PARTE/S: Paracha, Jorge Daniel c/DGI s/recursoTRIBUNAL: Proc. Gral. de la NacinSALA: -FECHA: 18/12/2013

HORACIO ZICCARDIMIGUEL J. CUCCHIETTI

GANANCIAS. SOCIEDAD CIVIL DE PROFESIONALES CONSIDERADA COMO EMPRESA

1. El casoSe trata de un contador pblico que integra una sociedad civil dedicada al asesoramiento en materia de

marcas y patentes, que tiene ingresos producto de su participacin en dicha sociedad profesional.En los aos 2002 y 2003, la sociedad obtuvo resultados provenientes de diferencias de cambio que

consider exentas del impuesto conforme al artculo 20 de la ley del tributo, dado que, tratndose deganancias de cuarta categora, no est sujeta al ajuste por inflacin, lo que s alcanza a quienes obtienenganancias de la tercera categora. Una verificacin fiscal ajust dicho resultado considerando que, altratarse de una sociedad civil, sus ganancias estn comprendidas en el artculo 49 de la ley del tributo, y,por lo tanto, se deban considerar de tercera categora.Apelada la determinacin de oficio, el Tribunal Fiscal, Sala B, en sentencia del 4/12/2009, revoc la

determinacin de oficio y consider que tratndose de ganancias provenientes del trabajo profesionalcorresponde clasificarlas de cuarta categora, no siendo aplicable la normativa del ltimo prrafo delartculo 49. En efecto, all se considera que aquellas utilidades provenientes de la actividad profesional, alas que refiere el artculo 79, pasan a constituir ganancias de la tercera categora si se complementan conuna actividad comercial, por ejemplo, sanatorios y otros, en cuyo caso el conjunto de las actividades estcomprendido en dicho artculo 49. Dijo el Tribunal que para encuadrar en esa situacin debe existir unaactividad complementaria distinta de la principal, lo que no haba sido demostrado por el Fisco, por lo queconsider que se trataba de ganancias de cuarta y, por lo tanto, proceda la exencin sobre lasdiferencias de cambio.La Cmara Nacional de Apelaciones, Sala IV, con fecha 29/11/2011, ratific el criterio del a

quo haciendo hincapi en que el criterio fiscal de considerar la existencia de una explotacin comercialpor contar con una organizacin empresarial, no es suficiente para demostrar el desarrollo de unaactividad diferente a la profesional.Ante el planteo del recurso extraordinario ante la Corte, efectuado por el Fisco, interviene previamente la

Procuracin General de la Nacin.

2. DictamenEl dictamen emitido por la procuradora general, Alejandra Gils Carb, analiza las circunstancias de

hecho de la causa para luego incursionar en la interpretacin de las normas de los artculos 2, 49 y 79 dela ley y artculo 68 del reglamento. A raz de ese anlisis, llega a la conclusin de que cuando se trata desociedades comprendidas en el artculo 49, es decir, cuando hay una conjuncin de capital y trabajo en laobtencin de la renta, la definicin de este tipo de ganancia se centra en el sujeto que las obtiene,comprendiendo, segn el inciso a), las sociedades incluidas en el artculo 69 y, segn el inciso b), acualquier otra clase de sociedades. As, dice: De esta norma resulta que todas las rentas obtenidas porlos sujetos comprendidos en el artculo 49 son consideradas de la tercera categora, sin perjuicio de lanaturaleza de la actividad generadora. En definitiva, la norma asume que en esos casos la renta obtenidano solo es el resultado de la actividad, sino tambin de la modalidad de su desarrollo y organizacin.Asimismo, entendi que la cuarta categora alcanza a la renta del trabajo personal, que se caracteriza

porque las ganancias derivan casi exclusivamente de la labor propia del titular.Dado que en el caso concreto las rentas provienen de una sociedad civil que, en principio, puede estar

comprendida en el inciso b) del artculo 49, el dictamen sostiene que las rentas son de tercera categora,con lo que los ingresos del contribuyente en cuestin no son una contraprestacin directa por el

desarrollo de manera personal de su actividad profesional. Por el contrario derivan de su participacin enuna sociedad, lo que en los trminos del artculo 49 de la ley 20628 determina la categora de la renta. Esms, esos ingresos no provienen -o al menos no provienen solamente- del ejercicio de una actividadprofesional, sino de la organizacin de un conjunto de factores productivos -entre ellos, el trabajo de otrosprofesionales que se desempean en relacin de dependencia- que dirige el actor junto con los restantessocios. Ello refleja que la fuente de las ganancias es una conjuncin del capital y del trabajo, lo que espropio de la tercera categora prevista por la ley 20628.Al mismo tiempo, considera que tiene prioridad de anlisis lo mencionado en el artculo 49 y, por lo tanto,

no cabe recurrir a lo previsto en el artculo 2 de la propia ley y el artculo 68 del decreto reglamentario,pues estos tienen otros objetivos.Por todo ello, concluye que corresponde revocar la sentencia de la Cmara y devolver las actuaciones a

la misma para que se expida sobre las restantes cuestiones.

3. El comentarioLa Procuracin en su dictamen se adhiri al criterio sustentado por el Fisco en las instancias anteriores -

apartndose de las definiciones que haban formulado tanto el Tribunal Fiscal, como la Cmara, en susdistintos pronunciamientos-, interpretando en forma amplia el artculo 49, inciso b), al incluir a lassociedades sin distincin como sujeto de la tercera categora y, en cambio, dndole al ltimo prrafo unalcance muy limitado.En este aspecto, no compartimos el criterio de que lo que prevalece para definir la categora de la renta

es el individuo que la obtiene, independizndose de la naturaleza propiamente dicha de la renta obtenida.Consideramos que el texto del ya citado ltimo prrafo del artculo 49 no es aislado, sino que debe

interpretarse en el conjunto de la normativa relativa al impuesto a las ganancias, ya que el artculo 2 de laley define qu se entiende por renta y, as, mientras el inciso 1) exige la permanencia de la fuente, elinciso 2) aclara que, se cumplan o no, esas condiciones estarn alcanzadas por el impuesto las rentasobtenidas por los responsables incluidos en el artculo 69 y todos los que deriven de las demssociedades o de empresas unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidosen el artculo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 y las mismasno se complementaran con una explotacin comercial en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en elapartado anterior.Es decir que el legislador al definir el tipo de ganancia alcanzado con el impuesto, que es lo esencial,

independientemente de la categora en que luego se vaya a incluir, trat concretamente la situacin de losestudios profesionales organizados como empresa unipersonal o como sociedades, ya que para todosellos -excepto que sea sociedad de capital- estableci la no imposicin de la renta no habitual si es queno se complementa con una explotacin comercial.Por ello, consideramos que interpretando armnicamente los artculos 2 y 49, ltimo prrafo, de la ley,

solamente estn gravadas con el impuesto a las ganancias, y como rentas de cuarta categora, lashabituales, lo que le alcanza a las sociedades -excepto de capital- cuando se trata de una actividadprofesional que no se complementa con una actividad comercial.En nuestra opinin, lo sustancial en la cuestin que se debate es que el Fisco demuestre que el

contribuyente, adems de la actividad profesional, desarrolla una actividad comercial complementando laanterior, y es en ese caso, entonces, que sus rentas pasan a estar alcanzadas con el impuesto como detercera categora. Si no se cumplimenta ese requisito, la ganancia ser de cuarta categora.Segn surge de los elementos de la causa, en el caso en debate, no ha habido aporte del Fisco que

demostrara que la sociedad civil de la cual el contribuyente es socio ha llevado a cabo actividadesdiferentes a la profesional que pudiesen tener caractersticas de explotacin comercial.Entendemos que la existencia de profesionales en relacin de dependencia no modific la naturaleza de

la actividad profesional llevada a cabo por la sociedad.Resta, ahora, la intervencin de la Corte Suprema de Justicia que deber definir finalmente el

tratamiento a aplicar.