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UNIVERSIDAD TECNOLGICA EQUINOCCIAL

DIRECCIN GENERAL DE POSTGRADOS

MAESTRIA EN CONTABILIDAD Y AUDITORIA

Trabajo para la Obtencin del Ttulo de: Magster en Contabilidad y Auditoria CPA

INFLUENCIA DE LOS CONVENIOS FIRMADOS POR EL ECUADOR PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN EN EL MANEJO CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LAS

OPERACIONES INTERNACIONALES.

Autora Ing. Yadira Anabel Gan Lima

Director: Dr. Fabin Arico

Quito, Ecuador

Octubre, 2006

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DECLARACIN

Yo, Yadira Anabel Gan Lima, declaro bajo juramento que el trabajo aqu escrito es de mi autora; que no ha sido previamente presentado para ningn grado o calificacin profesional y he consultado las referencias bibliogrficas que se incluyen en este documento

A travs de la presente declaracin, sedo mis derechos de propiedad intelectual correspondientes de este trabajo a la Universidad Tecnolgica Equinoccial, segn lo establecido por la ley de propiedad intelectual, por su reglamento y por la normativa institucional vigente.

Yadira Gan Lima

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CERTIFICADO DEL DIRECTOR

Certifico que el trabajo INFLUENCIA DE LOS CONVENIOS FIRMADOS POR EL ECUADOR PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN EN EL MANEJO CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES INTERNACIONALES, fue desarrollado por la Ing. Yadira Anabel Gan Lima bajo mi supervisin.

Dr. Fabin Arico Director de Tesis

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TABLA DE CONTENIDO

CONTENIDO pp.

CAPITULO 1 GENERALIDADES ..................................................................................................................... 10 1. INTRODUCCION ......................................................................................................... 10 1.1. Planteamiento, formulacin y sistematizacin del problema ........................................ 10 1.2. Objetivos ...................................................................................................................... 11 1.2.1. Objetivo General ........................................................................................................... 11 1.2.2. Objetivos Especficos .................................................................................................... 11 1.3. Justificacin del Tema................................................................................................... 11 2. MARCO DE REFERENCIA .......................................................................................... 12 2.1. Marco Terico ............................................................................................................... 12 2.2. Marco conceptual: ......................................................................................................... 13 2.3. Marco legal.................................................................................................................... 14 2.4. Hiptesis........................................................................................................................ 16 2.4.1. Hiptesis general........................................................................................................... 16 2.4.2. Hiptesis especficas..................................................................................................... 16 3. METODOLOGIA ..................................................................................................................... 16 3.1. Unidad de anlisis ......................................................................................................... 16 3.2. Diseo de investigacin ................................................................................................ 16 3.3. Mtodos de investigacin.............................................................................................. 17 3.4 Fuentes de datos que utilizar ...................................................................................... 17

CAPITULO 2 MARCO TEORICO ..................................................................................................................... 18 2.1. Derecho Tributario Internacional y Derecho Internacional Tributario ......................... 18 2.1.1. Derecho Tributario Internacional................................................................................. 18 2.1.2. Derecho Internacional Tributario y Convenios de Doble Imposicin .......................... 19 2.2. Los Tratados Internacionales dentro del Derecho Tributario en el Ecuador .............. 20 2.3. Modelos de convenios para evitar la doble tributacin ms utilizados mundialmente20 2.3.1. El modelo de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE........ 21 2.3.2 El modelo de las Naciones Unidas ONU. ................................................................... 21 2.4. Criterio de vinculacin................................................................................................. 22 2.4.1. Criterio de la fuente o territorial (vinculacin real) ...................................................... 23 2.4.2. Criterio de la residencia (vinculacin personal) .......................................................... 23 2.4.3. Criterio del domicilio (vinculacin personal)................................................................ 24 2.4.4. Criterio de la nacionalidad (vinculacin personal) ...................................................... 25 2.4.5. Criterio de renta mundial ............................................................................................. 25 2.5.1. Anlisis de los componentes de un convenio para evitar la doble tributacin............ 27 2.5.1.1 Campo de aplicacin y definiciones............................................................................ 27 2.5.2.1.1 Personas comprendidas ............................................................................................. 27 2.5.2.1.2. Impuestos comprendidos. ........................................................................................... 27 2.5.2.1.3 Definiciones................................................................................................................. 29 2.5.2.1.4. Imposicin de la renta y del patrimonio....................................................................... 37 2.5.4. Mtodos para eliminar la doble imposicin.................................................................. 40 2.5.5. Disposiciones especiales ............................................................................................. 41 2.6. Los convenios de doble imposicin celebrados por el estado ecuatoriano:................ 41

CAPITULO 3 SITUACIN DEL ECUADOR FRENTE A LA EXPERIENCIA INTERNACIONAL.................... 43 3.1 Experiencia de Argentina en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin..................................................................................................................................................... 44 3.2 Experiencia de Brasil en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin ..... 44 3.4 Experiencia de Colombia en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin45 3.5 Experiencia de Per en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin....... 45 3.6 Experiencia de Venezuela en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin..................................................................................................................................................... 45

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3.7 Experiencia de los Estados Mexicanos en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin .................................................................................................................................... 46 3.8 Experiencia Espaola en relacin a los convenios para evitar la doble tributacin .... 46 3.9 Etapas de un procedimiento usual para la celebracin de un convenio...................... 47 3.10 Organismos que participan en la negociacin de los convenios ................................. 47 3.11 El rol del Servicio de Rentas Internas en la celebracin de estos convenios.............. 48 3.12 Ventajas de celebrar los convenios desde la perspectiva del pas contratante .......... 49 3.13. Beneficios desde la perspectiva de los inversionistas ................................................. 49 3.14 Desventaja asociada a la celebracin de estos convenios.......................................... 50 3.15. Marco general para la inversin en el Ecuador ........................................................... 50 3.15.1. Ventajas naturales:....................................................................................................... 53 3.15.2 Incentivos macroeconmicos: ..................................................................................... 53 3.15.3 Incentivos legales:........................................................................................................ 53 3.15.4 Incentivos tributarios: ................................................................................................... 55 3.15.5 Ventajas de acceso a mercados: ................................................................................. 55 3.16 Globalizacin econmica y tributacin......................................................................... 56

CAPITULO 4 ANLISIS DE LOS ASPECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS QUE PUEDEN INFLUIR EN LAS TRANSACCIONES REALIZADAS POR EL ECUADOR CON LOS PAISES QUE TIENE FIRMADOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN.................................... 60 4.1 Impuesto a la renta en el Ecuador ................................................................................ 60 4.1.1 Principio jurisdiccional ................................................................................................... 60 4.1.2 Domicilio de una persona natural.................................................................................. 60 4.1.3 Residencia de una persona natural extranjera ............................................................. 60 4.1.4 Domicilio de una persona jurdica................................................................................. 61 4.1.5 Base legal del impuesto a la renta ................................................................................ 61 4.1.6. Declaracin y pago de los contribuyentes residentes en el Ecuador ........................... 61 4.1.7 Impuesto a la renta personal......................................................................................... 62 4.1.7.1 Contribuyentes .............................................................................................................. 62 4.1.7.2 Ingreso gravable............................................................................................................ 62 4.1.7.3 Deducciones personales............................................................................................... 62 4.1.7.4 Alcuotas........................................................................................................................ 63 4.1.8. Impuesto a la renta de personas jurdicas .................................................................... 63 4.1.8.1. Contribuyentes .............................................................................................................. 63 4.1.8.2. Base gravable ............................................................................................................... 63 4.1.8.3. Deducciones.................................................................................................................. 64 4.1.9 Tributacin de dividendos ............................................................................................. 65 4.1.10 Tributacin de grupos o vinculados (unidades fiscales) ............................................... 65 4.1.11 Alcuotas........................................................................................................................ 65 4.1.12. Aspectos internacionales de la imposicin ................................................................... 66 4.1.12.1 Descripcin general....................................................................................................... 66 4.1.12.2 Tributacin para no residentes...................................................................................... 67 4.1.12.3 Retenciones en la fuente del impuesto a la renta......................................................... 67 4.1.12.4 Retenciones en la fuente sobre pagos al exterior......................................................... 68 4.1.12.5 Crdito tributario por impuestos pagados en el exterior ............................................... 69 4.2 Anlisis de los rubros que se consideran en los convenios para evitar la doble tributacin. ................................................................................................................................... 69 4.2.1 Rentas provenientes de bienes inmuebles , explotacin de recursos naturales y ganancias de capital.................................................................................................................... 77 4.2.2. Beneficios empresariales ............................................................................................. 81 4.2.3 Empresas relacionadas, Partes relacionadas.............................................................. 85 4.2.3.1 Anexo precios de transferencia..................................................................................... 87 4.2.3.2 Mtodos para aplicar el principio de plena competencia .............................................. 88 4.2.4 Beneficio obtenido por transporte ................................................................................. 96 4.2.5 Beneficios obtenidos por regalas ................................................................................. 99 4.2.6 Beneficios obtenidos por intereses ............................................................................. 101 4.2.7 Beneficios obtenidos por dividendos........................................................................... 104 4.2.8 Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes.......................... 107 4.2.9. Ganancias por la prestacin de servicios profesionales independientes................... 109

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4.2.10. Pensiones y anualidades .......................................................................................... 111 4.2.11. Rentas obtenidas por actividades artsticas y deportivas ......................................... 111 4.2.12 Ingresos obtenidos por profesores, investigadores, estudiantes ............................. 112 4.3. Comprobantes de venta autorizados en pagos realizados al exterior, para que sean considerados gastos deducibles en la declaracin de impuesto a la renta.............................. 113 4.3.1. Liquidaciones de compras, de bienes o servicios..................................................... 113 4.3.2. Documento nico de importacin.............................................................................. 115 4.3.3. Documentos extranjeros ........................................................................................... 115 4.4. Anexo transaccional .................................................................................................. 117 4.4. Reclamo por Pago en Exceso o Pago Indebido ....................................................... 122

CAPITULO 5 APLICACIONES PRACTICAS ................................................................................................. 124 5.1. Con convenios de doble tributacin ........................................................................... 124 5.1.1. Rentas provenientes de bienes inmuebles ................................................................ 125 5.1.2. Rentas provenientes por transporte........................................................................... 128 5.1.3. Dividendos.................................................................................................................. 129 5.1.5. Intereses..................................................................................................................... 132 5.1.6 Regalas ..................................................................................................................... 136 5.1.7. Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes......................... 138 5.1.8. Ganancias por la prestacin de servicios personales dependientes......................... 140 5.1.9 Artistas ....................................................................................................................... 142 5.1.10 Pensiones................................................................................................................... 143 5.1.11 Estudiantes, profesores, investigadores .................................................................... 143 5.2. Sin convenios de doble tributacin ............................................................................ 144

CAPITULO 6 ............................................................................................................................. 150 CONCLUSIONES ..................................................................................................................... 150 RECOMENDACIONES ............................................................................................................. 154

BIBLIOGRAFIA......................................................................................................................... 158

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INDICE DE CUADROS

CUADROS pp.

Cuadro No. 1 Convenios de doble tributacin celebrados por el Ecuador ......................... 42 Cuadro No. 2 Nmero de convenios celebrados por los pases latinoamericanos .................. 43 Cuadro No. 3 Inversin extranjera en Amrica Latina hasta el ao 2003 ................................. 51 Cuadro No. 4 Inversin extranjera por pas de origen............................................................... 52 Cuadro No. 5 Convenios para la promocin y proteccin reciproca de inversiones suscritos, ratificados y vigentes en la Repblica del Ecuador ................................................. 54

Cuadro No. 6 Tabla para clculo del impuesto a la renta de personas naturales del ao 2005........................................................................................................................................... 63 Cuadro No. 7 Retenciones en la fuente en el Ecuador ............................................................. 68 Cuadro No. 8 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con los pases de la Comunidad Andina, Italia y Alemania ........................................ 70 Cuadro No.9 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con Argentina, Brasil, Francia, Espaa ..................................................................... 72 Cuadro No. 10 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con: Rumania, Suiza, Mxico .......................................................................... 74 Cuadro No. 11 Matriz resumen de los convenios para evitar la doble tributacin firmados por el Ecuador con: Blgica, Canad, Chile.................. ......................................................................76 Cuadro No.12 Retenciones en transacciones con bienes inmuebles realizadas entre ecuatorianos ...................................................................................................................79 Cuadro No. 13 Retenciones en las transacciones con bienes inmuebles realizadas con extranjeros..................................................................................................................................80 Cuadro No. 14 Impuesto a la renta de un establecimiento permanente. .................................. 84 Cuadro No.15 Retenciones de impuesto a la renta en ingresos obtenidos por transporte ....... 98 Cuadro No 16 Retenciones de impuesto a la renta por concepto de pagos por transporte a extranjeros ........................................................................................................................... ... 98 Cuadro No. 17 Retenciones por concepto de regalas ............................................................100 Cuadro No. 18 Retenciones por concepto de regalas ............................................................100 Cuadro No. 19 Retenciones por concepto de rendimientos financieros ..................................103 Cuadro No. 20 Retenciones por concepto de rendimientos financieros ..................................102 Cuadro No. 21 Retenciones por concepto de pago de dividendos ..........................................105 Cuadro No. 22 Retenciones por concepto de pago de dividendos ..........................................105 Cuadro No. 23 Tabla para aplicar las retenciones por impuesto a la renta a las personas Naturales...................................................................................................................................108 Cuadro No. 24 Retencin de ingresos obtenidos por servicios personales dependientes ..... 109 Cuadro No.25 Retencin de ingresos obtenidos por servicios personales Independientes .........................................................................................................................110 Cuadro No. 26 Retenciones a los pagos realizados a los artistas ...........................................112 Cuadro No. 27 Retenciones a los pagos realizados a los deportistas .....................................112 Cuadro No. 28 Pases miembros del Convenio de la Haya .....................................................117 Cuadro No. 29 Notas de crdito emitidas desde el ao 2000 al 2005 por el Servicio de Rentas Internas .....................................................................................................................................152

INDICE DE GRAFICOS

GRAFICOS pp.

Grfico No.1 Convenios firmados por pases latinoamericanos hasta el ao 2006 ............... 43 Grfico No. 2 Inversin extranjera en el Ecuador desde 1995 a 2004 ......................................51 Grfico No.3 Flujo de transacciones para el anlisis del MPR .................................................90 Grfico No.4 Flujo de transacciones para el MCA ....................................................................92 Grfico No. 5 Modelo de Liquidacin de compra de bienes y servicios ...................................115 Grfico No. 6 Pagos al exterior del Formulario 103 de retenciones en la fuente del impuesto a la renta ................................................................................................................................. 124

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RESUMEN DE LA TESIS

INFLUENCIA DE LOS CONVENIOS FIRMADOS POR EL ECUADOR PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION EN EL MANEJO CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LAS

OPERACIONES INTERNACIONALES.

El presente trabajo constituye una herramienta importante de consulta para los contribuyentes, sean personas naturales o sociedades, que tienen relaciones comerciales con otras personas naturales o sociedades, residentes en los pases con los que el Ecuador tiene firmado convenios para evitar la doble tributacin.

Para el estudio se han utilizado fuentes secundarias, a pesar de ser muy escasas, y principalmente se ha utilizado como mtodos de investigacin: la observacin, el anlisis, la sntesis.

El estudio se ha enfocado a la imposicin de las rentas que en la legislacin ecuatoriana, a travs de la Ley de Rgimen Tributario Interno, son objeto de gravamen; ms no a la imposicin del patrimonio, pues en el Ecuador esta imposicin no est a cargo de la Administracin Tributaria o Servicio de Rentas Internas. Los rubros analizados constituyen: rentas provenientes de bienes inmuebles, rentas por explotacin de recursos naturales, beneficios de las empresas, empresas relacionadas, beneficios de empresas de transporte en general, beneficios obtenidos por regalas derivadas de patentes, marcas y tecnologas, intereses, dividendos, ganancias de capital, ganancias por la prestacin de servicios personales independientes, ganancias por la prestacin de servicios profesionales dependientes, pensiones, actividades artsticas y deportivas, ingresos de profesores, investigadores, estudiantes. El tratamiento especfico que cada convenio le da a los rubros mencionados se ha resumido en una matriz. Adems, se presenta un anlisis del tratamiento especfico que en materia tributaria y contable se debe tomar en cuenta cuando se presentan operaciones internacionales, en los rubros antes sealados, con los pases que el Ecuador ha firmado convenios para evitar la doble tributacin. De lo observado, se ha podido concluir que existe desconocimiento del tratamiento tributario, que se debe dar, cuando se presentan operaciones internacionales con pases con los que el Ecuador tiene firmado convenios para evitar la doble imposicin, que si puede diferir del tratamiento normal. Adems de que la Administracin Tributaria Ecuatoriana no le ha dado, a este tema, la importancia que corresponde, lo que ha perjudicado al pas en cuanto a inversin extranjera y en otorgar reglas claras de tributacin a no residentes en el Ecuador.

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CAPITULO 1 GENERALIDADES

1. INTRODUCCION

1.1. Planteamiento, formulacin y sistematizacin del problema

La apertura internacional trae consigo un aumento de transacciones comerciales, lo que a su vez ha dado origen a una problemtica de tributacin internacional.

Dicha problemtica est relacionada por un lado con los distintos criterios de sujecin a la soberana fiscal de los distintos estados y por otro a la aparicin del fenmeno de doble imposicin.

Dado que la mayora de los estados han desarrollado sus sistemas tributarios, cuando no exista esta intensificacin del comercio internacional, entonces la aplicacin del criterio jurisdiccional de fuente territorial estaba justificado ya que no ocasionaba problema alguno; se gravaba a las empresas y a los individuos dentro de las fronteras de su pas de residencia.

Con la expansin de sus negocios y la extensin de la inversin, ms all de sus fronteras nacionales, se generaliz la necesidad de ordenar la interaccin entre las legislaciones de los estados, a travs de la apertura de los propios ordenamientos internos al fenmeno de la fiscalidad, de la no residencia o de ceder soberana tributaria, a travs de acuerdos bilaterales o multilaterales. En el afn de atraer capitales se crearon zonas de nula o baja tributacin, parasos fiscales, etc.

Como corolario de este fenmeno econmico surge la planificacin fiscal internacional que sirve para beneficiar al inversor en forma inmediata, mediante la minimizacin de la carga tributaria total del grupo inversor, cuando se trate de empresas multinacionales para lograr atraer capitales forneos; atacando al fenmeno de la doble imposicin internacional mediante la adopcin de medidas: unilaterales (contenidas en la legislacin interna), bilaterales (convenios para evitar la doble imposicin internacional) o multilaterales ( en un contexto de integracin econmica y armonizacin fiscal).

Ante el fenmeno de la internacionalizacin de la economa, es importante conocer qu tratamiento y mecanismos tributarios se deben aplicar a las operaciones internacionales en donde intervenga nuestro pas como receptor de dichas inversiones de manera que resulte ms econmico para el inversor y adems que el fisco no se vea afectado en la recaudacin fiscal.

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1.2. Objetivos

1.2.1. Objetivo General

Analizar la influencia de los convenios firmados por el Ecuador para evitar la doble tributacin en el manejo contable y tributario de las operaciones internacionales.

1.2.2. Objetivos Especficos

Analizar la normativa vigente y los mecanismos utilizados por el fisco para evitar la relocalizacin de utilidades a otros estados extranjeros.

Revisar las tcnicas de minoracin de la renta en nuestra legislacin, basndose en los convenios internacionales, para evitar la doble tributacin.

Conocer, qu tratamientos y mecanismos tributarios se deben aplicar a las operaciones internacionales, en donde intervenga nuestro pas como receptor de dichas inversiones, de manera que resulte ms econmico para el inversor y adems que el fisco no se vea afectado en la recaudacin fiscal.

1.3. Justificacin del Tema

Para la evaluacin de proyectos de inversin deben considerarse diversas variables dentro de las cuales se encuentran principalmente: el clculo de los flujos esperados, precios y demanda, as como el monto de la inversin inicial, los costos operacionales y financieros involucrados, cada una de ellas con su propia complejidad para su determinacin. A esto se agrega el factor tributario, que en orden de importancia o prioridades ocupa un octavo lugar, de acuerdo a los estudios realizados, ya que constituye ms bien una constante que una variable, no sujeta a cambios demasiado permanentes.

Sin embargo, si se trata de proyectos de inversin en el exterior, sin duda que el tema tributario adquiere una importancia mucho mayor, ubicndose dentro de las tres primeras prioridades dentro de un proyecto.

Hay que considerar que se debe tomar en cuenta la tributacin local y la normativa sobre la doble tributacin internacional que haya resuelto cada pas, lo que sin duda, influir en el resultado del estudio de factibilidad y de los proyectos a emprender por los inversionistas.

Es por ello que los pases, atendiendo el proceso de globalizacin mundial, han aprobado diversos acuerdos y tratados de carcter internacional que pueden ser: unilaterales, bilaterales, multilaterales.

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Dada la importancia del tema, con relacin a la doble tributacin que se producira a nivel internacional, se hace necesario un estudio de los acuerdos que ha firmado nuestro pas al respecto; mismo que proponemos realizar en este trabajo.

2. MARCO DE REFERENCIA

2.1. Marco Terico

Se debe indicar que la ley de Rgimen Tributario Interno en el Art. 31 expone: Los ingresos de fuente ecuatoriana que sean percibidos por empresas con o sin domicilio en el Ecuador, estarn exentas del pago de impuestos en estricta relacin a lo que se haya establecido por convenios internacionales de reciprocidad tributaria, exoneraciones tributarias equivalentes para empresas nacionales y para evitar la doble tributacin internacional.

Los convenios de doble tributacin tienen por objeto abrir la economa del pas a nuevos mercados a travs de la reduccin de las tasas impositivas, que gravan determinadas transacciones, entre las que se cuentan las relacionadas con la prestacin de servicios y el intercambio de tecnologa, lo cual busca incentivar el crecimiento de estos relevantes sectores de la economa. Con este fin, Ecuador ha empezado a negociar ste tipo de convenios a partir del ao 1981, orientando su poltica de negociacin a todos los pases del mundo, para crear amplias conexiones econmicas y facilidades comerciales globales. Los acuerdos firmados hasta el ao 2005 son: con Alemania, Argentina, Blgica, Brasil, Canad, Chile, Espaa, Francia, Italia, Mxico, Rumania, Suiza, pases de la Comunidad Andina (denominada decisin 578).

Asimismo, estos convenios promueven la colaboracin entre las autoridades tributarias de los estados contratantes a travs del intercambio de informacin entre ellas y eliminan la discriminacin tributaria que podra afectar a contribuyentes residentes de un estado que desarrollan actividades econmicas en el otro.

Los tipos de impuestos que son objeto de estos convenios son: Los impuestos a la renta y al patrimonio

Procedimientos en los convenios:

a) Se concede la potestad tributaria exclusiva a uno de los dos estados contratantes, basndose en el criterio de la residencia de la empresa o de la fuente de la renta, para el caso de determinadas rentas.

b) Se concede la potestad tributaria a ambos estados contratantes, pero estableciendo una tasa limite con la cual el estado de la fuente puede gravar determinadas rentas (intereses, regalas).

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c) Se contempla una norma en la cual los estados contratantes se comprometen a evitar la doble tributacin entre ellos, a travs de la concesin de crditos o exenciones por los impuestos pagados en el otro estado contratante.

En la entrada en vigencia de un convenio, se debe considerar, lo que se contemple en el texto del convenio de que se trate. Generalmente se estipula que un convenio entra en vigor a partir de la ltima notificacin del cumplimiento de los procedimientos internos de aprobacin del convenio en cada estado, y se aplica a las rentas obtenidas a partir del 1 de Enero del ao siguiente a dicha notificacin.

En cuanto a la normativa contable revisaremos lo que indica la Normas Ecuatorianas de Contabilidad NEC 6, es decir, Revelaciones de Partes Relacionadas, que ha sido desarrollada con referencia a las Normas Internacionales de Contabilidad NIC 24 y todas las normas nacionales e internacionales que puedan tener relacin con los convenios para evitar la doble tributacin.

2.2. Marco conceptual:

Entre los trminos ms enunciados en el presente trabajo de investigacin:

Planificacin fiscal: estudio de las legislaciones de los distintos pases y las estructuras de las transacciones comerciales, facilitando la eleccin de aquella alternativa que minimice el costo fiscal de los rendimientos de la inversin.

Establecimiento permanente: es un lugar fijo de negocios por intermedio del cual, una empresa ejerce la totalidad o una parte de su actividad.

Empresa de un estado contratante: significa una empresa explotada por una persona domiciliada en un estado contratante.

Convenios de doble tributacin: son acuerdos firmados entre el estado Ecuatoriano y un segundo pas, con una fuerza vinculante para ambos estados, que se refieren a materias tributarias.

Acuerdos unilaterales1: consisten en la aprobacin de leyes y normas que cada pas adopta en forma particular, tendientes a eliminar la doble tributacin de las rentas provenientes de inversiones en el exterior, cualquiera sea el pas donde estas se realicen.

1 Ivan Campos Araneda, Doble Tributacin Internacional.

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Acuerdos bilaterales: corresponden a aquellos tratados firmados por dos pases que permiten eliminar derechamente la doble tributacin que les afectaba, ya sea referido a uno o ms productos.

Acuerdos multilaterales: aquellos tratados entre tres o ms estados, que mantienen caractersticas especiales formando un mercado regional de envergadura internacional, pudiendo referirse a un grupo determinado de productos o a la totalidad de estos.

Renta territorial2: es nicamente el dinero que las personas ganan dentro del territorio nacional sin importarle si la persona tiene otros ingresos procedentes del exterior.

La renta mundial: por el contrario, obliga al contribuyente a declarar tanto los ingresos nacionales como extranjeros que reciba, incluyendo aquellos por inversiones en el exterior.

NEC, Normas Ecuatorianas de Contabilidad.

NIC, Normas Internacionales de Contabilidad.

2.3. Marco legal

Ley de Rgimen Tributario Interno y su Reglamento. CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LA REPBLICA FEDERAL DE

ALEMANIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Publicado en el Registro Oficial # 493, de 5 de agosto de 1986.

CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA ARGENTINA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN RELACIN CON EL TRANSPORTE AREO. Publicado en el Registro Oficial # 235, de 4 de mayo de 1982.

CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL REINO DE BLGICA TENDIENTE A EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y A PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL

2 Ana Victoria Amenbar, vamenabar@actualidad.co.cr

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PATRIMONIO. Ratificado mediante Decreto Ejecutivo No. 1297, publicado en Registro Oficial 286 de 16 de Marzo del 2001

CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LA REPBLICA FEDERATIVA DEL BRASIL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN TRIBUTARIA CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial 865, de 2 de febrero de 1988.

CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE CANAD PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO A LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial # 484 de 31 de diciembre de 2001.

CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DEL ECUADOR Y LA REPUBLICA DE CHILE PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION Y PARA PREVENIR LA EVASION FISCAL EN RELACION AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO. Ratificacin publicado en el Registro Oficial # 189 de 14 de octubre de 2003.

DECISIN 578: RGIMEN PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL para LA COMISION DE LA COMUNIDAD ANDINA, Publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena No. 1063 del 5 de Mayo del 2004 y en el Registro Oficial Suplemento # 457 de 9 de noviembre de 2004

CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y ESPAA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO. Publicado en el Registro Oficial # 253, de 13 de agosto de 1993.

CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DE FRANCIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial # 34, de 25 de septiembre de 1992.

CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA ITALIANA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL, Publicado en el Registro Oficial # 407, de 30 de marzo de 1990.

CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y EL GOBIERNO DE RUMANIA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL CAPITAL Y PARA LA PREVENCIN DE LA EVASIN FISCAL. Publicado en el Registro Oficial # 785, de 20 de septiembre de 1995.

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CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LA CONFEDERACIN SUIZA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO. Protocolo Publicado en el Registro Oficial # 178, de 5 de mayo de 2000

CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL ECUADOR Y LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Publicado en el Registro Oficial # 281 de 9 de marzo de 2001.

2.4. Hiptesis

2.4.1. Hiptesis general

Las operaciones internacionales que se realizan con los pases con los que se tiene firmado un convenio para evitar la doble tributacin, tienen un tratamiento contable y tributario especial y diferente, de las operaciones internacionales que se realizan con los pases sin estos tratados.

2.4.2. Hiptesis especficas

Estos tipos de convenios son esenciales como parte de una nueva era en la poltica de atraccin de inversin extranjera y como parte de la modernizacin del sistema tributario hacia un criterio de renta mundial en la imposicin sobre la renta.

Los convenios facilitan que la administracin tributaria al conocer las estrategias que usan los agentes econmicos internacionales, pueda detectar incumplimientos de obligaciones tributarias.

3. METODOLOGIA

3.1. Unidad de anlisis

El mbito de estudio ser La ley de Rgimen Tributario Interno y su reglamento, y los convenios, para evitar la doble tributacin, firmados por el Ecuador hasta el 2005; dado que de dicho estudio se podr llegar a detectar las implicaciones impositivas en cuanto a la localizacin de inversiones extranjeras en nuestro pas.

3.2. Diseo de investigacin

Para el desarrollo de trabajo se utilizar un diseo de investigacin exploratoria y un diseo de investigacin concluyente casual que nos permitir establecer conclusiones de los estudios y anlisis realizados.

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3.3. Mtodos de investigacin

Se utilizarn mtodos empricos: la observacin y la medicin y como mtodos tericos: anlisis, sntesis, induccin, deduccin, histrico.

3.4 Fuentes de datos que utilizar

Para el desarrollo de la investigacin se estudiar principalmente las fuentes secundarias.

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CAPITULO 2 MARCO TEORICO

2.1. Derecho Tributario Internacional y Derecho Internacional Tributario

2.1.1. Derecho Tributario Internacional

La legislacin tributaria interna de cada estado se ocupa de regular aquellas situaciones en las cuales se encuentra involucrado el elemento extranjero, el mismo que se manifiesta:

a) Cuando el hecho imponible realizado por un sujeto nacional, domiciliado o residente de un estado determinado, tiene lugar fuera de su territorio y dicho estado aplica el criterio de vinculacin de la nacionalidad, del domicilio o de la residencia y por lo tanto el nacional, domiciliado o residente debe tributar por sus rentas de fuente mundial; y

b) Cuando el sujeto que realiza el hecho imponible (total o parcialmente) dentro del territorio de un estado, en donde se aplica el criterio de vinculacin de la fuente o territorialidad, no es nacional o no domicilia o no reside en dicho estado3.

Cuando el derecho interno se ocupa de regular hechos con relevancia jurdica donde se encuentra involucrado el elemento extranjero, hablamos de normas de Derecho Tributario Internacional de determinado estado. En tal sentido, siendo una rama del derecho interno de cada estado, lo ms apropiado sera hablar de Derecho Tributario Internacional Ecuatoriano, Derecho Tributario Internacional Peruano, Derecho Tributario Internacional Italiano, etc. As, podemos sealar que los artculos 13, 31, 32, 38, 39, 48 y 49 4de la Ley de Rgimen Tributario Interno son ejemplos de normas de Derecho Tributario Internacional de nuestro ordenamiento jurdico interno.

Ahora bien, las normas de Derecho Tributario Internacional de cada estado son susceptibles de encontrarse en colisin con otros ordenamientos jurdicos de igual jerarqua por provenir de estados soberanos, pues siendo iguales gozan del mismo poder y por lo tanto no pueden imponer su potestad tributaria sobre los dems.

Se dan casos en los cuales una misma operacin en la cual se encuentra involucrado el elemento extranjero queda sometida a la competencia de dos o ms poderes tributarios, resultando consecuentemente sujeta a gravamen en ambos (o ms) estados. Estas colisiones sucedern, por ejemplo, cuando el estado a que ha adoptado en su legislacin interna el

3 Seminario Capacitacin Contable y Tributaria de la Escuela de Negocios Executive Consulting de Lima Per.

4 Art. 13 Ley de Rgimen Tributario.- Pagos al exterior.

Art. 31.- Ingresos de las compaas de transporte internacional Art. 32.- Seguros cesiones y reaseguros contratados en el exterior Art. 38.- Crdito tributario para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes Art. 39.- Ingresos remesados al exterior Art.- 48.- Retenciones en la fuente sobre pagos al exterior Art. 49.- Crdito tributario por impuestos pagados en el exterior

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criterio de vinculacin de la fuente o territorialidad exija el cumplimiento de la prestacin tributaria a un sujeto extranjero no domiciliado, en cuyo estado se aplica el criterio de vinculacin de la nacionalidad o del domicilio. As, en el caso ecuatoriano, el sujeto domiciliado tributa por sus rentas de fuente mundial, en aplicacin del segundo prrafo del artculo 85 de la Ley de Rgimen Tributario Interno.

Si en el lugar donde genera dicha renta se aplica el criterio de imputacin de la fuente o el territorio, resultar que dicho sujeto tributar tanto en el Ecuador como en el exterior. Tambin pueden producirse situaciones de colisin, por ejemplo, cuando un estado aplica el criterio de vinculacin del lugar de celebracin del contrato o el lugar del registro, mientras que otro aplica el criterio de vinculacin del lugar donde se producen los efectos del contrato o el lugar de administracin o despliegue de operaciones.

2.1.2. Derecho Internacional Tributario y Convenios de Doble Imposicin

Las colisiones entre normas tributarias de diferentes estados, como las sealadas en el punto anterior, han dado lugar a la celebracin de convenios internacionales bilaterales o multilaterales mediante los cuales se han establecido reglas para evitar la doble o mltiple imposicin, las cuales pueden consistir en la adopcin de un criterio de vinculacin uniforme o en la aplicacin de determinados beneficios tributarios compensatorios, los cuales implican un reconocimiento parcial del criterio de la fuente o territorialidad, como pueden ser: Exencin de las rentas obtenidas en el exterior, crditos o deducciones por impuestos pagados en el exterior (Tax Credit), crditos por utilidades reinvertidas (Tax Deferral Privilege), crditos por impuesto exonerados (Tax Sparing), descuentos por inversiones en el exterior, entre otros6.

Dichos convenios constituyen fuente del Derecho Internacional Tributario, como rama del Derecho Internacional Pblico, e incluyen adicionalmente normas de colaboracin entre los estados para evitar la evasin fiscal, entre otros tpicos.

Como podemos observar, el tratado internacional no viene a ser sino el acuerdo de voluntades de dos entidades soberanas respecto del criterio de vinculacin aplicable o los beneficios tributarios compensatorios de la doble o mltiple imposicin, en los casos de regulacin de hechos imponibles vinculados con el elemento extranjero.

5 Art. 8.- Ingresos de fuente ecuatoriana.- Se considerarn de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos: 2.- Los que

perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano;

6 Csar Montao Galarza , Manual de Derecho Tributario, Pg. 146, 2006.

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En el primero de los casos, la adopcin de un criterio de vinculacin comn tiene por efecto neutralizar la norma tributaria internacional interna. En estas circunstancias, el estado auto limita voluntariamente la aplicacin de su norma tributaria internacional y permite que en determinadas circunstancias, debidamente sealadas en el tratado internacional, el criterio de vinculacin sea el adoptado de comn acuerdo con su contraparte, que puede o no coincidir con el de su legislacin nacional.

Ntese que en todos los dems casos se seguir aplicando la norma tributaria internacional interna, pues sta ltima no ha sido derogada por el convenio internacional. As, si el Ecuador ha adoptado internamente el criterio de conexin de la fuente respecto de las rentas obtenidas por sujetos no domiciliados y celebra adicionalmente un acuerdo con Argentina, segn el cual, para efectos del impuesto a la renta aplicable a los rditos obtenidos por los ciudadanos argentinos en el Ecuador o viceversa se aplicar el criterio de la nacionalidad, estos ltimos no estarn sujetos a gravamen si obtienen rentas de fuente ecuatoriana. No obstante, el fisco ecuatoriano continuar aplicando el criterio de la fuente respecto de los sujetos no domiciliados distintos a los ciudadanos argentinos.

2.2. Los Tratados Internacionales dentro del Derecho Tributario en el Ecuador

Los tratados internacionales han ocupado un lugar especial en nuestro ordenamiento jurdico. La Constitucin Poltica de 1998 reconoce la supremaca de las normas del derecho internacional sobre las normas del derecho interno. El artculo 163 de la Constitucin establece que las normas contenidas en los tratados y convenios internacionales, una vez promulgados en el Registro Oficial, formarn parte del ordenamiento jurdico de la Repblica y prevalecern sobre leyes y otras normas de menor jerarqua. Como puede observarse, se incurre en el equvoco de sealar que una norma internacional forma parte del derecho interno. Siguiendo esta lgica podramos llegar al absurdo de pretender modificar o derogar unilateralmente las normas del tratado internacional, pues estas, de acuerdo al mandato constitucional, forman parte del derecho nacional, y como tales son susceptibles de modificacin o derogacin. Esta situacin significara, como es obvio, una grave violacin del derecho internacional, especficamente del principio Pacta sunt Servanda (fiel cumplimiento de los tratados) consagrado en el artculo de la Convencin de Viena sobre tratados internacionales.

2.3. Modelos de convenios para evitar la doble tributacin ms utilizados mundialmente

En la actualidad, son dos los modelos de convenio ms utilizados internacionalmente: el de Naciones Unidas (ONU) y el de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico

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(OCDE). Ambos modelos reconocen a los estados suscriptores el derecho de gravar tanto en el pas donde se ubica la fuente generadora de la renta como en el pas donde se encuentre la residencia del sujeto que la obtuvo. Sin embargo, es de notar que el modelo de las Naciones Unidas prioriza el criterio de la fuente.

2.3.1. El modelo de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE

El primer modelo entr en vigencia hace ms de cien aos y desde entonces los convenios han evolucionado mucho.

La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta aos con la Sociedad de las Naciones. A travs de su Comit de Asuntos Econmicos, este organismo enfoc el problema de la doble tributacin y emiti un primer modelo de convenio. Ms adelante, durante la segunda guerra mundial, con el fracaso de la Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributacin se traslad a la Organizacin Europea de Cooperacin Econmica (OECE), la misma que se convirti posteriormente en la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y explicaciones que se actualizan cada dos o tres aos, contina hoy sirviendo de base para la gran mayora de convenios bilaterales.

El convenio modelo de la OCDE presenta varios conceptos importantes. Entre ellos, que los pases se comprometen recprocamente a no gravar a residentes del otro pas que no ejerzan un nivel mnimo de actividad dentro de sus fronteras.

La fijacin de este mnimo depende del tipo de actividad; as por ejemplo, una empresa no paga impuestos si no tiene un establecimiento permanente concepto que queda definido en el convenio. Existen requisitos mnimos para los casos de prestacin de servicios personales, y reglas que permiten establecer si una persona es residente de un pas u otro.

La idea general es facilitar el comercio. Al eliminar preocupaciones tributarias en el pas receptor, este pas se beneficiar ms cuando las empresas tengan una mayor presencia. Pero hay que reconocer que este concepto slo tiene sentido en el contexto del sistema de fuente mundial de tributacin7.

2.3.2 El modelo de las Naciones Unidas ONU.

La Organizacin de las Naciones Unidas public ocho reportes titulados Convenios Tributarios entre Pases Desarrollados y Subdesarrollados entre 1969 y 1980. Desde el primer reporte, se reconoci que:

7 Seminario Internacional sobre Aspectos de la Tributacin Internacional en el contexto actual y la doble tributacin.

CIAT.

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Los lineamientos para los convenios para prevenir la doble imposicin de 1963 elaborados por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE eran una gua til y prctica para las negociaciones tributarias entre los pases desarrollados; y,

Era necesario adaptar el patrn de la OCDE a los problemas de los convenios celebrados entre pases desarrollados y subdesarrollados, en particular el flujo de una va de inversin y el riesgo de prdida de recaudacin.

En 1974 las Naciones Unidas public una gua para la celebracin de los convenios fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo. La gua fue seguida por la publicacin en 1979 de un manual para la negociacin de convenios tributarios entre pases desarrollados y pases en desarrollo; y en 1980 las Naciones Unidas emite su modelo para la celebracin de convenios para prevenir la doble imposicin fiscal.

El modelo de la ONU, pone ms nfasis en los derechos de los pases donde proviene la renta, restringe ms las circunstancias en las que empresas de otro pas pueden operar sin pagar impuestos en el pas de donde proviene la renta, y deja abierta la posibilidad de tener tasas de retencin ms altas sobre intereses, dividendos y regalas8.

2.4. Criterio de vinculacin

Segn Csar Montao en su manual de Derecho Tributario Internacional9, los factores de vinculacin respecto a los potenciales contribuyentes se clasifican en personales y reales; el primero defendido por los pases desarrollados, mientras el segundo por los pases en menos desarrollo.

El criterio personal consiste en someter a tributacin a algunas personas ya sea por su condicin de residentes, domiciliados, nacionales, lo que se deriva de la adopcin de un criterio de orden poltico.

El criterio real atiende consideraciones de ndole econmica o material, grava las rentas producidas u originadas en un territorio (criterio de la fuente productora de ingresos) o el patrimonio que posee ese territorio.

A pesar de estar claramente establecida la diferencia entre los dos criterios, los sistemas tributarios de los pases combinan los dos criterios.

8 Seminario Internacional sobre Aspectos de la Tributacin Internacional en el contexto actual y la doble tributacin.

CIAT.

9 Montao Csar, Manual de Derecho Tributario Internacional , Corporacin Editora Nacional, Quito 2006

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Es importante revisar el criterio de la fuente o territorial, como elemento bsico de la fiscalidad internacional:

2.4.1. Criterio de la fuente o territorial (vinculacin real)

Es el principio defendido por los pases en vas de desarrollo, segn el cual deben sufrir gravamen los contribuyentes cuyos ingresos se han obtenido en el territorio del pas en donde se encuentra la fuente productora de stos.

Los pases en desarrollo reciben capitales del exterior o inversin extranjera, por lo que surge de all el inters en gravar las ganancias producidas en sus territorios.

En este criterio no importa la nacionalidad, domicilio o residencia de las personas naturales o jurdicas.

Sin embargo, pueden presentarse dos tipos de problemas a la hora de evaluar este principio, segn Fernando Prez Royo estos seran: determinacin del mbito espacial o territorial en el que las normas se aplican y la determinacin de las situaciones o hechos que son objeto de regulacin por esas normas10.

Se considera que este criterio es el ms importante para someter a gravmenes la renta y el patrimonio, pues deja ver en forma ms clara de qu manera el estado que pretende cobrar la carga tributaria ha contribuido para la creacin o el aumento de la materia imponible.

2.4.2. Criterio de la residencia (vinculacin personal)

Se afianza en el hecho de que el sujeto pasivo tenga su residencia dentro del espacio limtrofe del estado titular de potestad tributaria, de esta forma, se grava al residente respecto de todas las rentas que perciba, ya sea que stas provengan del pas de su residencia o desde otro pas.

La residencia es una forma de territorialidad, es por ello, que en los convenios para evitar la doble imposicin existe la definicin de este concepto11.

10 Prez Royo Fernando, Derecho financiero y tributario, Madrid, 2001, undcima edicin, p. 82

11 Por ejemplo, el Art. 4 del convenio para evitar la doble tributacin entre Ecuador y Blgica, publicado en el RO 178,

de 5 de mayo de 200, que dic: Residente.- 1. A los efectos de este convenio, la expresin "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que en virtud de la legislacin de este estado est sujeta a imposicin en l por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga. Sin embargo, esta expresin no incluye a las personas que estn sujetas a imposicin en este estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado estado o por el patrimonio que posean en el mismo. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1 una persona fsica sea residente de ambos estados contratantes, su situacin se resolver de la siguiente manera: a) Esta persona ser considerada residente del estado donde tenga una

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Es aconsejable diferenciar la residencia de la ciudadana de las personas naturales y de la nacionalidad de las personas jurdicas y otros entes. La primera se refiere a la relacin entre una persona y un determinado territorio, mientras que los otros dos criterios son estatus que expresan una relacin de pertenencia a un determinado grupo social, en virtud de los cuales surgen un conjunto de derechos y de deberes en cabeza del sujeto12.

Csar Montao cita en su estudio a Daro Rajmilovich quien ha identificado diversos criterios que sirven para definir la residencia de las sociedades:

1. Lugar de la sede social, donde se ejerce la administracin, la direccin superior y el control de la sociedad.

2. Lugar de la direccin efectiva, donde se adoptan las decisiones importantes de la sociedad, independientemente del lugar en que las mismas surten efectos.

3. Lugar de la oficina principal, donde se localiza el domicilio de la matriz (head office) 4. Lugar de desarrollo de las actividades principales, donde se llevan a cabo las

actividades que conforman el objeto principal de la firma. 5. Lugar del ejercicio de control, donde la direccin ejerce efectivamente el control

societario.

2.4.3. Criterio del domicilio (vinculacin personal)

Es importante distinguir que domicilio y residencia no es lo mismo. El domicilio lleva consigo un elemento objetivo, se refiere a un nexo jurdico; en tanto que la residencia lleva consigo un elemento subjetivo, es el nimo de permanecer en un lugar.

Este criterio tiene varias bondades citadas por Jaime Ross Bravo que las mencionamos a continuacin:

a) Es congruente con el principio de neutralidad tributaria, en virtud del cual se requiere gravar las rentas de fuente extranjera.

b) Obedece el principio de igualdad, otorgar igual tratamiento tributario a los contribuyentes radicados en el pas

c) Se evitara que manejen discrecionalmente la distribucin de sus rentas en varios pases en busca de parasos fiscales.

vivienda permanente a su disposicin; si tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ambos estados, se considerar residente del estado con el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales); b) Si no pudiera determinarse el estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ninguno de los estados, se considerar residente del estado contratante donde viva habitualmente; c) Si viviera habitualmente en ambos estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerar residente del estado del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos estados o de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos estados contratantes resolvern el caso de comn acuerdo. 3. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1, una persona que no sea persona fsica sea residente de ambos estados contratantes, entonces se considerar residente del estado en el que se encuentra su sede de direccin efectiva.

12 Giuseppe Milano, La residencia, pag. 218.

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d) Se obtiene un mayor ingreso fiscal, sin afectar la justicia del principio de la capacidad contributiva 13

Este principio es defendido por los pases desarrollados por cuanto estos exportan capitales a los menos desarrollados, por lo que pretenden gravar dichos capitales en cualquier lugar donde se encuentren.

2.4.4. Criterio de la nacionalidad (vinculacin personal)

La nacionalidad es un principio poltico, en este caso las leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos que ostenten la nacionalidad de un pas sin importar sin importar el lugar de residencia, el domicilio, ni el lugar en el cual se obtienen los ingresos, se afectan los hechos generadores ocurridos en el territorio del estado o en el exterior.

Tal es el caso de EE.UU. que grava las rentas de sus nacionales de manera ilimitada, sin importar su origen o el lugar donde residan dichos nacionales.

2.4.5. Criterio de renta mundial

Somete a tributo a la totalidad la renta sin considerar el origen o la fuente de la misma. Muestra convergencia y complementariedad entre los criterios de la fuente y de la residencia, pues segn se trate de personas residentes o no residentes, las primeras estaran gravadas ilimitadamente mientras que las segundas sometidas a gravamen en forma limitada.

El obstculo que presenta y es difcil controlar consiste en que quienes obtienen rentas del exterior, de una fuente extraterritorial se veran estimulados a ocultarlas.

Sin embargo, este criterio otorga cuidado al principio de neutralidad en la exportacin de los capitales, ya que tendera a impedir la deslocalizacin de las inversiones hacia territorios de tributacin privilegiada.

Para atenuar la doble imposicin de este criterio se usa la tcnica de la imputacin del impuesto directo sobre la renta que se ha pagado en el estado donde se ubica la fuente productora de los ingresos.

13 Ross Bravo Jaime, Esquema sobre la potestad tributaria y la doble tributacin internacional, pp. 8-9

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2.5. Presentacin del convenio modelo

Los convenios firmados por el Ecuador, se basan en el convenio modelo propuesto por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos- OCDE, que bsicamente comprende:

SUMARIO DEL CONVENIO TITULO Y PREMBULO CAPITULO I mbito de aplicacin del convenio 1.1 Personas comprendidas. 1.2.Impuestos comprendidos.

CAPITULO II Definiciones 2.1. Definiciones generales. 2.2. Residente. 2.3. Establecimiento permanente.

CAPITULO III Imposicin de las rentas 3.1. Rendimientos inmobiliarios. 3.2. Beneficios empresariales. 3.3. Navegacin martima, interior y area. 3.4. Empresas asociadas. 3.5. Dividendos. 3.6. Intereses. 3.7. Cnones, regalas 3.8. Ganancias de capital. 3.10. Renta del trabajo dependiente (o renta derivada de un empleo). 3.11. Renta del trabajo independiente 3.12. Artistas y deportistas. 3.13. Pensiones. 3.14. Estudiantes, profesores, investigadores. 3.15. Otras rentas.

CAPITULO IV Imposicin del patrimonio 4.1. Patrimonio.

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CAPITULO V Mtodos para eliminar la doble imposicin 5.1. Mtodo de exencin. 5.2. Mtodo de imputacin.

CAPITULO VI Disposiciones especiales 6.1. No discriminacin. 6.2. Procedimiento amistoso. 6.3. Intercambio de informacin. 6.4. Miembros de misiones diplomticas y de oficinas consulares. 6.5. Extensin territorial.

CAPITULO VII Disposiciones finales 6.6. Entrada en vigor. 6.7. Denuncia.

2.5.1. Anlisis de los componentes de un convenio para evitar la doble tributacin

A continuacin vamos a describir las partes fundamentales que componen un convenio para evitar la doble tributacin:

2.5.1.1 Campo de aplicacin y definiciones

2.5.2.1.1 Personas comprendidas

Los convenios se aplican normalmente a los residentes de uno o de ambos estados contratantes, independientemente de la nacionalidad.

Los residentes pueden ser personas naturales o jurdicas.

2.5.2.1.2. Impuestos comprendidos.

Se define el mbito de aplicacin del convenio: Los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio; anteriormente se utilizaba la expresin impuestos directos; sin embargo por ser imprecisa, ha sido abandonada.

Es irrelevante la autoridad por cuenta de la que se aplican dichos impuestos: Puede tratarse del propio estado, de sus subdivisiones polticas o sus entidades locales.

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Tambin es indiferente el sistema de exaccin: por ingreso directo o por retencin en la fuente, en forma de recargos o de impuestos complementarios, etc.

En esta parte se definen y se explica lo que debe entenderse por impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio14. Dichos impuestos comprenden los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquiera de sus componentes. Comprenden tambin los impuestos sobre los beneficios y las ganancias derivadas de la venta de bienes muebles o inmuebles, as como los impuestos sobre las plusvalas. La definicin se extiende, por ltimo, a los impuestos percibidos sobre el importe total de los sueldos o salarios pagados por las empresas (payroll taxes; Lohnsummensteuer en Alemania; taxe sur les salaires en Francia). Las contribuciones a la seguridad social u otras cargas similares no tendrn la consideracin de impuestos sobre el importe total de los salarios cuando exista una relacin directa entre la exaccin y las ventajas individuales recibidas en contrapartida.

Es obvio que en la aplicacin de los impuestos, las cargas accesorias seguirn las mismas reglas que la obligacin principal. El artculo no habla de impuestos ordinarios, ni de impuestos extraordinarios. En principio, se podra considerar justificada la inclusin de los impuestos extraordinarios pero la experiencia ha demostrado que tales impuestos se establecen, por lo general, en circunstancias muy especiales. De esta forma, los estados contratantes quedan libres para restringir el mbito de aplicacin del convenio a los impuestos ordinarios, para extenderlo a los extraordinarios, o incluso para convenir disposiciones especiales.

Se prev la enumeracin de los impuestos vigentes en el momento de la firma del convenio. La relacin no tiene un valor limitativo, se incluir la relacin completa de los impuestos establecidos por cada estado y cubiertos por el convenio en el momento de la firma.

Puesto que la relacin de impuestos que figura en el convenio es meramente declarativa, este apartado prev la aplicacin del convenio a todos los impuestos de naturaleza idntica o anloga que se aadan a los actuales o les sustituyan con posterioridad a la fecha de la firma

14 por ejemplo, en el convenio celebrado con Canad en su Art. 2 Impuestos Comprendidos.- 1. El presente convenio

se aplicar a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de exaccin. 2. Se considerarn impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre ganancias provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles. 3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica el presente Convenio son: (a) en Canad: los impuestos sobre la renta gravados por el Gobierno de Canad en la Ley de Impuesto sobre la Renta (Income Tax Act), denominado en lo sucesivo impuesto canadiense; y, (b) en Ecuador: el impuesto sobre la renta gravado por el Gobierno del Ecuador en la Ley de Rgimen Tributario Interno (LRTI), denominado en lo sucesivo impuesto ecuatoriano. 4. El presente convenio se aplicar asimismo a los impuestos de naturaleza idntica o sustancialmente anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de suscripcin del mismo y que se aadan o sustituyan a los impuestos actuales. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se notificarn las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.

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del convenio. Esta disposicin es necesaria para evitar la inoperancia del convenio si uno de los estados modifica su legislacin fiscal.

Cada estado se compromete a notificar al otro las modificaciones introducidas en su legislacin fiscal comunicndole al final de cada ao, si fuera necesario, una relacin de los impuestos nuevos o reemplazados durante el mismo15.

2.5.2.1.3 Definiciones

Se establecen varias disposiciones generales necesarias para la interpretacin de los trminos utilizados en el convenio. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que algunos trminos importantes se definen en otros artculos del convenio.

Persona

La definicin del trmino persona debe interpretarse en un sentido muy amplio. La definicin menciona expresamente a las personas fsicas, las sociedades y las agrupaciones de personas. Comprende adems cualquier otra entidad que, aun cuando no est constituida como persona jurdica, sea tratada como persona jurdica a efectos impositivos. As, una fundacin, por ejemplo.

Sociedad

El trmino sociedad comprende, en primer lugar, las personas jurdicas. El trmino se extiende, adems, a cualesquiera otras unidades imponibles consideradas como personas jurdicas por la legislacin fiscal del estado contratante donde se hayan constituido.

Autoridad competente

La definicin de la expresin autoridad competente tiene en cuenta el hecho de que en algunos pases la aplicacin de los convenios de doble imposicin no es competencia exclusiva de las autoridades fiscales superiores, sino que algunas materias se reservan, o pueden ser delegadas, a otras autoridades. La definicin adoptada permite que cada estado contratante designe una o ms autoridades competentes.

15 Seminario Internacional sobre Aspectos de la Tributacin Internacional en el contexto actual y la doble tributacin.

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Nacional

La definicin del trmino nacional se limita a establecer que el mismo es aplicable a las personas fsicas que tengan la nacionalidad de un estado contratante.

Para determinar lo que ha de entenderse por nacionales de un estado contratante en el caso de las personas fsicas habr que referirse a las normas particulares de cada estado sobre la adquisicin o prdida de la nacionalidad.

En lo referente a las personas jurdicas, las sociedades de personas o las asociaciones constituidas conforme a la legislacin vigente en un estado contratante tienen la consideracin de nacionales. Algunos estados, al definir la nacionalidad de las sociedades, prestan menos atencin a la legislacin aplicable a la sociedad que al origen de los capitales aportados a la misma o a la nacionalidad de las personas fsicas o jurdicas que la controlan.

Criterio general

Se remite a las disposiciones aplicables del derecho interno de un estado contratante, se trate o no de legislacin fiscal. Sin embargo, cuando un trmino o expresin se defina de forma diferente por las distintas ramas jurdicas de un estado contratante, el sentido que le atribuye la legislacin relativa a los impuestos comprendidos en el mbito del convenio prevalecer sobre cualesquiera otros, incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales. Se plantea la cuestin, sin embargo, de determinar cul es la legislacin aplicable para interpretar los trminos no definidos en el convenio, la legislacin vigente en el momento de la firma del convenio o la legislacin vigente en el momento de su aplicacin, es decir, cuando se exige el impuesto, se ha concluido que ha de prevalecer esta ltima.

No obstante, se especifica que esto es aplicable solamente si el contexto no requiere una interpretacin diferente. El contexto est constituido, en particular, por la intencin de los estados contratantes en el momento de la firma del convenio as como por el significado que la legislacin del otro estado contratante atribuye al trmino de que se trate (referencia implcita al principio de reciprocidad en que se basa el convenio). Por consiguiente, los trminos permiten a las autoridades competentes cierta flexibilidad16.

16 Seminario Internacional sobre Aspectos de la Tributacin Internacional en el contexto actual y la doble tributacin.

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Residencia

El concepto de residente de un estado contratante tiene diversas funciones y es de importancia en tres casos: a) Para determinar el mbito subjetivo de aplicacin de un convenio; b) Para resolver los casos en que la doble imposicin se produzca como consecuencia de la doble residencia; c) Para resolver los casos en que la doble imposicin resulte del gravamen en el estado de residencia y en el estado de la fuente o situacin.

En general, las legislaciones internas de los diversos estados establecen la sujecin integral al impuesto, o sujecin plena, basndose en la existencia de un vnculo personal entre el contribuyente y el pas considerado estado de residencia. Esta sujecin impositiva no afecta solamente a las personas domiciliadas en un estado, se extiende adems, por ejemplo, a las personas que residen permanentemente, o en ocasiones slo durante cierto perodo de tiempo, en el territorio del estado.

La definicin de la expresin residente de un estado contratante a los efectos del convenio se remite al concepto de residencia adoptado por la legislacin interna. Se mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: El domicilio, la residencia, la sede de direccin o cualquier otro criterio anlogo. En lo que se refiere a las personas fsicas, la definicin pretende cubrir las diversas formas de vinculacin personal a un estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujecin integral a imposicin (sujecin plena). Comprende tambin el caso de las personas asimiladas a los residentes por la legislacin fiscal de un estado y sometidas, por ello, plenamente a imposicin en ese estado (por ejemplo, los diplomticos y otras personas al servicio del estado). Sin embargo, hay que considerar que una persona no se considera residente de un estado contratante en el sentido del convenio si, aun cuando no est domiciliada en ese estado, se considera residente con arreglo a la legislacin interna pero se somete a una imposicin limitada sobre las rentas obtenidas en dicho estado o el patrimonio situado en el mismo. Esta situacin se produce en ciertos estados en relacin con personas fsicas, particularmente en el caso de diplomticos y empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio.

Para resolver el conflicto cuando una misma persona sea residente de ambos estados contratantes, se establecen reglas especiales que den preferencia al vnculo con un estado frente al vnculo con el otro. En la medida de lo posible, el criterio de preferencia debe de ser tal que no permita dudas, de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un estado y, al mismo tiempo, debe reflejar una vinculacin de tal naturaleza que justifique la atribucin del derecho de gravamen al estado en cuestin.

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Con referencia a las personas fsicas el siguiente ejemplo permitir comprender mejor la situacin: una persona fsica tiene una vivienda permanente en el estado A donde viven su mujer y sus hijos. Ha permanecido ms de seis meses en el estado B y, conforme al derecho interno de este ltimo, se somete a imposicin como residente del mismo por razn de la duracin de su estancia en ese estado. De esa forma, ambos estados reclaman su derecho a someter a imposicin plena a tal persona. El convenio debe resolver el conflicto. Se da preferencia al estado contratante en que la persona fsica disponga de una vivienda permanente, es decir, la persona fsica la habr amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duracin.

Si la persona fsica tiene una vivienda permanente en ambos estados contratantes, se da preferencia al estado con el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas, lo que ha de entenderse como el centro de sus intereses vitales.

Cuando sea imposible determinar la residencia con arreglo a esta regla, se establecen como criterios subsidiarios, en primer lugar, la presencia habitual y, en segundo lugar, la nacionalidad. Si una persona fsica es nacional de ambos estados o de ninguno de ellos, la cuestin deber resolverse de comn acuerdo entre los estados en cuestin.

Con referencia a las sociedades y otras agrupaciones de personas, independientemente de que tengan o no personalidad jurdica, en la prctica ser poco frecuente que queden sujetas a imposicin como residentes en ms de un estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un estado atiende al lugar de registro y el otro al de la sede de direccin efectiva. En consecuencia, tambin en el caso de sociedades y entidades han de establecerse reglas especiales de preferencia.

No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripcin en un registro, por tanto se tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente, es decir se ha optado por la sede de direccin efectiva como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas fsicas17.

Establecimiento permanente

El concepto de establecimiento permanente se utiliza principalmente para determinar el derecho de un estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro estado

17 Seminario Internacional sobre Aspectos de la Tributacin Internacional en el contexto actual y la doble tributacin.

CIAT.

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contratante. Un estado contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que sta realice su actividad por medio de un establecimiento permanente situado en aqul.

El concepto de establecimiento permanente es fundamental para definir la competencia para tributar los beneficios de las actividades empresariales, entre los pases partcipes en una convencin para evitar la doble tributacin internacional.

Reiteradamente, se ha afirmado que aquel concepto tiene un carcter restrictivo para la aplicacin plena del principio de tributacin en el pas de la fuente, toda vez que no basta el desarrollo de una actividad generadora de beneficios en su territorio, sino que adems por este concepto se exige que tal actividad presente un cierto grado de permanencia. Desde otro punto de vista, tambin se podra afirmar que limita la tributacin basada en el principio de residencia, puesto que reconoce competencia al pas de la fuente para tributar, aunque con ciertas condiciones, beneficios obtenidos por empresas residentes de un determinado pas.

Podra concluirse, que el concepto de establecimiento representa un puente entre las pretensiones fiscales del pas de la fuente y del pas de la residencia.

Se define la expresin establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. As pues, las condiciones contenidas en esta definicin son las siguientes:

Existencia de un lugar de negocios, esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

Debe de ser fijo, esto es, un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; Realizacin de las actividades de la empresa, esto significa, normalmente, que

personal de la empresa realiza las actividades en el estado en que est situado el lugar fijo18.

18 Como ejemplo de esta definicin podemos citar lo que establece el Art. 5 del convenio para evitar la doble tributacin

firmado con Alemania, Publicado en el Registro Oficial # 493, de 5 de agosto de 1986. Art. 5. - Establecimiento permanente.- 1. En el sentido del presente convenio la expresin "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efecta toda o parte de su actividad. 2. La expresin "establecimiento permanente" comprende, entre otros: a) una oficina o lugar de administracin o direccin de negocios; b) las sucursales o agencias; c) una fbrica, planta o taller industrial o de montaje; d) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales; e) las obras de construccin o de montaje cuya duracin exceda de doce meses. 3. Una persona que acte en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, se considerar que constituye establecimiento permanente en el estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancas para la misma. 4. El trmino "establecimiento permanente" no comprende: a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean procesadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas o de recoger informacin, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin, realizar investigaciones cientficas o desarrollar otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen por la propia empresa. 5. No se considera que una empresa de un Estado Contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado Contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas

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No se ha seguido el criterio del carcter productivo de su actividad. En el marco de una organizacin empresarial es ciertamente axiomtico que cada parte contribuye a la productividad del conjunto. De ello no se sigue necesariamente en todos los casos que por el hecho de que un establecimiento particular tenga un carcter productivo en el marco general de la organizacin, deba considerarse un establecimiento permanente al que pueden atribuirse propiamente los beneficios a efectos de la imposicin en un territorio determinado.

La expresin lugar de negocios cubre cualquier local, instalacin o medios materiales, utilizados para la realizacin de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realizacin de las actividades de la empresa, y sta simplemente dispone de cierto espacio. No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalacin o medios, o disponga por otra causa de ellos. As, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depsito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancas sujetas a derechos aduaneros).

El lugar de negocios tambin puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sera el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposicin determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.

Segn la definicin, el lugar de negocios debe ser fijo. En consecuencia, normalmente existir una vinculacin entre el lugar de negocios y un punto geogrfico determinado. Es suficiente que el equipo permanezca en un lugar determinado pero tiene que tener cierto grado de permanencia. Si el lugar de negocios no se ha establecido para fines puramente temporales, puede constituir un establecimiento permanente incluso aunque de hecho exista solamente durante un perodo muy corto de tiempo debido a la especial naturaleza de la actividad o porque, a causa de circunstancias particulares (por ejemplo, la muerte del contribuyente o el fracaso de la inversin), se haya liquidado prematuramente. Cuando un lugar de negocios que en principio deba tener corta duracin se mantiene durante un perodo que impide su consideracin como temporal, se convierte en un lugar fijo de negocios y, en consecuencia y retroactivamente, en un establecimiento permanente.

acten dentro del marco ordinario de su actividad, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria de dicho corredor, comisionista general o mediador. 6. El hecho de que una sociedad domiciliada en un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad domiciliada en el otro Estado Contratante o que realice actividades en este otro estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

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Se establece una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse constitutivos de establecimiento permanente.

Se enumeran algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definicin general y que no constituyen establecimiento permanente aunque la actividad se realice a travs de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como caracterstica comn su carcter preparatorio o auxiliar.

a) se refiere al caso de una empresa que utiliza instalaciones para almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancas.

b) Se refiere a las existencias de mercancas en s mismas y establece que el mantenimiento de existencias no se considerar establecimiento permanente si tiene por objeto el almacenamiento, la exposicin o la entrega de las mercancas.

c) Se refiere al mantenimiento de existencias de bienes o mercancas de una empresa para ser transformadas por una segunda empresa en nombre o por cuenta de la empresa mencionada en primer lugar.

d) La referencia a la captacin de informacin de la letra d) comprende el caso de la oficina de un peridico, que no es sino uno de los muchos tentculos de la oficina central; exonerar a las oficinas de este tipo supone, simplemente, extender la nocin de mera compra.

e) La letra e) establece que un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza nicamente una actividad de carcter preparatorio o auxiliar no constituye establecimiento permanente. Es difcil a menudo distinguir entre las actividades que tienen carcter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en s mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa.

Convendr estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idntico al objeto general del conjunto de la empresa no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. As, por ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la ejecucin de contratos de patente, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa actividad no podr beneficiarse de las disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya funcin sea la gestin de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar pues tales actividades ejecutivas exceden esa consideracin.

El hecho de que un lugar fijo de negocios realice una combinacin de las actividades mencionadas en las letras a) a e) no significa por s solo que existe un establecimiento permanente.

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Generalmente se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un estado si hay una persona en ese estado que acta para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese estado.

Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los agentes dependientes, esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes y dichas personas pueden ser sociedades o personas fsicas.