Планирање – се обврзува ревизорот да ја планира својата работа, а доколку

ревизијата ја вршат помошници да ги набљудува нивните активности на соодветен

начин, со цел да се овозможи спроведување на ефикасна, ефективна и брза ревизија.

- Проучување и оценка – правилно проучување и оценка на постоечката интерна

контрола во самото претпријатие кај кое се спроведува ревизијата, и врз основа на

тоа да определи неопходен обем на тестирања и други постапки на ревизијата.

- Прибирање ревизорски докази – овој стандард наложува прибавување на

навремени и соодветни ревизорски докази од страна на ревизорот кој ја спроведува

ревизијата исклучиво по пат на инспекција, набљудување, распрашување и

конфирмирање. Врз база на прибраниот доказен материјал ревизорот ќе состави свое

експертско, независно и пред се подржано т.е аргументирано мислење, поради тоа

прибавувањето на потребниот доказен материјал претставува централно прашање во

спроведувањето на ревизијата.

1.3. Стандарди за известувањеСтандардите за известување се однесуваат на формата, содржината и начинот на

известување, на почитување на сметководствените начела и нивна соодветна примена, на

почитување на законските прописи и општо прифатените сметководствени стандарди, на

содржината и формите на забелешки во извештајот за ревизија и на начинот на изразување

на мислењето на ревизорот. Има четири стандарди на известување:


Page 42

- Првиот стандард на известување се однесува на потребата да ревизорот

задолжително наведе во извештајот за изврешената ревизија дали финансиските

извештаи се составени во согласност со општо прифатените сметководстевени

принципи. Бидејќи во спротива доколку ревизорот забележи некакви неправилности

или одстапки од овие смедководствени принципи ќе мора да наведе за какви разлики

станува збор со прецизно одредување на големината на пројавените девијации.

- Со вториот стандард за известување се бара во извештајот за извршената ревизија

концизно да наведе дали општо прифатените смедководствени принципи се

применети на конзистентна основа во тековниот во однос со претходниот период, и

во ситоација кога има одредени девијации во конзистентноста на приложените

сметководствени принципи јасно да бидат означени околностите и сегментите кај

кои дошло до отстапување во политиката на билансирањето.

- Третиот стандард на известување укажува на фактот дека информациите содржани

во финансиските извештаи на претпријатието кај кое се врши ревизија се соодветни

освен ако во извештајот за спроведената ревизија не е наведено поинаку. Кога

станува збор за соодветноста на информациите се мисли дека информациите

наведени во финансиските извештаи на клиентот се објективни и вистинити. Доколку

ревизорот забележе дека одредени податоци отстапуваат од општо прифатените

сметководствени принципи има професионална одговорност подетално да го објасни

таквото отстапување во извештајот за извршената ревизија.

- Четвртиот стандард за известување се однесува на извештајот за извршената ревизија

која што задолжително треба да го содржи изразеното мислење на ревизорот во

поглед на вистинитоста и објективноста на прикажаните финансиски извешати,

набљудувани како целина. Постојат четири облици на изразување на мислења во

ревизорскиот извештај:

1. Неусловено или позитивно мислење – мислење без напомена, резерви или

забелешки т.е безусловна потврда на веродостојноста на финансиските извештаи,

2. Условено мислење – со напомена, резерва или забелешка т.е потврда на

веродостојноста со ограничување,

3. Негативно мислење – мислење без потврдување или спротивно мислење,


Page 43

4. Воздржано мислење – мислење кое не може да се наведе во целина или

откажување на ревизорот од изнесување мислење.33

2. Меѓународни стандарди за професионално практикување на

интерната ревизијаПрофесионализомт во сите области подразбира изграден и верификуван статус,

согласност за почитување на воспоставените норми, стандарди и кредибилитет.

Ревизорската професија не е , и не треба да биде имуна на ригорозните очекувања на

бројните корисници на ревизорските услуги за одржување на постојано високо ниво на

професионализам во дејствувањето на независните ревизори. Во поглед на градењето и

промовирањето на имиџот и професионализмот во дејствувањето на интерните ревизори не

треба да се изостави помошта што Институтот за интерни ревизори од Соединетите

Американски Држави од 1947 година па се до денес му ја нуди на своето членство, главно

преку формулирање и промовирање на :

- Извештајот за одговорностите на интерните ревизори,

- Стандардите за професионална практика на интерните ревизори,

- Кодексот на етика на интерните ревизори,

- Програмата за сертифицирање на интерните ревизори.34

Ваквите чекори кои се превземени од страна на Институтот за интерни ревизори имаат

за цел да го поттикнат спроведувањето на интерната ревизија на најефикасен и најдобар

можен начин од страна на компетентни квалитетно образовани исклучително одговорни и

објективни поединци. Со задолжително почитување и спроведување на професионалната

регулатива. Активностите на интерната ревизија се во различно законско и културно

опкружување, во рамките на претпријатија кои што се разликуваат во однос на поставените

цели, големината и структурата, од страна на лица кои се вработени во самото претпријатие

или се ангажирани од надвор. Ваквите разлики најчесто се одразуваат при спроведувањето

на интерната ревизија во смисла на нејзиното практикување во зависност од конкретното

33 П., Николовски., Интерна и екстерна ревизија, Економски Факултет – Прилеп, 2009 година, стр.325.34 П., Николовски., Интерна и екстерна ревизија, Економски Факултет – Прилеп, 2009 година, стр.89.


Page 44

опкружување, амбиентот во претпријатието и нивото на професионализам на интерните

ревизори, затоа следењето на стандардите за интерна ревизија претставуваат императив за

успешно и ефикасно спроведување на ревизорските активности. Примарна цел на

меѓународните ревизорски стандарди за интерна ревизија е :

- Воспоставување основни принципи кои што покажуваат каква треба да биде

интерната ревизорска практика,

- Обезбедување рамка за спроведување и промовирање широк спектар ново создадени

активности на интерната ревизија,

- Воспоставување основни мерила за перформансите на интерната ревизија,

- Поттикнување, подобрувања во организациониот процес и деловните операции.35

Меѓународните стандарди за интерна ревизија за првпат се публикувани од страна на

Институтот за интерните ревизори во 1978 година во таканаречената Црвена Книга, додека

пак нивно практично имплементирање започнува од први јануари 2002 година, стандардите

за интерна ревизија се поделени во три категории:36

- Атрибутивни стандарди - што се фокусираат на карактеристиките на

организацијата и поединците кои извршуваат активности од интерната ревизија,

- Стандарди за перформансите на ревизијата – што ја опишуваат природата на

активностите на интерната ревизија и обезбедуваат квалитативни критериуми со кои

што може да се мерат резултатите од спроведените активности,

- Стандарди за имплементација – што се развиваат врз основа на атрибутивните

стандарди и стандардите за спроведување на ревизијата како и нивните подстандарди

за специфични ангажмани. Тие претставуваат прилагодени упатства за различните

ангажмани и се занимаваат со специфичностите на дејноста, регионот или

специјализираните ревизорски услуги.

35 З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.15236 П., Николовски., Интерна и екстерна ревизија, Економски Факултет – Прилеп, 2009 година, стр.90.


Page 45

3. Стандарди за државна ревизија

Значителен ден од економските активности на конкретни национални економии се

одвива преку органите на владата, претпријатијата од јавниот сектор, единиците на

локалната самоуправа, корисниците на средствата од буџетите и фондовите, правните лица

во кои државата е доминантен сопственик и слични институции и организации. Владата е

одговорна за правилно и домаќинско работење со средствата што се слеваат во буџетот на

државата. Законодавните органи, деловните ентитети и пошироката јавност, пак, со огромно

внимание следат дали владата ги троши средствата од буџетот на ефикасен и економичен

начин, согласно со законите и регулативата, и на тој начин ги остварува целите за кои е

надлежна и одговорна. Потребата од постојано следење на државните расходи, како во

развиените пазарни економии, така и во земјите во развој, на ревизијата и даде една нова

димензија и таа стана интегрален елемент од одговорноста на владата. Воспоставениот

однос на државната ревизија со одговорноста на владата бара од државните ревизори да

спроведат ревизија на финансиските извештаи на владините институции и организациии со

цел да утврдат дали се составени во согласност со сметководствените стандарди, како и

ревизија на остварувањата, со акцентирање на економичноста, ефикасноста, ефективноста и

на резултатите од програмите. Освен тоа, при спроведувањето на комплексните ревизорски

активности, државните ревизори не смеат да ја изгубат од предвид усогласеноста на

работењето на конкретни субјекти на ревизија со законската регулатива важечка за

владините институции и организации. Аналогно на независноста и интерната ревизија,

успешното исполнување на целите на државната ревизија е во спрега со постоењето

потполн амбиент за развој на професијата, односно: законска регулатива – стандарди за

државна ревизија – кодекс за професионална етика на државните ревизори. Меѓународната

организација за координација на активностите на ревизијата на јавните расходи е независна

асоцијација на Врховни ревизорски институции (Supreme Audit Institution - SAI), чиа што

цел е да се обезбеди поефикасна размена на искуства и заеднички да се насочи развојот на

државната ревизија, во согласност со новите барања и потреби на ревизорската практика.

Кога станува збор за стандардите на ИНТОСАИ, особено внимание заслужува фактот дека

во отсуство на национални стандарди за дрржавна ревизија, со Законот за државна ревизија


Page 46

тие се прифатени во домашната ревизорска практика. Поконкретно, според членот 18 од

споменатиот закон: “Државната ревизија се врши согласно со ревизорските стандарди на

Меѓународната одганизација на врховните ревизорски институции (ИНТОСАИ) и правилата

утврдени со Кодексот на етика на ИНТОСАИ кои ги објавува министерот за финансии во

”Службен весник на Републина Македонија”.37

37 Закон за државна ревизија, “ Службен весник на Република Македонија ”, бр. 66, 2010


Page 47

ГЛАВА IV: ПЛАНИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА РЕВИЗИЈА

1. ПЛАНИРАЊЕ НА РЕВИЗИЈАТА И РАЗВИВАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИПРИСТАППланирањето на процесот на ревизија на финансиските извештаи е комплексна

активност, во која се вклучени сите прашања што ревизорот мора да ги има во предвид при

определувањето и развивањето на ревизорската стратегија за успешно спроведување на

целокупниот ангажман. Една од примарните цели на планот за ревизија е да му овозможи на

ревизорот со правилен распоред и тек на активностите да спроведе ефикасна, ефективна и

економична ревизија. Согласно професионалната регулатива ревизорот го изготвува планот

за да може да изгради адекватна ревизорска стратегија детален приод на очекуваната

природа, временскиот распоред на активностите и делокругот на ревизијата. Планирањето

се прави за да ревизорот навремено и ефикасно ја спроведе ревизијата.

Во целокупниот тек на планирање на ревизијата ревизорот спроведува низа

активности кои можат да се систематизираат во неколку чекори:

ПЛАНИРАЊЕ НА РЕВИЗИЈАТА И ОСМИСЛУВАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИ ПЛАН

Слика.4 извор: З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.287

Прифаќање на клиентот и спроведување на првичното планирање на ангажманот

Прибавување сознанија за работењето на клиентот и неговото опкружување

Спроведување анлаитички постапки

Утврдување на првичната материјалност и оцена на прифатливиот ревизорски ризик иинхерентен ризика

Разбирање на интерните контроли и оцена на контролниот ризик

Прибавување на сознанија за оцена на ризиците од измама

Развивање севкупен ревизорски план и програма за ревизија


Page 48

1.1. Прифаќање на клиентот и спроведување на првичнотопланирање на ангажманот

Извештаите што се однесуваат на стандардите на контрола на квалитетот бараат од

ревизорските друштва да ја определат политиката и постапките за донесување на одлука за

прифаќање на новите коминтенти или да ги задржат посојаните. Целта на оваа политика е да

се намали веројатноста дека некој ревизор ќе се поврзе со несоодветен коминтент, бидејќи

доколку некој од ревизорите е поврзан со несоодветен (нечесен) коминтент може да дојде до

прикривање на некои значајни грешки во извештајот кој го изготвува ревизорот. Во такви

случаеви може да дојде до тужба и покревање на судски спор од страна на корисниците на

финансиските извештаите. Кога станува збор за проценка и прифаќање на клиентот треба да

се прави разлика помеѓу новиот клиент и продолжувањето на соработката со постојаните

клиенти, во случај на продолжување на соработката со досегашниот клиент, разбирливо

ревизорот има повеќе информации за работењето на клиентот.

При прифаќањето на претпријатијата како потенцијални идни коминтенти кај кој

треба да се врши ревизија, ревизорските друштва треба да спроведат истражување, со цел

што е можно подобро да се оцени потенцијалниот клиент. За таа цел како ориентација може

да послужи следната листа за проценка на потенцијалниот клиент:38

- Собирање и увид на досегашните финансиски извештаи (годишни извештаи,

периодични финансиски извештаи и извештаи за одданочување на добивка),

- Испраќање прашалници на трети лица за добивање информации за нивното

мислење за потенцијалниот коминтент и за неговиот директор, (ваквите

прашалници треба да им се испраќаат на банкарите на перспективниот клиент, на

неговите легални советници, на банката вложувач, како и на сите други членови

на деловната средина кои што можат да имаат такви информации),

38 William. F., Messier, JR : Auditing Sistematic Aproash, The Me Graw – Hill Companies, Lne, New York,1997, превод на хрватски јазик, Маја Дамјановиќ, издание Хрватско Удружење ревизора, 1998,стр.147 – циторано во Авторизирани предавања на ФОН универзитет, Контрола и ревизија, Скопје,стр.524


Page 49

- Разговор со претходниот ревизор, како што тоа го бара ревизорскиот стандард

210 (според Меѓународните Стандарди за ревизија преведени на македонски

јазик), а во врска со тоа дали постоеле какви да било несогласувања во однос на

почитувањто на сметководствените правила, ревизорските постапки или слични

значајни прашања. Истражувањата треба да вклучуваат прашања кои можат да

наведат на фактот во врска со интегритетот на менаџментот, несогласувањето со

менаџментот, по прашања на сметководствената политика, ревизорските

постапки или други слични значајни прашања, и во врска со претходното

разбирање на причините на промената на ревизорите,

- Разгледување дали кај потенцијалниот клиент постојат какви да било околности

што бараат посебно внимание или кои претставуваат невообичаен деловен или

сметководствен ризик, како што е судски спор или тековни проблеми,

- Оценување дали друштвото е независно во однос на коминтентот и дали е во

состојба да ги пружи бараните услуги, односно да го опслужи перспективниот

клиент,

- Оценување дали друштвото располага со неопходната техничка вештина и

доволно значење за извршувањето на ревизијата,

- Одговор на прашањето дека прифаќањето на клиентот би било во спротивност со

законската регулатива и професионалната етика на ревизијата или обратно да се

потврди дека прифаќањето на клиентот нема да биде во спротивност со

професионалната етика.

1.2. Прибавување сознанија за работењето на клиентот и неговото

опкружувањеЗа да може ревизорот да изготви ревизорско мислење кое ја одразува стварната

ситоација на клиентот тој треба да располага со доволно информации и знаење за клиентот

за кој го изготвува извештајот, неговото работење и опкружувањето во кое тоа се извршува.

Во врска со работењето на клиентот ревизорот треба да располага со податоци за

организацијата и тоа како организациона структура, организација на работењето,

хиерархијата на управувањето и одговорноста, како и за организацијата на сметководството


Page 50

и организацијата на електронската обработка на податоците, за изборот и примената на

сметководствените политики, видот на дејноста во која што спаѓа клиентот, видот на

производите што ги произведува, односно услугите што ги извршува, карактеристиките и

структурата на производството, каналите на продажба, каналите на набавка, начинот на

финансирањето со посебен осврт на структурата на капиталот и другите обврски исл. Во таа

смисла ревизорот треба да добие информации за цените, за влијанието на општите

економски услови на работењето, за влијанието на системските закони, за брзината и

влијанието на технолошкиот процес, за односите на конкуренцијата, трендовите на развојот,

положбата на клиентот во гранката и.с.л. 39

Ваквиот начин на запознавање на клиентот на ревизорот не само што му го олеснува

процесот на спроведување на ревизија односно, ќе се соочи со помалку проблеми, туку ќе

биде и во подобра улога како објективен судија при давање на оценка и ревизорско

мислење. Ова посебно се однесува за давање на оценка за примена на сметководствените

стандарди и начела како и сметководствените политики што за секој ревизор претставува

најважен критериум за оценката на објективноста и коректноста на финансиските извештаи.

Клиентите кај кои веќе имало спроведено претходно ревизија нема потреба од толку

детално проучување на неговото работење, но тоа не значи дека оваа фаза на запознавање на

клиентот треба да се прескокне. Бидејќи од една до друга ревизија може да дојде до

одредени промени на пример во организацијата на работењето, во воведување на нови

производи или некои други иновации. Единствена разлика може да се јави во интензитетот

на проучувањто на клиентот. Ваквиот процес на запознавање на определен клиент, било да е

банка, претпријатие или некоја друга организација во кој треба да се спроведува ревизија,

треба да му овозможи на ревизорот односно ревизорското претпријатие да го процени

степенот на ризик на работата во која што ќе биде ангажиран. Проценката на ризикот е од

големо значење не само поради угледот на ревизорската компанија туку и од можноста за

настанување на материјални штети. Евентуалните гршки кои можат да настанат поради

невнимание или поради недоволно искуство на ревизорот при изготвување на ревизорското

мислење можат да ги доведат до заблуда корисниците на финансиските извештаи и со тоа да

им нанесат штета, оштетената странка може да бара по судски пат надоместок на штетата од

39 Авторизирани предавања, Контрола и ревизија, ФОН Универзитет , Скопје , стр.528


Page 51

ревизорот како поединец и од ревизорското претпријатие каде што тој ревизор е вработен.

Покрај загубата за износот на платената штета, ревизорската фирма голема загуба ќе

претрпи и поради губење на своето реноме за задржување на постојаните и привлекување на

нови клиенти.

1.3. Спроведување аналитички постапки

Во теоријата од областа на ревизијата не постои општо прифатена дефиниција за

терминот аналитички постапки. Согласно со упатството за примена на општо прифатените

стандарди за ревизија на АИЦПА, аналитичките постапки опфаќаат:

- Споредба на финасиските информации со споредливи информации од

претходните периоди,

- Споредба на финансиските информации со очекуваните, предвидени или

планирани, резултати вклучувајќи со потребите со екстраполираните резултати,

- Проучување на меѓузависноста помеѓу различните финансиски информации во

рамките на набљудуваниот временски интервал,

- Споредба на финансиските информации на набљудуваното претпријатие со

споредливи информации на претпријатијата кои што и припаѓаат на истата

дејност или гранка,

- Прооучување на меѓузависноста на финансиските информации со релевантните

нефинансиски информации.40

Во ревизорската практика на Англија, особено во водичите за примена на

стандардите за прибирање на ревизорски докази аналитичките постапки се дефинираат на

поедноставен начин : “аналитичките постапки опфаќаат проучување на сигнификантни

показатели, трендови и други статистички податоци и истражување на сите невообичаени

или неочекувани варирања и девијации”41

40З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.30941 A.H.Milichamp: Auditing, 7th edition, BPC Aylesbery, Great Britain, 1996, str.119


Page 52

Согласно МРС 520 – терминот аналитичка постапка се поврзува со “оцена на

финансиски информации направени преку анализа на можните односи помеѓу финасиските

и нефинансиските податоци. Исто така, аналитичките постапки вклучуваат исптување на

откриените флуктуации или односи, кои што се неконзистентни со останатите релевантни

информации или отстапувања од очекуваните за значаен износ ”42

Придобивки од спроведување на аналитичките постапки:

- Подобро разбирање на позицијата на клиентот во дејноста во која делува, преку

споредба на пресметаните показатели од тековната година со истите показатели

кај други претпријатија од истата дејност,

- Сигнализирање на финансиските потешкотии во работењето на клиентот, преку

одредени показатели кои што укажуваат на висок ризик од постоење на

финансиски пропусти,

- Намалување на степенот на останатите суштински тестирања,

- Создавање идеални предуслови за ревизорот да упати одредени предлози и

препораки на адреса на клиентот, доколку добиените резултати од аналитичките

постапки забележат значително отстапување од нив на ниво на дејност или

гранка.43

Кога се врши ревизија на финансиските извештаи аналитичките постапки насочени

кон анализирање на финансиските извештаи имаат најважна улога за ревизорите, пред се се

мисли на хоризонталната и вертикалната анализа44 на финансиските извештаи и анализа со

помош на споредба на показателите за профитабилност, ликвидност, задолженост,

42 ISA 520, Handbook of international quality, Auditing, Review, other Assurance anad Related ServicesPronouncements, IFAC, New York, 2010, str.434 цитирано - З., Б., Лазаревска, Ревизија, ЕкономскиФакултет – Скопје, 2011 година, стр.31043З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.31144Хоризонтална анализа се однесува на промените во износите и показателите од финансискитеизвештаи, следени во континуитет во текот на две или повеќе години.Вертикална анализа – се воспоставува релација помеѓу износите прикажани во финансискитеизвештаи за тековната година, со избраната базична големина, како што се на пример износот наприходите од продажба на сметките од билансот на успех или износот на вкупната актива одбилансот на состојба.


Page 53

економичност и сл. Согласно МРС 520 ревизорите ги користат аналитичките постапки за

следните цели:

- Да обезбеди релевантни и веродостони ревизорски докази при користење на

суштинските аналитички постапки,

- Да осмисли и да извршува аналитички постапки кон крајот на ревизијата кои што

му помагаат на ревизорот да формира сеопшт заклучок за тоа дали финансиските

извештаи се во согласност со прибавените сознанија на ревизорот за ентитетот.45

1.4. Трврдења на раководството и целите на ревизијата

Во текот на спроведувањето на процесот на планирање на ревизијата ревизорот

покрај анализирањето на финансиските извештаи фокусот на своето внимание го насочува и

врз идентификување на тврдењата на раководството на клиентот интегрирани во

финансиските извештаи кои се предмет на ревизија. Имено таквите тврдења на

раководството на компанијата претставуват експлицитна изјава пренесена во финансиските

извештаи. Со самото одобрување на финансиските извештаи раководството прави изјави за

информациите содржани во нив, овие тврдења се користат од страна на ревизорот за да ги

земе предвид различните видови потенцијални погрешни прикажувања кои што можат да

настанат. Во настојување да ги потврди или да ги отфрли тврдењата на раководството

ревизорот е обврзан врз основа на прибраниот доказен материјал да спроведе нивно темелно

тестирање. Ваквите тврдења можат да се категоризираат во три групи:

- Тврдења за класите на трансакции и настани во рамки на ревидираниот период,

- Тврдења за салдата на сметки во ревидираниот период, и

- Тврдења на прикажувањата и обелоденувањата.

45ISA 520, Handbook of international quality, Auditing, Review, other Assurance anad Related ServicesPronouncements, IFAC, New York, 2010, str.434 цитирано - З., Б., Лазаревска, Ревизија, ЕкономскиФакултет – Скопје, 2011 година, стр.313


Page 54

Тврдења на раководството кои што може да ги користи ревизорот:46

Тврдења за

класите на

трансакции и

настани во рамки

на ревидираниот

период,

Настанување-транскациите и настаните коишто се евидентирани, настаналеили се однесуваат на ентитетот,Комплетност-евидентирани се сите трансакции кои што треба да бидатевидентирани,Точност-износите и останатите податоци поврзани со евидентиранитетрансакции и настани се точно евидентирани,Пресек-трансакциите и настаните се евидентирани во точен пресметковенпериод,Класификација-трансакциите и настаните се евидентирани на точни сметки

Тврдења засалдата насметки воревидираниотпериод

Посоење-побарувањата, обврските и капиталните интереси постојат,Права и обврски-ентитетот ги има или ги контролира правата надсредствата, а евидентираните обврски се обврски на ентитетот,Комплетност-сите средства, обврски и капитални интереси кои штотрба да бидат евидентирани се евидентирани,Вреднување и алокација-средствата, обврските и капиталнитеинтереси се вклучени во финансиските извештаи во точни износи исекој износ што е резултат на усогласување поради вреднување илиалокација е точно евидентиран

Тврдења наприкажувањатаиобелоденувањата

Настанување, права и обврски-обелоденетите настани, трансакции иостанатите активности настанале и се однесуваат на ентитетот,Комплетност-сите обелоденувања кои што требало да бидат вклучениво финансиските извештаи, се вклучени во истите,Класификација и разбирливост-финансиските информации се точноприкажани и опишани и обелоденувањата се јасно изразени,Точност и вреднување-финансиските и други информации сеобелоденети точно и во соодветни износи.

Слика.5 извор: ISA 520, Handbook of International Quality, Auditing, Review, other Assurance andRelated Services Pronouncements, IFAC, New York, 2010, str.298-299

46ISA 520, Handbook of international quality, Auditing, Review, other Assurance anad Related ServicesPronouncements, IFAC, New York, 2010, str.298-299


Page 55

2. Сочинување на ревизорска стратегија и план за ревизијаПосле спроведување на постапките на прифаќање и запознавање на клиентот,

ревизорот треба да изготви своја глобална стратегија за својот нареден ангажман.

Планирањето претставува развивање на општа стратегија и детален пристап за очекуваната

природа, временскиот распоред и опсегот на ревизијата. Целокупниот процес на планирање

го спроведува ревизорот со цел ефикасно и навремено извршување на ревизијата. Како

најдобра ревизорска стратегија се смета пристапот што ќе резултира со ефикасно

спроведена ревизија а воедно и со најниски трошоци по клиент. За да се постигне тоа ,

односно ревизијата да е ефикасна многу е важно да се спроведе правилно планирање.

Постапките што се превземаат во оваа фаза опфаќаат стекнување на поголемо знаење за

работењето на коминтентот и дејноста што тој ја врши, се со цел ревизорот да може подобро

да ги разбере деловните настани и идните активности што можат да имаат влијание врз

финансиските извештаи, и како втор чекор може да се потенцира спроведувањето на

прелиминарните аналитички постапки во функција на препознавање на посебни деловни

настани или салда на кои треба да се обрне посебно внимание бидејќи тие можат да содржат

значителни грешки. Начелно може да се разгледа и интерната контрола која се спроведува

во самата компанија која е предмет на ревизија. После ваквото начелно разгледување може

да се развие општа ревизорска стратегија која опфаќа прелиминарна проценка на

значајноста47 и ревизорскиот ризик, како и самиот ревизорски план, во кој ќе бидат

содржани видовите на ревизорски постапки што ќе треба да се спроведат и обемот на докази

кои треба да се соберат. Ревизорскиот план сепак претставува појдовна основа која мора да

биде флексибилна односно доколку е потребно во текот на работењето да може да подлежи

на промени.

Планот за ревизија во суштина претставува преглед на ангажираноста на ревизорот,

како и секој план и тој вклучува повеќе прашања како што се : предметот на ангажирањето,

природата на работата што треба да се изврши, потребното време за главната ревизорска

работа, комплетирање на ангажираниот и потребен персонал. Иако меѓусебно плановите за

47Под значајност се подразбира ревизорското прелиминарно утврдено најниско ниво на моженпогрешно донесен заклучок, кој најверојатно понатаму може да влијае врз заклучоците кај ситекорисници на сметководствените искази.


Page 56

ревизија се разликуваат сепак по својата форма и содржина се слични. Типичен план за

ревизија главно содржи:

- Опис на клиентот, неговото работење и организационата структура,

- Предмет на ревизија,

- Работата која ќе биде извршена од страна на персоналот на клиентот,

- Бројот на лицата кои ќе учествуваат во ревизијата,

- Датумот до кој треба да се комплетира поголем обем од ангажманот, како што е

на пример испитувањето на сигурноста на интерните контроли,

- Специфични проблеми што се очекуваат во текот на ревизијата, кои што треба да

се решат во текот на ангажирањето, на пример проблеми што се решаваат по пат

на аналитички процедури, и

- Прелиминарно мислење за нивото на материјалноста и ризикот.

Планот за ревизија се изготвува пред да се почне со работа во просториите на

клиентот, планот секогаш треба да е флексибилен со можност за промена доколку се јави

потреба за тоа.


Page 57

ГЛАВА V: КОНЦЕПТИ ВО РЕВИЗИЈАТА

Спроведување на брза, ефикасна и ефективна ревизија на финансиските извештаи на

деловните ентитети во голема мера е условено од разбирањето и имплементирањето на

трите фундаментални концепти на ревизијата: концептот на материјалност-значјност,

концептот на ревизорски ризик и концептот на ревизорските докази. Утврденото ниво на

материјалност-значајност и ревизорскиот ризик влијаат врз видот и обемот на ревизорските

активности кои ќе бидат превземани за обезбедување на релевантни докази врз основа на

кои ревизорот ќе го аргументира своето мислење во извештајот за извршената ревизија. Од

правилното комбинирање и имплементирање на фундаменталните концепти зависи

квалитетот на спроведената ревизија.

1. Концепт на материјалност (значајност)

Целта на ревизијата на финансиските извештаи е да му овозможи на ревизорот да

изрази мислење за тоа дали финансиските извештаи се подготвени, од сите значајни

аспекти, во согласност со идентификуваната рамка за финансиско известување. Ревизорот се

фокусира на прибирање и оценка на доволно компетентни докази, кои што подоцна ќе му

послужат на ревизорот како солидна основа за формирање објективно, компетентно и

независно мислење, изразено во форма на извештај за извршената ревизија.

Според Комитетот за Меѓународни сметководствени стандарди, во Рамката за

изготвување и презентација на финансиските извештаи “Информацијата е материјално

значајна доколку нејзиното изоставање или погрешно прикажување може да влијае

врз економските одлуки на корисниците донесени врз основа на финансиските

извештаи”.48 Значајноста зависи од големината на ставката или грешката, проценета во

околностите типични за нејзиното изоставање или погрешно прикажување. Значајноста

повеќе претставува праг или точка на пресек, отколку примарна квалитативна

карактеристика, којашто информацијата мора да ја поседува како корисна.

48 IFAC Handbook 1999 Technical Pronauncements, IFAC, New York, 1999, стр.114


Page 58

Прашањето за тоа што е значајно е прашање на професионално расудување на

ревизорот. Ова значи дека двајца ревизори можат да утврдат различно ниво на значајност за

еден ист клиент. Меѓународните ревизорски стандарди не даваат упатство за определување

на износот на заначајноста, затоа ревизорските фирми воспоставуваат свои политики за

утврдување на износот на значајноста, со користење на различни техники, табели, формули,

како и правила на палецот.

Грешките во презентирањето на информациите, што се сметаат за материјално

значајни за финансиските извештаи, ревизорот ги определува посебно за секој клиент,

земајќи го во предвид погрешно презентираниот поединечен или кумулативен износ во

базичните финансиски извештаи, што може да има сигнификантно влијание врз

одлучувањето на сопственикот на капиталот, менаџментот и другите корисници на

информациите содржани во ревидираните извештаи.

Значајноста се проценува од аспект на потенцијалното влијание на погрешните

прикажувања врз одлуките на разумните корисници на финансиските извештаи. Значи

ревизорот прави проценка на износот на погрешни прикажувања кои можат да влијаат врз

одлуките на разумните корисници.

Концептот на материјалност (значајност) се зема во предвид од страна на ревизорот

при планирање на природата, временскиот распоред и опсегот на ревизорските постапки

(при планирање на ревизијата) и при вреднување на резултатите од ревизијата. Постои

непосредна поврзаност помеѓу концептот на материјалност (значајност) и проблематиката

на ревизорскиот ризик, и има третман на еден од најзначајните и најкомплексните сегменти

на ревизорската професија. При вршењето на ревизијата, ревизорот треба да ја разгледа

значајноста и нејзиниот однос со ревизорскиот ризик.

Концептот на материјалност претпоставува во сите сегменти на ревизијата

едновремено да се води сметка за сеопфатноста и рационалноста на постапките, и тоа не

само во фазата на планирањето на активностите, проверка на постоењето и

функционирањето на сметководствените интерни контроли, проверка на билансните

податоци, туку и во фазата на оформувањето и изразувањето на мислењето за реалноста и

објективноста на основните финансиски извештаи.


Page 59

При обликувањето на ревизорскиот план, ревизорот утврдува прелиминарно

прифатливо ниво на значајност со помош на кое ќе ги открие квантитативно значајните

погрешни прикажувања. Треба да се земат во предвид и износот (квантитетот) и природата

(квалитетот) на погрешните прикажувања. Ова значи дека иако некое погрешно

прикажување може да биде незначајно по квантитет, сепак неговите квалитативни

карактеристики можат да имаат значаен ефект врз корисниците на финансиските извештаи.

Пример за квалитативно погрешни прикажувања може да се наведе ситуацијата кога

можеби клиентот извршил незаконско плаќање на референтот за набавка кај својот купувач

за да обезбеди некој договор за продажба. Иако износот на незаконското плаќање може да

биде мал односно беззначаен за финансиските извештаи од квантитативен аспект,

обелоденувањето на незаконската трансакција може да резултира со губење на договорот и

пенали кои можат да бидат значајни.

Исто така, ревизорот секогаш треба да ја има предвид можноста за постоење на

погрешни прикажувања од релативно мали износи кои што, земени збирно, можат да имаат

значаен ефект врз финансиските извештаи земени во целина. На пример, грешка во

постапката на крајот на месецот може да биде показател за потенцијално значајно погрешно

прикажување, доколку таквата грешка се повторува секој месец.

Ревизорот ја разгледува значајноста како на ниво на целокупниот финансиски

извештај, така и во врска со поединечните сметковни салда, групи на трансакции и

обелоденувања. Значајноста може да биде под влијание на правни и регулативни барања и

услови во врска со поединечните салда на сметки од финансиските извештаи и нивните

односи. Процесот може да резултира во различни нивоа на значајност од аспектот од кој се

разгледуваат финансиските извештаи.

Значајноста треба да се разгледува од страна на ревизорот при:

a) определувањето на природата, временскиот распоред и обемот на ревизорските постапки;

и

б) вреднувањето на ефектите на погрешните прикажувања.49

49 Доц.д-р Јанка.,Д., Ревизја, Економски факултет, Универзитет Гоце Делчев, Штип, 2013, стр.45


Page 60

1.1. Утврдување на прелиминарна проценка на материјалноста

(значајноста)

Прелиминарната проценка на значајноста се определува како дел од планирањето на

ревизијата. Иако МРС (Меѓународните ревизорски стандарди) не баррат ревизорот да ја

квантифицира и документира оваа проценка, сепак ревизорите сметаат дека

квантифицирањето на значајноста е корисно за ревизијата. Со квантифицирањето на

значајноста ревизорскиот тим е поспособен да го планира обемот (делокругот) на ревизијата

и да ги вреднува резултатите од тестовите.

Прелиминарна оценка на материјалноста немора секогаш да се квантифицира, но се

смета дека квантификацијата е корисна од аспект на тоа што сите лица ангажирани во

спроведувањето на ревизијата ќе добијат слични погледи во однос на материјалноста.

Кога се планира ревизијата, ревизорот разгледува што би претставувало значаен погрешен

исказ во финансиските извештаи. Ревизорската проценка на значајноста, во врска со

специфични сметководствени салда и групи на трансакции, му помага на ревизорот да

одлучува за прашања како: кои ставки да ги проверува и дали да ја користи метадата на

примерок и аналитички постапки. Тоа ќе му овозможи на ревизорот да одбере ревизорски

постапки од кои, во комбинација, може да се очекува намалување на ревизорскиот ризик на

некое прифатливо ниво.

Постои обратно пропорционален однос меѓу значајноста и нивото на ревизорскиот

ризик, бидејќи колку е поголемо нивото на значајноста толку ќе биде пмал ревизорскиот

ризик и обратно. Ревизорот води сметка за обратно пропорционалниот однос меѓу

значајноста и ревизорскиот ризик кога ја утврдува природата, временскиот распоред и

опфатот на ревизорските постапки. Доколку, по планирањето на некоја специфична

ревизорска постапка, ревизорот утврди дека прифатливото значајно ниво е пониско,

ревизорскиот ризик е зголемен, и ова ќе го компензира преку:

a) намалување на проценетото ниво на контролниот ризик, каде што тоа е можно, и

поддршка на намаленото ниво со спроведување на проширени и дополнителни тестови и

контроли; или


Page 61

б) намалувајќи го ризикот од неоткривање по пат на менување на природата, временскиот

распоред и опфатот на планираните битни постапки.

Прелиминарната проценка на значајноста претставува максимален износ за којшто

ревизорот верува дека финансиските извештаи можат да бидат погрешно прикажани, а

сепак да не влијаат врз одлуките на разумните корисници.

Проценката на значајноста и ревизорскиот ризик можат да се разликуваат при

почетното планирање на ангажманот во споредба со проценките на резултатите од

ревизорските постапки во дадено време. Тоа може да се должи на промена на околностите

или поради промени во ревизорското знаење како резултат на ревизијата (на пример,

доколку ревизијата се планира пред крајот на периодот, тогаш ревизорот ќе ги антиципира

резултатите од работењето и финансиската состојба). Доколку фактичката состојба и

резултатите од работењето се битно изменети, и проценката на значајноста и ревизорскиот

ризик може да се променат. Ревизорот, при планирањето на ревизијата, може намерно да

постави пониско прифатливо ниво на значајност, одколку што било предвидено да се

користи за проценка на резултатите од ревизијата, со цел да се намали веројатноста од

неоткривање на погрешните прикажувања и да си обезбеди определен степен на сигурност

при проценка на ефектите од погрешноте прикажувања, откриени за време на ревизијата.

Концептот на материјалноста е повеќе релативен отколку апсолутен концепт, поради

што практично е неизводливо да се изгради еден единствен критериум за прелиминарно

одлучување во врска со материјалноста што ќе има универзална применливост кај сите

ревидирани извештаи кај клиентите. Ревизорите, обликувале и применувале различни

помагала за донесување на одлуки во врска со значајноста, коишто не претставуваат замена

за професионалното расудување, туку даваат насоки во процесот на донесување на одлуки

1.2. Алоцирање на прелиминарната проценка на материјалнста посалда на сметки или групи на трансакции

Ревизијата всушност се извршува дел по дел, на поединечните сметки од

финансиските извештаи односно на сметка по сметка. Како резултат на тоа, некои

ревизорски фирми ја алоцираат прелиминарната проценка на поединечните сметки од

финансиските извештаи, која што потоа служи како средство за планирање на ревидирањето


Page 62

на сметките од страна на членовите на персоналот. Самата цел на алоцирање на

прелиминарната проценка на значајноста на поединечните сметки (или на групите на

трансакции), е да се планира делокругот на ревизорските постапки за салдата на сметките

(или за групите на трансакции)

Во случај прелиминарниот суд на ревизорот за квантифицирање на материјалноста

да се однесува на материјалноста на ниво на финансиски извештаи, прелиминарната оцена

на материјалноста за секоја конкретна сметка може да се добие со алоцирање на

материјалноста на финансиските извештаи на одделните сметки.

Алокацијата на материјалноста може еднакво успешно да се спроведе како на

сметките од билансот на состојба така и за сметките од билансот на успех. Во практиката,

повеќето ревизори коишто ја алоцираат прелиминарната проценка на значајноста на

поединечните сметки, ја спроведуваат на сметките од билансот на состојба, а не на сметките

од билансот на успех затоа што вообичаено има помалку сметки во билансот на состојба

отколку во билансот на успех, а и поради тоа што повеќето грешки од билансот на успех

влијаат и врз билансот на состојба.

Кога станува збор за алоцирање на материјалноста не постојат оптимални методи,

туку алоцирањето на планираната материјалност на одделните сметки и класи на

трансакции се спроведува според професионалното расудување на ревизорите или со помош

на формални квантитативни постапки. Во тој поглед ревизорот има на располагање неколку

можни пристапи кон алоцирање на материјалноста на одделните сегменти од финансиските

извештаи, од кои најчесто ги користи следните:

1. релативната големина на сметките;

2. релативната варијабилност на сметките и

3. сопствениот професионален став 50

Релативната важност (големина) на сметките: подразбира алоцирање на

материјалноста врз основа на релативниот однос на одделните сметки од финансиските

извештаи со кумулативните износи на самите извештаи. Алокацијата овде ги игнорира

50 Доц.д-р Јанка.,Д., Ревизја, Економски факултет, Универзитет Гоце Делчев, Штип, 2013, стр.49


Page 63

сметките кои што нема да бидат ревидирани, како и сметките кои ќе бидат 100%

ревидирани. Со помош на овој метод материјалноста се одредува за мал број на сметки,

затоа малку се користи од страна на ревизорите.

Можат да се развијат и други посеопфатни модели за поефикасно алоцирање на

значајноста, иако понекогаш трошоците за нивно развивање можат да ја надминат користа

од истиот, посебно поради фактот што моделот треба да се користи за генерирање на

почетната, а не финалната алокација.

Релативната варијабилност на сметките: подразбира ревизорот материјалноста да

ја алоцира врз основа на мерење на варијабилноста, односно стандардната девијација на

обработената трансакција. Овој пристап се фокусира на денарските салда на секоја сметка, и

се базира на претпоставката дека повеќе информации можат да се добијат од големината на

сметката отколку од релативниот број на трансакциите обработени на таа сметка (т.е.

прометот на сметката). За да надоместат за ова, некои ревизори ја алоцираат значајноста врз

основа на варијабилноста на трансакциите обработени на сметките од билансот на состојба -

на пример, стандардната девијација на обработените трансакции - резонирајќи така што

сметаат дека со зголемувањето на варијабилноста се зголемува и неизвесноста за ревизорот,

па, според тоа, и ревизорскиот ризик. На пример, ако на сметките за побарувањата и

обврските од билансот на состојба има прикажано иста книговодствена состојба-вредност

од 1000 денари, тогаш релативната важност на сметките условува еднакво ниво на

алоцирана значајност. Меѓутоа, доколку стандардната девијација на побарувањата е 500 а

кај обврските1000 денари, ревизорот со сигурност ќе заклучи дека трансакциите на

обврските се со пониска хомогеност отколку трансакциите на побарувањата и ќе изврши

различна алокација на материјалноста за таквите сметки односно, ќе алоцира помала

значајност на обврските.

Сопствениот професионален став: подразбира дека поголем број од ревизорите,

при проценувањето на материјалноста за секоја од сметките од финансиските извештаи се

раководат од субјективниот професионален став или мислење, потоа го споредуваат збирот

на сите проценки на значајноста во вкупната прелиминарна проценка на значајноста за да

утврдат дали постои потреба од ревидирање на истата.


Page 64

Суштинската разлика помеѓу Релативната важност (големина) и релативната

варијабилност на сметките, од една страна, и професионалното расудување, од друга страна,

е тоа што првите два пристапа првин ги пресметуваат квантитативните проценки на

значајноста, ги користат како помагала за одлучување и потоа ги ревидираат истите врз

основа на други добиени информации, додека пак последниот пристап (професионалното

расудување) ги заобиколува помагалата за одлучување.

Ревизорот, независно од користениот метод за квантифицирање на материјалноста,

пред да пристапи кон алоцирање на материјалноста треба да ги земе во предвид следните

фактори: (1) отстапувањето на сметките во однос на финансиските извештаи, (2)

очекуваната грешка во презентирањето и (3) трошоците за ревизија на салдата на

специфичните сметки или групи на трансакции интегрирани во финансиските извештаи.

Ревизорот при алоцирањето на материјалноста треба секогаш да алоцира поголем дел од

планираната материјалност на сметките со поголем износ и обратно. Логичноста на ваквиот

пристап произлегува од веројатноста да кај сметките со поголеми салда, постои поголема

можност од постоење на измами и грешки во презентирањето, за разлика од сметките со

помали салда. Кога ревизорот очекува да открие повеќе пропусти и грешки кај конкретна

сметка, тогаш ќе алоцира помал износ на материјалност и значително ќе го зголеми нивото

на ревизорските активности, и обратно, кога ревизорот не очекува постоење на измами и

грешки кај одредена сметка, тогаш ќе алоцира високо ниво на материјалност и ќе го

редуцира нивото на ревизорски постапки.

Висината на трошоците за ревидирање на конкретна сметка во обратно

пропорционална релација се рефлектира на алоцирањето на планираната материјалност.

Практичарите предупредуваат на претпазливост да не се дозволи поради повисоки трошоци

за ревидирање на конкретна сметка од финансиските извештаи да се пропушти откривање

на сигнификантни пропусти во презентирањето на податоците.

Кога станува збор за можните пристапи во алоцирањето на материјалноста,

заслужува внимание фактот дека практичарите од чисто методолошки аспект прават јасна

дистинкција меѓу пристапот долу-горе (bottoms - up) и пристапот горе-долу (top - down).

Имено, одредени ревизори го преферираат пристапот долу-горе, кој подразбира донесување

на професионален суд за износот на материјалноста на сепаратно изведените сметки од


Page 65

финансиските извештаи, кој потоа се комбинира со цел да се видат кумулативните ефекти

врз вкупната материјалност. За разлика од нив, пак, други ревизори го преферираат

пристапот горе-долу, кој подразбира донесување на професионален суд за вкупниот износ

на материјалноста на ниво на финансиските извештаи, кој потоа се алоцира на одделните

сметки (на пр., побарувања, залихи, парични средства и др.) помага да се види обемот на

работата на секој сегмент од работењето на деловниот ентитет.

Теоретски гледано, вториот пристап е поприфатлив бидејќи, тој бара ревизорот

најпрвин да размислува за финансиските извештаи земени во целина. Според овој пристап,

ревизорот започнува со планирање на нивото на материјалност за секоја сметка одделно во

контекст на финансиските извештаи набљудувани како Целина. Така се елиминира

можноста ревизорот да биде изненаден кога со сепаратното утврдување на материјалноста

на конкретните сметки ќе дојде до поголем износ на материјалност од адекватниот износ на

ниво на билансот на состојба, билансот на успех или извештајот за паричните текови.

1.3. Проценка на веројатните погрешни прикажувања и споредување

на збировите со прелиминарната проценка на материјалноста

Активностите предвидени со овој чекор можат да се финализираат дури кон крајот на

ревизијата, кога ревизорот ги вреднува сите ревизорски докази кои биле собрани во текот на

ревизијата. Врз основа на спроведените ревизорски постапки, ревизорот ги сумира

погрешните прикажувања на секое салдо на сметка или група на трансакции. Ревизорот го

споредува збирното погрешно прикажување, со прелиминарната проценка на

материјалноста. Ако проценката на ревизорот за материјалноста во фазата на планирањето е

базирана на истите информации кои се достапни во фазата на вреднувањето, материјалноста

за планирањето и вреднувањето би била иста.

Фактори или ставки кои во текот на ревизијата можат да предизвикаат промена-ревидирање

на прелиминарно утврденото ниво на материјалност се:

1. Планирањето на ревизијата пред крајот на годината (ревизорот ги предвидува резултатите

од работењето и финансиската состојба. Доколку фактичките резултати и финансиската


Page 66

состојба значајно се разликуваат од оние што ги предвидел ревизорот, може да дојде до

промена на нивото на материјалноста и ревизорскиот ризик).

2. Намерно определување на материјалноста на пониско ниво од планираната при

вреднување на резултатите од ревизијата - за да се намали веројатноста од постоење на

неоткриени погрешни прикажувања.

Како резултат на овие и други фактори, прелиминарната проценка на

материјалноста може да се разликува од проценката на материјалноста користена при

вреднување на доказите. Во таков случај, ревизорот врши внимателно документирање на

причините за ревидирање на прелиминарната проценка на материјалноста.

При проценувањето на реалноста и објективноста на информациите презентирани во

финансиските извештаи ревизорот, во текот на спроведувањето на ревизијата, треба да

утврди дали кумулативниот износ на погрешно прикажаните, а некорегирани ставки е од

материјално значење или не. Вкупниот збир на погрешно прикажаните, а некорегирани

износи ги инкорпорира:

а) одделните погрешно прикажани износи што се идентификувани од страна на ревизорот,

вклучувајќи ги во тој износ и некорегираните погрешно прикажани износи идентификувани

во текот на ревизијата во претходните години (периоди) и

б) најгрижливите процени на ревизорот за другите погрешно прикажани износи што не

можат поединечно да се идентификуваат (на пр., планираните грешки). 51

Кога веројатните погрешни прикажувања се помали од прелиминарната проценка на

материјалноста, ревизорот може да заклучи дека финансиските извештаи се објективно

презентирани во сите материјално значајни аспекти и обратно, кога веројатните погрешни

прикажувања се поголеми од прелиминарната проценка на материјалноста, тогаш,

ревизорот треба да бара корегирање на финансиските извештаи на клиентот. Доколку

менаџментот одбие да изврши корекција - усогласување на финансиските извештаи, а

резултатите од зголемениот обем на проверките не нудат реална основа за оцена на

висината на некорегираните погрешно прикажани износи како нематеријални, ревизорот ја

51 Mr. Dusan., m., Znacaj I implikacije koncepta materijalnosti u reviziji, Revizija – Auditing 1/97, DST d.o.o , Beograd,1997, str. 94.


Page 67

разгледува можноста за модифицирање на изразеното мислење во извештајот за извршената

ревизија.

Концептот на материјалноста е во тесна врска со концептот на ревизорскиот ризик во

инверзна насока, што значи дека повисок праг на материјалност ќе значи понизок

ревизорски ризик и обратно. Од тој аспект влијанието на материјалноста врз ревизорскиот

ризик ги условува и натамошните постапки, нивниот вид, динамика и обем при ревизијата

на финансиските извештаи.

2. Концепт на ревизорски ризик

Ревизијата е процес којшто постојано е следен со одреден ризик- ризик дека

ревизорот ќе погреши при изразувањето на своето мислење за точноста и вистинитоста на

податоците презентирани во финансиските извештаи. Токму затоа во праксата, стандардите

и литературата посебно внимание се посветува на оваа проблематика. Неколку ревизорски

стандарди го задолжуваат ревизорот да ги процени и утврди компонентите на ревизорскиот

ризик- инхерентниот и контролниот ризик, уште во фазата на планирањето на ревизијата.

Проценката на ризиците е потребна како за изработка на општиот ревизорскиот план и за

изработка на ревизорската програма.

Ревизорскиот ризик е оној што произлегува од можноста ревизорот, по грешка, да

оформи и изрази безусловно мислење за ревидираните финансиски извештаи, а во случај

кога тие де факто содржат материјално значајни пропусти во презентирањето.

Професионалните ревизорски стандарди ревизорскиот ризик го идентификуваат со:

- можноста за постоење погрешно презентирани информации во евиденцијата на

клиентот (инхерентен ризик);

- можноста структурата на интерната контрола на клиентот да не го открие постоењето

на инхерентниот ризик (контролен ризик);


Page 68

- можноста овластениот ревизор, во текот на спроведувањето на ревизијата, да не ги

открие сите материјално значајни пропусти во презентирањето (детекционен ризик).52

Покрај ревизорскиот ризик, ревизорот при спроведувањето на одделните ангажмани

перманентно се соочува и со т.н. деловен ризик. Деловниот ризик, за разлика од

ревизорскиот ризик, укажува на можноста ревизорот во своето професионално дејствување

да претрпи загуба или ерозија на деловниот углед како последица на евентуални судски

спорови или негативен публицитет во јавноста, непосредно инициран од спроведената

ревизија на финансиските извештаи кај конкретен клиент.

И при определувањето на ревизорскиот ризик ревизорот го користи професионалното

расудување. Определувањето на нивото на ризикот е важно од аспект на обликувањето и

прилагодувањето на ревизорските постапки. Ревизорот може да го оцени ревизорскиот

ризик на различни нивоа кај различни субјекти, односно ревизорскиот ризик може да се

разликува од клиент до клиент или од ангажман до ангажман кај еден ист клиент. Во

зависност од нивото на ревизорскиот ризик определен од страна на ревизорот, како и од

односот помеѓу неговите компоненти, ревизорот ја определува природата, временскиот

распоред и обемот на ревизорските постапки. Тоа значи дека кај сите свои клиенти

ревизорот нема да применува еднобразни постапки и да потроши еднаков квантитет на

работа, бидејќи, тоа би ја направило ревизијата неефикасна. Кај клиент кај кој

комбинираната проценка на инхерентниот и контролниот ризик е на ниско ниво, ревизорот

троши низок квантум на работа, додека кај клиенти со високо проценет на инхерентен и

контролен ризик, квантумот на извршената работа е значително висок. Тоа значи дека

ревизорот, за да го одржи ревизорскиот ризик на прифатливо ниско ниво, а истовремено да

примени оптимален квантитет на постапки, мора да ги процени компонентите на

ревизорскиот ризик во фазата на планирањето на ревизијата.

Покрај тоа што ревизорски ризик претставува ризик да се даде позитивно мислење или

мислење со резерва за финансиски извештаи кои содржат материјално значајни погрешни

прикажувања, ревизорски ризик постои и кога ќе се изрази негативно мислење за

52 П., Николовски, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет – Прилеп, 2009 година, стр.268,


Page 69

финансиски извештаи кои немаат материјално значајно погрешни прикажувања. Во овој

случај станува збор за ризик од изразено несоодветно мислење. Ваквите случаи во праксата

се малубројни или малку веројатни, бидејќи за да се даде негативно мислење потребно е

ревизорот да располага со доказ за грешката, а за да се обезбеди доказ, грешката треба да

постои, а и клиентот ќе побара дополнителни испитувања од ревизорот.

Не постои начин ревизорскиот ризик да биде сведен на нула и токму затоа ревизорот

никогаш не изразува апсолутна сигурност, туку разумна сигурност за своето мислење. Иако

ревизорските стандарди бараат нивото на ревизорскиот ризик да биде на прифатливо ниско

ниво, тие не даваат посебно упатство за тоа кое ниво на ревизорски ризик е соодветно, што

значи, при сведувањето на ревизорскиот ризик на прифатливо ниско ниво, ревизорот ќе го

користи своето професионално расудување.

Низок ревизорски ризик значи дека постои висок степен на сигурност дека

финансиските извештаи не содржат материјално значајни погрешни прикажувања. Иако

стандардите на даваат посебни упатства за прифатливото ниво на ревизорски ризик, во

праксата прифатлив ревизорски ризик на ниво на финансиски извештаи обично е од 1 - 5%,

што значи дека нивото на сигурност е од 95 - 99%. Врз одлуката на ревизорот за големината

на ревизорскиот ризик (меѓу 1 и 5%) влијаат повеќе фактори како што се големината на

субјектот, бројот на акционерите, типот на претпријатието, финансиската стабилност и др.

Моделот на ревизорски ризик може да се користи на ниво на финансиски извештаи,

како и на ниво на на салда на сметки или група на трансакции, каде што се набљудува од

аспект на поединечните тврдења. Кога се користи од аспект на поединечните салда на

сметки или група на трансакции, ревизорскиот ризик директно му помага на ревизорот при

утврдувањето на делокругот на ревизорските постапки за конкретно поединечно салдо на

сметки или група на трансакции.

Ревизорот користи професионално расудување при определувањето на нивото на

ревизорскиот ризик и креира ревизорски постапки со кои ќе обезбеди сведување на

ревизорскиот ризик на прифатливо ниско ниво. Ревизорот мара да собере доволно соодветен

ревизорски доказ за да го држи ревизорскиот ризик на ниско ниво, бидејќи истиот може да

се намали по пат на собирање доказ. Ревизорот Користи професионално расудување при


Page 70

определувањето на ревизорскиот ризик и треба да креира ревизорски постапки со кои ќе се

осигура дека ревизорскиот ризик е сведен на прифатливо ниско ниво.

3. Концепт на ревизорски доказ

Корисниците на финансиските извештаи на одреден деловен субјект, очекуваат од

ревизорот да изрази мислење, врз основа на кое ќе ги засноваат своите натамошни одлуки,

како за изразување на натамошна доверба на менаџментот, така и за дополнителни

вложувања - инвестирање во деловниот субјект. Ревизорот пак, за да изрази мислење за

финансиските извештаи на субјектот, прибира достатен и соодветен доказ врз основа на кој

ќе го поткрепи своето мислење. Ревизорски докази се документи и информации што

ревизорот треба да ги прибави во текот на процесот на ревизијата, со цел оформеното и

изразено мислење, искажано во извештајот за ревизија, да биде веродостојно и

аргументирано.

Ревизорскиот доказ вклучува изворни документи и сметководствени евиденции на

кои се базираат финансиските извештаи (книжења во дневникот, синтетички и аналитички

евиденции, пресметки и усогласувања и сл.) и информации поткрепени со факти (фактури,

договори, записници од состаноци на управен одбор, потврдувања добиени од трета страна,

писма со изјави од менаџментот, информации кои му стојат на располагање или до кои

дошол ревизорот од испрашување, набљудување, проверување и физичко прегледување).

При прибирањето на ревизорскиот доказ, ревизорот треба да води сметка за односот

меѓу трошоците и времето потребни за добивање на доказот и корисноста на добиените

информации. Постоењето на овие ограничувања не значи дека ревизорот треба да пропушти

да спроведе ревизорска постапка бидејќи истата е скапа или тешка за извршување.

3.1. Видови ревизорски докази

Ревизорските докази за да му бидат од корист на ревизорот, во извесен степен треба да ја

поседуваат секоја од следните четири карактеристики:


Page 71

1) релевантност;

2) непристрасност (ослободеност од предрасуди);

3) објективност и

4) убедливост. 53

Секој доказ во различен степен располага со четирите карактеристики а со самото тоа

има различна доказна моќ. Ревизорот треба да ги селектира оние типови на докази што им

излегуваат во пресрет на дефинираните цели на ревизијата, а трошоците поврзани со

нивното прибавување не треба да го надминат утврденото оптимално ниво.

Ревизорот има на располагање осум вида на докази како потпора во остварувањето на

дадените цели на ревизијата, а тоа се:

1. физички докази,

2. Математички докази,

3. Вербални (усни) докази,

4. Електронски докази,

5. Документирани докази,

6. Конфирмативни докази,

7. Писмени искази и

8. Аналитички докази.

3.1.1. Физички докази

Физичките докази се примарни видови ревизорски докази користени од страна на

ревизорот, кои ревизорот може да ги види и главно се компонирани од испитување на

средствата и од набљудување на активностите на клиентот. Физичките докази се

исклучително компетентни многу често се користат за верифицирање на физичкото

53 З.,Б., Лазаревска, Ревизија, Економски факултет – Скопје, 2011 година, стр.413


Page 72

постоење на средствата од типот на парични средства, залихи и опрема. Физичките докази

можат да се користат и при определување на квалитетот или состојбата на средствата што се

предмет на вреднување или алоцирање. Согласно со професионалните ревизорски

стандарди, ревизорот може да ангажира специјалисти за испитување на физичките докази

(доколку ревизорот не е квалификуван за тоа).

Иако физичките докази обезбедуваат солиден доказен материјал за постоење на

средствата или активностите, тие нудат само лимитирани докази за преостанатите цели на

ревизијата, на пр. не нудат доказ за сопственоста на средствата.

3.1.2. Математички докази

Математичките докази произлегуваат од повторните пресметувања направени од страна

на ревизорот и од споредување на добиените резултати со пресметките на клиентот, со цел

да се верифицира математичката точност на неговите искази. Математичките докази се

составен и неопходен дел од ангажманот на ревизорот, бидејќи дури и кога одделните

ставки се точно прикажани, доколку збировите се неточни, финансиските извештаи ќе бидат

материјално погрешни. Овие докази имаат третман на директна форма на докази, но, сами

посебе, немаат третман на доволно компетентни докази.

3.1.3. Вербални (усни) докази

Усните одговори кои ревизорот ги добива на прашањата упатени кон менаџментот не

се сметаат за високодоверливи докази, туку нивната примарна вредност е во насочување на

ревизорот кон други извори на докази, потврдување на други доказни материјали и

презентирањето на факти што можат да послужат во натамошните испитувања и

документирања.


Page 73

3.1.4. Електронски докази

Електронски докази се информации добиени или пресметани од електронските

средства (компјутери, скенери, сензори, магнетни ленти, дискови и др.), што се користат од

страна на ревизорот за формирање на мислење за изјавите од финансиските извештаи.

Степенот на доверливоста на електронските докази во голема мера е условен од контролите

поврзани со креирањето, трансмисијата и комплетирањето на податоците, како и од

сознанијата на ревизорот за функционирањето на системот на интерна контрола на клиентот

и од компетентноста на средствата - софтверот за ревизија, користен од страна на ревизорот,

за пристап кон електронските докази.

3.1.5. Документирани докази

Документираните докази ги поткрепуваат трансакциите и промените прокнижени во

сметководствените евиденции на претпријатието. Опфаќаат широк спектар од изворни

документи и сметководствени прегледи како што се: главна книга, дневник, налог за

набавка, фактури од добавувачите, списоци за плата, пописни листи, договори, деловна

кореспонденција, записници од состаноци, периодични финансиски извештаи и др.

Постојат интерни и екстерни документирани докази. Интерните документи се

подготвуваат во рамките на претпријатието, а нивната доверливост и доказна моќ се

зголемува доколку тие се поткрепени односно потврдени од екстерни извори. Екстерните

документи се подготвуваат од надворешни-трети лица, а се составен дел на документацијата

на клиентот (изводи од жиро сметка добиени од банките, фактури од добавувачите).

Екстерните документи како докази имаат повисока доверливост од интерните документи.

Документарните докази, за разлика од физичките, повеќе се сметаат за изведени

отколку фактички докази, бидејќи ревизорот често не е во можност, само врз основа на

интерни и екстерни документи да извлече директен заклучок за реалноста на одредени

сметки или трансакции.


Page 74

3.1.6. Конфирмативни докази

Конфирмациите се специјална група на документарни докази која се фокусира на

одговори добиени директно од познати трети лица, екстерни за клиентот, на барање на

ревизорот заради потврдување на реалноста и објективноста на презентираните информации

во врска со постоењето, вреднувањето или сопственоста на средствата, изворите, расходите

и приходите.

Конфирмациите добиени од трети лица директно на адреса на ревизорот, имаат

третман на доказ со висок степен на веродостојност, затоа ревизорот треба да има целосна

контрола над: селектирањето на ставките и трансакциите кои ќе се конфирмираат,

испораката на барањата за конфирамација до трети лица и директно примање на одговорите

од испратените конфирмации Конфирмациите можат да имаат позитивна и негативна форма

3.1.7. Писмени искази

Писмените искази можат да потекнуваат од самото претпријатие-клиент или од

екстерни извори и можат да содржат повеќе субјективни информации или субјективно

мислење за одделни предмети. Тие се докази во форма на потпишани извештаи од

одговорни лица на клиентот или усмени изјави од персоналот на клиентот. Овие искази

можат да обелоденат информации што не се прикажани во сметководствените прегледи и

бараат понатамошно истражување. Веродостојноста на писмата со искази зависи од

способноста и инвентивноста на ревизорот да ги поткрепи исказите со други видови

ревизорски докази.

3.1.8. Аналитички докази

Во МРС 520 - Аналитички постапки, е нагласена потребата од користењето на

аналитичките постапки во текот на целокупниот ревизорски ангажман, а особено во фазата

на планирањето на ревизијата и на крајот од ревизорскиот ангажман, како дел од севкупното


Page 75

испитување на ревизијата. Преку аналитичките постапки се добиваат докази кои се

однесуваат на врската-релацијата помеѓу податоците.

Аналитичките докази ги компарираат податоците на клиентот од тековниот период

во однос на планираните, во однос на минатите години, во однос на индустријата во која

работи, во однос на вкупното стопанство и сл., и се користат за извлекување на заклучоци за

реалноста на изјавите на менаџментот за финансиските извештаи.

3.2. Постапки за прибирање на ревизорски докази

За да прибават доволен обем на компетентни докази, ревизорите користат повеќе

постапки, чиј временски распоред зависи делумно од временските периоди во кои стојат на

располагање потребните докази. Ревизорот добива ревизорски доказ преку една или повеќе

од следните постапки: инспекција, набљудување, испитување и конфирмација,

пресметување и аналитички постапки.

- Инспекција: претставува испитување на извештаите, документи и материјални средства.

Инспекцијата на извештаите и документите обезбедува ревизорски доказ на различен степен

на веродостојност во зависност од нивниот вид, извор и ефективноста на интерните

контроли врз нивната обработка. Постојат три главни категории на документирани

ревизорски докази кои овозможуваат различен степен на веродостојност а тоа се:

a) Документарен ревизорски доказ создаден и чуван кај трети лица (екстерни документи);

b) Документарен ревизорски доказ кој го изготвува трета страна, а се чува кај клиентот

(интерно-екстерни документи); и

c) Документарен ревизорски доказ кој го изготвува и чува клиентот (интерни документи).

Инспекцијата на материјалните средства обезбедува веродостоен доказ за нивното

постоење.

- Набљудување: се состои во разгледување на процес или постапки кои се извршуваат од

други (набљудување кое го врши ревизорот при броењето на залихите од страна на

вработени во ентитетот или вршење на контрола на постапките кои не оставаат ревизорски

траги.


Page 76

- Испитување и конфирмација (потврдување): испитувањето се состои од барање

информации од стручни лица во и надвор од ентитетот, во форма на формално испишани

барања упатени до трети лица или неформални усни барања упатени до лица во ентитетот.

Добиените информации можат да му дадат на ревизорот потврдувачки ревизорски докази.

При конфирмацијата, ревизорот директно комуницира со надворешни странки (купувачи,

добавувачи, банки), за да ги потврди (верификува) тврдењата кои ги дава менаџментот во

финансиските извештаи.

- Пресметување: претставува проверка на математичката точност на изворните документи

и сметководствените евиденции или извршување на независни пресметки.

- Аналитички постапки: претставува користење на соодноси, споредби и трендови

вклучувајќи го и последователното истражување на промени и односи и нивните

флуктуации во однос на важни информации од предвидените износи.

4. Корелативна поврзаност на фундаменталните концепти на

ревизијатаТрите фундаментални концепти во ревизијата - материјалноста, ревизорскиот ризик и

ревизорскиот доказ, во овој труд беа обработени според редоследот по кој ревизорот

пристапува при нивното разгледување, утврдување и прибавување при вршењето на

ревизијата. Имено ревизорот најпрвин го утврдува степенот (нивото) на материјалноста

(значајноста), потоа следува оценката на ревизорскиот ризик, за на крајот, врз основа на

акумулираните сознанија, со поголем степен на сигурност да го определи квантитетот и

квалитетот на потребните ревизорски докази.

При поединечното рассветлување на клучните аспекти на трите фундаментални

концепти во ревизијата, индиректно беше прикажана и нивната корелативна поврзаност.

Постои обратно пропорционален однос помеѓу материјалноста и ревизорскиот ризик, кој

ревизорот секогаш го има во предвид при определувањето на природата, временскиот

распоред и обемот на ревозорските постапки при прибавувањето на достатен и соодветен

ревизорски доказ. На пример, ако по планирањето на конкретни ревизорски постапки,

ревизорот определи дека прифатливото ниво на материјалност е на пониско ниво,

ревизорскиот ризик ќе се зголеми. Ревизорот може да надомести за ова (да го држи

ревизорскиот ризик на однапред определено ниво) со:


Page 77

1. намалување на проценетуалното ниво на контролниот ризик, со спроведување на повеќе

или дополнителни тестови на контрола; или

2. намалување на нивото на детекциониот ризик (ризик од неоткривање), преку менување на

природата, временскиот распоред и опсегот на ревизорските постапки.

Постои инверзен однос и меѓу материјалноста и ревизорскиот доказ. На пример:

доколку го држиме ревизорскиот ризик на константно ниво и го намалуваме нивото на

материјалност, тогаш ревизорскиот доказ ќе мора да се зголемува. Ако ја држиме

материјалноста на константно ниво и го намалиме ревизорскиот доказ, тогаш се зголемува

ревизорскиот ризик. Ако ревизорот сака да го намали ревизорскиот ризик, може да:

- го зголеми нивото на материјалност и да го држи ревизорскиот доказ на константно

ниво;

- го зголеми ревизорскиот доказ додека значајноста ја задржува на константно ниво;

или

- ги зголемува напоредно и незначително и квантитетот на ревизорскиот доказ и

нивото на материјалноста.54

Без оглед на можните модалитети кои ревизорот ги има на располагање во

комбинирањето на ефектите од трите фундаментални концепти на ревизијата, пожелно е

неговата приоритетна цел, во овој чекор од процесот на ревизијата, да биде фокусирана на

изборот на оптимална комбинација што подразбира најмал ревизорски ризик, најмали

материјално значајни пропусти во презентирањето на податоците и задоволителен (во

квантитативна и квалитативна смисла) обем на релевантен доказен материјал. Притоа не

треба да се изгуби од предвид фактот дека ревизорот, имајќи ги во предвид спецификите на

дејноста во која работи секој клиент, ќе изврши поединечно анализирање на концептот на

материјалност, ревизорскиот ризик и ревизорскиот доказ за да го утврди оптималното ниво

на истите, за да се изрази најсоодветно мислење за финансиските извештаи.

54 З.,Б., Лазаревска, Ревизија, Економски факултет – Скопје, 2011 година, стр.434


Page 78

ГЛАВА VI: ПРОФЕСИОНАЛНА ОДГОВОРНОСТ НА РЕВИЗОРИТЕ

1. Професионална одговорност на ревизорите во откривање наизмамите и грешки

Откривањето на измамите во финансиските извештаи претставува комплексна ,

напорна и чуствителна активност. За да може да се открие одредена измама во

финансиските извештаи првично мора да се има одредена индиција која укажува на

одредени активности на бескурпулозни поединци кои сакаат да ја сокријат реалната слика за

одредено претпријатие пред очите на јавноста. Бидејќи одредени поединци во погрешно

прикажаните финансиски извештаи го гледаат покусиот пат за лично богатење на сметка на

акционерите, кредиторите и инвеститорите на претпријатието. Погрешно прикажаните

податоци во финансиските извештаи можат да заведат и залажат бројни корисници на тие

извештаи, и неповолно да се одразат на нивното идно работење, како резултат на ова

нормално е да се очекува дека оштетените својот спас ќе го бараат во отпочнување на

судска постапка против извршителите на измамата. Во вакви случаеви практиката во

современите економии укажува на фактот дека кредиторите и инвеститорите ја отпочнуваат

потрагата по така наречените “длабоки џебови”55 како олицетворение на фирми од кои ќе

можат да извлечат пари преку нивно вовлекување во долги и исцрпувачки судски постапки.

Меѓутоа овој синдром на “длабоки џебови” се почесто ги има зафатено и ревизорските

фирми во кои очајните инвеститори и кредитори гледаат здрави претпријатија со законски

издвоени средства на име осигурување од можни штети и ризици во работењето, на кои ќе

им ја наметнат вината за лошите потези во своето работење.

Нзависните ревизори во поглед на откривањето на измамите во финансиските

извештаи на клиентитет морат да отпочнат со манифестирање на професионален

скептицизам, што во суштина укажува на фактот дека ревизорот во никој случај не треба на

раководството на компанијата која е предмет на ревизија како на потполно виновно или пак

да верува во нивната неспитана и непотврдена чесност. Во манифестирањето на

55З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.224


Page 79

професионалниот скептицизам ревизорот, поради верувањео во чесноста на раководството,

не треба да се задоволи со ништо помалку од убедливи докази. Од самите почетоци на

ревизијата, корисниците на финансиските извештаи веруваат дека една од главните цели на

ревизијата на финансиски извештаи се состои во откривање на измамите

2. Како да се откријат измамите и нивните сторители?

Терминот измама се поврзува со намерен акт од страна на еден или повеќе поединци

од раководството, оние кои се задолжени за управувањето со ентитетот, вработените или

трети страни вклучувајќи го и користењето на измамата со цел да се стекне неправедна или

незаконска предност.56 Од гледна точка на секој ревизор се битни два вида намерни

погрешни прикажувања:

Погрешни прикажувања кои што произлегуваат од измамничко финансиско

известување:

- Манипулирање, фалсификување ( вклучувајќи и лажно потпишување ) или

промена на сметководствената евиденција или придружната документација врз

чија основа се подготвени финансиските извештаи,

- Погрешно претставување или намерно испуштање настани, трансакции или други

важни информации од финансиските извештаи,

- Намерна погрешна примена на сметководствените принципи поврзани со

износите, класификацијата, начинот на прикажување или обелоденување.

Погрешни прикажувања кои што произлегуваат од неовластено присвојување

средства, кај овој вид се вклучува кражба на средствата на ентитетот и најчесто станува збор

за дејствија извршени од страна на вработените во релативно мали и нематеријални износи.

До не овластено присвојување може да се дојде на различни начини како што се :

- Измама со приливите

56 Цитирано, МРС 240 – Одговорности на ревизорот во однос на измама во ревизијата нафинансиските извештаи .


Page 80

- Крадење физички средства или интелектуална сопственост

- Наведување на ентитетот да плати за добра и услуги кои што не ги примил

- Користење на средства на ентитетот за лични потреби.57

За разлика од измамите, терминот грешки се однесува на ненамерни грешки во

финансиските извештаи какви што се:

- Математички или административни грешки во основните евиденции и

сметководствените податоци,

- Превид или погрешно толкување факти,

- Погрешна примена на сметководствените политики

Како единствен фактор кој упатува на разлика помеќу измамите и грешките е тоа

дали основното дејствие кое што доведува до погрешно прикажување на финнсиските

извештаи е намерно или ненамерно. Во основа сите видови на однесување кои што на крајот

придонесуваат за појава на грешки и измами во финансиските извештаи, во ревизорската

теорија и практика се познати како криминал по службена должност (white collar criminal-

криминал на бели јаки). Ваквиот назив е инспириран од фактот дека овој вид на криминал

го извршуваат лица кои се професионалци во својата област или се некои функционери кои

носат вратоврска и крадат со помош на пенкало или компјутерски терминал, и за разлика од

класичните криминалци кои извршуваат насилство и оставаат траги од крв овие отаваат

траги од мастило.

Ревизорот не е одговорен за спречување на измами, други неправилности или

грешки, неговите постапки се креирани така што ќе овозможат откривање на знчајните

неправилноти без разлика на тоа дали се намерно или не намерно направени во

финансиските извешта на правното лице. Иако ревизорот со спроведување на постапката на

ревизија не може да го спречи настанувањето на измамите и другите неправилности,

редовното спроведување на годишните ревизии може да ги намали можностите за нивно

појавување. После спроведената ревизија доколку ревизорот утврди одредени слабости во

структурата на сметководствениот систем и интерните кнтроли и пропусти во нивната

57 ISA 240 The Auditors responsibility relting to fraud in an audit of financial statmens, Handbook ofinternational Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements,IFAC, New York, 2010, стр 168-169.


Page 81

работа за тоа треба да го извести раководството на претпријатието и доколку тие ги

прифатат и ги воведат предложените и други подобрувања тоа може да придонесе за

спречување на измами и други неправилности и грешки. Одговорноста на ревизорот се

состои во обврската правилно да ја планира и спроведе ревизијата со цел да се откријат

неправилностите на исказите во самите финансиски извештаи, без олед на то дали се

предизвикани поради измами други неправилности и грешки. При планирањето и

спроведувањето на ревизијата ревизорот настојува со своето испитување да утврди дали

финансиските извештаи содржат значајни материјални неправилности, со цел да се дојде до

заклучок кои области и салда треба да се испитаат и кои трансакции треба да се проверат,

имено ревизорот треба да ги провери сите расположлив информации за клиентот што му

стојат на располагање вклучувајќи го тука и неговото претходно искуство.

3. Фактори што ја условуваат појавата на измамите и нивното

лоцирање од страна на ревизорите

За да може да се кажат клучните фактори зa појава на измамите се тргнува од повеќе

годишното искуство на самите ревизори кои се имаат соочено со голем број измами

проучувајќи ги причините кои ги иницирале истите , па оттука согласно досегашните

искуства на ревизорите во ревизорските економии веројатноста од појава на измамите се

поврзува со три клучни фактори:58

- Првиот фактор поттик (мотивација) во ревизорската теорија и практика се

идентификува одреден вид притисок што го чуствуваат луѓето, кои што навидум

им изгледа недделив со пријателите и воопшто со лицата во кои имаат доверба.

Размислувањата на Robertson и Louwers за мотивот како моторна сила која што

измамите ги прави реални се мошне интересни и правт јасна разлика помеѓу

четири вида мотиви: 1. Психолошки – кои се сметаат за релативно ретки и се

јавуваат кај така наречениот криминал по навика, кога чинот на измама се прави

58 З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.231-233


Page 82

од чисто задоволство на сторителот на кривичното дело, 2. Егоцентрични –

луѓто крадат поради личен престиж во средината во која живеат, 3. Идеолошки –

кои што стојат во позадина на однесувањето на морално супериорните поединци

кои сметаат дека е наполно правилно некој друг да биде жртва на нивната

супериорност, 4. Економски – кои и најчесто се среќаваат во работењето на

деловните ентитети и речиси секогаш се одразуваат на прикажаните податоци во

нивните финансиски извештаи.

- Поволна прилика или можност да се оствари замисленото – во услови кога

поединецот од кои било причини е мотивиран да направи измама, на поволната

прилика гледа како на ширум отворена врата за решавање на сите проблеми без

да размислува на фактот дека со актот на измама ќе го повреди стекнатиот углед

и доверба. Поединецот кој е на одговорно работно место може да ја открие

можноста за остварување на замисленото сценарио во постоечките слабости на

системот на интерна контрола на претпријатието што добро го познава и кои што

потешко можат да бидат откриени од останатите раководни кадри. Како

илустрација на ситуации кои што поединецот ги толкува како поволни можности

за остварување измама можат да се наведат: не се спроведува попис на залихите,

благајникот е невнимателен во ракувањето и чувањето на парите, постојани

порачки со итни рокови, кои не оставаат простор за поголема контрола на

залихите и т.н.

- Рационализација или недостиг на интегритет на поединецот – етичките норми

на професионално однесување ја потенцираат разликата помеѓу доброто и лошото

однесување. Во согласност со Кодексот за професионално однесување

неспорниот интегритет се објаснува како способност на однесување во согласност

со највисоките етички вредности за време на професионалниот ангажман. Самиот

чин на измама во очите на поединецот со недостиг на интегритет има поинаква

димензија, свесни за стореното тие веднаш прават конструкција на тези за

сопствено видување на проблемот со чија помош ќе се обидат да ги оправдаат

сопствените постапки, во случај да бидат откриени. Тоа го прават со оправдување


Page 83

дека нив им требаат пари повеќе отколку на другите и други вакви слични

размислувања.

Од аспект на ревизорот огромна улога во спречување на измамите играат контролите

во форма на детален опис на активностите што треба да бидат спроведени од страна на

вработените, надополнети со конкретни укажувања на начинот како полесно да се дојде до

целта. Располагањето со прецизна структура на работното време е од исклучително значење

и за вработените кои однапред знаат што се очекува од нив да направат и како тоа најдобро

ќе го сторат. Отсуството на вака прецизната поделба на обврските помеѓу вработените со

конкретна распредебла на времето потребно за нивно извршување, ревизорот го отценува

како слабост во функционирањето на контролниот систем, кој што може да се искористи за

измами и други сомнителни цели.

4. Алтернативни пристапи во откривање на измамите

Поради сложеноста на феноменот на измамите , вклучени во податоците од

финансиските извештаи на клиентот, нивното испитување во рамки на ревизорскиот

ангажман вклучува комбинирање на работата на ревизорите со инспекторите за

истражување на ваквите видови на криминал. Независниот ревизор одговорен за

испитување на финансиските извештаи, од една и инспекторите за истражување на

криминал од друга страна иако имаат идентични ставови по прашањето на измамите во

комплетирањето на конкртните активности за нивното откривање користат различни

пристапи. Во таа насока од широкиот спектар различни пристапи во откривањето на

измамите особено внимание заслужуваат следните: 59

- Ревизорот го следи програмскиот- процедурален пристап, првично осмислен да

одговара на строго стандардизираните активности, додека пак лицата кои ги

испитуваат измамите се засноваат врз сопствената чуствителност на не

вообичаеното, што во никој случај неможе да се поистовети со стандард,



Page 84

- Ревизорите водат белешки само за грешките и пропустите, додека инспекторите

за откривање на измамите се фокусираат и на исклучоците , не вообичаеностите и

различните форми на однесување,

- Одговорностите на инспекторите за измами и ревизорите се разликуваат и од

аспект на интерната контрола. Ревизорите го оценуваат контролниот ризик општо

и посебно со цел да ги подготват останатите активности за ревизија, додека

инспекторите за измами по навика мислат како сторителите на измама за да ги

замислат начините на кои можат да бидат суспендирани контролите во функција

на остварување на бројните илегални цели,

- По прашање на материјалноста разликите се сведуваат на големината на износот

кој што се смета за материјално значаен. Независните ревизори секогаш

прифаќаат поголем износ на материјалност како критериум за оцена на грешките,

за разлика од нив инспекторите кои имаат значително помал праг на толеранција.

- Ревизорите во своето испитување се засноваат врз логиката на теоријата на

финансиското сметководство и ревизијата, за разлика од нив инспекторите за

измами се водат од теоријата за мотивите на однесување, можностите и

интегритетот на потенцијалните сторители на измами.

Иако ревизорите и инспекторите за откривање на измами имаат идентични ставови

по прашањето на измамите со сигурност можеме да го утврдиме постоењето на значителни

разлики во пристапот на решавањето на проблемот, чинот на нивното ангажирање како и во

крајната одговорност за формирање и изразување мислење во извештајот за извршената

ревизија. Кога зборуваме за начинот на ангажирање, инспекторите за откривање измами се

ангажираат во ситоација кога постои отворено сомневање на независните ревизори во

прикажувањето на измамите во финансиските извештаи на претпријатието клиент. Имено

нивната задача почнува доколку има конкретен повод дека има индиции за измама, поради

што ангажманот е насочен само на нивно откривање и завршува со конкретни наоди и

откривање на вмешаните субјекти. Спротиво на ова ангажманот на независниот ревизор е

поттикнат од потребата за испитување на вистинитоста и објективноста на финансиските

извештаи на претпријатието клиент , и во овој случај покрај измамите опфатени се сите


Page 85

аспекти од работењето кои што се одразиле на прикажаните информации во финансиските

извештаи.

5. Спречување на измамите

Имајќи во предвид дека самиот чин на измама е сложен, се одвива во неколку фази:

смислување на измамата и изготвување на план за нејзина реализација, спроведување на

идејата на дело, пренасочување т.е претворање на придобивките во сопствена полза и

сокривање на трагите од стореното кривично дело. Бидејќи станува збор за доста тајна

активност тешко дека ревизорот ќе ја открие уште во самиот процес на подготвување и

осмислување нити пак при самиот чин на остварување на идејата за измама.

Откривањето на лицата кои учествуваат во измамата е доста тешко имајќи во

предвид дека сите активности се извршуваат надвор од просториите на претпријатието кое е

жртва на ваквата измама, тајноста со која е обвиен чинот на измама е главната причина

поради која поголем дел од измамите се истражуваат откако ќе бидат почувствувани

последиците или во најмала мера кога ќе се појават барем некакви индиции кои укажуваат

на нејзино постоење. Оттука потекнува потребада при процесот на спроведување на

ревизијата, ревизорот да ги искористи своите претходни искуства и знаење со цел да ги

забележи таквите индиции кои укажуваат на постоење на измами. Меѓутоа ваквиот процес

на откривање е отежнат поради вмешаноста на повисоките раководни структури на кои во

нкиој случај не им оди во прилог да бидат откриени, бидејќи практиката покажува дека во

најголем број од случаите и тие се вмешани во тандем со работниците од пониските

работни места. Ревизорите во доменот на откривање на измамите поради горе наведените

причини секогаш делуваат ex post односно откако претходно ќе бидат забележани индиции

кои укажуваат на присуство на неправилности во самите финансиски извештаи. Сложеноста

на ревизорскиот повик и во овој дел од ангажманот доаѓа до израз особено во способноста

на ревизорот навремено и правилно да ги согледа и да ги протолкува таквите сигнали на

предупредување за евентуалните измами содржани во прикажаните податоци на

претпријатието клиент. Првиот чекор во оваа насока би се состоел во внимателно

набљудување на промените во животниот стил и секојдневните навики на членовите на


Page 86

персоналот кои можат да побудат основано сомневање за нивната вмешаност во одредени

недозволени активности. Ревизорот во насока на откривање на измамите често доаѓа во

дилема кога и каде треба да повлече линија помеѓу чесно и нечесно однесување на

персоналот. Тајната формула за откривање на измамите лежи во забележување на

исклучоците, на невообичаените промени во однесување на персоналот, кои понатаму водат

до сомнителните трансакции и неточните книжења спроведени од одреден период, месец

или ден за определен износ голем или мал, во претпријатието или надвор од него и други

поединости кои се од значење за измамата. Ревизорите во никој случај не смеат да

пропуштат забележани фиктивни документи, фотокопии наместо оргинал документи,

дупликат документација за одредени трансакции, на забележани кусоци во залихите или

паричните средства , неовластени корекции на сметките од побарувањата и обврските, сите

овие сигнали упатуваат на предупредување и укажуваат дека се случиле одредени

нерегуларности и противправни дејствија кои што треба да бидат расветлени и

санкционирани.

Фризираните извештаи скоро секогаш се по мера на раководството со цел да се

прикаже финансиска состојба која ни малку не е блиска на реалната со цел да се доведат до

заблуда корисниците на финансиските извештаи, па оттука ревизорите имаат за одговорност

да ги откријат таквите измами. И по дефиниција ревизорите делуваат во функција на

заштита на интересите на пошироката јавност, па оттука кога станува збор за измами

нивната мисија само се надополнува со обврската за нивно откривање, определување и

обелоденување пред очите на потенцијалните корисници на финансиските извештаи.

6. Професионален скептицизам

Професионалниот скептицизам се дефинира како став кој што вклучува испитувачки

ум, кој што е внимателен во врска со условите кои што може да укажат на можни погрешни

прикажувања како резултат на грешка или измама и критична оцена на ревизорските

докази.60 Имено професионалниот скептицизам се идентификува со ставот и намерата на

60 ISA 200 Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with InternatioalStandards on Auditing, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and RelatedServices Pronouncments, IFAC, New York, 2010, стр.77


Page 87

ревизорот целосно да не им верува на изјавите на раководството на претпријатието клиент

кој е предмет на ревизија, туку секогаш да бара од него валидни докази со кои ќе се потврди

искажаното. Веројатноста од постоењето на намерни или не намерни грешки во

прикажувањето на податоците во финансиските извештаи, како и откривање на измами и

други неправилности му дава за право на ревизорот во секоја фаза на дејствување да покаже

одредена доза на професионален скептицизам. Професионалниот скептицизам секој

ревизор треба да го поттикне да при секој појавен сомнеж детално да провери дали станува

збор за измама или грешки во прикажаните податоци. Сомнежот треба да го мотивира

ревизорот подетално да ги разгледа поединечните состојби и да прибере доволно докази врз

основа на кои покасно ќе го изготви и своето мислење.

Професионалниот скептицизам во ревизорската професија треба да се разбере како

способност на ревизорот, врз основа на својата компетентност и стекнато практично

искуство, да оцени кога и колку треба да им верува на изјавите на раководството на

клиентот, бидејќи ревизорската професија никогаш не оперира со црно-бели алтернативи во

смисла дека сите раководители се нечесни или дека не смее да им се верува, или пак дека

сите раководители се чесни и може слепо да се следи нивното размислување и

инструкции.61 Оттука одржувањето професионален скептицизам во текот на ревизијата е

неопходно ако ревизорот сака да ги намали ризиците од:

- Превид на невообичаени околности,

- Прекумерно обопштување при донесувањето заклучоци од ревизорските

набљудувања,

- Користење не соодветни претпоставки при утврдувањто на природата, временскиот

распоред и обемот на ревизорските постапки и оценување на резултатите од нив.62

61 З., Б., Лазаревска, Ревизија, Економски Факултет – Скопје, 2011 година, стр.25462 ISA 200 Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with InternatioalStandards on Auditing, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and RelatedServices Pronouncments, IFAC, New York, 2010, стр.85


Page 88

ГЛАВА VII: ПОИМ И ДЕФИНИРАЊЕ НА ЕКОНОМСКО

ФИНАНСИСКИОТ КРИМИНАЛ

1. Поим и дефинирање на економско финансискиот криминал

Економскиот криминалитет како појава е проучуван од повеќе странски и домашни

теоретичари. Економските деликти претставуваат ненасилни противзаконски дела кои се

карактеризираат со измами, прикривање, не исполнување на обврски, избегнување или

заобиколување на законите и сл, а се извршуваат со цел да се дојде до пари, имот или

услуги, да се избегне плаќање или загуба на пари, имот или други услуги и да се обезбеди

друга лична или деловна корист.63 Поранешните истражувања за економскиот криминал

пред се се однесувале на кривични дела кои се вршеле во стопанството во услови на

опшествена сопственост, во основа под овој поим се опфаќале оние криминални однесувања

на физичките или на правните лица кои предизвикувале опасност и нанесувале штета на

функционирањето на социјалистичкиот стопански систем. Имајќи во предвид дека во

Република Македонија настанати се големи опшествени промени неможе да се зборува

повеќе за стопански криминал во услови на командитна економија, туку во пазарно

економско работење. Како прифатлив термин за ваквите криминални активности во

економската сфера е терминот економски криминалитет. При дефинирање на терминот

економски криминал мора да се содржани криминалните однесувања во практиката, бидејќи

само на тој начин може да се проучува овој проблем како појава и да се изнаоѓаат соодветни

криминалистичко-тактички методи и средства за негово откривање и спречување. Една од

најчесто цитираните дефиниции за економско финансиски криминал потекнува од Edvin

Sutherland, преседател на американското социолошко здружение, кој во своето обраќање во

здружението во 1939 година за економскиот криминал го употребил терминот криминалитет

на “ бели јаки ” ( white collar crime ). Sutherland го дефинира овој криминал кој се појавува

во областа на економското работење, чии облици најчесто се манифестираат во махинации

63 Димитров Д., Економски деликти, Скопје, 1998, стр.4-5


Page 89

во врска со купопродажба на разни акции, лажно рекламирање на стоки, лажно

прикажување на финансиска состојба и работење на поединечни корпорации, подмитување

на деловните партнери, непосредно или посредно подмитување на државните службеници, а

со цел да се осигура поволен деловен ангажман, проневера, ненаменско трошење на

средства, даночни затајувања и сл. Покасно Sutherland дал нова дефиниција на

криминалитетот на “ бели јаки ” определувајќи го како криминал кој во рамките на својата

професионална активност, го вршат лица со високо опшествен углед.64

Како најсеопфатна дефиниција за економско финансискиот криминал ќе ја наведам

дефиницијата на професорката Светлана Николовска, според која: економско финансискиот

крминал е ненасилен криминал извршуван од страна на сторители кои имаат законски

пропишани својства, користат посебна положба и моќ во опшеството, а криминално

делуваат во рамки на посебните овластувања и должности, се организираат во зависност од

законските овластувања, криминалната улога и можноста за криминално делување се со цел

криминална реализација на претходно добро осмислена криминална операција која има за

цел стекнување на противправна имотна корист без користење на насилни средства со

фалсификување, прикривања, измама и нелегален трансфер на криминално стекнатите

приноси се со цел прикривање и оневозможување на криминалот и обезбедување на

криминално стекнатите приноси од дофатот на силите на прогон во национални рамки.65

Со анализирање на неколкуте пристапи на дефинирање на економско финансискиот

криминал можеме да заклучиме дека станува збор за опшествено негативна појава која се

врши од страна на лица кои располагаат со соодветни овластувања и кои со деликвентно

ненасилно однесување стекнуваат противправна имотна корист, или нанесуваат штета на

физички или на правни лица. Поврзаноста на економскиот и организираниот криминал е

очигледна со оглед на фактот дека се работи за лица кои имаат моќ или во најмала рака

имаат привилегирани позиции во опшеството. Предуслов да се изврши која било форма на

64 Банович Б., Обезбеџење доказа у криминалистичкој обради кривичних дела привредногкриминалитета, Београд-Земун, 2002 година, стр. 13.65 Николоска С., Методика на истражување на економско финансиски криминал, Скопје, 2011година, стр.36.


Page 90

некое економско кривично дело е можноста за пристап до инструментот или пак укажаната

шанса која може да биде соодветно искористена.66

2. Кривично правни аспекти на економско финансискиот криминал

Кривично правната регулатива која се однеувања на сферата на економските односи,

нападите на државата и приватната сопственост и директното загрозување на добрата и

интересите на граѓаните се забранети, односно за нивно сторување или не сторување е

предвидено кривично гонење и санкционирање. Во нашиот Кривичен законик од 1996

година во неколку глави се класивицирани кривичните дела од областа на економскиот

криминалитет, а исто така се дефинирани и поимите на службено, одговорно лице, странско

службено и одговорно лице, лице што врши работи од јавен интерес и правно лице како

најчести сторители на економски кривични дела, за некои кривични дела како извршител

може да се јави и физичко лице. Со кривичниот законик од 1996 година не била предвидена

категоријата на одговорни лица што претставувало проблем во подведување под

одговорност на бројни сторители на економски кривични дела, бидејќи за некои кривични

дела како сторители можат да се јават и физички лица.

Со Кривичниот Законик од 1996 година не е предвидена категорија на одговорни

лица, што претставуваше голем проблем во подведување под одговорност на бројни

сторители на економски кривични дела во екот на криминалната трансформација и

приватизација на големите стопански капацитети во Република Македонија. Овој проблем

законодавецот го препозна по бројни отфрлени кривични пријави, посебно за криминални

активности направени со злоупотрба на службената должност на неодговорната категорија

на одговорни лица. Овој пропуст е поправен со измените на кривичниот законик од 1999

година67 и со крупните измени на Кривичниот законик од 2004 година се прецизирани

дефинираните поими на сторители воведена е одговорност и за правно лице како сторители

66 Сулејманов З., Криминологија, Скопје, 2003 година, стр.524.67 Службен весник на Република Македонија бр.80/99


Page 91

на економски кривични дела.68 На овој начин е направена корекција која пред се требаше да

биде расветлување на недореченостите во кривичното законодавство. Ова е направено

бидејќи е потребна заштита на сопственоста која со Уставот на Република Македонија е

определена како: државна, мешовита и приватна. Покрај воведувањето на одговорноста на

правно лице во Кривичниот законик е воведена и конфискација на имот, но се

систематизирани и нови инкриминации како збогатување на листата на економските

кривични дела. Во законот за Кривична постапка се предвидени мерки и дејствија кои може

Министерството за внатрешни работи да ги превзема ако постојат основи на сомневање дека

е извршено кривично дело кое се гони по службена должност или соучесникот да не се

скрие или побегне, да се откријат и обезбедат трагите на кривчното дело и предметите што

можат да послужат како доказ, како и да ги соберат сите известувања што би можеле да

бидат од корист за успешно водење на кривичната постапка.69 Значајно е да се напомене

дека во делот на оперативните мерки и дејствија во надлежност на државните органи во чија

надлежност е откривање, расветлување, докажување и превенција на економскиот криминал

е направено проширување на нивните овластувања во делот на преглед или претрес на

определени објекти или простории на државни органи или институции што вршат јавни

овластувања или други правни лица и да остварат увид во определена нивна документација

без налог од истражен судија но во присуство на службено или одговорно лице.

3. Криминолошки аспект на економско финансискиот кримминал

Криминолошкиот аспект на економскиот криминалитет се проучува низ одредени

опшествени, економски, социјални и политички влјанија кои ја наведуваат одредена

личност на криминално однесување. Дали секое лице кое доаѓа на соодветна позиција и се

стекнува со одредени овластувања и привилегии посегнува по незаконски пари или не? Ова

прашање заслужува достојно внимание. Состојбата во државата придонесува да се создадат

економски и социјални класи на населението, додека еден дел мал од населението енормно

68 Службен весник на Република Македонија бр. 19/0469 Џуклески Г., Николоска С., Економска Криминалистика, второ дополнето издание, График Мак Принт Скопје,Скопје 2008, стр.30


Page 92

се богати, благодарејќи на соодветните позиции поголем дел од населението живеат во беда

и сиромаштија. Преку анализата на случаите од практиката може да се констатира дека

најчесто едни исти лица се јавуваат како сторители, повторници на ваквите кривични дела.

Имено би можело да се заклучи дека позицијата, односно природата ги прави некои лица

криминалци кои мислат дека тоа е нормално, за нив дозволено или сл. Преку компаративна

анализа на временското криминално однесување во сферата на економскиот криминалитет

можат да се добијат податоци за тоа кога најмногу тие дела се сторувале на пример за време

на политички промени во Државата или пак константно во целиот период на транзиција.

Феноменолошките карактеристики на економскиот криминалитет се проучуваат преку

статистички методи на структурата, динамиката и обемот на криминалитетот.

4. Меѓуинституционална соработка во истражувањето на економско

финансискиот криминал

Бројни се појавните облици на економско финансискиот криминал кој со право се

нарекува и корпоративен бизнис криминал и за нивно истражување , според препораки од

меќународните договори и конвенции е потребно основање и усовршување во системот на

повеќе специјализирани органи и тела во чија надлежност ќе биде следењето,

истражувањето, откривањето, докажувањето, санкционирањето и превенциајата на овој вид

на кривични дела и криминални однесувања.

Во Република Македонија се прифатени добар дел од препораките на меѓународните

договори и конвенции, така што се формирани и веќе се во фаза на етаблирање во системот

на истражување и превенција на економско финансискиот криминал повеќе тела органи и

инспекции, а веќе постоечките се реформираат и градат стратегија за меѓусебна соработка и

координација. Постојат органи кои дирекно го спроведуваат законот (Кривичниот законик

на Република Македонија и законот за кривична постапка) и органи и институции кои

индирекно придонесуваат за истражување и превенција на економско финансискиот

криминал. Во Република Македонија надлежни органи за спроведување на Законот за


Page 93

кривична постапка и Кривичниот закон на Република Македонија за спротивставување,

откривање и превенција на економско финансискиот криминал се Судот, Јавното

обвинителство, Полицијата, Царината и Финансиската полиција за кои може да се каже дека

се low enforcement agenesis односно органи за спроведување на законот во Република

Македонија, а како органи кои биле оформени или се во фаза на формирање кои индиректно

даваат допринос во истражувањето на економско финансискиот криминал се управата за

јавни приходи, Управа за спречување перење пари и финансирање на тероризам(управа за

финансиско разузнавање), државен завод за ревизија, државен девизан инспекторат,

државен пазарен инспекторат, Републички инспекторат за труд и Државна комисија за

спречување на корупција како независен орган. Тимската работа и координацијата е

најбитен предуслов за успешно спречување и борба против економско финансискиот

криминал.

Процесот на успешно спротивставување на економско финансискиот криминал во

услови на опшествено-економски и политички систем треба да се одвива во три фази:

- Првата фаза која има превентивен карактер и во која учествува државата со сите

надлежни државни органи и институции и субјекти со цел отстранување на условите

кои му погодуваат на настанувањето и развојот на криминалитетот низ неговите

бројни појавни облици и форми.

- Втората фаза се состои од оперативната дејност на полицијата и другите надлежни

органи и институции за идентификација на постојните појавни облици и превземање

на криминалистички дејствија преку криминалистички начини, методи и средства со

цел откривање, разјаснување и документирање на конкретни кривични дела на секој

поединечен криминален случај, а исто така и откривање на сторителите на сите

поединечни криминални акти и секако обезбедување на предметите и трагите од

криминалниот настан како доказен материјал за понатамошна кривична постапка.

- Третата фаза опфаќа кривичен прогон на сторителите и нивно осудување што според

надлежноста спаѓа на јавниот обвинител и судот. 70

70 Николоска С., Методика на истражување на економско финансиски криминал, Скопје, 2011година, стр.107


Page 94

Согласно Лондонската конференција за борба против организиран криминал во Југоисточна

Европа нагласена е потребата од изготвување на документ во кој ќе бидат наведени

конкретни мерки и дејствија за меѓунационална соработка и координација помеѓу дирекно

надлежните и индирекно надлежните органи за борба против економско финансискиот

криминал, и како такви се нглесени следните приоритети во соработка и координација:

- Воспоставување на регионална мрежа на обвинители,

- Усовршување на регионалната соработка во согласност на меѓународните стандарди

на подрачјето на правдата,

- Зајакнување на институцијонлните капацитети за спречување на перење пари и

финансискиот криминал во рамките на Министертвото за финансии,

- Основање на оддел за борба против организираниот криминал и корупцијата во

рамки на Јавното обвинителство,

- Специјализацијаа на судиите,

- Сеопфатен оддел во борба против организираниот криминал во рамки на Јавното

обвинителство, тим на професионални истражители,

- Формирање на централна единица за криминалистичко разузнавање.71

71 Стратегија за спречување на перење пари и финансирање на тероризам, Цетис принт, Скопје, 2008 година,стр. 31.


Page 95

Слика бр.3 преземено Николовска С., Методика на истражување на економско финансискикриминал, Скопје, 2011 година, стр.111.

Специјализирани инситуциикои имаат директна улога во

сузбивањето наорганизираниот криминал

МВР

Оддел за организиранкриминал

Јавно обвинителство иОсновно јавно

обвинителство за гонење наорганизиран криминал и

корупција

Институции кои имаатиндиректна улога во

сузбивање наорганизираниот криминал

МФ

Царинска управа

МФ

Финансиска полиција

МФ

Управа за спречувањеперење пари и финансирање

тероризам(управа зафинансиско разузнавање)

Државна комисија заспречување на корупција

Државен девизенинспекторат

Управа за јавни приходи

Државен завод за ревизија

Републички инспектотат затруд

Државен пазарен инсекторат


Page 96

Со ваквиот графички приказ се претставува шемата на меѓуинституционалната соработка за

истражување на економско финансискиот криминал, од десната страна се прикажани

директно надлежните институции што вршат јавни овластувања а од левата се прикажани

индиректно надлежните државни органи и институции. Од најголема важност е да се знаат

нивните овластувања и надежности во нивниот домен, се со цел да се знае од кој орган или

институција да се побара помош во одредена ситуација и соработка се со цел целосно

расветлување на криминален случај или кривично правна ситуација преку обезбедување на

релевантен доказен материјал и спроведување на паралелна криминалистичка и финансиска

истрага, се со цел да се блокираат замрзнат, а со тоа да се обезбеди конфискација на

криминалните приноси, односно сторителите да бидат оневозможени да ги сокријат или да

ги пренесат во странство криминално стекнатите приноси.

5. Финансиска истрага

Целта на извршување на кривичните дела од областа на економскиот криминал е

стекнување на висок профит. Кривичната истрага го утврдува кривичното дело и сторителот

и да се соберат докази за кривичната постапка, додека целта на финансиската истрага која

оди паралелно со кривичната, е да се конфискуваат приходите стекнати од криминал.

Основен мотив кај извршителите на економските кривични дела е на најбрз можен начин

стекнување на високи профити преку перење на нелегално стекнатиот капитал и негово

повторно враќање во легалните текови на институциите. За да се изврши успешна борба

против економскиот криминал потрбно е да се изврши конфискација на приходите стекнати

од истиот. Поаѓаќи од тој аспект во методиката на расветлување на овој вид на кривични

дела потребно е паралелно покрај кривичната истрага да се спроведува и финансиска

истрага.

Финансиската истрага е постапка која се спроведува паралелно со кривичната

истрага и има за цел да се разоткријат приходите од криминал, да се идентификува поседот


Page 97

кој може да се конфискува и привремено да се обезбеди (заплени) имотот на обвинетиот со

цел да се овозможи идната конечна конфискација.72

Финансиската полиција во своето работење користи повеќе методи за докажување на

приход како: метод на нето вредност, метод на трошоци, метод на банкарски депозити,

метод на процентуална маржа и метод на посебни ставки.

Метод на нето вредност

Овој метод се користи во ситуација кога даночниот обврзник: не води деловни книги и

друга евиденција на која е обврзан со закон, води деловни книги и евиденција но тие не се

целосни и не се водени согласно со законот, евиденцијата е уништена или не е достапна,

доколку даночниот обврзник одбива да ги покаже деловните книги и евиденцијата или во

случај кога даночниот обврзник (физичко лице) нема обврска да води деловини книги или

евиденција. Нето вредноста73 се пресметува за неколку последователни години при што се

утврдува зголемување или намалување на нето вредноста во секоја наредна година, на што

се додаваат трошоците на секоја наредна година(трошоци за живот, платени даноци, дадени

подароци, загуба од продажба на сопствени средства, ) и дриги трошоци во согласност со

законот. Добиениот износ претставува вкупно зголемување на нето вредноста за таа година,

од овој износ се одземаат познатите извори на приходи и добиената разлика претставува

непријавен приход од непознати извори. Со споредба на добиениот износ на непријавен

приход од непознати извори и приходот пријавен во даночната пријава може да се утврди

дали даночниот обврзник правилно го пресметал и пријавил одданочениот приход.

Метод на трошоци

Овој метод се применува со цел да се утврди дали постои покритие на трошоците, дали

истите го надминуваат пријавениот приход и кога постојат индиции за несразмерност на

трошоците и добивката на субјектот. Ако се утврди дека расходите го надминуваат

пријавениот приход, а не постои покритие за истите може да се заклучи дека тие расходи

72 Лабович М., Николовски М., Организиран криминал и корупција, Факултет за безбедност Скопје,Скопје 2010 година, стр.37373 Нето вредноста претставува разлика меѓу вкупните средства и вкупните обврски на крајот одданочната година


Page 98

претставуваат непријавен приход. Овој метод се користи во комбинација со методот за нето

вредност.

Метод на банкарски депозити

Методот на банкарски депозити се применува за утврдување непријавен приход кој

подлежи на одданочување, прку анализа на вкупните депозити на своите банкарски сметки,

парични и други трансакции, овој метод може да се применува доколку книгите и

евиденцијата на осомничениот не се достапни или доколку евиденцијата не ги одразува

целосно неговиот одданочив приход. Се пресметува збирот на депонираните средства на

сите сметки што ги поседува осомничениот, од овој збир се одземаат сите трансфери на

средства и повторно депонираните средства.74

Метод на процентуална маржа

Методот на процентуална маржа најчесто се применува кај физички и правни лица што

се занимаваат со малопродажба, каде што постојат информации за почетната состојба на

стоките ускладишени во магацинот, стоките што се наоѓаат во промет и крајните резерви,

споредено со нестандардната процентуална маржа, овој метод се користи ограничено и тоа

само кога другите методи се покажале како неуспешни.

Метод на посебни ставки

Овој метод се применува за да се утврди дали одредени трансакции извршени од страна

на даночниот обврзник во текот на годината не се прикажани целосно или делумно во

неговата даночна пријава.

Во рамки на предистражната постапка паралелно со обезбедувањето на материјалните

докази за стореното кривично дело се работи и на финансиската истрага односно

материјалната корист од стореното кривично дело , со финансиската истрага треба да се

74 Со измените на законот за банки во 2002 година а во согласност со меѓународните стандарди какои обврската која ја имаат финансиските институции за пријавување на имотот која произлегува одчлен 33 на Законот за спречување на корупција, законодавецот предвидел можност соопштувањена информации за сите штедни влогови и состојби на сметките за физички и правни лица од странана финансиските институции доколку коминтентот дал писмена согласност за истото, по писменобарање или налог од надлежен суд, за потребите на супервизија, како и ако тие информации седоставуваат до Управата за финансиско разузнавање за нејзини потреби. Во овиие ситоации банкатасогласно овие измени не може да се повика на банкарска тајна.


Page 99

почне доволно рано за да се спречи сторителот да се ослободи од имотот. Доколку во текот

на истрагата се добијат податоци дека осомниченото лице поседува имот во странство

потребно е да се обезбедат податоци за вредноста на имотот а таквите податоци можат да се

обезбедат од Интерпол или со билатерална соработка. Предуслов за успешно реализирани

финансиски истраги е добро развиен финансиски истражен систем а за таа цел потребно е :

- Да се идентификува,

- Да се следи,

- Брзо да се замрзне или да се заплени имотот кој е подложен на конфискација, со цел

да се спречи каква било размена трансфер или префрлање на таквиот имот и да се

овозможи подоцна конфискација75

Одговорни институции за спроведување на финансиските истраги се :76

- Министерството за внатрешни работи

Одделот за организиран криминал

Секторот за финансиски истраги

- Јавното обвинителство

- Министерството за финансии

- Финансиска полиција

- Управа за јавни приходи

- Царинска управа

- Управата за финансиско разузнавање

- Државна комисија за спречување на корупција

Полицијата ги презема следните активности во рамките на финансиската истрага:

- Обезбедување докази за сторено кривично дело, сторителот и приходите од

стореното кривично дело

- Да ги заплени предметите од кривичното дело и кој било доказ

75 Финансиски истраги и конфискација на приходи стекнати од криминал, CARDS регионалнапрограма за 2002/2003 година, стр. 2176 Лабович М., Николовски М., Организиран криминал и корупција, Факултет за безбедност Скопје,Скопје 2010 година, стр.377


Page 100

- Да предложи до јавниот обвинител привремена мерка (заплена) обезбедување на

имот кој во наредната фаза може да биде конфискуван.

Јавниот обвинител ја води предистражната постапка и финансиската истрага како нејзин

дел. По иницијатива на полицијата може да предложи до истражниот судија истражни

мерки (претрес, пристап до банкарски податоци, привремени мерки заплена на сопственост

за да се обезбеди крајната конфискација) што претставува мошне битна активност во

обезбедување на валидни материјални докази за финансиските истраги.

Финансиските истраги ги содржат следниве елементи:77

- Собирање на доказите за сомнението и за кривичното дело,

- Утврдување на приходите стекнати од кривичното дело,

- Утврдување на имот кој може да се конфискува,

- Извештај за финансиска истрага,

- Привремена мерка за обезбедување на сопственоста,

- Конфискација на криминалните приходи.

Кога станува збор за извршување на кривичните дела од областа на економскиот

криминал, најчести инструменти со кои тие дела се извршуваат се: печатите на

претпријатието, фактурите, налозите за подигање на парични средства од жиро сметките,

компјутерите и целосната документација на претпријатието која се однесува на целата

постапка. Одземањето на вааквиде средства со кои се извршуваат кривичните дела од

областа на економскиот криминал го вршат овластени службени лица од Министерството за

внатрешни работи кои дејството го превземаат на наредба на истражен судија, во присуство

на службено лице или осомниченото лице или двајца сведоци. При одземањето потребно е

предметите да се опишат по потреба и на некој друг начин да се утврди нивната

идентичност и да се назначи каде се пронајдени, за сите предмети кои се одземени на крај се

изготвува записник. Во сите случаеви приходите кои потекнуваат од извршено кривично

дело се единствена сопственост на осуденото лице која може да биде конфискувана иако

постојат правни системи каков што е и нашиот кои преферираат проширена конфискација и

77 Лабович М., Николовски М., Организиран криминал и корупција, Факултет за безбедност Скопје,Скопје 2010 година, стр.378


Page 101

обврска за докажување на потекло на сопственоста. Преку анализа на плаќањата и

порачките на пари се утврдуваат финансиските текови на сторителот и на останатите лица

кои можат да се поврзат со него, преку ваквата анализа на финансиските текови потребно е

да се обезбедат и податоци од странство доколку така налага конкретната ситуација.

По завршување на финансиската истрага се изготвува финансиски извештај кој заедно со

доказите се доставува до Јавното обвинителство.


Page 102

ГЛАВА VIII: УЛОГАТА НА РЕВИЗИЈАТА НА ФИНАНСИСКИТЕ

ИЗВЕШТАИ ВО СПРЕЧУВАЊЕ НА ЕКОНОМСКО

ФИНАНСИСКИОТ КРИМИНАЛ

1. Видови криминални активности во финансиските извештаи

Во глава 6 на мојот труд имам наведено за разлииката помеѓу грешките и измамите

во изготвувањето на финансиските извештаи и како тие се класифицираат во овој дел

повеќе ќе се задржам на измамите и како тие можат да се идентификуваат и спречат.

Согласно Меѓународните ревизорски стандарди измамата е дефинирана како

намерно делување од страна на еден или повеќе членови на менаџментот, вработените

или трети страни со цел да се стекне (друштвото или поединци) со неоснована или

незаконска предност.78 Тргнувајќи од претходно наведенава дефиниција измамата

е свесно превземена активност за која субјектот која ја извршил истата треба да сноси

одговорност.

Според дефиницијата можеме да заклучиме дека постојат следниве видови измами:

измами од менаџментот;

измами од вработените;

измами од трети лица.

Менаџментот врши измами од различни причини. Понекогаш е воден од желбата за

лично напредување и остварување на лични цели, а понекогаш пак измамите ги врши со

цел да го претстави субјектот каде што работи како успешен во својата дејност. Тоа го

прави на најразлични начини како што се лажно прикажување на извештаи,

78 htppt://revizija.com.mk


Page 103

потценување на расходите и преценување на приходите, фалсификување документи или

пак не евидентирање на веќе постоечките. На овој начин дава добра слика за

работењето и прави обид да ги привлече инвеститорите и другите соработници.

Вработените, вршат измами со цел стекнување на средства и имот кои му

припаѓаат на деловниот субјект каде што работат по противправна основа. Овие

измами можат да бидат извршени на повеќе начини и тоа:

неевидентирање на фактури или пак нивно фалсификување, се со цел средствата

да бидат пренасочени на сопствени сметки;

пренасочување на различните видови побарувања на сметки за сопствени потреби;

плаќање на фиктивни фактури за средства кои не постојат;

плаќање на повисоки износи за средства и обврски отколку реалната, се со цел

разликата во износот да се пренасочи на сметка за сопствени потреби.

Кога станува збор за измамата покрај менаџментот и вработените можат да бидат

вклучени и трети лица кои имаат сопствен интерес и придобивки од реализирањето на

нелегалните активности. Најчесто тоа се лица кои помагаат во измамата, лица кои знаат

за истата и вршат уцени за да ја прикријат, а понекогаш и самиот организатор на

измамата може да биде надвор од деловниот субјект.

Споменатите видови измами можат да се поделат и како:

интерни измами (од страна на менаџерите и вработените);

екстерни измами (од страна на трети лица)

За да се констатира постоење на измама и да се започне ревизорска постапка, вопраксата се забележани следниви случаи:

погрешно прикажување во финансиските извештаи како резултат на

намерни пропусти;

погрешно прикажување во финансиските извештаи како резултат напроневера.


Page 104

погрешните прикажувања во финансиските извештаи се намерни пропусти

или нереални дополнувања кои се прават се со цел да се креира поинаква слика за

работењето на деловниот субјект од реалната.

На тој начин се пласираат погрешни податоци до корисниците на

финансиските извештаи и лесно се манипулира со нивните одлуки. Погрешните

финансиски извештаи можат да настанат како резултат на:79

фалсификување и промена на сметководственатаевиденција;

намерно изоставување на настанатите трансакции или пак нивно погрешно

евидентирање;

намерно неправилно применување на сметководствените принципи и

меѓународните стандарди.

Кај овој вид на погрешно прикажување на фианнсиските извештаи, не секогаш

станува збор за голем заговор за измама. Понекогаш менаџменот на овој начин

сака да ги мотивира вработените или пак се обидува да дојде до нови инветитори со

чија соработка ќе се подобри состојбата на деловниот субјект. Мѓутоа погрешните

прикажувања во финансиските извештаи како резултат на проневера или кражба се

сериозни измами за кои сторителите треба да се откријат со цел да ја сносат целокупната

одговорност. Во овој слуучај станува збор за работење кое не е во согласност со

меѓународните стандарди и сите етички правила. Оваа измама вклучува фалсификување

на документација, фиктивни трансакции, плаќање на стоки и средства кои не се добиени

и сл.

79 htppt://revizija.com.mk


Page 105

2.Мотивирачки фактори, за извршување на криминални активности

Најчесто мотивот за измама произлегува од самиот карактер на човекот, но

и од ситуацијата во која се наоѓа.

Менаџерите прават измами најчесто од следниве мотиви:

подобрување на сопствената финансиска состојба;

фиктивно подобрување на работењето и рејтингот на деловниот субјект;

прикривање на негативниот финансиски резултат;

прикажување на поголеми добивки со цел добивање на поголем процент

од дивидендата и придобивките кои следуваат од истиот.

Вработените, пак, измамите ги прават водени од следните мотиви:

неповолна положба во деловниот субјект;

ниски плати и бенефиции;

лоша финансиска состојба на личен план;

проблеми со долгови;

високи трошоци за домување.

Трети лица можат да се вклучат во измамата како резултат на :

добивање процент од средствата добиени во измамата;

извршување на измама со цел да се уништи бонитетот и рејтингот на

деловниот субјект кој е конкурент на деловниот субјект каде работи третото лице.

Мотивите за измама можат да бидат поттикнати од неколку фактори, трите

клучни елементи на триаголникот на измама се можноста, финансискиот

притисок и оправдувањето:80

80 The Fraud Triangle and what You Can Do About it, THE CERTUFIED ACCOUNTANT 1st Quarter 2009Issuse# 37, page 69


Page 106

Извор:http://www.journalofaccountancy.com/issues/2003/jan/auditorsresponsibilityforfrau

ddetection.htm

Финансискиот притисок, како клучна компонента на триаголникот на измама,

може да се објасни како свесно креирање на фиктивна финансиска состојба на

деловниот субјект. Тоа најчесто се прави кога деловниот субјект е со намалена

ликвидност, а се обидува да ги продолжи деловните активности со добавувачите и

останатите соработници. Исто така кога во државата постојат високи стапки на даноци,

за да се избегнат истите, во финансиските извештаи се покажуваат помали финансиски

резултати. Покрај финансискиот притисок врз деловниот субјект како целина, истиот

може да биде мотив за измама и кај менаџерите и вработените. Најчесто се

извршуваат измами поради лоша лична финансиска состојба или пак кога постојат

лоши работни односи во деловниот субјект. Кога вработените се доведени во ваква

ситуација, честопати се мотивирани да присвојат средства преку измама. Таков е

примерот со отпуштањето на вработените, намалувањето на нивните плати,

неисплаќањето на соодветниот надомест и сл.

Можноста, односно околностите , е способност да се искористи одредена ситуација

и да се изврши измамата. Лицата кои ја извршуваат истата сметаат дека нема да

бидат откриени благодарение на околностите во кои ја извршуваат измамата. Приликите

за измама се создаваат благодарение на тоа што менаџерите и вработените располагаат

со се поголем обем на информации и податоци за состојбата на деловниот субјект и


Page 107

истите можат да ги искористат за планирање и реализирање на измама. Со самиот

факт дека менаџерите во денешни услови се одговорни за повеќе функции

поседуваат и повеќе информации и податоци. Можностите за измама се зголемуваат во

следниви ситуации:

кога постојат трансакции со високи суми или пак средства со висока вредност,

создаваат можности за измама. Овие трансакции се доста привлечни за

извршителите на измама и доста лесно може да се извлече одреден процент

на сметка за лични потреби;

злоупотреба на позицијата на одговорните лица, ова е случај најчесто кај

менаџерите кога со помош на авторитетот кој го имаат кај вработените

можат самите да креираат услови и можности за измама, преку фиктивни

порачки, креирање фиктивни налози и фактури и сл ;

недостаток на интерна контрола, како ситуација која резултира со создавање на

најмногу можности за измама..

Можностите за планирање и извршување на измама би се намалиле доколку би

се зацврстил системот на интерна контрола и во целост би ги извршувал своите

активности. На овој начин би се откриле пропустите на време и не би се создавале

можности за измама. Што се однесува пак до злоуптребувањето на авторитетот тоа би

се решило со редовен разговор со вработените.

Оправдувањето, е третиот елемент на овој триаголник и истиот укажува на тоа

зошто тие што ја извршиле измамата сметаат дека правилно постапиле и како истите ја

сфаќаат истата. Овој елемент поаѓа од личните вредности и верувања на поединецот за

тоа што е правилно, а што не, односно усогласување на општоприфатените вредности и

ставови со оние на поединецот. За некои е сосема нормално да се изврши измама,

сметајќи дека тоа е само позајмување пари, дека тоа е само повремена состојба и сл.,

додека пак за други тоа е кривично дело.


Page 108

3. Улогата на ревизијата на финансиски извештаи во откривање на

криминални активности

Финасиските извештаи како облик на смеководствено искажување се основен извор на

податоци и информации за кои се заинтересирани голем број на корисници. За овие

финасиски извештаи да бидат основен извор на финасиски информации адекватни за

донесување на суштествени одлуки компанијата тие треба дреално да ја прикажуваат

финасиската ситуација. Одговорноста за вистинитоста и точноста на финасиските

извештаи прво ја сносат менаџерите на фирмите, а потврдата за нивната точност се

обезбедува преку ревизија на финасиски извештаи. Со воведувањето на пазарниот модел

на стопанисување, во кое капиталот е во сопственост на физичко лице, приватана

сопственост, се наметнува потербата како да се постигне што е можно повисок степен на

сигурност на вложениот капитал. Оваа сигурност се постигнува само преку независни,

професионални и високостручни ревизорски фирми. Со цел воспоставување на

компатибилен систем на ревизија во нашата Република со системите на развиените земји,

во Законот за ревизија покрај другото е определено, дека работите на ревизијата се вршат

согласно МРС – Меѓународните ревизорски стандарди.81

Меѓународните ревизорски стандарди ги утврдува Комисијата за ревизорски

стандарди, согласно овластувањето со Законот за ревизија, МРС се објавени во Службен

весник на Република Македонија бр.51/98. Меѓународниот ревизорски стандард (МРС)

240 кој се нарекува ревизорски измами и грешки, се однесува на одговорностите на

ревизорите по однос на измамата во ревизијата на финасиските извештаи.

Целта на овој меѓународен ревизорски стандард е да утврди стандарди и да пружи

упатство на ревизирската одговорност при разгледувањето на измами и грешки во

ревизијата на финасиски извештаи.82

Терминот измама како намерен акт направен од страна на еден или пвеќе подинци од

менаџментот на субјектот, вработени или трети лица, се отсликува со погрешно

81 П, Николовски, “Меѓународни ревизорски стандарди”82 З, Божиновска, “Меѓународни ревизорски стандарди”


Page 109

презетирање на финасиските извештаи Во планирањето и извршувањето на ревизорските

постапки како и проценката на резултатите кои се очекуваат од нив, нужно е ревизорот да

ги разгледа ризиците од неточности во финасиските извештаи кои се резултат на

финсиски измами грешки. Измамата може да вклучува:

Манипулација, фалсифукување, менување на евиденции и документи

Проневера на средства

Затајување или прикривање на трансакции и ефекти од трансакции

Евиденција на треансакции без основа

Злоупотрена на сметководствени политики

Во МРС 240 – терминот грешка се однесува на намерна грешка во финсиски

извештаи, какви што се, матматички или административни грешки, погрешно предвидено

или погрешно толкување на факти и погрешна примена на сметководствените политики.

Во процесот на планирање на ревизија ревизорот треба да го процени ризикот од

појавување на измами кои можата да резултираат во модифицирани финасиски извештаи,

а понатму да бара од менаџментот испитување на секоја откриена измама и грешка.

Ревизорот не е одговорен за спречување на финасиските измами, таквата одговорност му

припаѓа на менаџментот. Доколку ревизорот открие измами и верува дека тие измами

имаат значајни ефекти врз финасиските извештаи трба да спроведе соодветни изменети и

дополнителни постапки. Доколку и по спроведувањето на овие постапки сомнежот

постои, наредн чекор на ревизорот е известување на менаџментот.

Доколку ревизорот од страна на деловниот субјект е спречен во добивањето на

соодветни ревизорски докази потребни при проценката на измамите, во тој случај треба да

даде мислење со резерва или да се воздржи од мислење во рамките на ограничувањето на

делокругот на ревизијата.

Од презентираниот МРС 240, ги согледуваме одговорностите на

ревизорот при извршување на ревизија на финасиски извештаи:


Page 110

Давање уверување до разумно ниво дека финасиските извештаи не

поседуваат невистинити вредности и тоа во рамките на ограничување на

ревизијата и постоењето на ризикот дека можеби одредени невистинити

вредности поминале незабележани од страна на ревизорот.

Откривање на измами и греши преку ревизорската способност и експертиза

Обврската на ревизорот да применува професионален скептитицизам додека ја

извршува ревизијата

Цели кои треба да ги исполни ревизорот при извршување на ревизијата:

Да ги идетификува и оцени ризиците од материјално погрешно прикажување

поради измама

Прибирање на доволен број докази за оцена на потенцијалниот ризик од финасиска

измама

Да одговори соодветно на откритијата и наодите кои се идентификувани за време

наревизијата.


Page 111

ГЛАВА IX: РЕВИЗОРСКАТА ПРОФЕСИЈА ВО РЕПУБЛИКА

МАКЕДОНИЈА – СОСТОЈБИ И ПЕРСПЕКТИВИ

1. Ревизорската професија во Република Македонија – состојби и

перспективи

Во почетокот на деведесетите години од 20-тот век, во Македонија се случија

крупни општествено економски промени. Во периодот на транзиција настана премин од

планско во пазарно стопанство односно премин од општествена во приватна сопственост

или попупарно наречен процес на приватизација. Сопственичкото преструктуирање на

претпријатијата, банките и другите деловни ентитети, развојот на странските инвестиции

во земјата, формирањето и развојот на берзата за тргување со хартии од вредност и други

реформски процеси, ја наметнаа потребата од воведување на ревизијата како независна

институција, која е неопходна за развој на финансискиот пазар, пазарот на стоки и услуги

и воопшто економската стабилност Промените во сметководствениот систем, а со тоа и

самата ревизија, не ја следеа сосема адекватно оваа транзиција, така што тоа се

манифестираше со презентирање финасиски извештаи кои воопшто не ја отсликуваа

реалната состојба на средствата, изворите, приходите и расходите и остварениот

финансиски резултат. Како резултат на тоа дојде до различни форми на финансиска

недисциплина која што се манифестираше преку појава на сива економија, противправно

присвојување на имот (прелевање на капиталот), неуредно подмирување на обврските

спрема државата и доверителите, финансиска неликвидност, опаѓање на производството,

појава на големи фирми загубари, опаѓање на животниот стандард на населението со што

се забави и процесот на вклучување на македонската економија во светските економски

текови.

Ревизијата се практицираше уште во рамките на поранешна СФРЈ преку Службата

за општествено книговодство, но поради избраниот начин на институционализирање и

имплементација во праксата, не ги даде саканите резултати и не можеше да се нарече

независна ревизорска професија.


Page 112

Иницијалните чекори кон подобрување на квалитетот на презентираните

финансиски извештаи, се направија со донесувањето на Законот за комерцијална и

Законот за државна ревизија83 и со прифаќањето на Меѓународните ревизорски стандарди

и Кодексот на етика на професионалните сметководители на ИФАК, а со тоа нивната

важност беше ставена во рамките на Македонската законска регулатива. Со тоа се

создадоа услови и основа за развој на ревизорската професија кај нас, која ужива голем

углед во современиот развиен свет.

Според Законот за трговски друштва, ревизијата е задолжителна да се врши на

годишните сметки на големите и средните трговски друштва, друштвата кои изготвуваат

консолидирани финансиски извештаи, финансиските институции (банки, инвестициски

фондови, броќерски куќи, осигурителни компании) и друштвата чии хартии од вредност

котираат на Македонската берза за хартии од вредност.

Во услови кога според законот требаше да се врши ревизија на годишните

финансиски извештаи, а немаше едуцирани овластени ревизори, се воведе институцијата

овластен ревизор со времено овластување, за да во 2001 година се отпочне со

професионална едукација и полагање на испит за стекнување на звањето овластени

ревизори со сертификат.

Според Законот за трговски друштва, ревизијата е задолжителна да се врши на

годишните сметки на сите големи и средни трговски друштва, друштва кои изготвуваат

консолидирани финансиски извештаи и друштва чии хартии од вредност котираат на

Македонската берза за хартии од вредност.

На финансиските извештаи на друштвото, ревизијата мора да биде извршена

најдоцна 1 (еден) месец пред одржувањето на собирот на содружниците, односно на

Собранието. Финансиските извештаи што се предмет на ревизија не можат да бидат

одобрени, ако на нив не е извршена ревизија од овластено друштво за ревизија.

Овластениот ревизор го избира собирот на содружниците, односно Собранието.

Овластениот ревизор се избира пред истекот на деловната година за која што се врши

ревизијата. Надворешната ревизија треба да се врши од независни, компетентни и

квалифицирани ревизори, со цел да обезбеди објективно уверување за акционерите и

83 Закон за ревизија, Сл. В. На РМ бр. 65/97 и Сл.в. на РМ бр.79/2005, Закон за државна ревизија,Сл.в. на РМ бр. 65/97


Page 113

останатите учесници на пазарот. Во согласност со законските прописи, во Р. Македонија

има формирано 29 друштва за ревизија и 12 овластени ревизори трговци поединци, кои

успешно вршат комерцијална ревизија на деловните ентитети. Можеби не со многу брзо

темпо, но сигурно е дека ревизијата се развива и постепено претставува значајна

поддршка за финансискиот и економскиот развој во земјата.

Ревизијата се развива и постепено претставува значајна поддршка за финансискиот

и економскиот развој во земјата. Во прилог на тоа оди и фактот дека во 2005 година е

основан и Институтот на овластени ревизори на Р.Македонија (ИОРРМ) со што

професијата ревизор е етаблирана и се грижи за спроведување на МСФИ и МРС како и

почитување на кодексот и етиката на професионалните ревизори. На 27.05.2006 година, се

одржа основачко собрание на Институтот на овластени ревизори на Република

Македонија. На основачкото Собрание беше изгласан Статутот на Институтот и беше

избран претседател на Институтот. Исто така, беа избрани и членовите на Управниот

одбор, Надзорниот одбор и комисиите на Институтот. Заради промовирање на високи

професионални стандарди и за подобрување на квалитетот на ревизорските услуги,

овластените ревизори се здружуваат во Институтот на овластени ревизори како

професионално коморско здружување. Членови на ИНСТИТУТОТ се овластени ревизори,

друштва за ревизија и овластени ревизори - трговци поединци. Институтот има статус на

правно лице со јавни овластувања кои се утврдени со Законот за ревизија, Статутот на

Институтот и други акти84.

Органи на Институтот се:

Собрание;

- Управен одбор: 9 члена

- Надзорен одбор: 5 члена

- Претседател : 1 член

Комисии на Институтот се:

- Комисија за стандарди за ревизија: 5 члена

84 види www.iorrm.org.mk


Page 114

- Комисија за сметководствени стандарди: 7 члена

- Комисија за етика: 5 члена

- Комисија за образование, обука и издаваштво: 7 члена

- Комисија за спроведување на испитот за овластен ревизор: 5 члена

- Комисија за регистрација на овластени ревизори: 5 члена

- Комисија за контрола на квалитетот на ревизорските услуги: 5 члена

Општи акти на институтот се:

- Статут (пречистен текст) на ИОРРМ

- Правилник за начинот и постапката на добивање на уверение за овластен ревизор.

Начин и постапка за издавање дозвола за работа на друштво за ревизија и овластен

ревизор - трговец поединец (пречистен текст).

- Правилник за начинот и постапката за утврдување на повредите и за

дисциплинските мерки на членовите на ИОРРМ

- Правилник за начинот и постапката на контрола на квалитетот на друштвата за

ревизија и на овластен ревизор - трговец поединец

- Правилник за начинот на полагање испитот за стекнување на звање овластен

ревизор

Во согласност со законските прописи, во Р. Македонија има 175 овластени ревизори и има

формирано 29 друштва за ревизија и 12 трговци поединци85, кои успешно вршат

комерцијална ревизија на деловните ентитети.

85 види www.iorrm.org.mk


Page 115

ГЛАВА X: ПРАКТИЧЕН ПРИМЕР ЗА ИЗВРШЕНА КОМЕРЦИЈАЛНА

РЕВИЗИЈА НА ФИНАНСИСКИ ИЗВЕШТАИ КАЈ ДЕЛОВЕН СУБЈЕКТ

ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА


за годината завршена на 31 декември 2011

со

ИЗВЕШТАЈ НА НЕЗАВИСНИОТ РЕВИЗОР


Page 116

СОДРЖИНА


БИЛАНС НА УСПЕХ

БИЛАНС НА СОСТОЈБА

ПРЕГЛЕД НА ПРОМЕНИТЕ ВО КАПИТАЛОТ

ПРЕГЛЕД НА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ

БЕЛЕШКИ КОН ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ


Page 117

Друштво за ревизија ХХХ ДООЕЛ Скопје


До ХХХ

Ние извршивме ревизија на приложените финансиски извештаи на ХХХ (Друштво)

кои што го вклучуваат билансот на состојба заклучно со 31 Деккември 2011 како и

билансот на успех, извештајот за промени во главнината и извештајот за парични текови

за годината која што завршува тогаш и прегледот на значајните сметководствени

политики и други објаснувачки белешки.

Одговорност на раководството за финансиските извештаи

Раководството е одговорно за подготвување и објективно презентирање на овие

финансиски извештаи во согласност со законските прописи во Република Македонија и

Меѓународните стандрди за финансиско известување. Оваа одговорност вклучува:

обликување, имплементирање и одржување на интерна контрола која што е релевантна за

подготвување и објективно презентирање на финансиски извештаи кои што се ослобдени

од материјално погрешно прикажување, без разлика дали е резултат на измама или

грешка, избирање и примена на соодветни сметководствени политики, како и правење на

сметководствени проценки кои што се разумни во околностите.

Одговорност на ревизорот

Наша одговорност е да изразиме мислење за овие финансиски извештаи врз основа

на нашата ревизија. Ние ја спроведуваме нашта ревиизија во согласност со Меѓународните

стандарди за ревизија. Тие стандарди бараат да ги ппочитуваме етичките барања и да ја


Page 118

планираме и извршуваме ревизијата за да добиеме разумно уверување за тоа дали

финансиските извештаи се ослободени од материјално ппогрешно прикажување.

Ревизијата вклучува извршување на постапки за пприбавување на ревизорски

докази за износите и обелоденувањата на финансиските извештаи. Избраните постапки

зависат од расудувањето на ревизорот, вклучувајќи ја и проценката на ризиците од

материјално погрешно прикажување на финансиските извештаи, без разлика дали е

резултат на измама или грешка. Кога ги прави тие проценки на ризикот, ревизорот ја

разгледува интерната контрола релевантна за подготвување и објективно презентирање на

финансиските извештаи на ентитетоот за да обликува ревизоррски постапки кои што се

соодветни со околностите, но не за целта на изразување на мислење за ефективноста на

интерната контрола на ентитетот. Ревизијата исто така вклучува и оцена на соодветноста

на користените сметководствени политиики и на разумноста на сметководствените

проценки направени од страна на раководството, како и оценка на севкупното

презентирање на финансиските извештаи.

Ние веруваме дека ревизорските докази кои што ги имаме прибавено се достатни и

соодветни за да обезбедат основа за нашето ревизорско мислење.

Основа за неповолно мислење

Поради книжење на издадени решенија за наплата на ННН, ХХХ во финансиските

извештаи прикажува зголемени приходи од ННН во износ од 323.159,00 мкд (белешка 4).

Прииходите од ХХХ се категорија на приходи кои ХХХ треба да ги евидентира според

готовинска основа на признавање на приходите, според МСС 20 Сметководство за

државни поддршки и обелоденување на државна помош, точка 12 и точка 16. Тоа значи

дека приходите треба да се евидентираат кога се наплатени. Почитувајќи ја рамката за

подготвување и презентирање на финансиските извештаи, Признавање на приходите,

точка 92 карактеристики на приходите (кои се квалификуваат за пресметковна основа)

треба да бидат резултат на размена на добра или услуги со корисниците и заработен

приход. Поради наведеното ННН не треба да се квалификува како таков приход, кој би се

евидентирал според пресметковна основа. И уште, ННН е јавна давачка, за нејзина


Page 119

наплата се применуваат одредбите од Законот за Даночна постапка, наплатениот износ се

дели на кориснииците ХХХ.

Во средставата се води износ кој не е во сопственост на ХХХ. Како што е наведено

во белешка 9, градежното земјиште под објектите на бул.ССС е со вкупна

сметководствена вредност од 130.346,00 мкд. Градежното земјиште е во сопственост на

ННН додека ХХХ има право на користење на истото.

Ревизорите за финансиските извештаи за претходните години издадоа мислење со

резерва поради неправилно прикажување на основни средства во подготовка во износ од

36.058,00 мкд. Износот претставува стекната опрема од која поединечните компоненти се

во употреба, а остатокот не е ставен во функција. Опремата сметководствено не е

активирана, на износот не се пресметува амортизација. За опремата не била спроведена

постапка за јавна набавка и во документацијата односно во фактурите не постојат

поединечни вредности за опрема. Претходните ревизорски извештаи укажуваат на

потреба од проценување на сегашната вредност на опремата но таа не е извршена во 2011

година. Ние не бевме во можност со примена на стандардни ревизорски процедури да ја

утврдиме реалната состојба на оваа позиција.

Неповолно мислење

Според наше мислење, поради значењето на прашањата објаснети во пасусот

Основа за неповолно мислење, финансиските извештаи не ја презентираат објективно,

финансиската состојба ХХХ Скопје заклучно со 31 декември 2011 година, како и

резултатите од нејзиното работење и нејзините парични текови за годината која што

завршува во согласност со Меѓународните стандарди за финансиско известување.

Скопје, 21 март 2011 година


Page 120

БИЛАНС НА УСПЕХ

Змаеник извршен директор ____________________

Извршен директор ____________________


Page 121

БИЛАНС НА СОСТОЈБА

Заменик извршен директор_____________________

Извршен директор _____________________


Page 122

ПРЕГЛЕД НА ПРОМЕНИТЕ НА КАПИТАЛОТ


Page 123

ПРЕГЛЕД НА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ


Page 124

БЕЛЕШКИ КОН ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

1. Општо за друштвото

ХХХ е основано на 27.01.1998 година. Основач на претпријатието е НННН.

Работењето на ХХХ е дефинирано со Законот за радиодифузна дејност (службен весник

на РМ број 100/05, 19/07, 103/08, 6/10, 145/10 и 97/2011). Според овој закон ХХХ ги врши

функциите на јавен радиодифузен сервис во Република Македонија.

ОРГАНИ НА ХХХ

- Совет на ХХХ ги застапува и се грижи за остарувањето на интересите на јавноста

во поглед на радио и телевизиските програми и работењето на ХХХ. Советот на

ХХХ е составен од 23 члена. Членовите на Советот на ХХХ ги именува Владата на

Република Македонија на предлог на овластени предлагачи според Член 127 од

Законот за радиодифузна дејност.

- Управен одбор на ХХХ, управниот одбор е составен од 7 члена избрани од страна

на советот на ХХХ врз основа на претходно спроведена постапка на јавен конкурс.

- Работодавен орган на ХХХ, со работењето на ХХХ раководи работодавен орган

кој се состои од две лица, подеднакво одговорни за работењето на ХХХ и за

обврските што ги превземаат во правниот промет. Членовите на работодавниот

орган имаат заменици. Членовите на работодавниот орган и нивните заменици

можат да бидат домашни или странски физички лица кои ќе понудат најквалитетна

програма за работа на ХХХ.

2. Основи за изготвување на финансиските извештаи

Согласно законот за јавни претпријатија (“Службен весник на РМ” број 38/96, 6/2002,

40/2003, 49/2006, 22/2007, 83/2009, 97/10 и 06/2012), член 7, ХХХ го води своето

материјално-финансиско работење според финансиските и сметководствените правила и

стандарди за трговските друштва.

ХХХ е должна за средствата што ги користи од Буџетот на РМ да води посебно

сметководство врз основа на кое до Собтанието на РМ треба на одобрување да достави


Page 125

посебен годишен извештај за резултатите од работењето за претходната година, како и

посебен годишен финансиски план кој ги вклучува средствата прибрани од ХХХ.

ХХХ изготвува и консолидирани финансиски изештаи вклучувајќи ѓи и трите

подружници во целосна сопственост на ХХХ.

Финансиските извештаи се изготвени врз претпоставка на континуитет во работењето,

односно Друштвото нема намера и нема причина да го прекине стопанисувањето во

блиска иднина.

Финансиските извештаи се прикажани во илјади денари, освен ако не е поинаку

наведено.

3. Основни сметководствени политикиОсновните сметководствени политики применети при изготвувањето на финансиските

извештаи за известувачката фискална година се прикажани во понатамошниот текст.

3.1. Политики на евидентирање на приходите

ХХХ евидентира приходи од продажба на програма и услуги како и приходи од

спонзорства, донации и од ХХХта. Приходите се евидентираат со примена на принцип на

фактичност на настаните, односно во моментот на нивното настанување. Приходите од

ХХХ се евидентираат на пресметковна основа, односно во моментот на издавање на

решенијата за ХХХ на физичките и правните лица во РМ.

3.2.Приходи од камати

Каматите настанати по основ побарувањата од деловните односи и пласмани се

искажуваат како приходи од камати.

3.3.Камати како расход

Каматите настанати по основ на финансиски обврски, како и по основ на обврски од

деловните односи се искажуваат како расходи од камата.


Page 126

3.4.Тековно и инвестиционо одржување

Трошоците за тековно и инвестиционо одржување на основните средства се

надоместуваат од приходот на пресметковниот период кога ќе настанат. Реконструкциите

и адаптациите со кои се менува капацитетот или намената на основните средства се

книжат како зголемување на вредноста на основните средства.

3.5.Основни средства

Набавките на основните средства во текот на годината се евидентираат по набавна

вредност. Набавната вредност на основните средства се состои од фактурна вредност

зголемена за сите трошоци настанати до нивното ставање во употреба.

На основните средства се врши пресметка на амортизација до нивниот потполн отпс.

3.6.Амортизација

Амортизацијата на основните средства се пресметува по стапки во согласност со

сметководтвената политика на ХХХ. Набавната вредност на основните средства се

амортизира во еднакви годишни износи во текот на предвидениот векна употреба.

Стапките што се применуваат за амортизација на основните средства се како што следи:

Група %

Градежни објекти 2,5%

Производна опрема 10%

Патнички моторни возила, возила на моторен погон и приклучни уреди 25%

Компјутерска опрема со софтвер, телекомуникацијска опрема 25%

Мебел, деловен инвентар, опрема за затоплување, вентилација и

др.опрема за вршење на канцелариски работи 20%

Останата неспомната опрема 10%

Долгорочни нематеријални средства 20%


Page 127

3.7.Залихи

Залихите на материјали и трговски стоки се искажуваат по набавна вредност, заедно со

трошоците за нивна набавка.

Ситниот инвентар се отпишува на предлог на пописните комисии по наодите од

извршените пописи.

3.8.Побарувања по основ на продажба

Побарувањата по основ на продажба ги опфаќаат сите побарувања за испорачаните

производи, стоки и услуги. Со одлука од 15-та седница одржана на 27.02.2012 година

Управниот одбор на ХХХ го менува правилникот за примена на сметководствените

политики. Согласно одлуката, ХХХта се евидентира на пресметковна основа, што значи

дека наплатената Радиодифузна такса (според издадени решенија) се евидентира како

побарување по основ на продажба.

3.9.Исправка на вредноста на сомнителните и спорни побарувања

Исправката на вредноста на сите побарувања кои се сметаат за ненаплативи се врши

врз основа на проценка извршена на крајот на годината.

3.10. Парични средства

Паричните средства се состојат од денарска благајна, девизна благајна, парични

средства на жиро сметка во деловните банки и девизни средства на девизните сметки.

3.11. Пресметка на странските средства за плаќање и курсните разллики

Побарувањата и обврските во странски средства за плаќање се искажуваат во денарска

противвредност по средниот официјален курс што го објавува Народна банка на РМ на

денот на билансот на состојба. Позитивните и негативните курсни разлики кои

настануваат при искажувањето на побарувањата и обврските, како и утврдените разлики

што настануваат во текот на годината по основ на продажба и набавка на стоки и услуги

се искажуваат во билансот на успех како дел од останати оперативни приходи/расходи.


Page 128

3.12. Законски резерви

Законските резерви ги сочинуваат резервите формирани со распределба на дел од нето

добивка на претпријатието. Овие резерви можат да бидат употребени за покривање на

искажаната загуба во работењето.

3.13. Данок од добивка

Во согласност со Законот за данок на добивка данокот се плаќа доколку друштвото

исплатува дивиденда од остварената добивка во 2011 година и понатаму. Тековно данокот

на добивка се плаќа на износот на непризнаени трошоци. Стапката на данок на добивка за

2011 година во РМ изнесува 10%.

Приходите од продажба на производи, стоки и усллуги на домашен и странски

пазар произлегуваат претежно од технички, маркетинг услуги и продажба на права на

пренос.

Како приход од продажба на производи, стоки, услуги и материјали се води и

пресметаната радиодифузна такса.

Согласно законот за радиодифузија, на ХХХ му следува 72% од радиоодифузната

такса за покривање на трошоците за создавање и емитување на програмите и 4,5% за

техничко технолошки развој.


Page 129


Page 130

Значаен износ во останатите оперативни приходи/расходи на ХХХ се приходите од

субвенции и дотации на износ од 305.300,00 мкд. Овие приходи се во најголем дел

(255.000,00) дотација од Владата на РМ согласно санационата програма (одлука на

Владата број 19-5094/1). Останати износи се 50.000,00 мкд надомест за адвокатски услуги

набавени од страна на ХХХ, а за предмет во кој се застапувани и ХХХ и Владата на РМ, и

300.000,00 мк од Министерството за култура.

Друг значаен износ во останатите оперативни приходи/расходи на ХХХ се

приходите од отпис на обврски и приходи од вишоци во износ од 287.345,00 мкд.

Оваа ставка ги евидентира:

- Отпис на обврските од кредити од Парис и Лондонски клуб во износ од 154.374,00

мкд. Овие обврски се превземени од Владата на Република Македонија.

- Отпис на обврските кон Бирото за стокови резерви на РМ во износ од 125.013,00

мкд.


Page 131

- Отпис на други обврски кон добавувачи во износ од 7.957,00 ммкд


Page 132

ХХХ во сопственост има неколку објекти од кои најзначајни се објектите на бул.

Гоце Делчев во Скопје. Овие објекти на ден 31.12.2011 се со вкупна сегашна

сметководствена вредност од 170.555,00 мкд. Во евиденцијата има повеќе надградби и

доградби на основните објекти кои се водат како посебни основни средства.

Препорачуваме оваа евиденција да се консолидира.

Градежното земјиште под објектите на бул. Гоце Делчев е со вкупна

сметководствена вредност од 130.346,00 мкд. Градежното земјиште е во сопственост

на РМ додека ХХХ има право на користење на истото. ХХХ е во процес на откуп на

градежното земјиште. По стекнување на право на сопственост, ќе биде потребно да се

процени вредноста на земјиштето. Голем дел од останатите градежни објекти заведени

во евиденцијата немаат валиден имотен лист и за нив во моментот се води постапка за

легализација.

Во евиденцијата за основвните средства не постои чиста евиденција на точните

параметри кои го карактеризираат објектот односно земјиштето (ареса, градежна

парцела, површина, катност и сличчно).

Евиденцијата на останатите основни средства (опрема, алати, превозни средства,

компјутери и слично) се водат според организационата единица на која и припаѓаат

согласно поделбата на организациони единици на јавното претпријатие. Редовниот

годишен попис се врши одделно по организациони единици и се консолидира во

збирниот извештај на претпријатието.

Според мислење на менаџментот сметководствената вредност на недвижностите,

постројките и опрема е приближна на објективната вредност на истите. Во врска со

горе искажаното би било пожелно менаџментот да го потврди своето мислење со

ангажирање на професионален проценител (МСС 16 точка 30).


Page 133

Најголем дел од залихите се однесуваат на технички материјали потребни за

вешење на радиодифузната дејност (делови за радио и телевизиска техника, медиуми за

снимање и слично).

Најзначаен дел од побарувањата се однесува на побарувањата од ХХХ, (345.132,00).

Според нашето мислење, постои значаен ризик за отпис на голем дел од овие побарувања

поради ниската нплата на оваа такса од страна на Управата за Јавни Приходи. Овие

отписи би се одразиле за идното работење на ХХХ како директен трошок и согласно со

законот за данок на добивка и како основа за пресметка на 10% данок на непризнаени

трошоци.


Page 134


Page 135

Износот на тужени побарувања на XXX XXX на 31.12.2011 година е 54.599 илјади

денари, покрај овие XXX XXX е тужена страна во повеќе предмети со различни деловни

субјекти за кои приходи не постои евиденција во сметководството. Постои ризик овие

предмети да влијаат на работењето на XXX XXX во идниот период.


Page 136

ГЛАВА XI

1. ЗАКЛУЧОК И ЗАВРШНИ КОМЕНТАРИ

Ревизијата на финансиските извештаи набљудувана како системски процес, вклучува

објективно прибирање и оценување докази. Последователно на тоа доказите претставуваат

каква било информација користена од страна на ревизорот со цел да се утврди дали

ревидираната информација е прикажана во согласност со воспоставените критериуми.

Основна компоненета на процесот на ревизија е прибирање докази во врска со извештаи

за економските настани и резултати од работењето. При спроведување на ревизијата

ревизорот добива финансиски извештаи од деловниот ентитет-субјект на ревизија, кои

што треба темелно да ги провери и врз основа на спроведените испитувања да оформи и

да изрази експертско, аргументирано, објективно и пред се независно мислење. Ревизијата

на финансиските извештаи на корисниците на ревизорските извештаи им нуди независно

и објективно мислење за вистинитоста и објективноста на податоците прикажани во

финансиските извештаи на претпријатијата – клиенти, таа има третман на исклучително

значајна алка во процесот на донесување на деловните одлуки за распределба на

економските ресурси и за успешно раководење со работењето врз основа на тоа целта на

ревизијата на финансиските извештаи е да му овозможи на ревизорот да изрази мислење

за тоа дали финансиските извештаи подготвени, од сите материјални аспекти се во

согласност со применливата рамка за финансиското известување. Фразите кои се користат

за изразување на ревизорско мислење се “ ги одразува вистинито и објективно ” или “ ги

прикажува чесно од сите материјални аспекти ” што всушност претставуваат

еквивалентни термини. Слична е целта на ревизијата на финансиските и други

информации подготвени во согласност со соодветните критериуми.86

Целта на ревизијата на финансиските извештаи е да го зголеми степенот на доверба во

финансиските извештаи од страна на корисниците за кои се тие наменети, ова е согласно

МСР 200. Оваа цел се постигнува со изразување на мислење од страна на независниот

ревизор за тоа дали финансиските извештаи се подготвени од сите материјални аспекти,

86ACCA, Paper F8: Audit and Assurance (Intemational), BPP Learning Media, London, 2007,p.4


Page 137

во согласност со применливата рамка87 за финансиско известување. Во случај на

постоење на рамка со најопшта намена, тоа мислење се однесува на тоа дали

финансиските извештаи се прикажани објективно, од сите материјални аспекти, или

даваат вистинска и објективна слика во согласност со рамката.88

Одговорноста на ревизорот кој ја спроведува ревизијата на финансиските извештаи

се сведува на испитување на прикажаните финансиски извештаи, сметководствена

евиденција и релевантните докази добиени од разни извори, со постојано следење и

почитување на стандардите за ревизија со цел да утврди дали извештаите се соодветни во

согласност со применливата рамка за финансиско известување и врз основа на тоа да

изрази независно мислење во извештајот за извршената ревизија. Ревизијата на

финансиските извештаи спроведена во согласност со стандардите за ревизија на

корисниците на ревизорски услуги им нуди само разумно уверување а не апсолутна

гаранција дека финансиските извештаи земени во целина, не содржат материјално

значајни грешки и пропусти во прикажувањето. Ревизијата е процес на професионално

просудување, фокусиран на проверка на кредибилитетот на финансиските извештаи, со

цел да ги увери корисниците на ревизорските услуги во разумната, умерената точност,

вистинитост и објективност на прикажаните информации, но во никој случај не нуди

каква било гаранција за нивната апсолутна точност.89

Имајќи во предвид дека во мојот магистерски труд се обидов да ја објаснам улогата

на ревизијата на финансиските извешта во спречувањето на економско финансискиот

криминал како најсеопфатна дефиниција за економско финансискиот криминал ќе ја

наведам дефиницијата на професорката Светлана Николовска, според која: економско

финансискиот крминал е ненасилен криминал извршуван од страна на сторители кои

имаат законски пропишани својства, користат посебна положба и моќ во опшеството, а

87 Согласно МСР 200 поимот “применлива рамка за финансиско известување” го идентификуваатсо рамката за финансиско известување која што е прифатена од страна на раководството и, кадешто е соодветно, од оние кои што се одговорни за управувањето во подготвувањето нафинансиските извештаи, која што е прифатлива од аспект на природата на ентитетот и на целта нафинансиските извештаи, или која што се бара согласно законот или регулативата.88Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related ServicesPronounce-ments, IFAC, New York, 2010, p.7489З.,Б., Лазаревска, Ревизија, Економски факултет – Скопје, 2011 година, стр.17


Page 138

криминално делуваат во рамки на посебните овластувања и должности, се организираат во

зависност од законските овластувања, криминалната улога и можноста за криминално

делување се со цел криминална реализација на претходно добро осмислена криминална

операција која има за цел стекнување на противправна имотна корист без користење на

насилни средства со фалсификување, прикривања, измама и нелегален трансфер на

криминално стекнатите приноси се со цел прикривање и оневозможување на криминалот

и обезбедување на криминално стекнатите приноси од дофатот на силите на прогон во

национални рамки.90

Покрај оваа дефиниција претходно во трудот имам наведено повеќе дефиниции. И

со анализирање на тие неколку пристапи на дефинирање на економско финансискиот

криминал можеме да заклучиме дека станува збор за опшествено негативна појава која се

врши од страна на лица кои располагаат со соодветни овластувања и кои со деликвентно

ненасилно однесување стекнуваат противправна имотна корист, или нанесуваат штета на

физички или на правни лица. Поврзаноста на економскиот и организираниот криминал е

очигледна со оглед на фактот дека се работи за лица кои имаат моќ или во најмала рака

имаат привилегирани позиции во опшеството. Предуслов да се изврши која било форма на

некое економско кривично дело е можноста за пристап до инструментот или пак

укажаната шанса која може да биде соодветно искористена.91

Во склоп на магистерскиот труд имам приложено негативен ревизорски извештај

кој се однесува на одреден деловен субјект во Реппублика Македонија од кој јасно може

да се видат неправилностите при изготвување на финансиските извештаи со кои се

прикажани приходи кои не се остварени а воедно со понатамошното разгледување на

документацијата од страна на ревизороте е утвредено дека овој деловен субејт воедно

прикажувал и имот како своја сопственост а во суштина имотот е во сопственост на

Република Македонија и му е даден само на користење. По приложувањето на

целокупната документација од страна на ревизорите до надлежните институции поведена

е и постапка против овој деловен субјект.

90 Николоска С., Методика на истражување на економско финансиски криминал, Скопје, 2011година, стр.36.91 Сулејманов З., Криминологија, Скопје, 2003 година, стр.524.


Page 139

Од истражувањето на овој магистерски труд се потврди општата хипотеза врз која

се базира ова истражување:

“Екомомско финансискиот криминал е ненасилен криминал, ревизијата е постапка

со која прекиу примиена на сметководствени и ревизорски вештини во вид на целни,

насочени и детални ревизорски процедури, се придонесува за откривање на

криминални дејствија во финансиските ивештаи а преку тоа и во борбата против

овој тип на криминал. “

Односно дека ревизијата има значајна улога во спречувањето на економско

финансискиот криминал. Со самото истражување на веќе поднесените ревизорски

извештаи, се очекува да се потврди дали тие соодветно и правилно се изготвуваат со

почитувањ на сите стандарди, и преку нивна анализа треба да се дојде до заклучок дали и

колку придонесуваат во спречувањето на економско финансискиот криминал


Page 140

2. КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА.

Преглед на литература од соодветната област:

Учебници и монографии

1. Николовски П., “Интерна и екстерна ревизија”, Економски факултет – Прилеп,

Прилеп, Јули, 2009 година

2. Николовски П., “Фискална ревизија”, Економски факултет – Прилеп, Прилеп,

Декември, 2007 година

3. Косаркоска Д., Симонческа Л., Анализа на финансиски извештаи, Охрид, 2011

година

4. Ацески Б., Интерна и екстерна ревизија, Битола, 2004 година

5. Меѓународни стандарди за ревизија, Превод од англиски јазик, Скопје, 1998

година

6. Арсовски Д., Неновски Т., Смиљковски И., “Јавни финансии”, Факултет за туризам

и угостителство – Охрид, Охрид, Јануари, 2009 година

7. Лазаревска. Б. З., “Ревизија”, Економски факултет- Скопје, Скопје, 2011 година

8. Лазаревска. Б. З., “Интерна ревизија”, Економски факултет- Скопје, Скопје, 2009година

9. Николоска С., “Форензичко истражување на економско финансиска

документација”-авторизирани предавања Факултете за безбедност Скопје, 2012

година

10. Мартиќ, С.: Контрола и ревизија, Универзитет у Београду, Економски факултет,

Београд, 1997

11. Meigs, Thomas E: Modern Analytical Auditing, Practical Guidance for Auditors abd

Accountants, Quorum Books, USA, 1989

12. Меѓународни сметководствени стандарди, превод од англиски јазик, Комисија за

сметководствени стандарди, Скопје, 1997

13. Меѓународни стандарди за ревизија, Комисија за ревизорси стандарди, Скопје,

1998

14. Mullins, L.J : Management and organizational behaviour, Pitman, London, 1990


Page 141

15. Nikolic, D: Uloga nezavisne revizije u kontekstu procene vrednosti preduzeca kod

vlasnicke transformacije, Novac i razvoj, br.4, Služba za platni promet, Beograd, 1994

16. Papić, J: Revizija računovodstvenih iskaza u funkciji upravljanja preduzećem’’, XXII

simpozijum – Uloga računodavstva i revizije u upravljanju preduzećem u tržišnoj

privredi, Zbornik radova, Zlatibor, 1991

17. Petrović, M: Opšte karakteristike revizije s gledišta upravljanja preduzećem’’, XXII

simpozijum Uloga računodavstava i revizije u upravljanju preduzečem u tržišnoj privredi,

zbornik radova, Zlatibor, 1991

18. Porer, A. Gary, Norton L. Curtis, Financial Accounting, the impact on Decision Makers,

The Dryden Press, 1995

19. Richiute, David N: Auditing – Concepts and Standards, South Western Publishing, CO,

Cincinnati, Ohio, 1992

20. Трајкоски, д-р Бранко: Финансиско управување во организациите на здружен труд,

Економски факултет, Прилеп, 1984

21. Трајкоски, м-р Бранко, дипл. економист Методија Конески: Финансиско работење

на организациите на здружен труд, Завод за унапредување на стопанството, Скопје

1975

22. Тимовски, д-р Серафим: Основи на сметководството, Сојуз на сметководители,

финансисти и ревизори на Р.М., Скопје, 1996

23. FASB, Original Pronouncements, Volume II, Concept statement 1, Irwin, Homewood,

Illionois, 1991

24. Hogget and Edwards, Financial Accounting in Australia, Second Edition, 1992

25. Horne C. Vam J. Kames: Finansisko upravljanje i politika (Finansiski menadzment),

deveto izdanje, Mate, Zagreb, 1993

26. Harnois Albert J.: Accounting and Auditing in a New Enviroment- A guide go Personal

Survival Skills and Professional Growth, AMACOM- American Management

Association, USA, 1994

27. Hermanson Roger, H. Jerry R. Strawser, Robert H. Strawser: ‘‘Principles of Auditing- An

International Perspective’’, Mc. Grow Hill, 1999

28. Hermanson, Accounting Principles, 5th Edition, Irwin, 1992


Page 142

29. Carmichael R.D.M. Venis: Auditing Standards and Procedures Manual 1990, Wiley,

New York, 1989

30. Chambers, A.D. Internal Auditing- Theory and Practice, Pitman, London, 1991

31. Wilkinson W. Joseph, Accounting and Information Systems, 3rd Edition, John wiley &

Sons, 1991

32. William F. Messier: Auditing & Assurance Services, A Systematic Approach, second

edition, Irwin, McGraw-Hill, Boston, USA, 2000

33. Тасева С., “ Перење пари “, ДатаПонс, Скопје, 2003 година

34. Николоска, С., “ Кривични дела против службената должност “, Скопје, март 2008

година.

35. Николоска С., Методика на истражување на економско – финансиски

криминалитет, Ван Гог, Скопје, 2013,

36. Николоска С. Перење пари, рецензиран труд, Скопје , 2013

37. Николоска С., “ Поим, постапки и соработка во истражувањето на перењето пари

во Република Македонија, Годишник на Факултетот за безбедност во Скопје, 2009

година

38. Тасева С., “ Развој на правната и институционалната рамка за сузбивање на

организираниот криминал во Република Македонија “, Годишник на полициска

академија, Скопје 2007/2008 година

39. Џуклески Г., Николоска С., Економска криминалистика, Скопје, 2008

40. Миодраг Л., Николовски М., “Организиран криминал и корупција” Факултет за

безбедност Скопје, Март, 2010 година

41. Taseva, S., “ Money Laundering “, AkademskiPecat, Macedonia, 2007 godina.

42. Standardized Training for Financial Investigation of Organized Crime and Terrorism,

Sofia/Bulgaria, 2011 godina


Page 143

Законски текстови, подзаконски правни акти и меѓународни документи

1. Закон за изменување и дополнување на законот за ревизија, Сл. Весникна Р.

Македонија бр.103/08 од 19.08.2008 година

2. Закон за изменување и дополнување на законот за Државна реввизија ,

Службенвесникна РМ, бр. 145 од 05.11.2010 година

3. Закон за изменување и дополнување на законот за Внатрешна ревизја во јавен

сектор, Сл.ВесникнаР.Македонија бр.22 од 23.02.2007 година

4. Закон за изменување и дополнување на законот за Финансиското работење, Сл.

ВесникнаР.Македонијабр. 32/97 од 09.07.1997 година

5. Закон за спречување на перење на пари и други приноси од казниво дело и

финансирање тероризам, Службен весник на Република Македонија, бр.4/2008 од

10.01.2008

6. Закон за измена и дополнување на Законот за спречување на перење на пари и

други приноси од казниво дело и финансирање тероризам, Службен весник на

Република Македонија, бр. 57 од 26.04.2010 година

7. Закон за измена и дополнување на Законот за спречување на перење на пари и

други приноси од казниво дело и финансирање тероризам, Службен весник на

Република Македонија, бр.35 од 22.03.2011 година

8. Кривичен законик (пречистен текст), Службен весник на Република Македонија

бр.19 од 30.03.2004 година

9. Закон за изманување и дополнување на Кривичниот законик, Службен весник на

Република Македонија, бр.114/09 од 14.09.2009 година

10. Закон за Народна Банка на Република Македонија, Службен весник на Република

Македонија, бр.158/10 и 123/12

11. Конвенција на Обединетите нации против транснационалниот организиран

криминал (Конвенција од Палермо) од 2000 година


Page 144

Користени интернет страници:

1. http://dzr.gov.mk/Uploads/INT_STAND.pdf

2. http://dzr.gov.mk/DesktopDefault.aspx?tabindex=0&tabid=1096

3. http://dzr.gov.mk/Uploads/PRAVILNIK%20ZA%20LEGITIMACII.pdf

4. http://dzr.gov.mk/Uploads/Pravilnik%20za%20nacinot%20na%20vrsenje%20na%20drza

vnata%20revizija.pdf

5. http://www.revizija.com.mk/new-

page.aspx

6. http://usppft.gov.mk/

7. http://www.slvesnik.com.mk/Issues/3B932A2B09AAFF4FAC70AA699FF7E36A.pdf

8. https://na.theiia.org/standards-

guidance/Public%20Documents/IPPF%202013%20Macedonian.pdf

9. http://www.finance.gov.mk

10. http://www.aicpa.org

11. http://www.forensicaudit.be

12. http://www.sunr.mk

Финансиски извештаи

1. ХХХ , Финансиски извештаи за годината која завршува на 31 декември 2011