Naziv škole

SEMINARSKI RAD

Sistem obracuna planskih troskova

Profesor: Student:Ime: Ime:

Septembar, 2010.

S A D R Ž A J

UVOD........................................................................................................................................3

1 Sistem obračuna planskih troškova.............................................................................3

2 Metodi otpisa planskih troškova..................................................................................6

2.1 Metod 100% otpisivanja...............................................................................................6

2.2 Metod 50% otpisivanja.................................................................................................6

2.3 Metod kalkulativnog otpisivanja....................................................................................9

3 Kalkulacija planskih troškova......................................................................................9

3.1 Vremenski raspon planskih troškova............................................................................10

4 Razlika planskih i standardnih troškova....................................................................12

4.1 Vrste planskih troškova................................................................................................12

4.2 Standardizacija planskih troškova.................................................................................13

4.3 Fleksibilni plan troškova...............................................................................................14

4.4 Razgraničenje planskih i stvarnih troškova...................................................................16

4.5 Odstupanja od planskih troškova.................................................................................19

ZAKLJUČAK.......................................................................................................................20

LITERATURA............................................................................................................................21

2

UVOD

Planski troškovi su predviđeni troškovi za određeni period. Kao osnova za predviđanje ovih troškova mogu poslužiti stvarni troškovi prošlih perioda, ali isto tako i predviđanja o kretanju troškova u periodu na koji se oni odnose. U odsustvu standardnih troškova planski troškovi pokazuju koliko će iznositi troškovi, odnosno koliko će normalno iznositi stvarni troškovi, ako se ostvare uslovi na osnovu kojih su oni predviđeni. Planski troškovi su veoma pogodno sredstvo kontrole stvarnih troškova. Razlike koje se javljaju između planskih i stvarnih troškova, tretiraju se kao odstupanje od normale.

Granični planski trošak je oblik delimičnih planskih troškova. Suština njihovog obračuna je u planiranju troškova, pri čemu se polazi od činjenice da u preduzeću postoji obračun stvarnih delimičnih troškova. Polazište je da se kod određenog planskog zaposlenja količinska potrošnja proizvodnih faktora vrednuje za duže vreme konstantnim planskim cenama. Nakon što je utvrđena potrošnja dobara po planskim cenama za buduće razdoblje, takvi su podaci u okviru analize odstupanja osnovica za uspoređivanje stvarne potrošnje po stvarnim cenama. Granični planski troškovi omogućuju predviđanje potrebnih troškova za određene stupnjeve korištenja kapaciteta te se često označavaju kao fleksibilni planski troškovi. Prednost im je i u tome što omogućuju korektnu kontrolu troškova. Prema rezultatima empirijskih istraživanja 62% preduzeća koja su uvela doprinos pokriću stvarnih troškova proširila su svoj koncept za planske troškove. Uočena je zavisnost primene obračuna planskih graničnih troškova i veličine preduzeća odnosno delatnosti: primena tog načina obračuna češća je kod većih i kod industrijskih preduzeća. Nedostacima obračuna graničnih planskih troškova smatra se njihova primenjivost isključivo za proizvodne delatnosti, oni pretpostavljaju opsežno planiranje i obuhvat podataka, u potpuno automatiziranim proizvodnim segmentima gube na važnosti odstupanja u potrošnji materijala itd.

1 Sistem obračuna planskih troškova

S obzirom na to da se planske nabavne cene materijala, po pravilu, ne menjaju u toku poslovne godine, obračun utroška materijala po planskim cenama je jednostavniji od obračuna po stvarnim cenama. Utrošak materijala po planskoj ceni će se obračunavati, pod uslovom da se i pribavljanje materijala knjigovodstveno obuhvatalo po istoj toj ceni. Utrošena količina materijala obuhvata se na levoj strani računa Troškovi proizvodnje i na desnoj strani računa Materijal. Pored navedenog, na račun Troškovi proizvodnje potrebno je preneti i iznos ispravke vrednosti utrošenog materijala, sa računa Ispravka vrednosti materijala. Međutim, pri tome se mora voditi računa o karakteru salda na računu Ispravka vrednosti materijala. Dugovan saldo na odnosnom računu, indicira da će se dio koji se odnosi na utrošeni materijal knjigovdstveno obuhvatiti tako, što će se zadužiti račun Troškovi proizvodnje, a odobriti račun Ispravka vrednosti materijala. U slučaju da je saldo na računu Ispravka vrednosti materijala potražnog karaktera, postupa se obrnuto od prethodno objašnjenog slučaja.Iznos ispravke vrednosti koji se odnosi na utrošeni materijal, može se utvrditi na osnovu procenta utrošenog materijala ili na osnovu procenta ispravke vrednosti materijala. Na osnovu procenta utrošenog materijala, iznos ispravke vrednosti utrošenog materijala dobija se na osnovu indikatora, kod koga se u brojiocu nalazi planska nabavna vrednost utrošenog materijala x 100, a u imeniocu planska nabavna vrednost pribavljenog materijala.

3

Procenat utrošenog materijala =Planska nabavna vrednost utrošenog materijala x 100Planska nabavna vrednost pribavljenog materijala

Iznos koji se prenosi na račun Troškovi proizvodnje utvrđuju se na taj način što se, ovako utvrđeni procenat primeni na saldo računa Ispravka vrednosti materijala. Što se procenta ispravke vrednosti materijala tiče, on se utvrđuje indikatorom kod koga se u brojiocu nalazi saldo računa Ispravka vrednosti materijala x 100, a u imeniocu planska nabavna vrednost pribavljenog materijala. Procenat ispravke vrednosti materijala

=Saldo ispravke vrednosti materijala x 100Planska nabavna vrednost pribavljenog materijala

Iznos ispravke vrednosti utrošenog materijala utvrđuje se primenom ovako utvrđenog procenta na plansku nabavnu vrednost utrošenog materijala. U cenu koštanja proizvodnje mora biti integrisan, pored utroška materijala i utrošak vrednosti drugih materijalnih elemenata obrtnih sredstava (sitnog inventara, ambalaže). Iznos utroška vrednosti pomenutih elemenata obrtnih sredstava utvrđuje se sledećim metodama: metod 100% otpisivanja, metod 50% otpisivanja i metod kalkulativnog otpisivanja.Sistemi obračuna troškova kao osnova pogonskog obračuna (obračuna troškova i učinaka)

a) Obračun troškova i učinaka je početni i glavni deo upravljačkog računovodstva. Reč je o računovodstvenom delu koji se razlikuje od finansijskog računovodstva po tome:

- što je interno orjentisan ( bavi se procesima transformacija vrednosti i izveštavanjem internih korisnika računovodstvenim informacijama);

- njegov predmet obračuna čine prevashodno robni (vrednosni) tokovi;- to je analitički obračun (raspoređuje troškove na pogone, funkcije, mjesta

troškova i pojedine učinke i grupe učinaka);- što se, za razliku od finansijskog računovodstva, radi o kratkoročnom, obično

mesečnom obračunu troškova i učinaka.

Ove razlike između pogonskog obračuna i finansijskog računovodstva su posledice ciljeva odnosno zadataka koji se pred obračun troškova i učinaka postavljaju. Glavni ciljevi obračuna troškova i učinaka su:

- obezbeđenja informacija o cijeni koštanja učinaka zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, kao i osnovnih sredstava, alata i slično;

- obezbeđenje informacija o rezultatima analitičkog kratkoročnog obračuna za potrebe planiranja i kontrole troškova;

- obezbeđenje informacija za potrebe formulisanja politike cena i formiranja cena;

- obezbeđenje informacija za potrebe donošenja poslovnih odluka.

Ove informacije ispunjava samo potpun obračun troškova i učinaka koji sadrži sledeća područja troškova i učinaka:

- obračun vrsta troškova;- obračun mesta troškova;- obračun nosilaca troškova i - kratkoročni obračun rezultata.

4

Obračun troškova po vrstama za preduzeće u celini obično je zajednički za finansijsko knjigovodstvo i pogonski obračun, pri čemu se obračun troškova i učinaka bavi pravim ekonomskim troškovima, koji se ne moraju podudarati s njihovim iznosima obračunatim po pravilima finansijskog knjigovodstva. Obračun troškova po mestima i po nosiocima troškova u isključivoj su nadležnosti pogonskog obračuna. Obračun troškova po mjestima služi potrebama kalkulacije i potrebama planiranja i kontrole troškova, dok obračun troškova po nosiocima uključuje jedinični obračun nosilaca, tj. kalkulaciju učinaka, i periodični obračun nosilaca troškova, tj. zbirni obračun troškova po nosiocima za pogonsko-obračunski period koji podrazumijeva:

- uključivanje početne nedovršene proizvodnje;- vezivanje direktnih troškova odnosnog perioda za odgovarajuće nosioce

troškova;- posrednu alokaciju opštih troškova na nosioce i odvajanje troškova koji se

uključuju u vrednost zaliha;- završnu podelu ukupnih troškova nosilaca, na završenu i nezavršenu

proizvodnju na kraju obračunskog perioda.Kratkoročni analitički obračun rezultata nastoji da obračuna rezultate organizacionih delova, grupa proizvoda, proizvoda i sl. i da dobijene informacije posluže u svrhe planiranja i kontrole prihoda, rashoda i rezultata.

b) Sistemi obračuna troškova predstavljaju skup načela, metoda i postupaka obrade predmeta, obračuna, tj. stvarnih troškova i ostvarenih učinaka s ciljem zadovoljenja informacionih potreba.

Razlikujemo sisteme obračuna po vremenskom kriterijumu (sistem obračuna po stvarnim troškovima, sistem obračuna po normalnim troškovima i sistem obračuna po planskim troškovima) i sistem obračuna po kriterijumu sadržine cene koštanja učinaka (sistem obračuna po punim troškovima, sistem obračuna po djelimičnim troškovima.

Najčešće susrećemo sistem obračuna po stvarnim troškovima (sistem usmeren na prošle troškove), sistem obračuna po planskim troškovima ( koriste se unapred utvrđeni troškovi, dakle budući) i sistem obračuna po planskim varijabilnim troškovima ( unapred utvrđeni budući varijabilni troškovi jedinica učinaka).

Predmet pogonskog obračuna po svakom od ovih sistema obračuna troškova predstavljaju stvarni troškovi i stvarni učinci. Razlika je u tome koji će troškovi i u kom svom dijelu biti uključeni u proizvodnu cenu koštanja učinaka, u rashode prodatih proizvoda i usluga i u periodične rashode preduzeća.

Dobro postavljen obračun po planskim troškovima ogleda se u sledećim prednostima:

a) Prva se ogleda u tome što stabilna proizvodna cena koštanja ne dozvoljava veštačke periodične oscilacije vrednosti zaliha.

b) Druga prednost obračuna po planskim troškovima sastoji se u tome što je unapred poznata stabilna puna cena koštanja znatno upotrebljivija troškovna podloga formiranja prodajnih cena.

5

c) Treća prednost ovog sistema obračuna troškova proizilazi iz toga štosu planski troškovi u osnovi budući troškovi. Kao logičan nastavak toga, kontrola troškova raspolaže pouzdanim merilom, osnovom za upoređenje stvarno nastalih troškova.

d) Četvrta prednost se manifestuje usmjeravanjem pažnje rukovodstva samo na odsupanja od planskih troškova.

e) Peta prednost se tiče mogućnosti ovog sistema obračuna troškova da putem kontrole troškova obezbedi glavne polazne osnove ili i merila stimulativnog nagrađivanja po osnovu ekonomičnosti trošenja i doprinosa rentabilitetu preduzeća.

f) Šesto, obračun po planskim troškovima povećava ekonomičnost internog obračuna, što je rezultat njegovog oslanjanja na unapred određene kalkulacione kvote planskih troškova.

Na kraju, prednošću planskih troškova može se smatrati i to što sam čin standardizovanja troškova pretpostavlja određeno ispitivanje poslovne aktivnosti. Očigledne prednosti planskih troškova i na njima zasnovanog sistema obračuna troškova ne smeju biti povod za njihovo proglašavanje opštim lijekom, jer različiti ciljevi obračuna nisu podjednako dobro zadovoljeni od ovog sistema obračuna.

2 Metodi otpisa planskih troškova

2.1 Metod 100% otpisivanja

Ovaj vid utvrđivanja iznosa utroška odnosnih elemenata obrtnih sredstava primenjuje se, po pravilu, u slučaju kada se radi o relativno maloj nabavnoj vrednosti, kao i o kratkom roku trajanja elemenata sitnog inventara i amabalaže. Sitan inventar sa ovakvim karakteristikama često se u upotrebu predaje odmah nakon nabavke. Iznos nabavne vrednosti (jednog od pomenutih elemenata) knjiži se na levu stranu računa Troškovi proizvodnje i na desnu stranu računa Sitan inventar, Ambalaža.

2.2 Metod 50% otpisivanja

Koristi se u slučaju sitnog inventara manje vrednosti, kod kojeg se utrošak ne može precizno planirati. Knjigovodstveno obuhvatanje predaje sitnog inventara u eksploataciju vrši se zaduživanjem dva računa, i to: račun Troškovi proizvodnje (za 50% vrednosti) i račun Sitan inventar u upotrebi (za preostalih 50% vrednosti), a odobrava se račun Sitan inventar (za ukupan iznos njegove nabavne vrednosti). Druga polovina vrednosti sitnog inventara se rashoduje u momentu kada sitan inventar u upotrebi postane neupotrebljiv. Putem procene se utvrđuje eventualna vrednost rashodovanog sitnog inventara, u vidu otpadaka. Knjiženje se vrši na taj način što se zadužuje račun Troškovi proizvodnje (za vrednost sitnog inventara u upotrebi umanjenu za vrednost procenjenih otpadaka), zatim račun Otpaci (za vrednost otpadaka), a odobrava se račun Sitan inventar u upotrebi (za preostali iznos nabavne vrednosti).

6

Troškovi su novčano izražena trošenja sredstava i rada koji su sastavni delovi cene koštanja učinka. Za pojam troškova bitno je da su oni vezani za učinke koji se sreću u svakoj vrsti preduzeća, a ne samo u proizvodnim i sve što predstavlja element cene koštanja, istovremeno predstavlja i trošak, tako da izvan kalkulacije nema troškova.U cenu koštanja odnosno iznosu ukupnih troškova objedinjeni su celokupni napori preduzeća u postizanju određenog internog finansijskog rezultata. Objedinjujući sve troškove, cena koštanja predstavlja tačku ispod koje prodajna cena ne bi trebalo da se spušta, jer ispod te tačke nastaje faza gubitka. Troškovi su jedan od najbitnijih faktora rezultata rada preduzeća. Efikasno snižavanje troškova, sigurno i neposredno povećava dohodak, fondove preduzeća i lične dohotke radnika. Ostvareno snižavanje troškova u jednom periodu omogućuje njihovo dalje snižavanje u idućim periodima. S druge strane, zbog povećanja troškova dolazi do smanjenja dohotka, a vrlo često otežava i celokupni rad preduzeća.Proučavanje troškovne problematike otpočelo je verovatno s teškim uslovima privrenivanja, koje su nametnule najpre velike svetske krize krajem prošlog veka. Na razvitak problematike troškova, uveliko su uticali takođe i zaoštravanje konkurentske borbe, rast veličine preduzeća, razvitak literature iz oblasti ekonomije preduzeća itd.U literaturi se susreću brojne podele troškova u kojima su troškovi grupisani s različitih aspekata. Različita grupisanja troškova motivisana su po pravilu svrhom kojoj treba da služe određene grupacije. Postoje:1. Prirodne vrste troškova2. Ekonomski i neekonomski troškovi3. Direktni i indirektni troškovi4. Troškovi po mestima i nosiocima5. Ukalkulisani, realizovani i naplaćeni troškovi6. Stvarni, planski i standardni troškovi7. Apsorbovani, preapsorbovani i neapsorbovani troškovi8. Kratkoročni i dugoročni troškovi9. Troškovi koji se mogu kontrolisati i troškovi izvan kontrole10. Troškovi proizvodnje i troškovi prometa11. Fiksni, varijabilni i polufiksni troškovi12. Ostale podele i grupacije troškovaPodela troškova po njihovim vrstama smatra se prirodnom ili osnovnom podelom troškova. Ovakvom podelom se omogućuje utvrđivanje za koju su svrhu napravljeni određeni troškovi, odnosno za koju vrstu potreba su nastali.Osnovne ili prirodne grupe (vrste) troškova su:- troškovi materijala- troškovi stalnih sredstava – amortizacija- troškovi rada – ukalkulisani lični dohodci- kalkulativni doprinosi društvenoj zajednici- troškovi uslugaU troškovi materijala spada vrednost utrošenog materijala, nabavljene energije, utrošenog goriva i maziva, sitnog inventara, ambalaže, kao i vrednost drugih vrsta materijala. U troškove stalnih sredstava spada amortizacija odnosno vrednosni izraz utroška stalnih sredstava. U troškove rada spadaju predvinene naknade za rad radnika, zajedno sa doprinosima iz ličnog dohotka.Kalkulativni doprinosi društvenoj zajednici predstavljaju troškove kamata na kredite za stalna sredstva, kamate na kredite za obrtna sredstva, članarine komorama i drugim stručnim udruženjima i sl. U troškove usluga spadaju izdaci za popravke koje su obavile druge organizacije i lica, izdaci za transportne usluge, troškovi platnog prometa, putni troškovi,

7

poštanski, telegrafski i telefonski troškovi, troškovi osiguranja, izdaci za reklamu i propagandu i sl.U ekonomske troškove spadaju troškovi sredstava i rada. To su troškovi bez kojih se ne bi mogao dobiti proizvod ili izvršiti određena usluga. U neekonomske troškove spadaju izdaci koji poprimaju karakter troškova na bazi zakonskih propisa. U ovu vrstu troškova spadaju kamate na kredite za stalna i obrtna sredstva, a takođe i doprinosi i članarine komorama i drugim stručnim udruženjima.Podela troškova na direktne i indirektne izvršena je prema mogućnosti uključenja u cenu koštanja. Direktni troškovi (pojedinačni ili neposredni troškovi) su neposredno obuhvaćeni cenom koštanja pojedinih proizvoda. Mogu direktno da se razvrstavaju po proizvodima odnosno uslugama. Primer: troškovi materijala izradeIndirektni troškovi (opšti ili režijski troškovi) se ne mogu neposredno razgraničavati na pojedine proizvode i usluge pri njihovom nastajanju. To su zajednički troškovi jednog mesta, pogona, faze ili su zajednički za celo preduzeće. Oni se za nosioce vezuju posredno putem odabranih ključeva alokacije (npr. časovi izrade), pa se stoga zovu indirektni troškovi.Primer: troškovi ostalog materijala, goriva i energije, amortizacija, tr.održavanja, tr.osiguranja...

Mesto troškova je organizaciona jedinica ili njen deo u okviru preduzeća za koji se vrši obračun i alokacija troškova. U praksi se vrši razvrstavanje troškova po sektorima, grupama radnih mesta, pogonima, odeljenjima i sl. Troškovi koji su jednom razvrstani po mestima, kasnije se razgraničavaju po proizvodima i uslugama odnosno nosiocima troškova. Nosilac troškova je proizvod ili usluga namenjena tržištu. Pri raspodeli troškova po mestima u savremenoj praksi polazi se od potrebe njihovog prethodnog razgraničavanja na opšte varijabilne i opšte fiksne troškove. Ovakva podela opštih troškova omogućuje pravilniju raspodelu po pojedinim mestima. Podela troškova na ove dve grupe ujedno predstavlja jednu od pretpostavki za standardizaciju opštih troškova. Stvarni troškovi su izraz istinih, stvarno nastalih trošenja u jednom periodu. Dobijaju se u knjigovodstvu na kraju određenog obračunskog perioda. Planski troškovi su predvineni troškovi za određeni period (najčešće godinu dana). Kao osnova za predviđanje ovih troškova mogu poslužiti stvarni troškovi prošlih perioda, ali isto tako i predviđanja o kretnju troškova u periodu na koji se oni odnose. U odsustvu standardnih troškova planski troškovi pokazuju koliko će iznositi troškovi, odnosno koliko će normalno iznositi stvarni troškovi, ako se ostvare uslovi na osnovu kojih su oni predvineni. Planski troškovi su veoma pogodno sredstvo kontrole stvarnih troškova. Razlike koje se javljaju izmenu planskih i stvarnih troškova, tretiraju se kao odstupanje od normale. Standardni troškovi su takođe unapred utvrđeni troškovi. Bitna odlika je to što se oni utvrđuju na bazi svestrane naučne studije (naučnih metoda, naučnih predviđanja). I oni predstavljaju najtačnije merilo postignute ekonomičnosti.

8

2.3 Metod kalkulativnog otpisivanja

Ovaj metod koristi se u slučaju kada se radi o komponentama sitnog inventara, ambalaže i auto – guma veće nabavne vrednosti, sa rokom trajanja do godinu dana, tako da se utrošak može planirati i ravnomerno rasporediti na više obračunskih perioda. Račun Sitan inventar u upotrebi se zadužuje (pri izdavanju ove vrste sitnog inventara u proizvodnju), a odobrava se račun Sitan inventar. Za planiranu vrednost utrošenog sitnog inventara za određeno vrijeme (mesec dana), zadužio bi se račun Troškovi proizvodnje, a odobrio račun Ispravka vrednosti sitnog inventara u upotrebi. Nakon rashodovanja sitnog inventara u upotrebi, zadužio bi se račun Ispravka vrednosti sitnog inventara u upotrebi, a odobrio račun Sitan inventar u upotrebi, čime bi se ova dva računa „usaglasila“. Međutim u praksi se javlja i slučaj da se inventarisanjem utvrdi dio otpisanog sitnog inventara koji se još uvek nalazi u upotrebi. U tom slučaju, izvršila bi se njegova procena, a za taj iznos utvrđen procenom zadužio bi se račun Sitan inventar u upotrebi, a odobrio račun Vanredni prihodi.

3 Kalkulacija planskih troškova

Kalkulacija planskih troškova ili planska kalkulacija, obično, podrazumeva skup obrtnih postupaka koji se preduzimaju sa ciljem da se za proizvode poslovne jedinice utvrdi cena koštanja po jedinici unapred za određeni obračunski period (godinu dana). Reč je o kalkulaciji koja se oslanja na obračun po planskim troškovima. U zavisnosti od nastupajućeg vremenskog intervala razlikujemo:- baznu plansku kalkulaciju i- tekuću kalkulaciju.

Pošto je usmerena na ceo planski period i da predstavlja poznavanje svih elemenata kalkulacije unapred, primenjiva je u proizvodnji planskih proizvoda za skladište. U proizvodnji po porudžbinama ona je teško primenljiva. Glavna njena karakteristika je da ona više odgovara uslovima masovne ili serijske proizvodnje planskih proizvoda. Planska kalkulacija je skup obračunskih postupaka koji se preduzimaju s ciljem da se za proizvode, odnosno usluge poslovne jedinice utvrdi cena koštanja po jedinici unapred za određeni vremenski period. Uobičajeno je to godinu dana.

ublje diferencirana dodatna kalkulacija u većim preduzećima sa složenijom proizvodnjom po serijama ili porudžbinom kupaca i sopstvene prodaje pretpostavlja prethodno raščlanjavanje pre svega troškova proizvodnje po mestima troškova. Za potrebe alokacije opštih troškova proizvodnje na radne naloge koriste se kvote opštih troškova po jedinici učinka pojedinih mesta troškova. Na ovaj način, diferencirana dodatna kalkulacija svakako je u prednosti u odnosu na zbirnu dodatnu kalkulaciju i diferenciranu dodatnu kalkulaciju, samo po funkcionalnim područjima. Ovo se ogleda pre svega u većoj tačnosti kalkulacije pojedinih radnih naloga, u pogledu kontrole troškova u poređenju sa predkalkulacijom.

9

3.1 Vremenski raspon planskih troškova

Kratkoročni plan je rezultat procesa odlučivanja i ciljevima koje treba slediti u kratkom razdoblju, obično jednoj godini ali i o tome što treba činiti radi ostvarenja tih ciljeva. Kratkoročni plan zaposlenima daje upute o ciljevima i aktivnostima. Pokriva jednu godinu, a razrađuje se na mesečne ili kvartalne delove. Kontinuirani plan je drugi način koji se koristi za pripremu kratkoročnog plana. Započinje godišnjim planom razbijenim na 12 mesečnih delova. Koristeći tu tehniku firma uvek ima smernice za punu sledeću godinu. Ako ne koristi kontinuirani plan kada dođe do kraja planskog razdoblja ima smernice za samo mesec, dva.Dugoročni plan je rezultat dugoročnog i strateškog planiranja u kojem se utvrđuju dugoročni ciljevi i određuju sredstva kojima će oni biti ostvareni. To je stretegija preduzeća i za razliku od kratkoročnog plana koji je detaljan plan, dugoročni plan je usmeren na šira globalna pitanja kao što su razvoj novog proizvoda, zamena postrojenja i sl. Uobičajeno vremensko razdoblje je od 2 do 10 godina, a u nekim slučajevima se može proširiti na čak 20 godina.

Grupni računovodstveni plan je izvršni kratkoročni finansijski plan svih aktivnosti preduzeća. To je skup pojedinačnih, uže specijalizovanih planova. Sastoji se od operativnog budžeta, finansijskog budžeta i kapitalnog budžeta. Budžet predstavlja finansijsku interpretaciju budućih rezultata poslovnog procesa koji je definisan planom. To je translacija dugoročnog plana u finansijske ternmine kratkoročnog plana.Predstavnik upravljačkog računovodstva zauzima posebno mesto u komisiji za planiranje dok predstavnici prodaje, proizvodnje i nabavke pružaju podatke o tome koliko se može prodati, proizvesti i koliko će proizvodnja koštati. Upravljačko računovodstvo snosi odgovornost za prikupljanje takvih podataka i njihovu obradu. Predstavnik upravljačkog računovodstva pruža pomoć finansijama, proizvodnji i prodaji, pretvaranjem njihovih podataka u izveštaje koji će biti korišteni kako za planiranje tako i kontrolu.Komisije za planiranje mogu biti stalne i povremene. Bolje je ako su stalne jer će onda moći pratiti i izvršenje plana.

Pre fleksibilnog plana koristio se fiksni plan troškova. Kod tog plana postoji određena fiksirana tačka, tj. data količina proizvodnje na bazi koje se predviđaju pojedinačni i ukupni indirektni troškovi. Fleksibilni plan troškova omogućuje utvrđivanje standardnih opštih troškova za svaki stvarno mogući obim proizvodnje. Fleksibilni planovi pojedinih odeljenja prethode fleksibilnom planu troškova celog preduzeća. Prvo se utvrde opšti troškovi, pa se dele na fiksne i polufiksne a polufiksni na grupu sa fiksnim komponentama i grupu sa varijabilnim komponentama.

10

Za podelu polufiksnih troškova postoji 5 metoda koje imaju isti nedostatak a to je da se fiksna komponenta tretira kao da su u pitanju apsolutno fiksni troškovi, a varijabilna da je reč o apsolutno proporcionalnim troškovima. Fleksibilni plan opštih troškova pokazuje kako će se standardni opšti troškovi menjati usled promene obima proizvodnje.

Opšti varijabilni troškovi po jedinici aktivnosti

=Opšti varijabilni troškovi

Broj jedinica aktivnosti

Iznos pojedinačnih i ukupnih fiksnih troškova ostaje nepromenjen:

Opšti fiksni troškovi po jedinici aktivnosti

=Opšti fiksni troškovi

Broj jedinica aktivnosti

11

Opšti troškovi

Fiksni troškovi Polufiksni troškovi

Fiksna komponenta Varijabilna komponenta

4 Razlika planskih i standardnih troškova

Fleksibilni plan postoji za opšte varijabilne troškove. Za opšte fiksne troškove de facto postoji samo statički, a ne fleksibilni plan troškova. Standardni troškovi su unapred utvrđeni troškovi na bazi svestrane naučne studije i provere njihove realnosti u praksi. Od planskih troškova, standardni troškovi se razlikuju većom preciznošću predviđanja koliko stvarni troškovitreba da iznose u datim uslovima poslovanja. Povećanjem veličine radnih organizacija i širenjem delokruga njihovog rada nametnula se potreba za utvrđivanjem adekvatnih merila ekonomičnosti u svrhe kontrole troškova. Kao takva merila vremenom su se afirmisali standardni troškovi. Standardni troškovi razvili su se iz tehničkih standarda utroška materijala i vremena rada, kao i cenovnih standarda takođe za materijal i utrošen rad. Značaj standarda danas je višestruki. Planski troškovi koriste se ne samo za kontrolu troškova, već svojim prednostima poprimili su odgovarajuću ulogu na više od desetak područja rada u preduzećima: u računovodstvu, u planiranju, u vođenju tekuće poslovne politike, vrednovanju zaliha, itd.Standardi pojednostavljuju knjigovodstveni postupak i čine ga ekonomičnijim. Mogu se unapred knjižiti, tako da se po završetku procesa proizvodnje, može raspolagati standardnim troškovima za proizvodnju, stvarnim troškovima i odstupanjima. U praksi su poznati slučajevi primene metode predračuna isključivo na bazi standarda. Osim kao instrument predračuna i kontrole troškova, standardi su potvrdili svoju ulogu i u kontekstu utvrđivanja prodajne cene. Pojednostavljivanje knjigovodstvenog postupka doprinosi sa svoje strane i njegovom ubrzanju. Standardi doprinose razvijanju inicijative za ekonomičnije poslovanje. Dobro postavljeni standardi predstavljaju neku vrstu cilja kome se teži. Planovi imaju važnu ulogu na području vrednovanja zaliha, takođe u vezi sa planiranjem troškova i prihoda. U preduzećima u kojima su standardi uhodani, oni predstavljaju osnovicu finansijskog plana. Raspolaganje standardima daje mogućnost za realnije i relevantnije planiranje.Upoređivanje stvarnih sa standardnim troškovima utvrđuju se razlike koje pre svega znače ekonomičniji ili manje ekonomičan rad. Međutim, razlike ili kako se one u praksi nazivaju – odstupanja od standarda, vrlo često ukazuju i na uzroke, kao i na mere koje treba preduzeti u cilju otklanjanja propusta i stimulisanja pozitivnih kretanja. Standardi kao pokazatelji uporedivosti pružaju još jednu pozitivnost, a to je njihova karakteristika da omogućavaju pravilno usmeravanje napora ka ekonomičnijem radu.

4.1 Vrste planskih troškova

Treba razlikovati individualne i grupne planove. Individualni planovi se utvrđuju za ličnu kontrolu troškova na pojedinim radnim mestima. Npr. za radnike na pojedinim neposrednim radnim mestima (trgovački putnik, magacioner, i sl.). Planove ove vrste treba utvrditi za svakog pojedinca, nezavisno od strukture kojoj radnik pripada i radnog mesta na kojem se nalazi. Kod grupnih standarda obično su u pitanju aktivnosti vezane za određenu fazu u reprodukciji ili poslovnoj funkciji. Kod grupnih standarda takođe postoji određena odgovornost za nastajanje troškova koja se vezuje za poslove koje obavlja grupa radnika.U proizvodnoj fazi neizostavno treba razlikovati količinske i cenovne planovee. U proizvodnu fazu svakako spadaju i planovi utvrđeni za opšte troškove proizvodnje (pogonska režija). Na analogni način utvrđuju se planski troškovi i za opšte troškove uprave i prodaje. Planski troškovi mogu se razlikovati i u zavisnosti od stepena željene ekonomičnosti. Tako se mogu utvrđivati: (1) planski troškovi za teoretsku, maksimalnu ili idalnu ekonomičnost, (2) planski troškovi uspešne, dostižne ekonomičnosti i (3) planski troškovi prosečne

12

ekonomičnosti. Planski troškovi druge vrste imaju najveću praktičnu primenu za kontrolu troškova.Oni predstavljaju i cilj koji se normalno može ostvariti pa se zbog toga smatraju kao adekvatno merilo ekonomičnosti, a odstupanje stvarnih troškova od planova ove vrste definitivno se mogu tretirati kao rezultat zalaganja ukoliko su pozitivna ili nedovoljnog zalaganja ukoliko su negativna. Takođe postoji podela i na bazične, tekuće i idealne.Bazični planski troškovi služe isključivo kao merilo ili normala kojom se porede planski i stvarni troškovi. Ti se troškovi po pravilu ne menjaju, osim u slučaju izmenjenih uslova poslovanja (promene proizvoda, promena postrojenja i sl.) Tekući planski troškovi se smatraju najrealnijim. Pri utvrđivanju tekućih standardnih troškova polazi se od postojećih uslova poslovanja.Idealni planski troškovi utvrđuju se na bazi idealnih uslova rada – optimalno korišćenje kapaciteta, maksimalno zalaganje radnika, idealne organizacije i sl. Idealni planski troškovi predstavljaju uvek najniže troškove u okviru datih tehničkih, ekonomskih, organizacionih i drugih uslova poslovanja. Njihov značaj je u tome što pokazuju cilj kome preduzeća treba da teže da bi ga ostvarile.

4.2 Standardizacija planskih troškova

Postupak primene standardizacije: Najpre se vrši programiranje svih poslova koje treba obaviti u skladu s proizvodnim i drugim ciljevima za određene vremenske intervale. Zatim se determiniše koje vrste i koliko će iznositi troškovi svake pojedinačne aktivnosti za određeni posao, proizvod ili uslugu. Za pripremu tehničkih, fizičkih standarda (količinski utrošak) nadležni su tehnički kadrovi, koji su kompetentni za tehničku stranu proizvodnje i operativno izvršenje proizvodnih zadataka. Treba imati u vidu standarde za realnu, dostižnu, ipak uspešnu ekonomičnost, jer bi prestrogi standardi verovatno bili nedovoljno stimulativni, a samim tim i neznačajni za kontrolu troškova. Ne samo kod troškova direktnog materijala, već i direktni troškovi u celini, kao i uopšte kod utvrđivanja standardnih troškova nameće se potreba za usaglašavanjem mišljena u pogledu visine troškova dve ili više menusobno uslovljenih organizacionih jedinica. Kvalitet standarda nužno pretpostavlja njihovu proveru u određenom vremenskom intervalu. Testiranje standarda može se vršiti češće ili rene u zavisnosti od brojnih činilaca, ali u svakom slučaju veoma je značajno blagovremeno vršiti korekciju kad god su u pitanju promene u metodama proizvodnje. Logično je očekivati da se revizija standarda za količinski utrošak materijala vrši onog momenta kada nastaju promene tehničke, tehnološke i organizacione prirode koje povlače promenu količinskog utroška. Praksa je pokazala da se korekcije standarda vrše obično po isteku kalendarske godine, kada se inače priprema godišnji obračun troškova.Standardizacija direktnih ličnih dohodaka, misli se na standardizovanje vremena za izradu određenog proizvoda ili obavljanje određenog posla odnosno aktivnosti. Kompleksnost standardizovanja vremena usko je povezan sa uslovima obavljanja rada. Veći ili manji utrošak rada normalno zavisi os uslova koje pruža oprema, radno mesto, kvalitet materijala, energije, intenziteta zalaganja kao veoma značajan faktor trošenja rada itd. Zbog toga, standardizovanje utrošenog vremena rada predstavlja vrlo odgovoran posao.Iznos standardnih direktnih troškova dobija se množenjem standardne količine materijala sa standardnom cenom, odnosno standardnog utroška vremena sa standardnom isplatnom osnovom. Kada je reč o standardizaciji cene materijala, obično se ima u vidu očekivana, a ne neka ekonomična ili željena cena kao što je to slučaj sa standardnim utroškom količine materijala. Množenjem količinske razlike između stvarnog i standardnog utroška kod pojedinih vrsta materijala sa standardnom cenom dobija se tkz. troškovno odstupanje zbog

13

većeg ili manjeg utroška materijala. Množenjem razlike između stvarne i standardne cene s količinom stvarnog utroška materijala dobija se tzv. cenovno odstupanje.

Postupak standardizacije i kontrole indirektnih troškova je veoma kompleksan. Pored nejednakog reagovanja na promene obima proizvodnje, visina ovih troškova je ponekad i pod uticajem poslovne politike preduzeća, kao i zakonskih regulativa. U celini uzevši, indirektni troškovi su uglavnom periodični troškovi i po pravilu su vezani za određeno mesto nastajanja troškova. Standardizacija ovih troškova je u priličnoj meri pod uticajem troškova minulih perioda. Vezivanje opštih troškova za određena troškovna mesta, pruža mogućnost za identifikaciju ovlašćenih i odgovornih za nastajanje troškova, tako da standardizovanje poprima odgovarajući oblik kontrole, jer se može utvrditi mogući uticaj radnika na visinu troškova.Kontrola opštih troškova vrši se prevashodno po mestu nastajanja troškova. Stvarni troškovi svake vrste, upoređuju se sa standardnim na svakom troškovnom mestu. Utvrđena odstupanja predmet su analitičkog ispitivanja, odnosno pronalaženja uzorka za negativne i pozitivne razlike, kao i za predlaganje adekvatnih mera radi otklanjanja propusta i stimulisanja pozitivnih kretanja. Ukupni opšti troškovi mogu se standardizovati i grupisanjem u veće grupacije, kao što je slučaj u našoj praksi, npr. u opšte troškove proizvodnje i opšte troškove uprave i prodaje. Kada je standardizacija opštih troškova u pitanju, razgraničavanje troškova prema načinu njihovog reagovanja na promene obima proizvodnje jeste na fiksnu i varijabilnu komponentu. Uzorni instrument za razgraničavanje opštih troškova predstavlja fleksibilni plan troškova u kojem su razgraničene varijabilna i fiksna komponenta opštih troškova.

4.3 Fleksibilni plan troškova

Fleksibilni plan troškova predstavlja praktičan instrument za standardizaciju opštih troškova. Pre pojave fleksibilnog plana troškova, u praksi je primenjivan fiksni plan troškova. Kod fiksnog plana pretpostavlja se određena fiksirana tačka – data količina proizvodnje na bazi koje se predvinaju pojedinačni i ukupni indirektni troškovi. Fleksibilni plan troškova omogućuje utvrđivanje standardnih opštih troškova za svaki stvarno mogući obim proizvodnje. Fleksibilni plan troškova se pravi za pojedina odeljenja, a isto tako i za celo preduzeće. Izrada fleksibilnih planova pojedinih odeljenja prethodi izradi planova radne organizacije kao celine. Priprema fleksibilnog plana određenog odeljenja otpočinje izradom pregleda pojedinih vrsta opštih troškova koji se tiču isključivo datog odeljenja. Na bazi ovog pregleda pristupa se razgraničavanju troškova na fiksne i polufiksne.Za efikasnije razgraničavanje polufiksnih troškova vremenom su razvijene metode koje se danas manje-više smatraju opšte prihvaćenim. Iako su opšte prihvaćene, sve metode za razgraničavanje polufiksnih troškova, karakterišu se jednim nedostatkom koji je poprimio inherentno obeležje. Ovaj nedostatak proizilazi iz činjenice da se prilikom razgraničavanja polufiksnih troškova dobijena fiksna komponenta tretira kao da su u pitanju apsolutno fiksni troškovi, a utvrđena varijabilna komponenta, kao da je reč o stopostotno proporcijalnim troškovima. Međutim i pored toga u literaturi i praksi u svim zemljama je prihvaćeno razgraničavanje polufiksnih troškova na fiksni i varijabilni deo korišćenjem neke od poznatih pet metoda.Razgraničavanje opštih troškova na njihov fiksni i varijabilni deo može se prikazati shematskim prikazom. Fleksibilni plan troškova postoji za opšte varijabilne troškove. Za opšte fiksne troškove de facto postoji samo statički, a ne fleksibilni plan.

14

Ukupni polufiksni troškovi u okviru određenih zona ostaju nepromenjeni (pokazuju apsolutno fiksne karakteristike), menutim pri prelasku u sledeću zonu, oni beleže skokovit rast (varijabilne karakteristike). Uzevši u celini, ukupni polufiksni troškovi pokazuju fiksne i varijabilne karakteristike. Ovi troškovi se vrlo često nazivaju zonskim troškovima, zbog toga što se često kreću u zonama.

Sledeća tri razloga uglavnom uslovljavaju postojanje polufiksnih troškova:a) potreba postojanja minimuma organizacije i minimuma opremeb) način evidentiranja troškova u računovodstvonoj praksic) nemogućnost nabavke i angažovanja proizvodnih faktora u infinitezimalnim veličinama.Pošto se ukupni iznos polufiksnih troškova menja u zavisnosti od promene pojedinih zona zaposlenosti, pri čemu dolazi i do promene količine proizvedenih proizvoda, sasvim razumljivo dolazi i do promene prosečnih polufiksnih troškova. Prelaskom u veću zonu prosečni polufiksni troškovi će se povećati nezavisno od povećanja količine proizvoda. Ovo je zbog toga što se prelaskom u višu zonu ukupna masa polufiksnih troškova povećava u znatno većoj srazmeri u porenenju sa povećanjem početnih količina proizvodnje nove zone.

1

1 Izvor: Bojan Ilić, Planiranje troškova, FON, Beograd, 2005.str. 50.

15

4.4 Razgraničenje planskih i stvarnih troškova

Neophodnost za razgraničavanje planske i stvarne komponente polufiksnih troškova nameće se ne samo zbog primene savremenih metoda obračuna, već i za potrebe brojnih izračunavanja efekata mnogih poslovnih poduhvata u tekućem vođenju poslovne politike preduzeća. Vremenom su kreirane različite metode razgraničenja, čija je bitna karakteristika aproksimativnost podela koja je rezultat primene načela srazmernosti. Eventualna nepreciznost rezultata koji se dobijaju primenom ovih metoda nikako ne znači da se osporava u celini njihova uloga. Postoje sledeće metode razgraničenja polufiksnih troškova:1. metoda najvišeg i najnižeg stepena zaposlenosti2. metoda interpolacije3. metoda linije trenda4. metoda najmanjih kvadrata5. metoda procene

Metoda najvišeg i najnižeg stepena zaposlenosti

Naziv ove metode pokazuje da se troškovi dele na fiksne i varijabilne komponente na bazi podataka o najvišem i najnižem stepenu zaposlenosti. Postupak razgraničenja po ovoj metodi bio bi sledeći: - na bazi podataka dobijenih iz računovodstva o ukupnim polufiksnim troškovima po pojedinim obračunskim periodima, utvrđuje se iznos povećanja troškova u zavisnosti od povećanja obima proizvodnje. Time se ujedno izračunavaju varijabilni troškovi po pojedinim obračunskim periodima;- množi se količina proizvoda sa varijabilnim troškovima po jedinici proizvoda, čime se dobija iznos ukupnih varijabilnih troškova- oduzima se utvrđeni iznos varijabilnih troškova od iznosa ukupnih polufiksnih troškova, čime se dobija iznos fiksne komponente troškova po pojedinim obračunskim periodima.Iznos fiksnih troškova uvek poprima apsolutno fiksni karakter, dok varijabilni troškovi poprimaju apsolutno proporcionalan karakter. Imajući u vidu činjenicu da u praksi, po pravilu, nema apsolutne proporcionalnost varijabilnih troškova, ni apsolutne nepromenljivosti fiksnih troškova, precizna adekvatnost kretanja troškova i obima proizvodnje ovom se metodom ne može obezbediti. Ali se približno ipak troškovi mogu podeliti, što je i svrha postojanje svih metoda razgraničenja.

Metoda linearne interpolacije

Postoji mnogo slučajeva u praksi kada je vrlo teško povezati kretanje troškova sa proizvedenom količinom proizvoda. Tada nije isključeno da se reagovanje, odnosno njihov varijabilitet određuje ne na bazi proizvedene količine nekog proizvoda, već na bazi utvrđenog stepena korišćenja kapaciteta. Eventualna razlika između ove metode i metode najvišeg i najnižeg stepena zaposlenosti predstavljala bi polazna pretpostavka pri razgraničavanju troškova a to je utvrđivanje varijabilnih troškova za 1% iskorišćenja kapaciteta. Razgraničavanje polufiksnih troškova na njihovu fiksnu i varijabilnu komponentu bio bi na sl.način:

16

- utvrđuje se iznos varijabilnih troškova za 1% korišćenja kapaciteta, tako što će se deliti razlika u polufiksnim troškovima između dva perioda sa razlikom u procentima korišćenja kapaciteta,- množi se procenat korišćenja kapaciteta sa dobijenim iznosom varijabilnih troškova za 1% korišćenja kapaciteta. Ovaj iznos predstavlja varijabilnu komponentu polufiksnih troškova;- od ukupnih polufiksnih troškova oduzima se utvrđeni iznos varijabilnih troškova čime se dobija fiksni deo polufiksnih troškova.

Metod linije trenda

Metoda linije trenda se još naziva i „metodom statističkog skategrafa“. Fiksna komponenta razgraničava se po ovoj metodi od varijabilne isključivo na bazi dijagramske tehnike. Knjigovodstveni podaci o opštim, polufiksnim troškovima pojedinih obračunskih perioda obeležavaju se tačkama u odgovarajućem koordinatnom sistemu. Apscisa na dijagramu označava proizvedni obim proizvoda, dok se na ordinati čita iznos polufiksnih troškova za dati obim proizvodnje. Zatim se između unetih tačaka polufiksnih troškova na koordinatnom sistemu povlači kosa linija sa severoistoka prema jugozapadu, pri tome se nastoji da ova kosa linija budepovučena tako da ispod nje ostane isti broj tačaka koliko i iznad. Tačka presecanja kose linije – ukupni polufiksni troškovi – s ordinatom, predstavlja ujedno i iznos fiksnih troškova. Pošto se pretpostavlja apsolutna nepromenjenost fiksne komponente, od te se tačke povlači horizontalna linija koja označava fiksne troškove za svaki obim proizvodnje. Kosa linija TPF na dijagramu de facto obeležava liniju trenda, tj. trend na bazi večine tačaka. Kriva TPF obeležava kretanje ukupnih polufiksnih troškova na pojedinim stepenima zaposlenosti. Tačka presecanja sa ordinatom, predstavlja polaznu tačku horizontalne linije koja označava fiksnu komponentu troškova (400 din). Rastojanje između pojedinih tačaka na horizontalnoj liniji fiksnih troškova i pojedinih tačaka na liniji TPF predstavlja iznos varijabilne komponente troškova. Ovoj metodi se osporava akurativnosti i zbog toga što se linija trenda „od oka“ povlači između tačaka na koordinatnom sistemu. Prednost ove metode bio bi jednostavnost podele polufiksnih troškova.

Metoda najmanjih kvadrata

Cilj ove metode sastoji se u povlačenju tačnije linije trenda, a time i obezbenivanje tačnijeg razdvajanja fiksne od varijabilne komponente polufiksnih troškova. Polazna pretpostavka u razgraničavanju ovih dveju komponenti troškova jeste poznata linearna funckija:y = ax + bgde je:y - iznos polufiksnih troškovaa - iznos varijabilnih troškova po jedinici proizvodnje odnosno varijabilni koeficijentx - količina proizvodab - iznos fiksnih troškovaNavedena jednačina pokazuje da je masa polufiksnih troškova jednaka zbiru iznosa varijabilnih troškova po jedinici proizvodnje pomnožen količinom proizvodnje i mase fiksnih troškova.

17

Metoda procene

Često se dešava da podela troškova po bilo kojoj od pomenutih metoda ne odgovara stvarnom kretanju varijabilne i fiksne komponente troškova u radnoj organizaciji, pa se razgraničavanje može vršiti i putem procene koja se obično naziva analitičkom metodom. Korišćenje metode procene pretpostavlja utvrđivanje pre svega varijabiliteta određene vrste troškova, odnosno promene procenta visine troškova u odnosu prema promenama obima proizvodnje. Na bazi iskustva iz minulih perioda i stručne ocene postojećeg stvarnog kretanja troškova određuje se varijabilitet troškova. Kada se utvrdi stepen varijabiliteta pojedinačno za sve vrste polufiksnih troškova, može se izračunati stepen varijabiliteta ukupnih polufiksnih troškova. Kada se od ukupne sume polufiksnih troškova oduzme zbir svih pojedinačno utvrđenih fiksnih komponenti, dobija se iznos varijabilne komponente, koja podeljena sa sumom ukupnihh polufiksnih troškovadaje koeficijent varijabiliteta. Prednosti ove metode su jednostavnost i laka primenljivost. Nedostatak kao i kod svih pretpostavka o apsolutne proporcionalnosti varijabilnih i apsolutne nepromenljivosti fiksnih troškova, kao i mogućnost greške zbog subjektivne procene varijabiliteta.

Fiksni troškovi su stalni, neizmenjeni troškovi za određeno razdoblje. Oni su izazvani trošenjem fiksnih faktora u preduzeću. Budući da se fiksni faktori nakon određenog vremena mogu zameniti, bilo zbog istrošenosti ili potrebe prilagonavanja (rekonstrukcije i sl.), lako je shvatiti da i ovi troškovi posmatrani na dugi rok postaju varijabilni. Osim kao rezultat trošenja fiksnih faktora, fiksni troškovi nastaju još i u obliku stalnih mesečnih ili godišnjih izdataka u neizmenjenom iznosu. To su periodični izdaci različite vrste (kamate, takse, najamnine za prostorije i sredstva i dr.). Prema tome postoje dve vrste fiksnih troškova:1) fiksni troškovi koji su rezultat amortizacije fiksnih faktora, koji ne moraju da povlače i novčana izdavanja i2) fiksni troškovi u obliku fiksnih izdataka.Ukupni fiksni troškovi grafički se mogu prikazati horizontalnom linijom koja počinje na određenoj tački ordinate i kreće se paralelno s apscisom na kojoj se označavaju količine proizvedenih proizvoda. Znači da je suma ukupnih fiksnih troškova (TF) uvek jednaka za bilo koju količinu proizvedenih proizvoda (P). Pošto je suma ukupnih fiksnih troškova data kao neizmenjena veličina, to se javlja opadanje prosečnih fiksnih troškova (degresija troškova) ukoliko se povećava broj proizvedenih jedinica. Prosečnih fiksnih troškova nema na nultom stepenu, zbog toga što na tom stepenu nema proizvoda. Kriva prosečnih fiksnih troškova u početku beleži nagli pad koji se vrlo strmo spušta prema apscisi.

Varijabilni troškovi u njihovoj ukupnosti povećavaju se sa povećanjem stepena zaposlenosti i smanjuju se sa njegovim smanjenem. Prema načinu reagovanja na povećanje i smanjenje stepena zaposlenosti, varijabilni troškovi se dele na proporcionalne, degresivne i progresivne.Proporcionalni troškovi su oni troškovi koji se povećavaju i smanjuju u direktnoj srazmeri sa povećanjem ili smanjenjem stepena zaposlenosti. Udvostručenje obima proizvodnje znači i udvostručenje proporcionalnih troškova. Npr. materijal za izradu, lični dohoci izrade, kao i neki drugi troškovi obično se u literaturi navode kao ilustracija proporcionalnih troškova. Ukupni proporcionalni troškovi su u apsolutnoj zavisnosti od obima proizvodnje. Prosečnih proporcionalnih troškova su uvek isti nezavisno od stepena zaposlenosti, sem kada nema proizvodnje. Progresivni troškovi su takvi varijabilni troškovi koji se karakterišu većim porastom u odnosu prema porastu obima proizvodnje. Npr. porast obima proizvodnje za 20% imaće za posledicu povećanje progresivnih troškova za veći procenat od 20%.Degresivni troškov su takvi varijabilni troškovi koji rastu u manjem obimu u odnosu prema porastu obima proizvodnje. Npr. porast obima proizvodnje za 20% imaće za posledicu

18

povećanje degresivnih troškova za manji procenat od 20%. Može se zaključiti da ima pojedinih vrsta varijabilnih troškova sa proporcionalnim obeležjem, sa progresivnim obeležjem, kao i sa degresivnim obeležjem. Kada se govori o ukupnim varijabilnim troškovima, treba imati na umu da se misli na sve vrste varijabilnih troškova tj. Na zbir svih vrsta troškova čija je opšta karakteristika da se menjaju (bilo kakvim intenzitetom) u zavisnosti od promene obima proizvodnje.

4.5 Odstupanja od planskih troškova

Obično se u određenim vremenskim intervalima (obračunskim periodima) upoređuju stvarni troškovi sa standardnim i pri tome će se utvrditi razlike koje znače efikasan, ekonomičan ili neadekvatan ili neekonomičan rad. Odstupanja stvarnih u odnosu na planske troškove predmet su analitičkog ispitivanja, i to ne samo u cilju kvantifikacije razlika u postignutoj ekonomičnosti, već i zbog utvrđivanja uzroka odstupanja, kao i u cilju preduzimanja potrebnih mera za poboljšanje ekonomičnosti i sprečavanje neželjenih trendova u trošenju sredstava i rada. U literaturi vremenom je postala uobičajena sistematizacija odstupanja od standardnih troškova:1) odstupanje zbog većeg ili manjeg utroška direktnih časova rada (odstupanja zbog produktivnosti)2) odstupanje zbog promene isplatne osnove kod direktnih ličnih dohodaka3) odstupanje zbog većeg ili manjeg količinskog utroška direktnog materijala (količinsko odstupanja)4) odstupanje zbog promene cena direktnom materijalu (cenovno odstupanje)5) troškovno odstupanje opštih varijabilnih troškova6) časovono odstupanje opštih varijabilnih troškova7) troškovno odstupanje opštih fiksnih troškova8) odstupanje zbog većeg ili manjeg obima proizvodnje kod opštih fiksnih troškovaPrva četiri odstupanja odnose se na direktne troškove, a preostala četiri odstupanja na opšte troškove.Kod direktnih troškova može se praviti razlika između tzv. količinskih odstupanja i cenovnih odstupanja. Količinska odstupanja pokazuju efekte zbog većeg ili manjeg utroška časova rada ili količine materijala. Ova se odstupanja dobijaju množenjem razlike između stvarne i standardne količine s istom, standardnom cenom. Cenovna odstupanja pokazuju efekte promene cena i dobijaju se množenjem stvarnog količinskog utroška razlikom između stvarne i standardne cene.

19

ZAKLJUČAK

Odstupanja kod opštih troškova delimo na odstupanja kod opštih varijabilnih i odstupanja kod opštih fiksnih troškova, koja se mogu grupisati po sličnom kriterijumu kao i kod direktnih troškova, na časovna i troškovna odstupanja. Računovodstvo odgovornosti predstavlja oblik lokalizovanja ovlašćenja i odgovornosti za nastajanje troškova u okviru date organizacione strukture preduzeća. U okviru datih ovlašćenja, svaki je radnik odgovoran za stvarno nastale troškove, koje je prouzrokovao svojim radom. Naravno da viša stepenica u organizacionoj strukturi povlači veća ovlašćenja i šire područje za kontrolu troškova.Uzroci odstupanja mogu biti različiti. Kod direktnog materijala, npr. cenovna odstupanja mogu biti prouzrokovana neadekvatno procenjenim uslovima nabavke – nabavne cene, termina isporuke, količina nabavke i sl. Količinska odstupanja mogu se javiti kao rezultat korišćenja neadekvatnog materijala i substituta, odgovarajuće ili neodgovarajuće opreme i sl. Časovno odstupanje zbog produktivnosti može biti prouzrokovano brojnim uzrocima, npr. Neadekvatni materijal koji zahteva veći ili manji utrošak rada, neadekvatna oprema, nepodesni uslovi na poslu, zamor radnika, itd.Takođe treba pomenuti da često i u velikim iznosima pojavljenih odstupanja treba proveriti i po potrebi korigovati same standarde, jer i netačnost standarda može biti pravi uzrok odstupanja. Jednom utvrđeni uzroci odstupanja mogu se kasnije grupisati prema odgovornosti lica ili odeljenja koja su ovlašćena za trošenje odgovarajućih sredstava i rada. Informisanje o odstupanjima mora biti sistematsko i pogodno za različite nivoe upravljanja i rukovođenja. Izveštaji o odstupanjima treba da budu klasifikovana po mestima nastajanja, po uzrocima i po proizvodima, posebno za svaki vremenski interval. Informisanje o standardnim troškovima i njihovoj primeni treba da se odlikuje kontinuitetom, fleksibilnošću, efikasnošću i racionalnošću. Svako formalizovano planiranje u preduzeću treba da završi planiranim bilansom uspeha za nastupajući period i projektovanim bilansom stanja na posljednji dan planskog perioda. Čak i pri eventualnom direktnom projektovanju dolazi do izražaja uloga kalkulacije u planiranju. Jer, planiranje bilansa uspeha, pretpostavlja odgovarajuće vrednovanje početnih i krajnjih zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda u početnom i planiranom završnom bilansu stanja za planski period. Istim ciljevima mora biti prilagođena i kalkulacija u fazi globalne kontrole troškova i rezultata preduzeća pomoću bilansa uspeha.Uloga kalkulacije i obračuna troškova uopšte u formiranju prodajnih cena pretpostavlja možda područije najvećeg nerazumijevanja između funkcije prodaje i računovodstva. Karakter tih odnosa zavisan je od mnogo čega: tržišne strukture, stepenom standardizovanosti proizvoda itd. Zato uloga troškova u formiranju cena ne sme biti precenjena. Pored troškova na formiranje prodajnih cena utiču i tražnja, konkurencija, ekonomska politika, mere društva, itd. Bez želje da prenaglasimo ulogu troškova u formiranju prodajnih cena, ipak možemo zaključiti da kalkulacija cene koštanja jedinice proizvoda, odnosno usluge, ima značajnu ulogu u koncipiranju prodajnih cena. Njihovo racionalno formiranje predtsvalja jedan od zanačajnijih ciljeva kalkulacije

20

LITERATURA

1.Jelena Bandin, Ljubica Gajić, Informacije računovodstva troškova u funciji menadžment kontrole ekonomičnosti poslovanja preduzeća, Zbornik radova, Ekonomski fakultet Brčko, 2001.2.Ljubica Gajić, Upravljački aspekt informacija računovodstva troškova, Godišnjak VPŠ, Novi Sad, Novi Sad 1998.3.Nikola Stevanović, Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd 2001.4.Horngren C.T, Datar S.M, Foster G, Cost accounting, Prcntice Hall, twelfth edition,2006.5.Novićević B., Antić Lj.,Upravljačko računovodstvo - Obračun troškova, Ekonomski fakultet, Niš,2005.

21