Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaUVOD Poslednjih decenija mnoga su se preduzea kako proizvodna, tako i usluna suoila sa dramatinim promenama u uslovima poslovanja. Smanjenje administrativne regulative u kombinaciji sa intenzivnom konkurencijom od strane inostranih preduzea na domaem tritu, dovodi do toga da se veina preduzea bori na visoko konkurentnom globalnom tritu. Istovremeno tehnoloke inovacije i potreba da se zadovolje prepoznatljivi zahtevi potroaa, dovodi do skraenja ivotnog ciklusa proizvoda. Savremenu proizvodnju karakterie, izmeu ostalog i primena novih tehnologija, koje poseduju odreena svojstva po kojima se bitno razlikuju od klasinih, a koja se ogledaju u veoj fleksibilnosti proizvoda, procesa organizacije upravljanja i sl. Primena novih tehnologija ima, izmeu ostalog uticaj na izmenu strukture trokova, kao i karakter pojedinih trokova. Klasian nain utvrivanja cene kotanja i upravljanja trokovima, koji ima u vidu samo jednu fazu ivotnog ciklusa proizvoda, dovodi se u pitanje zbog toga to trokovi koji nastaju pre faze proizvodnje proizvoda, imaju tendenciju poveanja. Faza sazrevanja proizvoda se skrauje, i tee je ostvariti zavidan nivo rentabilnosti u fazi proizvodnje. Otuda potreba za irenjem opsega obuhvatanja trokova na ceo ivotni ciklus proizvoda. Posebno je vano efikasno upravljati trokovima u stadijumu dizajna, zatim, prilagoditi se novim promenljivim zahtevima potroaa, kao i smanjiti vreme izlaska novih proizvoda na trite. Upravljanje trokovima u savremenim uslovima poslovanja ne moe se svesti samo na reavanje problema njihove alokacije, ve na iznalaenje mogunosti za njihovu kontrolu i smanjenje. Jedan od kljunih koncepata za upravljanje trokovima u savremenim uslovima poslovanja je obraun ciljnog troka. Obraun ciljnog troka je strateki koncept upravljanja trokovima usresreen na smanjenje trokova tokom ukupnog ivotnog ciklusa proizvoda, poev od planiranja proizvodnje i konstrukcije proizvoda, preliminarnog dizajna, detaljnog dizajna i testiranja, do njegove proizvodnje, distribucije, servisiranja i odravanja. Da bi se to postiglo obraun ciljnog troka integrie funkciju proizvodnje i marketinga sa inenjeringom. Za savremena preduzea, suoena sa promenljivim, sve prefinjenijim zahtevima potroaa i sa otrom konkurencijom na globalnom tritu, kvalitet postaje jedan od kljunih faktora uspeha i paradigma konkurentnosti. Pri tome ima se u vidu kvalitet proizvoda i usluga, ali i kvalitet svih poslovnih procesa. Za razliku od ranijeg pristupa kvalitetu, koji je znaio proveravanje kvaliteta nakon zavretka procesa proizvodnje, savremeni pristup podrazumeva ugraivanje kvaliteta pre otpoinjanja procesa proizvodnje i to u fazi dizajniranja i izrade prototipova, kao i u svim fazama procesa proizvodnje. Primenom principa upravljanja kvalitetom na sve aspekte poslovanja, dolazi se do koncepta upravljanja ukupnim kvalitetom, koji ima za cilj zadovoljenje potreba potroaa, a baziran je na principu neprekidnog poboljanja, uz uee svih zaposlenih. 1

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaUpravljanje ukupnim kvalitetom1 naglaava potrebu da se proizvodne funkcije u preduzeu tretiraju kao procesi i da se stalno unapreuju. Tradicionalni sistemi obrauna trokova usmereni su prema proizvodu, a ne prema procesu, pa nisu kompatibilni sa filozofijom upravljanja ukupnim kvalitetom. Novi koncept obrauna trokova, poznat kao obraun trokova po aktivnostima, prua informacije o trokovima po procesima, kao i o samim procesima i kompatibilan je sa filozofijom menadmenta ukupnog kvaliteta. Kvalitet se predstavlja kao kljuni faktor uspeha i paradigme konkurentnosti i smatra se da je obraun trokova po aktivnostima uslov za primenu poslovne filozofije upravljanja kvalitetom.

1

Lalevi A., OBRAUN CILJNIH TROKOVA KAO SAVREMENI KONCEPT UPRAVLJANJA TROKOVIMA, asopis Ekonomske teme, str.120-140.

2

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinaka

1. POTREBA ZA PROMENOM POSTOJEE FILOZOFIJE OBRAUNA TROKOVA Sve prisutnije promene na svetskoj trinoj sceni, koje su se u znatnoj meri odrazile na poslovanje preduzea, zahtevaju agresivniji i sveobuhvatniji pristup u domenu razumevanja, koncipiranja i kreiranja varijabli poslovanja koje su od strategijske vanosti za njegovo dalje poslovanje. Samim tim, i sve izraenija potreba preduzea da revidira svoj postojei informacioni sistem, te da svoje kreativne napore usmeri u pravcu stvaranja sofisticiranog, visokointegrisanog sistema upravljanja i kontrole trokova, evoluira u pravcu kreiranja novih sistema informacione podrke menadmenta preduzea. Kako su postojee osnove upravljakog raunovodstvenog sistema, posebno njegovog krucijalnog segmenta koji se odnosi na podruje raunovodstva trokova, poeli da pokazuju slabosti, to je neophodno bilo izvriti njihovu reviziju, te u skladu sa datim obogatiti njihovu informacionu ponudu. Naime, kako naglaena interna usmerenost, zatvorenost, prevelika agregiranost ogranienog seta informacija nisu predstavljali podsticaj daljem razvoju vizije preduzea, to potreba za promenom postojeeg, kreiranjem novog startegijskog i sve zahtevnijeg eksternog usmerenja preduzea se danas istie kao neminovnost. Nove filozofije upravljanja poslovnim aktivnostima savremenog preduzea nastale su prvenstveno kao posledica oskudnih informacionih performansi na kojima su veliki niz dekada poivali dotadanji, klasini sistemi obrauna trokova. Kako su tradicionalni sistemi obrauna trokova kreirani da prue informacionu podrku menadmentu preduzea koje je poslovalo u stabilnim, sa malim ili neznatnim turbulencijama u uslovima privreivanja, stie se utisak da tako koncipirani sistemi obrauna trokova nisu bili u mogunosti da odgovore na informacione zahteve i izazove koji su se sve vie nametali i postajali neophodnost u savremenim uslovima privreivanja. S obzirom na injenicu da je izmena uslova poslovanja znaajnim delom doprinela i promeni filozofije poslovanja unutar samog preduzea, posebno u domenu raunovodstva trokova kao esencijalnoj komponenti upravljakog raunovodstva, neophodno je bilo revidirati postojei informacioni sistem menadmenta podrke i kreirati novi. Upravo stoga, savremeni kocept obrauna trokova koji je pronikao kao potreba da se nadoknade nedostaci klasinih sistema obrauna trokova i koji je vremenom postao veoma snano strategijsko orue upravljanja trokovima nosi naziv obraun ciljnih trokova (Target Costing).

1.1.Pojam i osnovne karakteristike TARGET COSTING-a Kao strategijski, sveobuhvatni instrument informacione podrke menadmenta preduzea, danas Target Costing predstavlja pouzdan mehanizam upravljanja i redukovanja trokova, ija je ideja usmerena ka paljivom integrisanju strategijskih 3

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakavarijabli unutar koncepta proizvoda. Time predstavlja integralni deo procesa razvoja proizvoda te doprinosi upravljanju i redukovanju trokova u najranijim fazama njegovog ivotnog cuklusa (etapa dizajna) uz permanentno uee procesa koordiniranog multifunkcionalnog dizajna. Poseban naglasak kod procesa Target Costing-a je stavljen na njegovo rano ukljuivanje u proces razvoja proizvoda2 upravo zato to promene, koje boje savremene konkurentske uslove poslovanja, zahtevaju proizvode sa kratkim ivotnim ciklusom koji su realizovani uz veoma kompleksan proizvodni proces. U takvim uslovima poslovanja preduzea najvie isplovljava pojmovno i sutinsko odreenje savremenog koncepta obrauna trokova. Odatle i saglasnost miljenja meu autorima da Target Costing-a, koji je iznikao kao neophodnost savremenih na cenu osetljivih potroaa, predstavlja superiorniji prilaz redukovanju i kontroli trokova u odnosu na tradicionalnu koncepciju obrauna trokova. Rano ukljuivanje svih lanova lanca vrednosti u postupku generisanja i razvoja njegove ideje, zatim njihovu difuziju kroz celokupan proces razvoja proizvoda podstie na stvaranje jakog motivacionog mehanizma na polju dostizanja eljene profitne mare pojedinih proizvoda, te time postizanje strategijskog cilja upravljanja profitom kao poetnog nivoa procesa Target Costing-a. Takoe, naglasak na redukovanju trokova, koji za razliku od tradicionalne prakse obrauna trokova zapoinje mnogo ranije, u fazama kada za to ima najvie svrhe i initi (konceptualizacija i preliminarni dizajn proizvoda) uz prethodni akcenat na znaajno uee lanova lanca vrednosti, zapoinje koordiniran i sistemski pristup aktivnostima preduzea usmeren na realizaciju globalne vizije njegovog poslovanja. Budui da je nastao kao posledica neophodnosti da se odgovori savremenim zbivanjima na konkurentskoj trinoj sceni, ovaj koncept svoju idejnu sutinu temelji na jednakosti: ciljna prodajna cena ciljni profit = ciljni troak. Time predstavlja refleksiju strategijske potrebe i zahteva za postizanje trokovne konkurentnosti savremenog preduzea. Savremeni koncept obrauna trokova odlikuje visok stepen slaganja sa konkurentskom, kao i savremenom konfrontacionom strategijom preduzea. Kako su nastale na osnovu rastuih potreba u visokopromenljivim uslovima privreivanja, integrisanjem strategijskih varijabli o trinim i tehnolokim trendovima, potrebama potroaa kao i njihovim zahtevima za kvalitetom, cenama i vremenom izlaska definisanog proizvoda na trite Target Costing treba da obezbedi, kao i ukae na naine, na koje je savremeno preduzee u mogunosti da postigne gore naznaene ciljeve. Zbog sveobuhvatnog pristupa, esto se posmatra kao planski mehanizam koji doprinosi, kako zadovoljenju potreba potroaa, osvajanju trinog uea, generisanju profita, tako ujedno i postupku strategijskog planiranja profita i upravljanja trokom. Praksa pokazuje da primenom bilo kakvog drugog sistema informacione podrke3 koji pokuava da ostvari konkurentske prednosti, ne bi doprinelo tolikoj efikasnosti u savremenim uslovima privreivanja.2

U ulaznim etapama ciklusa razvoja proizvoda je i najvie naglaena njegova eksterna orijentacija Ne samo da postoje manjkavosti u primjeni klasinih sistema trokova, nego je uoeno da ak i neki novonastali koncepti informacione podrke pokazuju anomalije u svojoj upotrebi (obraun trokova po aktivnostima...)3

4

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaZato, bez obzira na manjkavosti koje mu se danas pripisuju, Target Costing kao trino orijentisani koncept predstavlja efikasno sredstvo postizanja konkurentskih, kako trajnih (to je u domenu poslovnih strategija preduzea) tako i trenutnih prednosti (to je u domenu konfrontacione Kuperove strategije preduzea), time to doprinosi susretu konkurentske (trine) cene i eljene profitne mare na konzistentnoj osnovi, to je potrebno istai s obzirom na savremene trendove koji se pripisuju aktuelnim uslovima poslovanja. Time, uspeh savremene upravljako raunovodstvene podrke menadmenta preduzea zavisi od uspeno utkanih i dobro shvaenih i interpetiranih kljunih ideja i principa, zdrave organizacione klime i kulture svih lanova visoko integrisanog multifunkcionalnog tima, kao i korenitih izmena u pogledu postojee upravljake i organizacione strukture preduzea.4 Veina zasluga u pogledu popularizovanja savremene upravljako raunovodstvene tehnike pripisuje se ostvarenjima i uspehu koji je postignut u japanskoj automobilskoj industriji. Target Costing izvorno vue korene od japanske rijei Genka Kikaku, i koji po miljenju mnogih predstavlja odraz pogreno prevedenog napred navedenog izraza. Izvorni japanski naziv oznaava proces planiranja i upravljanja trokovima u najranijim fazama njegovog koncipiranja, uz pomo upotrebe velikog broja tehnika i alata. Target Costing predstavlja trino orijentisanu tehniku, usmerenu u pravcu podsticanja trokovne konkurentnosti, na ijim je osnovama mogue ostvariti konkurentsku prednost. Zato i ne treba da udi injenica to je sa uvoenjem elemenata Target Costing-a dolo do promene uloge samog raunovodstva trokova, sa posebnim naglaskom na njegovu sve vie eksternu, strategijsku orijentaciju. U nastojanju da postignu konkurentsku prednost, veina kompanija u zemljama koje odlikuje razvijene trine ekonomije prihvataju Target Costing kao trinu neminovnost.

Kao trino orijetisan koncept, Target Costing predstavlja savremenu raunovodstvenu filozofiju obrauna trokova, koja kreira adekvatan sistem strategijske podrke upravljanju trokovima i planiranju profita. Podstaknut od strane trita, njegovih sve prefinjenijih, sofisticiranih zahteva, hiperkonkurentskih uslova privreivanja, Target Costing oslukuje trine potrebe i nastoji da integrie strategijske komponente proizvoda u jednu skladnu celinu, usmeravajui ga u pravcu onih kojima je prvenstveno namenjen. Time predstavlja, savremen upravljako-raunovodstveni odgovor na izazove visokokonkurentnog poslovnog okruenja. Re je o konceptu koga odlikuje velika sloenost i mnogostrukost, mada prividno njegova ideja, tako duboko generisana u njemu, na prvi pogled nam ne prua takav utisak. Iskustva kompanija, koje sa zavidnim stepenom uspeha ve dui niz godina implementiraju savremeni upravljako raunovodstveni koncept, ukazuju da je u svojoj fundamentalnoj filozofiji koncept relativno lako shvatiti, ukoliko se razumljivo interpretira i na sve zaposlene prenese njegova osnovna ideja i kljuni principi poslovanja. Bitno je naglasiti, da nije re o konceptu koga odlikuje iskljuivo interna usmerenost. On je podran integrisanim, multifunkcionalnim ueem i saradnjom znaajnog broja uesnika, internih i eksternih, kao i velikog broja raznovrsnih tehnika, koje podstiu i doprinose realizaciji kljune ideje4

Sve je prisutniji trend da kompanije koje implementiraju savremenu metodu obrauna trokova vre reorganizaciju svoje postojee organizacione strukture

5

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakana kojoj se temelji. Upravo stvaranje takve, zdrave timske klime i kulture treba da omogui irenje i podravanje ideje Target Costing-a, koja poiva na jednakosti: trina cena granini profit = ciljni troak Kao to smo napred naglasili, sutinska ideja Target Costing-a nastala je kao nuna posledica zbivanja na svetskog trinoj sceni, sposobnosti i spremnosti potroaa da izdvoji odreeni kvantitativni iznos vrednosti koji je valorizovan od strane trita, kao i znaaja koji oni pridaju pojedinim strategijskim komponetama, duboko integrisanim unutar koncepta proizvoda. Dalje, priroda interakcije sa dobavljaima, odnosno, neophodnost kreiranja multifunkconalnog tima, predstavljaju samo neke u nizu pokretakih mehanizama, koji, podrani jedinstvenom vizijom usmerenom u pravcu pokretanja fundamentalne ideje Target Costing-a, doprinose realizaciji njegovog osnovnog koncepta. U kontekstu navedenog teorija, neto kasnije i praksa, potvruju postojanje sedam tipinih karakteristika Target Costing-a5: ciljna prodajna cena je postavljena tokom planiranja proizvoda, na trino orijentisan nain; ciljni granini profit je odreen tokom planiranja proizvoda, baziran na strategijskom profitnom planu; ciljni troak je postavljen pre nego to je stvarno zapoeo proces proizvodnje novog proizvoda; ciljni troak je podeljen (na ciljni troak komponenti, funkcija, pojedinane trokove ili planere); detaljne informacije o trokovima su obezbeene tokom razvoja novog proizvoda da bi podrali redukovanje trokova; nivo trokova budueg proizvoda se uporeuje sa njegovim ciljnim trokom na razliitim takama tokom razvoja novog proizvoda; osnovno pravilo je usmereno ka tome da ciljni troak nikada ne sme biti prekoraen. Meutim, navedene karakteristike ne smeju da nas navedu na pogrenu predstavu o Target Costing-u, da je njegova jedina orijentacija usmerena u pravcu postizanja odgovarajueg iznosa ciljnog troka. Ciljni troak nije jedini element kome planeri treba da tee u procesu planiranja i razvoja budueg proizvoda. Zato se ukazuje na vezu koja postoji izmeu Target Costing-a i planiranja novih proizvoda, naglaavajui da su svi nabrojani elementi meusobno isprepletani i da shodno tome utiu jedni na druge. Posmatrajui Target Costing kao sistematski proces upravljanja trokovima i planiranje profita, Ansari i Bel navode est fundamentalnih principa procesa Target Costing-a6: cenom voen obraun; fokus na potroae;5

Macmillan, H, and Tampoe, M., STRATEGIC MANAGEMENT, Oxford, University Press, New York,str.50-67.6

Radmila Jablan Stefanovi, Raunovodstvo kao informaciona osnova upravljanja preduzeem, Simpozijum raunovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja, Zlatibor, str.344-380 6

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinaka fokus na dizajn; uee meufunkcionalnog tima; ukljuenost svih uesnika u lanac vrednosti; orijentacija na redukovanje trokova ivotnog ciklusa proizvoda. Danas je u svetu sve prisutniji broj onih kompanija koje ubiraju plodove implementacijom sistema Target Costing-a, kao i od metode dizajniranja trokova kao dela njihovog procesa. Target Costing kao integrisan pristup upravljanja i kontrole trokova, saima kljune elemente poslovanja preduzea, poev od viegodinjeg proizvodnog portfolija planiranja profita i razvoja pojedinanih strategija proizvoda, pa sve do njegovog plasiranja na trite. Proces je spolja izazvan i eksterno fokusiran. Kao to smo i ranije napomenuli, proces Target Costing-a je sistem planiranja profita i upravljanja trokovima koji je voen cenom, fokusiran na potroaa, usmeren na dizajniranje i meufunkcionalan. Razumevanjem kljune ideje i principa, preduzee, koristei savremenu upravljako raunovodstvenu tehniku obrauna trokova, zapoinje upravljanje inicijalnim trokovima u najranijim etapama razvoja proizvoda, vri difuziju fundamentalnih principa du celokupnog ivotnog ciklusa uz aktivno uee svih aktivnosti koje predstavljaju integralni deo njegovog lanca vrednosti. 1.2.PREDNOSTI TARGET COSTING-A U ODNOSU NA TRADICIONALNU KONCEPCIJU OBRAUNA TROKOVA U osnovi ideje savremene tehnike obrauna trokova, izraena je tenja ka njihovom znatno proaktivnijem nainu upravljanju u odnosu na nain na koji se to do sada inio. Uspeh u tom pravcu u velikoj meri zavisi, takoe od mogunosti upravljanja trokovima postojeeg proizvoda, kao i od sposobnosti savremenog preduzea da pokrene umrtvljen preduzetniki duh zaposlenih. Ideja Target Costing-a poiva na shvatanju da trokovima budueg proizvoda treba upravljati u najranijim etapama njegovog korisnog ivotnog veka (konceptualizacija i preliminarni dizajn), odosno u onoj etapi gde postoje najbolje mogunosti za znaajno redukovanja trokova ivotnog ciklusa. Govorei o nedostacima tradicionalne prakse obrauna trokova, u pogledu nemogunosti da odgovori na informacione potrebe menadmenta savremenog korporativnog preduzea, imali smo na umu njihov generalni nedostatak koji poiva na njegovoj nedoslednosti u pogledu dosta uskog usmerenja. Kako danas vie od 80% trokova proizvoda nastaje u fazi njegovog dizajniranja, to fokusiranost tradicionalnog koncepta obrauna trokova iskljuivo na fazu proizvodnje, uz zanemarivanje trokova koji nastaju u ostalim etapama ivotnog ciklusa proizvoda (pretproizvodnoj i postproizvodnoj), dovodi do neefikasnosti u obraunu, kako cene kotanja, tako i prodajne cene. U kontekstu napred istaknutog, logino sledi zakljuak da najvei potencijal za uspeno redukovanje trokova lei u ulaznim etapama njegovog ciklusa razvoja, zato to su alternativne mogunosti za redukovanje trokova limitirane, kako odmie etapa dizajniranja proizvoda, odnosno kako proizvod ulazi u fazu proizvodnje. Odnosno, u ovim inicijalnim fazama ivotnog ciklusa proizvoda faktiki nastaje relativno mali procenat trokova, dok oni progresivno rastu tek kasnije, kako proizvod ulazi u etapu proizvodnje. Upotreba savremene menadment tehnike, podstie jaanje konkurentnosti u domenu trokova, time to prua mogunost efikasnog 7

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaredukovanja trokova, kako u pretproizvodnoj, tako i postproizvodnoj etapi ivotnog veka proizvoda.7

2. OBRAUN TROKOVA U SAVREMENIM USLOVIMA POSLOVANJA Savremeni uslovi proizvodnje svakodnevno ukazuju na neprikladnost klasinog koncepta trokova i klasinih metoda njegovog obraunavanja. Ova neprikladnost onemoguava donoenje relevantnih odluka o cenama, alokaciji resursa i nabavkama savremenih industrijskih preduzea. Fenomen neprikladnosti je relativno nov i nepoznat konceptu troka i metodima njegovog obrauna, zasnovanom na operacijama razvijenim u XIX veku, a koji su funkcionisali 20-ih godina prolog veka. Nove operacije nastale nakon 20-tih godina prolog veka, zahtevale su i zahtevaju nov koncept troka i metode njegovog obraunavanja. Potreba za novim konceptom troka nastala je pre svega iz ekonomskih razloga od kojih se istie diversifikacija aktivnosti preduzea, i to ne samo u pravcu proizvodnje proizvoda ve i obavljanja niza drugih aktivnosti, kao to su uestvovanje u radu zajednikih projekata, svakodnevnog plasiranja odreenih finansijskih sredstava i sl. Diversifikacija proizvodnje savremenih preduzea praena je najee diversifikacijom tehnolokih postupaka proizvodnje istog proizvoda. Novom konceptu troka i metodima njegovog obraunavanja doprinela je takoe kompjuterska obrada podataka. Nove proizvodne i informatike tehnologije zahtevaju izmenu itavog upravljakog instrumentarija preduzea, a ne samo izmenu koncepta troka. 1.1. OSNOVNE KARAKTERISTIKE SAVREMENIH PROIZVODNIH TEHNOLOGIJA Savremena proizvodnja karakterie se rapidnom supstitucijom rada s kapitalom, i to pogotovu rada izrade. Naime, trokovi rada izrade u savremenim preduzeima iznose sada 10-15% ukupnih trokova. Ima primera ekstremno niskih trokova rada izrade. Tako, jedan raunar tipa Macintoch proizveden od Aplle-a u Irskoj, sadri manje od 2% direktnog rada u ukupnim trokovima. Nasuprot trokovima direktnog rada, opti trokovi savremenih preduzea su znaajno poveani. Pre dva veka, opti trokovi su predstavljali 50-60% trokova direktnog rada. Danas, veina preduzea ima znatno veu stopu optih trokova. Stope od 400-500% su skoro uobiajene, a u industriji komponenti one prelaze ak 1000%. Poveanje optih trokova odnosi se pre svega na trokove pripreme i kontrole procesa proizvodnje. Promena uea trokova direktnog rada nije znaajna samo zbog promene strukture trokova, ve i zbog njihove uloge u merenju produktivnosti, a posebno zbog njihove uloge u alokaciji optih trokova. Moderne maine povezuju vie operacija i poseduju fleksibilnost, koja vodi skraenju dugih serija, uz zadravanje odreenih prednosti koje proizvodnja dugih serija sa sobom nosi. Duga serija zamenjuje se irokim nizom serija, kako bi se bolje odgovorilo zahtevima izrazite7

Lalevi A., OBRAUN CILJNIH TROKOVA KAO SAVREMENI KONCEPT UPRAVLJANJA TROKOVIMA, asopis Ekonomske teme,. str. 279-286.

8

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakadiversifikovane tranje. Uz to, udovoljava se zahtevima moderne konkurencije, koja se, za razliku od klasine, oslonjene na cene, pre svega izraava kroz rokove, kvalitet i inovaciju. Ovo iz razloga to internacionalizacija trita vodi homogenizaciji ponude, kada su u pitanju cene. ivotni ciklus savremenih proizvoda se smanjuje, poveavajui na taj nain rizik same proizvodnje. Povean rizik je posledica injenice, da je proizvod potrebno usavriti pre nastanka potpune industrijalizacije. Trokovi istraivanja i razvoja i industrijalizacije, koji nose peat nepovratnosti u sluaju da ne doe do primene dostignua tih istraivanja, nastaju pre stavljanja proizvoda na trite, a ine znaajan deo trokova u ukupnim trokovima proizvodnje proizvoda. Moderna preduzea se karakteriu vrlo kompleksnim proizvodnim procesom. Kompleksnost se ogleda u poveanom broju aktivnosti, sa vrlo sloenim meusobnim vezama. To dovodi do meuzavisnosti odluka u preduzeu. Svaka odluka u jednom delu preduzea, ima znaajan uticaj na uspeh i efikasnost drugih delova preduzea, a samim tim i preduzea kao celine. U takvim preduzeima, svaka optimizacija prema kriterijumima bilo kog dela preduzea, osuena je na neuspeh. Instrumenti upravljanja u delu preduzea moraju uvaavati instrumente upravljanja drugih delova preduzea, kao i preduzea kao celine. Uz to, klasini instrumenti upravljanja za preduzea kao celinu, nisu pogodni za novonastale uslove proizvodnje. Naime, proizvod u klasinom smislu, shvaen kao finalni uinak preduzea, nema to isto znaenje u savremenim preduzeima. Proizvodom se sada smatraju i elementi finalnog proizvoda, nastali kao rezultat slinih aktivnosti, a finalni proizvod je samo zajednica tih elemenata ili homogenih aktivnosti. Promene uslova proizvodnje proizvoda menjaju i uslove proizvodnje informacija. Naime, ne samo da trokovi proizvodnje proizvoda opadaju, ve se i oslonac na informatike sisteme ini sve neophodnijim. Korisnici informacija sada, sve vie zahtevaju da upravljaju u svim fazama produkovanja informacija. Unapreenje tehnologije i smanjenje trokova proizvodnje proizvoda, dovodi do toga da se raspolae masom raznovrsnih informacija. Preduzee u tim uslovima postaje jedan znaajan sistem informacija u kojem se raaju nove, do tada nepostojee veze izmeu podsistema. Na taj nain se otvaraju nove mogunosti komuniciranja izmeu podsistema proizvodnje i podsistema upravljanja. Tradicionalna podela trokova8 na etiri kategorije, i to: varijabilni i fiksni i direktni i indirektni, identifikovanje vrsta trokova sa izrazito fiksnim i izrazito varijabilnim karakterom, kao i identifikovanje direktnih i indirektnih trokova u savremenim uslovima proizvodnje dovodi se u pitanje. Tako, trokovi rada izrade, tradicionalno smatrani varijabilnim, danas se smatraju fiksnim. Ovo zbog toga to je, u savremenim preduzeima neizvesno kakav e biti nivo ostvarene proizvodnje. Nasuprot tome, nagrade upravnom odboru, tradicionalno poznate kao fiksni troak, imaju tendenciju da postanu varijabilne zbog individualizacije i rastue fleksibilnosti tih zarada. Ove promene karakteristine su i za amortizaciju, koja se tradicionalno smatra fiksnim trokom. Moderna oprema se sastoji iz fiksnih i varijabilnih elemenata, kao i poslovnog inventara i alata. Nove8

Morre, C.L., Jadicke R.K. MANAGERIAL ACCOUNTING, South-Western Publishong, , str.15-38.

9

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaproizvodne tehnologije poveavaju znaaj alata, ije je troenje proporcionalno obimu proizvodnje. Ova pojava pretvara amortizaciju u varijabilni troak. Podela trokova na direktne i indirektne, u uslovima razvijenih proizvodnih tehnologija, vie nije relevantna. Naime, polazei od toga da je glavni uzrok trokova proizvod u odnosu na koga se i vri ovakva podela trokova, klasina cena kotanja proizvoda ne samo da nije tana, ve nije ni adekvatan instrument kontrole rashoda. 1.2. NOVE PROIZVODNE TEHNOLOGIJE I OBRAUN TROKOVA

Preduzea visokih tehnologija, kao to su preduzea hemijske, farmaceutske, kompjuterske, avionske i raketne industrije, ne mogu se zadovoljiti klasinim metodima obrauna cene kotanja. Ovu injenicu prvi su uili H. T. Johnoson i R. S. Kaplan, profesori sa Harvard univerziteta. Po reima ovih autora, netanost trokova po jedinici proizvoda, koji onemoguava donoenje relevantnih odluka o cenama, alokaciji i nabavkama savremenih industrijskih preduzea, novi je fenomen koji je bio nepoznat sistemima obrauna trokova, razvijenim u prolom veku. Naputanje takvih sistema postaje nunost, tvrde pomenuti autori. To obavezno vodi gubljenju izvorne meuzavisnosti finansijskog i upravljakog raunovodstva. Istraivanje funkcionisanja preduzea visokih tehnologija, u pogledu kontrole i poveanja efikasnosti, preduzeto je prvi put u USA poetkom 80-ih godina prolog veka, a izvreno je na zahtev amerikog ministra odbrane, koje je ve poznato po takvim i slinim istraivanjima (cobol, pert). Masovnija teorijska i praktina istraivanja, nastala su u poslednjih desetak godina prolog veka. U svim ovim istraivanjima, potencira se nefunkcionalnost utvrivanja cene kotanja, na bazi kriterijuma i podataka finansijskog raunovodstva. Ovo iz razloga to finansijsko raunovodstvo posmatra indirektne trokove kao jednu zbirnu masu, a proizvodni proces kao nedeljivu celinu i istovremeno njihovu alokaciju na proizvode, vri na bazi jedinstvenog kljua. Ova nefunkcionalnost je svojevremeno reena tako to su indirektni trokovi rasporeivani prethodno na homogene sekcije, i to kako proizvodne, tako i neproizvodne. Iznalaenje instrumenata upravljanja pojedinim delovima preduzea, u funkciji efikasnijeg upravljanja preduzeem kao celinom, predstavljalo je izazov upravljakom raunovodstvu. Rasporeivanje optih trokova po homogenim sekcijama, omoguilo je njihovu podelu na manje homogene mase, kao i korienje razliitih i adekvatnijih kljueva. Nasuprot optim, direktni trokovi su neposredno vezani za proizvode. Nakon rasporeivanja optih trokova na homogene sekcije, nazvane mestima trokova, mestima diskrecionih rashoda, mestima prihoda i sl., kao i internog obrauna izmeu tih sekcija, oni se prenose na proizvode da bi se posle utvrdila zavrna i nezavrna proizvodnja i cena kotanja po jedinici proizvoda. Ovakav postupak je obavezan ukoliko se eli tana cena kotanja, drugim reima, ukoliko se eli udovoljiti zahtevima kalkulacije. To je inae tradicionalni cilj obrauna trokova. Kada su, meutim, kasnije razvijeni i drugi ciljevi, a pre svih ciljevi planiranja i kontrole i merenja uspeha homogenih sekcija, ukupni trokovi, i to kako direktni tako i indirektni, rasporeivani su na te homogene sekcije, pa

10

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakatek onda na proizvode. Zahtevi kalkulacije, kao i zahtevi planiranja i kontrole moraju biti podjednako zadovoljeni. To se postie uvaavanjem naela ekonominosti. Meutim, obraun trokova po homogenim sekcijama preduzea za preduzea visokih tehnologija, pokazao se neadekvatnim. Ovo iz vie razloga. Naime, pokazalo se da su homogene sekcije kod preduzea visokih tehnologija, homogene samo po imenu. Razvoj sredstava za proizvodnju doveo je do toga da u istoj homogenoj celini istovremeno koegzistiraju proste maine i i maine skopane sa visokim trokovima. Takoe, pojavljuju se jako i slabo automatizovane aktivnosti, a kalkulacija trokova poiva na prosenim trokovima. Isto tako, mnoge podele po sekcijama izvrene su ranije prema u tom trenutku raspoloivim aparatima i instrumentima, tako da kasnije pri nabavljanju novih aparata i instrumenata, po svojoj prirodi daleko savrenijih, nije vrena reorganizacija. U takvim uslovima poslovanja, imanentna je neadekvatna raspodela optih trokova po tzv. homogenim sekcijama i nerealno prikazivanje ukupnih trokova homogenih sekcija. Ova raspodela vodi slaboj prepoznatljivosti trokova, u krajnoj strukturi cene kotanja. Klasina raspodela trokova po homogenim sekcijama takoe neadekvatno prikazuje potronju resursa po sekcijama, a naroito kada je u pitanju sekcija tehnikog upravljanja, koja podrazumeva poslove konstrukcije proizvoda, propisivanje recepture proizvoda, konstrukcije alata, razrade i propisivanja recepture tehnolokih postupaka, standardizovanje koliina i kvaliteta, laboratorijsku i drugu kontrolu kvaliteta, operativnu pripremu proizvodnje i sl. Ovakvo rasporeivanje nuno vodi neadekvatnom vezivanju ovih trokova za proizvode i porudbine. Proizvodne homogene celine uinak izraavaju jedinicom rada, i to najee asovima rada izrade, nekada mainskim asovima, ali gotovo uvek jedinicom rada vezanom za obim proizvodnje. Takav nain izraavanja karakteriu brojne slabosti. Na prvom mestu, imajui u vidu karakter preduzea visokih tehnologija u pogledu diversifikacije proizvoda koja se pojavljuje kroz proizvode malih i velikih porudbina, specijalnih ili standardnih proizvoda i sl., poveanje optih trokova prouzrokovano malim porudbinama ili specijalizovanim proizvodima je prikriveno, tj., porudbina od 1000 komada ima iste opte trokove, kao 1000 porudbina od po jednog komada. Potom, imajui u vidu tradicionalni prioritet, koji je dat utedama na trokovima rada izrade kod preduzea razvijenih tehnologija, je znatno izmenjen. Zahtev za smanjenjem optih trokova je sada na prvom mestu. Merenje i evidentiranje trokova direktnog rada tradicionalno je skopano sa ogromnim naporima, a oni danas predstavljaju mali i opadajui, a esto i zanemarljiv deo trokova proizvodnje. Malo uee trokova rada izrade u ceni kotanja proizvoda, dovodi u pitanje sistem raspodele optih trokova proizvodnje na proizvode putem trokova rada izrade, a naroito trokova tehnike uprave, koji ispoljavaju tendenciju neprekidnog rada. Shodno tome, potpuno je ispravno miljenje prema kojem su nai sadanji modeli, nasleeni iz epohe gde je podvajanje preduzea prema aktivnostima i organizaciji, kao i praenje i obrada trokova po tom osnovu bilo pravilo, svakog dana sve vie nepodobni. Reenje je naeno u tome da se umesto raspodele i grupisanja trokova prema homogenim celinama, odnosno centrima odgovornosti za trokove, trokovi grupiu prema etapama procesa proizvodnje proizvoda ili prodajnih usluga. To znai istovremeno 11

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakarazvijanje raunovodstva, koje bi bilo zasnovano na aktivnostima (engl. Activity Costing). U preduzeima visokih tehnologija, postavilo se i pitanje pogodnosti klasinih sistema obrauna trokova. U tom smislu se u istraivanjima pomenutih autora istie da se u kalkulaciji cene kotanja proizvoda mogu koristiti, kako ukupni trokovi, tako i direktni trokovi. Izbor nije samo pitanje alternative, ve zavisi od niza faktora kao to su: masa informacija za obradu, raspoloivost i sposobnost raunovodstvenih kadrova, respektovanje fiskalnih pravila, uestalost i brzina kratkoronog i dugoronog odluivanja i sl. Raunovodstvena teorija preporuuje ukupne trokove kada je u pitanju dugoroni aspekt odluivanja, a varijabilne trokove kada se radi o kratkoronom aspektu odluivanja. Praksa preduzea pokazuje da postoji potreba i za jednim i za drugim sistemom obrauna trokova. Tako, kada su u pitanju potrebe alternativnog poslovnog odluivanja, plasiranje dodatnih porudbina, mogunosti sniavanja prodajnih cena, primena varijabilnih trokova je veoma pogodna. Isto tako, obraun po varijabilnim trokovima pogodan je za merenje efikasnosti nekih oblika uih organizacionih delova preduzea i njihovog doprinosa efikasnosti preduzea kao celine. Naravno da se pri tome moraju potovati principi raunovodstvene odgovornosti. Najzad, za izradu budeta, obrauna po varijabilnim trokovima moe biti vrlo prikladno upotrebljen, kada se mere aktivnosti po planovima proizvodnje. Za ova tri motiva: analizu osetljivosti, procenjivanje i budet, varijabilni trokovi dobro slue potrebama odluivanja. Meutim, ovom stavu se dodaje da je na ovim poljima funkcionalnost ukupnih trokova znatno manja, ali preduzee u svakom sluaju mora znati minimalnu cenu kotanja i obezbediti je na srednji rok, kako bi normalno moglo da nastavi poslovanje. Shodno tome, obraun po varijabilnim trokovima je vrlo pogodan za donoenje taktikih odluka, kao i za procenjivanje uspeha preduzea i njegovih delova. Stratekom odluivanju je, meutim, imanentan obraun po ukupnim trokovima. Praktina istraivanja koja su sproveli R. Cooper i R. Kaplan, na uzorku od 10 preduzea, pokazuju da pronicljivi preduzimai, iako ne ubedljivo, prihvataju sistem ukupnih trokova za svaku odluku, a kada su u pitanju proizvodi, odbijaju svaku opravdanost prihvatanja sistema obrauna po varijabilnim trokovima. Novija istraivanja potvruju ovakav zakljuak. Tako je dokazano da se kod uzorka od 336 preduzea, u 91% sluajeva prodajna cena fiksira na nivou ukupnih trokova. Razlozi za ovakvo ponaanje se nalaze u potrebi za informacijama od stratekog znaaja. Da bi obraun trokova bio efikasan, mora se prilagoditi potrebama stratekih odluka. Meutim, kada se u ovim istraivanjima pominju ukupni trokovi, ne misli se na tradicionalni pojam ukupnih trokova. Ukupni trokovi u ovom smislu moraju uvaavati promenu strukture trokova, do koje obavezno dolazi kada se ima u vidu dugoroni aspekt posmatranja. Taj koncept troka, S. Evraert i P. Mevellec su nazvali dugoroni marginalni troak. Po njima, to je procenjeni varijabilni troak na dugi rok, za kojim postoji potreba prilikom ispitivanja rentabilnosti investicija. On mora da zadovolji dva osnovna zahteva, tj., mora biti toliko iscrpno dat, da se pribliava ukupnom troku i mora na srednji rok realno predstavljati razvoj trokova koji ga sainjavaju. Ovaj koncept troka, tvrde autori, siguran je oslonac za donoenje stratekih odluka, dok njegovo precizno odreivanje nije neophodno. Naime, nije problem saznati koji e trokovi tano biti sutra, niti imati troak u centima danas, ve raspolagati trokovima danas radi 12

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakapredvianja odluka koje e uticati na nivo trokova sutra, to je okvir veliine relevantnih trokova. Sa ovim konceptom troka, tvrde takoe autori, pronalazi se veza koja direktno sjedinjuje indirektne trokove i proizvode. On ne sadri fiksne trokove u istom roku, ali je uoljiv problem njihovog izolovanja. Za sada, najpogodnije sredstvo je iskustvo analitiara. Nove proizvodne i informatike tehnologije, ugrozile su funkcionalnost klasinih instrumenata upravljanja preduzeem. Nove proizvodne tehnologije karakteriu se kako diverzifikacijom proizvoda, tako i diverzifikacijom proizvodnih postupaka dobijanja istog proizvoda, a informatike tehnologije velikim mogunostima obrade raznih podataka. U preduzeima visokih tehnologija, menja se klasini karakter pojedinih trokova i njihova tradicionalna podela na fiksne i varijabilne i direktne i indirektne postaje deplasirana. Obraun trokova zasnovan na klasinim koncepcijama, u preduzeima visokih tehnologija je nefunkcionalan. Naime, obraun po homogenim celinama preduzea, tj. po uim organizacionim delovima preduzea ne moe zadovoljiti potrebe obrauna trokova, u preduzeima visokih tehnologija. U ovim preduzeima, u homogenim celinama odabranim na klasian nain, egzistiraju proste i vrlo sloene maine, aktivnosti koje su delimino ili potpuno automatizovane, a kalkulacija se zasniva na prosenim trokovima. U homogenim delovima preduzea, najee sredstvo alokacije optih trokova su asovi rada izrade, koji u savremenim uslovima proizvodnje sa visokim tehnologijama, postaju neznatni. Reenje je naeno u koncipiranju raunovodstva po aktivnostima. Izbor sistema obrauna trokova u preduzeima visokih proizvodnih tehnologija, postaje veoma aktuelan. Klasian izbor izmeu punih i varijabilnih trokova postaje i dalje sporan. Smatra se da to nije samo stvar alternative. Oslonac na strateko odluivanje vodi izboru punih trokova, posmatranih na srednji i dugi rok. Takav koncept troka nazvan je dugoroni marginalni troak.9

9

Novievi B., OBRAUN TROKOVA I KALKULACIJA, Savez RR Srbije, str. 12-16.

13

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinaka

2. NOVI IZAZOVI UPRAVLJANJA TROKOVIMA Intezivne promene u savremenom poslovnom okruenju nameu nove izazove i probleme, pa preduzea moraju iznalaziti raznorazne naine za blagovremeno i adekvatno reagovanje, kako bi opstala i uspela na dananjem globalnom, visokokonkuretnom tritu. Ovo se prvenstveno odnosi na potrebu za korenitim promenama poslovnih filozofija mnogih preduzea, naviknutih na stabilne uslove poslovanja i iznalaenje novih, mnogo podesnijih pristupa i tehnika upravljanja u novonastalim uslovima poslovanja. U uslovima intezivne konkurencije, velikih tehnolokih inovacija i, posebno, sve prefinjenijih zahteva potroaa, korisni ivotni vek proizvoda na tritu konstantno opada, to znai da preduzea vie ne mogu raunati na duge periode stabilne tranje za svojim proizvodima. Poto proizvodi na tritu bivaju kontinuirano ugroavani novim verzijama koje lansira konkurencija, preduzea moraju biti u stanju da konstantno redizajniraju postojee ili uvode potpuno nove proizvode, i to u to je mogue kraem roku, kako bi dola do izvora relativno trajne i odrive konkurentske prednosti. To poveava rizik ulaganja i zahteva da proizvodi budu u potpunosti usavreni u momentu njihove efektivne proizvodnje i uvoenja na trite. Iz navedenih razloga, usavravanje sistema proizvodnje se danas opravdano smatra kljunim konkurentskim orujem, koje bi trebalo da omogui proizvodnju inoviranih, visokokvalitetnih i jeftinih proizvoda, sa traenim atributima i funkcijama od strane kupca. Zato proizvodni sistemi moraju posedovati veliku fleksibilnost, kako bi se uspeno nosili sa izazovima koje namee skraeni ivotni ciklus proizvoda i zahtevi za veom diversifikacijom proizvodnog programa. Ispunjenje pomenutih zahteva su, u velikoj meri, omoguili novi sistemi organizacije i upravljanja proizvodnjom, kao i primena savremenih proizvodnih tehnologija. Da bi uspeno odgovorio na novonastale informacione zahteve, interni raunovodstveni sistem mora pratiti promene na ovom planu i biti kreiran u skladu sa prirodom procesa proizvodnje, koji se odvija u okviru preduzea. Navedene promene na internom i eksternom planu dovode do velikih izmena u strukturi i nainu ponaanja pojedinih kategorija trokova, naroito u okviru proizvodnog funkcionalnog podruja preduzea. Poznato je da se trokovi proizvodnje, sa aspekta mogunosti njihovog vezivanja za krajnje uinke, mogu podeliti na direktne i indirektne, odnosno opte trokove. Dok se prvi, u koje spadaju direktni trokovi materijala i rada, mogu neposredno dodeljivati nosiocima trokova, dotle opti trokovi nastaju kao posledica nastojanja da se prui podrka i omogui nesmetani tok procesa proizvodnje, pa se, zato, njihovo ukljuivanje u cenu kotanja proizvoda vri na posredan nain, dakle 14

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaindirektno. Naime, opti trokovi nastaju kao posledica potronje resursa neophodnih za obavljanje odreenih pomonih, odnosno podravajuih aktivnosti procesa proizvodnje. Poto obavljanje ovih aktivnosti, uglavnom, nije u neposrednoj vezi sa stvaranjem konkretnih uinaka, dovodi se u pitanje pristup tradicionalnih sistema obrauna trokova, koji vre jednostavnu i arbitrarnu alokaciju optih trokova na proizvodne uinke preduzea, koristei, pri tom, kljueve kao to su asovi direktnog ili mainskog rada. Na taj nain je mogue obezbediti prilino tane podatke o ukupnoj vrednosti utroenih resursa preduzea u toku poslovne godine, za potrebe bilansiranja zaliha i trokova prodatih proizvoda, ali ne i tane podatke o resursima utroenim za proizvodnju jedne jedinice uinka. Meutim, u savremenim uslovima poslovanja, ulaganja u nove proizvodne tehnologije i potreba za veom diversifikacijom proizvodnog programa rezultiraju uslonjavanjem procesa proizvodnje, to dovodi do porasta obima podravajuih aktivnosti i, sledstveno tome, porasta nivoa ukupnih optih trokova preduzea. Pomenute pomone aktivnosti se mogu odnositi na prijem i nabavku materijala, planiranje i organizaciju proizvodnje, podeavanje i odravanje maina, inspekciju kvaliteta, inenjering proizvoda i procesa, pakovanje proizvoda itd. Obavljanje ovih esencijalnih aktivnosti za funkcionisanje procesa proizvodnje prouzrokuje, uglavnom, trokove indirektnog rada zaposlenih, koji su angaovani na obavljanju datih poslova. Takoe, kao direktna posledica sveobuhvatnih napora preduzea, usmerenih ka poboljanju konkurentnosti, raste i nivo optih trokova istraivanja i razvoja, marketinga, prodaje, distribucije, upravljanja i administracije itd. Nasuprot porastu optih trokova, poveana automatizacija procesa proizvodnje dovodi do znaajnog opadanja trokova indirektnog rada. Oni su nekada sainjavali i vie od polovine ukupnih trokova proizvodnje, dok je, danas, njihovo uee u strukturi trokova najpoznatijih svetskih proizvoaa svedeno na manje od 10%. Pri tom su trokovi direktnog materijala, uglavnom, i dalje zadrali svoj veliki znaaj i uee u ukupnim trokovima proizvodnje. Usled navedenih injenica, u savremenim uslovima se, kao jedan od glavnih prioriteta, namee potreba za mnogo paljivijim i efikasnijim upravljanjem optim trokovima nego to je to bio sluaj u prolosti, kada su oni imali mnogo manje uee u strukturi trokova preduzea. To podrazumeva ne samo reavanje problema njihove tane alokacije na proizvodne uinke, ve i iznalaenje naina za njihovo redukovanje, kako bi se putem trokovne konkurentnosti ostvario odgovarajui uspeh na tritu. Meutim, to postaje veoma teko ostvarljivo u uslovima kada upravo ulaganja u nove proizvodne tehnologije i diversifikacija proizvodnog programa, kao vane determinante poslovnog uspeha u novonastalim uslovima poslovanja, izazivaju porast ukupnih optih trokova preduzea. U tom smislu, interesantno je obratiti panju na primere kojima se u strunoj literaturi opisuje uticaj ova dva faktora na strukturu i ponaanje trokova proizvodnog funkcionalnog podruja. Naime, primena novih proizvodnih tehnologija omoguava znaajne utede u direktnim trokovima materijala (usled vee preciznosti obrade i zanemarljivog procenta otpadaka) i rada (usled smanjenja broja radnika neophodnih za opsluivanje novih maina), kao i poveanje brzine i pouzdanosti procesa proizvodnje. Do utede u trokovima se dolazi i putem eliminisanja aktivnosti, koje ne dodaju vrednost proizvodu, to dovodi i do redukovanja ukupnog vremena trajanja procesa proizvodnje. Efekti utede direktnih trokova, pri tom, treba da budu vei od porasta nivoa optih trokova proizvodnje, uslovljenog potrebom za odravanjem, 15

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaosiguranjem i amortizacijom novih maina. Sa druge strane, diversifikacija proizvodnog programa zahteva mnogo kompleksnije proizvodne procese i, shodno tome, vei obim podravajuih aktivnosti, to, usled porasta indirektnog rada neophodnog za njihovo obavljanje, rezultira poveanjem ukupnog nivoa optih trokova. Takoe, dolazi i do velikih promena u nainu ponaanja pojedinih kategorija trokova, to za posledicu ima poveanje ukupnog nivoa trokova koji su fiksni u kraem vremenskom periodu. Naime, danas mnogi trokovi, tradicionalno posmatrani varijabilnim, poprimaju fiksni karakter, ali postoje i sluajevi kada pojedini fiksni trokovi postaju varijabilni u kratkom roku. Fiksna komponenta trokova proizvodnje se, najveim delom poveava, kao posledica intezivnijeg ulaganja u nove proizvodne i informacione tehnologije, to rezultira porastom trokova amortizacije, odravanja, osiguranja, zakupa, obezbeenja, uvoenja novih kompjuterskih softvera itd. Poveanje fiksnih trokova se, pri tom, odvija na raun varijabilnih, ije uee se smanjuje prvenstveno usled pomenutih uteda u trokovima direktnog materijala i rada, prouzrokovanih korienjem novih, usavrenijih maina. Poveanje uea fiksnih trokova se javlja i kao posledica znaajnog porasta trokova neproizvodnih funkcija preduzea. Poto oni imaju sve vee uee u ukupnoj strukturi trokova, postavlja se pitanje opravdanosti njihovog tretiranja rashodima perioda. Ovakav pristup rezultira nepostojanjem veze izmeu ovih trokova i konkretnih uinaka preduzea, bez obzira na injenicu da su oni, kao svojevrsna ulaganja, evidentno nastali u vezi sa konkretnim proizvodima i uslugama i, da su, stoga, zasluili da budu aktivirani. Tradicionalni pristup upravljanja trokovima se fokusira iskljuivo na trokove proizvodnje, bez obzira na injenicu da ona predstavlja samo jednu od faza u okviru ukupnog ivotnog ciklusa proizvoda. Usled tendencije skraenja efektivnog veka trajanja ove faze, kao, uostalom, i kompletnog ivotnog ciklusa proizvoda, namee se potreba za mnogo paljivijim upravljanjem trokovima i proirivanjem opsega njihovog obuhvatanja na ukupan vek trajanja proizvoda, tj. na period od raanja ideje za novim proizvodom do njegovog konanog povlaenja sa trita. Imajui u vidu sve vei znaaj trokova predproizvodnih faza (istraivanje i razvoj, dizajn, inenjering) i njihov uticaj na ukupne budue trokove, raste neophodnost njihovog ukljuivanja u trokove proizvoda, to je od posebnog znaaja u sluajevima uvoenja potpuno novih proizvoda na trite. Takoe, usled potrebe pruanja kvalitetnijih usluga kupcima, u proces ovako sveobuhvatnog upravljanja trokovima treba ukljuiti i trokove prodaje i postprodajnih aktivnosti, koji, zajedno sa trokovima povlaenja proizvoda esto mogu biti veoma visoki. Ovakav, strategijski nain upravljanja trokovima omoguava menadmentu preduzea sagledavanje tzv. velike slike i predstavlja pokuaj eliminisanja nedostataka iskljuivog fokusiranja funkcionalnih menadera na trokove sopstvenih odeljenja. Takvim pristupom se, ujedno, moe znaajno poboljati meufunkcionalna saradnja unutar preduzea i doi do integrisanja napora svih funkcija na planu redukcije trokova proizvoda, tokom kompletnog trajanja njegovog ivotnog ciklusa. Tradicionalni sistemi obrauna trokova, koji su pre mnogo godina dizajnirani za upotrebu u sasvim drugaijem okruenju, u savremenim uslovima poslovanja pokazuju velike slabosti. Naime, nekada su se proizvodni procesi odlikovali masovnom proizvodnjom standardizovanih proizvoda, malom raznovrsnou asortimana i mnogo jednostavnijim reenjima u dizajnu. Ovakav nain proizvodnje je pratilo visoko uee 16

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakadirektnih trokova materijala i rada, odnosno relativno nisko uee optih trokova u ukupnoj strukturi trokova preduzea. Sistemi obrauna trokova su, u takvim uslovima, bili primarno kreirani za potrebe praenja i kontrole visokih direktnih trokova i taj zadatak su obavljali sa zadovoljavajuom tanou. Nepodesan nain alokacije optih trokova, koji su tada bili relativno niski, nije rezultirao znaajnijim nepreciznostima u obraunavanju trokova i profita pojedinanih proizvoda. Takoe, uvoenje novog, sofisticiranijeg sistema obrauna trokova, koji bi sa mnogo veom preciznou obraunavao trokove proizvoda je, u tadanjim okolnostima, bilo veoma skupo. Meutim, usavravanje sistema proizvodnje, koji se danas smatra jednim od kritinih faktora poslovnog uspeha, rezultira injenicom da se savremena proizvodnja odlikuje velikom sloenou operacija i procesa, irokim varijetetima proizvoda i njihovim kompleksnim dizajnom. Primenjuju se savremene proizvodne tehnologije i novi naini upravljanja proizvodnjom (JIT metod)10, to rezultira znaajnim promenama u strukturi i nainu ponaanja pojedinih trokova. Tradicionalni raunovodstveni sistemi, u ovakvim okolnistima, jednostavno nisu u stanju da prue adekvatnu informacionu podrku kontinuiranim stremljenjima preduzea ka dostizanju savrenstva u proizvodnji. Nasuprot tome, pre bi se moglo rei da oni predstavljaju svojevrsnu konicu u ovom procesu. Implikacije njihovih slabosti su izmeu ostalog, posebno vidljive na planu obraunavanja trokova proizvoda, gde netane informacije, koje oni produkuju, mogu prouzrokovati veoma ozbiljne posledice po preduzee. Zato se fokus upravljanja trokovima morao pomeriti na rastue iznose optih trokova, to je podrazumevalo i njihovo bolje razumevanje, kako bi se osmislili novi naini za njihovom tanijom alokacijom, prilagoenom izmenjenim odnosima izmeu pojedinih kategorija trokova. Prvi korak na tom planu se morao sastojati u preispitivanju sasvim pogrene perspektive tradicionalnih sistema obrauna trokova, da se svi resursi preduzea troe proporcionalnom obimu proizvodnje. Naime, dok je navedeno gledite ispravno u sluaju direktnih (proporcionalnih) trokova, ignorie se injenica da opti trokovi nastaju potronjom resursa preduzea, neophodnih za obavljanje aktivnosti koje, uglavnom, nemaju nikakve veze sa obimom proizvodnje i da se, stoga, njihova alokacija na proizvode ne moe vriti na bazi kriterijuma srazmernih obimu aktivnosti. Ovakav pristup tradicionalnih raunovodstvenih sistema rezultira veoma pojednostavljenim i neadekvatnim nainom alokacije optih trokova, na bazi kljueva zasnovanih na obimu proizvodnje, kao to su opadajui asovi direktnog rada, asovi mainskog rada ili proizvodnje ili trokovi direktnog materijala. Poto u okviru ukupnih optih trokova postoji znajaan deo trokova koji nije izazvan obimom proizvodnje, ve obavljanjem aktivnosti koje su u funkciji podrke procesu proizvodnje, pomenuti uproeni nain alokacije moe rezultirati jedino netanim obraunavanjem trokova proizvoda. Slabosti tradicionalnih raunovodstvenih sistema na planu izraunavanja trokova proizvoda posebno dolaze do izraaja u uslovima proizvodnje irokog varijeteta proizvoda, u razliitim veliinama proizvodnih serija. Da bi se shvatilo nepostojanje veze izmeu rastuih optih trokova i obima aktivnosti preduzea, u raunovodstvenoj literaturi se esto navodi pojednostavljen primer dve fabrike, koje proizvode isti broj jedinica proizvoda, korienjem istog broja asova direktnog i mainskog rada, i sa istim trokovima proizvodnog materijala. Pri tom, prva fabrika proizvodi samo jedan proizvod (na primer, plavo penkalo), dok druga proizvodi irok spektar razliitih verzija ovog10

Macmillan, H, and Tampoe, M., STRATEGIC MANAGEMENT, University Press, str.345-355.

17

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaproizvoda, u razliitim veliinama proizvodnih serija. Opti trokovi e, usled vee diversifikovanosti proizvodnog programa i vee kompleksnosti procesa proizvodnje, biti mnogo vei u drugoj fabrici, odnosno bie potrebno obaviti mnogo vie pomonih aktivnosti, kako bi se podrala proizvodnja razliitih varijacija pomenutog proizvoda. Tradicionalni sistem obrauna trokova, koristei pomenuti arbitrarni nain alokacije, dodeljuje opte trokove srazmerno obimu u kojem se proizvodi proizvode, pa e tako, na primer, proizvodu A (crveno penkalo), koji predstavlja 1% ukupnog autputa druge fabrike, biti dodeljen aproksimativno isti procenat ukupnih trokova proizvodnje, dok e na proizvod B (zeleno penkalo), koji ini 10% ukupnog autputa, biti srazmerno alocirano 10% ukupnih trokova. To znai da e, ukoliko proizvodnja oba proizvoda iste koliine utroenog rada i materijala, njihove cene kotanja, takoe, biti identine. Sledstveno tome, tradicionalni sistemi obrauna trokova produkuju precenjenu cenu kotanja za proizvode koji se proizvode u veem obimu, jer je njima neopravdano dodeljen vei procenat optih trokova, bez obzira na injenicu da njihova proizvodnja zahteva manji broj podravajuih aktivnosti i proizilazeih optih trokova. Proizvodi, pak, koji se proizvode u manjem obimu zahtevaju obavljanje mnogo veeg broja pomonih proizvodnih aktivnosti i, shodno tome, prouzrokuju vee opte i ukupne trokove, ali im tradicionalni sistemi obrauna trokova dodeljuju neopravdano male kvote ovih trokova. To rezultira obraunavanjem netane, podcenjene cene kotanja za ove proizvode. Dakle, ovakav proizvoljni nain alokacije optih trokova prouzrokuje netane informacije o trokovima i profitu pojedinanih proizvoda, to moe imati katastrofalne posledice na rezultate poslovanja. Proizvodi koji su optereeni neopravdano visokim trokovima izlaze na trite sa nekonkurentnim i visokim prodajnim cenama, dok sa druge strane, ukljuivanjem u asortiman proizvoda koji se proizvode u manjem obimu i kojima su zaraunati preterano niski trokovi, moe doi u situaciju da prodajna cena, faktiki, ne pokriva stvarno nastale, rastue trokove njihove proizvodnje i da oni, stoga, ostvaruju gubitak. Rezultat korienja netanih informacija, koje, u savremenim uslovima, nude tradicionalni sistemi obrauna trokova, predstavlja donoenje pogrenih poslovnih odluka i loe upravljanje miksom proizvoda od strane menadmenta preduzea. Raunovodstvo trokova je, usled toga, moralo iznai naine za produkovanjem mnogo preciznijih i detaljnijih informacija o performansama pojedinanih proizvoda u okviru proizvodnog programa, u odnosu na zahteve koje namee zvanino, periodino polaganje rauna. Pored netanog obraunavanja trokova proizvoda, tradicionalni raunovodstveni sistemi, u savremenim uslovima, pokazuju jo neke veoma ozbiljne nedostatke. Karakteristian je, u tom smislu, sistem obrauna po standardnim trokovima, koji se smatra najuspenijim tradicionalnim raunovodstvenim sistemom i kojem se i dalje ne odrie znaajna uloga na planu kvalitetnog informisanja menadmenta. Meutim, on u novonastalim okolnostima pokazuje izvesne znake slabosti. To se prvenstveno odnosi na njegovu neprikosnovenost na planu pruanja informacija za podrku upravljakim aktivnostima planiranja i kontrole trokova, koja, u dananjem, veoma promenljivom, proizvodnom okruenju biva ozbiljno dovedena u pitanje. Naime, savremeni uslovi poslovanja, koje karakteriu este tehnoloke inovacije, kao i promene proizvoda i procesa, nameu potrebu za estim reformisanjem standarda, jer oni, u ovakvim okolnostima, veoma brzo gube na znaaju i prestaju da budu pouzdano sredstvo za poreenje sa tekuim ostvarenjima u proizvodnji. Treba, pri tom, istai i injenicu da bi 18

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaeventualne este promene standarda bile skopane sa visokim trokovima i izistkivale bi velike napore unutar preduzea. Dakle, analiza odstupanja stvarnih od standardnih trokova, usled brzog zastarevanja standarda, naglo gubi na znaaju, pa se, u strunoj literaturi, njena korisna upotreba na planu kontrole trokova i proizvodnih aktivnosti preduzea ograniava na stabilne uslove poslovanja, sa stabilnim proizvodnim tehnologijama i malim brojem poslovnih promena. Osim toga, analiza odstupanja sistema obrauna po standardnim trokovima vie ne pogoduje potrebi kratkoronog praenja i kontrole fiksnih trokova, pa se njena upotreba ograniava na oblast dugorone kontrole trokova, kao i kratkorone kontrole direktnih trokova (posebno trokova direktnog materijala). Nasuprot tome, obraun trokova po aktivnostima mnogo bolje razume i prati fiksne trokove, pa, stoga, i analiza odstupanja stvarnih od standardnih trokova resursa neophodnih za obavljanje pojedinih aktivnosti, prua neuporedivo bolje mogunosti za kratkoronu kontrolu ovih trokova. Preteranim fokusiranjem na upravljanje na bazi statinih standarda se unutar preduzea stvara klima, gde oni predstavljaju svojevrstan cilj koji treba dostizati i odravati, pa se esto deava da se menaderi zadovoljavaju njihovim jednostavnim ostvarivanjem od strane individualnih radnika, maina ili pojedinanih organizacionih segmenata. To je, meutim, nekompatibilno sa filozofijom kontinuiranih poboljanja i odvraa panju od strategijskih pitanja, koja su od vitalnog znaaja za uspeh u dananjem promenljivom proizvodnom okruenju. Tradicionalni sistemi obrauna trokova se iskljuivo baziraju na merenju performansi pojedinanih funkcija i centara odgovornosti za trokove unutar njih, pri emu se ignorie injenica da poslovni procesi i aktivnosti koje ih sainjavaju, proimaju kompletnu organizacionu strukturu preduzea i da, stoga, upravo oni moraju biti podvrgnuti permanentnom praenju i kontroli performansi. Preduzea danas treba da streme buduim visokokonkurentnim ciljevima, putem kontinuiranih poboljanja i inoviranja procesa i proizvoda, a ne da se slepo pridravaju definisanih standarda, to dovodi do guenja kreativnih konkurentskih napora unutar organizacije. Cilj savremenih upravljakih pristupa je da se ide korak ispred tekuih i potencijalnih konkurenata, kako bi se uspeno zadovoljili prefinjeni i promenljivi zahtevi dananjih kupaca, pri emu se usavravanje sistema proizvodnje smatra jednim od kljunih strategijskih orua u ovom procesu. Meutim, ba u ovakvim okolnostima posebno dolazi do izraaja nepodesnost tradicionalnih sistema obrauna trokova da podre proizvodne strategije preduzea i izau u susret informacionim zahtevima na prelazu od tradicionalnih ka JIT proizvodnim sistemima. Naime, esto se deava da preduzea uvedu nove maine i uspeno implementiraju JIT sistem upravljanja proizvodnjom, ali da to ne rezultira utedama trokova, jer interni raunovodstveni sistemi ne pruaju odgovarajuu informacionu podrku, odnosno podstiu da na ponaanje koje nije konzistentno sa filozofijom kontinuiranih poboljanja. Usled toga se relevantnost sistema obrauna po standardnim trokovima uglavnom vezuje za upotrebu u stabilnom proizvodnom okruenju, gde se odraavanje trokova na tekuem nivou moe smatrati stretegijskom potrebom, odnosno gde ne postoji potreba za permanentnom redukcijom trokova i poboljanjem kvaliteta proizvoda i procesa. Meutim, bez obzira na evidentne slabosti ovog sistema, on se u praksi, i dalje, koristi od strane ogromnog broja preduzea, jer prua korisne informacije o buduim trokovima za potrebe sainjavanja budeta, vrednovanja zaliha i kontrole direktnih trokova. Usled toga se i savremeni raunovodstveni sistemi, kao, na primer, obraun trokova po aktivnostima, 19

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaprilikom predvianja trokova resursa neophodnih za obavljanje razliitih aktivnosti, iroko oslanjaju na podatke o standardnim trokovima, koje produkuje ovaj sistem obrauna. Danas je, efikasno i efektivno upravljanje asortimanom proizvoda, u velikoj meri, uslovljeno posedovanjem tanih i relevantnih informacija o trokovima i profitu pojedinanih proizvoda. Zato raste potreba za dizajniranjem novog, mnogo podesnijeg sistema obrauna trokova, koji bi se bazirao na boljem razumevanju sadrine i ponaanju optih trokova, odnosno iznalaenju novih naina za njihovom tanijom alokacijom na proizvode. U prilog tome ide i injenica da, u savremenim uslovima, usled primene novih informacionih tehnologija, trokovi prikupljanja informacija i investiranja u jedan ovakav raunovodstveni sistem drastino opadaju, pa menaderi vie nemaju opravdanja za intezivno korienje informacija koje produkuju zastareli sistemi obrauna trokova (prilagoeni zahtevima eksternog finansijskog izvetavanja), u procesu poslovnog odluivanja. Takoe, donoenje loih poslovnih odluka na bazi pogrenih informacija o trokovima danas postaje sve verovatnije i moe skupo kotati preduzea koja posluju u uslovima otre i rastue konkurencije. Usled toga, pojedini autori sugeriu da ...rastui oportunitetni trokovi posedovanja loih informacija o trokovima i opadajui trokovi uvoenja mnogo sofisticiranijeg sistema obrauna trokova, sve vie nameu zahtev za mnogo tanijim obraunavanjem trokova proizvoda. Na bazi ovakvih zahteva se i rodila ideja o nastanku obrauna trokova po aktivnostima. Meutim, veoma zabrinjavajue deluje injenica da, iako je u nekim anketama veina menadera isticala da njihovi raunovodstveni sistemi u potpunosti zadovoljavaju na planu informisanja za potrebe eksternog finansijskog izvetavanja, ali ne i za potrebe podrke odluivanja, druga istraivanja pokazuju da se u ogromnom broju preduzea, kao osnova za donoenje poslovnih odluka, i dalje koriste problematine informacije koje produkuju tradicionalni raunovodstveni sistemi. Verovatno je opredeljenje menadmenta ovih preduzea da, umesto da investiraju u dva zasebna raunovodstvena sistema, - jedan za potrebe vrednovanja zaliha, a drugi za podrku raznovrsnim upravljakim aktivnostima, - odraavaju jedan sistem, podreen zahtevima zvaninog polaganja rauna, uplivisano prvenstveno rezultatima sprovedenih cost-benefit analiza, koje obavezno treba da prethode jednom takvom investicionom poduhvatu. Meutim, teko je oteti se utisku, da je ovakvom stanju, u velikoj meri, doprinela i nedovoljna angaovanost menadmenta na planu stvaranja adekvatne informacione podloge za svoje aktivnosti. Odustajanje od ulaganja u kvalitetniju bazu podataka, u ovakvim okolnostima, moe biti opravdan samo u sluaju da trokovi nisu uslovljeni obimom aktivnosti i za koje nema smisla iznalaziti naine za tanijom alokacijom na proizvode, nemaju znaajnije uee u ukupnoj strukturi trokova preduzea. Imajui u vidu izloene kontraverze, ali uzimajui u obzir i injenicu da interni raunovodstveni sistem treba da bude jednostavan, svrsishodan i bez suvinih aktivnosti izvetavanja, menadment preduzea treba da napravi savesan i racionalan izbor o opravdanosti i isplativosti ulaganja u zasebni raunovostveni sistem, u konkretnim okolnostima. Vano je, u tom smislu, imati na umu i injenicu da se na raunovodstvenom horizontu jo uvek ne nazire pojava jednog raunovodstvenog sistema, koji bi na jedinstven i sveobuhvatni nain zadovoljio sve raznovrsne informacione potrebe i zahteve, pa je upravo zato opravdanije da napori menadmenta budu usmereni u pravcu dizajniranja jednog ili, ak, vie zasebnih raunovodstvenih 20

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakasistema, za razliite zadatke koje, u savremenim uslovima, raunovodstvo trokova treba da ispuni. Pri tom, svaka od pomenutih potencijalnih alternativa treba da bude stavljena pod lupu paljive cost-benefit analize, koja treba da pokae da li koristi, koje menadment ima od primene ovakvih, zasebnih raunovodstvenih sistema, prevazilaze trokove njihove izgradnje. Svaki raunovodstveni sistem treba da prilagoen ...jedinstvenoj prirodi poslovnog procesa koji postoji u jednoj kompaniji. Obzirom da je priroda proizvoda i usluga proizvedenih u razliitim preduzeima, bitno razliita i da su oni nastali u proizvodnim procesima irokog varijeteta, ne postoji jedinstven sistem raunovodstva trokova koji e biti superioran u svim moguim situacijama.

21

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinaka

3. SAVREMENI KONCEPTI UPRAVLJANJA TROKOVIMA

INFORMACIONE

PODRKE

Raunovodstvenu praksu savremenih preduzea karakterie korienje irokog spektra razliitih internih raunovodstvenih sistema. Pri tom, neka preduzea koriste veoma jednostavne interne obraunske sisteme, druga koriste kompleksnije konvencionalne sisteme obrauna trokova, sa uspostavljanjem ogromnog broja raznovrsnih mesta trokova, dok se, pak, neka preduzea odluuju za implementaciju novih i veoma sofisticiranih raunovodstvenih sistema. Odluka o izgradnji pomenutih sistema treba da bude determinisana konkretnim potrebama i uslovima poslovanja preduzea, pri emu se naalost u praksi esto deava da ove odluke budu veoma pogrene i povrne. Savremeni sistemi obrauna trokova su se, uglavnom, prvo pojavljivali u praksi preduzea, pa su tek nakon toga postajali predmet ozbiljnijih teorijskih kontemplacija. Oni nastaju na temeljima kritika postojeih raunovodstvenih sistema i svaki od njih, na svoj nain, doprinosi ispravljanju brojnih nedostataka i slabosti, koje su tradicionalni sistemi obrauna trokova pokazali u praksi. Jedan od najznaajnijih savremenih raunovodstvenih koncepata je, svakako, obraun trokova po aktivnostima (ABC activity based costing)11, ijim nastajanjem je napravljen ogroman pomak u razvoju teorije i prakse raunovodstva trokova. Ovaj sistem je intezivnim fokusiranjem relevantnih injenica umnogome doprineo prevazilaenju evidentnih nedostataka tradicionalnih sistema obrauna trokova, koji svojim pojednostavljenim pristupom (olienim u korienju neadekvatnih kljueva za alokaciju optih trokova) produkuju netano obraunatu i deformisanu cenu kotanja uinaka, to prouzrokuje veoma negativne posledice, pre svega, na planu upravljanja cenama i aortimanom. Pristup tradicionalnih sistema obrauna trokova dovodi do toga da se proizvodi koji se proizvode u veem obimu, neopravdano terete veim iznosima optih trokova, dok se proizvodima koji se proizvode u manjem broju jedinica dodeljuju neopravdano mali iznosi ovih trokova. Prednosti ABC-a prvenstveno dolaze do izraaja na planu obraunavanja trokova proizvoda, gde on, polazei od pretpostavke da veliki deo optih trokova nije uslovljen fizikim obimom proizvodnje, ve potrebom da se prui iroka podrka njenom neometanom obavljanju, uspeva da iznae naine za mnogo tanijom alokacijom rastuih iznosa ovih trokova na proizvode. Za razliku od tradicionalnih sistema obrauna trokova koji, usled nepostojanja direktne veze izmeu trokova podravajuih resursa i proizvedenih uinaka, vre njihovu dvostepenu alokaciju, prvo sa mesta trokova11

Wil, R.L. and Maher,M.W., HANDBOOK OF COST MANAGEMENT, John Wiley&Sons, Inc., str.280300.

22

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakapomonih delatnosti na proizvodna mesta trokova, a zatim sa ovih mesta trokova na proizvode, koristei, pri tom, alokacione kljueve zasnovane na obimu aktivnosti, ABC identifikuje aktivnosti u vezi ijeg obavljanja trokovi nastaju i iznalaze njihove izazivae koji direktno povezuju pomenute trokove sa povezanim proizvedenim proizvodima. Glavna pretpostavka ovog sistema obrauna trokova se sastoji u tome da proizvodi iniciraju potrebu za obavljanjem odreenih aktivnosti, dok njihovo obavljanje prouzrokuje potronju resursa, angaovanih za njihovu podrku. To znai da ABC prvo dodeljuje trokove resursa (izraene u stvarnim ili budetiranim iznosima) mestima trokova pomonih delatnosti, zatim ove trokove alocira na aktivnosti koje se u okviru njih obavljaju i, konano, trokove aktivnosti alocira na proizvode, srazmerno zahtevima koje im svaki od njih upuuje. Ovi zahtevi se izraavaju stopama pomenutih izazivaa trokova, koji se odreuju za svaku pojedinanu aktivnost ukljuenu u obraun. Pri tom, raznovrsna priroda aktivnosti preduzea i trokova koji njihovim obavljanjem nastaju, namee potrebu za veoma paljivim izborom izazivaa trokova. Moe se zakljuiti da ABC vri neuporedivo realniju i taniju alokaciju optih trokova, jer polazi od razumne pretpostavke da svaki proizvod treba teretiti ovim trokovima srazmerno potrebi koju ima za obavljanjem pojedinanih aktivnosti. To znai da sposobnost razumevanja ponaanja optih trokova i njihovog preciznijeg merenja predstavlja jedan od glavnih informacionih doprinosa ABC-a. Osim toga, mogunost korienja jo preciznijih mera za alokaciju optih trokova, kao to su, na primer, asovi ili, ak vrednost obavljenih asova podeavanja maina, dodatno doprinosi tanosti kalkulacije i ukazuje na njegovu potpunu superiornost u odnosu na tradicionalne sisteme obrauna trokova. Vano je, pri tom, naglasiti da se, u okviru ABC-a, obuhvatanje direktnih trokova proizvodnje, kao i obrauna internih usluga izmeu pojedinih mesta trokova, u metodolokom pogledu vri na isti nain kao i kod tradicionalnih sistema obrauna trokova. Meutim, bilo bi veoma pogreno zakljuiti da koristi od primene ABC-a lee samo u tanom obraunavanju trokova proizvoda i omoguavaju da se, na bazi toga, vri uspenije upravljanje cenama, profitom i asortimanom. Naime, ovaj sistem obrauna trokova prua i velike mogunosti za uspeno upravljanje trokovima, to je od izvanrednog znaaja ako se ima u vidu injenica da su danas kontrola i redukovanje trokova za mnoga preduzea znaajnija od tanog izraunavanja cene kotanja uinaka. Zato se u praksi i deava da preduzea esto implementiraju ovaj raunovodstveni sistem samo za potrebe upravljanja trokovima, ali da ga ne koriste u kalkulacione svrhe. Kvalitetne informacije, koje on prua, slue kao baza podataka za potrebe upravljanja na bazi aktivnosti (ABM activity based management), to je savremeni upravljaki pristup, zasnovan na praenju postojeeg seta aktivnosti i procesa koji se u okviru preduzea odvijaju i uoavaju mogunosti za njihovo efikasnije obavljanje. Time se menadmentu omoguava donoenje celishodnijih odluka o cenama, asortimanu, dizajnu proizvoda i procesa, ulaganjima u nove proizvodne tehnologije itd. U tom smislu, redizajniranjem poslovnih procesa se tei redukovanju ili izostavljanju aktivnosti koje, kao plod loeg koncipiranja proizvoda i procesa, ne stvaraju vrednost za kupce, pa njihovo eliminisanje nee prouzrokovati pad kvaliteta i funkcionalnosti proizvoda, ve samo utede u potronji resursa. Paralelno sa tim, tei se kontinuiranom poboljanju efikasnosti obavljanja aktivnosti koje dodaju vrednost proizvodima, ime se postiu 23

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaznaajnije utede u trokovima i vremenu, podie kvalitet proizvoda, unapreuju odnosi sa kupcima i dobavljaima i, konano, poboljavaju sveukupne performanse preduzea i njihovih delova. Usled toga se ABC/ABM uspeno primenjuje u uslovima savremenog proizvodnog okruenja i kompatibilan je sa JIT metodom upravljanja proizvodnjom i filozofijom kontinuirnog poboljanja. On uspeva da prui, doskora veoma oskudne, informacije o trokovima i performansama internih aktivnosti i procesa, koje mogu biti znaajniji indikatori potrebe za preduzimanjem akcija na planu poboljanja, to je jedan kontinuirani proces, jer, kako se smatra, ... nema kraja u traganju za savrenstvom. Dakle, ABC dekomponuje i prati trokove podravajuih resursa od pojedinanih funkcija i mesta trokova, preko aktivnosti, sve do proizvedenih uinaka, koristei relativno pouzdane mere za njihovu preciznu alokaciju, kao to su izazivai trokova aktivnosti. Ovakav nain obraunavanja trokova, zasnovan na aktivnostima i procesima koji se izvode u okviru organizacije, prua neuporedivo bolje mogunosti za praenje i kontrolu trokova u odnosu na tradicionalne sisteme obrauna trokova, u ijem fokusu se nalaze iskljuivo funkcije i podruja odgovornosti za trokove, koja se u okviru njih uspostavljaju. Superiornost ABC-a jo vie dolazi do izraaja ukoliko se on u svom funkcionisanju ne oslanja samo na podatke o istorijskim trokovima, ve koristi i informacije o standardnim trokovima aktivnosti, procesa i proizvoda. U tom smislu, analiza odstupanja izmeu planiranih i stvarno nastalih trokova po aktivnostima prua neuporedivo bolje mogunosti za kratkoronu kontrolu trokova u odnosu na analizu odstupanja sistema obrauna po standardnim trokovima, posebno ako u svom fokusu ima njihovu fiksnu komponentu. Zato, pouzdane i tane informacije o trokovima po pojedinanim aktivnostima i proizvodima preduzea, koje produkuje ABC, predstavljaju jednu od vanih determinanti za uspenu implementaciju i funkcionisanje mnogih novonastalih metoda i sistema obraunavanja trokova. To posebno za obraun ciljnih trokova, kojem podaci o trokovima obavljanja pojedinanih aktivnosti slue kao neophodna raunska osnova za uspeno upravljanje trokovima u fazi dizajna proizvoda i procesa, kao i za kaizen obraun trokova, koji ove podatke koristi u procesu kontinuirane redukcije trokova. No, iako je svojim izvanrednim informacionim dometima ABC uspeo da za kratko vreme okupira panju najire svetske naune i strune javnosti (o emu svedoi ogroman broj radova objavljenih na tu temu, kao i njegova masovna implementacija od strane preduzea irom sveta), njegova primena u praksi je skopana sa izvesnim potekoama, to se pre svega odnosi na visoke investicione i operativne trokove. Dok su prvobitne verzije ABC-a koristile i po nekoliko stotina aktivnosti (kao centara trokova), danas postoji opta saglasnost da u obraun treba ukljuiti samo glavne aktivnosti, koje izazivaju najveu potronju resursa, i da njihov optimalni broj treba da se kree izmeu 20 i 50. Cilj ABC-a se ne sastoji u produkovanju najtanijih raunovodstvenih informacija, pa se esto sugerie da je bolje biti priblino taan, nego pruiti informaciju koja je veoma detaljno proraunata, ali netana, kao to to ine tradicionalni sistemi obrauna trokova. Interni obraunski sistem treba da bude otvoren za sve informacione potrebe i zahteve koje namee poslovanje u savremnim uslovima, to, esto, u prvi plan istie neophodnost pruanja informacija koje ne moraju biti apsolutno tane, ali koje, svojom relevantnou, treba da podstiu i motiviu korisnike na dostizanje strategijskih i operativnih ciljeva. U tom smislu, cilj treba da bude dizajniranje optimalnog raunovodstvenog sistema, koji e balansirati trokove svoje izgradnje i odravanja sa 24

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakatrokovima koji mogu nastati kao posledica posedovanja loih informacija. Nadalje, odluka o uvoenju ABC-a treba da bude determinisana nivoom i strukturom optih trokova, kao i diversifikovanou proizvodnog programa. Ukoliko uee optih trokova (posebno njihove fiksne komponente) nije visoko, odnosno ukoliko asortiman proizvoda nije razuen, tada ni informacije o ceni kotanja proizvoda, koje produkuju tradicionalni sistemi obrauna trokova, nisu toliko iskrivljene, pa opada i potreba za primenom ABC-a. Prema tome, iako je njegova superiornost u odnosu na tradicionalne raunovodstvene sisteme danas neosporna, tek paljive analize trokova i koristi treba da pokau da li je, u konkretnim okolnostima, opravdano i isplativo ulagati u ABC. U poslednje vreme na bazi osnovnog nedostatka ABC-a, koji se odnosi na visoke trokove implementacije i odravanja ovog sistema, razvila se ideja o obraunu trokova po karakteristikama (feature costing), koji se, kao njegova modifikacija, moe smatrati loginim narednim korakom u razvoju raunovodstva trokova. Ovaj sistem obrauna trokova je svoj naziv dobio po tome to trokove resursa i aktivnosti vezuje za proizvode posredstvom njihovim karakteristika. Poto se proizvodi veoma razlikuju po svojim karakteristikama (atributi, komponente i sl.), kreiranje svake od njih zahteva obavljanje odreenog seta raznovrsnih aktivnosti, to, sa svoje strane, izaziva potronju resursa i rezultira time da razliiti proizvodi, sa razliitim karakteristikama, imaju veoma razliite trokove. Osnovna ideja obrauna trokova po karakteristikama se sastoji u stvaranju kostura zajednikih karakteristika za razliite proizvode i, shodno tome, zajednikih aktivnosti koje treba obavljati s njima u vezi. Ovakav pristup veoma uproava i pojeftinjuje raunovodstveno izvetavanje, jer utvreni spisak zajednikih aktivnosti predstavlja jezgro informacija koje ne treba stalno iznova sastavljati prilikom narednih obrauna. Nasuprot tome, ovoj fiksnoj bazi podataka se prilikom svakog narednog obrauna dodaju podaci o trokovima izazvanim novonastalim zahtevima kupaca (na primer, da novi automobil sadri i opciju za aklimatizaciju). Obraun ovih trokova e se, zavisno od zahtevanih varijacija proizvoda, vriti putem identifikovanja i dodavanja aktivnosti koje treba obaviti prilikom stvaranja svake nove karakteristike proizvoda (ije obavljanje izaziva pomenute trokove). Na taj nain, obraun trokova po karakteristikama uspeva ne samo da uprosti procedure obraunavanja trokova, ve i da kompletan sistem raunovodstvenog izvetavanja naini bliim promenljivim zahtevima kupaca, u emu, uostalom, i lei njegov glavni informacioni doprinos, ali i kompatibilnost sa ostalim trino usmerenim raunovodstvenim konceptima, kakav je, na primer, obraun ciljnih trokova. Savremene uslove poslovanja karakterie i drastino opadanje korisnog ivotnog veka proizvoda na tritu. Preduzea vie ne mogu raunati na duge periode stabilne tranje, ve, naprotiv, promenljivi zahtevi kupaca i kontinuirane akcije konkurenata usmerene na izbacivanje novih verzija proizvoda sa poboljanim karakteristikama (to omoguavaju nove proizvodne tehnologije) permanentno ugroavaju poziciju proizvoda na tritu i ine da njihovi poslovni ciklusi postaju znatno nezvesniji i krai. U takvim okolnostima, preduzea moraju iznalaziti naine za mnogo paljivijim upravljanjem novim proizvodima, tako da oni treba da budu u potpunosti usavreni u momentu efektivne proizvodnje, odnosno njihove karakteristike moraju biti usklaene sa zahtevima trita u trenutku uvoenja. To znai da je fokus upravljanja trokovima neophodno pomeriti na predproizvodnu fazu ivotnog ciklusa proizvoda, koju sainjavaju 25

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaaktivnosti istraivanja, razvoja i dizajna proizvoda, sa karakteristikama kreiranim u skladu sa zahtevima kupaca. Naime, smatra se da je kod preduzea koja posluju u savremenom proizvodnom okruenju, ak 80-90% trokova ukupnog ivotnog ciklusa proizvoda ve angaovano odlukama donetim u ovim ranim fazama, pa se upravo tada i pruaju najvee mogunosti za efikasno i efektivno upravljanje trokovima. Osim toga, trokovi nastali u predproizvodnoj fazi esto predstavljaju znaajan procenat ukupno nastalih trokova proizvoda tokom njegovog ivotnog ciklusa. Usled toga je, u momentu kada faza proizvodnje pone, veoma teko uiniti neto vie na planu redukcije trokova, jer su oni ve unapred predodreeni da nastanu odlukama donetim znatno ranije. Zato se efektivnim ulaganjima u predproizvodnoj fazi ivotnog ciklusa proizvoda mogu ostvariti znaajne budue utede trokova, dok bi eventualne promene dizajna proizvoda i procesa u fazi proizvodnje prouzrokovale nastanak veoma visokih trokova. Meutim, danas i trokovi aktivnosti koje se obavljaju posle faze proizvodnje, kao to su postprodajne usluge, servisiranje i povlaenje proizvoda sa trita, mogu imati znaajno uee u ukupnoj strukturi trokova proizvoda. Razlog za to lei u injenici da pruanje usluga kupcima predstavlja znaajno konkurentsko orue u savremenim uslovima poslovanja, kao i da, u nekim privrednim granama, trokovi povlaenja proizvoda mogu biti izuzetno visoki (sluaj zatvaranja nuklearne elektrane ili, pak, povlaenja i unitavanja proizvoda hemijske industrije). Za menadment preduzea je, u takvim okolnostima, od vitalnog znaaja da razume i prati trokove koji nastaju tokom kompletnog ivotnog ciklusa proizvoda, odnosno trokove koji nastaju pre, u toku i posle faze proizvodnje. Tradicionalni pristupi upravljanja trokovima se, uglavnom, fokusiraju na fazu proizvodnje, to predstavlja neprihvatljivo zanemarivanje sve veih trokova koji nastaju u ostalim fazama ivotnog ciklusa proizvoda. Nadalje, funkcionalni menaderi esto kratkovido obraaju panju iskljuivo na trokove sopstvenih odeljenja, to znai da ne postoji meufunkcionalna koordinacija i saradnja na planu redukcije trokova. Negativne implikacije ovakvog pristupa su posebno vidljive u pomenutim sluajevima kada neopravdana tednja u fazi dizajna prouzrokuje nastanak veoma visokih trokova u narednim fazama ivotnog ciklusa proizvoda. Navedeni razlozi su inicirali potrebu za razvojem mnogo sveobuhvatnijeg naina upravljanja trokovima, koji bi, za razliku od tradicionalnog pristupa, proirio svoj fokus i na trokove istraivanja, razvoja, dizajna, marketinga, prodaje, servisiranja i, konano, povlaenja proizvoda sa trita, i koji se, stoga, u strunoj literaturi esto naziva upravljanje trokovima od kolevke pa do groba. Dakle, upravljanje trokovima tokom kompletnog ivotnog ciklusa proizvoda uspeva da ispravi nedostatke tradicionalnih pristupa i da integrie brojne pojedinane (funkcionalne) koncepte upravljanja trokovima, to omoguava vrhovnom menadmentu da sagleda takozvanu veliku sliku i da, koordiniranjem napora individualnih funkcija i odeljenja, upravlja trokovima na mnogo efikasniji i sveobuhvatniji nain. Navedene injenice upuuju na zakljuak da se pred raunovodstvom trokova pojavio veoma ozbiljan izazov, koji je zahtevao razvijanje jednog sasvim novog koncepta praenja trokova i merenja performansi proizvoda, kako bi se izalo u susret novonastalim informacionim potrebama menadmenta. Tradicionalni sistemi obrauna trokova su prevashodno orijentisani na praenje trokova proizvodnje i njihovo dodeljivanje pojedinanim proizvodima, dok trokove istraivanja, razvoja i dizajna obuhvataju sumarno, kao trokove koji su zajedniki za sve proizvode u asortimanu i 26

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaneopravdano ih tretiraju rashodima obraunskog perioda. Slian obraunski tretman imaju i trokovi koji nastaju tokom postproizvodnih faza ivotnog ciklusa proizvoda. Ovakav pristup dovodi do toga da ne postoji konkretna veza izmeu pomenutih trokova i pojedinanih proizvoda, u vezi ijeg stvaranja su svi ovi trokovi evidentno nastajali. Zato je za potrebe informisanja menadmenta u savremenim uslovima poslovanja razvijen koncept obrauna trokova kompletnog ivotnog ciklusa proizvoda12, koji, za razliku od tradicionalnih raunovodstvenih sistema, obraunava i pojedinanim proizvodima dodeljuje sve trokove koji nastaju tokom njihovog kompletnog ivotnog ciklusa. To omoguava menadmentu da bolje vidi i razume ove trokove i da, njihovim sueljavanjem sa tekuim i buduim prihodima od realizacije, vri permanentno praenje i kontrolu rentabiliteta pojedinanih proizvoda. Dakle, osnovni cilj ovog koncepta obrauna trokova se sastoji u pruanju uvida u ukupne trokove proizvoda, kako bi se menadmentu preduzea omoguilo donoenje ispravnih procena o tome da li e prihodi, koji se akumuliraju tokom aktivne, proizvodne faze, biti dovoljni za pokrie ukupnih trokova koji nastaju tokom ivotnog ciklusa proizvoda. Time se stvara mogunost za efektivnije upravljanje asortimanom, jer se esto identifikuju proizvodi koji vie nisu profitabilni. Zato je vano da se izvetaji koje produkuje ovaj sistem obrauna trokova sainjavaju veoma frekventno i da sebe ukljue u podatke o svim akumuliranim trokovima i prihodima koji su dodeljivi datom proizvodu, od raanja ideje za njegovim nastajanjem, pa sve do momenta njegovog konanog povlaenja sa trita. Za razliku od tradicionalnih internih sistema obrauna, ovaj savremeni koncept informacione podrke upravljanja trokovima uspeva da prui relevantne informacije o tekuem konanom profitu proizvoda, koje omoguavaju uspeno upravljanje njegovim performansama kroz sve faze ivotnog ciklusa. Obraun trokova ivotnog ciklusa proizvoda predstavlja jedan integrativni raunovodstveni pristup, koji prua mogunost uspenog upravljanja trokovima kroz sve tri pomenute faze korisnog veka trajanja proizvoda. Unutar ovog irokog okvira, svoju uspenu primenu nalaze brojni novonastali koncepti obrauna trokova, koji se fokusiraju na individualne proizvode i koji, svaki na svoj nain, daju odreeni informacioni doprinos u pojedinim fazama njihovih ivotni ciklusa. Obraun ciljnih trokova je jedan iz seta novonastalih koncepata raunovodstva trokova koji se fokusira na faze istraivanja, razvoja i dizajna novog proizvoda, gde se, inae, pruaju najvee mogunosti za uticaj na budue trokove. Kao univerzalni sveobuhvatni pristup, on postie velike informacione domete na planu strategijskog upravljanja trokovima i profitom, upravo onde gde su tradicionalni sistemi obrauna trokova pokazali svoje najvee slabosti. Svojom trinom usmerenou i fokusom na strategijske aspekte poslovanja, obraun ciljnih trokova u velikoj meri otklanja nedostatke tradicionalnih sistema obrauna trokova i predstavlja ogroman pomak u razvoju teorije i prakse raunovodstvenih trokova. Bilo bi, meutim, veoma pogreno jednom definisane ciljne trokove proizvoda smatrati nepromenjivom i konanom veliinom. Naime, oni, u duhu filozofije kontinuiranih poboljanja, treba da budu permanentno preispitivani i sniavani, posebno onda kada pone proces proizvodnje. Kaizen obraun trokova se primenjuje12

Horngren, Ch.T.,Bhimani,A., Foster, G., MANAGEMENT AND COST ACCOUNTING, Prentice Hall Europe, str.75-90. 27

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakaupravo u proizvodnoj fazi ivotnog ciklusa proizvoda i predstavlja sredstvo za kontinuirano sniavanje trokova u malim, inkrementalnim iznosima. Ovakva orijentacija kaizen metode je potpuno razumljiva, jer su proizvodni trokovi dobrim delom predodreeni da nastanu prethodno donoenim investicionim odlukama, pa bi eventualne krupnije promene u toku ove faze bile veoma skupe i teke za sprovoenje. Za razliku od obrauna ciljnih trokova, koji se primenjuju za nove ili modifikovane postojee proizvode u fazi dizajna, kada postoje najvee mogunosti za ostvarivanje promena, kaizen obraun tei permanentnom redukovanju trokova proizvodnje putem sitnih, inkrementalnih poboljanja, ve dizajniranih, proizvoda i usluga. U metodolokom pogledu, prvi korak u primeni ove metode se sastoji u definisanju trokovne osnove, koju ine stvarni trokovi proizvodnje datog proizvoda u prethodnom obraunskom periodu. Naredni korak se sastoji u uspostavljanju ciljnih iznosa snienja trokova na godinjem ili mesenom nivou, ije dostizanje treba da omogui da tekui trokovi proizvodnje budu nii od trokovne osnove. Pri tom se ostvareni iznosi snienja trokova permanentno uporeuju s ciljnim, odnosno kaizen iznosima, kako bi se pratio napredak na planu dostizanja zacrtanih ciljeva. U proces kontinuiranih poboljanja ukljuuju se svi zaposleni u preduzeu, poev od menadera i inenjera proizvodnje, pa sve do radnika koji opsluuju pojedinane maine. Jedna od osnovnih ideja kaizen metode se sastoji, upravo, u prenoenju ovlaenja i odgovornosti za ostvarivanje ciljeva na radnike, jer su oni u neposrednom kontaktu sa problemima koje treba reiti, pa, stoga, poseduju najbolje znanje o tome kako poboljati procese i sniziti trokove. Rastui iznosi trokova koji nastaju u postprodajnim fazama ivotnog ciklusa proizvoda nameu potrebu za njihovom mnogo paljivom kontrolom i redukovanjem. Meu njima se posebno istiu trokovi koji nastaju u procesu povlaenja proizvoda sa trita, odnosno trokovi vezani za zatvaranje i gaenje fabrikih postrojenja. Stoga raste neophodnost za dizajniranjem proizvoda koji e imati nie trokove povlaenja, kao i za iznalaenjem naina za efikasnije upravljanje kompletnom ovom fazom. Zahtevi menadmenta za detaljnim informacijama o trokovima koji nastaju u ovom zavrnom stadijumu ivotnog ciklusa proizvoda su, u poslednje vreme, inicirali nastanak i razvoj potpuno novih raunovodstvenih sistema, meu kojima se posebno istie take-back obraun trokova, koji u svom fokusu ima trokove povlaenja proizvoda sa trita, dok su ostali sistemi usmereni na praenje trokova koji nastaju gaenjem i zatvaranjem fabrikih postrojenja. Pomenuti raunovodstveni sistemi zaokruuju jednu celinu, koja se sastoji iz sveobuhvatnog, strategijskog upravljanja trokovima tokom trajanja kompletnog ivotnog ciklusa proizvoda. Poto informacije o trokovima imaju najznaajniju primenu u domenu donoenja odluka o pojedinanim proizvodima, novonastali raunovodstveni sistemi (koji se nalaze u okviru irokog koncepta) svojim zasebnim perspektivama pruaju ogroman doprinos, upravo, boljem razumevanju, obraunavanju i upravljanju trokovima proizvoda tokom njihovog korisnog upotrebnog veka na tritu. Ranije pomenute promene u nainu organizacije i upravljanja proizvodnjom, kao i intezivna primena novih proizvodnih tehnologija znaajno oteavaju i uslonjavaju zadatke koji stoje pred raunovodstvom trokova. U uslovima zastupljenosti JIT metode upravljanja i elijski ureenih maina, proizvodni proces se odlikuje velikom brzinom kretanja kroz elije, to dovodi do toga da se obraunavanje trokova proizvoda, a 28

Savremeni izazovi obrauna trokova i uinakasamim tim i vrednost zaliha uinaka, postaje komplikovano i teko izvodljivo. Osim toga, samo vrednovanje zaliha gubi na znaaju iz razloga to se jedan od osnovnih ciljeva JIT metode sastoji, upravo, u njihovom potpunom redukovanju, pa u preduzeima koja primenjuju ovaj sistem upravljanja proizvodnjom, nivo zaliha esto zna da bude zanemarljivo nizak. Stoga se namee potreba da se proces vrednovanja zaliha pojednostavi u odreenoj razumnoj meri. U tom smislu, krajem 80-ih godina prolog veka, pojavio se novi raunovodstveni sistem, takozvani backflush obraun trokova, koji je umnogome uspeo da uprosti procedure obraunavanja trokova prodatih proizvoda i vrednosti zaliha uinaka. On se prvenstveno fokusira na prodate proizvode i, koristei jedan retrogradni postupak, prvo vri obraunavanje trokova realizovanih proizvoda, pa tek nakon toga i vrednovanje zaliha gotovih prizvoda. Za razliku od tradicionalnih raunovodstvenih sistema, koji veoma detaljno prate trokove kretanja materijala i delova kroz proces proizvodnje (odnosno trokove njihove konverzije u proizvodne uinke), backflush obraun trokova maksimalno uproava, racionalizuje i pojeftinjuje raunovodstvene procedure. To ga ini veoma adaptabilnim na osnovne