435.бухгалтерский учёт формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях

Л-2У^£ На правах рукописи

Попова Елена Анатольевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ В

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени

кандидата экономических наук

Москва - 2007 f' „/ "

:f

Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Российского государственного аграрного университета — МСХА имени К. А. Тимирязева

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Белов П. Г.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Рогуленко Т.М.

Государственный Университет Управления

кандидат экономических наук, доцент Пугачев В.В. Российский Университет Кооперации

Ведущая организация: ФГОУ ВПО Российский государственный аграрный заочный университет

Защита состоится « р » /6#г,1£/6сЯ 2007 г. в /? J€?

часов на заседании Диссертационного совета К.220.043.02 при Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К. А. Тимирязева

Адрес: 127550, Москва, Тимирязевская ул., д. 49, Учёный совет

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ РГАУ - МСХА имени К. А. Тимирязева

Автореферат разослан «ду » ££/&££&№/>гфШП г. и размещён университета www.timacad.ru

на сайте

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент Л. В. Постникова


http://www.timacad.ru

имени К.А. Тимирязева ОБЩАЯ ХАР|исШ14ШОТН#АЬР^ед^езнова

Фонд научный,литератуРы

Актуальность темы исследования. На современном рыночных отношений в России особую актуальность приобретает формирование эффективных способов защиты хозяйствующих субъектов от разнообразных экономических и предпринимательских рисков. Среди них в сельском хозяйстве важное место занимают производственные риски, опосредованные частой непредсказуемостью природных явлений и погодных условий. При этом в финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций нередко возникают ситуации, требующие дополнительных по сравнению с обычным порядком её ведения финансовых ресурсов, что без создания соответствующих резервов может сказаться на финансовом положении негативным образом. В связи с этим возникает объективная потребность в совершенствовании методов нейтрализации неблагоприятных последствий рисковых событий, что обуславливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования эффективной системы резервирования.

Система балансовых резервов, формируемых сельскохозяйственными организациями, повышает надёжность их функционирования, обеспечивает устойчивое развитие и сопротивляемость отрицательным внешним воздействиям. .

Создание адекватной системы балансовых резервов и рациональное осуществление управления ею играет большую роль в обеспечении стабильной работы аграрных формирований и сохранности каптала собственников, что и определяет акту&тьность дальнейшего развития и адаптации методов учёта и анализа формирования и использования балансовых резервов к современным условиям функционирования сельскохозяйственных организаций.

В условиях возрастающей потребности в ориентации бухгалтерской информации на международные стандзрты финансовой отчётности и в её представлении в форме, необходимой и понятной отечественным и иностранным пользователям, большое значение приобретает трансформация бухгалтерской отчётности, представляющая собой корректировку счетов для приведения их к единым стандартам, что предопределило необходимость проведения сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов применительно к учёту балансовых резервов и их признанию в бухгалтерской отчётности.

Степень изученности проблемы. Вопросы формирования и использования резервов, а также отражения их на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской (финансовой) отчётности нашли отражение в научных трудах многих учёных.

Теоретические основы бухгалтерского учёта резервов и формирования концепций резервной системы были заложены в работах таких отечественных и зарубежных учёных, как К.И. Арнольд, ЮЛ. Бабаев, Й. Бетге, П. Герстнер, В.Г.

1


Гетьман, А. Гильбо, Ж.Б. Дюмзрше, В.Б. Ивашкевич, Э. Леоте, Н.П. Любушин, Д. Миддлтон, В.В Нарежный, Н.В. Новодворский, В.Ф. Палий, Л. Перидон, Ж. Ришар, CJB. Романова, Г. Симон, Я.В. Соколов, Д. Стоун, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Э. Шмаленбах и др.

Методологические вопросы бухгалтерского учёта и контроля резервов в сельскохозяйственных организациях отражены в работах таких отечественных учёных, как Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, В.Ф. Бычков, И.А. Ламыкин, А.И. Павлычев, М.З. Пизенгольц, И.М. Прокофьев, Р.Н. Расторгуева, Г.В. Савицкая, Л.И. Хоружий и др.

Однако теоретические и практические аспекты бухгалтерского учёта формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях применительно к современным условиям их функционирования остаются малоизученными.

Недостаточное использование возможностей бухгалтерского учёта, а также определенное его несовершенство в части формирования и использования резервов обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его структуру.

Цель п задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование природы и сущности резервов, их классификация в отечественной и зарубежной практике и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учёта и контроля за формированием и использованием балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях. Достижение поставленной цели предполагало постановку и решение следующих задач:

- раскрыть экономическую суншость резервов и выделить основные признаки их классификации;

- определить концептуальные подходы к формированию и учёту балансовых резервов и выявить основные направления их использования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

- проанализировать сложившуюся практику бухгалтерского учёта формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях;

- предложить рекомендации по формированию и использованию балансовых резервов сельскохозяйственными организациями и разработать предложения но их отражению на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской (финансовой) отчётности;

дать сравнительную характеристику учёта балансовых резервов по отечественным и международным стандартам финансовой отчётности;

1


- выявить основные направления формирования современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО;

- разработать контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических, правовых и практических вопросов организации бухгалтерского учёта балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях. В качестве объекта исследования выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Калужской области, в том числе ОАО «Тепличный», ОЛО «Галантус», ЗЛО «Племенной завод имени Цветкова», СПК «Заря», СПК «Бебелево», колхоз «Маяк» и другие.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведённого исследования является применение объективных принципов научного познания, использование базовых постулатов теории бухгалтерского учёта, общенаучных приемов анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, научной абстракции, а также таких экономических приёмов исследования, как наблюдение, группировка,' детализация и сравнение, исторический и логический подходы к изучению теоретических и практических материалов. В ходе исследования изучались труды российских и зарубежных авторов в области бухгалтерского учёта, аудита, анализа хозяйственной деятельности, налогообложения, международных стандартов финансовой отчётности, материалы научно-практических конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, а также бухгалтерская отчётность, данные синтетического н аналитического учёта сельскохозяйственных организаций, соответствующие методические и проектные материалы. Методика исследования основывается на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении контрольно-аналитических процедур по анализу и оценке формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Научная новизна работы. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учёта и контроля формирования и использования балансовых резервов сельскохозяйственных организаций. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:

- раскрыты сущность и содержание бхтансовых резервов, характерные особенности их формирования и использования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

3


- определён состав предпринимательских и финансовых рисков, для минимизации которых предназначены балансовые резервы сельскохозяйственных организаций;

- предложен и обоснован порядок расчётов отдельных видов балансовых резервов;

- выявлены направления совершенствования отражения на счетах бухгалтерского учёта балансовых резервов и их оценки в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности;

- разработана методика трансформации компонентов резервной системы в формат МСФО и рекомендации по оценке влияния таких изменений на финансовую отчётность сельскохозяйственных организаций;

- предложены методические подходы к формированию современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО;

- обоснован состав контрольных процедур выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях.

Практическая значимость исследовании. Практическая значимость результатов проведённого исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям оптимизировать формирование и использование балансовых резервов, усовершенствовать учётно-аналитическое обеспечение резервной системы. Эго повысит информативность данных бухгалтерской отчётности и будет способствовать выявлению случаев неэффективною управления активами и усилешпо контроля за сохранностью имущества сельскохозяйственных организаций. Разработаны предложения, направленные на совершенствование методики оценки объектов резервирования, отражения их на счетах бухгалтерского учёта и отчётности, что будет полезным для организаций, составляющих финансовую отчётность в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения диссертационной р а б о т могут быть использованы в практической деятельности сельскохозяйственных органтацнй, а также в учебном процессе.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях РГАУ МСХА им. К. А. Тимирязева, на Международной научно-практической конференщш «Регион-2006: Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор реализации национальных проектов» (Брянск, 2006 г.), на четвертой Всероссийской дистанционной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России» (пос. Персиановский, 2007 г.).

4


Реализация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность учётно-аналитической работы исследуемых сельскохозяйственных организаций Калужской области.

Публикации. Основные научные и методологические положения диссертационного

исследования опубликованы в 5 печатных работах общим объёмом 1,07 п. л., в тЪм числе в реферируемом ВАК журнале «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий».

Объём н структура работы. Диссертационная работа изложена на 190 страницах, включает введение, три главы, выводы и предложения, список использованной литературы из 156 источников, 24 таблицы, 10 рисунков и 22 приложения.

Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях» рассматриваются понятие и сущность резервов вообще и балансовых резервов в частности,, а также эволюция методологии их учёта. Обосновывается целесообразность ' формирования. балансовых резервов как одного из способов минимизации предпринимательских и финансовых рисков в сельскохозяйственных организациях.

Во второй главе «Анализ сложившейся системы • бухгалтерского учёта формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях» производится критический анализ современных тенденций развития сельскохозяйственного производства и их влияния' на формирование системы балансовых резервов, а также анализ состояния бух1-алтерского учёта балансовых резервов, на основе чего предложен и обоснован порядок учёта формирования и использования отдельных видов балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях.

В третьей главе «Юрганизационно-методические аспекты бухгалтерского учёта резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности» излагаются результаты сравнительного анализа бухгалтерского учёта балансовых резервов по отечественным и международным стандартам, предложены методические подходы к формированию современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях и соответствии с МСФО. Обоснован состав контрольных процедур выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях.

В заключении обобщены итога исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации.

5


ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в ходе проведенного исследования научные результаты позволяют определить следующие основные положения, выносимые на защиту.

1. Уточнены понятие и сущность балансовых резервов и определено их место в обшей системе резервировании сельскохозяйственных организаций.

Слово <фезерв» заимствовано русским языком из французского «reserve» -«запас», в котором оно появилось из латинского «reservo» - "сберегаю, сохраняю". Что касается современной практики, то «резерв» - более широкое понятие, часто употребляемое в различном смысле.

Существование различий в понятиях резервов во многих случаях приводит к заблуждению в оценке их экономического смысла, так как резервы рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций: с позиции государства; региона; отдельной отрасли; организации. Понятие резервов, таким образом, раскрывается с разных сторон, так как каждый автор вкладывает в него свой смысл, исходя из специфики предмета и объекта исследования.

На основе приведенного многообразия определений резервов нами предложена классификация резервов производственно-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации и определено место балансовых резервов в ней (рис. 1).

Балансовые резервы в обшей системе резервирования сельскохозяйственных организаций выполняют функцию учётного регулятора и представляют собой учётную категорию резервов, в которую входят пассивные статьи бухгалтерского баланса, являющиеся корректирующими по отношению к конкретным статьям его актива.

Основная цель образования балансовых резервов - возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных яшгений, повышение её финансовой устойчшюсти, нивелирование и страхование рисков.

2. Выявлено влияние балансовых резервов на минимизацию предпринимательских и финансовых рисков в сельскохозяйственных организациях. В настоящее время вложение капитала в сельскохозяйственное производство считается одним in наиболее рискованных, что обуславливает необходимость развития методов прогнозирования и нейтрализации рисков. Одним из таких средств выступает резервный капитал, создаваемый акционерными обществами, кооперативами и другими сельскохозяйственными организациями, и предназначеннный для обеспечения irx деятельности при неблагоприятно складывающейся экономической конъюнктуре.

б


Резервы фшинсово-хозяйствяшой деятельности сси^кохояйствешюй организации

Уставные и приравненные к ним резервы

Оценочные резервы

Резервы предстоящих

расходов

• Рационального использования площадей

• Эффективного использования *

мощностей

• Эффективного использования оборудования

• Эффективного использования материально-производственных запасов

• Резервы снижения себестоимости продукций

• Количествен профессионально квалификационные возможности персонала

• Роста лроигводятельиост

• Рационального использования рабочего времени

-• Совершенствования оплаты труда

• Разработки научно-

технических решений

• Внедрения рационализаторски* предюжений

•Осуществления бизнес-планов

• Разработки изобретений, ноу-хау

• Внедрения предпринимательские идей

• Резервы сырья, кормов и посадочного материала

• Запас товаров и готовей проду кам

• Запасы топлива и др.ресурсов

• Резервы денежных средств

• Резервы свободных производственны х площадей и мощностей

• Резервный халитат (фонд)

• Резервы под снижение материальных сенностей

• Резервы по сомнительным долгам

• Резервы под обесценение вложений в ценные бу маги

• На оплату отпусков работникам • На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лег • Навыазагу вознаграждении по итогам работы за год * 11а ремонт основных средств • На прокзводственн ые затраты по подготовительн ым работам в связи с сезонным характером производства н

др.

Рис. 1. Классификация резервов сельскохозяйственной организации


Наличие эффективной системы резервов вообще и балансовых резервов в частности, на наш взгляд, является одним из действенных способов защиты от рисков, поскольку возможны ситуации, когда достаточно сложно предугадать ситуацию при принятии практических решений,

Балансовые резервы предназначены прежде всего для своевременной нейтрализации и компенсации вероятных негативных последствий, для минимизации предпринимательских и финансовых рисков путём равномерного включения предполагаемых расходов в течение отчётного периода в затраты производства или с постепенным отнесением определенных расходов на финансовый результат деятельности.

Классификация предпринимательских и финансовых рисков и направленных на их минимизацию балансовых резервов представлена в таблице 1.

Таблица 1. Классификация балансовых резервов как способа минимизации

предпринимательских и финансовых рисков № п/п

1 1.

2я

3.

4.

5.

Источники 1 Виды риска предпринимательского

и финансового риска |

Соответствующие балансовые

резервы 2 1 3 1 4

Снижение качестъд посевного материала, удобрений, комбикормов Неудовлетворительный уровень качества техники

Ухудшение спроса и предложения, ведущее к снижению рыночных пен Изменение денежно-кредитной политики

Несвоевременная оплата реализуемой продукции

Риск снижения качества и потери урожая

Рост издержек ва ремонт техники, потеря урожая при уборке

Риск снижения пен

Изменение курса национальной валюты, повышение процентов по кредитам коммерческих организаций, колебания курсов государственных и корпоративных пенных бумаг Недополучение денежных средств и рост дебиторской задолженности

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Резервы предстоящих расходов по текущему и капитальному ремонту собственных и арендованных основных средств Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Резервы под обесценение вложений в пенные бумаги

Резервы по сомнительным долгам

Таким образом, именно резервный капитал и формируемые в соответствии с законодательством балансовые резервы становятся страховым

8


фондом, создаваемым для возмещения убытков, равномерного распределения предстоящих расходов и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.

Значительная потребность в формировании резервов определила необходимость дальнейшего анализа и совершенствования учёта их формирования и использования.

3. Критически оценена сложившаяся система балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях Калужской области и обоснованы предложении по её дальнейшему развитию.

В процессе диссертационного исследования рассмотрены основные экономические показатели, характеризующие экономический потенцихт сельскохозяйственных организаций Калужской области (таблица 2).

Таблица 2. Основные экономические показатели финансово-хозяйственной

деятельности сельскохозяйственных организаций Калужской области Показатели

1 Число хозяйств, ед. в ю ч числе: прибыльны* убыточных Удельный вес к общему числу, %: прибыльных убыточных Балансовая прибыль (убыток), млн. руб.

2002 Л

164

75 89

46 54

-93,6

Прибыль (>бытск) в расчете на одну . . , , ,„ прибыльную организацию, тыс. р\б. 1 Уроьень рентабельности по всей деяюьности, % -5,1

2003 2004

3 1 4 164

72 92

44 56

-199

-2764

-10,1

153

100 53

65 35

14,2

142

0,6

2005

5 137

94 43

69 31

212

2255

8,9

2006 2006. в VOK2002

6 i 7 10S

82 26

76 24

338

3207

8,1

31

28 41

165 44

-ь356,6пл

*4455па

+ 15,2пя

Анализ таблицы делает очевидным вывод о тенденции снижения количества сельскохозяйственных организаций Калужской области. Причиной этого выступает снижение финансовой устойчивости 'и неспособность ряда организаций приспособиться к новым рыночным условиям функционирования. Одновременно очевидна тенденция к стабилизации численности хозяйственных обществ и сельскохозяйственных производственных кооперативов, причем доля акционерных обществ, чьей обязанностью является формирование резервною капитала, на протяжении последних 5 лег увеличилась в 3 раза, о чем свидетельствует таблица 3.

Проведенные с целью выяатения объектов резервирования и новых направлений использования резервов исследования показали, что основными объектами, требующими проведения процедур резервирования, являются

9


основные средства, дебиторская задолженность, нераспределенная прибыль и предстоящие затраты.

Таблица 3. Группировка сельскохозяйственных организаций Калужской

области но организационно-правовым формам

5*

t-t

2002 гол

ii 2003 год шп:

ii 1»

2004 год I 2005ГОД

я S а Т а.

2006 год ОАО ЗАО 13

so 30,8

8 53.3 I 14 64,7

10 52.6 | 19 70,6 I 17

14 I 77,8 13 I 76.5

(XX) A I T 8

J5JL 37,5

13 I 4 30,8 13 4 I 30.8

19 $7,9 20 11 55 го 60

СХПК | 77 32 I 41,5 68 31 45,6 59 I 43 72,9 | 51 21,6 34 25 73,5 1-У11 I 7 2Ы. 80 71,4

МУ11 44,4 71,4 _зу_ 66,7

50 50 КЛХ, CI1X 33 18 54,5 36 18 50 17 62,9 10 50 66,6

итога 16t I 75 45,7 164 I 72 ! 43,9 153 1DO 65,4 137 57 41.6 74

В целом по Калужской области система уставных резервов сельскохозяйственных организаций является очень слабой, что наглядно иредста&тено на рис. 2.

Уставные резервы сельскохозяйственных организаций Калужской области

65%

О Резервный фонд не создается адо is% DOr 0 д о 4 %

Рис. 2. Уставные резервы сельскохозяйственных организаций Калужской области по состоянию на 1 января 2007 г. Анализ системы уставных резервов делает очевидным, что 65 %

10


' сельскохозяйственных организаций не создают резервного капитала (фонда), у 10 % организаций отмечается низкий уровень резервного капитала (фонда) по отношению к уставному капиталу и только 25% сельскохозяйственных организаций создают резервный капитал (фонд) в 15%-ом размере уставного капитала.

Наличие резервного капитала у сельскохозяйственной организации должно стать обязательным фактором стабильности её деятельности в рыночной экономике. Балансовые резервы должны обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других организационно-правовых форм (обшествах с ограниченной ответственностью, сельскохозяйственных производственных кооперативах, колхозах, совхозах и др.). Формирование резервного капитала приобретает большее значение еще' и потому, что он препятствует распределению прибыли между акционерами и оттоку денежных средств и других высоколиквидных активов на выплату дивидендов. Кроме того, чем больше величина резервного капитала, коюрый может быть использован на погашение убытков, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала организации в целях доведения его размера до величины чистых активов. Таким образом, резервный капитал выполняет гарантийную функцию, зашитая интересы кредиторов и собственников организации.

4. Обоснованы организационно-методические и правовые подходы к бухгалтерскому учёту формирования и использования балансовых резервов в сельскоюзяйственныи. организациях.

Проведённое исследование современных тенденций развития сельскохозяйственного производства и их влияния на формирование системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях показали, что в настоящее время как в целом по стране, так и в Калужской области резервирование не получило широкого распространения в практической деятельности сельскохозяйственных организаций. Анализ порядка формирования и использования балансовых резервов, предусмотренных действующим законодательством, позволил установить, что счетов по учёту балансовых резервов, предусмотренных действующим планом счетов, недостаточно, чтобы отразить резервирование всех необходимых обьектов.

В диссертации обоснована необходимость расширения номенклатуры счетов балансовых резервов в связи с необходимостью резервирования таких объектов, как остаточная стоимость основных средств (рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, а также животные на выращивании и откорме, многолетние насаждения и т.д.), в связи с чем предложено ввести в план счетов бухгалтерского учёта счёт 06 «Резерв

11


под снижение остаточной стоимости внеоборотных активов». На основе проведённого исследования обоснована необходимость

выделения в качестве самостоятельной группы «Резервы под условные факты хозяйственной деятельности», которая в настоящее время учитывается в составе резервов предстоящих расходов, что противоречит нормам действугошего законодательства. Данный вид резерва предложено отражать на счёте 85 «Резервы под условные факты хозяйственной деятельности» с отнесением затрат по созданию резерва на финансовый результат деятельности сельскохозяйственной организации.

В диссертации, помимо введения в план счетов новых синтетических счетов по учёту балансовых резервов, предлагается широкое использование в системе бухгалтерского учёта аналитических счетов второго порядка в целях более детального отражения балансовых резервов на счетах бухгалтерского учёта. Так, к счёту 82 «Резервный капитал» целесообразно открыть следующие субсчета:

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2-1 «Резервы на погашение убытков»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2-2 «Резервы на погашение облигаций»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2-3 «Резервы на выплату дивидендов но привилегированным акциям»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2-4 «Резервы на покрытие непроизводительных потерь» и т.д.

На счёте 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» должны учитываться резервы по всем видам финансовых апожении, в связи с чем предлагаем изменить существующее название счёта на «Резервы под обесценение финансовых шюжений» и огкрыть к нему соответствующие субсчета первого и второго порядка.

Учитывая, что в бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются в двух разделах — как долгосрочные финансовые вложения в разделе «Внеоборотные активы» и как краткосрочные финансовые вложения в разделе «Оборотные активы», необходимо к счёту 59 открыть как минимум два субсчёта первого порядка:

- 59 - 1 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений»; - 59 - 2 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений». В связи с отсутствием в нормативных актах методики расчёта в

бухгалтерском учёте большинства резервов автором предложены схемы расчётов таких видов резервов, как:

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей; - резервы по сомнительным долгам; - резервы под обесценение финансовых вложений;

12


- резервы под условные факты хозяйственной деятельности. Одновременно были разработаны формы (сметы) для расчёта балансовых

резервов и отражения результатов их инвентаризации. 5. Усовершенствована система счетов учёта балансовых резервов,

позволяющая формировать полную информацию с высокой степенью детализации с учётом требовании всеж групп пользователей, нормативных актов н международных стандартов финансовой отчётности.

В ходе сравнительного анализа отечественной и международной практики бухгалтерского учёта балансовых резервов нами определены возможные направления сближения порядка учёта и создания балансовых резервов по отечественным ПБУ и МСФО, а именно:

- оценка финансовых активов по амортизационной стоимости; - оценка материально-производственных запасов по справедливой

стоимости; - определение возможной цены реализации как чистой стоимости продажи

по МСФО; - детальный анализ объектов резервирования по ПБУ н их сопостал!ение с

аналогичными объектами по МСФО с целью максимального сближения порядка резервирования.

В качестве основы для формирования компонентов балансовой резервной , системы сельскохозяйственной организации была выбрана методика, представленная на рисунке 3.

Определение информационной баш

Формирование учетной политики по МСФО

Т

Разработка рабочего п.тапа счетов

бухгалтерского учета по МСФО

J I Формирование бухгалтерской

отчетности по МСФО

Рис. 3. Основные этапы формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО.

13


В рамках диссертационного исследования нами разработана система счетов учёта балансовых резервов, удовлетворяющая требованиям как национальных, так и международных стандартов финансовой отчетности (таблица 4).

Таблица 4. Корректировка рабочего плана счетов бухгалтерского учёта ОАО

«Тепличный» в соответствии с требованиями к раскрытию информации о балансовых резервах по МСФО

№ п/п

1

1.

2,

3.

4.

Предлагаемые автором счета в формате МСФО Номер

2

06

06/4

14

14/1

14/2

14/3

14/4

14/5

14/6

14/7

14/7-1

14/7-2

14/7-3

59

63

Название 3

Резерв под обесценение остаточной стоимости основных средств

Резерв под обесценение остаточной стоимости машин и оборудования

Резерв под обесценение материальных ценностей

Резервы под снижение стоимости сырья и материалов

Резервы под снижение стоимости товаров отгруженных

Резерв под снижение стоимости запасных частей

Резервы под снижение стоимости материалов и сырья, переданных в переработку на сторону

Резервы под снижение стоимости удобрений, средств защиты растений и животных

Резерв под снижение стоимости готовой продукции

Резерв под снижение стоимости биологических активов

Резервы под снижение стоимости семян и посадочного материала

Резерв под обесценение остаточной стоимости многолетних насаждений

Резервы под снижение стоимости незавершённого производства

Резерв под обесценение финансовых вложений

Резерв по сомнительным долгам

Ссылка на МСФО

4

IAS 39 «Финансовые инструменты -

признание и оценка»

IAS 2 «Запасы»

IAS41 «Сельское хозяйство»

1AS 39 «Финансовые инструменты -


IAS 39 «Финансовые инструменты -


14


Продолжение табл. 4 1

5.

6.

7.

2

85

96

82

82/1

82/2

82/2-1

82/2-4

3

Резервы иол условные факты хозяйственной деятельности

Резервы предстоящих расходов

Резервный капитал

Резервный капитал (обязательный)

Резервный капитал (добровольный)

Резервы на погашение убытков

Резервы на покрытие непроизводительных потерь

4 IAS 37 «Оценочные

обязательства, условные обязательства

и условные активы»

IAS 37 «Оценочные обязательства,

условные обяшельства и условные активы»

В процессе диссергационного исследования проведён анализ показателей финансовой огчётности, характеризующих систему балансовых резервов (таблица 5).

Таблица 5, Показатели состоянии системы балансовых резервен ОАО

«Тепличный» до и после их трансформации в соответствии с требованиями МСФО за 2006 год

п/п

1 1.

2

3.

4.

5.

Наименование показателя

2 Уставный капитал

Собственный капитал

Резервный капитал В том числе: резервы,

образованные в соответствии с

законодательством

резервы, образованные в соответствии с

учредительными документами

Кднпица измере

ния

3 тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

Значение показателя

ДО трансформации

4 909

3060

136

136

0

после трансформа

ции 5

' 909

2758,18

136

136

0

Изменение, +/-

6 -

-301,82

-

-

-

15


Продолжение табл. 5 1

б.

7.

8.

9.

10.

П .

12.

13.

14.

15.

16.

17. 18.

19.

20.

2

Нераспределенная прибыль (непокрытый

убыток)

Общая сумма оценочных резервов на конец

отчетного периода, всею

В том числе: резерв под снижение стоимости

материальных ценностей Резерв по сомнительным

долгам Балансовая стоимость базовых активов, всего

В том числе: материально-

ироизволст венных

дебиторской задолженности

Общая сумма резервов предстоящих расходов

В том числе: на предстоящую оплату

отпусков работникам на выплату ежегодного

вознаграждения за выслугу лет и по итогам

работы за год

по оценочным обязательствам

Чистые активы Отношение резервного капитала к уставному

капиталу

Абсолютный уровень резервной защиты

Относительный показатель уровня резервной защиты

3

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

4

1180

0

0

0

627,58

470,78

156,8

-

-

5

878,18

237,3

232

5,3

390,28

238,78

151,5

456,2

391,68

могут формироваться, но на отчетную дату остатка нет

-

3060

14,9

136

4,4

64,52

2758,18

14,9

829,5

30,1

б

-301,82

237,3

232

5,3

-237,3

-232

-5,3

456,2

391,68

-

64,52

-301,82

-

693,5

25,7

В результате реализации предложенных процедур в ОАО «Тепличный» оценка некоторых базовых активов, по которым формируются резервы под обесценение, значительно уменьшилась, вследствие чего снизились чистые

16


активы и нераспределённая прибыль. Но в данном случае делать вывод об ухудшении имущественно-финансового состояния рассматриваемой организации нельзя, поскольку такое снижение показателей вызвано не ухудшением экономической конъюнктуры, а более объективной оценкой соответствующих показателен бухгалтерской отчётности.

Положительными сторонами всех предложенных в рамках диссертационного исследования процедур по формированию резервной Системы в соответствии с МСФО являются, во-первых, повышение абсолютного и относительного уровня резервной защиты сельскохозяйственной организации, и, во-вторых, повышение реальности бух!ал1ерской отчётности, являющееся несомненным позитивным фактором в условиях продолжающейся в настоящее время реформы бухгалтерского учёта в России, целью которой является сближений принципов представления информации в бухгалтерской отчётности российских организаций с требоваштямн международных стандартов финансовой отчётности.

6. Разработаны контрольные процедуры но выявлению целесообразности формировании и использования балансовых резервов сельскохозяйственных организаций.

В системе контрольных процедур по выявлению целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных , организациях преобладает заключительный (последующий) контроль, который может осуществляться в различных формах применительно к соответствующим организационно-правовым формам. При этом:

- сметный контроль заключается в контроле формирования резервных средств, сроков и объемов отчислений в резервный фонд, экспертизы фактического объема компенсационных выплат из зарезервированных средств, произведенных по каждой группе однородных рисков.

- операционный контроль представляет собой оценку целесообразности и соблюдения порядка санкционирования принятых решений, контроль фактической доходности и ликвидности активов, сформированных за счёт зарезервированных средств. Также в рамках данного блока происходит сравнение фактических показателей эффективности системы финансовых резервов организации и заилштрованных значений и дальнейшее выявление причин отклонений. Здесь же рассматривается оценка соответствия результатов резервирования стратегическим и тактическим целям.

- аудиторский и ревизионный контроль выполняют одни и те же функции. Единственное различие состоит в том, что обязательной ревизии ревизионными союзами один раз в два года (по итогам каждого финансового гола) подлежат сельскохозяйственные кооперативы или союзы кооперативов.

В функции этих двух блоков входит:

17


I

- контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности хозяйственных операций по признанию расходов, в том числе при формировании балансовых резервов;

- контроль хозяйственных операций по формированию активов за счёт зарезервированных средств, а также операций по их реализации;

- контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций по устранению негативных последствий реализовавшихся в аудируемом периоде рисков;

- инвентаризация активов, сформированных за счёт зарезервированных средств, а также контроль соответствия фактической структуры балансовых резервов по видам рисков плановой.

Итогом проведения процедур заключительного контроля являются подтверждение достоверности отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций по формированию и использованию балансовых резервов, а также всех сопутствующих операций; раскрытие необходимой информации в пояснениях к финансовой отчётности; анализ возникших отклонений в доходной и расходной части бюджета балансовых резервов и факторов, вызвавших эти отклонения; оценка эффективности резервирования в отчётном периоде и соответствие полученных результатов стратегическим целям сельскохозяйственной организации.

По результатам проведённого контроля формируется отчёт, содержащий сведения о соответствии достигнутых результатов стратегическим и тактическим целям деятельности сельскохозяйственной организации (таблица 6).

Таблица 6 Проект отчёта об использовании резервов по сомнительным долгам на

примере ОАО «Тепличный» за 2006 г. (в руб.)

Наименование показателя

А Величина резерва на начало периода (объект риска -однородные требования по предоставленным краткосрочным займам), тыс. руб.

Корректировка резерва в связи с изменением объема объекта риска, тыс. руб.

План

факт

Отчётная дата I кв.

1

529,91

283,95

218,05

II кв.

2

488.03

158,0

268,34

Шкв.

3

541,31

358,60

334,45

ГУ кв.

4

652,10

183,65

168,20

Итого

5

257,26

984,20

939,04

18


Продолжение табл. 6 А

Урегулирование убытков по обязательствам, срок погашения которых наступает в рачках прогнозного периода, тыс.руб.

план

факт

Величина резерва на конец периода, руб.

Отклонение объёма расходов за счет резерва от планового значения, тыс. руб. Стоимость объекта риска (сумма неоплаченных счетов) на начало периода, тыс.руб.

план

факт

1 225,68

259,93

488,03

34,25

1424,52

1424,52

""» 189,04

215,06

541,31

26,02

1526,00

1493,82

3 212,00

223,66

652,11

11,66

1366,98

1445,81

4 589,66

563,04

257,27

26.62

1689,60

1706,35

5 1216,38

1261,69

13,92

98,55

-

-

Одновременно с осуществлением контроля выполнения бюджета резервных средств должна проводится проверка правильности отражения операций, формирующих резервные показатели, в бухгалтерском учёте и бухгалтерской (финансовой) отчётности.

По результатам проведенного исследования сформированы выводы и предложения, которые рассмотрены п ходе изложения основного содержания диссертационной работы.

Основные положения диссертации изложены в публикациях:

1. Попова Е. А. Резервы предстоящих расходов по текущему и капитальному ремонту основных средств // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2007. — № 8. — С. 62 — 64 (0,2 п. л.).

2. Попова Е. А. Проблемы адаптации международных стандартов финансовой отчётности к российской действительности // Научные труды КФ МСХЛ. Вып. 6. - Калуга: НД «Эйдос», 2005. - С.255-259 (0,25 п. л.).

3. Попова Е. Л. Некоторые аспекты учёта и содержания резервов по сомнительным долгам в отечественной и зарубежной практике // Регион -2006. Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор реализации национальных проектов. Материалы международной научно-практической конференции «Регаон — 2006. Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор реализации национальных проектов» (г. Брянск)/ Иод общей ред. проф. Матвеева Л. В. — Брянск, 2006. — С. 157 - 160 (0,2 п. л.).

19


4. Попова Е. Л. Контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях // Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России. Материалы Всероссийской дистанционной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. - пос. Персиановский, 2007. — С. 195 - 198. (0,25 п. л.).

5. Попова Е. А. Резервирование как способ минимизации последствий неплатежей в сельскохозяйственных организациях // Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России. Материалы Всероссийской дистанционной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. — пос. Персиановский, 2007. — С. 198-201. (0,17 п. л.).

20


У '/ЦЗЛ/££ / ^ У - ^ ~ бах, &Ь*А^ .

Г &

^ ^ Л.; 1 ОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Попова Елена Анатольевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОРГАНИЗАЦИЯХ

и: • t Зак. 729. Тир. 100 экз.

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева

127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44



Documents

435.бухгалтерский учёт формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях