“RECARGOS Y SANCIONES TRIBUTARIAS ...“RECARGOS Y SANCIONES TRIBUTARIAS” COMUNICACIONES PRESENTADAS A LA JORNADA PREPARATORIA DEL CONGRESO DE LA EATLP DE 2015(*) Coordinadores:

ldquoRECARGOS Y SANCIONES TRIBUTARIASrdquo COMUNICACIONES PRESENTADAS A LA

JORNADA PREPARATORIA DEL CONGRESO DE LA EATLP DE 2015()

Coordinadores Pedro M Herrera Molina Isidoro Martiacuten Deacutegano

Ada Tandazo Rodriacuteguez

DOC no 122015

() Organizada por la Seccioacuten espantildeola de la EATLP y el Aacuterea de Derecho Fishynanciero y Tributario de la UNED con la colaboracioacuten del Instituto de Estudios Fiscales (Ministerio de Hacienda y Administraciones Puacuteblicas] PwC y la Asociashycioacuten Espantildeola de Asesores Fiscales El Comiteacute Organizador ha estado integrado por D JOSEacute MANUEL TEJERIZO LOacutePEZ D ADOLFO MARTIacuteN JIMEacuteNEZ D PEDRO M HERRERA MOLINA D ISIDORO MARTIacuteN DEacuteGANO D MIGUEL CRUZ AMOROacuteS Da CRISshy

TINA GARCIacuteA-HERRERA BLANCO Da MARIacuteA JOSEacute LOacutePEZ SAacuteNCHEZ y Da ADA TANDAZO

RODRIacuteGUEZ Todas las comunicaciones han sido objeto de valoracioacuten positiva por parte de evaluadores externos

N I P O 634-15-028-1

N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

IS S N 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

II

I

SUMARIO

I REGULACIOacuteN TRIBUTARIA

Cumplimiento espontaacuteneo y regularizacioacuten el papel esencial de los recargos en su consecucioacuten por ROSA LITAGO LLEDOacute (Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valencia)

Los recargos por declaracioacuten extemporaacutenea de tributos sin requerimiento previo y por ingreso fuera de plazo de las cuotas de la Seguridad Social por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (Profesor Agregado de Derecho Financiero y Tributario Universidad San Pablo-CEU)

Reforma fiscal y regularizacioacuten de las pensiones procedentes del extranjero una nueva amnistiacutea fiscal por SORAYA RODRIacuteGUEZ LOSADA (Profesora Ayudante Doctora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Vigo)

II SANCIONES TRIBUTARIAS Y DELITO FISCAL

El Derecho sancionador tributario en un marco de relaciones cooperativas por JOSEacute ANDREacuteS ROZAS

VALDEacuteS (Catedraacutetico Acreditado de la Universidad de Barcelona)

La ocultacioacuten de datos como elemento delimitador de las infracciones tributarias graves por JUAN

CALVO VEacuteRGEZ (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura)

Reflexiones sobre el reacutegimen sancionador en el aacutembito tributario local por RICARDO GOacuteMEZ HERNAacuteNDEZ

(Jefe de la Inspeccioacuten de Tributos del Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcoacuten) y FRANCISCO JAVIER

GARCIacuteA VERA (Vocal Secretario del Tribunal Econoacutemico Administrativo de Pozuelo de Alarcoacuten)

Las sanciones tributarias y el delito fiscal en el Anteproyecto de LGT por YOLANDA MARTIacuteNEZ MUNtildeOZ (Proshyfesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante)

El traslado del tanto de culpa en el procedimiento tributario y el Proyecto de Reforma de la Ley General Tributaria por JOSEacute LUIS MARTIacute ANGULO (Abogado)

Internacionalizacioacuten de sanciones y problemas juriacutedicos por JAIME ANEIROS PEREIRA y LUIS MIGUEL

MULEIRO PARADA (Profesores de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Vigo)

III REacuteGIMEN DE DIVERSOS IMPUESTOS EN PARTICULAR

Inseguridad juriacutedica teacutecnica legislativa y sanciones El caso de la retencioacuten en el reacutegimen de estimashycioacuten objetiva del IRPF y simplificado del IVA por JAIME ANEIROS PEREIRA y LUIS MIGUEL MULEIRO

PARADA (Profesores de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Vigo)

La falta de comunicacioacuten en plazo o la comunicacioacuten incorrecta por parte de los destinatarios de las operaciones en las que se invierte el sujeto pasivo tras la entrada en vigor de la Ley 282014 de 27 de noviembre por MARIacuteA PILAR LORENTE NAVARRO (Universidad de Zaragoza)

Un estudio constitucional sobre las normas tributarias brasilentildeas de subcapitalizacioacuten de sociedades empresariales Entre presuncioacuten ficcioacuten y prohibicioacuten una cuestioacuten de competencia y proporcioshynalidad por CLARA GOMES MOREIRA (Universidad de Sao Paulo)

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Cumplimiento espontaacuteneo y regularizacioacuten el papel esencial de los recargos en su consecucioacuten

ROSA LITAGO LLEDOacute

(Universidad de Valencia)

El cumplimiento espontaacuteneo de las obligaciones tributarias es una pieza clave del ordenamiento trishybutario espantildeol cuyo correcto funcionamiento descansa en tres elementos esenciales el concepto de pagos espontaacuteneos la praacutectica inactividad administrativa y el reforzamiento de las potestades de autotutela Aspecto este uacuteltimo ciertamente problemaacutetico tras las uacuteltimas reformas legales dado que atantildeen al aacutembito del delito fiscal

The voluntary fulfillment of the tax obligations is the key to proper management of the Spanish tax system Its correct operation is based on three essential elements voluntary payments the continue tendency for the tax authorities to be passive and the enforcement of the faculties of administrative ldquoautotutelardquo This last element is very problematic nowadays because of the latest law reforms on tax criminal offences

La indudable actualidad que en un contexto de crisis econoacutemica adquiere la regularizacioacuten tributashyria propiciada por medidas extraordinarias como las contenidas en el RD ley 122012 de 30 de marzo no puede hacernos olvidar que eacuteste es soacutelo un aspecto coyuntural y por ello limitado1 de ese concepto juriacutedico maacutes amplio que incluye ademaacutes las medidas que permiten regularizaciones de caraacutecter general u ldquoordinariasrdquo2 Estas son precisamente las que le otorgan su maacutexima virtualishydad por su inestimable contribucioacuten a la consagracioacuten del ldquocumplimiento espontaacuteneo de las obligashyciones tributarias por parte de los contribuyentesrdquo como criterio inspirador y guiacutea de sucesivas reformas legales habidas en el ordenamiento tributario espantildeol como fue el caso de la Ley 251995 de 20 de julio3

Anteriormente la STC 761990 de 26 de abril ya sentildealoacute que la importancia del ldquopago puntualrdquo de las deudas tributarias incidiacutea directamente en el deber de contribuir del artiacuteculo 31 1 CE cuya configurashycioacuten constitucional habilitaba al legislador para que en orden a ldquoexigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentesrdquo actuara en un doble sentido (1) adopshytando medidas ldquoeficacesrdquo ndashque pueden responder a una doble finalidad indemnizatoria (o compensashytoria) yo disuasoria del pago4ndash y (2) a su vez atribuyendo a la Administracioacuten las potestades que fueran ldquonecesariasrdquo para la consecucioacuten de aquel objetivo de exacto cumplimiento Este pronunciashymiento es el origen de una doctrina constitucional en torno a los problemas derivados del retraso en el pago de las deudas tributarias que desarrolla la posterior STC 1641995 de 13 de noviembre y que ha facilitado el necesario sustento constitucional de toda esta cuestioacuten A lo anterior se adjunta el manido objetivo de lucha contra el fraude fiscal cuya conexioacuten con la recaudacioacuten de los tributos5

reconoce sin ambages el legislador en las recientes y poleacutemicas reformas acometidas por la Ley 72012 de 29 de octubre y la LO 72012 de 27 de diciembre de reforma del CP

1 FERNAacuteNDEZ JUNQUERA (2012) paacutegs 36 a 38 en las que prima su aspecto poliacutetico sobre el juriacutedico Aspecto que tambieacuten estaacute presente en las de caraacutecter ordinario (veacutease DE MENDIZAacuteBAL ALLENDE en el VP formulado a las SSTC 1641995 y STC 2762000) 2 Expresioacuten que tomo de HERRERA MOLINA (2012) paacuteg 19 3 SOLER ROCH (1997) paacuteg 51 4 Posteriormente la STC 1641995 de 13 de noviembre [FJ 4] baraja la posible existencia de una tercera finalidad a caballo entre la propia de las sanciones (disuasoria y de castigo) y la meramente resarcitoria de reparacioacuten de un dantildeo Y resulta significativo que tanto en esta Sentencia como en la posterior STC 392011 de 31 de marzo [FJ 2] el TC alude a los recargos analizados precedentes de los actuales como ldquomedidas restrictivas de derechosrdquo MARCO PENtildeAS (2009) paacuteg 12 critica la desnaturalizacioacuten de conceptos que produce la teacutecnica legislativa que define las figuras maacutes en funcioacuten de los fines a alcanzar a traveacutes de ellas que de su propia naturaleza 5 Veacutease MALVAacuteREZ PASCUAL (2014) paacutegs 444 a 446

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Conviene no olvidar ademaacutes que una de las claves de toda esta cuestioacuten es que el contexto en el que se dicta la STC 761990 era fiel reflejo de la transformacioacuten del modelo de relaciones con el fisco surgido esencialmente a raiacutez de la generalizacioacuten del sistema de autoliquidaciones y que como es sabido requiere la necesaria colaboracioacuten entre el contribuyente y la Administracioacuten6 asiacute como eficashycia y celeridad y un elevado grado de satisfaccioacuten del objetivo de la recaudacioacuten7 A ello precisamenshyte se dirigen las soluciones que en ese momento ofrece el TC teniendo en cuenta que tal sistema conlleva la necesidad del comportamiento espontaacuteneo de los obligados y la tendencia a la actuacioacuten subsidiaria de la Administracioacuten8 en la gestioacuten de los tributos en el sentido maacutes amplio del concepto es decir abarcando tambieacuten la funcioacuten administrativa de recaudacioacuten9 La razoacuten de lo anterior la seshyntildeala el propio TC en su posterior STC 1641995 cuando alude al ldquocaraacutecter masivo de las relaciones tributarias y la loacutegica limitacioacuten de los medios materiales y humanos de la Administracioacuten tributariardquo como las circunstancias que justifican la introduccioacuten de figuras juriacutedicas cuyo objetivo primordial es disuasorio Es decir se trata de primar la actuacioacuten espontaacutenea de los obligados tanto tempestiva como impuntual o tardiacutea otorgaacutendole un trato maacutes favorable que el previsto para las situaciones de incumplimiento absoluto10 Porque eacutestas comportan una reaccioacuten del ordenamiento juriacutedico necesitashyda de intervencioacuten administrativa bien a traveacutes del procedimiento de apremio bien del sancionador y en ambos casos tras las previas actuaciones de control mediante la comprobacioacuten y subsiguiente liquidacioacuten

En este panorama resulta esencial el papel desempentildeado por los recargos vinculados tradicionalshymente con la ldquoregularizacioacutenrdquo (ordinaria) recogidos actualmente en el artiacuteculo 27 LGT0311 E igualshymente lo es el de los recargos propios de la segunda fase de la recaudacioacuten llamados ldquorecargos del periacuteodo ejecutivordquo por el artiacuteculo 28 LGT03 Porque todos ellos comparten un fundamento comuacuten que es servir de incentivo al cumplimiento de las obligaciones tributarias de declaracioacuten y pago12

Un anaacutelisis conjunto de los avatares por los que ha discurrido la normativa que los ha regulado y de las interpretaciones jurisprudenciales de las que han sido objeto permite a mi juicio alcanzar la conshyclusioacuten apuntada al inicio sobre la consagracioacuten legal del cumplimiento espontaacuteneo como criterio recshytor que preside todo un ldquosistemardquo que se sustenta en tres pilares esenciales que ya adelanto

1o Estas figuras se conciben conjuntamente porque el legislador ha ldquodistribuidordquo entre todas ellas las funciones indemnizatoria represiva y de estiacutemulo a que alude el TC (por todas SSTC 1641995 y 392011) Funciones que en definitiva van orientadas a la prosecucioacuten de un fin uacuteltimo el pago del deudor En este sentido la primera conclusioacuten es que una pieza baacutesica del ldquosistemardquo es el concepto de pago espontaacuteneo puntual o impuntual que se deriva de la conjuncioacuten de los diversos recargos

2o Efecto inmediato de lo anterior es la escasa actividad administrativa cuando no praacutectica inactivishydad en la mayoriacutea de los casos que ha resultado ser una marcada tendencia a lo largo de las sucesishyvas reformas Asiacute pues la segunda conclusioacuten es maacutes bien un interrogante iquestacaso es el logro de esta inactividad administrativa un objetivo velado del legislador en lugar de un efecto colateral del pago o cumplimiento espontaacuteneo

Las bases para una respuesta afirmativa las hallamos tanto en la STC 1641995 como en la Jurisshyprudencia del Tribunal Supremo iniciada con la STS 27 de septiembre de 2010 (rec cas unif doctrishyna nuacutem 3082008) que ha interpretado el artiacuteculo 61 3 LGT63 tal y como quedoacute redactado por la Ley 251995 Puesto que ambas se refieren a dicha inactividad como una consecuencia loacutegica

En cualquier caso sea o no intencionada la consecucioacuten de este efecto el problema estriba a mi juicio en determinar si la ausencia de procedimiento administrativo que es consustancial al automashy

6 MARTIacuteN DELGADO (1983) paacutegs 20 y 33 ya lo calificaba de comportamiento ldquoindispensablerdquo 7 Ibidem paacutegs26 33 y 54 8 CASADO OLLERO (1981) paacuteg 170 ESCRIBANO LOacutePEZ (1996) calificoacute esta tendencia como ldquohipoactividad administrativardquo 9 Tesis que desarrolleacute ampliamente en LITAGO LLEDOacute (2000) paacutegs 104 a 106 y todo el capiacutetulo II

10 SOLER ROCH (2005) paacuteg 394 11 Precepto que sin embargo no contempla esta expresioacuten y en cambio siacute lo hace el artiacuteculo 179 3 LGT03 relativo a las sanciones indefectiblemente unidas a ellos 12 SOLER ROCH (2005) paacuteg 401 sentildeala acertadamente que la nueva regulacioacuten de los recargos del artiacuteculo 28 LGT03 demuesshytra el intereacutes del legislador por incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aunque en estos casos no se trata de incentivar el pago puntual pues precisamente ldquoel punto de partidardquo es el incumplimiento o mora del deudor Frente a ello MARCO

PENtildeAS (2009) paacuteg 5 sostiene que el fundamento comuacuten de ambos tipos de recargos es el cumplimiento ldquopuntualrdquo

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Instituto de Estudios Fiscales

tismo de los recargos por regularizacioacuten del artiacuteculo 27 LGT03 ndashpero tambieacuten del recargo ejecutishyvo13ndash supone una merma de garantiacuteas de los obligados tributarios en el sentido del artiacuteculo 105 c) CE en tanto dicha ausencia implica loacutegicamente la del principio de contradiccioacuten y por ende la imposibilidad de alegar14 Garantiacutea esta uacuteltima que la praacutectica judicial ha demostrado necesaria en ciertos casos cuando menos para poder determinar si efectivamente concurren o no todos los eleshymentos que conforman el presupuesto de hecho del recargo15 Maacutexime cuando la automaticidad derishyva de su caraacutecter objetivo que sin embargo el propio ordenamiento juriacutedico se encarga de poner en entredicho por ejemplo en el caso del artiacuteculo 89 5 LIVA16 Ademaacutes como sentildeala Garrido Falla contariacutea con la garantiacutea que supone el acto administrativo motivado que es resultado del expediente previo y expresa la voluntad de la Administracioacuten17

3o Como contrapunto de todo lo anterior el sistema legal de cumplimiento espontaacuteneo se caracterishyza por el progresivo fortalecimiento y ensanchamiento de las manifestaciones de la potestad de auto-tutela administrativa

Los argumentos que avalan las conclusiones anteriores son los siguientes

1) El teacutermino ldquosistemardquo que vengo empleando para definir esta cuestioacuten aparece en la STC 1641995 que tomando como punto de partida la STC 761990 alude a un ldquosistema global de garantiacuteas del pago puntual de las deudas tributariasrdquo en el que en primer teacutermino se cuentan las sanciones a las que se adjuntaraacuten otras figuras como recargos18 con finalidades diversas Nos encontrariacuteamos asiacute en un primer estadio en el que el TC aporta el necesario sustento constitucional a la cuestioacuten y que alshycanzariacutea a mi entender hasta la reforma de la Ley 251995 El rasgo definidor de esta primera etapa es que las medidas de estiacutemulo se refieren al cumplimiento identificado con el pago19cedil siguiendo asiacute la tradicional equiparacioacuten entre ambos conceptos20 ndashque hoy diacutea parece mantener el art 161 2 LGT03ndash y que en puridad y pese a la expresioacuten del TC comprende tanto el pago puntual como el impuntual pero espontaacuteneo Asiacute se desprende de las diversas redacciones del artiacuteculo 61 2 de la LGT1963

2) Pero es en una segunda etapa posterior con la reforma de la LGT63 a traveacutes de la Ley 251995 cuando realmente se sientan las bases del actual sistema de cumplimiento espontaacuteneo En ella el legislador se movioacute hacia dos extremos diferenciados pues siguiendo los dictados de la STC 761990 articuloacute un sistema basado en dos piezas fundamentales pero absolutamente contrapuestas

Por una parte las medidas de estiacutemulo donde se podiacutean diferenciar dos hitos El primero que con la ampliacioacuten de supuestos del artiacuteculo 61 3 LGT63 aparece el concepto de regularizacioacuten en el sentido amplio que es el precedente del reacutegimen actual referido no tanto (o no soacutelo) a la obligacioacuten de pago como a la previa de declaracioacuten El segundo el estiacutemulo a la obligacioacuten de pago stricto sensu quedoacute plasmado en dos aspectos esenciales de la reforma 1o la aparicioacuten del concepto de pago voluntario como primera fase de la recaudacioacuten (art 126 1 LGT63) cuyo sentido uacuteltimo se hallaba a mi juicio en los casos de pagos extemporaacuteneos pero ldquovoluntariosrdquo ndasho sin requerimiento administrativo previondash derivados de autoliquidaciones con resultado a ingresar del artiacuteculo 61 3 LGT63 y 2o la reforma del artiacuteculo 127 1 2o paacuterrafo LGT63 que consagroacute legalmente la posible existencia de un pago en periacuteoshydo ejecutivo al anudarle un efecto econoacutemico (recargo ldquoinnominadordquo del 10 por 100) especiacutefico y difeshyrenciado del propio de la viacutea de apremio (recargo de apremio maacutes intereses de demora) Ambos teniacutean

13 Veacutease el VP de GARRIDO FALLA a la STC 2762000 14 Insuficiente seguacuten FALCOacuteN Y TELLA (2001) paacuteg 7 si no va acompantildeada de la necesaria atencioacuten al elemento subjetivo del incumplimiento 15 CAYOacuteN GALIARDO (2014) paacuteg 26 Este es el matiz que cabriacutea introducir seguacuten la SAN 19122013 (ponente NAVARRO

SANCHIacuteS) dado que se trata de una responsabilidad objetiva 16 Veacutease Resolucioacuten TEAC de 18 de abril de 2013 (nuacutem 49002010) 17 BOSCH CHOLBI y URIOL EGIDO (2010) paacuteg 34 de este modo la garantiacutea se aplicariacutea por la Administracioacuten ex ante y no habriacutea que esperar a la eventual intervencioacuten judicial ex post 18 En este caso pese a que formalmente se trataba de una medida que anudaba intereses de demora en una cantidad fija al retraso en el pago el TC la calificoacute de ldquorecargordquo como premisa de toda su argumentacioacuten 19 La referencia del TC al pago uacutenicamente es loacutegica dada la tradicional importancia del tiempo de pago de la obligacioacuten tribushytaria Vid por todos PEacuteREZ ROYO (1975) paacuteg 303 20 GONZAacuteLEZ MEacuteNDEZ (1988) paacutegs 55 a 59 en un sentido teacutecnico-juriacutedico pero tambieacuten en su sentido vulgar Asimismo BAshy

LLARIacuteN ESPUNtildeA (1997) paacuteg 25 Por el contrario PEacuteREZ DE AYALA PELAYO (1997) paacuteg 205 la rechaza porque las ideas de cumplimiento o incumplimiento entrantildean baacutesicamente un juicio de valor sobre el deber del deudor

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en comuacuten que se debiacutean a la espontaneidad del deudor puesto que no habiacutea sido intimado por la Adshyministracioacuten para efectuarlos En tal sentido los dos responderiacutean a la idea de pago ldquoespontaacuteneordquo

En el extremo opuesto la segunda pieza baacutesica del sistema era el reforzamiento de la potestad adshyministrativa de autotutela ejecutiva que significoacute el reconocimiento expliacutecito de la ejecutividad de las autoliquidaciones tributarias presentadas (dentro o fuera del periacuteodo voluntario) pero sin el ingreso correspondiente [art 126 3 b) LGT63]

En conclusioacuten la idea que guiaba toda la reforma del antildeo 1995 era que la recaudacioacuten de las deudas tributarias en un sistema centrado en las autoliquidaciones requiere loacutegicamente de un comportashymiento del obligado basado en la espontaneidad o en sentido contrario no debido a la previa intimashycioacuten por parte de la Administracioacuten acreedora Resulta por ello esencial que se favorezca este tipo de comportamientos Pero en caso de incumplimiento absoluto el caraacutecter masivo del sistema hace que la clave de su correcto funcionamiento radique en el conocimiento por parte de la Administracioacuten de la existencia de la deuda tributaria Loacutegicamente eacuteste soacutelo se puede lograr por dos viacuteas la declaracioacuten por los obligados tributarios y la actividad administrativa de comprobacioacuten e investigacioacuten La evidente ventaja de la primera de ellas es la que explica que el nuacutecleo de la reforma de 1995 sea el favorecishymiento en primer teacutermino del deber de declarar De ello es reflejo impliacutecito el artiacuteculo 61 3 LGT63 como asiacute ha confirmado el TS pese a que su ubicacioacuten en las normas reguladoras del pago evidenshycia que loacutegicamente el objetivo final es el pago ldquovoluntariordquo (art 126 1 LGT63) Pero tambieacuten el coshynocimiento es la clave de la otra medida estrella de la reforma pues eacuteste es el que posibilita la ejecucioacuten forzosa de una autoliquidacioacuten que introdujo el reformado artiacuteculo 126 3 b) LGT63 No obstante ello la loacutegica preferencia del legislador por el pago del obligado que le asegura la recaudashycioacuten y le evita su intervencioacuten supuso la previsioacuten legal de posibles pagos espontaacuteneos en el seno del periacuteodo ejecutivo Con ello se extiende la funcioacuten de estiacutemulo del pago a la fase ejecutiva en lo que constituye el precedente legislativo del actual artiacuteculo 28 LGT03

Todo lo anterior ha sido corroborado por la Jurisprudencia del TS sobre aquella redaccioacuten del artiacuteculo 613 LGT63 porque su nuacutecleo estriba a mi entender en una idea clave y es que el legislador habiacutea disentildeado un ldquosistema de regularizacioacuten voluntariardquo cuyas notas esenciales son precisamente la esshypontaneidad del obligado y el conocimiento por la Administracioacuten proporcionado por una declaracioacuten correcta y veraz de aqueacutel que evite cualquier tipo de actuacioacuten administrativa Esta doctrina acaba con las dudas que planteaba el precepto sobre si la verdadera trascendencia que la LGT otorgaba al cumplimiento de la obligacioacuten de declarar era la que hoy diacutea exige el artiacuteculo 27 4 LGT03 La postura afirmativa que acoge el TS a partir de la STS 27 de septiembre de 2010 (rec cas unif doctrina nuacutemero 3082008) se debe a que la regularizacioacuten que contemplaba aquel precepto suponiacutea que ldquono basta con ingresarrdquo y se explica perfectamente cuando se observa que el TS impliacutecitamente hace suyos los argumentos defendidos por el TEAC21 ndashque a su vez tomoacute de la primera doctrina sostenishyda por la Audiencia Nacional sin tener en cuenta que posteriormente varioacute su criterio22ndash Efectivashymente la idea que guiacutea al TS en la sentencia citada y las que le han sucedido es que el ldquosistema de regularizacioacuten voluntariardquo que establecioacute la LGT en 1995 es incompatible con una regularizacioacuten que ldquono sea veraz o ciertardquo o que ldquooculte aunque sea por silencio la obligacioacuten tributaria a que aquella se refierardquo En definitiva seguacuten el TS no se puede hablar de regularizacioacuten ldquotaacutecitardquo Pues ldquoresultaba y resulta esencial en la regularizacioacuten voluntaria el conocimiento por parte de la Administracioacuten de la verdadera situacioacuten tributaria del sujeto pasivo que incumplerdquo En este sentido los artiacuteculos 61 3 LGT63 y 27 4 LGT03 tienen seguacuten el TS la misma finalidad puesto que en ambos se trata de ldquopermitir al contribuyente una regularizacioacuten mediante la presentacioacuten de una declaracioacuten fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al maacuteximo el cumplimiento de sus obligaciones trishybutarias con la necesaria simplificacioacuten y agilizacioacuten de la gestioacuten tributariardquo

En suma conforme a esta doctrina la regularizacioacuten que comporta exencioacuten de responsabilidad por infraccioacuten tributaria se basaba en el cumplimiento espontaacuteneo de las dos obligaciones de declaracioacuten y pago que como se recordaraacute el artiacuteculo 35 1 LGT63 a la sazoacuten aplicable calificaba como obligashyciones principales

21 V gr Resolucioacuten de 9 de octubre de 2007 Cuando el TS (STS 3152013 rec 30562010) se refiere a que ni siquiera bajo la vigencia del artiacuteculo 61 3 LGT63 se contemplaba la posibilidad de las autoliquidaciones tardiacuteas y clandestinas acoge los argumentos del TEAC que ponen de manifiesto que de ser asiacute se estariacutea dando cabida a la ocultacioacuten de informacioacuten a la Administracioacuten con la finalidad de evitar la aplicacioacuten de los recargos (ademaacutes de las sanciones loacutegicamente) y la interrupcioacuten de la prescripcioacuten del derecho de la Administracioacuten para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacioacuten 22 El cambio se plasmoacute en SSAN de 1752007 (rec 3222005) y 2262007 (rec 4322005)

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3) El tercer y uacuteltimo estadio de la cuestioacuten por el momento comienza con la entrada en vigor de la LGT2003 y abarca la reforma de la Ley 362006 pasando por la del RD ley 122012 de 30 de marzo hasta llegar a las llevadas a cabo en uacuteltimo teacutermino tanto por la Ley 72012 de 29 de octubre como por la LO 72012 de 27 de diciembre de reforma parcial del CP Su caracteriacutestica principal es que aun manteniendo vigente la doble estructura del sistema la diferencia con sus antecedentes estriba en mi opinioacuten en la cada vez maacutes acusada contraposicioacuten entre las dos piezas que la conforman y en que el diferente cariz que han ido adoptando una y otra desemboca en la peacuterdida de coherencia y especialmente del necesario equilibro del sistema legal que se ha escorado del lado de las potestashydes administrativas con las uacuteltimas reformas En suma nos hallamos ante el surgimiento de nuevos problemas sobre viejas cuestiones como veremos a continuacioacuten

A) Por lo que se refiere a las medidas de estiacutemulo del cumplimiento espontaacuteneo el principal rasgo de su evolucioacuten es que siguiendo la tendencia anterior han sido objeto de un progresivo ensanchashymiento en varios sentidos

Por una parte no se limitan ya al aacutembito de la aplicacioacuten de los tributos sino que se han ido extenshydiendo al sancionador y tambieacuten al de revisioacuten Ejemplo de ello son de un lado las infracciones leves recogidas en los artiacuteculos 191 6 y 198 2 LGT ndashcuya ausencia en al anterior reacutegimen legal destaca el propio TS pues se hallaba tambieacuten en el centro de la poleacutemica en torno a los recargos por regularishyzacioacuten voluntariandash y de otro las reducciones del artiacuteculo 188 3 LGT que responden al doble objetivo de la recaudacioacuten (por ldquopronto pagordquo) y el de la ldquono litigiosidadrdquo

Por otra tambieacuten en el seno de la aplicacioacuten de los tributos se observa el aludido fenoacutemeno expansivo o de favorecimiento del cumplimiento espontaacuteneo Asiacute se desprende tanto del reacutegimen de regularizashycioacuten del artiacuteculo 27 LGT03 como del que se refiere al periacuteodo ejecutivo aisladamente considerados Pero tambieacuten vistos en conjunto se extrae la conclusioacuten que ya adelantaacutebamos al principio sobre la consagracioacuten maacutes o menos expliacutecita de un concepto legal de pago espontaacuteneo maacutes amplio del que ya se intuiacutea tras la Ley 251995

a) El reacutegimen de regularizacioacuten del artiacuteculo 27 LGT03 representa desde su redaccioacuten inicial en la LGT03 una evidente expansioacuten de la idea de estiacutemulo tal y se colige del contraste con el reacutegimen precedente y es en este sentido como deben considerarse las diferencias entre ambos regiacutemenes que no creo que sean soacutelo de iacutendole formal Efectivamente la primera estriba en que la LGT03 sushypone un perfeccionamiento teacutecnico tal y como afirma el TS si bien en cuanto a un aspecto que no ha sido resaltado suficientemente23 Me refiero a que la LGT03 extrae el reacutegimen de regularizacioacuten del aacutembito del pago voluntario donde se ubicaba anteriormente (art 61 3 LGT63) y ello lejos de ser una mejora de tipo formal se corresponde con una razoacuten conceptual puesto que la regularizacioacuten seguacuten el TS como hemos visto no se centra en el pago sino en la declaracioacuten previa En este sentido el nuevo reacutegimen presenta una mayor coherencia que el precedente atendido que su presupuesto de hecho era el mismo De ahiacute el tiacutetulo del precepto pero de ahiacute tambieacuten las dificultades surgidas en algunos casos que derivan de la literalidad de la norma puesto que descansa en la obligacioacuten de declarar Asiacute sucede cuando en relacioacuten con el IAJD se efectuacutea el ingreso en plazo pero no se acompantildea de la declaracioacuten que sin embargo se presenta espontaacuteneamente pero fuera de plazo24 La cuestioacuten que subyace en ello es saber si la LGT03 habiacutea preterido no soacutelo formal sino tambieacuten materialmente el objetivo del pago en favor de la mera declaracioacuten En mi opinioacuten la respuesta debe ser negativa porque el intereacutes principal de la norma discurre loacutegicamente parejo al contenido de la autoliquidacioacuten que es el sistema generalizado de aplicacioacuten de los tributos Es decir de los dos sushypuestos previstos en ella es el de la presentacioacuten de la autoliquidacioacuten acompantildeada del ingreso el que prima porque responde a la idea de cumplimiento que comprende declaracioacuten y pago ya que satisfechos los requisitos del artiacuteculo 27 4 LGT y realizado el pago se consigue la absoluta inactivishydad administrativa Este planteamiento que sin embargo no quedoacute convenientemente plasmado en la redaccioacuten originaria de la LGT03 ndasha la vista de los problemas derivados de su aplicacioacuten que se

23 Sin olvidar que la LGT03 ofrece la definicioacuten de recargo y de requerimiento administrativo hasta entonces inexistentes 24 En favor de la improcedencia de los recargos por declaracioacuten extemporaacutenea en estos casos se pronuncian la STSJCV nuacutemero 41152014 de 18 de noviembre y SANTANA MOLINA y BILBAO ESTRADA (2010) paacutegs 69 a 71 Su principal argumento esgrimido por el TEAR Valencia y discutible en mi opinioacuten es que a pesar de su denominacioacuten la ratio legis de estos recarshygos es ldquodisuadir del pago extemporaacuteneo y no de la mera presentacioacuten extemporaacutenea de la documentacioacuten para la que se preveacute una sancioacutenrdquo Pero habida cuenta de la literalidad del precepto que ademaacutes de no dejar dudas a la interpretacioacuten teleoloacutegica ha sido respaldada por el TS la postura contraria favorable a la imposicioacuten de los recargos que sostiene el VP de la sentencia STSJCV citada es a mi juicio la correcta

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acaban de sentildealar asiacute como el creciente intereacutes en la lucha contra el fraude fiscal en sede de recaushydacioacutenndash ha sido plenamente confirmado por la introduccioacuten del apartado 5 del artiacuteculo 27 LGT2003 a traveacutes de la Ley 362006 cuya verdadera trascendencia radica en mi opinioacuten en su incidencia en la fase ejecutiva como vamos a ver a continuacioacuten

En cualquier caso tanto antes como despueacutes de la reforma de 2006 la conexioacuten del artiacuteculo 27 LGT03 con el pago se evidencia en cuanto contribuye a perfilar un concepto legal de pago espontaacuteshyneo Este incluiriacutea por un lado los pagos efectuados con la presentacioacuten de una autoliquidacioacuten exshytemporaacutenea y espontaacutenea que no son pagos realizados en periacuteodo voluntario25 ndashasiacute se desprende del artiacuteculo 160 2 LGT03 en conjuncioacuten con el art 68 2 RGRndash ni tampoco pagos espontaacuteneos del artiacuteculo 160 2 b) LGT03 Sin embargo es claro que en ellos aparece el componente de voluntariedad o espontaneidad en la actuacioacuten del deudor puesto que no ha habido requerimiento administrativo del artiacuteculo 27 1 LGT03 esto es tendente a la declaracioacuten ni tampoco pende sobre ellos la potencial intimacioacuten que supone la apertura del periacuteodo ejecutivo (art 161 3 LGT03) Pues bien su posible calificacioacuten de pagos espontaacuteneos ndashque se adjuntariacutean a los consagrados por el citado art 160 2 b) LGT03ndash derivariacutea de lo dispuesto por el artiacuteculo 150 2 b) LGT03 que califica de ingresos espontaacuteshyneos ldquoa los efectos del artiacuteculo 27 de esta Leyrdquo a los realizados por los obligados tras la iniciacioacuten de un procedimiento de inspeccioacuten en el que se haya incurrido en cualquiera de los dos supuestos del artiacuteculo 150 2 LGT (interrupcioacuten injustificada del procedimiento de inspeccioacuten por maacutes de seis meses o bien incumplimiento del plazo maacuteximo legal ndashart 150 1 LGTndash para la conclusioacuten del mismo) mushytando su inicial consideracioacuten de ingresos a cuenta del artiacuteculo 87 5 2o paacuterrafo RGIT

La segunda diferencia de reacutegimen juriacutedico de la regularizacioacuten radica en las consecuencias econoacutemishycas maacutes ventajosas no soacutelo por lo que hace a los intereses de demora26 sino por su relacioacuten con las infracciones de los artiacuteculos 191 6 y 198 2 LGT Como demuestra el hecho de que hayan sido objeto de aplicacioacuten retroactiva tanto por el TEAC (v gr Resolucioacuten de 9 de octubre de 2007) como lo que es maacutes importante por el propio el TS (STS 11 de noviembre de 2010 rec nuacutem 46632007)

b) La diversificacioacuten de recargos del artiacuteculo 28 LGT03 alberga el objetivo del favorecimiento del pago en el periacuteodo ejecutivo27 en tanto que ahonda en la senda abierta por la reforma de la Ley 251995 Pues si eacutesta ya habiacutea supuesto una tendencia a la relegacioacuten de la accioacuten ejecutiva ahora el legislador ya contempla abiertamente pagos ldquoespontaacuteneosrdquo en el periacuteodo ejecutivo en el artiacuteculo 161 LGT03 Posibilidad que ya reconociacutea impliacutecitamente el artiacuteculo 127 1 LGT63 y aunque le anuda igualmente un recargo ndashque ahora siacute lleva nombre pasando a denominarse recargo ejecutivo (artiacutecushylo 28 2 LGT03)ndash e igualmente excluye los intereses de demora [art 26 2 d) LGT03] su reforzashymiento en el estiacutemulo al pago queda evidenciado en que se fija en la mitad de la cuantiacutea de su predecesor pasando a ser del 5 por 100 de la deuda Junto a ello el legislador de 2003 da un paso maacutes empujado por la propia realidad de las cosas y por la elevada conflictividad que habiacutea provocashydo el reacutegimen precedente28 y ldquopremiardquo el pago efectuado una vez recibida la providencia de apremio en el plazo del artiacuteculo 62 5 LGT03 previendo que su uacutenica consecuencia sea un recargo de apreshymio reducido del 10 por 100 (art 28 3 LGT03) con exclusioacuten de los intereses de demora [art 26 2 d) LGT03] En definitiva no cabe duda que la LGT03 a traveacutes del reacutegimen de recargos del artiacuteculo 28 LGT03 distingue adecuadamente en funcioacuten del diferente perjuicio econoacutemico que provocan las tres situaciones a las que responde este precepto en conjuncioacuten con el artiacuteculo 161 LGT0329 Y si bien

25 Tampoco pueden ser calificados como pagos voluntarios [PEacuteREZ DE AYALA PELAYO (1997) paacutegs 219 a 221] pues este conshycepto material que introdujo la Ley 251995 y que trascendiacutea del aspecto puramente temporal [HINOJOSA TORRALVO (1995) paacuteg 32] ha desaparecido en la LGT03 26 Como destacan SOLER ROCH (2005) paacuteg 399 e HINOJOSA TORRALVO (2010) paacuteg 713 27 SOLER ROCH (2005) paacuteg 401 28 Cuyo origen se hallaba en la identificacioacuten legal de la segunda fase ejecutiva con el procedimiento de apremio lo que no ofreciacutea una solucioacuten satisfactoria a los pagos efectuados antes de la iniciacioacuten formal del mismo al rechazarse el caraacutecter automaacutetico del recargo de apremio [veacutease LOZANO SERRANO (1992)] Es en este momento anterior incluso a la reforma de la Ley 251995 de 20 de julio cuando comienza a formularse el concepto de periacuteodo ejecutivo definido por LOacutePEZ DIacuteAZ (1992) paacuteg 76 como ldquoaspecto temporal de la recaudacioacuten ejecutivardquo cuya nota fundamental es habilitar al acreedor de la obligacioacuten tributaria para exigir el cumplimiento coactivo de la deuda 29 Es fundamental sin embargo la precisioacuten de la profesora SOLER ROCH (2004) paacuteg 401 que recuerda que pese a la deshynominacioacuten legal que alude conjuntamente a ldquorecargos del periacuteodo ejecutivordquo eacutestos atienden a dos momentos diferentes uno material que es el inicio del periacuteodo ejecutivo en los teacuterminos del artiacuteculo 161 LGT y otro formal la notificacioacuten del inicio del procedimiento de apremio lo que implica la distincioacuten en aquella categoriacutea de dos supuestos diferentes el recargo ejecutivo en sentido estricto y dos recargos de apremio

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se mira el criterio que guiacutea esta solucioacuten gira en torno a la presencia potencial o real de la actividad administrativa de recaudacioacuten En conclusioacuten la actual configuracioacuten legal de la segunda fase de la recaudacioacuten ahonda en las consecuencias que supuso la reforma de 1995 al abandonar la concepshycioacuten tradicional que la identificaba con el procedimiento administrativo dirigido a la ejecucioacuten para el cobro de las deudas tributarias30 Y lo hace a mi entender transformando el sentido de actuacioacuten administrativa que de actuacioacuten debida y esencial pasa a ser concebida como ldquono querida o evitashyblerdquo Para ello configura un auteacutentico periacuteodo ejecutivo que facilite el pago o en sentido contrario que suponga la menor actividad administrativa posible Siendo incluso preferible la inactividad total que queda primada a traveacutes del pago ldquoespontaacuteneordquo aquel en que el obligado actuacutea sin requerimiento de la Administracioacuten tendente a la recaudacioacuten (justamente el tipo de requerimiento que no se menciona en el art 27 1 LGT03) pese a que la Actuacioacuten administrativa es ldquopotencialmente posiblerdquo En apashyrente contraste con el pago realizado tras la providencia de apremio que supone seguacuten el artiacuteculo 72 2 e) RGR ldquoel requerimiento expreso para que efectuacutee el pago de la deudardquo Sin embargo tambieacuten aquiacute puede observarse un cierto componente de voluntariedad en el pago pues la existencia de dicho requerimiento o conminacioacuten no puede hacer olvidar que en la providencia de apremio se cumple con el requisito esencial de ldquoprevio apercibimientordquo que requiere el artiacuteculo 95 LRJPAC como paso previo a la ejecucioacuten forzosa Y cuyo fundamento uacuteltimo es propiciar en lo posible el cumplimiento ldquovoluntashyriordquo31 otorgando para ello un plazo (el del art 62 5 LGT03) y tratando asiacute de asegurar al maacuteximo la regla de la prevalencia de la ldquoejecucioacuten voluntariardquo32

Pero todo este sistema que se acaba de describir se ve loacutegicamente ldquorelegadordquo si entra en juego el sushypuesto contemplado en el artiacuteculo 27 5 LGT03 introducido tras la reforma de la Ley 362006 cuya relevancia estriba a mi entender no tanto en que supone incentivo del pago espontaacuteneo33 que entienshydo siacute lo es ndashy asiacute lo demuestra su posible aplicacioacuten retroactiva34ndash sino en que de producirse las conshydiciones requeridas por el mismo35 se enerva precisamente la apertura de la segunda fase de la recaudacioacuten Si se considera el precepto desde la perspectiva del deudor el hecho de que la primera exigencia a cumplir sea el pago de la deuda autoliquidada junto a la presentacioacuten de la misma y el de la deuda liquidada por la Administracioacuten en el plazo del artiacuteculo 62 2 LGT equiparaacutendose uacutenicamente aquellos casos en que el pago se sustituye por la solicitud de aplazamiento yo fraccionamiento si va acompantildeado de aval o certificado de seguro de caucioacuten36 hace pensar que la intencioacuten del legislador no es tanto incentivar el pago como asegurar el cobro de la deuda37 Lo que nos lleva a considerar el precepto desde la perspectiva de la Administracioacuten y ver que justamente el denominador comuacuten en estos casos es que el cobro se realizaraacute sin la praacutectica intervencioacuten de la Administracioacuten acreedora

B) Por lo que hace a la segunda pieza o componente del sistema uno de los rasgos maacutes significatishyvos de la legislacioacuten vigente es que el fenoacutemeno de reforzamiento de las potestades administrativas de autotutela se ha producido precisamente en relacioacuten con la eventual responsabilidad por delito fiscal del artiacuteculo 305 CP Circunstancia que debe ser considerada tomando como premisa de partida

30 Como se sabe la doble estructura temporal que acoge el artiacuteculo 160 LGT03 no es nueva que ya se conteniacutea en el Estatuto de Recaudacioacuten de 1848 y siguioacute hasta el RGR1990 Justamente esta concepcioacuten temporal referida a la segunda fase de la recaudacioacuten habiacutea suscitado criacuteticas como las contenidas en SDFUM (1975) paacutegs 247 249 y 250 que hoy resultan especialshymente significativas ldquoNo constituye propiamente un periacuteodo recaudatorio sino maacutes bien un meacutetodo o procedimiento de reshycaudacioacuten () una vez expirado el periacuteodo voluntario de pago y no habiendo sido eacuteste realizado la Administracioacuten no puede permanecer inactiva e indiferente sino que por el contrario ha de reaccionar en defensa del creacutedito tributario del ente puacuteblicordquo ldquoQue una vez iniciado ese procedimiento y mientras se sustancia pueda el deudor efectuar el pago sin que llegue a producirshyse la realizacioacuten forzosa de sus bienes no altera lo que acaba de indicarserdquo 31 GARRIDO FALLA y FERNAacuteNDEZ PASTRANA (1995) paacuteg 120 MENEacuteNDEZ REXACH (1993) paacuteg 275 32 BARCELONA LLOP (1995) paacutegs 333 y 334 33 En contra ALONSO MADRIGAL (2010) paacuteg 699 y 700 34 Ibidem paacutegs 707 y 708 35 Respecto de la segunda condicioacuten de pago del recargo reducido ya sostuvimos con anterioridad [(LITAGO LLEDOacute (2009) paacuteg 510] que eacuteste es de liquidacioacuten administrativa en contra de la afirmacioacuten de FERNAacuteNDEZ PAVEacuteS y JABALERA RODRIacuteGUEZ

(2007) paacutegs 122 y 123 de que es el obligado quien debe cuantificarlo e ingresarlo en el mismo acto En el mismo sentido que proponemos ALONSO MADRIGAL (2010) paacuteg 694 36 Como ya sentildealeacute en otro lugar LITAGO LLEDOacute (2009) paacuteg 511 en caso de no poder ofrecer estas garantiacuteas el obligado para poder beneficiarse del artiacuteculo 27 5 LGT03 se encuentra en la tesitura de pagar la deuda al presentar la autoliquidacioacuten aunque difiacutecilmente podraacute hacerlo dado que el presupuesto de hecho del aplazamiento es precisamente la existencia de dificultades econoacutemico-financieras que transitoriamente le imposibilitan pago O bien saber que cuenta en el peor de los casos con un nuevo periacuteodo voluntario tras la resolucioacuten denegatoria de la solicitud de aplazamiento 37 ALONSO MADRIGAL (2010) paacuteg 699

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su identidad sustancial ndashsin perjuicio del elemento subjetivondash con la infraccioacuten tributaria hoy contenida en el artiacuteculo 191 LGT03 (STS 51932014 de 20 de noviembre rec 38502012)

La pretensioacuten del legislador de primar o favorecer el pago en el concepto de regularizacioacuten tributaria voluntaria que evidenciaba la reforma del artiacuteculo 27 5 LGT03 ha trascendido al aacutembito penal aunshyque lo ha hecho con un sentido bien diferente a traveacutes de dos reformas legislativas que se han suceshydido en un corto espacio de tiempo La primera fue la reforma del artiacuteculo 180 2 LGT03 mediante el RD ley 122012 de 30 de marzo que perfila el concepto de regularizacioacuten que exime de responsabishylidad penal otorgaacutendole un doble contenido ya que requiere el ldquocompleto reconocimientordquo y el ldquopagordquo de la deuda tributaria El hecho de que se atribuya a la Administracioacuten la facultad de que sea ella quien aprecie la concurrencia de ambas circunstancias y que en definitiva quede a su decisioacuten el pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial o al Ministerio fiscal ldquoy continuar el procedimiento admishynistrativordquo es el que determina que esta previsioacuten deba ser enmarcada en el bloque que se refiere a las potestades administrativas pues representa claramente un reforzamiento de las mismas que incishyde directamente en el aacutembito propio de la jurisdiccioacuten penal

En esta misma liacutenea ahonda la nueva regulacioacuten del artiacuteculo 305 CP que tras la reforma de la LO 72012 ha zanjado la principal poleacutemica surgida en torno a esta cuestioacuten la de si el pago era o no necesario para dar por cumplida efectivamente la regularizacioacuten38 Inclinaacutendose por la respuesta afirshymativa en coherencia con la solucioacuten que le brinda el precedente artiacuteculo 180 2 LGT0339

En conclusioacuten con la nueva redaccioacuten del artiacuteculo 305 4 CP la regularizacioacuten tributaria y penal se distancian definitivamente y uacutenicamente los casos del artiacuteculo 27 5 LGT03 seraacuten subsumibles en aqueacutel Efectivamente mientras la regularizacioacuten tributaria no contiene el pago como requisito impresshycindible sino uacutenicamente como ldquoposibilidadrdquo que se ve favorecida econoacutemicamente por el artiacuteculo 275 LGT03 en el aacutembito de la regularizacioacuten penal siacute se torna en condicioacuten esencial de la exencioacuten de responsabilidad La diferencia de trato entre ambos supuestos que resulta de lo anterior es difiacutecilshymente explicable si se atiende a la identidad de funciones entre ambas pues seguacuten Hinojosa Torralvo (2010) comparten la misma filosofiacutea exculpatoria pero cabe verla en las potestades que ostenta la Administracioacuten en uno u otro En el caso del artiacuteculo 27 LGT03 la presentacioacuten de la autoliquidacioacuten sin ingreso provoca la apertura del periacuteodo ejecutivo que como hemos visto permite a la Administrashycioacuten ejecutar la deuda declarada ndashaunque no se trate de un acto administrativo al ser autoliquidada por el propio sujeto pasivondash si bien ello soacutelo sucederaacute en el caso de que no concurra alguna de las dos posibilidades de pago con que auacuten cuenta el deudor en funcioacuten del artiacuteculo 28 LGT03 En camshybio en aquellos supuestos ideacutenticos pero que por su cuantiacutea deben sustanciarse en el aacutembito peshynal una declaracioacuten correcta a los efectos del artiacuteculo 27 4 LGT03 pero que no vaya acompantildeada del ingreso aunque supone el conocimiento de la deuda por la Administracioacuten y la convierte en ldquoejeshycutivardquo seguacuten el artiacuteculo 161 LGT03 impide que eacuteste entre en juego por el principio non bis in idem en su vertiente procesal contemplado en el artiacuteculo 180 1 LGT03

Evidentemente estas dificultades que desde el punto de vista de la Administracioacuten plantea la regla de prejudicialidad penal [STS 3 de diciembre de 2009 (rec 51702004 FJ 9)] van maacutes allaacute de la regularizacioacuten y son las que han tratado de sortearse por el legislador que aunque ha mantenido formalmente vigente el precepto en la praacutectica lo ha vaciado de contenido reforzando extraordinashyriamente la posicioacuten de la Administracioacuten En primer teacutermino y respecto de la potestad recaudatoria mediante las nuevas medidas del artiacuteculos 81 8 y Disposicioacuten Adicional 19a LGT03 introducidas por la Ley 7201240 a adoptar durante la sustanciacioacuten del proceso penal por delito fiscal Y en seshygundo lugar con la reforma del artiacuteculo 305 CP que se ha sumado a lo anterior tanto en las faculshytades de recaudacioacuten ndashpues el paacuterrafo segundo del apartado 5 preveacute que la accioacuten de cobro pueda continuar o incluso iniciarse salvo la suspensioacuten en los estrictos teacuterminos que preveacutendash41 como en las

38 Antes de la reforma del CP veacutease por todos HINOJOSA TORRALVO (2010) que contrasta las normas penales y tributarias en un loable intento por trasvasar los perfiles de la regularizacioacuten tributaria al aacutembito penal y recoge abundante bibliografiacutea de autores del Derecho penal Con posterioridad a la reforma veacutease SANZ DIacuteAZ PALACIOS (2014) que recopila las diversas posturas doctrinales respecto a la nueva configuracioacuten de la regularizacioacuten como ldquoverdadero reverso del delitordquo seguacuten la EM de la LO 72012 39 HERRERA MOLINA (2012) paacuteg 25 la norma trata de salir al paso de la demanda del Ministerio Fiscal que reclamaba para siacute la competencia para pronunciarse sobre la posible existencia o no de delito fiscal 40 Veacutease MALVAacuteREZ PASCUAL (2014) paacutegs 450 y 451 41 Seguacuten BOIX REIG y GRIMA LIZANDRA (2012) paacuteg 17 se crea para el delito fiscal un reacutegimen especial de ldquojurisdiccioacuten cauteshylarrdquo que supone una alteracioacuten ex lege de las competencias del artiacuteculo 117 CE

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de liquidacioacuten42 En este caso confiriendo nuevamente a la Administracioacuten tributaria la facultad de discernir si concurren o no los presupuestos del delito fiscal atribucioacuten cuestionable pese a que nos hallemos ante un tipo penal en blanco

En fin con caraacutecter general cualquier medida legislativa tendente a ensanchar o reforzar la potestad de autotutela declarativa yo ejecutiva de la Administracioacuten tributaria evidencia una cierta desconfianshyza respecto de la actuacioacuten de los oacuterganos jurisdiccionales43 y tiene trascendencia constitucional desshyde la perspectiva de los artiacuteculos 117 y 118 CE En este caso sin embargo su incidencia directa en principios del orden penal44 abre loacutegicamente la puerta a problemas de mayor calado no soacutelo desde la perspectiva de la CE sino tambieacuten del CEDH Basta apuntar que estas potestades aunque de nashyturaleza tributaria se atribuyen a la Administracioacuten nada menos que en el CP cumpliendo asiacute uno de los criterios Engel que permitiriacutea la aplicacioacuten del artiacuteculo 6 CEDH

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42 HERRERA MOLINA (2012) paacutegs 23 y 24 al hilo de la reforma del artiacuteculo 180 2 LGT03 ya destacaba que el Informe del Obsershyvatorio sobre el Delito Fiscal recogiacutea la queja de la Administracioacuten de que en los casos de mayor fraude veiacutea cercenada su capacishydad de obrar tanto en la potestades de investigacioacuten y liquidacioacuten como en las recaudatorias puesto que debiacutea paralizarse 43 BOIX REIG y GRIMA LIZANDRA (2012) paacuteg 16 y MALVAacuteREZ PASCUAL (2014) paacuteg 447 44 BOIX REIG y GRIMA LIZANDRA (2012) paacuteg 16 especialmente de la vertiente procesal del principio non bis in idem ademaacutes de los principios de tutela judicial efectiva y seguridad juriacutedica MARTIacuteN QUERALT y GARCIacuteA MORENO (2012) paacuteg 12 MALVAacuteREZ

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mdashDerecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega tomo I Lex Nova Valladolid

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Los recargos por declaracioacuten extemporaacutenea de tributos sin requerimiento previo y por ingreso fuera de plazo de las

cuotas de la Seguridad Social

JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO

(Universidad San Pablo -CEU)

RESUMEN La regulacioacuten legal de los recargos por declaracioacuten extemporaacutenea y espontaacutenea permite aplicarlos de modo objetivo e imponerlos de plano sin atender a la conducta del contribuyente y a la actuacioacuten de la Administracioacuten lo que contraviene las exigencias de los principios de seguridad juriacutedica y de proporcionalidad Las resoluciones de los tribunales sobre dichos recargos y la regulacioacuten legal de los recargos por ingreso fuera de plazo de las cuotas de la Seguridad Social permiten predicar una interpretacioacuten que corrija estos defectos y la necesidad de modificar la normativa tributaria para cumplir con la equidad y evitar la litigiosidad

PALABRAS CLAVE Recargos tributarios presentacioacuten extemporaacutenea y espontaacutenea recargos de la seguridad social principio de proporcionalidad

ABSTRACT The legal surcharges system of spontaneus and out of the legal period payment let to apply without considering his voluntariety and the Administration behaviour law security and proporcionality The court decisions and the legislation of this kind of surcharges in the Social Security system let us to propose an interpretation in order to correct their application by the Tax Administration In any case it would be necessary to change the tax law defects for to observe (obey) the equity principle and to reduce the litigations

KEY WORDS Tax surcharges tax return or tax self-assessment spontaneous and out of time social security surshycharges proporcionality principle

1 PLANTEAMIENTO

Los tributos en cuanto contribuyen al sostenimiento de los gastos puacuteblicos requieren de un sistema legal que evite retrasos o incumplimientos Lo propio sucede con las cuotas de la Seguridad Social pues consshytituyen una partida esencial dentro del presupuesto de ingresos para financiar los gastos sanitarios y el sistema puacuteblico de pensiones Por ello el legislador impone un conjunto de prestaciones que acompantildean tanto a los tributos como a las cotizaciones sociales con el fin de indemnizar disuadir o incluso castigar la omisioacuten del pago de las cuotas en el plazo fijado en la norma Esas prestaciones adoptan la forma de intereses de demora recargos y sanciones Grosso modo puede decirse que los primeros tienen finalishydad indemnizatoria del retraso1 los recargos disuasoria del incumplimiento y las sanciones cuya cuantshyiacutea es superior a los recargos se establecen para los comportamientos infractores como medida punitiva

En este trabajo nos centildeiremos al estudio de los recargos aplicables en materia tributaria y de la Segushyridad Social cuando se presenta extemporaacuteneamente sin requerimiento previo la declaracioacuten o autolishyquidacioacuten del tributo o se ingresa fuera de plazo la cotizacioacuten social

1 Aunque la STC 761990 de 26 de abril analizando el incremento del 25 por 100 sobre el intereacutes legal del dinero afirmoacute que ldquosu sola finalidad consiste en disuadir los contribuyentes en su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario puacuteblico por el perjuicio que a eacuteste supone la no disposicioacuten tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos puacuteblicosrdquo Pero lo hizo sobre la base de la diferente finalidad de los intereses seguacuten sean adeudados por la Administrashycioacuten o por los administrados (FJ 9o) incidiendo en la culpabilidad para la aplicacioacuten de los intereses de demora No podemos estar de acuerdo con estos argumentos tras los que se vislumbra el intereacutes recaudatorio de la Hacienda Puacuteblica

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Aunque se trata de prestaciones que responden a finalidades similares estimular el pago voluntario en el plazo concedido las peculiaridades de ambas recaudaciones hacen que se aplique de diversa forma y en distinta cuantiacutea seguacuten se trate de deudas tributarias o de deacutebitos frente a la Seguridad Social2

Primero analizaremos los recargos tributarios su regulacioacuten vigente desde la aprobacioacuten por la Ley 582003 General Tributaria sus caracteres y la jurisprudencia asiacute como la doctrina constitucional sobre la anterior normativa

A continuacioacuten se abordaraacute la naturaleza juriacutedica de las cuotas de la Seguridad Social pues constitushyyen la base de aplicacioacuten de los recargos y su concrecioacuten permitiraacute fijar el reacutegimen juriacutedico aplicable en su exaccioacuten sobre todo cuando existen unos procedimientos en el aacutembito juriacutedico-privado para los seguros y en el puacuteblico para los tributos que podriacutean servir de modelo en este punto

Despueacutes se veraacuten las liacuteneas esenciales del procedimiento recaudatorio de la Seguridad Social regushylado por el Real Decreto Legislativo 11994 de 20 de junio por el que se aproboacute el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (en adelante LGSS) y se examinaraacuten los recargos exigibles por el incumplimiento en los plazos de ingreso de las cotizaciones estudiando su naturaleza y su reacutegimen juriacutedico en las diversas redacciones dadas a la LGSS

Finalmente se sentaraacuten las conclusiones que derivan de las principales observaciones de este estushydio partiendo de las divergencias y similitudes entre ambas figuras

2 LOS RECARGOS TRIBUTARIOS DE REGULARIZACIOacuteN

Los recargos por ingreso extemporaacuteneo y espontaacuteneo de la deuda tributaria sufrieron numerosas modificaciones en su redaccioacuten hasta la LGT de 2003 Dichas modificaciones legislativas parten de una premisa baacutesica una regulacioacuten excesivamente laxa favoreceriacutea el cumplimiento tardiacuteo y una normativa demasiado estricta impediriacutea que la regularizacioacuten fiscal se efectuase de modo voluntario A nuestro juicio esta observacioacuten no se tuvo en cuenta por el legislador en las reformas anteriores a la de 1995 que pareciacutea maacutes preocupado por solucionar los problemas inmediatos del cumplimiento tardiacuteo de la deuda tributaria que por lograr una regulacioacuten lo suficientemente meditada como para lograr su continuidad en el tiempo y su progresivo asentamiento en la conciencia de los obligados tributarios

Dos de esas redacciones fueron enjuiciadas por el Tribunal Constitucional

mdash La de la Ley 461985 seguacuten la cual los ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo comportashyban el abono de intereacutes de demora con exclusioacuten de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas sin que el resultado fuera inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria

mdash Y la de la Ley 181991 que fijoacute para los ingresos por declaraciones o autoliquidaciones presentashydas fuera de plazo sin requerimiento previo un recargo uacutenico del 50 por 100 No obstante si el inshygreso se efectuaba en los tres meses siguientes al teacutermino del plazo el recargo era del 10 por 100 Y si no se efectuaba el ingreso al presentar la declaracioacuten o autoliquidacioacuten extemporaacutenea sin solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago se exigiacutea en viacutea de apremio un recargo uacutenico del 100 por 100

Su regulacioacuten vigente proviene de la actual Ley General Tributaria de 2003 cuyo artiacuteculo 27 lleva por tiacutetulo recargos por declaracioacuten extemporaacutenea sin requerimiento previo aunque la razoacuten de ser del recargo es el ingreso extemporaacuteneo pues no cabe exigirlo si la deuda se pagoacute en plazo y solo se presenta fuera del mismo la copia de la autoliquidacioacuten3 Es decir precisa de la existencia de una deuda y a diferencia del aacutembito penal donde la regularizacioacuten exige el ingreso la LGT permite su

2 MADRID YAGUumlE P ldquoSobre la constitucionalidad del artiacuteculo 28 1 de la Ley General de la Seguridad Social (Comentario a la STC 1212010 de 29 de noviembre)rdquo Revista espantildeola de Derecho del Trabajo nuacutem 150 2011 paacuteg 515 3 Asiacute la STSJ de Valencia de 14 de septiembre de 2014 sentildeala que ldquouna vez ingresada la cuota del Impuesto dentro del plazo reglamentario el retraso en la presentacioacuten de la copia de la autoliquidacioacuten y documentacioacuten complementaria ante la oficina competente constituye todo lo maacutes el incumplimiento formal del que por no producir perjuicio o dantildeo patrimonial alguno no puede derivarse la aplicacioacuten de una medida indemnizatoria como el recargordquo En suma soacutelo cuando declaracioacuten e ingreso ndashambosndash se han producido fuera de plazo cobra sentido virtualidad y aplicacioacuten el artiacuteculo 27 LGT (FJ 3o)

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aplicacioacuten aunque la presentacioacuten no venga acompantildeada del ingreso4 en cuyo caso se antildeadiriacutean los recargos del periacuteodo ejecutivo El Tribunal Supremo en dos recursos de casacioacuten ha precisado los siguientes requisitos para la exaccioacuten del recargo extemporaneidad de la declaracioacuten o autoliquidashycioacuten5 espontaneidad de la misma sin que medie requerimiento previo de la Administracioacuten constanshycia del periacuteodo impositivo al que se refieren las bases y cuotas objeto de regularizacioacuten y existencia de una deuda a ingresar (SSTS de 6 de febrero de 2012) Cabe entender que no es preciso que la regularizacioacuten sea iacutentegra por la totalidad de la deuda si bien por la parte no ingresada cabriacutea exigir sanciones e intereses de demora si lo descubre la Administracioacuten6

Concretamente el artiacuteculo 27 de la LGT establece las siguientes situaciones

mdash Autoliquidaciones con ingreso presentadas fuera de plazo sin requerimiento dentro de los 3 6 o 12 meses siguientes al teacutermino del periacuteodo voluntario se pagaraacute un recargo del 5 10 o 15 por 100 respectivamente sin intereses de demora ni sanciones y a partir de los 12 meses del 20 por 100 maacutes los intereses de demora computados desde el diacutea siguiente al teacutermino de los 12 meses sin sanciones

mdash Liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento se aplishycan los mismos recargos e intereses

mdash Autoliquidaciones sin ingreso presentadas fuera de plazo sin requerimiento y declaraciones sin posterior ingreso tras la liquidacioacuten se inicia el periacuteodo ejecutivo y a los anteriores recargos e inshytereses se suman los del periacuteodo ejecutivo (recargo ejecutivo del 5 por 100 de apremio reducido del 10 por 100 o de apremio ordinario del 20 por 100)

La Ley 362006 de 29 de noviembre antildeadioacute un apartado cinco al artiacuteculo 27 reduciendo el recargo un 25 por 100 si se paga en el plazo establecido en la Ley o en el acuerdo de aplazamiento o fraccioshynamiento para fomentar el pago iacutentegro del principal y la prestacioacuten accesoria De este modo pasarshyiacutean a ser el 375 por 100 el 75 por 100 el 1125 por 100 y el 15 por 100 De la exposicioacuten de motivos puede colegirse que el objeto de dicha modificacioacuten era facilitar el pago y reducir la litigiosidad7

El TC ha analizado su finalidad en la regulacioacuten anterior a 1995 Las SSTC 1641995 de 13-11-95 y 1981995 de 21-12-95 en referencia intereacutes miacutenimo del 10 por 100 del anterior artiacuteculo 61 2 LGT (redaccioacuten dada por la Ley 461985) le otorgaron una funcioacuten resarcitoria por el retraso en el pago junto a otra disuasoria de la tardanza en el pago Esta uacuteltima funcioacuten disuasoria coercitiva o de estiacuteshymulo integra una penalizacioacuten econoacutemica equiparable a la claacuteusula penal del Derecho civil daacutendoles un cierto matiz sancionatorio pero no los convierte en sanciones en sentido propio por cuanto su funcioacuten no es represiva retributiva o de castigo en cuanto ndashantildeade el Tribunalndash no alcancen el valor de las sanciones En la segunda sentencia va maacutes allaacute al afirmar que el artiacuteculo 61 2 LGT al no ser considerado como imposicioacuten de una sancioacuten no exigiraacute procedimiento ni audiencia del interesado (FJ 2o) lo que no es loacutegico pues en cuanto claacuteusula penal o multa coercitiva seraacute preciso acreditar la existencia de retraso culpable y ofrecer al deudor la posibilidad de presentar alegaciones

La STC 2762000 de 16 de noviembre enjuiciando el recargo del 50 por 100 vigente hasta 1995 (redaccioacuten dada por la Ley 181991) con el argumento de la inexistencia de ldquouna diferencia importanshy

4 Como afirma la STSJ de la Comunidad Valenciana de 11 septiembre de 2012 el recargo se impone ante la extemporaneidad no del ingreso de la deuda sino de la declaracioacuten tributaria Tambieacuten se impone por la presentacioacuten de una autoliquidacioacuten extemporaacutenea sin requerimiento previo de la Administracioacuten y sin ingresar la deuda pero solicitando simultaacuteneamente el aplashyzamiento o fraccionamiento como sentildealoacute la Res DGT 1-3-2010 5 La Ley distingue la presentacioacuten extemporaacutenea de autoliquidaciones donde el contribuyente califica los hechos los cuantifica e ingresa la cuota o solicita la devolucioacuten y declaraciones donde se limita a declararlos para que la Administracioacuten liquide el tributo 6 Aunque en alguna sentencia se ha liquidado el recargo sobre la cantidad total lo correcto es girarlo ldquosobre el importe a ingreshysar resultante de las autoliquidacionesrdquo o ldquosobre el importe de la liquidacioacuten derivada de las declaraciones extemporaacuteneasrdquo Sobre la deuda adicional podriacutea aplicarse el reacutegimen general de infracciones y sanciones e intereses de demora Veacutease en este sentido SAacuteNCHEZ BLAacuteZQUEZ V M ldquoLa aplicacioacuten de los recargos del artiacuteculo 27 de la Ley General Tributaria a determinashydas autoliquidaciones y declaraciones incorrectasrdquo RCT nuacutem 367 2013 paacutegs 29 y 30 (formato electroacutenico) 7 Asiacute lo sentildealoacute la STSJ de Cataluntildea de 13-11-2014 en su FJ 2o ldquoAunque la Exposicioacuten de Motivos de la Ley 362006 no hace referencia en concreto a la modificacioacuten del artiacuteculo 27 de la Ley 582003 siacute alude geneacutericamente a que se introducen diversas modificaciones en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria con la finalidad de reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la Administracioacuten tributaria y ademaacutes siacute lo hace en concreto a la modificacioacuten del artiacuteculo 188 de la Ley 582003 que enmarca en ese sentido y con el objeto de facilitar el pago Dada la similitud entre la modificacioacuten de ambos artiacuteculo fluye sin dificultad que la introduccioacuten del apartado 5 del artiacuteculo 27 LGT tiene tambieacuten por objeto facilitar el pago y en uacuteltima instancia reducir la litigiosidadrdquo

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te entre la cuantiacutea de este recargo y la de las sancionesrdquo concluyoacute que cumpliacutea ademaacutes de las funshyciones indicadas ldquola misma funcioacuten de castigo que es propia de los actos sancionadoresrdquo (FJ 5o) Igualmente la STC 2912000 de 30 de noviembre otorgoacute naturaleza sancionadora al recargo del 100 por 100 vigente igualmente hasta 19958

En ambas sentencias se explicitoacute que aunque los recargos del 50 y del 100 por 100 cumpliacutean otros fines distintos de los punitivos ndashen particular una funcioacuten resarcitoriandash ello no excluye su funcioacuten punishytiva o de castigo ni permite fragmentarlo atendiendo a las diversas finalidades del mismo (SSTC 2762000 FJ 5o y 2912000 FJ 10o) Con base en ello concluyoacute su inconstitucionalidad por imponershyse sin procedimiento contradictorio alguno vulnerando el derecho a un procedimiento administrativo sancionador con todas las garantiacuteas reconocido en el artiacuteculo 24 2 CE

Ante el posterior intento de la Administracioacuten de aplicar estos recargos mediante un procedimiento sanshycionador la STC 392011 de 31 marzo sentildealoacute que el artiacuteculo 40 1 LOTC en relacioacuten con el artiacuteculo 25 1 CE ldquoimpide a la Administracioacuten tributaria volver a imponer dicho recargo de naturaleza sancionadora al estar previsto en una disposicioacuten legal que ya habriacutea sido expulsada del Ordenamiento juriacutedicordquo (FJ 5o)9

Frente al argumento cuantitativo el TEDH es maacutes flexible en la apreciacioacuten del caraacutecter sancionador de los recargos En tal sentido la Sentencia del TEDH de 23 de noviembre de 2006 caso Jussila c Finlandia si bien en materia penal asimila la figura del recargo fiscal a la sancioacuten tributaria a partir de su presupuesto de activacioacuten la realizacioacuten de una conducta infractora sin que la mera y simple grashyduacioacuten del recargo en funcioacuten del retraso sea suficiente para excluir a priori su naturaleza punitiva10

Se han calificado por alguacuten autor como sanciones impropias porque su presupuesto de aplicacioacuten es ldquola realizacioacuten de una conducta contraria a Derecho (antijuriacutedica) como es el incumplimiento de la norma tributaria que disciplina el plazo de exigibilidad de cada tributordquo implica un aumento de la deushyda tributaria lo que constituye una consecuencia desfavorable para el obligado tributario y se aplican al margen de un procedimiento que permita al contribuyente justificar las razones de su cumplimiento intempestivo11

Pensamos que su naturaleza es mixta resarcitoria o indemnizatoria (como los intereses de demora) y disuasoria o preventiva (como las sanciones) pudieacutendose equiparar a las sanciones en el recargo del 20 por 100 por ser compatible con los intereses de demora generados a partir del antildeo que agotariacutean parcialmente la funcioacuten compensatoria no ser gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades al igual que las sanciones y a diferencia de los intereses de demora y aplicarse el principio de irretroactishyvidad de las disposiciones sancionadoras no favorables del artiacuteculo 9 3 CE12 (art 10 2 LGT las normas que regulen el reacutegimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendraacuten efectos reshy

8 Ello motivoacute varias sentencias del TS declarando el derecho del recurrente a ser indemnizado por la Administracioacuten del Estado en el importe de la cuantiacutea de las cantidades ingresadas maacutes los intereses legales Ver por todas la STS de 12 septiembre 2005 Afirma la STC 2912000 que si en la STC 2762000 ldquoconsideramos que al tener el recargo una cuantiacutea del 50 por 100 no podiacutea considerarse que cumpliera una funcioacuten de estiacutemulo positivo ndashla cuantiacutea del recargo coincidiacutea exactamente con la sancioacuten miacutenima prevista en el art 87 1 LGTndash en este supuesto en el que la cuantiacutea del recargo es del 100 por 100 tampoco cabe apreciar que cumpla una funcioacuten de estiacutemulo positivo que excluya su caraacutecter sancionador ni se trata de un medio para consshytrentildeir al cumplimiento de una obligacioacuten ni por supuesto tiene naturaleza tributariardquo (STC 2912000 F 10) 9 El Abogado del Estado pretendiacutea que el Tribunal permitiera en caso de comportamiento culpable la exigencia por la Admishy

nistracioacuten del recargo del 100 por 100 o la imposicioacuten de la sancioacuten correspondiente a la infraccioacuten tipificada en el artiacuteculo 79 a) LGT con fundamento en que la inconstitucionalidad no se produce porque la sancioacuten que establece incurra en alguna laquoforshyma de arbitrariedad intriacutensecaraquo sino laquoexclusivamenteraquo porque se impone sin observar las garantiacuteas del artiacuteculo 24 2 10 Por ello como advierte MARCO PENtildeAS ldquosi bien es cierto que el Tribunal de Estrasburgo utiliza las nociones estudiadas en un contexto particular esto es en el examen de la aplicabilidad del artiacuteculo 6 del Convenio en su dimensioacuten penal ello no obsta a que se puedan extraer conclusiones en lo que se refiere a la naturaleza punitiva del recargo desde el punto de vista del Ordeshynamiento espantildeol Del estudio comparativo realizado se desprende que el TEDH es mucho maacutes generoso que el Tribunal Constitucional en la apreciacioacuten de la naturaleza punitiva de medidas tributarias anaacutelogas al recargo por declaracioacuten extemshyporaacutenea voluntariardquo Cfr MARCO PENtildeAS E ldquoLa naturaleza de los recargos por declaracioacuten extemporaacutenea voluntaria a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional Espantildeolrdquo Revista de Contabilidad y Tributacioacuten nuacutem 3202009 paacuteg 40 11 GARCIacuteA DIacuteEZ C ldquoRecargos por presentacioacuten extemporaacutenea e interpretacioacuten razonable de la norma tributariardquo Quincena Fiscal nuacutem 32014 12 Como aprecia la SAN de 1-2-2012 siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional la retroacshytividad in bonam partem de las normas reguladoras de los recargos le lleva ldquoa apreciar una relativa identificacioacuten de la sancioacuten con el recargo en el sentido que sin duda este uacuteltimo conlleva una penalizacioacuten y en cualquier caso cuando se trata de las declaraciones extemporaacuteneas y espontaacuteneas tiene una clara finalidad a saber la de servir de estiacutemulo para el cumplimiento de las obligaciones tributariasrdquo (FJ 5o)

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troactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacioacuten resulte maacutes favorable para el interesado) Consecuencia de este caraacutecter represivo es la necesidad de apreciar la culpabilidad para su exaccioacuten seguir un procedimiento de permita al obligado tributario exonerarse si actuacutea diligentemenshyte o fuera culpa de la Administracioacuten su no deducibilidad fiscal la aplicacioacuten retroactiva de la regulacioacuten in bonam partem y por uacuteltimo que no se extienda a terceros la responsabilidad de su pago con caraacutecter general13 Tampoco deberiacutea concurrir con las sanciones conforme al artiacuteculo 180 LGT

Convenimos con Martiacuten Queralt et al en que el legislador no los identificoacute con las sanciones para evitar la aplicacioacuten del principio de culpabilidad (es un supuesto objetivado) y del reacutegimen juriacutedico sancionador (graduacioacuten procedimiento con previa audiencia del interesado condonacioacuten caraacutecter intransmisible)14 Ademaacutes la inexistencia del derecho de audiencia podriacutea vulnerar el artiacuteculo 105 c) de la Constitucioacuten espantildeola (en adelante CE) que exige la audiencia del interesado para dictar un acto administrativo

En tal sentido la RTEAC 18-04-2013 sostiene que ldquoeste precepto no condiciona el nacimiento de la obligacioacuten de satisfacer este recargo a que exista culpa o negligencia del interesado sino que lo liga a un hecho objetivo la presentacioacuten de la autoliquidacioacuten fuera de plazordquo y antildeade que ldquono se trata de una norma de caraacutecter sancionador pues asiacute se desprende de lo expuesto en el artiacuteculo 27 2 de la misma ley al establecer que los recargos correspondientes excluyen la imposicioacuten de sanciones lo que implica que su exigencia no requiere de la existencia de culpabilidad sino que se trata de una obligacioacuten ex lege que nace del mero hecho contemplado en la normardquo Se trataba de un fallo en la implantacioacuten del sistema informaacutetico de la empresa que se califica por el tribunal como ldquocuestioacuten preshyvisiblerdquo No obstante matiza que ldquoen aplicacioacuten de lo expuesto en el artiacuteculo 1105 del Coacutedigo Civil15 de aplicacioacuten supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artiacuteculo 7 2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Coacutedigo Civil podriacutea excluirse el nacimiento de la obligacioacuten si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayorrdquo (FJ 3o)

Esto es lo que motiva que el artiacuteculo 89 Cinco de LIVA excluya su aplicacioacuten cuando ldquola rectificacioacuten de las cuotas se funde en las causas de modificacioacuten de la base imponible establecidas en el artiacutecushylo 80 de esta Ley16 o se deba a un error fundado de derechordquo ya que el caraacutecter ldquoal menos disuasorio del incumplimiento de la obligacioacuten de efectuar en tiempo el ingreso no justifica su exigencia cuando no ha existido geacutenero alguno de negligencia o descuido en el retraso debido a las circunstancias sobrevenidas al momento del devengo que determinan la modificacioacuten de la base imponible o a la existencia de un error fundado de derecho en la repercusioacuten del impuesto Debe advertirse que esta regla especial tiene caraacutecter prioritario sobre la prevista en la LGTrdquo (FJ 4o)

Esta deberiacutea ser la interpretacioacuten del artiacuteculo 27 LGT excluyendo el recargo cuando no exista neglishygencia sino error fundado caso fortuito o fuerza mayor

En este sentido las SSAN de 22 de octubre de 2009 de 12 de diciembre de 2011 y de 1 de febrero de 2012 han declarado la improcedencia del automatismo en la aplicacioacuten de los recargos por declaracioacuten extemporaacutenea por razoacuten de que su imposicioacuten requiere el anaacutelisis de la voluntariedad del contribuyente

La SAN de 1 de febrero de 2012 enjuiciaba la presentacioacuten voluntaria y extemporaacutenea de autoliquidashyciones de los periodos 1 3 9 11 y 12 del ejercicio 2004 tras una inspeccioacuten del antildeo 2003 en la que no se impusieron sanciones Observa en su FJ 5o que ldquola exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligacioacuten de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntashyriedad del contribuyenterdquo de modo que las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disshyposicioacuten del obligado tributario deben analizarse en cada caso concreto para determinar si resulta o

13 En esta orientacioacuten se pronuncioacute LOacutePEZ DIacuteAZ A en la Jornada preparatoria del Congreso de la EATLP de 2015 UNED 21 de marzo de 2015 en su exposicioacuten de la Relacioacuten espantildeola 14 Cfr MARTIacuteN QUERALT J LOZANO SERRANO C CASADO OLLERO C y TEJERIZO LOacutePEZ J M Curso de Derecho Financiero y Tributario 8a ed Tecnos Madrid 1997 paacuteg 499 15 El artiacuteculo 1105 del Coacutedigo Civil exime de responsabilidad fuera de los casos expresamente mencionados en la ley y de los que asiacute lo declare la obligacioacuten cuando concurran sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos fuesen inevitables 16 Seguacuten el artiacuteculo 80 LIVA relativo a la ldquoModificacioacuten de la base imponiblerdquo la base imponible se modificaraacute cuando mdash ldquo por resolucioacuten firme judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o

parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio despueacutes del momento en que la operacioacuten se haya efectuadordquo mdash ldquo el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y

siempre que con posterioridad al devengo de la operacioacuten se dicte auto de declaracioacuten de concursordquo mdash ldquo los creacuteditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incoshy

brablesrdquo en los teacuterminos previstos en la LIVArdquo

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no procedente la imposicioacuten del recargo (STSJ de Cataluntildea de 2 de octubre de 2008) Antildeade que la aplicacioacuten del recargo ha sido maacutes perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto (estando ademaacutes muy proacutexima la fecha de prescripcioacuten) auacuten en el caso que la Administrashycioacuten hubiera inspeccionado dichos ejercicios ya que en ideacutentico supuesto de hecho la Inspeccioacuten consideroacute que no habiacutea una conducta ni tan siquiera tiacutepica a los efectos de sancionar

Concluye que esa diferencia de trato ldquopugna con los principios de justicia material pues resulta favoshyrecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aqueacutel que siacute lo hace ademaacutes de con el principio de la buena fe de la Administracioacutenrdquo que ldquoteniacutea en su poder ya la total informacioacuten para practicar los ajustes necesarios tambieacuten en los ejercicios subsiguientesrdquo y no extendioacute a tales ejercishycios el procedimiento El fallo anula la liquidacioacuten de los recargos con base en el principio de proporshycionalidad principio que requiere una adecuacioacuten o armoniacutea entre el fin de intereacutes puacuteblico que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo y se incardina en lo que la sentencia denomina ldquojustificacioacuten teleoloacutegicardquo en cuanto el recargo objeto de esta sentencia se aparta de la finalidad del recargo del artiacuteculo 27 LGT

Es causa suficiente para apreciar la existencia de fuerza mayor que justifica el incumplimiento de la obligacioacuten de declarar en plazo y la no imposicioacuten del recargo la grave enfermedad del contribuyente como afirmoacute la STSJ Cataluntildea 1-12-2011 Tampoco procede su exaccioacuten en el supuesto de declarashycioacuten complementaria fuera de plazo motivada por la respuesta realizada por la Administracioacuten a conshysulta del contribuyente en la que se incumplioacute manifiestamente por la Administracioacuten el plazo para su resolucioacuten seguacuten STSJ de Cataluntildea de 2 octubre de 2008

Tambieacuten el Tribunal Supremo se ha pronunciado al respecto en un recurso de casacioacuten para la unifishycacioacuten de doctrina Si bien se desestima por falta de identidad entre la sentencia impugnada y la senshytencia de contraste ante la carencia en las identidades objetivas subjetivas y causales es interesante porque concluye la necesidad de que concurra la culpabilidad en el retraso para exigir el recargo criterio en que confluyen ambas sentencias En concreto la sentencia de contraste enjuiciaba a un contribuyente que queriacutea cumplir diligentemente sus obligaciones tributarias y no lo hizo porque la Administracioacuten acreedora no puso a su disposicioacuten en plazo los modelos necesarios La Administrashycioacuten tuvo conocimiento puntual de los intentos fallidos del contribuyente para cumplir en plazo con sus obligaciones fiscales mediante los oportunos escritos del sujeto pasivo en los que puso de manifiesto la imposibilidad de presentar su declaracioacuten Sin embargo la primera vez que la Hacienda Puacuteblica se dirigioacute al sujeto pasivo fue para indicarle que se le iba a aplicar un recargo por presentacioacuten tardiacutea de la autoliquidacioacuten y del ingreso que de la misma derivaba Sentildeala la STS de 15 de diciembre de 2014 que ldquoel principio constitucional de interdiccioacuten de la arbitrariedad de los poderes puacuteblico impide que se adopten decisiones que no resultan justificadas y que chocan con la loacutegica de las cosasrdquo conclushyyendo que ldquola verdadera causa del incumplimiento no ha derivado de la voluntad del sujeto pasivo sino de la tardanza de la Administracioacuten en poner a disposicioacuten de los contribuyentes los medios mashyteriales (y accesorios) que permiten el cumplimiento de sus obligaciones fiscalesrdquo (FJ 3o)

Se debe dar la oportunidad al contribuyente de explicar las circunstancias del retraso antes de imposhyner automaacuteticamente el recargo El Coacutedigo de buenas praacutecticas tributarias elaborado en el seno del Foro de grandes empresas preveacute la posibilidad de presentar un anexo explicativo con la declaracioacuten manifestando los criterios utilizados a efectos de que la Administracioacuten determine el dolo o culpa algo similar se deberiacutea establecer en estos casos de presentacioacuten extemporaacutenea permitiendo justificar el exceso de plazo en orden a apreciar una posible excusa absolutoria17

En torno a ello hay que mencionar dos apartados del artiacuteculo 27 que estaacuten dando problemas en los tribunales El cuarto relativo a la necesidad de identificar el periacuteodo objeto de regularizacioacuten y el quinto que preveacute una reduccioacuten de la cuantiacutea del recargo para fomentar su pago en el plazo sentildealashydo en dicho precepto

El apartado 4 precisa que ldquolas autoliquidaciones extemporaacuteneas deberaacuten identificar expresamente el periacuteodo impositivo de liquidacioacuten al que se refieren y deberaacuten contener uacutenicamente los datos relativos

17 Apartado 2 4 ldquoLos contribuyentes podraacuten presentar un anexo explicativo junto con las declaraciones tributarias manifestanshydo los criterios seguidos en la preparacioacuten de las mismas asiacute como los hechos en los que se basan lo cual si los hechos se adaptan a la realidad y los criterios estaacuten razonablemente fundamentados seraacute valorado favorablemente por la AEAT a efectos de determinar la diligencia el dolo o culpa a que se refiere la Ley General Tributariardquo En tal sentido se pronuncia GARCIacuteA DIacuteEZ C ldquoRecargos por presentacioacuten extemporaacuteneardquo o c

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a dicho periacuteodordquo Se trata de evitar una praacutectica extendida sobre todo en el IVA el IGIC y las retenshyciones e ingresos a cuenta en el IRPF consistente en declarar al final del ejercicio el importe corresshypondiente a un periacuteodo de declaracioacuten mensual o trimestral anterior sin especificarlo18 Ello supone que las regularizaciones taacutecitas no pueden acogerse a este precepto siendo plenamente sancionashybles El TS ha sentildealado en numerosas sentencias la necesidad de identificar el tributo y el periacuteodo al que se refiere la declaracioacuten extemporaacutenea (SSTS 6-2 9-4 y 4-10-2012 y 14-1 y 31-5-2013)

Pero la redaccioacuten anterior de estos recargos en el artiacuteculo 61 3 LGT de 1963 no incluiacutea esta mencioacuten y la Audiencia Nacional consideroacute que era improcedente imponer una sancioacuten e intereses de demora al existir una falta de tipificacioacuten o al menos una defectuosa tipificacioacuten en la LGT 2301963 de este sushypuesto (SAN 23 de marzo de 2010 y otras anteriores) siguiendo al Tribunal Constitucional en su senshytencia de 522003 de 17 de marzo que prohiacutebe la interpretacioacuten extensiva y la analogiacutea in malam partem es decir la exeacutegesis y aplicacioacuten de las normas fuera de los supuestos y de los liacutemites que ellas determinan Recuerda la SAN de 23 de marzo de 2010 el Informe sobre el borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria elaborado por la Secretaria de Estado del Ministerio de Hacienda el 23 de enero de 2003 indicando la conveniencia de aclarar la tipificacioacuten respecto de los obligados tribushytarios que si bien operan de la forma mencionada ingresan en una declaracioacuten ulterior la cuota inicialshymente omitida pero lo hacen sin consignar su caraacutecter extemporaacuteneo Dicho informe se remitiacutea a su vez al Informe de 2001 indicando que estos casos deberiacutean tipificarse como infraccioacuten tributaria pero no de la maacutexima gravedad pues el obligado tributario ha acabado regularizando su situacioacuten Recalca que ldquono debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaracioacuten posteriorrdquo distinguiendo tambieacuten si media dolo culpa o simple negligencia pues en otro caso ldquoestos uacuteltimos resultariacutean sancionados en forma desproporcionada por excesivardquo

Sin embargo la STS de 27 de septiembre de 2010 en el recurso de casacioacuten para la unificacioacuten de doctrina nuacutem 3082008 sentildealoacute que en estos supuestos no existe una regularizacioacuten voluntaria El TS establece cuatro requisitos para la aplicacioacuten del recargo la existencia de una deuda tributaria a inshygresar la extemporaneidad de la declaracioacuten o autoliquidacioacuten su espontaneidad y que conste el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularizacioacuten Por tanto el artiacuteculo 613 LGT de 1963 no permite la ldquoregularizacioacuten taacutecitardquo sino que requiere ldquocumplir con unos requisitos que resultan loacutegicos y por tanto impliacutecitos en dichas normas que permitan en definitiva la comparashycioacuten entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionaacutendolas o si no hubo una anterior la identificacioacuten del periodo al que corresponde la declaracioacuten extemporaacuteneardquo Dicho criterio ha sido recogido en posteriores sentencias como la de 7 de febrero de 201319

No obstante la Audiencia Nacional considera desproporcionado tratar de igual forma la regularizacioacuten voluntaria aunque sea taacutecita y el pago previo requerimiento Por ello partiendo de que el Tribunal Supremo no se ha pronunciado sobre la determinacioacuten de la sancioacuten ha propuesto un criterio maacutes acorde al principio de proporcionalidad tomando como base de la sancioacuten ldquola cantidad efectiva dejashyda de ingresarrdquo Asiacute en las SSAN de 21 de noviembre (liquidacioacuten del IVA periodos 2003 y 2004) y 17 de diciembre de 2013 (liquidacioacuten del IVA periodos 1999 a 2001) propone a los efectos de determinar la cantidad dejada de ingresar como exige la aplicacioacuten del artiacuteculo 1916 LGT computar uacutenicamente los intereses por el retraso en efectuar el ingreso maacutes el recargo por la extemporaneidad de la declashyracioacuten aplicando sobre la suma de estos dos importes el tipo sancionador correspondiente20 Ello con

18 Ver SAacuteNCHEZ BLAacuteZQUEZ V M ldquoLa aplicacioacuten de los recargos del artiacuteculo 27rdquo o c paacuteg 7 quien sentildeala que la STSJ de Madrid de 26 de octubre de 2006 lo aplicoacute tambieacuten al Impuesto sobre Sociedades en relacioacuten a un ingreso que se debioacute incluir en una autoliquidacioacuten anterior 19 Eacutesta se remite a sentencias anteriores de 9 de mayo de 2011 (recurso de casacioacuten para la unificacioacuten de doctrina nuacutemero 2672007) 15 de septiembre de 2011 (recurso de casacioacuten nuacutem 12582009) y la de 4 de octubre de 2012 (recurso de casacioacuten nuacutemero 44622010) y 31 de mayo de 2013 (recurso de casacioacuten 30562010) 20 Sentildeala la SAN de 21-11-2013 que de la doctrina del Tribunal Supremo ldquo se deduce que no son posibles las regularizacioshynes voluntarias taacutecitas y resulta procedente en estos casos de ingresos sin ajustarse a lo dispuesto en el artiacuteculo 27 4 el correspondiente reacutegimen sancionador pero las exigencias del principio de proporcionalidad (art 131 3 de la Ley 3052 de 26 de noviembre del PAC art 178 2 de la LGT 582003) que exige una clara adecuacioacuten entre la gravedad de la infraccioacuten y la cuantiacutea de la sancioacuten a imponer y sobre cuyo alcance en estos casos no se ha pronunciado dicha Jurisprudencia nos obliga a considerar que a los efectos de determinar la cantidad dejada de ingresar como exige la aplicacioacuten del artiacuteculo 191 6 de la LGT 582003 soacutelo puede apreciarse como bien dice la actora la cantidad efectiva dejada de ingresar que en este caso coinshycide con lo expresado en el acta de conformidad A01-76011814 esto es la cifra de 4556530 euros a la cual habraacute que antildeadir el recargo no ingresado por la actora y sobre ella aplicar el tipo sancionador correspondiente porque de lo contrario se produciriacutea una clara desproporcioacuten entre lo dejado de ingresar y la cuantiacutea que constituye objeto de sancioacutenrdquo

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base en las exigencias del principio de proporcionalidad (art 131 3 de la Ley 301992 art 178 2 de la LGT 582003) que exige una clara adecuacioacuten entre la gravedad de la infraccioacuten y la cuantiacutea de la sancioacuten a imponer pues de lo contrario se produciriacutea una clara desproporcioacuten entre lo dejado de inshygresar y la cuantiacutea que constituye objeto de sancioacuten

En la primera de las sentencias citadas se aplicoacute la vigente LGT a la regularizacioacuten taacutecita que hizo el contribuyente en el tercer trimestre de 2004 del IVA omitido en el segundo trimestre21 El artiacuteculo 191 LGT en su apartado 1 in fine dispone que ldquola base de la sancioacuten seraacute la cuantiacutea no ingresada en la autoliquidacioacuten como consecuencia de la comisioacuten de la infraccioacutenrdquo y el apartado 6 advierte que ldquosiempre constituiraacute infraccioacuten leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artiacuteculo 27 de esta Leyrdquo Esta interpretacioacuten mantiene la calificacioacuten como infraccioacuten leve pero no toma como base de la sancioacuten la cuota tributaria omitida en la autoliquidacioacuten defectuosa sino el perjuicio real que se le ocasiona a la Administracioacuten por la falta de ingreso

Ciertamente una interpretacioacuten literal del artiacuteculo 191 1 LGT llevariacutea a considerar como base de la sancioacuten dicha cuota pero una interpretacioacuten sistemaacutetica teniendo en cuenta los principios apuntados en la propia LGT y en la LRJAP y teleoloacutegica habida cuenta la finalidad del sistema sancionador de prevenir y reprimir estos comportamientos aconsejan atemperar su cuantiacutea a un comportamiento menos grave que la omisioacuten de ingreso seguida de un requerimiento por la Administracioacuten pero maacutes dantildeino que la regularizacioacuten expresa Ademaacutes el propio artiacuteculo 191 6 en su segundo paacuterrafo viene a establecer que es maacutes grave el comportamiento de quien es requerido al disponer que no seraacute aplishycable el paacuterrafo anterior ndashes decir la calificacioacuten en todo caso como infraccioacuten levendash cuando la autolishyquidacioacuten se realice previo requerimiento

Un criterio similar al de estas sentencias fue apuntado bajo la anterior redaccioacuten del artiacuteculo 61 3 LGT de 1963 por Blaacutezquez Lidoy22 Seguacuten este autor deberiacutea exigirse en dicho precepto una declaracioacuten rectificativa y destaca que ldquolo maacutes importante seriacutean los efectos asociados a dicho incumplimiento que no deberiacutean impedir la correcta regularizacioacuten de la obligacioacuten tributaria principal sino que tendrshyiacutean que limitarse a una sancioacuten grave o un recargo cuya base fuera precisamente la deuda que se ha tratado de evitar es decir los propios recargos y en su caso los intereses de demorardquo Consideshyramos maacutes adecuado aplicar una sancioacuten a la deuda que se ha intentado evitar para de este modo cumplir con el caraacutecter disuasorio del recargo compeliendo al contribuyente a realizar la declaracioacuten rectificativa indicando el periacuteodo al que se refiere

Veaacutemoslo con un ejemplo comparando la aplicacioacuten de la sancioacuten sobre la deuda ya regularizada o sobre el recargo maacutes los intereses de demora frente a la simple exaccioacuten del recargo Un contribushyyente ingresa 1000 euros correspondientes al primer trimestre del IVA en la cuarta autoliquidacioacuten El importe a satisfacer variacutea seguacuten se siga la postura de la Administracioacuten de la sentencia comentada o del contribuyente

mdash Aplicando el criterio de la Administracioacuten se le impondriacutea una sancioacuten de 500 euros (el 50 por 100 de 1000) maacutes los intereses de demora por los nueve meses de retraso que suman 33 euros (el 4375 por 100 en 2015) En total 533 euros

21 En la segunda era claramente de aplicacioacuten la LGT de 1963 en la primera la infraccioacuten se entiende cometida en el segundo trimestre del IVA a presentar el 20 de julio de 2004 y la vigente Ley entroacute en vigor el 1 de julio de dicho antildeo sin perjuicio de su aplicacioacuten retroactiva si es maacutes favorable 22 Antildeade que otra posibilidad seriacutea girar intereses de demora sobre la aludida base pero en este caso a nuestro juicio no se resarce ni se disuade adecuadamente tal comportamiento Cfr BLAacuteZQUEZ LIDOY A ldquoIngresos fuera de plazo realizados sin identificar su caraacutecter extemporaacuteneo un nuevo supuesto de hecho en las relaciones de los artiacuteculos 61 3 y 79 a) de la LGTrdquo RCyT nuacutem 51 1999 paacuteg 50 Sentildeala que ldquolo fundamental pasa por determinar cuaacuteles seriacutean los efectos del incumplimiento del citado requisito Entiendo que habriacutea regularizado su situacioacuten tributaria respecto de la obligacioacuten principal porque y no hay que olvidarlo espontaacuteneamente ha satisfecho la deuda debida en concepto de tributo cumpliendo con su deber constitucional Sin embargo deberiacutean restashyntildearse los perjuicios causados a la Hacienda Puacuteblica Y en este sentido una solucioacuten seriacutea exigir intereses de demora sobre el recargo e intereses en su caso del artiacuteculo 61 3 Otra una sancioacuten o un recargo sobre la misma base En este uacuteltimo caso lo que a mi juicio se estariacutea haciendo es adaptar la redaccioacuten dada del artiacuteculo 79 b) de la LGT a un supuesto especial presentar laquode forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administracioacuten tributaria pueda practicar la liquidacioacutenraquo aunque en este caso no de un tributo sino de un recargo y en su caso de unos intereses De esta manera se discerniriacutean cuaacuteles han sido las conductas reprobables y los efectos juriacutedicos que se derivariacutean de dichas actuacioshynes perniciosasrdquo Ibidem paacuteg 45

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mdash Con la interpretacioacuten de la Audiencia Nacional se tomariacutea como base de la sancioacuten el recargo de 150 euros (el 15 por 100) maacutes 33 euros de intereses de demora siendo la sancioacuten de 915 euros (el 50 por 100 de 183) En total pagariacutea 2745 euros

mdash Si uacutenicamente se aplican los recargos pagariacutea solo 150 euros

Nos parece un criterio acorde con el principio de proporcionalidad consagrado en los artiacuteculos 3 2 LGT y 131 Ley 301992 guardando ldquola debida adecuacioacuten entre la gravedad del hecho constitutivo de la infraccioacuten y la sancioacuten aplicadardquo y promoviendo ldquoque la comisioacuten de las infracciones tipificadas no resulte maacutes beneficioso para el infractor que el cumplimiento de las normas infringidasrdquo tal como reza este uacuteltimo precepto

En cuanto al apartado 5 del artiacuteculo 27 preveacute una reduccioacuten del 25 por 100 del recargo por pago total de la deuda autoliquidada al presentarla asiacute como de la deuda liquidada por la Administracioacuten y del recargo en el plazo fijado en la liquidacioacuten o ldquosiempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administracioacuten tribushytaria hubiera concedido con garantiacutea de aval o certificado de seguro de caucioacutenrdquo23 Esta mencioacuten ha sido interpretada por la Administracioacuten desechando su aplicacioacuten cuando se solicita y se ingresa anshytes de la concesioacuten

Frente a ello la SAN de 30 de octubre de 2014 reitera su procedencia cuando solicitado el aplazashymiento con garantiacutea hipotecaria se desiste posteriormente de dicha solicitud ingresando la deuda deshyntro del plazo del artiacuteculo 62 2 LGT y antes de que la Administracioacuten resolviera sobre el aplazamiento solicitado De otro modo sentildeala resultariacutea maacutes beneficioso aplazar o fraccionar el pago de una deuda que abonarla a los quince diacuteas de presentar la autoliquidacioacuten extemporaacutenea renunciando a la solicishytud de aplazamiento Y aunque el artiacuteculo 27 5 condiciona la reduccioacuten en caso de aplazamiento o fraccionamiento al ingreso en el plazo fijado en el acuerdo ldquoque la Administracioacuten tributaria hubiera concedido con garantiacutea de aval o seguro de caucioacutenrdquo la Sentencia advierte que ello no excluye otras formas de solicitud24 Con fundamento en estas consideraciones estima el recurso y ordena a la Admishynistracioacuten que dicte una nueva liquidacioacuten del recargo litigioso con la reduccioacuten del 25 por 100

En parecidos teacuterminos se pronuncia la STSJ de Cataluntildea de 13 de noviembre de 2014 Se enjuiciaba la autoliquidacioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido correspondiente al periodo 8 del ejercicio 2005 presentada extemporaacuteneamente en noviembre de 2008 junto con otras autoliquidaciones del mismo impuesto y del Impuesto sobre Sociedades con solicitud aplazamiento dado el elevado importe de las autoliquidaciones presentadas (165458866 euro soacutelo en cuotas) y carecer de liquidez Poco despueacutes cumplioacute de manera voluntaria y anticipada antes de que la Administracioacuten resolviera las peticiones de aplazamiento sin esperar al vencimiento de los plazos que le hubiesen sido otorgados y la Adminisshytracioacuten le exigioacute la reduccioacuten del 25 por 100 confirmaacutendose dicha exigencia por la Resolucioacuten del Trishybunal Econoacutemico-Administrativo Regional de Cataluntildea de fecha 27 de enero de 2011 Observa el TSJ que en caso de solicitud de aplazamiento deben concurrir tres circunstancias para aplicar la reduccioacuten del 25 por 100 del recargo 1) que el obligado al pago solicite el aplazamiento o fraccionamiento 2) que la Administracioacuten tributaria conceda el aplazamiento o fraccionamiento con garantiacutea de aval o cershytificado de seguro de caucioacuten y 3) que el total importe de la deuda autoliquidada extemporaacuteneamente sea ingresado en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento (FJ 2o)

23 La reduccioacuten se aplica ldquoSiempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artiacuteculo 62 de esta Ley abierto con la notificacioacuten de la liquidacioacuten de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidacioacuten extemporaacutenea o de la liquidacioacuten practicada por la Administracioacuten derivada de la declaracioacuten extemporaacutenea al tiempo de su presentacioacuten o en el plazo del apartado 2 del artiacuteculo 62 de esta Ley respectivamente o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionashymiento de dicha deuda que la Administracioacuten tributaria hubiera concedido con garantiacutea de aval o certificado de seguro de caushycioacuten y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidacioacuten extemporaacutenea o con anterioridad a la finalizacioacuten del plazo del apartado 2 del artiacuteculo 62 de esta Ley abierto con la notificacioacuten de la liquidacioacuten resultante de la declaracioacuten extemporaacutenea El importe de la reduccioacuten practicada se exigiraacute sin maacutes requisito que la notificacioacuten al interesado cuando no se hayan realizado los ingresos en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamientordquo 24 Afirma la Audiencia que ldquono puede excluirse de esta reduccioacuten a la parte actora con base en que no solicitoacute el aplazamiento con aval o certificado de seguro de caucioacuten porque del texto del artiacuteculo 27 5 LGT resulta que se menciona que el aplazamienshyto se hubiera laquoconcedido con garantiacutea de aval o certificado de seguro de caucioacutenraquo y a continuacioacuten se hace referencia a que el obligado al pago lo hubiera laquosolicitado al tiempo de presentar la autoliquidacioacuten extemporaacutenearaquo redaccioacuten que no permite excluir las otras formas de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pagordquo (FJ 5o)

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Por el contrario la exigencia de la reduccioacuten inicialmente practicada requiere que la Administracioacuten constate que no se ingresoacute en los plazos previstos en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento o bien que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento habiacutea sido denegada inadmitida a traacutemite o quedado sin efecto sin que se hubiera realizado el ingreso Concluye que si la Administracioacuten no acredita actuacioacuten alguna (requerimiento o resolucioacuten) derivada de la solicitud de aplazamiento dedushycida por el obligado tributario conjuntamente con la presentacioacuten de la autoliquidacioacuten extemporaacutenea no procede la exigencia de la reduccioacuten del recargo por presentacioacuten extemporaacutenea (FJ 3o)

Este criterio es anaacutelogo al de la Resolucioacuten del TEAC de 25 de junio de 2014 en el recurso extraordishynario de alzada para la unificacioacuten de criterio nuacutemero 58532013 que mantiene la reduccioacuten del 25 por 100 en la sancioacuten cuando solicitado el aplazamiento o fraccionamiento del pago de la sancioacuten con ofrecimiento de garantiacutea con posterioridad y dentro del plazo otorgado en el requerimiento coshyrrespondiente para subsanar los defectos de la solicitud de aplazamientofraccionamiento se proceda al ingreso total de la misma25

En suma estas resoluciones y pronunciamientos judiciales ponen de manifiesto la necesidad de atemperar tanto la aplicacioacuten objetiva de los recargos del artiacuteculo 27 LGT cuando concurran circunsshytancias que justifiquen el retraso como la aplicacioacuten de la sancioacuten por omisioacuten de ingreso en caso de regularizacioacuten taacutecita asiacute como la exigencia de la reduccioacuten del 25 por 100 si se ingresa antes de recishybir la contestacioacuten de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento

3 LOS RECARGOS POR INGRESO FUERA DE PLAZO DE LAS CUOTAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

31 La naturaleza juriacutedica de las cuotas de la Seguridad Social

Todos los sistemas de Seguridad Social ndashincluido el espantildeolndash pueden calificarse de sistemas mixtos en cuanto que no se financian a traveacutes de una uacutenica viacutea impuestos o cotizaciones sociales sino de ambos conjuntamente

Sin embargo el peso de una u otra viacutea de financiacioacuten puede variar sustancialmente de un paiacutes a otro

Asiacute por ejemplo mientras que la principal fuente de financiacioacuten del sistema italiano son las cotizacioshynes y especialmente las patronales (al igual que ocurre que en Francia o en Beacutelgica) en Dinamarca las cotizaciones representan un parte iacutenfima de la financiacioacuten puesto que la mayor parte de los ingreshysos se obtienen a partir de los impuestos especialmente el impuesto sobre la renta La eleccioacuten entre uno u otro sistema tiene importantes consecuencias econoacutemicas como ha indicado la doctrina26

Junto a las consecuencias econoacutemicas que comporta la opcioacuten por uno u otro modelo de financiacioacuten estaacute la cuestioacuten de la naturaleza juriacutedica de las prestaciones que lo sustentan seguacuten sean contributivas o no

El artiacuteculo 41 CE parece optar por un sistema no contributivo ldquoLos poderes puacuteblicos mantendraacuten un reacutegimen puacuteblico de Seguridad Social para todos los ciudadanos que garantice la asistencia y prestashyciones sociales suficientes ante situaciones de necesidad especialmente en caso de desempleo La

25 ldquoProcede el mantenimiento de la reduccioacuten de la sancioacuten del 25 por 100 en el caso de que el sujeto infractor solicite aplazashymiento o fraccionamiento del pago de la sancioacuten con ofrecimiento de garantiacutea de aval o certificado de seguro de caucioacuten y con posterioridad y dentro del plazo otorgado en el requerimiento correspondiente para subsanar los defectos de la solicitud de aplazamientofraccionamiento se proceda al ingreso total de la sancioacuten reducida Este mismo criterio seriacutea aplicable a los desistimientos de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento formuladas con ofreshycimiento de otras garantiacuteas cuando el ingreso de la totalidad de la deuda se efectuacutee antes de la concesioacuten del aplazamiento o fraccionamiento En este mismo sentido sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013 (Rec N 6752012)rdquo 26 Asiacute en los Paiacuteses Bajos el asumir el Estado las cotizaciones patronales correspondientes a los subsidios familiares trajo consigo una ventaja competitiva marginal para las empresas nacionales Ver PIETERS D ldquoConsecuencias del Mercado Uacutenico Europeo para los Sistemas Nacionales de Seguridad Social iquestvamos hacia una armonizacioacuten con vistas a 1993rdquo en Ministerio de Trabajo y Seguridad Social Los Sistemas de Seguridad Social y las Nuevas Realidades Sociales Madrid 1992 paacuteg 264 En cambio en Espantildea donde las cotizaciones de las empresas espantildeolas a la Seguridad Social son notablemente superiores a las promedias de los otros Estados de la Unioacuten Europea las empresas son menos competitivas ndasha igualdad de condicionesndash que otras de nuestro entorno Cfr MANSILLA F ldquoLa Seguridad Social y los Fondos de Pensiones en Espantildea y en la CEErdquo Noticias de la CEE nuacutem 71 1990 paacuteg 28

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asistencia y prestaciones complementarias seraacuten libresrdquo27 Sin embargo venimos de un modelo preshyconstitucional de caraacutecter esencialmente profesional-contributivo tanto en lo que se refiere a su aacutembishyto subjetivo en el sentido de que los sujetos incluidos en dicho aacutembito son aquellos que realizan una actividad profesional (trabajadores por cuenta propia o ajena y funcionarios) como en su aacutembito objeshytivo al disponer que las prestaciones que se proporcionan a esos sujetos se reciben a causa y en funcioacuten de las cotizaciones o aportaciones previas que aquellos realizan al sistema y cumplen una funcioacuten de sustitucioacuten de las rentas percibidas Y la financiacioacuten sigue descansando mayoritariamente en las cotizaciones de los sujetos incluidos en su campo de aplicacioacuten Podemos pues hablar de tres niveles de proteccioacuten asistencial o nivel no contributivo contributivo (por mantener una relacioacuten las prestaciones econoacutemicas con los salarios) y voluntario o libre como proteccioacuten adicional para quieshynes quieran pagarlo por estar en condiciones de hacerlo

De la nomenclatura utilizada se infiere que las prestaciones contributivas se caracterizariacutean por nutrir-se de cotizaciones (calculadas sobre el salario percibido por el trabajador con el correctivo de las bases miacutenimas y maacuteximas) mientras que las de caraacutecter no contributivo ndashimplantadas en 199028ndash se financiariacutean a traveacutes de impuestos La jurisprudencia del Tribunal Constitucional se ha movido entre ambas concepciones (sistema universalista para todos los ciudadanos o profesional-contributivo para quienes coticen por su trabajo) a la hora de calificar el modelo espantildeol de financiacioacuten de la Segurishydad Social29

Analizando la naturaleza juriacutedica de la cuota descarta el Tribunal la naturaleza contractual del sisteshyma de Seguridad Social ldquoexiste sin duda una cierta correspondencia entre cotizacioacuten y prestacioacuten pero que no es de iacutendole estrictamente matemaacutetica ni puede equipararse con la que deriva de una relacioacuten contractual como ocurre en el seguro privadordquo (STC 13487)

No tiene naturaleza contractual porque el reacutegimen puacuteblico de la Seguridad Social se configura como funcioacuten del Estado (STC 1031983 651987 1671990 y 1841993) que no puede ser gestionado y administrado por sujetos privados aunque no se excluyan foacutermulas de participacioacuten y colaboracioacuten en la gestioacuten de forma que no es un seguro privado dicen las SSTC 13487 y 971990 (FJ 4) dado que la relacioacuten dual entre asegurado y la empresa aseguradora desaparece en el sistema de Segushyridad Social donde las empresas o entidades para las que se trabaja y el mismo Estado participan junto a los beneficiarios o asegurados con aportaciones que resultan determinantes para la cuantiacutea de la pensioacuten siendo liacutecito en consecuencia hablar de esta falta de conexioacuten entre cuotas y prestashyciones

La naturaleza tributaria de las cuotas de la Seguridad Social ha sido atribuida entre otras por las SSTC 1031983 1211982 651987 1341987 971990 y 1871994 y por la STS de 18-11-1997 sentildealando que el pago de la cuota obrera de la Seguridad Social supone una obligacioacuten fiscal En la sentencia 391992 de 30 de marzo afirma que ldquoes innegable que el sistema de proteccioacuten social se ha ido separando progresivamente del esquema contributivo y acercaacutendose de forma cada vez maacutes proacutexima al concepto de tributacioacuten en el que la existencia de la cuota no autoriza a exigir un determishynado nivel de prestaciones ni su cuantiacutea a repercutir en el nivel o contenido de las mismasrdquo (FJ 6o)

27 Las prestaciones complementarias se refiere a las mejoras voluntarias previstas en la LGSS e integradas en la misma aunshyque fuera de su nuacutecleo institucional (arts 38 y 39 LGSS) y a las Mutualidades de Previsioacuten Social Fundaciones laborales y Planes y Fondos de Pensiones reguladas al margen de la LGSS y que constituyen instrumentos de previsioacuten social voluntaria Cfr ALONSO OLEA M y TORTUERO PLAZA J L Instituciones de la Seguridad Social 18a ed Civitas 2002 paacuteg 605 28 Con la Ley 261990 que establece las prestaciones no contributivas el sistema espantildeol de Seguridad Social experimentaraacute un cambio importante pues al menos formalmente deja de ser exclusivamente profesional para convertirse un sistema mixto (contributivo profesional y no contributivo universal) si bien el papel de la proteccioacuten no contributiva (pensiones de invalidez y de jubilacioacuten asignacioacuten por hijos) continuaraacute siendo marginal tanto en el alcance objetivo de la proteccioacuten como en el nuacutemeshyro de beneficiarios 650000 pensiones no contributivas en el antildeo 2000 de las cuales 68058 son pensiones asistenciales del antiguo FONAS y 83471 de la LISMI frente a 7598900 pensiones contributivas El Pacto de Toledo recogeraacute estas tendencias y estableceraacute una serie de directrices (separacioacuten y clarificacioacuten de las fuentes de financiacioacuten integracioacuten de regiacutemenes reforzamiento del caraacutecter contributivo de la accioacuten protectora unificacioacuten de la gestioacuten flexibilidad de la jubilacioacuten) que inspiraraacuten la reforma de la Ley 241997 Una de las medidas maacutes importantes de la reforma seraacute la previsioacuten ya en parte cumplida salvo para los complementos por miacutenimos de una asignacioacuten adecuada de los recursos financieros en funcioacuten de la naturaleza de las prestaciones de forma que las prestaciones de naturaleza no contributishyva y de extensioacuten universal pasaraacuten a ser financiadas a traveacutes de aportaciones del Estado mientras que las prestaciones netamente contributivas se financiaraacuten por cotizaciones de empresas y trabajadores 29 De modo un tanto ambiguo seguacuten ha sentildealado SAacuteNCHEZ ROBLES J ldquoNaturaleza juriacutedica de la cuota de Seguridad Social una perspectiva constitucionalrdquo ponencia en el grupo de estudios sobre el concepto constitucional de tributo IEF 2003 paacuteg 1

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El Tribunal Constitucional opta decididamente por la tesis de la naturaleza juriacutedica puacuteblica en funcioacuten del argumento previo de la supuesta superacioacuten o separacioacuten progresiva del principio contributivo es decir de la superacioacuten de la correspondencia entre cuota y determinado nivel de prestacioacuten

Como observa Saacutenchez Robles los comentaristas30 echan en falta que el Tribunal Constitucional no distinguiera entre prestaciones de naturaleza contributiva y las asistenciales o universalistas porque aun aceptando que las contributivas no tienen naturaleza juriacutedico privada (no es una prima de seguro) lo cierto es que su fundamento el derecho a obtenerlas surge cuando ademaacutes de la actualizacioacuten de la contingencia se cumplen determinadas circunstancias entre ellas y muy sentildealadamente la cotizacioacuten En efecto hay que tener en cuenta coacutemo se financia cada una de estas prestaciones Conforme al artiacuteculo 86 2 de la LGSS la accioacuten protectora de la Seguridad Social en su modalidad no contributiva y universal se financiaraacute mediante aportaciones del Estado al Presupuesto de la Seguridad Social En cambio las prestaciones contributivas los gastos derivados de su gestioacuten y los de funcionamiento de los servicios correspondientes a las funciones de afiliacioacuten recaudacioacuten y gestioacuten econoacutemico-financiera y patrimonial se financiaraacuten baacutesicamente con cotizaciones sociales y otros ingresos asiacute como en su caso por las aportaciones del Estado que se acuerden para atenciones especiacuteficas31

Para determinar la naturaleza de las prestaciones hay que partir del presupuesto de hecho que las detershymina y de la financiacioacuten que pretenden sostener En tal sentido el sistema asistencial se financia meshydiante impuestos y el voluntario a traveacutes de aportaciones voluntarias asimilables a un contrato de seguro La dificultad estaacute en determinar la naturaleza de las prestaciones satisfechas en el nivel contributivo

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la naturaleza juriacutedica de la cotizacioacuten en la Sentencia de 27 de marzo de 1991 concibieacutendola como un tributo afectado por asiacute preverlo la Ley32

La doctrina se ha movido entre dos grandes formulaciones La primera considera que la cuota tiene naturaleza juriacutedico privada entendida bien como la equivalente a la prima de un contrato de seguro privado ndashconstituyendo una prima o contraprestacioacuten por el aseguramiento de las diversas contingenshyciasndash bien como una forma especial de salario (salario diferido)33

La caracterizacioacuten de la cotizacioacuten como una contraprestacioacuten o un precio por los servicios de la Segushyridad Social no distingue entre la cuota del trabajador y la del empresario cuando lo cierto es que soacutelo el primero tiene derecho a percibir los servicios y prestaciones de la Seguridad Social Por tanto dicha teoriacutea soacutelo podriacutea aplicarse a la parte de cotizacioacuten de los trabajadores pero tampoco eacutesta constituye un precio esto es una contraprestacioacuten por un bien o servicio demandado voluntariamente pues la afiliacioacuten a la Seguridad Social en Espantildea es obligatoria sieacutendolo tambieacuten el pago de las cuotas que la financian para los trabajadores y para el empresario En consecuencia no se puede decir que el pago de dicha cuota sea un precio34 Tampoco es un seguro puesto que el importe a pagar no se determina por caacutelculos basados en la teoriacutea del seguro El riesgo que el empresario o trabajador pueda generar al conjunto de los asegurados no sirve para determinar la cuota como sucede en los seguros

30 SAacuteNCHEZ-URAacuteN AZANtildeA Y Seguridad Social y Constitucioacuten Civitas 1995 Citada por SAacuteNCHEZ ROBLES ob cit paacuteg 8 31 Seguacuten el artiacuteculo 86 2 LGSS tienen caraacutecter contributivo todas las prestaciones econoacutemicas de la Seguridad Social excepto las mencionadas en el siguiente apartado asiacute como la totalidad de las prestaciones derivadas de las contingencias de accidenshyte de trabajo y enfermedades profesionales Tienen caraacutecter no contributivo mdash Las prestaciones y servicios de asistencia sanitaria incluidas en la accioacuten protectora financiada con cargo al Presupuesto

de la Seguridad Social y los correspondientes a los servicios sociales (salvo que se deriven de accidentes de trabajo y enshyfermedades profesionales)

mdash Las pensiones no contributivas por invalidez y jubilacioacuten mdash Los complementos a miacutenimos de las pensiones de Seguridad Social mdash Las asignaciones econoacutemicas de la Seguridad Social por hijo a cargo 32 ldquoSi desde ese precepto (art 31 1 CE) y otros de la Constitucioacuten hay elementos suficientes para calificar la cotizacioacuten a la Seguridad Social como categoriacutea sustancialmente tributaria deberaacute entenderse que nuestro marco infraconstitucional de ordeshynacioacuten de los tributos ha de completarse con esta nueva categoriacutea hasta ahora no calificada como tal en nuestras leyes fiscashyles () es hoy tan ampliacutesimo el marco de la accioacuten protectora de la Seguridad Social y tan indeterminados sus destinatarios (laquotodos los ciudadanosraquo art 41 de CE) que hablar de singularidad en esa afectacioacuten supone en realidad forzar la auteacutentica naturaleza de las cosas () afectacioacuten singular y caracterizacioacuten tributaria no son incompatibles si es una Ley la que estableshyce la afectacioacuten concreta (art 27 Ley General Tributaria) como ocurre en la Ley General de la Seguridad Socialrdquo 33 La concepcioacuten de las cuotas como precio de aseguramiento ha sido en general abandonada En cuanto la idea de que las cuotas son un salario diferido veacutease CANNELLA G Corso di diritto della previdenza sociale 3a ed Milaacuten 1970 paacutegs 607 a 611 34 Asiacute lo advierte PEacuteREZ DE AYALA J L La Economiacutea financiera puacuteblica EDERSA 1988 paacuteg 102

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Para la segunda corriente doctrinal tiene naturaleza juriacutedico-puacuteblica y maacutes concretamente tributaria en tanto la obligacioacuten de cotizar estaacute establecida imperativamente por ley y en cuanto tal tiene caraacutecshyter obligatorio se realiza a favor de un ente puacuteblico y se destina a un servicio puacuteblico Esta es la mashyyoritaria en la doctrina (Borrajo Vicente-Arche Almansa De la Villa Mateo Rodriacuteguez Albintildeana) Asiacute lo manifiesta contundentemente Peacuterez Royo al sostener que las cotizaciones de la Seguridad Social tienen una naturaleza sustantiva ldquoclaramente tributariardquo por ser prestaciones exigidas coactivamente cuyo producto se destina a la financiacioacuten de necesidades colectivas35

En cuanto a la concreta clasificacioacuten dentro de las categoriacuteas tributarias la doctrina ha apuntado dishyversas soluciones el impuesto la tasa la contribucioacuten especial las exacciones parafiscales

Para algunos autores es una tasa sin embargo esta calificacioacuten no es admisible para las cotizaciones que pagan los empresarios y resulta difiacutecil de aceptar para las que pagan los empleados como obshyserva Peacuterez de Ayala36 En efecto es consustancial al concepto de tasa que el pagador la abone para utilizar un servicio o actividad que la Administracioacuten ofrece ndashdice la Ley que la actividad ldquose refiera afecte o beneficierdquo al sujeto pasivondash mientras que los empresarios no usan directa ni indirectamente los servicios de la Seguridad Social y la cotizacioacuten que efectuacutean es totalmente independiente de cualquier uso de los servicios de la Seguridad Social que el empresario pudiera efectuar En cuanto a los empleados siacute usan los servicios de la Seguridad Social y se benefician de sus prestaciones pero no hay una relacioacuten econoacutemica directa entre el pago de la cuota individual correspondiente a cada trabajador y el uso que eacuteste hace de los servicios y prestaciones de la Seguridad Social Muchos no la llegan a utilizar tras largos antildeos de cotizacioacuten y otros pueden hacer un uso frecuente de los servishycios asistenciales con pocos antildeos de cotizacioacuten37

Otros autores acuden al concepto de contribucioacuten especial Al igual que en eacutestas en las cuotas de la Seguridad Social rige el principio de afectacioacuten Sin embargo la contribucioacuten especial se justifica en la percepcioacuten de un beneficio que estaacute originado por una actividad administrativa de caraacutecter indivisishyble (prestada a una colectividad de ciudadanos) mientras que los servicios a la Seguridad Social son perfectamente divisibles38 Ademaacutes la obligacioacuten de pago de la cuota no nace por la existencia o posibilidad de un beneficio derivado de una actividad administrativa ndashcomo requieren las contribucioshynes especialesndash sino del desarrollo de una actividad por el trabajador consistente en realizar un trashybajo lo que impide que se les aplique este concepto39

La tesis mayoritaria lo califica como impuesto Asiacute para Fernaacutendez Paveacutes no hay diferencias detershyminantes en el plano estructural entre la figura del impuesto aunque sea especial si se quiere y de la obligacioacuten de cotizacioacuten social40 Seguacuten esta autora es una obligacioacuten legal nacida de la voluntad de la ley al realizarse un presupuesto de hecho por particulares que no requiere actividad administrativa alguna consistente en un acto hecho o negocio indicativo de capacidad por quienes lo realizan coshymo consecuencia de la obtencioacuten de ciertas rentas por aquellos mismos derivadas de una relacioacuten laboral salario para el trabajador y beneficio o ganancia para el empresario41

Algunos abogan por una solucioacuten ecleacutectica seguacuten la cual la cotizacioacuten participa simultaacuteneamente de los rasgos de los impuestos especiales o afectados ndashen atencioacuten a la estructura del hecho imponishyblendash pero tambieacuten atendiendo ldquoal reacutegimen juriacutedico al que se atienen las cotizacionesrdquo eacutestas pueden

35 Cfr PEacuteREZ ROYO F Derecho Financiero y Tributario Parte general 3a ed Civitas Madrid 1993 paacuteg 113 Sentildeala que le Ley de 1958 las excluyoacute expresamente del aacutembito de aplicacioacuten de las exacciones parafiscales y tambieacuten la LGT de 1963 Hasta 1992 el tipo se fijaba por el Gobierno contra el principio de reserva de ley de las prestaciones patrimoniales de naturaleza puacuteblica impuestas de manera unilateral ndashaunque su determinacioacuten es resultado de un caacutelculo macroeconoacutemico mediante un sistema de reparto tenienshydo en cuenta la poblacioacuten activa y la poblacioacuten a asistirndash pero desde la LPGE para 1992 se fija en la Ley de Presupuestos 36 Ver La Economiacutea financiera ob cit paacuteg 103 37 Puede haber cotizacioacuten sin prestacioacuten o prestacioacuten superior a la cotizacioacuten OLARTE ENCABO S El Derecho a Prestaciones de Seguridad Social Un Estudio del Reacutegimen Juriacutedico General de las Prestaciones de Seguridad Social CES Madrid 1997 paacuteg 29 38 Ver La Economiacutea financierahellip ob cit paacuteg 103 39 Lo prueba ldquoque la cuantificacioacuten de su montante en principio no tiene en consideracioacuten dicho beneficiordquo Ver MATEO RODRIacuteshy

GUEZ La tributacioacuten parafiscal Leoacuten Colegio Universitario 1978 paacuteg 256 40 Veacutease el libro de FERNAacuteNDEZ PAVEacuteS M J Las cotizaciones a la Seguridad Social Marcial Pons Madrid 1996 paacuteg 39 Afirma esta autora que lo realmente determinante es si el contenido material de dicha regulacioacuten el reacutegimen juriacutedico que se establece es o no coincidente con independencia de la disposicioacuten que lo regule Desde esta postura ldquoantiformalistardquo no es tan faacutecil negar la identificacioacuten o al menos la coincidencia material entre la figura del impuesto aunque sea especial si se quiere y de la obligacioacuten de cotizacioacuten social 41 Ob uacutelt cit paacutegs 59 y 60

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calificarse como exacciones parafiscales con un reacutegimen juriacutedico particular Esta uacuteltima afirmacioacuten obedece a que son prestaciones sustancialmente tributarias que sin embargo escapan al reacutegimen tiacutepico de los tributos y ademaacutes con un reacutegimen juriacutedico excepcional no soacutelo respecto del normal de los tributos sino tambieacuten respecto de las restantes exacciones parafiscales42

De hecho la Ley 582003 General Tributaria tras afirmar en su disposicioacuten adicional primera que ldquolas exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigieacutendose por esta ley en defecto de normativa especiacuteficardquo antildeade en la segunda que ldquoesta ley no seraacute de aplicacioacuten a los recursos puacuteblicos que correspondan a la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social que se regiraacuten por su norshymativa especiacuteficardquo Hay que recordar que las llamadas exacciones parafiscales son detracciones coshyactivas de caraacutecter econoacutemico caracterizadas porque se crean por Ley (a partir de la Constitucioacuten) pero la cuantiacutea normalmente se fija por viacutea reglamentaria o en los estatutos de la corporacioacuten el titushylar de la exaccioacuten desarrolla una funcioacuten puacuteblica o una actividad de intereacutes puacuteblico no se gestionan conforme a los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos no se preveacute su recaudacioacuten en los Preshysupuestos Generales del Estado y su producto se afecta a la financiacioacuten de finalidades concretas rompiendo el principio de unidad de caja (por ejemplo la tasa suplementaria en el sector de la leche las cuotas de los Colegios profesionales los Aranceles de Notarios y Registradores o en su momenshyto la cuota cameral y el canon digital)43 En cambio los ingresos de la Seguridad Social se incluyen en la Ley de Presupuestos desde el antildeo 1991 si bien se gestionan al margen de los procedimientos tributarios y no rige el principio comuacuten a la mayoriacutea de los tributos de la no afectacioacuten seguacuten el cual los recursos del sector puacuteblico estatal con presupuesto limitativo se destinaraacuten a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones (art 27 3 Ley 472003 General Presupuestaria)44

Alonso Olea y Tortuero Plaza45 explican que para los trabajadores es un impuesto sobre los salarios soportado por sus perceptores pero que respecto de la parte de cuota empresarial habraacute que matizar en cada situacioacuten si verdaderamente la soportan los empresarios distrayendo fondos que podriacutean destinar a nuevas inversiones por lo que redunda en el fenoacutemeno de descapitalizacioacuten de empresas si total o parcialmente minora los salarios en cuyo caso las soportariacutean los trabajadores o si a la postre lo soporta el puacuteblico general como soporta el coste de los salarios a traveacutes de los precios Este hincashypieacute referido a la incidencia uacuteltima de los costos de seguridad social no impide afirmar que a la postre los recursos citados apenas se diferencian de un impuesto afectado

A nuestro juicio la naturaleza tributaria que tienen las cuotas de la seguridad social deriva de su triple caracterizacioacuten de obligacioacuten coactiva (impuesta por la ley) a favor de un ente puacuteblico y con la finalishydad de realizar un intereacutes puacuteblico contribuyendo a la financiacioacuten del gasto puacuteblico46

En cuanto a su concreta calificacioacuten la cuota obrera puede conceptuarse como un impuesto regresishyvo sobre la renta de los trabajadores en la medida en que su cuantiacutea se fija en funcioacuten del salario ndashimpuesto directo sobre la rentandash pero con un liacutemite maacuteximo que hace que a partir de ese umbral la cuota sea proporcionalmente cada vez menor comparada con la renta Tambieacuten se aprecia esta cashyracterizacioacuten en la homogeneidad que el propio legislador busca en la reglamentacioacuten de las dietas

42 FERREIRO LAPATZA CLAVIJO HERNAacuteNDEZ MARTIacuteN QUERALT y PEacuteREZ ROYO Curso de Derecho tributario parte especial 17a ed Marcial Pons 2001 paacuteg 899 43 Veacutease MERINO JARA et al Derecho Financiero y Tributario Parte general Tecnos Madrid 2014 paacutegs 165 y ss 44 El problema del tipo de norma que debe regular la obligacioacuten de cotizar surge con la aparicioacuten del RD 921983 de 21 de enero (RCL 1983 157) Esta disposicioacuten establecioacute una cotizacioacuten adicional a la Seguridad Social por horas extraordinarias destinada a incrementar los recursos generales del Sistema de la Seguridad Social y no computable a efectos de determinar la base reguladora de las prestaciones El citado Real Decreto fue impugnado jurisdiccionalmente en base a que con la aparicioacuten de la CE (RCL 1978 2836) las normas reglamentarias careciacutean de rango suficiente para imponer obligaciones pecuniarias El Tribunal Supremo zanjoacute definitivamente la cuestioacuten estableciendo que las cotizaciones al ser impuestas con caraacutecter general obligatorio y coactivo a todos los sujetos a los que afecta el deber de cotizar contribuyen a la satisfaccioacuten de un intereacutes puacuteblico que en todo caso el Estado tiene el deber de cubrir debiendo estar sometidas al principio de reserva de Ley tributaria [STS 27-3-1991 (RJ 1991 5647)] 45 ALONSO OLEA M y TORTUERO PLAZA J L Instituciones obra citada DE LA VILLA y DESDENTADO Manual de Seguridad Social se refieren el caraacutecter esencialmente tributario de la obligacioacuten de cotizar y ALMANSA PASTOR y ALARCOacuteN CARACUEL lo califican como exaccioacuten parafiscal 46 La cotizacioacuten es una obligacioacuten impuesta por la Ley a los sujetos incluidos en el Sistema por la que el acreedor (Tesoreriacutea General de la Seguridad Social) tiene el derecho a exigir de aquellas personas que realizan determinadas actividades (deudor) una prestacioacuten de dar (cotizaciones) garantizadas por todo el activo patrimonial del obligado (posibilidad de apremiar que la Ley confiere al sujeto activo) y que tiene por finalidad contribuir al sostenimiento de la Seguridad Social Es por tanto una obligacioacuten ex lege que se produce de forma automaacutetica con independencia de la voluntad de las partes

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en materia laboral con lo establecido en la normativa del IRPF como remarcoacute la Ley 131996 dando nueva redaccioacuten al artiacuteculo 109 2 LGSS47

Por lo que respecta a la cuota patronal se asemeja a un impuesto indirecto por la adquisicioacuten de los servicios de los trabajadores48 Del mismo modo que los profesionales repercuten el IVA en la prestashycioacuten de servicios al empresario mientras que los servicios de los trabajadores dependientes se conshysideran no sujetos a dicho impuesto Consideramos que el efecto fundamental recae sobre los trabajadores que ven disminuido su sueldo en el importe de las cotizaciones empresariales

En ambos casos se trata de impuestos perioacutedicos puesto que el supuesto de hecho tiene en princishypio caraacutecter permanente y se divide en periacuteodos de cotizacioacuten cada uno de los cuales generaraacute una obligacioacuten de cotizacioacuten y afectados por asiacute disponerlo la legislacioacuten espantildeola

A la vista de lo aparentemente ficticio que resulta ser la dicotomiacutea cotizacioacuten-tributo cabriacutea pregunshytarse por queacute el legislador no hace gala de una teacutecnica legislativa maacutes depurada y sustituye una noshymenclatura por otra

Entre los posibles motivos que desaconsejariacutean iniciativas de tal iacutendole el factor socioloacutegico no es el menos importante dado el generalizado rechazo de la poblacioacuten hacia el sistema impositivo Se trashytariacutea de una cuestioacuten de psicologiacutea financiera como llamar ldquoceacutentimo sanitariordquo o ldquoimpuesto sobre venshytas minoristas de determinados hidrocarburosrdquo lo que no era sino un recargo sobre el Impuestos especial que grava los carburantes

Siguiendo a Schulte cabe concluir que la utilizacioacuten del vocablo cotizacioacuten en vez de tributo obedece ldquoa que se espera que las cotizaciones sean aceptadas maacutes faacutecilmente por los ciudadanos ya que la gente tiene la sensacioacuten de que obtiene algo a cambio de sus pagosrdquo49

32 El procedimiento recaudatorio de la Seguridad Social y los recargos por ingreso fuera de plazo

El reacutegimen puacuteblico de la Seguridad Social precisa de un soacutelido sistema de recaudacioacuten de las cotizashyciones para hacerlo viable Se recaudan por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social La regulashycioacuten del procedimiento se contiene en la LGSS y en el Reglamento General de Recaudacioacuten de la Seguridad Social aprobado por RD 14152004 de 11 de junio

El procedimiento recaudatorio de la Seguridad Social es de naturaleza exclusivamente administrativa y consta de dos periacuteodos que se suceden en el tiempo el periacuteodo voluntario de recaudacioacuten y la reshycaudacioacuten en viacutea ejecutiva Pese a su denominacioacuten no se deben confundir los criterios de voluntashyriedad (voluntario o forzoso) y de temporalidad (dentro o fuera de plazo) el ingreso de las deudas en periacuteodo voluntario es siempre obligatorio y transcurrido eacuteste puede efectuarse el pago voluntariashymente por el deudor aunque de forma extemporaacutenea Se llama voluntario porque la Administracioacuten acreedora no puede dirigirse coactivamente frente al patrimonio del deudor en caso de impago

La obligacioacuten de cotizar a los diferentes Regiacutemenes del Sistema de Seguridad Social surge con el coshymienzo de la actividad profesional de las personas incluidas en su campo de aplicacioacuten o con el inicio de la situacioacuten relacionada con dicha actividad (art 15 2 LGSS) Al vincularse la obligacioacuten al inicio de la actividad la solicitud de afiliacioacuten yo alta de los trabajadores surtiraacute en todo caso ideacutentico efecto preshysumieacutendose iniciada la actividad o producida la situacioacuten en la fecha indicada en dicha solicitud

Dentro del procedimiento voluntario de recaudacioacuten hay que distinguir dos fases la primera relativa al plazo reglamentario de pago que sentildealan las normas y la segunda referente a la reclamacioacuten de las deudas a traveacutes de reclamacioacuten de deudas o acta de liquidacioacuten

47 Cfr VAacuteZQUEZ GONZAacuteLEZ et al La inspeccioacuten de trabajo y seguridad social Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 277 48 Asiacute lo aprecia PEacuteREZ DE AYALA J L La Economiacutea financiera ob cit paacuteg 105 Dice que atendiendo a la consideracioacuten econoacutemica de la cuota patronal como componente del coste de produccioacuten y a que se repercute en el precio del producto aunque se ha hablado de impuestos sobre el empleo realmente son impuestos que se exigen a los empresarios con ocasioacuten de los servicios del personal que emplean y se asemejan a los impuestos que gravan las adquisiciones de otros bienes de produccioacuten (por ejemplo cierta clase de los impuestos indirectos) Concluye que eacuteste es un planteamiento estrictamente econoacutemico y hacendiacutestico del tema y dice que desde el punto de vista juriacutedico las conclusiones seriacutean distintas 49 SCHULTE B ldquoLa Financiacioacuten de los Sistemas de Proteccioacuten Social en la Europa Comunitariardquo en MINISTERIO DE TRABAJO Y

SEGURIDAD SOCIAL Los Sistemas de Seguridad Social y las Nuevas Realidades Sociales Centro de Publicaciones del Ministeshyrio de Trabajo y Seguridad Social Madrid 1992 paacuteg 52

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El periacuteodo voluntario de recaudacioacuten se iniciaraacute en la fecha de comienzo del plazo reglamentario de ingreso y se prolongaraacute de no mediar pago u otra causa de extincioacuten de la deuda hasta la emisioacuten de la providencia de apremio con la que se daraacute inicio al periacuteodo de recaudacioacuten ejecutiva Las cuotas de Seguridad Social y demaacutes conceptos de recaudacioacuten conjunta se ingresaraacuten dentro del mes siguiente al de su devengo salvo que por normas especiales de los Regiacutemenes del Sistema se establezca otro plazo Transcurrido el plazo reglamentario de ingreso sin pago de la deuda se dictaraacute el tiacutetulo ejecutivo (reclamacioacuten de deudas o acta de liquidacioacuten) y se aplicaraacuten los correspondientes recargos y comenshyzaraacute el devengo de intereses de demora sin perjuicio de que estos uacuteltimos soacutelo sean exigibles en el periacuteodo de recaudacioacuten ejecutiva (art 6 RGRSS)

La omisioacuten de ingreso salvo que obedezca a una declaracioacuten concursal de la empresa a un supuesshyto de fuerza mayor o se haya solicitado aplazamiento para el pago de las cuotas con caraacutecter previo al inicio de la actuacioacuten inspectora constituye infraccioacuten grave tipificada en el artiacuteculo 22 3 de la Ley de Infracciones y Sanciones en el Orden Social aprobada por Real Decreto Legislativo 5200050

Los recargos tienen las siguientes caracteriacutesticas51

mdash Su aplicacioacuten se produce de forma automaacutetica sin necesidad de intimacioacuten previa

mdash Su incompatibilidad entre siacute y con los de apremio

mdash Su ingreso se produce de forma conjunta con las cuotas sobre las que recaen

La LGSS en su redaccioacuten originaria de 1994 fijoacute unos recargos de mora y apremio cuyo porcentaje dependiacutea de la presentacioacuten o no en plazo de los documentos de cotizacioacuten y del momento del pago de los deacutebitos Si se presentaban los documentos de cotizacioacuten en el plazo reglamentario el recargo de mora era del 5 por 100 si se pagaba la deuda dentro de los dos meses naturales siguientes al del venshycimiento o del 20 por 100 si abonaba despueacutes pero antes de iniciarse la viacutea ejecutiva Si no habiacutean presentado en plazo los documentos de cotizacioacuten se aplicaba igualmente un recargo de mora era del 20 por 100 si se abonaba antes de la viacutea de apremio

El recargo de apremio se exigiacutea tras el inicio de la viacutea de apremio y era del 20 por 100 o del 35 por 100 dependiendo asimismo de que se hubieran o no presentado en plazo los documentos de cotizacioacuten

La Ley 522003 de 10-12 modificoacute la LGSS pretendiendo seguacuten rezaba la Exposicioacuten de motivos ldquola aproximacioacuten de la regulacioacuten recaudatoria de la Seguridad Social a la que rige en el aacutembito tributashyriordquo52 estableciendo los siguientes recargos por omisioacuten de ingreso en el plazo voluntario

A) Cuando los sujetos responsables del pago hubieran presentado los documentos de cotizacioacuten dentro del plazo reglamentario

a) Recargo del 3 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas dentro del primer mes siguiente al vencimiento del plazo reglamentario

b) Recargo del 5 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas dentro del segundo mes siguiente al vencimiento del plazo reglamentario

c) Recargo del 10 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas dentro del tercer mes siguiente al vencimiento del plazo reglamentario

d) Recargo del 20 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas a partir del tercer mes siguiente al vencimiento del plazo reglamentario

50 ldquoNo ingresar en la forma y plazo reglamentario las cuotas correspondientes que por todos los conceptos recauda la Tesoshyreriacutea General de la Seguridad Social o no efectuar el ingreso en la cuantiacutea debida habiendo cumplido dentro de plazo las obligaciones establecidas en los apartados 1 y 2 del artiacuteculo 26 LGSS siempre que la falta de ingreso no obedezca a una declaracioacuten concursal de la empresa ni a un supuesto de fuerza mayor ni se haya solicitado aplazamiento para el pago de las cuotas con caraacutecter previo al inicio de la actuacioacuten inspectora salvo que haya recaiacutedo resolucioacuten denegatoriardquo Este apartado ha de ponerse en relacioacuten con el artiacuteculo 26 de la LGSS que obliga a los sujetos responsables de la obligacioacuten de cotizar a efectuar la liquidacioacuten y pago de las cuotas bien a traveacutes de la transmisioacuten de las respectivas liquidaciones por el sistema RED o a la presentacioacuten de los documentos de cotizacioacuten en plazo reglamentario 51 Base de datos Thomson Reuters Aranzadi Social 52 ldquoProcedieacutendose con tal finalidadrdquo antildeadiacutea ldquoa modificaciones como por ejemplo las siguientes la eliminacioacuten de la obligashycioacuten de presentacioacuten de los documentos de cotizacioacuten con respecto a determinados regiacutemenes especiales el establecimiento de un recargo uacutenico en lugar de los precedentes de mora y de apremio incorporando el intereacutes de demora y eliminando para determinados supuestos la reclamacioacuten de deudardquo Llama la atencioacuten la mencioacuten al recargo uacutenico porque si bien se suprimioacute la distincioacuten entre recargo de mora y de apremio lo que se establecioacute fue justamente una sucesioacuten de recargos cuya cuantiacutea aumentaba en funcioacuten del retraso como hiciera la Ley 582003 aprobada poco despueacutes

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B) Cuando los sujetos responsables del pago no hubieran presentado los documentos de cotizacioacuten dentro del plazo reglamentario53

a) Recargo del 20 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas antes de la terminashycioacuten del plazo de ingreso establecido en la reclamacioacuten de deuda o acta de liquidacioacuten

b) Recargo del 35 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas a partir de la terminashycioacuten de dicho plazo de ingreso

Junto a los recargos se exigiraacuten los intereses de demora si no se hubiese abonado la deuda una vez transcurridos quince diacuteas desde la notificacioacuten de la providencia de apremio Los intereses de demora exigibles seraacuten los que haya devengado el principal de la deuda desde el vencimiento del plazo reshyglamentario de ingreso y los que haya devengado ademaacutes el recargo aplicable en el momento del pago desde la fecha en que seguacuten el apartado anterior sean exigibles El tipo de intereacutes de demora seraacute el intereacutes legal del dinero vigente en cada momento del periacuteodo de devengo incrementado en un 25 por 100 salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente lo que se viene haciendo desde 1985

En dicha regulacioacuten se suprimioacute la nomenclatura anterior ndashmora y apremiondash reduciendo la cuantiacutea para los casos menos graves ndashmenor retraso con presentacioacuten de documentosndash e incentivando que el incumplimiento tuviera la menor demora posible en los supuestos de presentacioacuten de documentos en plazo con una escala maacutes proporcionada

Se respondiacutea con ello a una de las criacuteticas que habiacutea hecho la doctrina sobre lo exagerado de algunas cuantiacuteas con escaso retraso54 No nos parece correcta en cambio la supresioacuten terminoloacutegica que pueshyde ayudar a clarificar el recargo aplicable en cada caso por lo que la mantendremos en este estudio

En relacioacuten con la cuantiacutea a lo largo del tiempo se habiacutea ido produciendo un incremento generalizado sobre todo cuando no se hubiesen presentado los documentos de cotizacioacuten dentro del plazo reglashymentario asiacute como una notable incentivacioacuten del pago temprano ndashcon una rebaja del 20 al 5 por 100ndash y del cumplimiento de la obligacioacuten formal ndashpero esencialndash de entrega de documentos

53 Equivale al antiguo recargo de apremio En materia tributaria son de cuantiacutea inferior pero son compatibles con los recargos del artiacuteculo 27 LGT Los recargos del periacuteodo ejecutivo fueron modificados en su cuantiacutea y nomenclatura por la LGT 2003 estableshycieacutendose un recargo ldquoejecutivordquo del 5por 100 sin intereses de demora si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria antes de la notificacioacuten de la providencia de apremio un recargo ldquode apremio reducidordquo del 10 por 100 sin intereses de demora si se ingreshysa la totalidad de la deuda tributaria y el propio recargo antes de la finalizacioacuten del plazo de ingreso de las deudas apremiadas y un recargo ldquode apremio ordinariordquo del 20 por 100 maacutes intereses de demora si no se cumplen las condiciones anteriores En la normativa derogada el primero era del 10 por 100 y en los otros casos se exigiacutea un ldquorecargo de apremiordquo del 20 por 100 Ademaacutes soacutelo en este uacuteltimo se exigen intereses de demora computados desde el inicio del periacuteodo ejecutivo Esta foacutermula supone la configuracioacuten del recargo como una especie de tasa pues dependiendo del estado en que se encuentre la tramitacioacuten del procedimiento maacutes o menos avanzado se exigiraacute un importe adecuado a dicho estadio Nos parece correcta la atenuacioacuten del recargo ejecutivo equiparaacutendolo al recargo miacutenimo de regularizacioacuten y la modulacioacuten del recargo de apremio aunque el 20 por 100 se nos sigue antojando excesivo Nos parece correcta la rebaja de la cuantiacutea del 10 al 5 por 100 pues un criterio loacutegico de proporcionalidad exige no hacer de peor condicioacuten la demora en el pago que la no presentacioacuten de la autoliquishydacioacuten en plazo Ademaacutes el posible retraso en el cobro una vez declarado seraacute imputable a la propia Administracioacuten Tambieacuten lo es la reduccioacuten del 20 al 10 para compeler al pago en el plazo dado en viacutea de apremio y porque la finalidad resarcishytoria de este recargo tendente al resarcimiento de los gastos ordinarios por el inicio del procedimiento de apremio excede normalmente de los costes reales El coste por trasladar el expediente de la oficina de gestioacuten a la de recaudacioacuten y efectuar la notificacioacuten correspondiente es miacutenimo maacutes auacuten habida cuenta del actual proceso de informatizacioacuten de la Administracioacuten tributaria por lo que la cuantiacutea del recargo excediacutea con mucho ese miacutenimo coste Ademaacutes dicho coste no es proporcional a la suma dejada de ingresar Los gastos de inicio del procedimiento de apremio son los mismos para una deuda de 100 euros por poner un ejemplo que para otra de 10000 por lo que tal recargo deberiacutea cuantishyficarse en atencioacuten al mencionado coste salvo que quiera primarse la funcioacuten de castigo con esa proporcionalidad De otra parte entendemos que estos gastos deberiacutean incluirse en las costas impuestas al deudor que preveacute la LGT que de este modo sufragariacutean no soacutelo los gastos extraordinarios del procedimiento sino tambieacuten los ordinarios Respecto a si compensa el reshytraso producido en el pago la respuesta debe ser con mayor motivo claramente negativa dada su compatibilidad ndashen el recargo de apremio ordinariondash con los intereses de demora Por todo ello pensamos que el recargo del 20 por 100 cumple una funcioacuten intimidatoria que lo acerca bastante a las sanciones aparte de que como se ha dicho las costas debieran suponer el resarcimiento suficiente por su tramitacioacuten En los otros recarshygos el caraacutecter sancionador se difumina por su incompatibilidad con los intereses de modo que aunque se establecen para disuadir del retraso en la presentacioacuten o en el ingreso y se exige con anterioridad o al poco de iniciarse el procedimiento de apremio resarcen por la no aplicacioacuten de intereses de demora y de la posible generacioacuten de gastos previos o inmediatos al procedimiento de apremio 54 ldquoSiempre estaraacute abierto el debate acerca de si las cuantiacuteas de estos recargos no son excesivas cuando el incumplimiento ndash por la cuantiacutea o el tiempo que media hasta el efectivo pagondash es de escaso calibrerdquo ALCORCOacuteN CARACUEL M R (dir) y RODRIacuteshy

GUEZ-RAMOS VELASCO PT (coord) Comentarios a la Ley General de la Seguridad Social Aranzadi 2003 paacuteg 189

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En cuanto a su naturaleza tanto el TC como el TS ndashen sentencia de 30 de enero de1995ndash han rechashyzado su caraacutecter administrativo sancionador permitiendo su compatibilidad con las sanciones que pudieran derivarse De este modo no se vulnera el principio non bis in idem del artiacuteculo 25 CE (SSTC 761990 1641995 1981995 441996 1411996 ATC 571998) El recargo de mora tiene una funshycioacuten reparadora o indemnizatoria para la Administracioacuten basada en el tardiacuteo incumplimiento del deushydor con caraacutecter preventivo o disuasorio del posible retraso en el pago del sujeto responsable que seguacuten su gravedad provocariacutea un mayor o menor incremento de su cuantiacutea Se devenga concluido el periacuteodo reglamentario de ingreso no se condiciona a la notificacioacuten o reclamacioacuten de la deuda Su caraacutecter indemnizatorio y disuasorio hace que se imputen ldquoexclusivamente a los sujetos obligados al pagordquo (art 113 LGSS)

Pero justamente ese caraacutecter disuasorio debe impedir que se exija de forma objetiva automaacuteticamenshyte con independencia de la falta o no de diligencia del obligado al ingreso de las cuotas Con este objeto la normativa originaria fijoacute dos elementos esenciales que atemperaban la aplicacioacuten del recarshygo de mora el artiacuteculo 27 2 LGSS que impediacutea su cobro cuando el origen o causa de la mora fuera imputable a error de la Administracioacuten y el artiacuteculo 59 3 del RD 16371995 del RGRSS permitiendo la condonacioacuten del mismo en los teacuterminos que regulase el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social cuando concurriesen circunstancias excepcionales que justificasen razonablemente el retraso y se tratase de sujetos cumplidores55

Asiacute lo sentildealoacute la STC 1212010 en relacioacuten al recargo de mora impuesto a la Mutua de Accidentes de Trabajo de Tarragona tras una cuestioacuten de inconstitucionalidad sobre el recargo del 20 por 100 de las deudas con la Seguridad Social ingresadas fuera de plazo con base en su caraacutecter sancionador y falta de proporcionalidad56 La sentencia sienta la constitucionalidad del recargo argumentando que ldquocarece de naturaleza sancionadora ya que responde maacutes propiamente a la naturaleza de compenshysacioacuten financiera cuya funcioacuten es tanto reparadora o indemnizatoria para la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social como preventiva o disuasoria del posible retraso en el pagordquo por parte del responshysable (FJ 7o) Antildeade que tambieacuten ldquose salvaguarda la proporcionalidad entre el fin puacuteblico perseguido (el puntual cumplimiento por las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de sus obligaciones de colaboracioacuten) y los medios utilizados al efecto (la imposicioacuten del recargo cuestioshynado) y ello sin perjuicio de la previsioacuten de su posible condonacioacuten total o parcial en el artiacuteculo 59 3 del Reglamento general de recaudacioacuten de 1995 en la redaccioacuten vigente al tiempo de plantearse la cuestioacuten de inconstitucionalidad Concluye el Tribunal que a traveacutes de esta facultad de condonacioacuten se atenuacutean los rigores del recargo siempre y ldquocuando concurran circunstancias excepcionales que justifiquen razonablemente el retraso en el ingreso de los recursos correspondientes y se trate de sujetos obligados que viniesen ingresando sus deudas con regularidadrdquo conforme al citado Reglashymento (FJ 8o)

Actualmente el artiacuteculo 25 LGSS ndashredactado por la Ley 532003ndash recoge la mencioacuten que antes haciacutea el artiacuteculo 27 2 y bajo el tiacutetulo ldquoEfectos de la falta de pago en plazo reglamentariordquo dispone que ldquoCuando el ingreso fuera del plazo reglamentario sea imputable a error de la Administracioacuten sin que la misma actuacutee en calidad de empresario no se aplicaraacute recargo ni se devengaraacuten interesesrdquo En cuanto al vigente RGR de la Seguridad Social regulado por RD 14152004 no contempla ninguacuten supuesto de condonacioacuten pero reproduce en su artiacuteculo 10 4 el paacuterrafo transcrito del artiacuteculo 25 LGSS De este modo se atempera la aplicacioacuten del recargo en la normativa laboral

La SAN de 22 de octubre de 2014 ha sentildealado que si bien el recargo opera por el mero transcurso de los plazos establecidos en el artiacuteculo 27 1 LGSS y 10 del RD 14152004 sin haber cumplido las oblishy

55 La jurisprudencia se ha pronunciado sobre la condonacioacuten de los recargos cuando concurran circunstancias excepcionales que justifiquen el retraso en el pago de las deudas no son suficientes los meros retrasos de caraacutecter administrativo en la remishysioacuten de la documentacioacuten (STS de 15 de julio de 2001) o las dificultades financieras de una institucioacuten puacuteblica (STS 16-1-2002) La condonacioacuten es siempre una potestad discrecional que no tiene caraacutecter de sancioacuten (STS 18-7-2000) 56 La cuestioacuten se referiacutea al artiacuteculo 28 LGSS que comprendiacutea tanto el recargo de mora como el de apremio pero el TC lo circunscribioacute al recargo de mora Los argumentos baacutesicos eran dos el del caraacutecter materialmente sancionador del recargo y el de su desproporcioacuten asumiendo como premisa su caraacutecter sancionador Afirma el Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nuacutem 1 de Tarragona que no constituye un laquoestiacutemulo positivoraquo puesto que su cuantiacutea (cuatro millones de peseshytas por un retraso de quince diacuteas respecto de una deuda de dieciocho millones) seguacuten cabe concluir con apoyo en la STC 1641995 tendriacutea laquovalor indiciarioraquo sobre el sentido de la medida laquomaacutexime cuando en este caso no se refiere ni a intereses ni a distintos moacutedulos sino de un moacutedulo uacutenico que se impone por un incumplimientoraquo lo que resultariacutea por siacute mismo ajeno a todo principio de proporcionalidad

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gaciones correspondientes frente al mero incumplimiento formal se admite la posibilidad de introdushycir el juego de principios de iacutendole material que modulen la exigibilidad del recargo en atencioacuten a las circunstancias concurrentes si la causa de la mora es imputable a la Administracioacuten no actuante en la calidad de empresario no procede la imposicioacuten del recargo Se enjuiciaban unas cuotas por el perioshydo de agosto de 2006 a julio de 2009 siendo de aplicacioacuten los recargos del 3 5 10 y 20 por 100 y el RGRSS de 2004 La Sentencia cita el mentado artiacuteculo 27 2 de la LGSS en su anterior redaccioacuten previniendo que ldquocuando el origen o causa de la mora sea imputable a error de la Administracioacuten sin que la misma actuacutee en calidad de empresario no se aplicaraacute recargo alguno por mora independienshytemente de la obligacioacuten de resarcir al trabajador de los perjuicios que dicha mora hubiera podido ocasionarlerdquo Antildeade que esta norma se reproduce en el artiacuteculo 10 del RGRSS ldquola norma sienta por lo tanto la regla acorde con los principios juriacutedicos de buena fe confianza legiacutetima proporcionalidad e interdiccioacuten de la arbitrariedad de los poderes puacuteblicos recogidos por la jurisprudencia y que permishyten matizar la imposicioacuten automaacutetica o si se quiere por el mero incumplimiento formal del recargo en determinados casosrdquo (FJ 6o)

El Tribunal Supremo ha declarado que el recargo por mora equivale fundamentalmente a unos intereses compensatorios de devengo automaacutetico por el retraso en el cumplimiento de la obligacioacuten despueacutes de transcurrir el plazo reglamentario para el pago de cuotas a tenor del artiacuteculo 27 de la Ley General de Seguridad Social [Sentencia de 11 de noviembre de 2002 (RJ 2002 10248) ndashrec 27661998ndash]

La historia no concluye aquiacute el Real Decreto-ley 202012 en vigor desde el 15 de julio de 2012 moshydificoacute nuevamente el artiacuteculo 27 LGSS sustituyendo los recargos graduales por un recargo uacutenico del 20 por 10057 La vigente redaccioacuten del artiacuteculo 27 1 sentildeala que ldquoTranscurrido el plazo reglamentario establecido para el pago de las cuotas a la Seguridad Social sin ingreso de las mismas y sin perjuicio de las especialidades previstas para los aplazamientos se devengaraacuten los siguientes recargos

a) Cuando los sujetos responsables del pago hubieran cumplido dentro de plazo las obligaciones establecidas para la liquidacioacuten de cuotas (art 261 y 2 LGSS) un recargo del 20 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas tras el vencimiento del plazo para su ingreso

b) Cuando los sujetos responsables del pago no hubieran cumplido dentro de plazo esas obligacioshynes de liquidacioacuten

1o Recargo del 20 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas antes de la terminashycioacuten del plazo de ingreso establecido en la reclamacioacuten de deuda o acta de liquidacioacuten

2o Recargo del 35 por 100 de la deuda si se abonasen las cuotas debidas a partir de la terminashycioacuten de dicho plazo de ingresordquo

Ademaacutes mediante la Ley 342014 de medidas en materia de liquidacioacuten e ingreso de cuotas de la Seguridad Social se implanta a partir del 28-12-2014 un nuevo sistema de liquidacioacuten directa de cuoshytas por la Tesoreriacutea General de la Seguridad Social calculando la cotizacioacuten correspondiente a cada trabajador dentro del coacutedigo de cuenta de cotizacioacuten en el que figure en alta y elaborado en funcioacuten de la informacioacuten que ya obra en poder de dicho organismo y de aquella otra que ha de ser proporshycionada por el sujeto responsable del cumplimiento de la obligacioacuten de cotizar Se pasa del sistema tradicional de autoliquidacioacuten al sistema de liquidacioacuten directa58

Como puede apreciarse los recargos de la Seguridad Social no se modulan en su actual configurashycioacuten como los tributarios volviendo a la diferenciacioacuten que existiacutea antes de la Ley 522003 y con un uacutenico recargo del 20 por 100 en caso de cumplimiento de las obligaciones de liquidacioacuten pues la redaccioacuten inicial de la LGSS preveiacutea otro del 5 por 100 si el retraso no excediacutea de dos meses Nos

57 La Exposicioacuten de motivos justifica la modificacioacuten del reacutegimen de recargos en su epiacutegrafe III bajo la base de ldquofavorecer la aplicacioacuten del procedimiento para el aplazamiento del pago de cuotas frente al hasta ahora vigente sistema progresivo de recargos dado que los aplazamientos se conceden en atencioacuten a la existencia de dificultades transitorias de tesoreriacutea lo que ofrece tanto a la Administracioacuten como al sujeto responsable del cumplimiento de la obligacioacuten de cotizar una viacutea de solucioacuten de mayor flexibilidad y garantiacutea Ello favorece que quien tenga dificultades transitorias de tesoreriacutea para el abono de la cotizacioacuten pueda acudir a los medios de regularizacioacuten de la deuda establecidos reglamentariamente en lugar de permanecer en una situacioacuten de incumplimiento de sus obligaciones con la Seguridad Social Por otra parte la medida supone una simplificacioacuten del sistema algo que tendriacutea una repercusioacuten positiva en la gestioacuten administrativardquo 58 El sistema de autoliquidacioacuten sigue siendo aplicable con caraacutecter provisional y en los teacuterminos en que se ha venido regulanshydo hasta que se produzca la incorporacioacuten de la totalidad de los sujetos responsables que lo utilizan al nuevo sistema de liquidacioacuten directa

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parece criticable y contrario al principio de proporcionalidad sobre todo considerando que se ha cumshyplido dentro de plazo las obligaciones establecidas para la liquidacioacuten de cuotas y un solo diacutea de retraso puede suponer un recargo del 20 por 100 En el aacutembito fiscal el recargo de regularizacioacuten opera aunque no se haya cumplido en plazo con la obligacioacuten de autoliquidar o presentar la declarashycioacuten si bien en tal caso se antildeadiriacutea el recargo ejecutivo del 5 por 100 No obstante debe destacarse que la LGSS preveacute su no aplicacioacuten en caso de error de la Administracioacuten frente a los recargos tribushytarios para los que la LGT no contempla ninguna causa excluyente

4 CONCLUSIONES

Tanto los tributos como las cuotas de la Seguridad Social constituyen prestaciones esenciales para el sostenimiento del gasto puacuteblico Por eso requieren de un sistema que evite o al menos resarza reshytrasos o incumplimientos mediante mecanismos compensatorios disuasorios y represivos Con tal objeto se establecen los intereses de demora las sanciones y los recargos Eacutestos se mueven entre las otras figuras siendo su finalidad compensatoria y disuasoria No obstante su caraacutecter punitivo se acentuacutea por la no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre sociedades la retroactividad in boshynam partem de las normas reguladoras de los recargos y la compatibilidad con los intereses de deshymora si el retraso excede de un antildeo

Las cotizaciones a la Seguridad Social son obligaciones coactivas a favor de un ente puacuteblico con la finalidad de realizar un intereacutes puacuteblico contribuyendo a la financiacioacuten del gasto puacuteblico En tal sentishydo pueden asimilarse a las prestaciones tributarias y en cuanto que no se establece claramente una relacioacuten sinalagmaacutetica entre el pagador y la Administracioacuten cabriacutea calificarlas de impuestos perioacutedishycos y afectados

Considerando el conjunto de la normativa un principio de coherencia global del ordenamiento juriacutedico nos lleva a indicar que deberiacutea darse un tratamiento maacutes homogeacuteneo en el aacutembito tributario y laboral ndashsin perjuicio de las peculiaridades de cada ordenamientondash a los supuestos de cumplimiento extemshyporaacuteneo dada la naturaleza tributaria que tienen las cuotas de la seguridad social en orden a estimushylar el pago en periacuteodo voluntario y disuadir y compensar el extemporaacuteneo

Lo primero que llama la atencioacuten es la distinta nomenclatura utilizada la LGT los denomina ldquoRecargos por declaracioacuten extemporaacutenea sin requerimiento previordquo y la LGSS ldquoRecargos por ingreso fuera de plazordquo que incluyen el recargo de mora y el de apremio En todo caso tambieacuten los tributarios requieshyren la existencia de una deuda y su objeto es estimular el pago aunque sea fuera de plazo Pero mientras la ley tributaria pone el acento en la presentacioacuten extemporaacutenea de la declaracioacuten o autolishyquidacioacuten el recargo de mora precisa para su aplicacioacuten el cumplimiento en plazo de las obligaciones establecidas para liquidar las cuotas siendo su fundamento el vencimiento del plazo de ingreso Ademaacutes el recargo de mora es incompatible con el de apremio y con los intereses mientras que los recargos del artiacuteculo 27 LGT se suman a los del periacuteodo ejecutivo en caso de impago y a partir del antildeo se exigen intereses de demora (p e si el retraso es de dos antildeos podriacutea girarse el recargo de apremio ordinario del 20 por 100 maacutes los intereses sobre el 20 por 100 maacutes un antildeo de intereses de demora alcanzando una cifra cercana al 50 por 100)

La normativa tributaria ha mejorado ostensiblemente desde los recargos ldquouacutenicosrdquo declarados inconstishytucionales previendo una graduacioacuten de los recargos por presentacioacuten espontaacutenea y extemporaacutenea entre el 5 y el 20 por 100 suprimiendo el intereacutes de demora el primer antildeo pues el recargo ya resarce con creces el retraso e introduciendo una reduccioacuten del 25 por 100 de su importe para fomentar el pago iacutentegro No obstante en las llamadas regularizaciones ldquotaacutecitasrdquo no deberiacutea imponerse la misma sancioacuten que a quien no declara y es requerido para lo cual se podriacutea aplicar la doctrina de la Audienshycia Nacional que toma como base de la sancioacuten ldquola cantidad efectiva dejada de ingresarrdquo lo que reshysulta maacutes acorde con el principio de proporcionalidad

Tambieacuten la LGSS tras la reforma de la Ley 533002 ndashque perseguiacutea aproximar la recaudacioacuten de la Seguridad Social a la que regiacutea en el aacutembito tributariondash preveiacutea para los documentos de cotizacioacuten presentados en plazo un recargo de mora del 5 10 15 y 20 por 100 si el abono se produciacutea en el mes dos meses tres meses o a partir de los tres meses siguientes respectivamente pero desde 2012 se aplica solo un recargo del 20 por 100 De otra parte la legislacioacuten en materia de Seguridad Social admite la exclusioacuten de responsabilidad si el retraso es por culpa de la Administracioacuten

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Como sucede con el recargo de mora en el aacutembito de la Seguridad Social los recargos de regularizashycioacuten no debieran aplicarse si el retraso no es imputable al contribuyente Asiacute se infiere de la STC 1212010 analizando el anterior recargo de mora de la LGSS cuando aprecia la necesidad de ateshynuar los rigores del recargo citando como ejemplo su condonacioacuten en los supuestos del anterior RGR de la Seguridad Social Lo propio sucede en los supuestos de modificacioacuten de la base imponible del artiacuteculo 80 LIVA excluyeacutendose la imposicioacuten del recargo por caso fortuito fuerza mayor o error de derecho Tambieacuten deberiacutea graduarse el recargo laboral en funcioacuten del retraso

A nuestro juicio atendiendo a su finalidad por un principio de coherencia y en aras de la seguridad juriacutedica de la igualdad y del principio de proporcionalidad ndashque requiere la adecuacioacuten entre el fin de intereacutes puacuteblico que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlondash deberiacutea promoverse una mayor uniformidad en la regulacioacuten de estos recargos excluyendo su aplicacioacuten en ausencia de culpabilidad y atemperando su aplicacioacuten en funcioacuten del retraso los primeros meses

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Reforma fiscal y regularizacioacuten de las pensiones procedentes del extranjero una nueva amnistiacutea fiscal

SORAYA RODRIacuteGUEZ LOSADA

(Universidad de Vigo)

RESUMEN La reciente reforma fiscal ha introducido la posibilidad de regularizacioacuten de las deudas tributarias coshyrrespondientes a pensiones procedentes del extranjero y condonacioacuten de las sanciones recargos e intereses liquidados por este concepto Esta nueva amnistiacutea fiscal permite a los jubilados residentes en Espantildea regularizar su situacioacuten durante el primer semestre del antildeo 2015 de tal manera que solo se veraacuten obligados a ingresar la cuota tributaria no declarada eludiendo la imposicioacuten de sanciones y excluyendo la aplicacioacuten de intereses de demora o de recargos

PALABRAS CLAVE Pensiones amnistiacutea fiscal regularizacioacuten justicia tributaria

ABSTRACT The recent tax rpensions and al

eform allows for the regularization of tax debts when these come from foreign so enables the waiver of penalties surcharges and interest generated from these

pensions This new tax amnesty was introduced to favor those who are elderly and recently moved to Spain ndashbecoming residentsndash allowing them to voluntarily regularizate their tax debt on the first semester of 2015 paying only the not declared tax due excluding penalties surcharges and interest generated

KEY WORDS Pensions tax amnesty tax regularization tax justice

1 CONSIDERACIONES PREVIAS

En el escenario actual de cooperacioacuten fiscal internacional los mecanismos de intercambio de inforshymacioacuten y asistencia administrativa en materia fiscal entre distintos Estados se han visto reforzados gracias al trabajo de diversas instituciones y organizaciones internacionales1 De esta manera en la actualidad la Administracioacuten tributaria espantildeola puede acceder a datos relacionados con determinashydas rentas que obtienen los contribuyentes y entre ellos puede conocer el importe de las pensiones percibidas del extranjero Partiendo de esa informacioacuten obtenida recientemente se ha iniciado una campantildea para revisar las autoliquidaciones de IRPF de pensionistas retornados que perciben pensioshynes del extranjero y se comproboacute que un nuacutemero significativo de contribuyentes no habiacutea incluido estas rentas en sus autoliquidaciones Como consecuencia de ello se procedioacute al enviacuteo de liquidashyciones por parte de la AEAT en relacioacuten con las cantidades no declaradas y a la imposicioacuten de las correspondientes sanciones tributarias por no presentar la autoliquidacioacuten de IRPF cuando existe obligacioacuten de hacerlo o por presentarla sin incluir las cuantiacuteas de la pensioacuten del exterior

La noticia provocoacute las reacciones de las personas afectadas asiacute como de diversas asociaciones coshymo la Federacioacuten Espantildeola de Asociaciones de Emigrantes y Retornados (FEAR) El desconocimienshyto de la normativa aplicable la falta de informacioacuten por parte de la AEAT a estos colectivos acerca de sus obligaciones fiscales o el hecho de que hasta el momento las autoliquidaciones de los jubilados retornados no habiacutean sido objeto de comprobacioacuten por parte de la Administracioacuten fueron algunos de los argumentos empleados por los afectados

No obstante hay que tener presente que la Ley 352006 reguladora del IRPF es clara al establecer que seraacuten contribuyentes a los efectos de este impuesto las personas fiacutesicas que tengan su residenshy

1 RODRIacuteGUEZ LOSADA S ldquoEl intercambio de informacioacuten fiscal como pieza clave en una nueva era de cooperacioacuten fiscal intershynacionalrdquo Documentos Instituto de Estudios Fiscales nuacutem 82014 paacutegs 93 y ss

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cia habitual en territorio espantildeol (art 8 1 a LIRPF) y una vez que se determine que una persona es residente tributaraacute en Espantildea por su renta mundial con independencia del lugar donde se hubiesen producido los rendimientos (art 2 LIRPF) ndashsin perjuicio de lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposicioacuten suscritos por Espantildea2ndash Por lo que una pensionista que sea considerada contribushyyente a los efectos del IRPF tributaraacute en Espantildea por su renta mundial debiendo incluir en su declashyracioacuten las pensiones percibidas del extranjero como rendimientos del trabajo

Conviene recordar que la propia LIRPF establece en relacioacuten con los rendimientos del trabajo la obligacioacuten de presentar la declaracioacuten solo si los contribuyentes obtienen rentas que excedan de los 22000 euros Liacutemite que pasa a ser de 12000 euros3 en los siguientes supuestos (a) cuando la renshytas procedan de maacutes de un pagador aunque se aplicariacutea igualmente el liacutemite de 22000 euros en los siguientes casos si la suma de las cantidades percibidas por el segundo y demaacutes pagadores no sushypera la cantidad de 1500 euros o cuando se trate de contribuyentes cuyos uacutenicos rendimientos de trabajo sean prestaciones pasivas y la determinacioacuten del tipo de retencioacuten aplicable se hubiera realishyzado de acuerdo con el procedimiento especial establecido reglamentariamente (b) cuando se percishyban pensiones compensatorias del coacutenyuge o anualidades por alimentos distintas de las previstas en la LIRPF y (c) cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener

En virtud de esta previsioacuten en el supuesto de una contribuyente que perciba una pensioacuten del extranshyjero siendo esta su uacutenica fuente de rendimientos del trabajo si su pagador no estaacute obligado a practishycar retencioacuten el liacutemite aplicable para determinar su obligacioacuten de declarar la pensioacuten en el IRPF seraacute de 12000 euros En el caso de que percibiese dos pensiones de jubilacioacuten ndashuna en Espantildea inferior a 12000 euros motivo por el cual no presentoacute autoliquidacioacuten de IRPF y otra del extranjero no declashyradandash habraacute que determinar si conjuntamente el importe de la pensioacuten espantildeola y la de origen exshytranjero superan la cantidad de 12000 euros y si es asiacute existiraacute obligacioacuten de presentar declaracioacuten de IRPF a pesar de que eventualmente el importe de la pensioacuten extranjera sea inferior a la cantidad de 1500 euros anuales

Siendo este el escenario aplicable las reacciones originadas al conocerse que maacutes de 30000 penshysionistas extranjeros residentes en Espantildea y jubilados retornados que reciben su pensioacuten por haber trabajado en el exterior habiacutean sido objeto de inspecciones por no declarar sus rentas de fuente exshytranjera vieacutendose obligados a ingresar no solo la cuota tributaria sino tambieacuten los intereses recargos y las sanciones pertinentes empujaron al Gobierno a la introduccioacuten de un nuevo supuesto de amshynistiacutea fiscal aplicable a este colectivo con motivo de la reforma fiscal aprobada por el Congreso en el mes de noviembre de 2014

En este sentido la aprobacioacuten de la Ley 262014 de modificacioacuten parcial de las leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Impuesto sobre la Renta de No Residentes y otras normas tributarias ha establecido que aquellas y aquellos pensionistas residentes en Espantildea que regularishycen sus pensiones procedentes del exterior ndashhasta el momento no declaradasndash en el plazo indicado por la norma saldaraacuten sus obligaciones con la Administracioacuten tributaria simplemente haciendo efectishyvo el pago de la cuota tributaria no ingresada en el momento oportuno Esto implica que cumpliendo los requisitos para el acogimiento a este reacutegimen establecidos en la Disposicioacuten Adicional Uacutenica de la Ley 262014 no tendraacuten que hacer frente al pago de los recargos intereses o sanciones que les hubieran sido impuestas y si ya los abonaron podraacuten exigir la devolucioacuten de estos conceptos

2 LA REGULARIZACIOacuteN DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS CORRESPONDIENTES A PENSIONES PROCEDENTES DEL EXTRANJERO ANAacuteLISIS DE LA DISPOSICIOacuteN ADICIONAL UacuteNICA DE LA LEY 262014 DE 27 DE NOVIEMBRE

En el preaacutembulo de la Ley 262014 se sentildeala que con base en la informacioacuten obtenida en el marco de intercambios de informacioacuten con otros Estados la Administracioacuten tributaria espantildeola tuvo conocimiento

2 Los CDI suelen otorgar un tratamiento distinto a las pensiones en funcioacuten de que sean puacuteblicas o privadas Asiacute por lo que hace a las pensiones privadas los convenios suelen atribuir el derecho de gravamen al Estado de residencia de la persona que recibe la pensioacuten Por su parte en relacioacuten con las pensiones privadas el derecho de gravamen se atribuye al Estado de la fuente excepto algunos supuestos en los que se establece que si el contribuyente es nacional del Estado en el que tiene la residencia a efectos fiscales las pensiones seraacuten sometidas a imposicioacuten en este uacuteltimo Estado 3 Seguacuten la redaccioacuten dada al artiacuteculo 96 3 LIRPF por la Ley 262014

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de las irregularidades cometidas por diversos contribuyentes del IRPF que debiendo declarar de maneshyra correcta sus pensiones procedentes del extranjero no lo hicieron Y como consecuencia la AEAT procedioacute a regularizar dicha situacioacuten No obstante teniendo en cuenta las caracteriacutesticas de las persoshynas afectadas contribuyentes de avanzada edad trasladadas recientemente a Espantildea y con rentas bajas se ha considerado pertinente establecer un periacuteodo extraordinario en el que puedan regularizar voluntariamente mediante la presentacioacuten de autoliquidaciones complementarias sin tener que hacer frente a sanciones recargos o intereses o en el supuesto de que las actuaciones de la Administracioacuten ya hubiesen concluido establecer la condonacioacuten de las sanciones recargos e intereses girados

Asiacute pues se otorga un plazo improrrogable para la presentacioacuten de una declaracioacuten complementaria por cada periacuteodo impositivo no prescrito (los cuatro uacuteltimos ejercicios) e ingreso de las cantidades resultantes El inicio del coacutemputo de este plazo de regularizacioacuten comenzaraacute con la entrada en vigor de la norma 1 de enero de 2015 y finalizaraacute el 30 de junio de 2015 Y de acuerdo con la norma cuatro son las posibles situaciones que se pueden distinguir

En primer lugar supuestos en los que los contribuyentes del IRPF no hubieran declarado sus pensioshynes procedentes del exterior que estaban sujetas al impuesto en el periacuteodo voluntario de cada uno de los periacuteodos impositivos afectados En este caso en el primer semestre de 2015 podraacuten presentar las autoliquidaciones complementarias ndashuna por cada uno de los periacuteodos impositivos no prescritosndash sin exigencia de recargos intereses o sanciones De otra parte si la inclusioacuten de la pensioacuten extranjera determina que un contribuyente pase a estar obligado a presentar declaracioacuten por el IRPF se regulashyrizaraacute presentando la autoliquidacioacuten correspondiente a ese ejercicio en la que se incluiraacuten todas las rentas obtenidas por el contribuyente en ese periacuteodo impositivo En cualquier caso la norma exige para la aplicacioacuten del reacutegimen extraordinario que las autoliquidaciones vayan acompantildeadas de la presentacioacuten de un formulario disponible en la sede electroacutenica de la AEAT en el que los contribuyenshytes deberaacuten incluir sus datos personales y una referencia a los periacuteodos que regularizan Ademaacutes si concurren las circunstancias exigidas por la Ley General Tributaria la deuda tributaria resultante podraacute aplazarse o fraccionarse En este punto ha de tenerse presente que seraacute posible la concesioacuten de aplazamientos automaacuteticos sin necesidad de garantiacuteas para contribuyentes que tengan una deuda inferior a los 18000 euros

En segundo lugar casos en los que los contribuyentes han presentado fuera de plazo sus autoliquidashyciones regularizando las pensiones percibidas del extranjero antes del 1 de enero de 2015 (fecha de en vigor de esta disposicioacuten) En estos supuestos los contribuyentes podraacuten solicitar la condonacioacuten en el plazo establecido entre el 1 de enero de 2015 y el 30 de junio de 2015 En la solicitud deberaacuten indicarse los periacuteodos de IRPF a los que corresponden las regularizaciones de pensiones en el extranshyjero ndashefectuadas por la Administracioacuten mediante liquidaciones o derivadas de la presentacioacuten de auto-liquidaciones por parte del interesadondash que han originado intereses recargos o sanciones tributarias

En tercer lugar la disposicioacuten se refiere a supuestos de contribuyentes con liquidaciones administratishyvas en las que se hubiesen regularizado las pensiones percibidas del extranjero que no hayan adquishyrido firmeza antes del 1 de enero de 2015 En este caso se condonaraacuten los intereses de demora las sanciones impuestas y eventualmente los recargos del periacuteodo ejecutivo Y si en la liquidacioacuten se incluyeron otros rendimientos ademaacutes de las pensiones la condonacioacuten de los recargos intereses y sanciones seraacute proporcional al importe de las pensiones regularizadas excepto que el contribuyente pase a estar obligado a declarar por la inclusioacuten de dichas rentas ya que en este uacuteltimo supuesto la condonacioacuten seraacute por el total de los intereses recargos y sanciones

Finalmente la norma alude a casos de contribuyentes con liquidaciones administrativas firmes en las que se regularizan las pensiones percibidas del extranjero antes del 1 de enero de 2015 En este caso los interesados podraacuten solicitar que se condonen los intereses de demora las sanciones y eventualshymente el recargo del periacuteodo ejecutivo identificando suficientemente los conceptos liquidados y los ingresos realizados Y en la liacutenea del supuesto anterior la condonacioacuten seraacute proporcional al importe de las pensiones regularizadas salvo que el contribuyente pase a estar obligado a declarar por la inclusioacuten de eacutestas en este uacuteltimo caso la condonacioacuten seraacute por el total de los intereses recargos y sanciones

De todos modos los importes ingresados en relacioacuten con los cuales se solicita la condonacioacuten seraacute objeto de devolucioacuten por parte de la Administracioacuten tributaria en el plazo de seis meses a contar desde la presentacioacuten de la solicitud y sin el abono de intereses de demora No obstante una vez transcurrishydo el plazo de seis meses sin haberse realizado la devolucioacuten comenzaraacuten a devengarse intereses de demora

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3 REGULARIZACIONES EXTRAORDINARIAS VERSUS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

Una vez analizada la medida extraordinaria aprobada por el Gobierno cabe plantearse si la utilizacioacuten de la figura de la regularizacioacuten extraordinaria resulta adecuada desde el punto de vista constitucional4

A traveacutes de un procedimiento de regularizacioacuten extraordinario ndashcomuacutenmente conocido como amnistiacutea fiscalndash se intenta favorecer que los obligados tributarios se pongan al corriente de sus obligaciones tributarias de manera voluntaria regularizando sus situaciones pasadas5

Pues bien el otorgamiento de un periacuteodo de regularizacioacuten extraordinario a pensionistas extranjeros residentes en Espantildea o a pensionistas retornados que perciben pensiones del extranjero puede afecshytar a varios principios tributarios de los que se encuentran recogidos en el artiacuteculo 31 de la CE Reshycordemos que de conformidad con este precepto ldquotodos contribuiraacuten al sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ninguacuten caso tendraacute alcance confiscatoriordquo

Entre los principios mencionados en el artiacuteculo 31 1 de la CE nos interesa ahora centrarnos en el principio de justicia tributaria La justicia es por lo tanto una cualidad que debe presentar el sistema tributario aunque no debemos olvidar que el propio artiacuteculo 1 de la CE establece que la justicia es tambieacuten uno de los valores superiores de nuestro ordenamiento juriacutedico junto con la igualdad la lishybertad y el pluralismo poliacutetico Ambos preceptos se refieren respectivamente a la justicia como valor superior o a la justicia como principio tributario o como cualidad del sistema tributario pero no la defishynen lo que nos lleva a analizar la interpretacioacuten que ha realizado nuestro Tribunal Constitucional soshybre su alcance en el aacutembito tributario

Asiacute el TC ha indicado en su Sentencia 192012 de 15 de febrero que ldquoel que en la aplicacioacuten parcial del tributo se produzca un efecto contrario a la equidad no puede convertir a la norma en cuestioacuten ndasheo ipsondash en contraria a los principios del artiacuteculo 31 1 CE y concretamente al principio de justicia tributashyria salvo que esa afectacioacuten bien sea ilegiacutetima por carecer de una razoacuten que la justifique bien sea desproporcionada cuando aun gozando de una justificacioacuten que la legitime sea mayor el sacrificio producido en los principios constitucionalmente consagrados que el beneficio que a traveacutes de su finalishydad se pretende obtenerrdquo

En este punto sostiene Cazorla que aunque la regularizacioacuten fiscal especial o extraordinaria ldquopueda producir un efecto contrario a la equidad entendible desde un punto de vista moral o poliacuteticordquo ello no implica la inconstitucionalidad de la norma puesto que ldquoinconstitucional no es lo que no nos guste econoacutemica eacutetica o poliacuteticamente es lo que queda fuera de la libertad de configuracioacuten del legislashydorrdquo6 Y para comprobar si la regularizacioacuten fiscal especial respeta los liacutemites constitucionales es necesario comprobar de una parte si existe una razoacuten que justifique la norma y de otra parte si a pesar de que exista una justificacioacuten que legitime la afectacioacuten de la justicia eacutesta es proporcionada en el sentido de que el sacrificio de los principios constitucionales tributarios no sea desproporcionado o ilegiacutetimo por ser mayor ese sacrificio que los beneficios que se pretende obtener

Comenzando con la existencia de una razoacuten que justifique el reacutegimen contenido en la Disposicioacuten Adicional Uacutenica de la Ley 262014 en el propio preaacutembulo de la ley se establece con claridad que una vez realizadas las oportunas comprobaciones y efectuadas las regularizaciones se ha concluido que las caracteriacutesticas de las personas afectadas (contribuyentes de avanzada edad trasladados recientemente a Espantildea y con rentas bajas) aconsejan el establecimiento de un periacuteodo extraordinashyrio en el que puedan regularizar voluntariamente sin tener que afrontar el pago de sanciones recarshygos o intereses o en el caso de que las actuaciones de la Administracioacuten tributaria ya hubiesen finalizado establecer la condonacioacuten de las sanciones recargos e intereses girados Parece por lo tanto que existe una razoacuten real que aconseja el establecimiento de este reacutegimen puesto que si bien en los uacuteltimos antildeos estos contribuyentes no han venido cumpliendo con sus obligaciones tributarias en la actualidad podriacutean encontrarse con serios problemas econoacutemicos si se les exige que regularishy

4 VAQUERO GARCIacuteA A ldquoiquestSon eficaces las laquoamnistiacuteas fiscalesraquo un anaacutelisis econoacutemicordquo Diario La Ley nuacutem 7973 2012 CALVO VEacuteRGEZ J ldquoiquestRespeta la amnistiacutea fiscal los principios constitucionales tributariosrdquo Actualidad Juriacutedica Aranzadi nuacutemeshyro 8412012 5 SAacuteENZ DE OLAZAGOITIA DIacuteAZ DE CERIO J ldquoAmnistiacutea fiscal falacias hipocresiacuteas e iquestignoranciardquo Actualidad Juriacutedica Aranzadi nuacutemero 8432012 6 CAZORLA PRIETO L M La llamada ldquoamnistiacutea fiscalrdquo Navarra Thomson Reuters Aranzadi 2012 paacuteg 27

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cen su situacioacuten haciendo frente al pago de sanciones intereses o recargos que en algunos casos superan el importe anual de sus pensiones

Continuando con el anaacutelisis de los factores que hacen ilegiacutetima la afectacioacuten de la justicia tributaria a la luz de la jurisprudencia del TC y una vez que hemos concluido que existe una razoacuten que justifica este reacutegimen es necesario cuestionarse si el sacrificio de los principios constitucionales es desproshyporcionado en relacioacuten con la finalidad o el beneficio que se pretende obtener con dicha regulacioacuten Y a nuestro parecer la respuesta es negativa ya que por un lado anima a los contribuyentes a regushylarizar su situacioacuten y a declarar a partir de ahora de modo regular sus pensiones evitando el coste econoacutemico que supondriacutea para la Administracioacuten tributaria llevar a cabo la regularizacioacuten por siacute misshyma de modo generalizado una vez recibe informacioacuten uacutetil desde el punto de vista fiscal de otros Estashydos relacionada con esas rentas De otra parte el propio TC ha manifestado que ldquola justicia tributaria no es un principio constitucional del que derivan derechos y obligaciones para los contribuyentes sino un fin del sistema tributario que soacutelo se conseguiraacute en la medida en que se respeten los restantes principios constitucionalesrdquo

En este sentido en relacioacuten con el principio de igualdad tributaria el TC ha expresado en su Sentenshycia 192012 de 15 de febrero que ldquono puede ser entendido en teacuterminos tales que impida al legislashydor al establecer el sistema fiscal que estime justo introducir diferencias entre los contribuyentes bien sea atendiendo a la cuantiacutea de sus rentas al origen de eacutestas o cualquier condicioacuten social que considere relevante para atender al fin de la justiciardquo Y antildeade que ldquolas diferencias normativas son conformes con la igualdad cuando cabe discernir en ellas una finalidad no contradictoria con la Consshytitucioacuten y cuando ademaacutes las normas de las que la diferencia nace muestran una estructura coshyherente en teacuterminos de razonable proporcionalidad con el fin asiacute perseguidordquo Asiacute no toda desigualdad de trato en la ley supone una infraccioacuten del principio de igualdad sino solo aquella desshyigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que careshyce de una justificacioacuten objetiva y razonable Y de modo paralelo solo se prohiacuteben las desigualdades en las que no existe relacioacuten de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguishyda En el supuesto que nos ocupa a pesar de que la regularizacioacuten fiscal afecta al principio de igualshydad la introduccioacuten de una diferencia por el legislador cuenta con una justificacioacuten objetiva y razonable y atiende a una finalidad superior que es la de la justicia tributaria

Finalmente tampoco parece que se esteacute vulnerando el principio de generalidad tributaria Si bien la introduccioacuten de un procedimiento de regularizacioacuten fiscal extraordinaria puede considerarse como un beneficio fiscal para sus destinatarios y por lo tanto supone una quiebra al principio de generalidad dicha quiebra puede ser constitucionalmente aceptable si responde a fines de intereacutes general o social que la justifiquen La situacioacuten de crisis econoacutemica actual y la importancia que tienen los ingresos de los pensionistas para la subsistencia de algunas familias las caracteriacutesticas de este colectivo ndashpersonas de edad avanzada con ingresos poco elevadosndash y el hecho de que en muchos supuestos la cuantiacutea total a ingresar en concepto de cuota tributaria intereses recargos y sanciones sea superior a la renta anual percibida en concepto de pensioacuten contribuyen a que el establecimiento de un reacutegimen de regularizacioacuten fiscal extraordinaria constituya razoacuten suficiente de intereacutes general que lo convierte en vaacutelido desde el punto de vista constitucional

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El Derecho sancionador tributario en un marco de relaciones cooperativas

JOSEacute ANDREacuteS ROZAS VALDEacuteS1

(Universidad de Barcelona)

1 EL CLIMA FISCAL DEL SIGLO XXI

Las necesidades financieras del Estado fiscal ndashen cuanto que depende de sus ingresos tributarios para subsistirndash no han dejado de crecer a un ritmo maacutes que acelerado durante todo el siglo XX2 La evolushycioacuten demograacutefica de occidente es evidente no contribuiraacute sino a acrecentar las tensiones fiscales en los paiacuteses desarrollados pues es innegable que traeraacute consigo un incremento de las necesidades financieras parejo a la disminucioacuten de la poblacioacuten con capacidad econoacutemica para sostenerlas3

Hood4 identifica cinco condiciones para que un sistema fiscal funcione con reducidos costes de gestioacuten y un nivel eficiente de recaudacioacuten ldquocensabilidadrdquo (listability) o faacutecil identificacioacuten de la poblacioacuten susshyceptible de ser gravada ldquoconductibilidadrdquo (conduitability) o capacidad para gestionar el sistema a traveacutes de un nuacutemero manejable de intermediarios estables ldquoclaridad estandarizadardquo (standard clarity) o capacidad de determinar y valorar las bases imponibles con un esfuerzo y ambiguumledad limitados ldquoexishygibilidad reforzadardquo (reinforceability) o posibilidad de controlar el sistema desde diferentes atalayas administrativas y ldquosanciones cruzadasrdquo (cross-sanctions) o que la evasioacuten de un impuesto comporte desventajas en otras transacciones (como por ejemplo el cierre registral o la tributacioacuten desproporcioshynada de los beneficios repatriados desde un territorio de baja tributacioacuten)5 En este sentido por ejemshyplo hace notar que la evolucioacuten de las estructuras laborales hacia el autoempleo o la dispersioacuten de los empleadores en muacuteltiples pequentildeas empresas y la explosioacuten del comercio electroacutenico son circunstanshycias que complican la capacidad del sistema para censar a sus destinatarios y para determinar sus bases imponibles de modo sencillo y preciso O lo que es lo mismo complica la capacidad de las Adshyministraciones tributarias para realizar su trabajo de forma eficiente econoacutemica y en definitiva justa

Cada Estado por siacute solo en un escenario de economiacutea globalizada y digitalizada es incapaz de desshyarrollar sus funciones tributarias con un nivel aceptable de eficacia y justicia No le queda maacutes remeshydio quiera o no que entenderse con quienes han de ser sus necesarios colaboradores En este sentido por ejemplo la capacidad de las empresas de telecomunicaciones y proveedoras de servishycios de Internet para censar clientescontribuyentes y para gestionarsujetar-a-gravamen sus operashyciones es maacutes que considerable De modo que los Estados estaacuten condenados si quieren preservar su capacidad de recaudacioacuten a lograr un clima de franca cooperacioacuten por ejemplo con dichas emshypresas que estaacuten llamadas a convertirse en las key tax collector of the information age 6

1 Este trabajo se ha realizado en el marco del Proyecto de Investigacioacuten titulado ldquoModelos de relaciones tributarias en la Unioacuten Europeardquo Modalidad Programa Nacional de Proyectos de Investigacioacuten Fundamental Subprograma de Proyectos de investishygacioacuten fundamental no orientada Convocatoria 2012 referencia DER2012-38519 dirigido por el Prof Dr LUIS M ALONSO

GONZAacuteLEZ En buena medida es tributario de muchas conversaciones y trabajo realizado en dicho proyecto con mis compantildeeshyros del Departamento de Derecho financiero y tributario de la UB con FRANCISCO CANtildeAL en particular y de otros amigos como PEDRO M HERRERA e ISABEL ESPEJO ndashde quienes no dejo de aprender y a los que reservo todo mi agradecimientondash no siendo imputable a ellos claro estaacute lo que de desacertado se pueda encontrar en estas liacuteneas 2 En cuantiacuteas que para ambos antildeos son muy parecidas a las de Espantildea la OCDE cifraba la evolucioacuten del gasto puacuteblico medio en los paiacuteses miembros de dicha Organizacioacuten en 1965 en el 258 por 100 del PIB estimando dicha magnitud para 1997 en el 372 por 100 del PIB (Cfr OCDE Revenue Stadistics 19651998 Pariacutes 1999 tabla 3 paacutegs 65-66) 3 Vid NOGUCHI Y ldquoAging of Population Social Security and Tax Reformrdquo en ITO T y KRUEGER A O (eds) The Political Economy of Tax Reform National Bureau of Economic Research The University Press of Chicago 1992 paacutegs 31-61 4 ldquoThe Tax State in the Information Agerdquo en PAUL T V IKKENBERRY G J y HALL J A (eds) The Nation-State in Question Princenton University Press 2003 paacuteg 218 5 Vid HOOD C ldquoBritish Tax Policy Change as Administrative Adaptationrdquo en Policy Sciences n 18 1988 paacutegs 3-31 6 HOOD C ldquoThe Tax State in the Information Agerdquo en PAUL T V IKKENBERRY G J y HALL J A (eds) The Nation-State in Question Princenton University Press 2003 paacuteg 229

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Otra estrategia para luchar contra la erosioacuten de la capacidad tributaria de los Estados consiste en poner en comuacuten sus recursos caminando hacia una estandarizacioacuten internacional de sus sistemas tributarios de informacioacuten y de los procedimientos por los que discurre su aplicacioacuten efectiva Al mis-mo tiempo y como una estrategia complementaria de la precedente ndashaun cuando aparentemente pueda resultar contradictoriandash el Estado seraacute maacutes eficiente en la medida en que sea capaz de acer-carse a sus contribuyentes a traveacutes de instituciones subcentrales con un conocimiento maacutes preciso del territorio y con mayor capacidad de incidencia en el mismo desarrollando pues los instrumentos que al respecto facilita el federalismo fiscal7

La complejidad que han adquirido las relaciones sociales y econoacutemicas los cauces juriacutedicos por los que discurren su acelerada dimensioacuten internacional e inmaterial ndashintangiblendash ha transformado por completo el escenario en el que se desenvuelven las relaciones tributarias El mantenimiento de un ordenamiento tributario complejo en un mundo cambiante es imposible sin la informacioacuten y la coope-racioacuten del conjunto de la sociedad8

En los foros tributarios internacionales y en algunas Administraciones tributarias se lleva trabajando de plano desde hace unos antildeos en el desarrollo de nuevos modelos de configuracioacuten de los siste-mas tributarios de organizacioacuten administrativa y de gestioacuten de las relaciones con los contribuyentes basados en la premisa de que el llamado ldquopoder financierordquo ya no es tanto ldquopoderrdquo y que para con-servar su identidad es preciso reformularlo en teacuterminos cooperativos Se trata de entender ndashtambieacuten en el aacutembito de las relaciones tributariasndash que en la sociedad del siglo XXI la potestas del Estado resulta maacutes menguada de lo que en ocasiones se estaacute dispuesto a aceptar y es preciso imprescindi-ble reforzar la autoritas por la viacutea de la colaboracioacuten de la participacioacuten9

Esta dimensioacuten del fenoacutemeno tributario no ha venido requiriendo en Espantildea toda la atencioacuten que merece Como se ha hecho notar10 son frecuentes los estudios en nuestro paiacutes sobre el disentildeo del sistema de tributos ndashde los grandes impuestos en esenciandash al estilo del informe rendido por la uacuteltima ldquoComisioacuten de expertosrdquo que reunioacute el Ministerio de Hacienda y Administraciones puacuteblicas para tratar de discernir queacute reformas acometer en el disentildeo de los diferentes impuestos que integran la noacutemina de los tributos estatales la perenne buacutesqueda del impuesto oacuteptimo la dimensioacuten sustantiva material del modelo Tambieacuten son abundantes los anaacutelisis sobre los problemas juriacutedicos que se derivan de la aplicacioacuten de los tributos la vertiente procedimental formal del sistema Es escasa por el contrario la literatura que trata de adentrarse en los problemas que en todo lo anterior proyecta el entramado institucional organizativo del sistema Y esta pieza sin embargo es esencial nuclear para com-prender y mejorar el funcionamiento del conjunto

Probablemente la razoacuten del abandono de esta perspectiva tenga raiacuteces acadeacutemicas Es bien sabido que hasta bien avanzado el siglo XX el estudio cientiacutefico del fenoacutemeno financiero apareciacutea revestido de una denominacioacuten que el maestro Sainz de Bujanda calificariacutea de ldquosincreacuteticardquo en la que bajo un roacutetulo omnicomprensivo y vaporoso ldquoCiencia de la Haciendardquo se amalgamaban el abordaje del parti-cular desde sus maacutes variopintas perspectivas La depuracioacuten del meacutetodo ndashque en buena medida ha conducido a su deformacioacutenndash decantoacute su estudio hacia dos familias cientiacuteficas los economistas y los

17 Vid HOOD C ldquoThe Tax Staterdquo ob cit paacutegs 231-232 18 ldquoNo deberiacutea olvidarse que en todos los paiacuteses de nuestro entorno y aunque siempre resulte legalmente obligatorio el cum-plimiento tributario posee un alto componente de voluntariedad sin cuyo concurso la gestioacuten de los impuestos resultariacutea impo-sible de hecho por muy altas que fuesen las sanciones aplicablesrdquo Comisioacuten de expertos para la reforma del sistema tributario Informe para la reforma del sistema tributario espantildeol Ministerio de Hacienda y Administraciones Puacuteblicas 2014 paacutegina 48 (httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf) 19 ldquoUna Administracioacuten para la que el orden social es un mero dato exterior y ajeno a ella puede constituirse sobre la base del imperium pues su operativa cotidiana se reduce a mantener ese orden que le viene dado frente a quienes ocasionalmente pretenden alterarlo Pero cuando la tarea ya no se reduce a esto y la Administracioacuten se transforma en una instancia conforma-dora del propio orden y hace suyo el empentildeo de asegurar la propia infraestructura de la existencia individual y social mandar no basta Es preciso convencer sumar voluntades ()rdquo FERNAacuteNDEZ RODRIacuteGUEZ T R Administracioacuten imperativa y Administra-cioacuten concertada en la vida econoacutemica El nuevo Derecho de la empresa Madrid 1989 paacutegs 51 y ss Dicho de otro modo e invirtiendo la famosa premisa leninista ldquoEl fundamento del sistema es una aceptacioacuten social miacutenima de sus objetivos y proce-dimientos Cuando se generaliza la repulsa del modelo financiero adoptado eacuteste se convierte en inviable La confianza es al menos tan imprescindible como el control El miedo no basta Un sistema financiero es un entramado complejo de relaciones humanas y como tal soacutelo se sostiene sobre un presupuesto baacutesico de libertadrdquo (Del autor ldquoLa gestioacuten del dinero puacuteblico en Espantildeardquo en Cuadernos Juriacutedicos nuacutem 23 1994 paacuteg 10) 10 Cfr RUIZ-JARABO COLOMER I Estado fiscal y democracia La Agencia tributaria en perspectiva CE Consulting empresarial-Tirant lo Blanch Valencia 2011 paacutegs 20-21


juristas que conviven con sus mutuos recelos atrincherados en sus respectivos territorios dogmaacutetishycos que toman forma de Departamentos universitarios revistas y editoriales especializadas foros de discusioacuten y asociaciones profesionales

Curiosamente en este proceso de decantacioacuten metodoloacutegica de la claacutesica Ciencia de la Hacienda al menos asiacute ha sido en Espantildea quienes se han situado ndashcon honrosas excepcionesndash al margen del debate han resultado ser los politoacutelogos y los socioacutelogos los estudiosos de la Ciencia de la Adminisshytracioacuten Esta situacioacuten ha traiacutedo consigo el progresivo abandono del intereacutes por los problemas que aquejan al sistema en lo que tiene que ver con la dimensioacuten organizativa operativa de las institucioshynes que estaacuten llamadas a administrarlo Y ello pese a que como no se cansaba de recordar otro gran maestro de la historia reciente de la Hacienda puacuteblica espantildeola D Ceacutesar Albintildeana recordando al gran Luigi Enaudi un sistema tributario vale lo que vale su Administracioacuten El disentildeo y promocioacuten de modeshylos de relaciones cooperativas en la aplicacioacuten de los sistemas tributarios se inserta en teacuterminos discishyplinares en buena medida en el aacutembito de las teacutecnicas de gestioacuten puacuteblica de la Ciencia de la Administracioacuten e incide de forma sentildealada sobre los modelos operativos de las instituciones responshysables de la administracioacuten de los tributos del modo en el que gestionan sus recursos organizan su actividad y se relacionan con los contribuyentes Maacutes allaacute ndashaun cuando sin duda proyecte una consishyderable influencia sobre tales aspectos a lo que en seguida nos referiremosndash del disentildeo de la normatishyva general y especiacutefica de cada tributo de los procedimientos por los que discurre su aplicacioacuten

Esto no es asiacute en otros paiacuteses y particularmente no lo es en algunos foros internacionales ndashla OCDE sentildealadamentendash desde los que se observa la complejidad del fenoacutemeno tributario en su perspectiva global de conjunto y en los que se estaacute atento a los problemas que presentan los sistemas tributashyrios no soacutelo en cuanto a su configuracioacuten y aplicacioacuten sino en cuanto al modo en el que se organiza su administracioacuten efectiva

Esta es la perspectiva en la que a partir de los trabajos de la OCDE se enmarca lo que empezoacute por identificarse como enhanced relationship y ahora se viene denominando co-operative compliance relaciones o cumplimiento cooperativas El eacutenfasis de esta aproximacioacuten al fenoacutemeno financiero no recae sobre el esfuerzo por desentrantildear la piedra filosofal del ideal de cuaacutel debiera de ser el maacutes justo ndashequitativondash de los impuestos los aspectos sustantivos del sistema ni sobre el modo de aplicarshylos con pleno respeto a la legalidad que los regula su dimensioacuten formal sino sobre coacutemo gestionarlo administrarlo de modo que ndashsin merma de la justicia ni de la legalidadndash resulte lo maacutes eficiente posishyble Tratando como dijera quien fuera ministro de finanzas de Luis XIV Colbert de ldquodesplumar el ganso con el miacutenimo de alaridosrdquo maximizando el beneficio y reduciendo el coste del proceso para conseguir un resultado financiero aceptablemente justo o maacutes bien lo menos injusto posible11

El movimiento arranca de la constatacioacuten por la OCDE en la primera deacutecada del presente siglo a la que siguen algunos otros foros internacionales de que en el presente clima fiscal los Estados no pueden seguir compitiendo con las multinacionales y entre siacute por los recursos fiscales en un combashyte desigual en el que eacutestas terminan por disponer de mayor informacioacuten e instrumentos de planificashycioacuten que las Administraciones puacuteblicas Es asiacute como se llega a la conclusioacuten de que es preciso evolucionar desde la confrontacioacuten como pauta de comportamiento hacia la cooperacioacuten (del latiacuten operare ndashhacer trabajarndash y co en comuacuten) Desde aquellos primeros documentos en los que se emshypieza a identificar este nuevo modelo de relaciones como reforzadas enhanced se llega ndashen distintas etapasndash hasta el documento del 2013 en el que se adopta la terminologiacutea de co-operative compliance y se pasa revista a la geacutenesis desarrollo y resultados de todo el proceso12

2 EL PARADIGMA CLAacuteSICO FRENTE AL COOPERATIVO

La tentacioacuten maniquea lleva con frecuencia a contraponer lo que seriacutea un modelo claacutesico de relacioshynes tributarias basado en la confrontacioacuten a un nuevo paradigma de corte iacutentegramente cooperativo

11 ldquoLeaving aside arguments from economic efficiency the task of the tax system is to provide a balance between the state and the taxpayer and to ensure that the system is fair or perhaps more realistically minimally unfairrdquo TILEY J ldquoThe Avoidance Problem Some UK Reflectionsrdquo en FREEDMAN J (ed) Beyond Boundaries Developing Approaches to Tax Avoidance and Task Risk Management OUCBT 2008 paacuteg 67 12 OCDE La relacioacuten cooperativa Un marco de referencia de la relacioacuten cooperativa al cumplimiento cooperativo Pariacutes 2013 passim

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Ciertamente ni es cierto que la cooperacioacuten entre los contribuyentes y las Administraciones tributashyrias hubiera estado ausente de los sistemas tributarios hasta la actualidad ndashbasta con recordar que la mayor parte de los mismos descansan sobre modelos de autoliquidacioacuten de cumplimiento espontaacuteshyneondash ni tiene sentido pensar que en un futuro proacuteximo los procedimientos ejecutivos y los conflictos o las sanciones tengan por queacute desaparecer del panorama del Derecho tributario

De lo que se trata es sencillamente de que la Administracioacuten vaya prestando una mayor atencioacuten al desarrollo de estrategias cooperativas a todo lo ancho y largo del sistema tributario ndashen tanto que sea posiblendash y vaya con ello simultaacuteneamente acotando al miacutenimo imprescindible el uso de la fuerza y del castigo que evidentemente siempre conservaraacuten un aacutembito propio en cualquier sistema que preshytenda resultar justo y eficaz

A efectos meramente expositivos se puede describir el modelo claacutesico digamos conflictual como el de un sistema en el que la normativa no es clara y todo el peso de su aplicacioacuten descansa sobre el cumplimiento espontaacuteneo del contribuyente ndashautoliquidacioacuten (antildeo x)ndash y el control a posteriori de la Administracioacuten que revisa retrospectivamente lo realizado por aqueacutel (antildeos x + 1 ndash 3) y en su caso lo corrige ndashregularizandash para exigirle lo dejado de ingresar maacutes los intereses de demora y eventualmenshyte las sanciones correspondientes (antildeos x + 3 ndash4) El contribuyente por uacuteltimo trataraacute de defenderse promoviendo los recursos ndashadministrativos yo judiciales seguacuten procedandash que el ordenamiento ponga a su disposicioacuten (antildeos x + 4 ndash 8 o maacutes)

Es consustancial a este modelo claacutesico un nivel de incertidumbre considerable y un volumen de litishygiosidad notable lo que se traduce en costes elevados de gestioacuten del mismo y periacuteodos muy dilatashydos de tiempo en la conclusioacuten de las relaciones tributarias desde que se generan las obligaciones hasta que se extinguen por completo

Tambieacuten es propio de esta tipologiacutea de relaciones tributarias el estar construidas sobre una premisa de ldquosaludable desconfianzardquo mutua por cuanto la loacutegica sobre la que descansa es lo que en ocasioshynes se ha identificado como un juego de cat-and-mouse hide-and-seek o catch-me-if-you-can

El modelo cooperativo por el contrario pasariacutea por incrementar el nivel de participacioacuten de los contribushyyentes ndashmaacutes bien del conjunto de operadores del sistema como los asesores o intermediarios fiscales sentildealadamente los jueces y los acadeacutemicos de otro modondash en la configuracioacuten y gestioacuten del sistema Y en todas las fases de gestacioacuten desarrollo y conclusioacuten de las relaciones tributarias Desde la normativa hasta la de resolucioacuten de los conflictos pasando por los distintos procedimientos a traveacutes de los cuales se van adoptando las decisiones que inciden en la determinacioacuten y extincioacuten de los creacuteditos tributarios y de las sanciones administrativas o penales a los que los iliacutecitos cometidos al respecto pudieran dar lugar

En definitiva se tratariacutea de que la Administracioacuten tributaria adoptase como estrategia central de su modo de actuar la de concebir sisteacutemicamente al contribuyente ndasha sus legiacutetimos representantesndash no como el presunto defraudador el enemigo a batir a perseguir y sancionar sino como el colaborador necesario para lograr que el sistema funcione con unos estaacutendares aceptables de racionalidad eficashycia y justicia Superar en definitiva el modelo de confrontacioacuten estructural ndashde adversarios difidenshytesndash para poner el eacutenfasis en las viacuteas de conciliacioacuten de cooperacioacuten de colaboradores que trabajan conjuntamente en un clima de confianza reciacuteproca

Por poner un siacutemil tomado de las relaciones acadeacutemicas podriacutea caricaturizarse el modelo de confronshytacioacuten como aqueacutel en el que el profesorado centrariacutea su actividad en corregir y calificar los errores cometidos por el alumnado pudieacutendose llegar a la paranoia de verse recompensando o valorado en razoacuten del volumen de suspensos ndashregularizaciones y sancionesndash que llegase a prodigar Mientras que el modelo cooperativo ndashen la literatura pedagoacutegica se habla de hecho de ldquoaprendizaje cooperashytivordquondash estariacutea volcado en conseguir los mejores resultados posibles del mayor nuacutemero factible de alumnos a partir de su adhesioacuten espontaacutenea y participativa en el proceso de ensentildeanza

3 ESTRATEGIAS EXPRESIVAS DE MODELOS COOPERATIVOS

Habitualmente con la expresioacuten cooperative compliance ndashldquocumplimiento cooperativordquo en la traduccioacuten que a la misma se ha dado a tal expresioacuten en el Proyecto de ley de reforma de la Ley General Tribushytario que se tramita en Las Cortes al escribir estas liacuteneasndash se hace referencia se piensa en los caushyces de cooperacioacuten a traveacutes de los cuaacuteles la Administracioacuten tributaria se relaciona con las grandes

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empresas y con las corporaciones profesionales que representan a los llamados por la OCDE tax intermediaries los asesores fiscales En nuestro ordenamiento vigente en concreto el Foro de Granshydes Empresas13 y el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios14

Sin embargo como se referiacutea maacutes arriba las estrategias cooperativas tienen manifestaciones propias a todo lo largo del ordenamiento tributario desde su fase normativa a la de resolucioacuten de litigios Y en todas ellas es preciso que se trabaje en el desarrollo de modelos participativos cooperativos si de verdad se estaacute dispuesto a lograr un cambio significativo en el modo de relacionarse de la Adminisshytracioacuten con los contribuyentes y sus representantes

La participacioacuten de los contribuyentes del conjunto de los profesionales tributarios en la elaboracioacuten de las normas toma forma en la articulacioacuten de procedimientos administrativos de informacioacuten puacuteblica dilatados consistentes y en los que verdaderamente los oacuterganos administrativos responsables de la redaccioacuten de los proyectos normativos demuestren una disposicioacuten abierta al intercambio de ideas sugerencias y propuestas

En este sentido por ejemplo son buena muestra de estos cauces cooperativos

a) Los organismos administrativos dispuestos para dar cauce a las quejas de los contribuyentes entre cuyas funciones habituales como es el caso del Consejo para la Defensa del Contribuyente vigente en Espantildea estaacute la de realizar propuestas de modificaciones normativas

b) Los comiteacutes para la simplificacioacuten normativa que existen en algunos paiacuteses como el Reino Unishydo15 o Estados Unidos16

c) Los procedimientos administrativos de informacioacuten puacuteblica en los que como por ejemplo en las llamadas consultation britaacutenicas se redacten junto con representantes de los profesionales tribushytarios desde proyectos normativos hasta guiacuteas de instrucciones o formularios

En el mismo orden de cosas como poliacuteticas cooperativas encaminadas a prevenir los conflictos ndashen la fase previa a la aplicacioacuten de los tributosndash y lograr construir un Derecho tributario maacutes eficiente y justo en sus resultados con mayores dosis de seguridad juriacutedica en su funcionamiento17 se han de mencionar todas las estrategias relativas a la participacioacuten de terceros ajenos a las Administraciones tributarias en la configuracioacuten y formalizacioacuten de la doctrina administrativa de los criterios de referenshycia en la aplicacioacuten del sistema tributario

a) Los procedimientos dialogados de respuesta formalizada a las consultas presentadas por los conshytribuyentes sus representantes en definitiva en los que Holanda es un referente tax ruling y el Reino Unido ha desarrollado poliacuteticas ambiciosas como el compromiso de dar una pronta resshypuesta (28 diacuteas) a determinadas cuestiones planteadas en forma de clearance

c) Las obligaciones que no meros derechos de consultar sobre productos y estructuras de planifishycacioacuten fiscal en determinadas circunstancias desarrolladas fundamentalmente por las Administrashyciones norteamericana y australiana identificados en la iniciativa 12 del plan BEPS de la OCDE como mandatory diclosure rules18

13 Cfr la informacioacuten que sobre el mismo estaacute disponible en la paacutegina web de la AEAT (httpwwwagenciatributariaesAEAT internet Inicio_es_ES_Segmentos_Empresas_y_profesionalesForo_Grandes_EmpresasForo_Grandes_Empresasshtml) En otros paiacuteses funcionan foros semejantes como el Bussines Tax Forum britaacutenico (httpswwwgovukgovernmentgroups business-tax-forum) 14 Cfr la informacioacuten que sobre el mismo estaacute disponible en la paacutegina web de la AEAT (httpwwwagenciatributariaesAEAT internetInicio_es_ES_Segmentos_ColaboradoresForo_de_Asociaciones_y_Colegios_de_Profesionales_TributariosForo_ de_Asociaciones_y_Colegios_de_Profesionales_Tributariosshtml) 15 Office for Tax Simplification (httpswwwgovukgovernmentorganisationsoffice-of-tax-simplification) 16 The Office of Taxpayer Burden Reduction (OTBR) (httpwwwirsgovBusinessesSmall-Businesses-amp-Self-EmployedAboutshyTaxpayer-Burden-Reduction) 17 Al menos en el plano teoacuterico el redactor de las normas tributarias espantildeolas parece tener claro que una maacutes depurada teacutecnica legislativa es la mejor medida de prevencioacuten de la confrontacioacuten ldquoUn sistema maacutes coherente teacutecnicamente y maacutes predecible contribuye a lograr una mayor eficacia y una menor litigiosidad lo que a su vez permite liberar recursos para alshycanzar un mayor control de las potenciales defraudaciones (Exposicioacuten de motivos de la Ley 72012 de modificacioacuten de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude) El problema radica en que a tenor de los resultados el eacutexito al respecto es perfectamente descriptible 18 BEPS Action 12 Require Taxpayers to Disclose their Aggressive Tax Planning Arrangements (httpwwwoecdorgctp aggressivepublic-consultation-beps-action-12-mandatory-disclosure-ruleshtm)

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d) Una idea que entre nosotros promueve Huelin Magistrado del Tribunal Supremo consiste en adelantar en el tiempo la formacioacuten de criterios judiciales sobre las cuestiones tributarias controshyvertidas mediante la articulacioacuten ante la Corte suprema de cauces semejantes a las cuestiones prejudiciales ndashque tan buen funcionamiento han dado en el Derecho comunitario europeondash y que podriacutean alcanzar por ejemplo iquestpor queacute no a la doctrina administrativa plasmada en forma de contestaciones a consultas

En el marco ya propiamente de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos en fase de gestioacuten inspeccioacuten o recaudacioacuten tambieacuten son numerosas y variopintas las estrategias cooperativas que las Administraciones tributarias pueden desplegar y fomentar o no para dar una adecuada participacioacuten a los contribuyentes en la conformacioacuten del contenido de los actos tributarios

a) Los planes de atencioacuten personalizada de las necesidades especiacuteficas de contribuyentes con un volumen de actividad tributaria maacutes que apreciable y de particular complejidad en su gestioacuten diashyria que tanto la Administracioacuten britaacutenica como la holandesa han desarrollada mediante la asignashycioacuten a los mismos de equipos y personas responsables de canalizar la comunicacioacuten tributaria con ellos Client Relationship Managers

b) La recepcioacuten en los procedimientos tributarios de determinacioacuten y liquidacioacuten de la deuda tributashyria de un genuino principio contradictorio ndashde diaacutelogo razonadondash en el que la Administracioacuten no se limite a ldquosoportarrdquo las ldquoalegacionesrdquo del contribuyente sino que se muestre atenta y disponible a confrontar su percepcioacuten de los hechos acaecidos y la calificacioacuten de los mismos con lo expuesto y argumentado por eacuteste ldquocontra-diciendordquo lo que corresponda y estando como se dice en el Coacutedigo de conducta del empleado del IRS ldquo tan dispuesto a reconocer los derechos del contrishybuyente como a proteger los derechos del Gobiernordquo19 desde una consideracioacuten de la funcioacuten de la participacioacuten del contribuyente en la formacioacuten del acto administrativo constructiva no merashymente defensiva como colaborador necesario en la instruccioacuten en la actividad orientada a desveshylar la realidad de lo ocurrido y a determinar los derechos y obligaciones que conforme a Derecho de la misma se hayan de derivar20

c) Los procedimientos y poliacuteticas de gestioacuten administrativas desplegados sentildealadamente por la Adshyministracioacuten australiana ndashy en Europa liderados por Holanda horizontal monitoring y el Reino Unido tax risk manegementndash encaminados a discernir en la ordenacioacuten de las actuaciones de gestioacuten y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias en razoacuten de los riesgos impliacutecitos en cada contribuyente delegando en los sistemas de control interno o externo de quienes disshypongan de los mismos algunas tareas para poder dedicar maacutes recursos a la investigacioacuten de hechos no declarados

Por uacuteltimo cuando se susciten controversias en el desarrollo o al teacutermino de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos tambieacuten la Administracioacuten puede decantarse por articular estrategias encashyminadas a atemperar o evitar la confrontacioacuten cooperando con el contribuyente en su resolucioacuten o agudizarlas desplazaacutendolas hacia litigios administrativos o judiciales

a) Las fases especiacuteficamente concebidas para concertar con el contribuyente el contenido del acto de liquidacioacuten incorporaacutendole a su formalizacioacuten en lo que el ordenamiento tributario italiano es un referente a traveacutes de las distintas modalidades que al respecto se han desplegado como el accershytamento con adhesione del que en Derecho espantildeol encontramos un referente en las actas con acuerdo

b) Las fases que en los primeros pasos de los recursos tributarios ndashadministrativos o judicialesndash se han concebido con la finalidad especiacutefica de que se logre la conciliacioacuten de las partes y la satisshyfaccioacuten extraprocesal de sus pretensiones como de nuevo la conciliazione italiana21 o la posibishylidad de que el oacutergano que dictoacute el acto lo anule y dicte uno nuevo al interponerse la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa introducida en el 2003 en el artiacuteculo 235 2 de la LGT

19 ldquoWe must be reasonable and as ready to recognize the rights of the taxpayer as we are to protect the rights of the Governshymentrdquo IRS Rules of Conduct cap 1 sect3 reproducido en ROZAS VALDEacuteS J A CASANELLAS CHUECOS M y GARCIacuteA MEXIacuteA P ldquoCoacutedigos de conducta en el orden tributariordquo en Documentos del IEF nuacutem 7 2006 paacuteg 119 20 Sobre la funcioacuten instructora del contradictorio en el aacutembito de los procedimientos tributarios en el ordenamiento italiano vid MAZZAGRECO D I limiti allrsquoattivitagrave impositiva nello Statuto dei diritti del contribuente GGiappichelli Editore Torino 2011 cap 2a y SALVINI L La partecipazione dal privato allrsquoaccertamento CEDAM Padova 1990 passim 21 Vid PARENTE S A I modelli conciliativi delle liti tributarie Cacucci Editore Bari 2011 passim

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c) Las distintas modalidades y formas de medidas alternativas de solucioacuten de conflictos alternative dispute resolution (ADR) en las que el Derecho tributario comparado viene ofreciendo muy variadas y originales manifestaciones de mediacioacuten arbitraje o foacutermulas compuestas de ambas teacutecnicas22

4 EL DERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO EN UN MARCO COOPERATIVO

El desplazamiento del Derecho tributario hacia foacutermulas cooperativas en su configuracioacuten aplicacioacuten y resultados ha de tener loacutegicamente un natural reflejo en el Derecho sancionador tributario en el modo en el que se tipifican las infracciones los delitos los iliacutecitos cometidos en relacioacuten con las oblishygaciones tributarias y en la forma en la que se imponen las sanciones y las penas como en los sisshytemas foacutermulas y teacutecnicas complementarias del marco sancionador ndashrecargos intereses medidas cautelaresndash que desde el Derecho tributario se articulan al objeto de garantizar la satisfaccioacuten de las deudas tributarias en su momento oportuno y en su integridad

En este orden de cosas y centrando el discurso en las sanciones propiamente dichas -prescindiendo pues de otros cauces de afianzamiento del creacutedito tributario que en ocasiones se han calificado con acierto como sanciones impropias23 es fundamental en este sentido hacer una reflexioacuten sobre la funcioacuten propia de las mismas en un marco cooperativo como el descrito

Es bien sabido que en el Derecho sancionador se han identificado como funciones diferenciadas del mismo la aflictiva ndasho punitivandash la disuasoria ndashpreventiva o de atenuacioacuten del riesgo de incumplimienshytondash y la compensatoria ndashal objeto de asegurar la integridad econoacutemica de la deuda de resarcir el dantildeo patrimonial causadondash

Pues bien si se ha descrito el recorrido hacia un modelo de ordenacioacuten de las relaciones cooperatishyvas como un conjunto de estrategias encaminadas a integrar de forma activa a los contribuyentes a sus representantes sentildealadamente en la formacioacuten del Derecho tributario en todas sus fases ndashdesde su gestacioacuten normativa hasta la resolucioacuten de los litigios generados en su aplicacioacuten pasando por la fase aplicativa y de configuracioacuten de la doctrina administrativandash es evidente que la funcioacuten aflictiva del Derecho sancionador respecto de quienes colaboran y cooperan en la construccioacuten del Derecho tribushytario estariacutea llamada a perder virulencia Cuando se ha de sancionar a quien contigo junto a ti trabashyja ndashco-operandash el objetivo principal de hacerlo no podraacute ser el de afligirle castigarle reprobarle sino el de corregirle para mejorar los resultados del trabajo en comuacuten

De este modo la funcioacuten del Derecho sancionador que a la inversa adquiere mayor relieve en un marco cooperativo como el descrito es la disuasoria la de tratar de evitar paliar anticiparse a los riesgos de incumplimiento de las obligaciones tributarias Y en su caso en otro sentido la de comshypensar el dantildeo patrimonial causado por el incumplimiento

Todo ello ademaacutes discerniendo ndashlejos eso siacute de cualquier maniqueiacutesmo simploacutenndash entre la tipificacioacuten y sancioacuten de conductas producidas en entornos cooperativos y las que se desarrollan al margen de los mismos Como se dice en el Derecho holandeacutes flexible when possible extrict when necessary24

En definitiva una poliacutetica cooperativa coherente implica cambios significativos en todas las manifesshytaciones de caraacutecter sancionador propias del orden tributario tanto para agravar las consecuencias de determinados comportamientos ndasho ausencia de los mismosndash como para atemperar el rigor o aushytomatismo de las sanciones ligadas a otras acciones u omisiones en tanto en cuanto el mensaje que con la misma se ha de enviar es el de que conviene cooperar desde el momento en que permanecer al margen del sistema puede resultar muy perjudicial25

22 Vid por todos recientemente en la literatura espantildeola CHICO DE LA CAacuteMARA P (dir) ESPEJO POYATO I GARCIacuteA NOVOA C MARTIacuteNEZ MICO J G ROZAS VALDEacuteS J A y SERRANO ACITORES A Una propuesta para la implementacioacuten de medidas altershynativas de solucioacuten de conflictos (ADR) en el sistema tributario espantildeol con especial referencia al arbitraje Fundacioacuten Impuesshytos y CompetitividadePraxis 2015 302 paacutegs Con una perspectiva de conjunto vid tambieacuten ESPEJO I y THURONY V How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With Legal Department FMI diciembre 2013 63 paacutegs 23 Vid DEL FEDERICO L Le sanzioni amministrative nel diritto tributario Giuffregrave Padua 1993 Que pueden revestir la forma por ejemplo de restricciones procedimentales o de consecuencias sustantivas en el importe o determinacioacuten de la deuda 24 STEVENS COMMITTEE (Committee horizontal monitoring Tax and Customs Administration) Tax supervision-Made to measure 2012 paacuteg 1 25 HMRC Reportrsquo 2008 ldquoOur compliance strategy has two strands support those who seek to be compliant and come down hard on those who seek to gain an unfair advantage through non-compliance We must encourage voluntary compliance

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En este sentido no deja de ser una singular casualidad el que en Derecho penal se haya popularizashydo el uso de la palabra compliance para identificar los sistemas que se estaacuten generalizando en mushychos ordenamientos como cauces orientados a atemperar la responsabilidad de los administradores y ejecutivos de sociedades cuando hayan articulado procesos internos de control y atenuacioacuten de los riesgos de incumplimiento26

41 Tipificacioacuten de las sanciones

Como una de las manifestaciones maacutes relevantes de formalizacioacuten de modalidades sancionadoras especiacuteficas de los entornos cooperativos ndasho surgidos al calor de los mismosndash cabe referirse a las consecuencias que como infracciones stricto sensu o como sanciones impropias ndashen cuanto que se configuran como supuestos de responsabilidadndash tiene en distintos ordenamientos el establecimiento de deberes especiacuteficos para quienes son responsables de la informacioacuten financiera contable de las sociedades

a) En Italia por ejemplo el artiacuteculo 6 del Decreto Legislativo 1752014 preveacute la responsabilidad resshypecto de la deuda de los intereses y de las sanciones hasta el 30 por 100 para quien tiene enshycomendada en la sociedad la formulacioacuten de la informacioacuten financiera en caso de que en la misma se haya incurrido en falsedad

b) En el mismo orden de cosas el Derecho britaacutenico ha regulado un estatuto propio del llamado Senior Accounting Officer que preveacute sanciones especiacuteficas para el mismo ndashque se pueden exigir tambieacuten de la compantildeiacuteandash cuando se demuestra falta de diligencia en la llevanza de las cuentas27

En este mismo orden de cosas ndashen este caso como sanciones impropias en forma de extensioacuten de responsabilidadndash se incardina la mencioacuten pormenorizada de las poliacuteticas de prevencioacuten y control de riesgos de incumplimiento de los deberes fiscales en el marco de las normas mercantiles o civiles que regulan lo que se ha dado en llamar coacutedigos de buen gobierno corporativo como parte de los debeshyres fiduciarios propios de los administradores

En dos sentidos a este respecto Como manifestacioacuten de la responsabilidad social corporativa de la empresa entendiendo que los deberes tributarios son expresioacuten de la rendicioacuten de cuentas que la empresa rinde al conjunto de la sociedad ndasha los Estados en los que desarrolla su actividadndash en su calidad de stakeholders puacuteblicos en tanto en cuanto una asuncioacuten imprudente de riesgos fiscales puede comportar para la empresa costes financieros y reputacionales de entidad que revertiriacutean en perjuicio de los intereses de sus accionistas

A este respecto no son pocos los ordenamientos juriacutedicos que han incorporado entre su normativa de buen gobierno corporativo este tipo de disposiciones como por ejemplo

a) En Espantildea uacuteltimamente se ha calificado la poliacutetica de control y gestioacuten de riesgos fiscales como facultad no susceptible de delegacioacuten por el Consejo de administracioacuten en las sociedades cotizashydas que ademaacutes deberaacuten nombrar una Comisioacuten de auditoriacutea ndashcompuesta exclusivamente por consejeros no ejecutivosndash que supervise los sistemas a tal objeto desplegados y de los que se deberaacute de dar razoacuten en el informe anual corporativo28

b) En Holanda los procedimientos de horizontal monitoring descansan sobre estos sistemas de conshytrol interno o externo de riesgos fiscales tax control framework que se convierten en el eje de la

through customer service initiatives as well as by demonstrating through our compliance work that the likelihood and conseshyquences of detection make deliberate evasion a poor choicerdquo 26 Ley Orgaacutenica 12015 de modificacioacuten del coacutedigo penal artiacuteculos 31 y siguientes En Italia disposiciones semejantes se incorporaron al ordenamiento mediante el Decreto legislativo 2312001 cuya eficacia se pretende extender en la actualidad al aacutembito de los delitos fiscales 27 ldquoAs Senior Accounting Officer (hellip) hereby certify that to the best of my knowledge and belief throughout the companyrsquos or companiesrsquo financial year ended [hellip] the companycompanies had appropriate accounting arrangements (hellip)rdquo ldquoA careless or deliberate failure to comply with the new requirements will result in a penalty chargeable to the SAO personally as well as the companyrdquo Schedule 46 de la Finance Bill 2009 28 Cfr Ley 312014 de 3 de diciembre que establece obligaciones especiacuteficas en materia tributaria como parte de los deberes concomitantes a las poliacuteticas de buen gobierno entre las especialidades del Consejo de administracioacuten de las sociedades anoacutenimas cotizadas (arts 529 ter y quaterdicies y 540 de la Secc 2a del Cap VII del Tit XIV del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital RDL 12010 de 2 de julio)

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comprobacioacuten fiscal centrada no ya en supervisar el conjunto de las operaciones sino los sisteshymas a traveacutes de los que se controlan por las propias sociedades el cumplimiento en tiempo y forshyma de los deberes tributarios que les incumben

c) En Estados Unidos una norma contable especiacutefica [FASB 48 (2007)] regula las condiciones teacutecnishycas particulares de reconocimiento y valoracioacuten de las contingencias fiscales

Un aacutembito muy particular de tipificacioacuten de infracciones nacidas de la loacutegica cooperativa es el vinculashydo a la iniciativa 12 del plan BEPS mandatory disclosure rules Con el objetivo de anticiparse a los incumplimientos ofrecer a los contribuyentes certidumbre sobre las consecuencias de sus actuacioshynes con mayor riesgo fiscal y romper la loacutegica a que antes me referiacutea del catch-if-you-can o hide and seek se establecen para quienes desarrollan este tipo de actividades la obligacioacuten de sentildealaacuterselas con caraacutecter previo a la Administracioacuten tributaria ndashy a sus clientes si se trata de productos financieshyrosndash tipificaacutendose como infracciones especiacuteficas el no hacerlo

a) Este es el modelo norteamericano en el que se establecen deberes especiacuteficos de comunicar al IRS algunas estructuras y productos financieros de planificacioacuten fiscal con caraacutecter previo a su comercializacioacuten ndashcomo aquellas en las que la minuta estaacute condicionada al reconocimiento del ahorro fiscal planificadondash y se preveacuten sanciones ligadas al incumplimiento de tales deberes29

b) Este es tambieacuten el sistema seguido por el Derecho tributario britaacutenico que establece unos deberes especiacuteficos en lo relativo al IVA y otros diferenciados por lo que afecta al resto de los impuestos Disclosure of tax avoidance schemes establecieacutendose en ambos casos sanciones propias para el caso de incumplimiento de los mismos30

En la normativa literatura y documentos internacionales relativos a estos sistemas y procedimientos de cooperative compliance la palabra que se erige en motor de los mismos es trust confianza La cooperacioacuten nace y se alimenta de una confianza mutua Por eso tambieacuten uno de los deberes ndashcuyo incumplimiento se tipifica como infraccioacutenndash connaturales a estos sistemas cooperativos son los que tienen que ver con la conducta de los intermediarios en la gestioacuten y llevanza de su actividad que en algunos paiacuteses como Estados Unidos toman forma de coacutedigos eacuteticos la Circular 230 En concreto respecto de las operaciones que comporten planificaciones fiscales arriesgadas los deberes de inforshymacioacuten y las cautelas que se exigen al asesor fiscal que las adopte son agravadas respecto de las establecidas con caraacutecter geneacuterico

42 Aplicacioacuten de las sanciones

Si se entiende por la Administracioacuten que la funcioacuten aflictiva de las sanciones carece de sentido en un marco cooperativo ndashiquestes loacutegico buscar la afliccioacuten de quieacuten no deja de ser un compantildeero de trabajo con quieacuten remamos en la misma direccioacutenndash no soacutelo ha de resultar alterada la tipificacioacuten de las inshyfracciones sino tanto las sanciones ligadas a las mismas como el modo y los criterios con los que se han de aplicar y graduar

En cuanto a las sanciones por ejemplo adquieren una relevancia especiacutefica las que con caraacutecter no pecuniario inhabilitacioacuten para el ejercicio de la profesioacuten se pueden establecer para los intermediashyrios que traicionan sus deberes fiduciarios e incumplen sus obligaciones de informacioacuten a la Adminisshytracioacuten tributaria yo a sus clientes de forma grave y reiterada Si justamente el corazoacuten del sistema pasa a ser la colaboracioacuten entre las partes para el intermediario que abusa de forma grave no digashymos ya si lo hace reiteradamente de la confianza que se ha depositado en eacutel la sancioacuten loacutegica es no ya tanto una multa pecuniaria sino su expulsioacuten del sistema De hecho en la literatura norteamericashyna se ha discutido la necesidad de tener en cuenta en los casos de multas pecuniarias impuestas a asesores fiscales por iliacutecitos tributarios cometidos en el desarrollo de su actividad profesional el imshyporte de las minutas giradas por tales servicios en relacioacuten con las coberturas de los seguros de resshy

29 Vid MAZZA S W LEDERMAN L y JOHNSON S R ldquoSurcharges and Penalties in Tax Law United Statesrdquo EATLP Conshygress 2015 paacutegs 7-8 y 27-28 (httpwwweatlporguploadspublic2015National20report20USApdf) La normativa baacutesica se contiene en el Internal Revenue Code sectsect 6111(a) (b)(2) 6707A(c) 30 Vid Part 7 de la Financial Act de 2004 modificada por la Sc 38 de la Financial Act de 2008 La Administracioacuten tributaria britaacutenica tiene publicada una completa guiacutea sobre estas obligaciones (httpswwwgovukgovernmentuploadssystemuploads attachment_datafile341960dotas-guidancepdf)

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ponsabilidad civil que a dichos efectos hubieran contratado En la medida que el asesor hubiera ya descontado el eventual coste de dicha multa trasladando a los clientes el mismo su incidencia en teacuterminos de prevencioacuten de riesgos de incumplimiento quedariacutea muy diluida No ocurre lo mismo en cambio con la sancioacuten no pecuniaria consistente en la suspensioacuten ndasho denegacioacuten definitivandash de la autorizacioacuten para el ejercicio de la profesioacuten de intermediario tributario que viniera ejerciendo

En cuanto al modo de imponerlas y los criterios a queacute atenerse para graduarlas si uno de los princishypios especiacuteficos que se predican de estos sistemas de gestioacuten tributaria cooperativa es el de responshysivenes ndashreceptividad empatiacuteandash en su aplicacioacuten ndashhasta el punto de haberse caracterizado el modelo de organizacioacuten administrativa que comporta en ocasiones con este adjetivo31ndash es evidente que habraacute de tener manifestaciones propias en el modo en el que se configuran e imponen las sanciones ligadas a los incumplimientos tipificados

En este sentido un concepto interesante que desde su formulacioacuten normativa se ha ido aquilatando en la praacutectica administrativa y judicial britaacutenica es el de reasonable excuse32 excusa razonable que tenga sentido coherencia ndashracionalidadndash y que permita justificar de forma aceptable el comportashymiento de accioacuten u omisioacuten llevado a cabo A este respecto y aunque se podriacutean citar ndashcaso por cashysondash tantos supuestos en los que la concurrencia de las mismas se ha estimado para determinar la inimputabilidad del infractor como de lo contrario son circunstancias que pueden llegar a considerar-se como excusas razonables por ejemplo33

a) La interposicioacuten de contratiempos relevantes que hubieran concurrido al respecto como una enshyfermedad grave el fallecimiento del coacutenyuge la baja del contable o un divorcio particularmente conflictivo34

b) Problemas teacutecnicos de entidad con los sistemas tecnoloacutegicos de llevanza de la informacioacuten conshytable y tributaria

c) Lo que cualquier persona sensata ndashel buen padre de familia35 o el ordenado empresario36ndash habriacutea razonablemente hecho ndasho dejado de hacerndash atendidas las circunstancias de edad experiencia o salud del sujeto37

En este sentido aun cuando por siacute sola no bastariacutea necesariamente como excusa razonable de un determinado comportamiento38 el haberse encomendado la gestioacuten de los deberes tributarios a un intermediario adquiere en el marco de unas relaciones cooperativas una entidad significada como elemento de ponderacioacuten de la responsabilidad del contribuyente respecto de lo ocurrido Desde el momento en que la particular relacioacuten de confianza que se ha de presumir que mediaba entre el inshytermediario y la Administracioacuten con la que veniacutea colaborando habriacutea debido permitir al contribuyente tener una mayor confianza en que las cosas se estaban haciendo conforme a Derecho Por ejemplo en el aacutembito de los procedimientos de horizontal monitoring previstos en el ordenamiento holandeacutes por lo que a las pequentildeas y medianas empresas el intermediario tax services provider firma un proshytocolo un acuerdo marco covenant con la Administracioacuten tributaria Pues bien en liacutenea de principio parece una conducta maacutes diligente en teacuterminos de prevencioacuten de riesgos la del contribuyente que encomienda la gestioacuten de sus obligaciones a un intermediario acogido a dicho protocolo y en el marco del mismo que la del que se dirige a otro que no coopera con la Administracioacuten de conformidad con las mismas premisas

31 Cfr OSOFSKY L ldquoSome realism about responsive Tax Administrationrdquo en Tax Law Review nuacutem 66 2012 paacutegs 121 y ss 32 La Section 118(2) de la Tax Manegement Act 1970 establece que ldquoFor the purposes of this Act a person shall be deemed not to have failed to do anything required to be done within a limited time if he did it within such further time if any as the Board or the tribunal or officer concerned may have allowed and where a person had a reasonable excuse for not doing anything required to be done he shall be deemed not to have failed to do it unless the excuse ceased and after the excuse ceased he shall be deemed not to have failed to do it if he did it without unreasonable delay after the excuse had ceasedrdquo 33 Cfr estos y otros muchos en MAAS R W Guide to TaxpayersrsquoRights and HMRC Powers 3a ed Bloomsbury Professional West Sussex 2014 paacutegs 374-380 34 Cfr Asi Properties Ltd v HMRC (2011 UKFTT 105) 35 Artiacuteculo 1903 del Coacutedigo civil 36 Artiacuteculos 225 y 226 de la Ley de Sociedades de Capital 37 ldquoWas what the taxpayer did a reasonable thing for a responsible traderrdquo [(The Clean Car Company Ltd v C amp E Commisshysioners (1991VATTR 239)] 38 ldquoReliance on a third party (hellip) is not necessarily a reasonable excuserdquo [Dale Service Contracts Ltd v HMRC (2012 UKFTT 299)]

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5 CONCLUSIONES

En un clima tributario como el del siglo XXI marcado por la globalizacioacuten y digitalizacioacuten de las relashyciones en el que la sociedad y los mercados han adquirido un protagonismo y un nivel de desarrollo maacutes que considerable el disentildeo y organizacioacuten de los sistemas tributarios no puede continuar anclashydo en las premisas dogmaacuteticas de relaciones de poder sobre las que se configuraron a finales del siglo XIX

Las Administraciones tributarias maacutes avanzadas han comenzado a comprender que la formalizacioacuten y desarrollo de sus relaciones juriacutedicas con los contribuyentes han de discurrir si verdaderamente se aspira a que se ajusten a paraacutemetros aceptables de justicia y eficacia por cauces cooperativos

En este orden de cosas y a partir de la experiencia australiana ndashholandesa y britaacutenica fundamentalshymente en Europandash la OCDE estaacute liderando la transicioacuten desde modelos de relaciones tributarias bashysados en la confrontacioacuten hacia sistemas centrados en el cumplimiento cooperativo cooperative compliance39

Esta expresioacuten se ha querido vincular en Espantildea a aquellas iniciativas surgidas de esta filosofiacutea de gestioacuten puacuteblica que han tenido una mayor difusioacuten y notoriedad relacionadas con la canalizacioacuten de la comunicacioacuten administrativa con las grandes empresas y las asociaciones de profesionales tributashyrios Sin embargo su envergadura y efectos en realidad trascienden tan limitado aacutembito de incidenshycia por cuanto estaacute llamado a informar toda la metodologiacutea de configuracioacuten y realizacioacuten del Derecho tributario en todas sus fases normativas y aplicativas

a) En la fase de configuracioacuten normativa de los sistemas tributarios buscando activamente la coopeshyracioacuten de todos los profesionales involucrados en su desarrollo en la gestacioacuten de las normas

b) En la fase de modelacioacuten de los criterios interpretativos en la materia atendiendo las necesidades al respecto de quienes han de trabajar a diario en la gestioacuten de los tributos y dialogando activashymente con ellos en la formalizacioacuten de los mismos

c) En la fase de gestioacuten y control de las obligaciones tributarias articulando procedimientos particishypativos en los que se trate de desvelar la realidad y la solucioacuten maacutes ajustada a Derecho a traveacutes de una cooperacioacuten efectiva de todas las partes en dicha tarea tratando de discernir los intereses generales en juego mediante la composicioacuten paritaria de los intereses en juego

d) En la fase de resolucioacuten de las controversias que se pudieran suscitar en la aplicacioacuten de los trishybutos mediante la articulacioacuten de teacutecnicas metodologiacuteas y procedimientos concebidos para busshycar la atemperacioacuten de las diferencias los acuerdos de voluntades que no el enfrentamiento litigioso en largos procesos de confrontacioacuten administrativa yo judicial

Esta filosofiacutea cooperativa en la formalizacioacuten y desarrollo del Derecho tributario tiene tambieacuten loacutegishycamente su proyeccioacuten propia en el Derecho sancionador vinculado a las actuaciones llevadas a cabo en la aplicacioacuten de los sistemas tributarios en cuatro sentidos

a) En teacuterminos dogmaacuteticos aceptando que la funcioacuten aflictiva de los ordenamientos punitivos pierde su sentido cuando las sanciones propias e impropias se enmarcan en un entorno cooperativo por cuanto carece de loacutegica tratar de afligir a quien en definitiva se ha convertido en un cooperashydor necesario que no un adversario con el que se compite

b) En cuanto a la tipificacioacuten de las infracciones desde el momento en que se aspira a construir relaciones de confianza en las que se reduzcan los riesgos de incumplimiento los comportamienshytos que han de sancionarse con mayor rigor son precisamente los que directamente deterioren dicha confianza

c) En lo relativo a la seleccioacuten y graduacioacuten de las sanciones se ha de estar atento tambieacuten a aquel tipo de sanciones maacutes idoacuteneas para prevenir los riesgos de aquellos iliacutecitos que objetivamente reshysultan maacutes perniciosos en el desarrollo de unas relaciones cooperativas

d) Por uacuteltimo en la aplicacioacuten de las infracciones y sanciones encaminadas a prevenir los riesgos de incumplimientos en un marco cooperativo la Administracioacuten tributaria ha de ser especialmente reshy

39 OCDE La relacioacuten cooperativa ob cit passim

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ceptiva a entender las razones que explican las acciones y omisiones de los contribuyentes enshymarcando las mismas en el entorno propio que las rodea que no es el mismo cuando se estaacute coshyoperando con normalidad que cuando se circula por el exterior del sistema o en las fronteras del mismo

El maestro Sainz de Bujanda deciacutea que la formalizacioacuten y aplicacioacuten de los sistemas tributarios estashyba condicionada por dos perversas presunciones o puntos de partida que los distorsionaban graveshymente Los prejuicios de quienes los disentildean desde la premisa de que todos los contribuyentes son defraudadores natos y los de quienes esquivan su cumplimiento desde la conviccioacuten de que los Estashydos son confiscadores ilegiacutetimos de sus propiedades Los esquemas cooperativos de configuracioacuten y desarrollo de las relaciones tributarias apuntan a la necesidad de atemperar estos prejuicios y consshytruir un Derecho tributario basado en una razonable confianza en el que sin perjuicio de seguir recushyrriendo a la fuerza de la coaccioacuten cuando sea imprescindible y con quienes no entienden otro lenguaje se comprenda por la Administracioacuten que lo maacutes eficiente y equitativo es construir las relashyciones tributarias con la generalidad de los contribuyentes desde premisas de cooperacioacuten que no de confrontacioacuten Flexible when possible extrict when necessaryrdquo40 Desde la plena conciencia de que la igualdad no es tratar a todos por igual sino del mismo modo soacutelo a quienes estaacuten en igualdad de circunstancias Like cases alike unlike cases differently

40 STEVENS COMMITTEE (Committee horizontal monitoring Tax and Customs Administration) Tax supervision-Made to measure 2012 paacuteg 1

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La ocultacioacuten de datos como elemento delimitador de las infracciones tributarias graves

JUAN CALVO VEacuteRGEZ

(Universidad de Extremadura)

RESUMEN

La presente Comunicacioacuten tiene por objeto analizar a la luz de la reciente doctrina administrativa y jurisdiccional la aplicacioacuten de la ocultacioacuten de datos a la Administracioacuten como criterio de calificacioacuten de las infracciones tributarias graves y el caacutelculo de la incidencia de aquella sobre la base de la sanshycioacuten tributaria Asimismo se analizan diversas situaciones concretas en las que no resulta posible determinar la existencia de ocultacioacuten como por ejemplo aquella en la que coste en la declaracioacuten el conjunto de datos necesarios para determinar la deuda tributaria y la infraccioacuten se derive de la inshycorrecta aplicacioacuten de la normativa tributaria

PALABRAS CLAVE

Infraccioacuten tributaria sancioacuten tributaria ocultacioacuten de datos calificacioacuten graduacioacuten motivacioacuten culshypabilidad

I INTRODUCCIOacuteN

Sin lugar a dudas la vigente regulacioacuten de las infracciones y sanciones tributarias tiene su punto maacutes destacado en la superacioacuten de la tradicional clasificacioacuten de las infracciones en simple y graves atendieacutendose asiacute al tipo de infraccioacuten existente y no a la intensidad lesiva de la conducta Como segushyramente se recordaraacute al amparo de la antigua Ley General Tributaria (LGT) de 1963 (art 78 1) infracshyciones simples eran las referidas al incumplimiento de obligaciones y deberes formales que no originaban perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica calificaacutendose en cambio como infracciones graves (art 79) las asociadas a la omisioacuten de ingreso de cuotas (actual o futura) pero con repercusioshynes de perjuicio econoacutemico para la Hacienda Puacuteblica De este modo la calificacioacuten de las infracciones tributarias se realizaba de forma automaacutetica atendiendo al criterio de la lesioacuten de los intereses econoacutemicos de la Hacienda Puacuteblica criterio tradicional en el aacutembito tributario

La vigente Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria clasifica las infracciones en leves graves y muy graves La clasificacioacuten de la infraccioacuten resulta de la norma que tipifica aqueacutella y que al mismo tiempo la califica o establece los paraacutemetros para su calificacioacuten (art 1841 de la LGT 2003) En todo caso la vigente clasificacioacuten de infracciones siacute que se acomoda al mayor o menor grado de reproche que merece la conducta infractora

La calificacioacuten de cada infraccioacuten tributaria ha de realizarse de forma unitaria siendo asiacute toda la inshyfraccioacuten leve grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en el Capiacutetulo II del Real Decreto 20632004 de 15 octubre por el que se aprueba el Reglamento General del Reacutegimen Sancionador Tributario (RGRST) y conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relacioacuten con la infraccioacuten salvo en el supuesto de falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidacioacuten preshysentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos para la aplicacioacuten de los recargos por declaracioacuten extemporaacutenea sin requerimiento previo objeto de regulacioacuten en el art 274 de la Ley1 En este uacuteltimo caso la infraccioacuten seraacute siempre leve cualquiera que sean las circunstancias que concurran en la conducta del sujeto infractor

1 En efecto teacutengase presente que no existe infraccioacuten en el ingreso extemporaacuteneo de retenciones no habieacutendose producido requerimiento previo Recueacuterdese ademaacutes que de conformidad con lo declarado en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluntildea de 31 de octubre de 2005 con anterioridad a la aprobacioacuten de la Ley 582003 no constituiacutea infracshycioacuten el ingreso extemporaacuteneo en declaracioacuten correspondiente a un periacuteodo posterior pudiendo efectuarse la regularizacioacuten espontaacutenea en cualquier declaracioacuten posterior del mismo impuesto

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II II

Por su parte la sancioacuten pecuniaria que proceda en el caso comuacuten y ordinario de las multas proporcionashyles se aplica sobre la totalidad de la base de la sancioacuten (con la salvedad de los supuestos del art 191 6 de la LGT 2003 relativo a infracciones leves por traspaso de cuotas de unos periacuteodos a otros) De este modo y a diferencia de la normativa anterior una misma conducta iliacutecita puede ser calificada como infraccioacuten leve grave o muy grave (por ejemplo la falta de presentacioacuten e ingreso que deriven de auto-liquidaciones) dependiendo de la concurrencia de determinadas circunstancias objetivas presentes en la conducta del sujeto infractor

El Real Decreto 20632004 diferencia varios supuestos en su artiacuteculo 3 2 que pasamos a analizar En primer lugar cuando en un mismo procedimiento de verificacioacuten de datos comprobacioacuten limitada o inspeccioacuten se comprueben varios periacuteodos impositivos o de liquidacioacuten se considera a efectos de su calificacioacuten que existe una infraccioacuten en relacioacuten con cada uno de los distintos supuestos de infracshycioacuten tipificados por la Ley por cada tributo y periacuteodo objeto del procedimiento

En segundo teacutermino trataacutendose de infracciones relativas a tributos sin periacuteodo impositivo ni periacuteodo de liquidacioacuten o a hechos u operaciones cuya declaracioacuten no fuese perioacutedica ha de estimarse que existe una infraccioacuten por cada obligacioacuten tributaria que derive de cada uno de los hechos u operacioshynes sujetos al tributo Por uacuteltimo consistiendo las infracciones en el incumplimiento de obligaciones formales se considerariacutea que existe una infraccioacuten por cada incumplimiento

Advieacutertase que queda al margen de la regulacioacuten de las infracciones y sanciones tributarias en la LGT 2003 todo lo relativo al contrabando que se rige por su normativa especiacutefica2 Entre los criterios que utilizan los distintos tipos infractores para la calificacioacuten de cada infraccioacuten tributaria como leve grave o muy grave destacan dos elementos comunes la ocultacioacuten de datos3 y la utilizacioacuten de medios fraudulentos Ambos son definidos de forma previa por el artiacuteculo 184 de la Ley 5820034

Interesa destacar con caraacutecter general que tanto los elementos de ldquocalificacioacutenrdquo de las infracciones (ocultacioacuten de datos y medios fraudulentos) como los elementos de ldquograduacioacutenrdquo de las sanciones incorporan un doble componente en muchas de sus definiciones uno sustancial referido a la conducshyta en siacute misma y otro cuantitativo relativo a la trascendencia econoacutemica de la conducta en relacioacuten con la sancioacuten A nuestro juicio la teacutecnica utilizada debe ser calificada de forma muy positiva en la medida en que asocia las conductas con su gravedad patrimonial y permite personalizar las sancioshynes de forma mucho maacutes individualizada y razonable

II LA APLICACIOacuteN DE LA OCULTACIOacuteN DE DATOS COMO CRITERIO DE CALIFICACIOacuteN DE LA INFRACCIOacuteN Y DE GRADUACIOacuteN DE LA SANCIOacuteN TRIBUTARIA

Considera el artiacuteculo 184 2 de la LGT que existe ocultacioacuten de datos en los siguientes supuestos no presentacioacuten de declaraciones presentacioacuten de declaraciones en las que se incluyan hechos u opeshyraciones inexistentes o con importes falsos y presentacioacuten de declaraciones en las que se omitan total o parcialmente operaciones ingresos rentas productos bienes o cualquier otro dato que incida en la determinacioacuten de la deuda tributaria Se exige ademaacutes que la incidencia de la deuda derivada de la ocultacioacuten en relacioacuten con la base de la sancioacuten sea superior al 10 por 100

Por su parte el artiacuteculo 4 del RGRST se encarga de regular las circunstancias determinantes de la calificacioacuten de una infraccioacuten disponiendo que esta ocultacioacuten existiraacute incluso en el supuesto de que

2 Tal y como declaroacute el Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolucioacuten de 27 de abril de 2010 el plazo maacuteximo para resolver el procedimiento instruido en relacioacuten con las infracciones administrativas de contrabando es el estableshycido en la normativa especiacutefica sobre dicha materia 3 En relacioacuten con esta ocultacioacuten de datos declara la Audiencia Nacional (AN) en su Sentencia de 26 de julio de 2005 que si no se ocultoacute datos a la Administracioacuten ni se dejoacute de contabilizar ni se ocultoacute dato de relevancia fiscal no se da el elemento subjetivo del tipo de la infraccioacuten Y es que de conformidad con lo manifestado por el TS en su Sentencia de 25 de enero de 2002 cuando la ley obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas si no oculta nada y actuacutea razonablemente no existe aunque luego la Administracioacuten Tributaria discrepe infraccioacuten tributaria 4 De conformidad con lo sentildealado por el TEAC en su Resolucioacuten de 24 de marzo de 2009 a los efectos de apreciar la caducishydad del procedimiento sancionador en materia de contrabando ha de aplicarse la normativa especiacutefica sobre la materia Y a dicho procedimiento le es de aplicacioacuten la LGT en lo que se refiere al coacutemputo de los plazos

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la Administracioacuten tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros por requerimientos de informacioacuten o por el examen de la contabilidad libros o registros y restante documentacioacuten del propio sujeto infractor A su vez el artiacuteculo 10 del citashydo Reglamento establece los criterios que han de seguirse para el caacutelculo de la incidencia de la oculshytacioacuten sobre la base de la sancioacuten

A lo largo de una consolidada doctrina jurisprudencial el Tribunal Supremo (TS) ha venido estimando a traveacutes entre otras de sus Sentencias de 28 de enero 6 de febrero y 29 de abril de 2004 (dictadas no obstante en relacioacuten con la antigua LGT) que no existe ocultacioacuten cuando la Administracioacuten conoshyce los datos a traveacutes de declaraciones que ha realizado el propio sujeto pasivo aunque sea en el aacutembito de otros impuestos distintos de aquellos por los que se le imputa la ocultacioacuten ni tampoco cuando la Administracioacuten conoce los datos que se dicen ocultados Asiacute por ejemplo no habriacutea oculshytacioacuten cuando en el Impuesto sobre Sociedades (IS) no se ha declarado un determinado concepto que siacute aparece contabilizado como gasto en la cuenta de explotacioacuten de la entidad o cuando los eleshymentos presuntamente ocultados ya son conocidos por la Administracioacuten (tal y como sucede por ejemplo cuando en la liquidacioacuten del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras no se han presentado unos datos que siacute conoce la Administracioacuten porque el propio contribuyente los aportoacute cuando solicitoacute la concesioacuten de la licencia de obras) Desde nuestro punto de vista esta doctrina jurisshyprudencial resulta sustancialmente aplicable en el aacutembito de la vigente LGT

Al hilo de la necesaria aplicacioacuten de los criterios de graduacioacuten de las sanciones tributarias y maacutes precisamente en relacioacuten con la concurrencia de un eventual supuesto de ocultacioacuten a la Administrashycioacuten de los datos necesarios para la determinacioacuten de la deuda tributaria sentildealoacute el TSJ de Asturias en su Sentencia de 19 de noviembre de 2008 que no habieacutendose producido el citado supuesto en realidad la graduacioacuten de la sancioacuten resultaraacute improcedente debiendo admitirse en cambio la reducshycioacuten de la sancioacuten Y es que sin ocultacioacuten dolosa o negligente y sin aacutenimo de eludir el pago no proshycederaacute la imposicioacuten de sancioacuten

Por su parte el TSJ de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 5 de octubre de 2007 (relativa igualmente a la consideracioacuten de la ocultacioacuten como criterio delimitador de las infracciones graves y referida a la regulacioacuten contenida en la LGT de 2003) afirmoacute que a traveacutes de la aplicacioacuten del citado criterio queda configurado como eje central de aquellas infracciones que generan perjuicio econoacutemico el elemento subjetivo concurrente en cada caso concretado baacutesicamente en la ocultacioacuten y en la utilizacioacuten de medios fraudulentos En efecto de cara a la aplicacioacuten del vigente reacutegimen se establece como regla fundamental la calificacioacuten unitaria de la infraccioacuten de manera que tal y como dispone el artiacuteculo 184 1 de la Ley 582003 cuando en una determinada regularizacioacuten se aprecie de manera simultaacutenea la concurrencia de ocultacioacuten medios fraudulentos o cualquier otra circunstancia determishynante de la calificacioacuten de la infraccioacuten habraacute de analizarse la incidencia que cada una de estas cirshycunstancias tenga sobre la base de la sancioacuten a efectos de determinar la calificacioacuten de la infraccioacuten como leve grave o muy grave Y una vez calificada la infraccioacuten se consideraraacute uacutenica aplicaacutendose el porcentaje de la sancioacuten que corresponda sobre toda la base de la sancioacuten

Recuerda asiacute el TSJ de la Comunidad Valenciana en la citada Sentencia que la ocultacioacuten pasoacute de constituir un criterio agravante de la sancioacuten a adquirir la consideracioacuten de criterio delimitador de las infracciones graves Y refirieacutendose a aquella agravacioacuten consistente en la ldquoocultacioacuten a la Adminisshytracioacutenrdquo mediante la falta de presentacioacuten de declaraciones o la presentacioacuten de declaraciones inshycompletas o inexactas de los datos necesarios para la determinacioacuten de la deuda tributaria derivaacutendose de ello una disminucioacuten de esta uacuteltima concluyoacute el citado Tribunal que para que la aplishycacioacuten de lo dispuesto en el artiacuteculo 184 de la LGT sea posible es necesario que el hecho que motishyva dicha aplicacioacuten no sea a su vez el hecho que motiva la sancioacuten puesto que ello resultariacutea contrario al non bis in idem En el supuesto de autos analizado por el Tribunal a la vista del acuerdo sancionador no cabiacutea la menor duda de que el hecho de la sancioacuten consistente en la no declarashycioacuten de unos ingresos constituiacutea la base faacutectica de la sancioacuten y a la vez se utilizaba como base para determinar el incremento que se regularizaba lo que vulneraba el citado principio non bis in idem Asiacute las cosas y teniendo en cuenta el caraacutecter retroactivo de las normas sancionadoras cuanshydo estas resultan maacutes favorables para el sujeto infractor (tal y como establece la Disposicioacuten Adicioshynal 4a de la Ley 582003) habiendo dejado de producirse la aplicacioacuten automaacutetica de la ocultacioacuten como criterio de agravacioacuten de la sancioacuten para pasar a constituir un elemento cualificador de la misma el Tribunal optoacute por estimar parcialmente el recurso interpuesto acordando la revisioacuten de la

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sancioacuten impuesta y disponiendo la anulacioacuten de esta uacuteltima en lo que se refiere a la agravacioacuten de la sancioacuten impuesta5

Precisamente en relacioacuten con esta uacuteltima cuestioacuten (la retroactividad de las disposiciones maacutes favorashybles) afirma ademaacutes el TS en su Sentencia de 17 de abril de 2008 que dicho criterio resulta igualmenshyte aplicable a las sanciones firmes pero no ejecutadas En consecuencia procederiacutea la aplicacioacuten retroactiva de la norma sancionadora maacutes favorable trataacutendose de una sancioacuten de caraacutecter firme pero que todaviacutea no hubiese sido ejecutada al tiempo de entrar en vigor dicha norma Concretamente en el supuesto de autos se trataba de un caso que bajo la nueva normativa aplicable ya no constituiacutea inshyfraccioacuten concluyendo a tal efecto el Alto Tribunal que no procediacutea la ejecucioacuten de la sancioacuten precishysamente por el motivo indicado Y ello a pesar de que dicho argumento se alegara frente a la providencia de apremio que ejecuta la sancioacuten

Este mismo Tribunal en su Sentencia de 20 de marzo de 2009 relativa a la prescripcioacuten de la accioacuten para imponer sancioacuten tributaria por aplicacioacuten retroactiva del plazo de cuatro antildeos de prescripcioacuten introducido en su diacutea por la antigua Ley 11998 de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Gashyrantiacuteas de los Contribuyentes (LDGC) a resoluciones no firmes dictadas con anterioridad analizoacute la cuestioacuten relativa a si las normas que regulan la prescripcioacuten de la accioacuten para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aqueacutellas que regulan el reacutegimen de infracciones y sanciones tributarias

Ciertamente el Alto Tribunal ha declarado en alguna ocasioacuten que la aplicacioacuten del principio de retroactishyvidad de la norma posterior maacutes favorable al inculpado se refiere no ya soacutelo a la tipificacioacuten de la infracshycioacuten y de la sancioacuten sino tambieacuten al nuevo plazo de prescripcioacuten introducido en su diacutea por la citada Ley en el supuesto de que eacuteste resultase ser inferior Pues bien dada esta valoracioacuten del alcance de la prescripcioacuten habiacutea que concluir que la retroactividad establecida en el artiacuteculo 4 3 de la antigua Ley de Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes resultaba de aplicacioacuten a la prescripcioacuten de la accioacuten para imponer sanciones tributarias al integrarse dentro de las normas sancionadoras sustantivas Asiacute habieacutendose establecido en cuatro antildeos el plazo de prescripcioacuten para las sanciones al haber transcurrido en el supuesto de autos maacutes de cuatro antildeos a contar desde la fecha de finalizacioacuten del plazo previsto para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio en cuestioacuten de 1992 (el 25 de junio de 1993) hasta la comunicacioacuten del inicio de las actuaciones inspectoras realizada el 18 de febrero de 1998 concluyoacute el Tribunal que procede declarar la prescripcioacuten en cuanto a la imposicioacuten de la sancioacuten6

Acerca de esta retroactividad de las disposiciones sancionadoras maacutes favorables veacutease igualmente la STS de 14 de febrero de 2013 de conformidad con la cual existe una circunstancia que obliga a coshynocer la concreta cuestioacuten planteada en el supuesto de autos planteado como es la que deriva del mandato constitucional recogido en el artiacuteculo 9 3 de la Constitucioacuten (CE) de aplicacioacuten retroactiva mediante una interpretacioacuten a sensu contrario de las normas sancionadoras siempre que resulte de ello un tratamiento maacutes beneficioso para el infractor Dicho criterio se hace extensivo ademaacutes en el hipoteacutetico caso de que una norma posterior eliminase la infraccioacuten por la que se impuso una sancioacuten siempre y cuando esta uacuteltima no hubiese sido ejecutada La inexistencia de sancioacuten determina ademaacutes la destipificacioacuten de la infraccioacuten

Volviendo al anaacutelisis de nuestro objeto de estudio con caraacutecter general la jurisprudencia ha venido estimando que no existe ocultacioacuten en los siguientes supuestos si la Administracioacuten tiene conocishy

5 Acerca de la delimitacioacuten de la sancioacuten por falta de presentacioacuten de autoliquidaciones correspondientes a pagos a cuenta analizoacute la Sentencia del TSJ de Murcia de 23 de noviembre de 2009 un supuesto en el que se dejaron de practicar los pagos fraccionados correspondientes a dos meses de ejercicio A juicio del citado Tribunal no resulta proporcionado que la sancioacuten se aplique en todo caso abstraccioacuten hecha de la suerte que pueda correr la liquidacioacuten definitiva del ejercicio Tal y como precisoacute el TSJ de Murcia en dicha Sentencia la cantidad aplicada como sancioacuten se encuentra manifiesta y objetivamente fuera de toda proporcioacuten en relacioacuten con el quebranto econoacutemico experimentado por la Administracioacuten que debioacute haber tenido en cuenta el resultado final de la liquidacioacuten del ejercicio al objeto de poder concretar la base de caacutelculo de la sancioacuten Con caraacutecter adicioshynal en el concreto supuesto analizado la falta de ingreso supuso la peacuterdida del anticipo de liquidez que implican los pagos a cuenta lo que se tradujo en unos intereses que se encontraban liquidados y cuya cifra debioacute de ser la base para el caacutelculo de la sancioacuten 6 Por su parte la Sentencia del TSJ de Andaluciacutea de 13 de julio de 2012 refirieacutendose a un supuesto de ineficacia interruptiva de la prescripcioacuten de las actuaciones de comprobacioacuten producidas tras la entrada en vigor de la antigua Ley 11998 de 26 de febrero y antes de la entrada en vigor de la Ley 142000 de 29 de diciembre sentildealoacute a este respecto que ha de atenderse a efectos de la determinacioacuten de la legislacioacuten aplicable a la fecha en la que se producen las actuaciones y no a la fecha de comisioacuten de la infraccioacuten Y habieacutendose vulnerado en el presente caso el plazo maacuteximo de duracioacuten de las actuaciones de comprobacioacuten concluyoacute el Tribunal que la prescripcioacuten resultaba procedente

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miento de los datos necesarios para practicar la liquidacioacuten provisional de oficio (STS de 29 de abril de 2004) trataacutendose de autoliquidaciones provisionales de oficio que practica la Administracioacuten con los datos que conoce (Sentencia del TSJ de Asturias de 14 de junio de 2007) cuando la liquidacioacuten la puede practicar la oficina de Gestioacuten sin necesidad de una actuacioacuten inspectora (Sentencia del TSJ de Galicia de 23 de julio de 2008) o trataacutendose de aquellos supuestos en los que la Administracioacuten debe practicar o practique de oficio una liquidacioacuten por tener conocimiento de los datos necesarios para liquidar (STSJ de la Comunidad Valenciana 21 de junio de 2007)

En todo caso es en la tipificacioacuten de las infracciones graves donde se debe encontrar la exigencia de que no se presenten declaraciones o que las presentadas sean intencional y dolosamente incompleshytas de acuerdo con lo declarado en la Sentencia del TSJ de Castilla y Leoacuten de 5 de septiembre de 2003 La infraccioacuten grave exige que la declaracioacuten sea erroacutenea o manifiestamente temeraria tal y como precisoacute el TSJ de Cataluntildea en su Sentencia de 18 de noviembre de 2010 Dicha infraccioacuten grashyve no puede estar constituida soacutelo por la falta de ingreso en plazo sino que es preciso que se deacute una conducta intencional o culposa7 Y en el caso especiacutefico de las autoliquidaciones para imponer sanshyciones por infraccioacuten grave es preciso que aqueacutellas sean tan manifiesta e injustificadamente erroacuteneas que puedan ser calificadas de inexistentes En este sentido se pronuncioacute la Sentencia del TSJ de Murcia de 14 de marzo de 2001

III EN TORNO A LA POSIBILIDAD DE APLICAR LA AGRAVANTE DE OCULTACIOacuteN HABIEacuteNDOSE PRODUCIDO UNA OMISIOacuteN DE INGRESO POR FALTA DE DECLARACIOacuteN O POR PRESENTACIOacuteN DE DECLARACIOacuteN INCOMPLETA

iquestCabriacutea la posibilidad de aplicar la agravante de ocultacioacuten a la Administracioacuten de los datos necesashyrios para la determinacioacuten de la deuda tributaria habieacutendose producido una omisioacuten del ingreso por falta de declaracioacuten o por declaracioacuten incompleta o inexacta De acuerdo con lo sentildealado por el TSJ de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 17 de noviembre de 2011 la respuesta a dicha cuesshytioacuten habriacutea de ser negativa debido a que un mismo criterio no puede servir de fundamento de la inshyfraccioacuten y a su vez como agravante8

En todos aquellos casos en los que en relacioacuten con un determinado tributo y periacuteodo impositivo o de liquidacioacuten se incoe maacutes de un procedimiento de aplicacioacuten de los tributos ha de considerarse a efectos de su calificacioacuten y cuantificacioacuten que se ha cometido una uacutenica infraccioacuten Concretamente en estos supuestos y con motivo de cada procedimiento sancionador que se incoe ha de imponerse la sancioacuten que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicacioacuten de los tributos minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores E ideacutentico criterio habriacutea de aplicarse respecto de los tributos sin periacuteodo impositivo ni periacuteodo de liquidacioacuten asiacute como en relacioacuten con aquellos hechos u operaciones cuya declaracioacuten no fuese perioacutedica cuando en relacioacuten con la misma obligacioacuten tributaria se incoase maacutes de un procedimiento de aplicacioacuten de los tributos9

Cabe no obstante precisar al respecto que el artiacuteculo 3 3 del RGRST fue modificado por el Real Deshycreto 10652007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos (RGGIT) A traveacutes de esta modificacioacuten del citado artiacuteculo 3 3 se pretendioacute regular otro supuesto en el que debe tenerse en cuenta el criterio de calificacioacuten y cuantificacioacuten unitaria de las sanciones asiacute como la forma de proceder en el caso de que ambos sushypuestos originen una sancioacuten por importe a devolver

A tal efecto pasoacute a sentildealarse en dicho precepto reglamentario que cuando en relacioacuten con un detershyminado tributo y periacuteodo impositivo o de liquidacioacuten se incoe maacutes de un procedimiento de aplicacioacuten de los tributos o se formule maacutes de una propuesta de liquidacioacuten ha de considerarse a efectos de su calificacioacuten y cuantificacioacuten que se ha cometido una uacutenica infraccioacuten En cada procedimiento sancioshy

7 Asiacute quedoacute puesto de manifiesto en las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluntildea de 4 de mayo de 2011 y de Extremadura de 15 de octubre de 2007 8 Veacutease igualmente al respecto la Sentencia del citado Tribunal de 19 de junio de 2012 en la que se sentildeala que existiendo una falta de motivacioacuten suficiente en la graduacioacuten de la sancioacuten por ocultacioacuten a la Administracioacuten de los datos necesarios para la determinacioacuten de la deuda tributaria y utilizacioacuten de persona interpuesta la anulacioacuten de la sancioacuten resulta procedente 9 Veacutease a este respecto el art 33 del Reglamento Regulador del Reacutegimen Sancionador Tributario

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nador que se incoe debe imponerse la sancioacuten que hubiese procedido de mediar un solo procedishymiento de aplicacioacuten de los tributos o una sola propuesta de liquidacioacuten minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o en su caso en el importe de las sancioshynes impuestas con relacioacuten a las propuestas de liquidacioacuten en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligacioacuten tributaria

Este mismo criterio resulta igualmente aplicable a los tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidacioacuten o a hechos u operaciones cuya declaracioacuten no sea perioacutedica cuando en relacioacuten con la misma obligacioacuten tributaria se incoe maacutes de un procedimiento de aplicacioacuten de los tributos o se forshymule maacutes de una propuesta de liquidacioacuten Y si las sanciones impuestas en los anteriores procedishymientos o en los derivados de propuestas de liquidacioacuten en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligacioacuten tributaria no hubieran sido ingresadas no procederiacutea la deshyvolucioacuten del importe que pudiera derivarse de la deduccioacuten de dichas sanciones en el procedimiento sancionador posterior o en su caso en el procedimiento sancionador incoado con relacioacuten a la proshypuesta de liquidacioacuten en que se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligacioacuten tributaria en tanto no hubiera sido pagado o compensado el importe de dichas sanciones

IV iquestRESULTA POSIBLE DETERMINAR LA EXISTENCIA DE OCULTACIOacuteN HABIEacuteNDOSE PRACTICADO LA LIQUIDACIOacuteN POR LA OFICINA GESTORA SINDESARROLLO DE ACTUACIOacuteN INSPECTORA ALGUNA

iquestCabriacutea aludir a la existencia de ocultacioacuten procediendo en consecuencia a la imposicioacuten de sancioacuten cuando resulta posible que la liquidacioacuten la practique la oficina de gestioacuten sin necesidad de tener que llevar a cabo una actuacioacuten inspectora Tal y como afirmoacute el TSJ de Galicia en su Sentencia de 23 de julio de 2008 la respuesta a la citada cuestioacuten ha de ser negativa En opinioacuten del citado Tribunal no puede apreciarse la existencia de ocultacioacuten cuando los hechos esenciales son conocidos por la Adshyministracioacuten por sus propios medios o incluso facilitados por el contribuyente asiacute como cuando la regularizacioacuten de la situacioacuten originada por la declaracioacuten inexacta tiene lugar en sede de gestioacuten tributaria y no a raiacutez del inicio de un expediente de inspeccioacuten tributaria10

Ahora bien cuestioacuten distinta seraacute que tal y como precisa el TEAC mediante Resolucioacuten de 8 de enero de 2015 el hecho de que el obligado refleje en su contabilidad las operaciones regularizadas no exshycluya la existencia de ocultacioacuten En el presente caso analizado por el citado Tribunal concurriacutean los supuestos contenidos en la Ley 582003 para considerar la existencia de ocultacioacuten de datos a la Administracioacuten tributaria y la calificacioacuten de las infracciones cometidas como graves ya que conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 184 2 de la citada Ley se presentaron declaraciones en las que se habshyiacutean omitido parcialmente operaciones (en concreto retribuciones en especie a empleados y consejeshyros que incidiacutean en la determinacioacuten de la deuda tributaria) Y a resultas de lo anterior concluye el TEAC que no excluye la existencia de ocultacioacuten el hecho de que en su contabilidad estuviesen refleshyjadas las operaciones regularizadas ya que la ocultacioacuten se describe en el artiacuteculo 184 2 de la LGT en atencioacuten a los datos incorporados o no en las declaraciones tributarias mientras que las anomalshyiacuteas contables son objeto de regulacioacuten en el apartado tercero del citado precepto

Acerca de esta cuestioacuten puede consultarse igualmente la Sentencia del TSJ de Cataluntildea de 14 de octubre de 2010 de conformidad con la cual no resulta procedente la aplicacioacuten del criterio de graduashycioacuten relativo a la ocultacioacuten en aquellos supuestos en los que consten en la declaracioacuten el conjunto de datos necesarios para determinar la deuda tributaria y la infraccioacuten se derive de la incorrecta aplicacioacuten de la normativa tributaria no obstando a tal efecto que resultase necesaria la intervencioacuten de los oacutergashynos de la Inspeccioacuten para determinar el importe de la deuda tributaria legalmente procedente

A juicio del citado Tribunal la necesidad de intervencioacuten de los oacuterganos de la Inspeccioacuten para detershyminar la deuda tributaria legalmente procedente no es suficiente de cara a la apreciacioacuten del criterio de ocultacioacuten a que se refiere el artiacuteculo 82 1 d) de la LGT no apreciaacutendose la existencia de dicha circunstancia en aquellos casos en los que el sujeto infractor haya hecho constar en su declaracioacuten todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivaacutendose la disminucioacuten de la misshyma de una incorrecta aplicacioacuten por parte del sujeto de la normativa tributaria que era lo acaecido en

10 Este mismo criterio quedoacute recogido con anterioridad en la STS de 4 de marzo de 2003

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el concreto supuesto planteado En palabras del Tribunal ldquola incorrecta aplicacioacuten es sancionable por ser negligente pero no supone ni puede suponer ocultacioacuten algunardquo

V CAacuteLCULO DE LA INCIDENCIA DE LA OCULTACIOacuteN DE DATOS SOBRE LA BASE DE LA SANCIOacuteN TRIBUTARIA

La incidencia de la ocultacioacuten de datos a la Administracioacuten asiacute como la de la llevanza incorrecta de libros o registros o de los documentos o soportes falsos o falseados sobre la base de la sancioacuten se calcula de acuerdo con las reglas establecidas en los artiacuteculos 9 a 12 del RGRST Asiacute concurriendo maacutes de una de las circunstancias determinantes de la calificacioacuten de la infraccioacuten habraacute de tomarse en consideracioacuten aquella que determine una mayor gravedad de la conducta Ahora bien el hecho de que determinados incrementos se tengan en cuenta para el caacutelculo de la incidencia de la ocultacioacuten de la llevanza incorrecta de libros o registros o de los documentos o soportes falsos o falseados no ha de impedir la inclusioacuten de esos mismos importes si procede a efectos del caacutelculo de la incidencia de otras de las citadas circunstancias determinantes de la calificacioacuten de la infraccioacuten

En todo caso y de conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 10 de febrero de 2010 no resulta procedente la imposicioacuten de una uacutenica sancioacuten que se corresponda con la totalidad de la deuda tributaria dejada de ingresar siendo necesario efectuar a tal efecto una valoracioacuten distinta y separada de cada infraccioacuten a efectos de imponer las correspondientes sanciones Tal y como se encarga de precisar el Tribunal el hecho de que con frecuencia la sancioacuten tributaria exija un incumplimiento de una obligacioacuten tributaria no permite inferir como suele suceder en ocasiones que el incumplimiento de la obligacioacuten tributaria acarrea automaacuteticamente la correspondiente sancioacuten Esta es una concepcioacuten que es preciso extirpar y que no responde a una correcta comprensioacuten del Derecho Sancionador La sancioacuten tributaria presenta un caraacutecter estructural y cualitativamente distinta de la obligacioacuten tributaria Ello se explica porshyque lo cardinal de las sanciones tributarias esto es lo crucial o esencial no es el derecho infringido (trishybutario) sino la naturaleza del actuar es decir su caraacutecter infractor que acarrea como efecto la sancioacuten En otras palabras lo decisivo cuando de sanciones tributarias se trata no es que sean tributarias sino que son sanciones Su regulacioacuten en la LGT o en cualquier norma fiscal es claramente secundaria ya que lo importante es que su regulacioacuten respete los principios del derecho sancionador

En la praacutectica la principal cuestioacuten que ha de ser analizada se centra en identificar el elemento caracshyteriacutestico y adicional de las sanciones cuando el incumplimiento de la obligacioacuten tributaria constituye un presupuesto de la sancioacuten (lo que sucediacutea en el concreto supuesto de autos analizado por el TS a traveacutes de la citada Sentencia de 10 de febrero de 2010) excluyeacutendose la posibilidad de automatizar o identificar la obligacioacuten tributaria con la sancioacuten tributaria Y en base a ello concluyoacute el Tribunal Sushypremo que la aplicacioacuten de estos principios al concreto asunto enjuiciado exigiacutea que sobre cada uno de los gastos a los que la sentencia impugnada se referiacutea se hiciese una valoracioacuten individualizada y separada ya que era evidente que la provisioacuten por pago de vacaciones gastos sociales gastos de Carrera gastos Centro Shopping y gastos de primer establecimiento a que aludiacutea la sentencia impugnada requeriacutea un anaacutelisis culpabiliacutestico especiacutefico y una delimitacioacuten cuidadosa del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso

Con caraacutecter general en el expediente sancionador han de expresarse todas y cada una de las infracshyciones cometidas con la sancioacuten que a cada una de ellas corresponde Y resulta claramente improceshydente realizar la suma de las distintas regularizaciones efectuadas llevadas a cabo en el expediente de gestioacuten ya que cada una de ellas ha de ser objeto de una valoracioacuten distinta y separada debiendo tratarse de un modo individualizado Por lo que respecta a cada uno de los gastos discutidos estimoacute ademaacutes el Tribunal en el citado pronunciamiento que debioacute efectuarse una valoracioacuten individualizada y separada asiacute como un anaacutelisis culpabiliacutestico especiacutefico y una delimitacioacuten cuidadosa del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso

VI LA NECESARIA ANULACIOacuteN DE UNA SANCIOacuteN TRIBUTARIA NO HABIEacuteNDOSE APRECIADO LA EXISTENCIA DE OCULTACIOacuteN DE NINGUacuteN TIPO

Refirieacutendose a la anulacioacuten de una sancioacuten impuesta declaroacute el TEAC mediante Resolucioacuten de 21 de septiembre de 2010 que dicha anulacioacuten procederaacute en aquellos supuestos de falta de fundamentashy

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cioacuten juriacutedica del elemento subjetivo de la infraccioacuten antildeadiendo ademaacutes el Tribunal que la no concushyrrencia de alguacuten supuesto de exoneracioacuten de responsabilidad no es suficiente para fundamentar la imposicioacuten de la sancioacuten Tal y como precisa el Tribunal la necesaria aplicacioacuten del principio de preshysuncioacuten de inocencia no permite que la Administracioacuten razone la existencia de culpabilidad por exclushysioacuten afirmaacutendose a tal efecto que la actuacioacuten seraacute culpable al no apreciarse la existencia de una discrepancia interpretativa razonable dado que la normativa a aplicar resulta lo suficientemente clara

Asiacute las cosas dado un concreto supuesto en el que se produjese la anulacioacuten de una sancioacuten imshypuesta en tanto en cuanto la informacioacuten suministrada a la Administracioacuten resultase completa y veshyraz no habieacutendose apreciado la existencia de ocultacioacuten de ninguacuten tipo habieacutendose atribuido en la propia propuesta de liquidacioacuten la imputacioacuten de ciertos rendimientos asiacute como su cuantiacutea a errores o equivocaciones cometidos por el interesado (los cuales podriacutean no ser ademaacutes en todo caso contrashyrios a la Administracioacuten) creemos que se ha de defender que con independencia de que las infracshyciones resulten sancionables incluso a tiacutetulo de imprudencia o negligencia dichas actuaciones han de ser integradas en un comportamiento culpable vinculado a la falta de ingreso en forma de cantidades En consecuencia cabriacutea la posibilidad de apreciar la existencia de una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretacioacuten de las normas tributarias que impida sancionar11

Trataacutendose de la anulacioacuten de una sancioacuten impuesta al amparo de formulaciones geneacutericas y absshytractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias sin haberse realizado un anaacutelisis de esas ideas con referencia a los especiacuteficos hechos enjuiciados (que es lo que como es sabido revela la concurrencia del elemento culpabiliacutestico de la infraccioacuten) sentildealoacute el TSJ de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 22 de junio de 2009 que no hallaacutendose motivada la sancioacuten proceder a su confirmacioacuten por el hecho de que el sancionado no haya explicitado en queacute interpretacioacuten altershynativa y razonable haya fundado su comportamiento equivaldriacutea a invertir la carga de la prueba sosshylayaacutendose asiacute las exigencias derivadas del principio de presuncioacuten de inocencia

Por otra parte estimamos que ha de procederse a la anulacioacuten de una sancioacuten impuesta motivada por la solicitud indebida de devoluciones mediante la omisioacuten de datos relevantes o la inclusioacuten de datos falshysos sobre la base de que no resulta posible equiparar el concepto de ldquodato falsordquo con el de ldquodato no suficientemente justificadordquo Ciertamente el artiacuteculo 193 de la LGT sanciona como es sabido la obtenshycioacuten indebida de devoluciones siendo necesario para que pueda aplicarse esta infraccioacuten grave que la solicitud sea indebida por omisioacuten de datos relevantes o inclusioacuten de datos falsos asiacute como que no conshycurra ninguacuten supuesto de los previstos en el artiacuteculo 179 2 de la citada Ley que excluyen la responsabishylidad y en particular que no se hubiera actuado al amparo de una interpretacioacuten razonable de la norma esto es que el sujeto no haya interpretado razonablemente que tiene derecho a la devolucioacuten Debido a ello creemos que soacutelo procederaacute la imposicioacuten de sancioacuten cuando la solicitud sea manifiestamente erroacuteshynea o temeraria y no simplemente cuando no se pruebe suficientemente su fundamento12

11 Veacutease en este sentido la Sentencia del TSJ de Navarra de 15 de septiembre de 2009 Por otra parte tal y como se afirma en la Sentencia del TS de 27 de abril de 2009 es insuficiente una valoracioacuten culpabiliacutestica geneacuterica dada la naturaleza especiacuteshyfica de las conductas sancionadas 12 Refirieacutendose al alcance de esta infraccioacuten grave consistente en la solicitud indebida de devoluciones derivada de la normatishyva de cada tributo mediante la omisioacuten de datos relevantes o la inclusioacuten de datos falsos en las autoliquidaciones comunicashyciones de datos o solicitudes sentildealoacute el TEAC en su Resolucioacuten de 24 de febrero de 2009 que la infraccioacuten se consuma por el mero hecho de solicitar indebidamente devoluciones a pesar de que las mismas no se hayan obtenido El acuerdo sancionashydor habraacute de contener una valoracioacuten de la intencionalidad concreta del contribuyente en la conducta que se le imputa no siendo suficiente a tal efecto la simple y geneacuterica afirmacioacuten de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas o en otras causas que excluyan la responsabilidad Tal y como precisa el Tribunal no es el contribuyente quien ha de probar la falta de culpabilidad sino que debe ser la Administracioacuten la que demuestre la ausencia de diligencia Ya con anterioridad se habiacutea pronunciado en este mismo sentido el TEAC mediante Resolucioacuten de 23 de octubre de 2008

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Reflexiones sobre el reacutegimen sancionador en el aacutembito tributario local

RICARDO GOacuteMEZ HERNAacuteNDEZ

(Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcoacuten)

FRANCISCO JAVIER GARCIacuteA VERA

(Tribunal Econoacutemico Administrativo de Pozuelo de Alarcoacuten)

RESUMEN

Las particularidades de la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador tributario al aacutembito local derivan no soacutelo de los liacutemites legales a la potestad sancionadora de los municipios sino a las propias caracshyteriacutesticas organizativas de cada uno de ellos donde la carencia de medios materiales y personales unido a la configuracioacuten de la gestioacuten compartida de algunos tributos y la dificultad teacutecnico-juriacutedico de la gestioacuten de otros motiva al final una inaplicacioacuten en toda su amplitud de una normativa estatal con consecuencias perjudiciales de cara a la lucha contra el fraude fiscal

1 INTRODUCCIOacuteN PROPOacuteSITO DE LA COMUNICACIOacuteN

A pesar de la importante separacioacuten conceptual entre deuda y sancioacuten tributaria que operoacute la Ley General Tributaria (LGT) vigente la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador tributario se enmarca como elemento coadyuvante de los procedimientos de comprobacioacuten e investigacioacuten en la lucha contra el fraude fiscal y que entroncan directamente con los principios de justicia y de legalidad tributaria que establece el artiacuteculo 31 de nuestra Constitucioacuten (CE) A este respecto resulta oportuno recordar la Sentencia 761990 del Tribunal Constitucional declarando que para el efectivo cumplimiento del deber de contribuir es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administracioacuten Tributaria ya que de otro modo se produciriacutea una distribucioacuten injusta en la carga fiscal En este sentido el reacutegishymen sancionador tributario no soacutelo penaliza a los contribuyentes que cometen las acciones infractoras tipificadas sino que se postula como una herramienta al servicio de los procedimientos de comprobashycioacuten en tanto que reducen la conflictividad con el obligado tributario mejoran la recaudacioacuten de las liquidaciones aprobadas y orientan al contribuyente de cara a futuras obligaciones tributarias aumenshytando la eficacia en la lucha contra la eventual pretensioacuten defraudatoria

Siendo de aplicacioacuten directa a las Haciendas Locales el reacutegimen sancionador establecido por la LGT y su Reglamento de desarrollo queremos abordar en la presente comunicacioacuten algunos aspectos relacionados con este importante aacutembito del derecho tributario en su aplicacioacuten al sistema tributario local analizando su problemaacutetica y particularidades junto con su reflejo praacutectico en los impuestos maacutes importantes y significativos de competencia local y finalmente aportando propuestas que mejoshyren la eficacia en su desarrollo

2 PROBLEMAacuteTICA DEL EJERCICIO DE LA POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA EN EL AacuteMBITO LOCAL

Trazado el objetivo de lo que seraacute el nuacutecleo de esta comunicacioacuten es necesario sentildealar que a la habitual problemaacutetica que deben afrontar las distintas Administraciones Tributarias a la hora de ejershycer su potestad sancionadora representada fundamentalmente por la obligatoria evaluacioacuten de la conducta del sujeto infractor (elemento subjetivo) la Administracioacuten Local se enfrenta a problemas y aspectos litigiosos adicionales y que provienen fundamentalmente de su falta de medios materiales y humanos de la gestioacuten compartida en algunos de los impuestos de su Sistema Tributario y de la defishyciente teacutecnica legislativa que ofrece el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales aprobado por Real Decreto Legislativo 22004 de 5 de marzo (TRLRHL)

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21 Liacutemite de la potestad normativa de las entidades locales

El primer aspecto resentildeable tanto por la doctrina como por la Jurisprudencia en torno a la capacidad sancionadora de las Entidades Locales sea o no materia tributaria es faacutecilmente evidenciable si para ejercer una competencia resulta necesario tipificar infracciones y sanciones y ello soacutelo puede hacerse por medio de una ley estando aqueacutellas privadas de oacuterganos legisladores llegariacuteamos a la conclusioacuten de que no podriacutean ejercer esas competencias es decir la formulacioacuten constitucional del principio de legalidad en materia sancionadora podriacutea menoscabar el cumplimiento de otro principio constitucional el de la divisioacuten territorial del poder que se contiene en el principio de autonomiacutea local

En efecto seguacuten Bello Paredes1 la configuracioacuten actual de la potestad sancionadora de la Adminisshytracioacuten local es la de una potestad puramente conservativa La posibilidad admitida teoacutericamente por el Tribunal Constitucional de la colaboracioacuten de la norma infralegal y tambieacuten por tanto de las ordeshynanzas municipales en la configuracioacuten de las infracciones y de las sanciones carece en este moshymento de un marco legal o jurisprudencial que le otorgue suficiente seguridad juriacutedica como para permitir a los Ayuntamientos su aplicacioacuten por lo que aunque pueda admitirse teoacutericamente es inshyviable en la praacutectica

En la actualidad impera el principio de legalidad en virtud del cual las infracciones y sanciones deben de estar recogidas y tipificadas en una norma de rango legal vigente en el momento en que se tramite el expediente sancionador con independencia del momento en que se produjo el hecho imponible

Loacutegicamente la reserva de ley exigible en materia sancionadora al ser necesaria para la configurashycioacuten de las sanciones a imponer en caso de incumplimiento de las obligaciones y deberes locales actuacutea como liacutemite de la potestad normativa que se atribuye a las Corporaciones locales

No es objeto del presente estudio profundizar maacutes allaacute de esta suficiente resentildea en la cuestioacuten sobre los liacutemites de la potestad sancionadora local pero concluiremos este apartado con la siacutentesis de la Sentencia del TC de 16 de diciembre de 1999 (recaiacuteda en relacioacuten con la impugnacioacuten de determinashydos preceptos de la Ley 391988 de 28 de diciembre Reguladora de las Haciendas Locales) que reconoce en principio que ldquola imposicioacuten y ordenacioacuten de las tasas municipales corresponde al Pleno de la Corporacioacuten oacutergano que respeta escrupulosamente las exigencias de auto-imposicioacuten o de auto-disposicioacuten de la comunidad sobre siacute misma que se adivinan en el sustrato uacuteltimo de la reserva de leyrdquo pero a continuacioacuten advierte el hecho de que ldquo esta autonomiacutea tributaria no es plena (los tributos propios son soacutelo una de las varias fuentes de ingresos de las haciendas locales)rdquo y no aparece ldquocarenshyte de liacutemites por el mismo caraacutecter derivado del poder tributario de las Corporaciones Localesrdquo

22 Carencia de medios materiales y personales para el pleno ejercicio de la potestad sancionadora por los entes locales

Desde el extremo opuesto y hasta cierto punto contradictorio a la cuestioacuten ya planteada de los liacutemites de la potestad sancionadora local en materia tributaria nos encontramos con la falta de medios mateshyriales y personales de muchos municipios para ejercer en toda su amplitud dichas competencias Seguacuten alguna doctrina a la que desde aquiacute nos sumamos es necesario dotar a los Ayuntamientos de un mayor abanico de instrumentos con los que satisfacer las exigencias y necesidades que la ciudashydaniacutea reclama Entre tales instrumentos la potestad sancionadora aparece como un elemento imshyprescindible para el apoyo de la autoridad local Carente en este momento de virtualidad mas allaacute de lo que el Estado o las Comunidades dispongan mediante su normativa dicha potestad precisa de un desarrollo legislativo especifico que al amparo de la Constitucioacuten le otorgue la seguridad juriacutedica de la que ahora carece y facilite su adaptacioacuten a la realidad de todos los municipios pequentildeos mediashynos y grandes

El informe elaborado por la Comisioacuten para la Reforma de las Administraciones Puacuteblicas de junio de 2013 partiacutea de la base de que una economiacutea competitiva exige unas Administraciones Puacuteblicas efishycientes y un sector puacuteblico capaz de impulsar el crecimiento econoacutemico y de superar situaciones de ineficiencia en la gestioacuten solapamientos duplicidades y gastos prescindibles Nuestra Constitucioacuten en su artiacuteculo 103 consagra como uno de los principios que debe regir la actuacioacuten de las Administrashy

1 BELLO PAREDES ldquoLa reserva de ley en el aacutembito sancionador localrdquo Revista de Estudios de Administracioacuten Local nuacutemero 286-287 2001 paacuteg 284

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ciones Puacuteblicas el de eficacia con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho principio que debe ejershycerse en condiciones baacutesicas de igualdad en cualquier parte del territorio En este mismo sentido tanto la recientemente aprobada Ley de Racionalizacioacuten y Sostenibilidad de la Administracioacuten Local como el reciente anteproyecto de Ley de Reforma de la Ley 301992 de reacutegimen juriacutedico de las Adshyministraciones puacuteblicas y del procedimiento administrativo comuacuten actualmente sometido a informashycioacuten puacuteblica tienen como uno de sus objetivos baacutesicos racionalizar las estructuras organizativas de las Administraciones (especialmente la local) de acuerdo con los principios de eficiencia estabilidad y sostenibilidad financiera

Compartimos la idea del legislador de que la Administracioacuten debe ser competitiva y productiva para servir con eficacia los intereses generales que le son encomendados Sin embargo a pesar de que las estructuras organizativas de la Administracioacuten Local se han modernizado en los uacuteltimos antildeos lo cierto es que los esfuerzos reformistas no se han traducido al menos en materia tributaria en teacutermishynos de eficacia y de igualdad existiendo un deacuteficit no soacutelo en la falta de medios materiales y humanos sino tambieacuten escasa o nula formacioacuten tributaria de su personal

Como es loacutegico este problema afecta de forma desigual el municipalismo tiene varias velocidades ya que conviven Municipios y Diputaciones con un alto grado de profesionalidad junto con Entidades en que la falta de recursos es alarmante En este sentido los municipios de gran poblacioacuten cuyo reacutegimen de organizacioacuten viene establecido por el tiacutetulo X de la Ley Reguladora de las Bases del Reacutegimen Loshycal (LRBRL) tienen recursos suficientes para inspeccionar los tributos locales y aplicar el reacutegimen sancionador asegurando el reparto de la carga tributaria y la igualdad de todos los obligados tributashyrios disponiendo ademaacutes de Tribunales econoacutemico-administrativos Locales que mejoran la seguridad juriacutedica de los contribuyentes en la esfera administrativa y propician que las Resoluciones de los oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten adquieran mayor calidad juriacutedica reducieacutendose las impugnaciones y mejorando la eficacia En el polo opuesto en los Ayuntamientos de menor poblacioacuten la lucha contra el fraude y la aplicacioacuten de sanciones tributarias a veces son meras utopiacuteas

Esta realidad implica la falta de aplicacioacuten generalizada por las entidades locales de la normativa estatal en materia sancionadora en toda la extensioacuten que fuera posible lo que evidencia un trato desshyigual de los contribuyentes contrario a los artiacuteculos 14 y 31 de nuestra Constitucioacuten lo que ademaacutes redunda en una desaconsejable invitacioacuten al relajamiento en el cumplimiento de las obligaciones trishybutarias

Y todo ello teniendo en cuenta que la Administracioacuten Local no goza de un procedimiento sancionador al que acudir diferente al existente para el Estado A ello cabe antildeadir que la inaplicacioacuten del reacutegimen sancionador supone tambieacuten la praacutectica inexistencia de comprobacioacuten e investigacioacuten de los hechos imponibles de los tributos locales a traveacutes de procedimientos de regularizacioacuten en los que pudieran verificarse posibles infracciones tributarias

Por otro lado en nuestro aacutembito local especialmente en los municipios maacutes pequentildeos alliacute donde los contribuyentes en su condicioacuten de vecinos por su mayor cercaniacutea a los oacuterganos poliacuteticos la incoacioacuten de procedimientos sancionadores tributarios puede tener mayor repercusioacuten en los oacuterganos municipashyles traspasando del aacutembito estrictamente juriacutedico No obstante en otras Entidades Locales con presushypuestos y recursos humanos suficientes tampoco se aplica el reacutegimen sancionador sin excusa o razoacuten objetiva aparente maacutes allaacute de la falta de voluntad poliacutetica y del necesario y obligatorio asesoramiento juriacutedico que les informase de la obligacioacuten de aplicar la Ley lo cual brilla por su ausencia En este punshyto cabe destacar lo contradictorio que resulta que estos mismos municipios suelen aplicar el reacutegimen de recargos de ldquoextemporaneidadrdquo establecidos por el artiacuteculo 27 de la vigente Ley General Tributaria castigando el cumplimiento voluntario por parte de los sujetos pasivos y favoreciendo a quienes inshycumplen sus obligaciones tributarias incrementando el desigual tratamiento de los contribuyentes

En relacioacuten directa con los supuestos planteados anteriormente la ausencia de medios y la escasa formacioacuten ha llevado a no pocos Ayuntamientos a la contratacioacuten de empresas privadas para que realicen labores de Inspeccioacuten Tributaria y desarrollen procedimientos sancionadores que aunque defendido por alguacuten sector de la doctrina en nuestra opinioacuten no garantizan la seguridad juriacutedica de los contribuyentes y pueden incumplir la legalidad vigente Y ello porque llegan a ejecutar competenshycias que implican ejercicio de autoridad prohibidas expresamente por el artiacuteculo 85 de la LRBRL en relacioacuten con la gestioacuten indirecta de servicios puacuteblicos Asimismo proponen la aprobacioacuten de liquidashyciones e imposicioacuten de sanciones cuando su objetivo prioritario como el de todo empresario es el beneficio empresarial su obligacioacuten no es la de preservar el cumplimiento de la normativa tributaria

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La solucioacuten a estos problemas deberiacutea conseguirse por una doble viacutea posibilitar formacioacuten tributaria especiacutefica al personal destinado en las Haciendas Locales y fomentar la colaboracioacuten con otras entishydades locales como las Diputaciones Provinciales en las que puedan delegar sus competencias en materia tributaria o incluso encomendarles su gestioacuten para que desarrollen de forma efectiva todos los procedimientos de aplicacioacuten de sus tributos propios y el reacutegimen sancionador La accioacuten formatishyva deberiacutea asumirse por los propios Ayuntamientos y por la Direccioacuten General de Administracioacuten Loshycal junto con la Federacioacuten Espantildeola de Municipios y Provincias (FEMP) con la creacioacuten de una escuela de Hacienda Puacuteblica Local a imagen y semejanza de la existente a nivel estatal Como coshyadyuvante de la formacioacuten seriacutean deseable exigencias especiacuteficas en el acceso a los puestos de trabajo destinados en las Haciendas Locales sobre todo los pertenecientes a la Inspeccioacuten de Tribushytos que garantizasen unos miacutenimos niveles de conocimiento en la materia En un contexto econoacutemishyco de crisis como en el que nos encontramos si queremos ser eficientes en la aplicacioacuten del sistema tributario local necesitamos una Administracioacuten Tributaria preparada

En cuanto a la colaboracioacuten y cooperacioacuten administrativas principios baacutesicos preceptuados tanto en la LRBRL como en el RDL 22004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLRHL) el legislador tiene la oportunidad a traveacutes de la reforma de la Ley 3092 de 26 de noviembre de Reacutegimen Juriacutedico de las Administraciones Puacuteblicas y del Procedimienshyto Administrativo Comuacuten (Ley 3092) de exigir obligatoriamente la delegacioacuten o encomienda de gesshytioacuten en otras Administraciones Puacuteblicas de competencias o responsabilidades que no pueden ejercer las Entidades Locales como es el caso de la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador tributario En este sentido y como hemos apuntado anteriormente creemos que este papel puede ser desempentildeado con mayor eficacia por las Diputaciones Provinciales como Administraciones Territoriales maacutes cercashynas al Municipio y cuya competencia maacutes importante es precisamente la asistencia a los Municipios de su territorio con las que puede existir un mayor grado de coordinacioacuten que con la Administracioacuten Autonoacutemica y Estatal La regulacioacuten de las relaciones interadministrativas debe posibilitar que la norshymativa tributaria estatal sancionadora sea aplicada a todos los ciudadanos por igual con independenshycia del municipio en el que resida

3 PROBLEMAacuteTICA EN RELACIOacuteN CON DETERMINADAS FIGURAS IMPOSITIVAS DE COMPETENCIA LOCAL

En tanto alcancemos el deseable escenario de unas Entidades Locales con capacidad para llevar a efecto el obligatorio y necesario reacutegimen sancionador tributario adaptadas sus estructuras organizatishyvas a las exigencias de la vigente LGT y su Reglamento de desarrollo reflexionaremos sobre algunas de las dificultades que tiene su aplicacioacuten en las figuras tributarias maacutes relevantes exponiendo sus consecuencias y proponiendo algunas soluciones que paliariacutean en parte la actual situacioacuten

31 Los tributos de gestioacuten compartida Impuesto sobre Bienes Inmuebles Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas

Comenzaremos con dos de los impuestos maacutes importantes del Sistema Tributario Local pilares baacutesicos en la materializacioacuten de los principios constitucionales de autonomiacutea local y suficiencia financiera y cuya gestioacuten tributaria es compartida por las Entidades Locales con la Administracioacuten General del Estado La configuracioacuten en el Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas (IAE) y en el Impuesto sobre Bienes Inmueshybles (IBI) de este sistema que distribuye entre dos Administraciones diferentes las competencias en mashyteria de gestioacuten ha dado lugar a importantes disfunciones puestas de manifiesto por todos los sujetos que tienen relacioacuten con su aplicacioacuten Esta gestioacuten bifronte o dual y en ocasiones endiablada como exshypondremos es tambieacuten el origen de los problemas en la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador en tanto que la ineficacia y descoordinacioacuten que la misma provoca entorpece a su vez el desarrollo de los proceshydimientos sancionadores y crea inseguridad juriacutedica tanto a la Entidad Local como al contribuyente

311 El Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas (IAE)

Como es sabido el hecho imponible gravado por el IAE de forma resumida la realizacioacuten de actividashydes econoacutemicas se reproduce antildeo tras antildeo hasta la baja en la actividad del obligado tributario de forshy

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ma que un solo hecho imponible genera liquidaciones anuales perioacutedicas Esta circunstancia obliga a gestionar el impuesto a traveacutes de una matriacutecula con los datos y actividades de los contribuyentes gesshytioacuten censal competencia de la Administracioacuten del Estado que necesariamente es previa a la aprobacioacuten de las liquidaciones y al resto de fases de gestioacuten tributaria municipal La distribucioacuten competencial que se reproduce en el artiacuteculo 91 del TRLRHL supone desapoderar potestades que deberiacutean corresponder a los Ayuntamientos en la gestioacuten de sus tributos propios pues en palabras de Aragoneacutes Beltraacuten2 ldquono hay ninguacuten intereacutes supramunicipal real que justifique semejante invasioacuten en el aacutembito de la autonomiacutea local pues nunca podraacute encontrarse en el principio de eficacia encumbrado sobre tal autonomiacuteardquo

Consciente el legislador de la ineficiencia del sistema y de las habituales dificultades de los Ayuntamienshytos de menor tamantildeo para desarrollar la gestioacuten tributaria se ha ido habilitando una redistribucioacuten de competencias en uno y otro sentido convirtieacutendose esta gestioacuten compartida como opina Alonso Gil3 en un laberinto en el que resulta muy difiacutecil identificar las obligaciones materiales y formales con el proceshydimiento que le corresponde a lo que debemos antildeadir el reacutegimen dual de impugnaciones que como explicaremos plantea problemas de adecuacioacuten de la pretensioacuten con la viacutea impugnatoria elegida

En consonancia con lo expuesto el reacutegimen de impugnaciones de los actos dictados en el IAE desshyarrollados por los artiacuteculos 15 y 18 4 del mencionado RD 2431995 consecuencia de esta gestioacuten compartida dependeraacute de si el acto dictado es censal o de gestioacuten tributaria de la administracioacuten que lo haya dictado y de si proviene de actuaciones inspectoras

Centraacutendonos en el trabajo que nos ocupa la praacutectica habitual en las comprobaciones e investigacioshynes que efectuacutean las Entidades Locales respecto del IAE finalizan con dos actos diferenciados la aprobacioacuten de liquidaciones que regularizan la situacioacuten tributaria por este impuesto y una modificashycioacuten censal que afectaraacute a la matriacutecula de ejercicios posteriores El interesado podraacute recurrir el acto censal previo recurso de reposicioacuten ante la Administracioacuten Local con delegacioacuten en Inspeccioacuten ante los Tribunales Econoacutemico Administrativos del Estado y frente a su resolucioacuten ante las Salas de lo Contencioso Administrativo salvo excepciones por cuantiacutea Respecto al acto liquidatorio puede recushyrrir en reposicioacuten ante el Oacutergano competente de la Administracioacuten Municipal o bien directamente ante los TEAL municipales en el caso de los municipios de Gran Poblacioacuten y finalizada la viacutea administratishyva soacutelo cabriacutea acudir a los Juzgados de lo Contenciosos Administrativo El mismo recorrido impugna-torio que las liquidaciones tendriacutea el posible acto de imposicioacuten de sancioacuten derivado de las actuaciones inspectoras cuyos recursos deben acumularse con los del principal Por lo tanto los Oacuterganos tanto administrativos como judiciales que revisaraacuten las cuestiones censales son completashymente distintos a los que conoceraacuten de las controversias contra la liquidacioacuten y la sancioacuten cuyo resulshytado final estaacute iacutentimamente ligado a las Resoluciones relativas a los elementos censales modificados haciendo praacutecticamente inuacutetil esta viacutea impugnatoria

Resulta evidente que esta situacioacuten debe resolverse por parte del legislador facilitando una viacutea uacutenica de impugnacioacuten que garantice una correcta relacioacuten juriacutedico tributaria y resuelva convenientemente todas las cuestiones planteadas por las partes en una sola Resolucioacuten

Al margen de la gestioacuten compartida la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador en el IAE tiene otras particushylaridades esta vez como consecuencia de su caraacutecter perioacutedico y su gestioacuten censal Cuando se inician actuaciones de comprobacioacuten e investigacioacuten por el IAE debe establecerse previamente el periacuteodo objeto de las mismas normalmente los ejercicios no prescritos en funcioacuten de la fecha de declaracioacuten de alta en la actividad El artiacuteculo 67 1 de la LGT no ha perfilado cuando comenzaraacute a contarse los plazos de prescripcioacuten respecto a los tributos que se gestionan por padroacuten en los que una declaracioacuten de alta puede suponer una liquidacioacuten tributaria en ese ejercicio pero tambieacuten sucesivas en los periacuteodos sishyguientes En este sentido el apartado a) de esta norma seraacute directamente aplicable al primer ejercicio de actividad la fecha declarada de inicio de la misma en tanto que para los siguientes ejercicios se contaraacute a partir del 1 de enero de cada antildeo fecha de devengo a raiacutez de la interpretacioacuten del contenido del artiacuteculo 1969 del Coacutedigo Civil aplicable supletoriamente en virtud del artiacuteculo 7 2 de la LGT

Resuelto el periacuteodo al que se extienden las comprobaciones e investigacioacuten en el IAE la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador respecto a las posibles infracciones descubiertas tiene mucho que ver con lo explicado anteriormente En efecto la ausencia o la incorreccioacuten de las declaraciones de alta y variashy

2 ARAGONEacuteS BELTRAacuteN E (2005) Problemas destacados del IAE paacuteg 228 3 ALONSO GIL M (2012) La necesaria reforma en la gestioacuten compartida en el IBI y en el IAE paacuteg 54

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cioacuten de la matriacutecula del IAE a que se refieren los artiacuteculos 5 y 6 del RD 2431995 de 17 de febrero son infracciones tipificadas por el artiacuteculo192 de la LGT pero sus efectos no soacutelo se extienden al ejershycicio en que se cometen sino tambieacuten a los siguientes debieacutendose imponer una sancioacuten tributaria en cada ejercicio no prescrito calificaacutendose la infraccioacuten y aplicaacutendose los criterios de graduacioacuten en cada uno de ellos

Por uacuteltimo queremos destacar que a raiacutez de la reforma operada por la Ley 512002 de 27 de diciemshybre la introduccioacuten de las exenciones por inicio de actividad y en funcioacuten de una cifra de negocio superior a un milloacuten de euros de los contribuyentes o de los grupos de empresas a los que pertenezshycan hace maacutes compleja teacutecnicamente la gestioacuten y control de la matriacutecula del IAE para los Municipios La incongruencia de esta normativa no soacutelo desnaturaliza el impuesto sino que puede vulnerar los principios constitucionales de generalidad capacidad econoacutemica e igualdad aunque jamaacutes se haya promovido tal inconstitucionalidad en nuestra opinioacuten porque favorece a la mayoriacutea de los grupos de contribuyentes y los Ayuntamientos fueron compensados financieramente Con este reprochable reacutegimen normativo la problemaacutetica del impuesto se incrementa y vuelve la dependencia de la Admishynistracioacuten del Estado donde residen todos los datos necesarios para comprobar estas exenciones

En este contexto de imprecisioacuten normativa y dificultad teacutecnica los procedimientos sancionadores que se incoen tendraacuten muchos obstaacuteculos para que finalmente se confirmen las sanciones impuestas ante la necesaria acreditacioacuten de la conducta dolosa culposa o meramente negligente y de la resshyponsabilidad del sujeto infractor

Todo lo hasta ahora expuesto acerca del IAE demuestra la falta de idoneidad de un sistema que hace depender a las Entidades Locales de la gestioacuten de una Administracioacuten Estatal que no se beneficia financieramente de ello La administracioacuten local en el desarrollo de la gestioacuten tributaria y de la aplicashycioacuten del reacutegimen sancionador estaacute condicionada por las volubles interpretaciones de los oacuterganos adshyministrativos del Estado que tienen atribuida la competencia en la evacuacioacuten de las consultas de caraacutecter censal y subordinadas finalmente a la discrecionalidad de las resoluciones de las reclamashyciones econoacutemico administrativas de los distintos Tribunales Regionales en esa misma materia En consecuencia esta dependencia unida a las habituales dificultades teacutecnicas y falta de medios la descoordinacioacuten interadministrativa y la incertidumbre respecto al reacutegimen de impugnaciones repershycuten negativamente en la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador ineficiente en el cumplimiento de sus objetivos

Concluyendo en nuestra opinioacuten la modificacioacuten legislativa apuntada no soacutelo deberiacutea abordar el reacutegishymen de impugnaciones sino determinar previamente que las competencias de gestioacuten censal quedaran definitivamente en manos de las Entidades Locales sin perjuicio de los mecanismos de delegacioacuten y colaboracioacuten contemplados en los artiacuteculos 7 y 8 del RDL 22004 acabando con esta dualidad que difishyculta su gestioacuten tributaria global y resta eficacia a la posible aplicacioacuten del reacutegimen sancionador

312 Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)

En el IBI al igual que ocurre con la gestioacuten del IAE se trata de una gestioacuten compartida en la que inshyterviene la Administracioacuten del Estado a quieacuten corresponde la gestioacuten catastral que incluye todas las competencias establecidas en el artiacuteculo 4o del RDL 12004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI) y la Administracioacuten Local a quien compeshyte la gestioacuten tributaria o liquidatoria del IBI de acuerdo con lo establecido por el art 77 del TRLRHL

En relacioacuten con este tributo el maacutes importante desde el punto de vista financiero para la Hacienda Local expondremos algunas caracteriacutesticas respecto a su gestioacuten inspeccioacuten y reacutegimen sancionador que nos ayudaraacute a comprender el complejo juego de relaciones normativas y de coordinacioacuten intershyadministrativa actualmente existente Lo maacutes destacable es que a raiacutez de la aprobacioacuten de la Ley 482002 de 23 de diciembre del Catastro Inmobiliario la normativa catastral (TRLCI y su reglamento de desarrollo RD 4172006 de 7 de abril) tiene sustantividad propia aunque es cierto que necesariashymente se relaciona con la LGT la cual es supletoria en la mayoriacutea de los procedimientos catastrales salvo en el reacutegimen de impugnaciones y respecto a los derechos de los titulares catastrales que tiene aplicacioacuten directa

En relacioacuten con el TRLHL se separa claramente de la gestioacuten del IBI hasta el punto de que actualshymente no coinciden el titular catastral y el sujeto pasivo del IBI lo que da idea de la dependencia de la

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normativa del IBI a la previa gestioacuten catastral Este sometimiento podemos tambieacuten comprobarlo en el reacutegimen de impugnaciones cualquier recurso contra la gestioacuten tributaria del IBI va a depender de la Resolucioacuten administrativa o judicial sobre la valoracioacuten catastral del inmueble o el procedimiento de incorporacioacuten catastral de que se trate y en la inspeccioacuten catastral regulada en los artiacuteculos 19 a 21 del TRLCI y en su reglamento actuaciones de comprobacioacuten e investigacioacuten que siempre seraacuten preshyvias a las que se puedan desarrollarse en el IBI

No obstante la normativa catastral permite la firma de convenios de colaboracioacuten de distintos niveles que pueden contribuir a la coordinacioacuten de ambas gestiones aunque la valoracioacuten catastral final coshyrresponde a las Gerencias del Catastro convenios cuyas delegaciones estaacuten en funcioacuten de los meshydios teacutecnicos y humanos del Ayuntamiento correspondiente La posibilidad de efectuar inspecciones catastrales conjuntas o en reacutegimen de delegacioacuten se excluyeron en el TRLCI las foacutermulas de colaboshyracioacuten conforme a los propios convenios firmados entre los Ayuntamientos y el Catastro con la previa inclusioacuten por parte de la Direccioacuten General del Catastro en los correspondientes Planes de Control Tributario anuales estaacuten soacutelo al alcance de unos pocos municipios A ello debemos antildeadir la falta de regulacioacuten de la inspeccioacuten del IBI contemplada en el artiacuteculo 77 del TRLHL cuestioacuten que facilitariacutea el posible acceso a delegaciones en la gestioacuten catastral de forma similar al IAE

La realidad en el aacutembito local ante las limitaciones y requisitos que impone la normativa Catastral es que los resultados de las actuaciones de comprobacioacuten e investigacioacuten que puedan efectuar las Entishydades Locales se tramiten como ldquoactuaciones voluntarias de los obligados tributariosrdquo a quienes se insta para que regularicen su situacioacuten catastral a traveacutes de las comunicaciones y modelos establecishydos por el TRLCI a la espera de que el Catastro dicte el acto administrativo que corresponda y pueda procederse a las liquidaciones tributarias del IBI Resulta evidente que esta forma de proceder es incompatible con la incoacioacuten de expedientes sancionadores ni catastrales ni tributarios por el IBI puesto que son ldquodeclaraciones y comunicaciones voluntariasrdquo de los interesados que ademaacutes no conshyllevan siquiera la penalizacioacuten a traveacutes de los recargos del artiacuteculo 27 de la LGT de acuerdo con lo preceptuado por el apartado segundo de la Disposicioacuten Adicional decimoquinta de la LGT

El reacutegimen sancionador catastral tambieacuten tiene sustantividad propia de acuerdo con la disposicioacuten adicional decimoquinta de la LGT las infracciones y sanciones en materia catastral se regiraacuten por su normativa especiacutefica Un reacutegimen sancionador muy singular que no tiene parangoacuten en nuestro sisteshyma tributario uacutenico en el que las infracciones y sanciones no estaacuten reguladas en la LGT o en su deshysarrollo reglamentario y en el que persiste el concepto de ldquoinfraccioacuten simplerdquo ya superado desde la aprobacioacuten de la vigente LGT

El procedimiento sancionador siacute debe desarrollarse conforme a lo que establece la LGT en sus artiacutecushylos 207 a 212 y a su reglamento correspondiendo la competencia para su tramitacioacuten y resolucioacuten a la Administracioacuten del Estado que no es delegable incluso en el caso de actuaciones de inspeccioacuten conjunta con los Ayuntamientos En su caso por los incumplimientos tributarios de los titulares catasshytrales seriacutea susceptible de incoarse un expediente sancionador tributario en funcioacuten de su afectacioacuten a las liquidaciones tributarias por el IBI

En este sentido y a modo de ejemplo la falta de presentacioacuten de la oportuna declaracioacuten o comunishycacioacuten de una alteracioacuten catastral implica tanto la comisioacuten de la ldquoinfraccioacuten simplerdquo a que se refiere el artiacuteculo 70 a) del TRLCI sancionada por la Administracioacuten del Estado conforme a esta misma norma como la establecida en el artiacuteculo 192 de la LGT (calificada como grave o como leve) puesto que ha supuesto que la Administracioacuten Municipal no pudiera practicar las correspondientes liquidaciones por el IBI sancioacuten que se impondriacutea por el Oacutergano competente del Ayuntamiento en materia sancionadoshyra La disposicioacuten Adicional Octava del reglamento catastral trata de corregir esta concurrencia en funcioacuten de un criterio temporal seguacuten el cual la Administracioacuten que ldquollegue primerordquo es la competente para tramitar el expediente sancionador todo un despropoacutesito Como lo es la ldquoamnistiacuteardquo que subyace del apartado quinto de la Disposicioacuten adicional tercera del TRLCI por la que se excluye de sancioacuten el incumplimiento de la obligacioacuten de declarar de forma completa y correcta las circunstancias determishynantes del alta o modificacioacuten de la descripcioacuten catastral de los inmuebles

En consecuencia en teacuterminos similares al IAE esta gestioacuten bifronte ocasiona numerosas disfuncioshynes que nos remiten nuevamente a la falta de recursos de los Ayuntamientos descoordinacioacuten en las relaciones interadministrativas incertidumbre en el reacutegimen de impugnaciones respecto a los actos catastrales y tributarios lo cual ha determinado que en la praacutectica apenas existan inspecciones catasshytrales y desarrollo de expedientes sancionadores

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32 Otras figuras impositivas

En esta uacuteltima parte expondremos las dificultades en la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador que comshyparten estos dos tributos locales derivado fundamentalmente de la deficiente teacutecnica legislativa y la existencia de multitud de teacuterminos juriacutedicamente indeterminados o difiacuteciles de interpretar que generan un gran nuacutemero de impugnaciones cuestionaacutendose incluso por la vulneracioacuten de principios tributarios baacutesicos como el de capacidad econoacutemica

321 Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO)

El ICIO es un tributo indirecto que grava la realizacioacuten de construcciones instalaciones y obras para las que se necesiten licencia urbaniacutestica y cuya base imponible estaacute constituida por el coste real y efectivo de las mismas En este caso la Entidad Local dispone de todas las competencias en materia de aplicacioacuten de los tributos incluida la inspeccioacuten existiendo un reacutegimen impugnatorio administrativo uacutenico Cuando pretendemos aplicar el reacutegimen sancionador tributario se nos plantean problemas tanshyto desde el punto vista objetivo como subjetivo

En efecto tanto la doctrina administrativa como los Tribunales Superiores de Justicia ofrecen opinioshynes contrapuestas en relacioacuten de la existencia del elemento objetivo necesario para la comisioacuten de una infraccioacuten tributaria tipificada en la Ley En este sentido muchos autores consideran que la propia regulacioacuten de la gestioacuten del impuesto obliga a las Haciendas Locales a comprobar administrativamenshyte el coste real y efectivo al final de las obras sin exigir al sujeto pasivo ninguna obligacioacuten material o formal susceptible de ser sancionable rechazando la posibilidad de que en este momento en que se consuma completamente el hecho imponible pueda exigirse una declaracioacuten o autoliquidacioacuten por parte de la Entidad Local en sus ordenanzas fiscales En el lado opuesto hay autores que admiten que los Ayuntamientos puedan imponer el sistema de declaracioacuten-autoliquidacioacuten que establece el artiacuteculo 102 del TRLRHL tanto para la llamada liquidacioacuten provisional ldquoa cuentardquo como al finalizar las obras para despueacutes proceder a la comprobacioacuten administrativa que apruebe la liquidacioacuten definitiva pudieacutendose incoar expediente sancionador ante una posible falta o incorreccioacuten de estas autoliquidashyciones Tambieacuten generan controversia las llamadas liquidaciones definitivas ya que la primera coshyrriente doctrinal citada considera que pueden serlo las que expresamente determine la propia Ley en tanto que la otra doctrina exige que para que pueda hablarse de liquidacioacuten definitiva debe existir una comprobacioacuten completa del coste real y efectivo en el que se incluya la contabilidad del constructor y del duentildeo de la obra y de todos los documentos probatorios del caacutelculo de la base imponible lo cual admitiriacutea la exigencia de una autoliquidacioacuten previa a esta complicada comprobacioacuten

Admitida la posibilidad de que pueda darse el elemento objetivo de la infraccioacuten debemos considerar la responsabilidad infractora y evaluar la conducta del obligado tributario respecto a sus obligaciones mateshyriales y formales por este impuesto condicioacuten necesaria para la imposicioacuten de sanciones Los principios de responsabilidad y culpabilidad son baacutesicos en el reacutegimen sancionador tributario tal como expresan las respectivas Exposiciones de Motivos tanto de la Ley General Tributaria como del Reglamento Sancionashydor y tal y como ha reiterado hasta la saciedad el Tribunal Supremo no basta con que la conducta sea antijuriacutedica y tiacutepica sino que tambieacuten es necesario que sea culpable esto es consecuencia de una acshycioacuten u omisioacuten imputable a su autor por malicia o imprudencia negligencia o ignorancia inexcusable

Sin embargo la parca y deficiente regulacioacuten de este impuesto en el TRLRHL no resuelta por la reshyforma que introdujo la Ley 512002 ha dado lugar a una distorsionada interpretacioacuten jurisprudencial y doctrinal respecto a cada teacutermino que forma parte de los elementos fundamentales de la relacioacuten tributaria creando inseguridad juriacutedica al administrado y dificultades a la Administracioacuten a la hora de aplicar el reacutegimen sancionador Resulta evidente que cuando la regulacioacuten del tributo da origen a muacuteltiples impugnaciones el acogimiento del sujeto infractor a interpretaciones razonables de la norshyma (ausencia de responsabilidad) puede constituir una opcioacuten relativamente demostrable En efecto sin la intencioacuten de ser exhaustivos y sin querer entrar siquiera en la posible vulneracioacuten de principios como el de capacidad econoacutemica en el ICIO existe problemaacutetica e indefinicioacuten en muacuteltiples extremos

mdash Los elementos de la construccioacuten instalacioacuten u obra que forman parte de la base imponible cuesshytioacuten en la que ha tenido que intervenir el Tribunal Supremo perfeccionando sus teoriacuteas sobre los elementos a considerar en su inclusioacuten todo ello derivado de la interpretacioacuten de ldquocoste de ejecushycioacuten materialrdquo que no se encuentra en la normativa tributaria

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mdash El dies a quo del coacutemputo de la prescripcioacuten asiacute como los medios documentales aceptados como prueba de la finalizacioacuten de las obras

mdash Identificacioacuten del sujeto pasivo con el que se entienden las actuaciones

mdash La aparicioacuten de conceptos juriacutedicamente indeterminados indeterminables o interpretables como ldquolos gastos generales y beneficio industrial del contratistardquo ldquoinstalacionesrdquo ldquofinalizacioacuten de las obrasrdquo etc

mdash El meacutetodo para integrar la base imponible del ICIO en la llamada comprobacioacuten administrativa

mdash Los medios de prueba aceptados para acreditar la base imponible

En este contexto seraacute complicado para la Administracioacuten probar con garantiacuteas que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable o siquiera negligente incluso en el caso de ausencia de declaracioacuten o autoliquidacioacuten ante la imprecisioacuten que destila la legislacioacuten de este tributo Si bien los obligados tribushytarios de este impuesto pueden verse perjudicados por esta disfuncioacuten legislativa su responsabilidad infractora se veraacute atenuada en tanto que podraacute acogerse en muchos casos a interpretaciones razonashybles de la norma asiacute como a su falta de intencionalidad en la comisioacuten de la infraccioacuten apoyada en un desconocimiento al menos excusable de una normativa poco clara que produce incertidumbre

Frente al contribuyente que cumple sus obligaciones en el ICIO se alzan muchos otros que conocienshydo la normativa la incumplen reiteradamente confiando en la miacutenima posibilidad que tendraacuten de ser penalizado por ello al amparo de que incluso en los reducidos casos en que la inspeccioacuten le regularishyce le resultaraacute faacutecil probar la ausencia del elemento subjetivo en la comisioacuten de la infraccioacuten o demosshytrar su falta de responsabilidad lo cual una vez maacutes nos lleva a la desigualdad en el trato a los contribuyentes al perjuicio financiero de la Hacienda Local y a la ineficacia en la lucha contra el fraude

322 Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisioacuten de la propiedad de los terrenos por cualquier tiacutetulo o de la constitucioacuten o transmisioacuten de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio soshybre los referidos terrenos En este impuesto como el ICIO la Administracioacuten Local dispone de la competencia en su gestioacuten e inspeccioacuten y la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador tributario se aplicaba sin grandes dificultados al menos cuando nos encontramos ante transmisiones onerosas intervivos que no habiacutean sido declaradas o autoliquidadas por el sujeto pasivo En estos casos es faacutecil acreditar la comisioacuten de la infraccioacuten tipificada por los artiacuteculos 191 y 192 de la LGT elemento objetivo y la conducta culpable o cuanto menos negligente elemento subjetivo ya que la misma se deduciacutea de la advertencia legal expresa a la que estaacuten obligados los notarios por el artiacuteculo 111 7 del RDL 22004 por la que informan al transmitente de sus obligaciones declarativas plazos y responsabilidashydes en las que incurririacutean en caso de no declarar

Sin embargo la transmisioacuten de un terreno puede ejercitarse a traveacutes de numerosas operaciones de muy distinta naturaleza juriacutedica a veces muy compleja afectando al impuesto una pluralidad de norshymativas ajenas a la tributaria civiles mercantiles directivas y reglamentos de la UE y tratados intershynacionales en las que se regulan supuestos de no sujecioacuten asiacute como bonificaciones y exenciones que obligan a evaluar e interpretar esta normativa sectorial que influye directamente en la propia coshymisioacuten del hecho imponible En consecuencia al menos en lo que se refiere a la comisioacuten de la inshyfraccioacuten establecida por los mencionados artiacuteculos 191 y 192 de la LGT el desarrollo de los expedientes sancionadores por la falta de declaracioacuten o Autoliquidacioacuten o por la incorreccioacuten de las mismas quedaraacute condicionado por la interpretacioacuten de esta variada normativa y por las actuaciones efectuadas por el interesado

Maacutes sencilla resultaraacute la imposicioacuten de sanciones por la comisioacuten de las infracciones tipificadas por los artiacuteculos 198 y 199 de la LGT por no presentar declaraciones o autoliquidaciones en plazo que no produzcan perjuicio econoacutemico Como ejemplos citaremos la ausencia de declaracioacuten por parte del adquirente de los terrenos en las transmisiones onerosas a que estaacute obligado de acuerdo con el artiacutecushylo 110 6 del TRLHL la misma infraccioacuten esta vez cometida por los notarios por la falta de remisioacuten a los Ayuntamientos en plazo del iacutendice comprensivo de todos los documentos por ellos autorizados en cada trimestre natural o bien cuando el sujeto pasivo no declara o lo hace incorrectamente respecto a

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transmisiones no sujetas o en las que no proceder practicar liquidacioacuten como en el caso en que el coacutemputo del periacuteodo del incremento del valor de los terrenos sea inferior a un antildeo

Actualmente en plena crisis econoacutemica se han puesto de manifiesto situaciones que han suscitado dudas entre parte de la doctrina y algunos tribunales sobre la legalidad del hecho imponible de este impuesto en relacioacuten con la foacutermula de caacutelculo del incremento de valor definida en la Ley y la ausenshycia de incremento de valor y que responden a la criacutetica de ir contra el principio de capacidad econoacuteshymica cuestionaacutendose su Constitucionalidad

Se trata de la posible depreciacioacuten de valor de los terrenos como cuestioacuten actual que pone en duda la propia realizacioacuten del hecho imponible a pesar de existir transmisioacuten Y asiacute la falta de medios persoshynales en este caso se pondriacutea de manifiesto respecto a estos supuestos de reciente factura jurisprushydencial y que exigen acreditar mediante prueba a cargo del obligado la inexistencia de incremento de valor gravable por ejemplo con la presentacioacuten de informes periciales que obligan a ser contrarresshytados por parte de la Administracioacuten Pensemos en aqueacutellos municipios de pequentildea envergadura con escasez de medios en donde la simple presentacioacuten de alguacuten recurso en este sentido podriacutea suponer la necesidad de acudir a medios externos ante la complejidad teacutecnica y juriacutedica que casi siempre acompantildea la gestioacuten tributaria de este impuesto

Si a lo anterior como ya se ha expresado se une el hecho de que el IIVTNU contiene una compleja regulacioacuten de desarrollo legal incluida la de los beneficios fiscales que motivan muacuteltiples situaciones de transmisiones y de realizacioacuten del hecho imponible en las que se pone en tela de juicio la proceshydencia del gravamen sobre la operacioacuten podemos concluir con la necesidad de la puesta en marcha de medios personales y teacutecnicos especializados en un tributo de especial dificultad de gestioacuten liquidashytoria y no digamos ya respecto a la tramitacioacuten de actuaciones de investigacioacuten de posibles conductas sancionables lo que exige un mayor esfuerzo de dedicacioacuten y conocimiento teacutecnico que muchos mushynicipios no podriacutean permitirse

4 CONCLUSIONES

A modo de siacutentesis de todo lo hasta ahora expuesto podemos concluir con lo siguiente

a) Es necesaria e incluso imperiosa una mejora de los medios materiales y humanos de los municishypios para poder afrontar la lucha contra el fraude y la aplicacioacuten del reacutegimen sancionador tributario como garante en la igualdad de derechos de los obligados tributarios y de la eficacia en la comshyprobacioacuten e investigacioacuten de los tributos locales

Esta mejoriacutea puede conseguirse en los municipios con menores recursos financieros a traveacutes de foacutermulas de delegacioacuten o colaboracioacuten con otras Entidades Locales Comunidades Autoacutenomas y el Estado especialmente con las Diputaciones Provinciales de acuerdo con los artiacuteculos 7 y 8 de la TRLHL El legislador deberiacutea reformar esta Ley en el sentido de exigir la delegacioacuten colaborashycioacuten y coordinacioacuten con otras Administraciones Territoriales en los casos de no disponer de meshydios para aplicar la legislacioacuten inherente a sus competencias de inspeccioacuten y sancioacuten tributarias

b) La Administracioacuten Local en la actualidad en un contexto de marcada crisis econoacutemica debe aspishyrar a ser competitiva y eficiente para lo cual su personal debe estar cualificado para abordar la importante lucha contra el fraude fiscal que tiene el objetivo de dar cumplimiento al art 31 de nuestra CE e incrementar los ingresos tributarios de las Haciendas Locales En este aacutembito la FEMP y la Direccioacuten General de Administracioacuten Local tienen la responsabilidad de crear institushyciones especiacuteficas de formacioacuten en materia de tributos locales orientar a los Ayuntamientos en la creacioacuten de las unidades de lucha contra el fraude y unificar los criterios de meacuterito y capacidad necesarios para crear plazas de esta naturaleza

c) En cuanto a los tributos de gestioacuten compartida como el IBI y el IAE proponemos que el legislador confiera a los Ayuntamientos la gestioacuten catastral y censal de estos impuestos de acuerdo con los principios de autonomiacutea Local y suficiencia financiera unificando todas las fases de gestioacuten simplifishycando los procedimientos y los medios de impugnacioacuten de los actos de gestioacuten tributaria con lo que se eliminariacutean las actuales disfunciones y aumentariacutea la efectividad en la liquidacioacuten e inspeccioacuten de estos tributos En nuestra opinioacuten el IAE deberiacutea permanecer como figura impositiva local modificanshydo la normativa que surgioacute tras la reforma operada por la Ley 512002 y racionalizando su estructura

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d) Para finalizar tanto en el ICIO como en el IIVTNU se ha demostrado la necesidad de que el legisshylador reformule el articulado de estos tributos que definan con claridad sus elementos baacutesicos conforme a los principios tributarios contenidos en la LGT y en la CE simplifiquen su estructura y aporten seguridad juriacutedica a todos los obligados a intervenir en su aplicacioacuten

BIBLIOGRAFIacuteA

ALONSO GIL M (2012) La necesaria reforma en la gestioacuten compartida en el IBI y en el IAE paacuteg 54

ARAGONEacuteS BELTRAacuteN E (2005) Problemas destacados del IAE paacuteg 228

BELLO PAREDES (2001) ldquoLa reserva de ley en el aacutembito sancionador localrdquo Revista de Estudios de Administracioacuten Local nuacutem 286-287 paacuteg 284

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Las sanciones tributarias y el delito fiscal en el Anteproyecto de LGT

YOLANDA MARTIacuteNEZ MUNtildeOZ

(Universidad de Alicante)

I PLANTEAMIENTO DEL TEMA

Todo estudio que tenga por objeto analizar las sanciones en el aacutembito tributario y sus relaciones proshycedimentales con el delito fiscal ha de partir necesariamente del examen del principio non bis in idem o principio de no concurrencia de sanciones tributarias al que se refiere el artiacuteculo 178 2 de la LGT como principio de la potestad sancionadora

El principio de non bis in idem no aparece consagrado expresamente a nivel constitucional sin emshybargo se recoge impliacutecitamente en los principios de legalidad y tipicidad que el artiacuteculo 25 de la CE predica de las infracciones administrativas y penales1 La concrecioacuten del principio en este artiacuteculo de la Constitucioacuten determina su aacutembito de aplicacioacuten en cuanto la citada prohibicioacuten se extiende a los delitos a las faltas y a las infracciones administrativas Este principio no opera solamente en relacioacuten con la prohibicioacuten de acumulacioacuten de sanciones penales o administrativas sino tambieacuten en los sushypuestos de duplicidad de sanciones administrativas y penales2 Ha sido el Tribunal Constitucional el encargado de configurar teoacutericamente este principio precisando su fundamento constitucional y deshyterminando su contenido miacutenimo que exige diferenciar dos vertientes del principio indicado su vershytiente material y su vertiente formal3

La manifestacioacuten material de este principio se concreta en la prohibicioacuten de una doble sancioacuten sobre unos mismos hechos que como indica el artiacuteculo 133 de la LRJPAC supone que ldquono podraacuten sancioshynarse los hechos que han sido sancionados penal o administrativamente en los casos en que se aprecie identidad de sujeto hecho y fundamentordquo El citado principio introduce tambieacuten una vertiente formal de acuerdo con la cual podemos afirmar que las actuaciones penales tienen preferencia sobre las sanciones administrativas la Administracioacuten debe respetar el planteamiento faacutectico de los Tribushynales y no es posible un nuevo pronunciamiento sobre el mismo tema4 Todos estos efectos que se deducen del principio non bis in idem ponen de manifiesto que la seguridad juriacutedica constituye asishymismo un pilar fundamental sobre el que se asienta esta prohibicioacuten

En nuestro ordenamiento tributario el artiacuteculo 180 de la LGT referido al principio de no concurrencia de sanciones tributarias establece actualmente la conexioacuten entre las infracciones tributarias y los delishytos Ahora bien resulta evidente la necesidad de conectar la regulacioacuten del principio non bis in idem con su contenido constitucional que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 10 2 de la CE ha de ser interpretado de conformidad con las normas internacionales sobre derechos humanos En este sentido destacamos el contenido del Protocolo nuacutemero 7 al CEDH que recoge a nivel internacional el citado principio al establecer en su artiacuteculo 4 que ldquonadie podraacute ser inculpado o sancionado penalmente por un oacutergano jurisdiccional del mismo Estado por una infraccioacuten de la que ya hubiere sido anteriorshy

1 SSTC 21981 de 30 de enero y 1771999 de 11 de octubre 2 STC 1882005 de 7 de julio 3 Veacutease entre otras la STC 1882005 de 7 de julio anteriormente citada que resume la jurisprudencia previa del Tribunal en este punto Maacutes recientemente el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de diciembre de 2014 ha sintetizado la doctrina de nuestro TC sobre las dos vertientes del principio non bis in idem diciendo que ldquoEn su vertiente material impide sancionar en maacutes de una ocasioacuten el mismo hecho con el mismo fundamento y tiene por finalidad evitar una reaccioacuten punitiva desproporcioshynada en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantiacutea del ciudadano de previsibilidad de las sanciones pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sancioacuten ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposicioacuten de una sancioacuten no prevista legalmente En su vertiente procesal o procedimental proscribe la duplicidad de proceshydimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto hecho y fundamento prohibicioacuten que el Tribunal ha venido poniendo en conexioacuten con el derecho a la tutela judicial efectiva a la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y a la denominada cosa juzgada materialrdquo 4 RAMALLO MASSANET Juan ldquoLa modificacioacuten parcial de la Ley General Tributariardquo CREDF nuacutem 4748 1985 paacuteg 347

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II

mente absuelto o condenado en virtud de sentencia definitiva conforme a la Ley y al procedimiento penal de ese Estadordquo La extensioacuten que ha alcanzado el contenido material y formal del principio non bis in idem en las normas internacionales plantea importantes cuestiones sobre la compatibilidad de la regulacioacuten nacional con las normas europeas sobre derechos humanos que exigen tomar en consideshyracioacuten las nuevas medidas legislativas establecidas por el Anteproyecto de Ley de modificacioacuten de la LGT para concretar el alcance de las relaciones entre las sanciones tributarias y el delito fiscal

Las modificaciones introducidas por el Anteproyecto de Ley de modificacioacuten de la LGT traen su causa de la reforma de la regulacioacuten del delito contra la Hacienda Puacuteblica llevada a cabo por la Ley Orgaacutenica 72012 de 27 de diciembre que permite a la Administracioacuten tributaria continuar el procedimiento de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal produciendo importantes conseshycuencias en relacioacuten con el principio non bis in idem Debemos recordar que son dos las autoridades del Estado que intervienen ante una posible defraudacioacuten tributaria que presenta naturaleza delictiva la administrativa y la judicial actuando cada una de ellas en el aacutembito que le es propio En este sentishydo si bien la preferencia del orden penal quedaraacute respetada con el obligado ajuste final de la liquidashycioacuten tributaria a los hechos que el juez penal considere probados la modificacioacuten de la LGT en este punto potencia la potestad de la Administracioacuten tributaria frente al juez en determinados aspectos que seraacuten analizados a continuacioacuten desde el punto de vista del principio non bis in idem y de su adecuashycioacuten a la normativa europea sobre derechos humanos y a la doctrina maacutes reciente del TEDH

II LA PROHIBICIOacuteN DE DOBLES SANCIONES PENALES SOBRE LOS MISMOS HECHOS

Desde el punto de vista material el principio non bis in idem implica ldquoque no recaiga duplicidad de sanciones ndashadministrativa y penalndash en los casos en que se aprecie la identidad de sujeto hecho y fundamentordquo5 Esta garantiacutea material pretende ademaacutes evitar una reaccioacuten punitiva desproporcionada y contraria a la seguridad juriacutedica

La primera cuestioacuten que suscita el contenido material de este principio es que la prohibicioacuten alcanza a las ldquosanciones penalesrdquo siendo necesario determinar cuaacutendo una sancioacuten es penal para precisar el contenido del principio non bis in idem En relacioacuten con la naturaleza penal de la sancioacuten se ha proshynunciado el TEDH en varias ocasiones para incluir no solo las multas sino tambieacuten los recargos tribushytarios a la luz de los criterios utilizados por este Tribunal en relacioacuten con el artiacuteculo 6 del Convenio para determinar la existencia de una carga penal esto es la clasificacioacuten legal de la infraccioacuten la vershydadera naturaleza de la misma y el grado de severidad de la pena (criterios Engel)

De acuerdo con estos criterios el Tribunal Europeo considera la sancioacuten tributaria como una ldquosancioacuten penalrdquo en el caso de una multa impuesta de acuerdo con la normativa tributaria teniendo en cuenta su gravedad y su finalidad no estrictamente compensatoria sino tambieacuten preventiva y punitiva6 Pero asishymismo el Tribunal viene recordando dichos criterios que ya fueron determinantes en el caso Jussila7 para otorgar ideacutentico caraacutecter a los recargos tributarios Es relevante la jurisprudencia del Tribunal Euroshypeo que indica que si bien los recargos tributarios no se aplican de acuerdo con la ley penal sino tribushytaria formando parte del reacutegimen fiscal la naturaleza de la conducta constituye el criterio maacutes importante a tener en cuenta Los recargos son aplicados al recurrente en atencioacuten a criterios objetivos sin necesidad de probar una intencioacuten culpable o negligente por su parte pero ello no es suficiente para desterrar su calificacioacuten penal ya que el principal propoacutesito de los recargos es presionar a los contribushyyentes al cumplimiento de las obligaciones y castigar los incumplimientos realizados de ahiacute que pueda apreciarse la imposicioacuten al contribuyente de una pena manifestada en su caraacutecter disuasorio y punitivo8

La prohibicioacuten de dobles sanciones penales alcanza de acuerdo con la interpretacioacuten del TEDH a las sanciones administrativas los recargos tributarios y las penas impuestas en un proceso judicial Sin

5 STC 21981 de 30 de enero Asimismo entre otras STC 22003 de 16 de enero 6 STEDH de 16 de junio de 2009 en el caso Ruotsolainen contra Finlandia 7 STEDH de 23 de noviembre de 2006 en el caso Jussila contra Finlandia 8 SSTEDH de 20 de mayo de 2014 en los casos Glantz Nykaumlnen Haumlkka y Pirtimaumlki contra Finlandia Maacutes recientemente la STEDH de 27 de enero de 2015 en el caso Rinas contra Finlandia establece que de acuerdo con la Ley de ese Estado los recargos tributarios no son entendidos como compensacioacuten pecuniaria del dantildeo sino como castigo para impedir que se vuelva a infringir la norma

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embargo creemos que eacutesta puede resultar una interpretacioacuten demasiado extensa del teacutermino para delimitar el contenido material del principio non bis in idem que no puede verse infringido por la intershyposicioacuten de un recargo tributario y una sancioacuten administrativa o penal por los mismos hechos9 y ello en atencioacuten a las caracteriacutesticas que en nuestro ordenamiento tributario presentan las prestaciones accesorias10 Se trata de obligaciones tributarias accesorias a la principal que componen la deuda tributaria careciendo de naturaleza sancionadora su imposicioacuten es automaacutetica u objetiva atendiendo a las circunstancias del caso y presentan una finalidad indemnizatoria o disuasoria del incumplimienshyto pero no constituyen un castigo cuya naturaleza queda reservada a las sanciones tributarias y a las impuestas por el juez penal11

Dejando al margen los recargos tributarios la prohibicioacuten de dobles sanciones penales en la que incishyde el aspecto material del principio non bis in idem exige la concurrencia de una triple identidad de hechos sujeto y fundamento En relacioacuten con la identidad de hechos el principio de no concurrencia de sanciones impide la imposicioacuten de una nueva sancioacuten en el supuesto de infracciones ideacutenticas que de acuerdo con la doctrina del TEDH se muestran en el conjunto de circunstancias de hecho relativas al mismo sujeto y estrechamente unidas en el tiempo y en el espacio El principio de eficacia exige descartar la denominacioacuten otorgada por la ley pues se comete el riesgo de infringir el principio non bis in idem castigando dos infracciones con diferente denominacioacuten legal cuando en realidad responden a ideacutenticos hechos o a hechos sustancialmente iguales

Siendo ideacutenticos o sustancialmente iguales los hechos realizados el sujeto activo de dichos hechos tambieacuten ha de ser el mismo para apreciarse una vulneracioacuten del principio mencionado Ademaacutes coshymo afirma Ramiacuterez Goacutemez12 ldquoen caso de concurrencia normativa sancionadora de un mismo hecho con identidad de bienes juriacutedicos protegidos el principio non bis in idem obliga a aplicar una sola sanshycioacuten Si a pesar de tratarse de un mismo hecho los bienes juriacutedicos son distintos en las dos normas sancionadoras nada impide una doble sancioacutenrdquo

Podemos afirmar por tanto que de acuerdo con la vertiente material del principio indicado no podraacuten sancionarse los hechos que siendo ideacutenticos o sustancialmente iguales hayan sido sanshycionados penal o administrativamente en los supuestos en que se aprecie asimismo identidad de sujetos y fundamento En relacioacuten con el aspecto material del principio creemos que el Anteproshyyecto de Ley de modificacioacuten de la LGT presupone la nocioacuten y el contenido sustantivo del mismo manteniendo su remisioacuten a las normas administrativas que lo definen en el artiacuteculo 133 de la LRJPAC como una prohibicioacuten de sancionar penal o administrativamente los mismos hechos en los casos en que ademaacutes exista identidad de sujetos y fundamento puesto que el artiacuteculo 180 de la LGT en su pretendida modificacioacuten se centra en el aspecto material del ne bis in idem limitando su contenido a las dobles sanciones administrativas y eliminando toda referencia a las relaciones entre las sanciones tributarias y los delitos contra la Hacienda puacuteblica a las que se refiere el nuevo Tiacutetulo VI de la LGT13

9 De acuerdo con el artiacuteculo 180 3 de la LGT en su redaccioacuten del Anteproyecto de Ley ldquoLas sanciones derivadas de la comishysioacuten de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia de intereses de demora y de los recargos del periacuteodo ejecutivordquo 10 En este sentido veacutease la STJUE de 26 de febrero de 2013 en el caso Akerberg Fransson y nuestro comentario sobre ldquoLa interpretacioacuten del principio non bis in idem en el Derecho de la Unioacuten Algunas reflexiones a propoacutesito de la STJUE de 26 de febrero de 2013rdquo Boletiacuten de CT nuacutem 4 2013 paacutegs 23 y 24 11 Sobre la doctrina de nuestro TC en relacioacuten con la naturaleza de los recargos veacutease la STC 2762000 de 16 de noviembre que se centra en la funcioacuten que cumplen los mismos ya que si su finalidad es disuasoria o de estiacutemulo al cumplimiento pero no de castigo no puede tratarse de una sancioacuten pero si en opinioacuten del Tribunal la funcioacuten resarcitoria del recargo es clara cuando se trata de recargos de escasa cuantiacutea si la misma se acerca por elevada a la de una sancioacuten habriacutea que atribuirle la funcioacuten de castigo propia de los actos sancionadores De acuerdo con VELARDE ARAMAYO Silvia ldquoes una figura tributaria autoacutenoma son normas que facilitan la regularizacioacuten voluntaria del contribuyente sin alentar la realizacioacuten de la conducta en siacute misma con ese objetivo modifican una situacioacuten preexistente eliminando algunas de las consecuencias negativas o perjudiciales para el obligado tributario que en caso de detectarse provocariacutean una reaccioacuten sancionadora o resarcitoriardquo ldquoNaturaleza juriacutedica de los recargos por declaracioacuten extemporaacuteneardquo Tratado sobre la Ley General Tributaria Tomo I Ed Aranzadi Navarra 2010 paacutegishynas 686 y 687 Asimismo GARCIacuteA DIacuteEZ Claudio ldquoRecargos por declaracioacuten extemporaacutenea e interpretacioacuten razonable de la norma tributariardquo QF nuacutem 3 2014 (BIB 2014430) 12 RAMIacuteREZ GOacuteMEZ Salvador El principio ne bis in idem en el aacutembito tributario ed Marcial Pons Madrid 2000 paacuteg 48 13 Veacutease nuestra propuesta de modificacioacuten del artiacuteculo 180 de la LGT en MARTIacuteNEZ MUNtildeOZ Yolanda ldquoLa revisioacuten del principio de no concurrencia de sanciones tributarias a la luz de la normativa y jurisprudencia europeardquo CT nuacutem 139 2011 paacutegs 107 y siguientes

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III

III LA PROHIBICIOacuteN DE DOBLES PROCEDIMIENTOS PENALES SOBRE LOS MISMOS HECHOS

Desde el punto de vista formal este principio produce sus efectos en las relaciones entre la potestad sancionadora de la Administracioacuten tributaria y la de los Tribunales articulaacutendose a traveacutes de una serie de reglas fundamentales que han dado un giro importante en el Anteproyecto de Ley de modificacioacuten de la LGT potenciando la potestad de la Administracioacuten tributaria en detrimento del juez penal y estashybleciendo un nuevo modo de entender la prejudicialidad penal El caraacutecter formal del principio se reshypresenta a traveacutes de los siguientes imperativos legales la prioridad del proceso penal sobre el procedimiento sancionador administrativo la necesidad de que la Administracioacuten respete la cosa juzshygada y la prohibicioacuten de un doble pronunciamiento sobre los mismos hechos Teniendo en cuenta que una de las principales novedades de la proacutexima reforma de la LGT es la articulacioacuten de un proceshydimiento especiacutefico en los supuestos de delito contra la Hacienda puacuteblica afloran en este punto las principales cuestiones que sobre las sanciones tributarias y el delito fiscal se recogen en las nuevas normas pendientes de aprobacioacuten

1 La preferencia del orden penal sobre el procedimiento sancionador tributario

Como ha indicado el Tribunal Constitucional14 la posible colisioacuten entre una actuacioacuten jurisdiccional y una actuacioacuten administrativa ha de resolverse a favor de la primera de manera que el oacutergano administrativo no puede actuar mientras no lo hayan hecho los oacuterganos judiciales en conexioacuten con la regla de subordishynacioacuten de la actuacioacuten sancionadora administrativa a los Tribunales de justicia De acuerdo con esta regla fundamental se establecioacute a nivel legal la necesidad de paralizar el procedimiento administrativo quedando suspendido a resultas de lo establecido por la autoridad judicial Ahora bien si la suspensioacuten del procedimiento administrativo se fundamenta en la imposibilidad de coexistencia de dos procedimienshytos uno penal y otro administrativo que pudieran concluir con una dualidad sancionadora sobre los misshymos hechos y sujetos siempre hemos discrepado sobre la necesidad de suspender asimismo el procedimiento de liquidacioacuten sin perjuicio de la paralizacioacuten del procedimiento sancionador tributario15 Deducido el principio non bis in idem del artiacuteculo 25 de la CE no puede ser aplicado a aspectos ajenos al Derecho sancionador dentro del cual no se encuentra incluido el procedimiento de liquidacioacuten

En este sentido uno de los aspectos maacutes significativos de la reforma de la LGT es la introduccioacuten de un nuevo Tiacutetulo VI especiacuteficamente destinado a desarrollar las actuaciones a realizar por la Adminisshytracioacuten tributaria en los supuestos de delito fiscal como consecuencia de la reforma de la regulacioacuten del delito contra la Hacienda puacuteblica realizada por la LO 72012 de 27 de diciembre que dentro de sus principales cambios permite practicar liquidaciones tributarias y proceder al cobro de las deudas resultantes incluso en los supuestos en los que se inicie la tramitacioacuten de un proceso penal Como consecuencia de la reforma del CP y la consiguiente modificacioacuten de la normativa tributaria por el Anteproyecto de Ley se refuerza la posicioacuten de la Administracioacuten tributaria en los supuestos de delito fiscal quedando limitada la preferencia del juez penal a dos aspectos fundamentales la posibilidad del juez de suspender las actuaciones administrativas de cobro en determinados supuestos y el oblishygado respeto a los hechos que el juez penal declare probados cuando se pronuncie sobre la existenshycia y cuantiacutea de la defraudacioacuten a traveacutes del ajuste final de la liquidacioacuten tributaria

En primer lugar se potencia la autotutela administrativa en los supuestos de delito fiscal porque ya no se le encomienda solamente la ejecucioacuten de la responsabilidad civil y de la multa sino que a pesar de la existencia de un proceso penal en curso el procedimiento administrativo puede continuar con la praacutectica de la correspondiente liquidacioacuten tributaria y la Administracioacuten no ha de paralizar necesariashymente la accioacuten de cobro de la deuda sino exclusivamente el procedimiento sancionador relativo a estos mismos hechos de acuerdo con el principio non bis in idem en su aspecto formal

A diferencia de lo que viene ocurriendo actualmente cuando la Administracioacuten tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda puacuteblica la regla general seraacute la continuacioacuten del procedimiento administratishy

14 STC 771983 de 3 de octubre 15 MARTIacuteNEZ MUNtildeOZ Yolanda ldquoLa separacioacuten entre el procedimiento de liquidacioacuten y el procedimiento sancionador en relacioacuten con los oacuterganos de gestioacutenrdquo CT nuacutem 103 2002 paacutegs 143 y 144 RIBES RIBES Aurora Aspectos procedimentales del delito de defraudacioacuten tributaria ed Iustel Madrid 2007 paacutegs 99 y ss y RAMIacuteREZ GOacuteMEZ Salvador El principio ne bis in idem ob cit paacuteg 121

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vo hasta que se dicte la correspondiente liquidacioacuten16 separando como dispone el nuevo artiacuteculo 250 1 de la LGT en liquidaciones distintas aquellos elementos de la obligacioacuten tributaria vinculados con el posible delito contra la Hacienda puacuteblica y aquellos que no se encuentren vinculados con el delito fiscal La liquidacioacuten que se dicte en relacioacuten con los conceptos tributarios no vinculados al delito se ajustaraacute al procedimiento normal de tramitacioacuten mientras que la liquidacioacuten que se encuentre vinculada al delito se dictaraacute de acuerdo con lo establecido en el nuevo Tiacutetulo VI si bien en ambos casos la Administracioacuten tributaria realizaraacute la correspondiente liquidacioacuten procediendo al cobro de la deuda Es uacutenicamente el procedimiento sancionador el que sufre las consecuencias de la prohibicioacuten establecida por el principio non bis in idem de manera que no puede iniciarse o en su caso continuar desde el momento en que se produce el traslado de los hechos a la jurisdiccioacuten penal

Recientemente el TEAC en unificacioacuten de criterio ha establecido que ldquocuando para un mismo periacuteodo y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector existen motivos de regularizacioacuten en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda puacuteblica junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexioacuten con los hechos presuntamente delictivos es posishyble su desagregacioacuten dictando la correspondiente liquidacioacuten provisional en la parte en la que no concurren los elementos caracteriacutesticos del tipo penalrdquo17 En el contexto vigente tiene cabida la posibishylidad de que se dicte una liquidacioacuten provisional en relacioacuten con un impuesto y ejercicio que deje penshydiente de comprobacioacuten los elementos de ese impuesto que son objeto de un proceso penal (art 190 del RGAT) pero la auteacutentica novedad de la LGT reside en la posibilidad de continuar el procedimiento inspector hasta dictar la liquidacioacuten de los conceptos y cuantiacuteas de la obligacioacuten vinculados al posible delito La uacutenica justificacioacuten que puede otorgarse a esa tramitacioacuten separada es que esta uacuteltima liquishydacioacuten es cautelar ya que depende de las conclusiones alcanzadas en el proceso penal porque de otra forma si puede dictarse la liquidacioacuten y procederse al cobro de la deuda tributaria la existencia de dos liquidaciones provisionales no hace maacutes que complicar la ya difiacutecil actuacioacuten de comprobacioacuten e investigacioacuten de la Inspeccioacuten tributaria en los supuestos de delito fiscal18

En consecuencia la reforma de la LGT se centra en los supuestos en los que la Administracioacuten tribushytaria detecta indicios de delito contra la Hacienda puacuteblica y no se dan las circunstancias previstas en la Ley que impiden dictar la liquidacioacuten siendo procedente en este caso formalizar una propuesta de liquidacioacuten vinculada al delito de acuerdo con los traacutemites procedimentales establecidos en el artiacuteculo 253 de la LGT Dicha propuesta se notificaraacute al obligado tributario concedieacutendole un traacutemite de aushydiencia de quince diacuteas naturales para que alegue lo que estime oportuno transcurrido el cual el oacutergashyno competente dictaraacute la correspondiente liquidacioacuten administrativa que requiere autorizacioacuten previa o simultaacutenea del oacutergano competente de la Administracioacuten tributaria para interponer la correspondiente denuncia o querella cuando considere que la regularizacioacuten que procede pone de manifiesto la exisshytencia de un delito Una vez dictada la liquidacioacuten administrativa la Administracioacuten pasaraacute el tanto de culpa a la jurisdiccioacuten competente y daraacute por concluido el procedimiento de comprobacioacuten e investishygacioacuten iniciaacutendose el periacuteodo voluntario de pago de la deuda tributaria con la notificacioacuten de la admishysioacuten a traacutemite de la denuncia presentada ya que su inadmisioacuten supone la retroaccioacuten de las actuaciones inspectoras para su desarrollo conforme al procedimiento ordinario

Por consiguiente la nueva Ley apuesta por la tramitacioacuten del procedimiento de comprobacioacuten y liquishydacioacuten de la deuda tributaria aun en los supuestos de posible delito fiscal admitiendo la posibilidad de que se lleven a cabo por el mismo concepto impositivo y periacuteodo dos liquidaciones separadas de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 253 3 de la Ley y determinando la imposibilidad de iniciar o continuar en su caso el procedimiento sancionador correspondiente a esos mismos hechos de acuerdo con la prioridad del procedimiento penal que establece la vertiente formal del principio non bis in idem

De esta forma podriacutea producirse una concurrencia de actuaciones la penal y la tributaria y asiacute mientras el juez penal practica las diligencias judiciales para averiguar la posible existencia de un delito la Administracioacuten podriacutea continuar con su actividad investigadora sin ninguna limitacioacuten por lo que el obligado tributario estariacutea obligado a colaborar con dos oacuterganos del Estado que ejercen potesshy

16 La excepcioacuten es la regla de la suspensioacuten del procedimiento de liquidacioacuten de acuerdo con el nuevo artiacuteculo 251 de la LGT 17 RTEAC de 4 de diciembre de 2014 18 Veacutease IGLESIAS CAPELLAS Joan ldquoEfectos del proceso penal por delito contra la Hacienda puacuteblica sobre el procedimiento de inspeccioacuten tributariardquo CEF Revista de Contabilidad y Tributacioacuten nuacutem 359 2013 paacutegs 139 y 140

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tades puacuteblicas pudiendo dicha concurrencia mermar los derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en particular su derecho a no declarar contra uno mismo y a la presuncioacuten de inocencia Recordamos en este punto que los problemas suscitados por la posible colisioacuten entre el deber de colaborar con la Administracioacuten tributaria y el derecho a no autoincriminarse desaparecieron en parte con la tramitashycioacuten separada del procedimiento sancionador y pueden volver a aparecer si el procedimiento de comshyprobacioacuten e investigacioacuten se desarrolla de forma paralela al procedimiento penal19

En consecuencia de acuerdo con la regla de la suspensioacuten del procedimiento sancionador en sushypuestos de delito fiscal la finalizacioacuten del procedimiento penal produce unas repercusiones sobre el procedimiento administrativo sancionador que tambieacuten debemos tener en cuenta ya que si la autorishydad judicial dicta sentencia condenatoria por delito fiscal no es posible una sancioacuten administrativa posterior por los mismos hechos pero de no haberse apreciado la existencia de delito la Administrashycioacuten tributaria iniciaraacute cuando proceda el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados Al margen de la compatibilidad de esta regla con la prohibicioacuten de dobles procedimientos penales que establece el artiacuteculo 4 del Protocolo nuacutemero 7 que trataremos con posterioridad esta afirmacioacuten legal plantea una cuestioacuten interesante vinculada al coacutemputo de los plazos en los procedimientos tributarios que deberiacutea ser considerada en orden a la aplicacioacuten praacutectica del precepto ya que nos encontramos con una liquidacioacuten tributaria que ha sido dictada por la Administracioacuten que pone en marcha el mecanismo de cobro de la deuda y el inicio del coacutemputo de los plazos de prescripcioacuten para proceder a dicho cobro y para imponer las correspondienshytes sanciones y que puede derivar maacutes tarde en el inicio de un procedimiento sancionador en caso de no apreciarse delito fiscal La iniciacioacuten de un procedimiento sancionador como consecuencia del desarrollo de un procedimiento de comprobacioacuten e investigacioacuten se encuentra ademaacutes sometido a un plazo de tres meses contados desde la notificacioacuten de la resolucioacuten que contiene la correspondiente liquidacioacuten establecido por el artiacuteculo 209 de la LGT por lo que si nos atenemos a lo dispuesto en el mencionado precepto el inicio del procedimiento sancionador tributario con posterioridad al desarrollo de un procedimiento penal podriacutea decaer por superacioacuten de dicho plazo ya que la liquidacioacuten tributashyria puede haber sido dictada por la Administracioacuten tributaria con anterioridad20

En segundo lugar los cambios del procedimiento de aplicacioacuten de los tributos en los supuestos de delito fiscal se reflejan tambieacuten en relacioacuten con la adopcioacuten de medidas cautelares que suponen asishymismo un reforzamiento importante de la autotutela ejecutiva de la Administracioacuten La nueva redacshycioacuten del artiacuteculo 81 8 de la LGT conlleva la atribucioacuten a la Administracioacuten tributaria de la potestad de adoptar medidas cautelares que aseguren el cobro de la deuda cuando con motivo de un procedishymiento de comprobacioacuten e investigacioacuten inspectora en el que no se haya dictado la correspondiente liquidacioacuten tributaria por alguna de las causas previstas en el artiacuteculo 251 de la Ley se formalice deshynuncia o querella por delito fiscal En este supuesto la medida cautelar se encuentra destinada a asegurar el pago de las cuantiacuteas a las que se refiere el artiacuteculo 126 del CP esto es preferentemente la responsabilidad civil derivada del delito y se mantendraacute hasta que el oacutergano judicial adopte la decishysioacuten procedente sobre su conversioacuten en medida jurisdiccional o su levantamiento De manera que a pesar de la suspensioacuten del procedimiento de liquidacioacuten previsto por la Ley la Administracioacuten puede seguir actuando a los efectos de ejercitar esta potestad cautelar Por otro lado cuando las medidas cautelares se adopten por la Administracioacuten tributaria en el desarrollo de la tramitacioacuten del procedishymiento previsto en el artiacuteculo 253 de la LGT para dictar la liquidacioacuten tributaria sobre aquellos elemenshytos de la obligacioacuten vinculados al delito su plazo de duracioacuten se ampliacutea en relacioacuten con la regla general de permanencia de las medidas cautelares y podraacuten convertirse en embargos del procedishymiento de apremio iniciado para el cobro de la deuda de acuerdo con las normas generales sobre los efectos de las medidas cautelares administrativas en el procedimiento de recaudacioacuten

En tercer lugar las posibilidades de actuacioacuten de la Administracioacuten en supuestos por delito fiscal se complementan con lo dispuesto en la Disposicioacuten adicional 19a de la LGT para la investigacioacuten patrishymonial de los sujetos implicados en un proceso por delito contra la Hacienda puacuteblica a la que se refieshyre asimismo el artiacuteculo 81 8 de la LGT A tenor de lo dispuesto en esta Disposicioacuten adicional ldquoen procesos por delito contra la Hacienda puacuteblica los oacuterganos de recaudacioacuten de la Agencia Estatal de

19 IGLESIAS CAPELLAS Joan ldquoEfectos del proceso penal por delito contra la Hacienda puacuteblicardquo ob cit paacutegs 137 y ss 20 En relacioacuten con los plazos de prescripcioacuten y los plazos de duracioacuten de los procedimientos tributarios en estos supuestos veacutease JUAN LOZANO Ana M ldquoLa autotutela administrativa en el aacutembito tributario tras la Ley 72012 y la Ley Orgaacutenica 72012 reflexiones y propuestasrdquo Documentos de Trabajo IEF nuacutem 16 2013 paacutegs 43 y 44

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Administracioacuten Tributaria mantendraacuten la competencia para investigar bajo la supervisioacuten de las autorishydades judiciales el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantiacuteas pecuniarias asociadas al delitordquo A estos efectos los oacuterganos de recaudacioacuten dispondraacuten de amplias facultades de comprobashycioacuten e investigacioacuten podraacuten requerir informacioacuten y adoptar medidas cautelares Ello quiere decir que paralizado el procedimiento administrativo por indicios de delito fiscal la Administracioacuten tributaria pueshyde seguir actuando en este caso a traveacutes de sus oacuterganos de recaudacioacuten con la finalidad de conocer el patrimonio disponible para hacer efectivo el importe debido como consecuencia del delito

Por consiguiente con la pretendida reforma de la LGT la preferencia del orden penal sobre el proceshydimiento administrativo queda reducida a los teacuterminos que impone el principio non bis in idem esto es la iniciacioacuten o continuacioacuten del procedimiento sancionador tributario en aquellos supuestos en los que el sujeto no es sancionado penalmente pero para ello el legislador ha forzado un procedimiento tribushytario en el que pueden verse mermados los derechos y garantiacuteas de los contribuyentes y en el que la autotutela administrativa aparece reforzada como consecuencia de la regulacioacuten de las actuaciones y procedimientos de aplicacioacuten de los tributos en supuestos de delito fiscal

2 El respeto de la cosa juzgada

La subordinacioacuten de la potestad sancionadora administrativa a la autoridad judicial determina la necesishydad de respetar la cosa juzgada que presenta un aspecto positivo en la medida en que lo declarado por sentencia firme constituye la verdad juriacutedica y un efecto negativo relacionado con la siguiente regla formal que se refiere a la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema

El acatamiento del planteamiento faacutectico de los Tribunales supone como indica el nuevo artiacuteculo 250 2 de la LGT que la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impide la imposicioacuten de sanciones administrativas por los mismos hechos pero en caso de no apreciarse delito la Administracioacuten inishyciaraacute el procedimiento sancionador tributario de acuerdo con los hechos que el Tribunal haya consideshyrado probados aspecto sobre el que volveremos posteriormente puesto que enlaza con otra de las reglas fundamentales del principio non bis in idem en su aspecto formal relativa a la limitacioacuten de un nuevo procedimiento penal sobre los mismos hechos

Por otro lado el respeto a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue o se pronunshycie sobre la existencia y cuantiacutea de la defraudacioacuten tambieacuten produce consecuencias sobre la liquidashycioacuten vinculada al delito que como ya hemos indicado anteriormente se dictaraacute de acuerdo con el nuevo procedimiento previsto en el Tiacutetulo VI de la LGT En este sentido una de las principales manishyfestaciones del respeto a la cosa juzgada es la regla establecida en el nuevo artiacuteculo 254 de la Ley sobre la impugnacioacuten de las liquidaciones ya que si bien frente a la liquidacioacuten que resulte de la comprobacioacuten de los hechos no vinculados al delito la tutela judicial se desarrolla en la forma prevista para cualquier otra liquidacioacuten tributaria la liquidacioacuten dictada de acuerdo con lo previsto en el artiacutecushylo 250 2 de la Ley no puede ser objeto de recurso o reclamacioacuten en viacutea administrativa sino que seraacute sometida al correspondiente ajuste final Asimismo hay que tener en cuenta que los defectos proceshydimentales en que se haya podido incurrir durante la tramitacioacuten administrativa no produciraacuten ninguacuten efecto extintivo sobre la obligacioacuten tributaria vinculada al delito

La limitacioacuten del derecho a la tutela judicial efectiva que conlleva la imposibilidad de impugnacioacuten se compensa con los efectos que de acuerdo con el nuevo artiacuteculo 257 produce la resolucioacuten judicial sobre la liquidacioacuten tributaria previamente dictada en la medida en que dicha liquidacioacuten ha de ajustarse a lo determinado en el procedimiento penal sobre la existencia y cuantiacutea de la defraudacioacuten esto es a los hechos probados judicialmente Asiacute pues si hay sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda puacuteblica y la cuota defraudada es ideacutentica a la liquidada por la Administracioacuten no seraacute necesario modifishycarla en cambio si la cuantiacutea defraudada difiere la liquidacioacuten tendraacute que ser modificada por la Admishynistracioacuten tributaria de acuerdo con la maacutexima del respeto a la cosa juzgada Si por el contrario no se apreciara la existencia de delito por inexistencia de obligacioacuten tributaria la liquidacioacuten debe ser anulada por la Administracioacuten con los efectos que dicha anulacioacuten puede producir en relacioacuten con las devolucioshynes y el reembolso de garantiacuteas mientras que si se desestima la existencia de delito por cualquier otra causa se produciraacute la retroaccioacuten de las actuaciones inspectoras para la correspondiente liquidacioacuten de la deuda por la Administracioacuten de acuerdo con los hechos que el oacutergano judicial haya considerado proshybados Esta uacuteltima liquidacioacuten se sujetaraacute a las reglas generales sobre la revisioacuten de actos tributarios pero no podraacuten impugnarse los hechos considerados probados en sentencia judicial

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Las restricciones impuestas a la impugnacioacuten de la liquidacioacuten tributaria dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artiacuteculo 250 2 de la LGT ponen de manifiesto el intereacutes recaudatorio de la Admishynistracioacuten y suponen en nuestra opinioacuten ciertas dudas de constitucionalidad por su posible afectacioacuten del derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente que se ve reemplazado por un ajuste de la liquidacioacuten realizado de oficio De acuerdo con el contenido formal del principio non bis in idem el procedimiento de liquidacioacuten y cobro de la deuda tributaria que deriva del hecho imponible realizado por el contribuyente y no de la comisioacuten del delito21 debe continuar hasta su satisfaccioacuten siendo exshyclusivamente el procedimiento sancionador el que ha de quedar vinculado por un previo pronunciashymiento judicial sin embargo la regulacioacuten que se pretende justificada por la necesidad de evitar que como consecuencia de la presentacioacuten de un recurso en viacutea administrativa primero y judicial desshypueacutes la cuestioacuten sea examinada por dos oacuterganos judiciales distintos cuya resolucioacuten puede no estar coordinada supone un fortalecimiento de la autotutela administrativa frente a los derechos y garantshyiacuteas de los contribuyentes en estos procedimientos tributarios La imposibilidad de presentar cualquier recurso en viacutea administrativa contra la liquidacioacuten vinculada al delito supone un retraso en el ejercicio de la tutela judicial efectiva que podriacutea haberse evitado con la aplicacioacuten de otras reglas procesales como la exigencia de la prejudicialidad penal en orden a la presentacioacuten de un recurso contencioso-administrativo sin impedir la revisioacuten del acto administrativo ante la propia Administracioacuten tributaria

La nueva normativa tributaria integra como indica su Exposicioacuten de motivos reglas que resuelven las situaciones derivadas de la coexistencia de las actuaciones administrativas de liquidacioacuten y cobro con el enjuiciamiento penal de la defraudacioacuten pero en claro detrimento de los derechos de los contribushyyentes Asimismo la nueva estructura de la norma pretende eliminar el trato de favor que la regulashycioacuten actual dispensa al autor de un delito contra la Hacienda puacuteblica frente al mero infractor administrativo ya que este uacuteltimo se encuentra obligado a pagar o garantizar la suspensioacuten de la ejecutividad del acto administrativo de liquidacioacuten si bien no estaacute de maacutes recordar que puede impugshynar dicho acto mostrando su disconformidad con el mismo a diferencia de la situacioacuten que para el presunto autor de un delito pretende establecer el Anteproyecto de Ley de modificacioacuten de la LGT

3 La prohibicioacuten de un doble procedimiento penal sobre los mismos hechos

Como ya dijera Ramallo Massanet22 la vertiente procesal del principio non bis in idem se concreta en la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema prohibiendo en conseshycuencia el doble enjuiciamiento de una conducta infractora23 Sin embargo eacutesta no parece ser la opishynioacuten manifestada hasta ahora por nuestros Tribunales que reconocen que lo que excluye este principio es la doble sancioacuten pero no el doble pronunciamiento24

En este sentido el artiacuteculo 4 del Protocolo nuacutemero 7 al CEDH protege al ciudadano no solo frente a una ulterior sancioacuten administrativa o penal sino tambieacuten frente a una nueva persecucioacuten de los misshymos hechos una vez que ha recaiacutedo sentencia firme en el primer procedimiento sancionador con independencia del resultado del mismo y siempre que el procedimiento se haya desarrollado con todas las garantiacuteas En relacioacuten con la prohibicioacuten de dobles procedimientos penales hemos de tener en cuenta que el Convenio no otorga proteccioacuten a los ldquolitigios pendientesrdquo puesto que extiende su aacutembito de aplicacioacuten al derecho a no ser juzgado doblemente siempre que la decisioacuten concerniente a la primera sancioacuten impuesta sea final De acuerdo con la doctrina del TEDH una decisioacuten es final cuando adquiere la fuerza de cosa juzgada es firme y en consecuencia irrevocable25 siendo en este supuesto cuando la normativa europea impide que un nuevo procedimiento penal se desarrolle frente

21 A tenor de la Exposicioacuten de motivos del Anteproyecto de Ley ldquoesta modificacioacuten permitiraacute superar en la mayoriacutea de los supuestos la situacioacuten hasta ahora existente seguacuten la cual la obligada paralizacioacuten de las actuaciones administrativas de liquidacioacuten de la deuda tributaria provocaba entre otros efectos la conversioacuten de la deuda tributaria en una figura de naturashyleza distinta la responsabilidad civil derivada del delito como foacutermula de resarcimiento a la Hacienda Puacuteblica del dantildeo geneshyradordquo 22 RAMALLO MASSANET Juan ldquoLa modificacioacuten parcial de la Ley General Tributariardquo ob cit paacuteg 48 23 ALARCOacuteN SOTOMAYOR Luciacutea La garantiacutea non bis in idem y el procedimiento administrativo sancionador ed Iustel Madrid 2008 paacuteg 21 24 STS de 11 de septiembre de 2006 El TC reconoce en su sentencia 22003 de 16 de enero la autonomiacutea del derecho a no ser sometido a un doble procedimiento sancionador si bien uacutenicamente cuando se trata de un doble proceso penal 25 STEDH de 20 de mayo de 2014 en el caso Nykaumlnen contra Finlandia

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al mismo sujeto por los mismos hechos puesto que el contribuyente ya ha sido absuelto o condenado en un procedimiento penal26

La prohibicioacuten de dobles procedimientos penales que impone el artiacuteculo 4 del Protocolo nuacutem 7 alcanshyza a procedimientos consecutivos e impide la iniciacioacuten de un segundo procedimiento penal si la deshycisioacuten recaiacuteda en el primero ya se ha convertido en firme sin embargo no prohiacutebe la realizacioacuten de procedimientos paralelos siempre que se suspenda el iniciado en segundo lugar cuando el primer procedimiento ya ha finalizado y su resolucioacuten tenga efectos de cosa juzgada pues en otro caso se estariacutea infringiendo el principio non bis in idem Otra cuestioacuten distinta es si el procedimiento jurisdicshycional penal se inicia con posterioridad a la imposicioacuten de una sancioacuten administrativa por una infracshycioacuten tributaria como ocurrioacute en el caso Akerberg Fransson en el que el TJUE perdioacute la oportunidad de pronunciarse sobre la preferencia cronoloacutegica o sustancial del procedimiento penal sobre el proceshydimiento sancionador tributario

La situacioacuten en Espantildea seraacute diferente porque al igual que ocurre en otros paiacuteses como Suecia27 la reforma pretendida por el Anteproyecto de Ley de modificacioacuten de la LGT en relacioacuten con las sancioshynes tributarias y los delitos contra la Hacienda puacuteblica impide el inicio o la continuacioacuten de un proceshydimiento sancionador cuando en relacioacuten con unos mismos hechos se ha dado comienzo a un proceso judicial evitando la realizacioacuten paralela de ambos procedimientos y protegiendo el derecho del contribuyente en los litigios pendientes No obstante finalizado el procedimiento penal con una sentencia firme el nuevo procedimiento regulado en el Tiacutetulo VI de la LGT no impide el inicio de un procedimiento sancionador tributario en los supuestos en los que el Tribunal no haya apreciado la existencia de delito fiscal con la uacutenica limitacioacuten del respeto a los hechos probados por la autoridad judicial permitiendo en consecuencia el desarrollo de procedimientos sancionadores consecutivos sobre los mismos hechos en detrimento del principio non bis in idem en su vertiente formal

Si bien consideramos afortunada la norma que permite extender la proteccioacuten de los contribuyentes frente a los casos pendientes en la medida en que el procedimiento sancionador tributario se susshypende en el momento en que se traslada el expediente al juez penal como manifestacioacuten de la prefeshyrencia del orden penal sobre la potestad sancionadora de la Administracioacuten creemos que la regulacioacuten propuesta deberiacutea completarse con otra regla que sobre la base del respeto a la cosa juzgada en su aspecto negativo impidiera una nueva persecucioacuten de los mismos hechos cuando el procedimiento penal ya ha finalizado con sentencia firme en cuyo caso una normativa acorde con las directrices europeas en materia de derechos humanos exigiriacutea la conclusioacuten del enjuiciamiento de dichos hechos y la imposibilidad de establecer una sancioacuten en el aacutembito administrativo Solo la devoshylucioacuten del expediente por el Ministerio Fiscal o el archivo de las actuaciones sin previo enjuiciamiento sobre el fondo del asunto deberiacutean permitir a la Administracioacuten tributaria iniciar o continuar con el procedimiento sancionador por razones de seguridad juriacutedica que fundamentan asimismo el principio non bis in idem28

26 SSTEDH de 27 de noviembre de 2014 en el caso Lucky Dev contra Suecia y de 27 de enero de 2015 en el caso Rinas contra Finlandia 27 Veacutease la STEDH de 27 de noviembre de 2014 en el caso Lucky Dev contra Suecia 28 En este sentido veacutease la STS de 25 de octubre de 1982 asiacute como la STC 602008 de 26 de mayo Sobre esta cuestioacuten nos pronunciamos con anterioridad en nuestro trabajo ldquoLa revisioacuten del principio de no concurrencia de sancionesrdquo ob cit paacutegishynas 132 y ss

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El traslado del tanto de culpa en el procedimiento tributario y el Proyecto de Reforma de la Ley General Tributaria

JOSEacute LUIS MARTIacute ANGULO

(Abogado)

RESUMEN

El procedimiento tributario en relacioacuten al delito fiscal ha sido objeto de numerosas modificaciones a lo largo de los uacuteltimos treinta antildeos sin que hasta la fecha exista una regulacioacuten normativa que coshyhesione de forma paciacutefica las actuaciones del orden tributario y del orden penal El punto de unioacuten procedimental entre ambos oacuterdenes definido como el traslado del tanto de culpa sigue siendo a diacutea de hoy una cuestioacuten sin solucioacuten acertada El presente trabajo analiza los derechos y obligacioshynes del contribuyente dentro del procedimiento tributario a partir del cual puede resultar imputado en delito fiscal partiendo de la normativa en vigor y con referencia al proyecto de reforma de la Ley General Tributaria

PALABRAS CLAVE

Delito fiscal inspeccioacuten tributaria notitia criminis prueba derechos y obligaciones del contribuyente

1 IDEAS PREVIAS

El traslado del tanto de culpa desde el orden tributario al orden penal debe producirse en el momento en que la Administracioacuten estime que una infraccioacuten pudiera ser constitutiva de un delito fiscal1 Los distintos conceptos2 utilizados para fijar el ldquomomentordquo del traslado del tanto de culpa a lo largo de las diferentes regulaciones normativas ha tenido un uacutenico significado traducido hasta ahora en la oblishygacioacuten de paralizar las actuaciones administrativas dando paso al inicio de las propias en el orden penal No obstante la meridiana claridad que proporciona cualquiera los conceptos utilizados como veremos no llega a producir los efectos pretendidos por su significado

Las funciones y facultades la Inspeccioacuten3 numeradas en los artiacuteculos 141 y 142 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT) tienen por objeto4 comprobar el adecuado cumplimiento de las obligashyciones tributarias de los contribuyentes regularizar en su caso la situacioacuten tributaria y descubrir los hechos de relevancia tributaria no declarados paralizando las actuaciones al dar traslado de las acshytuaciones al Ministerio fiscal o al formular denuncia ante el Juzgado una vez estimada la posible coshymisioacuten de un delito

El contribuyente investigado comprometido por obligacioacuten coactiva5 de colaborar con la Inspeccioacuten6 queda sometido a un procedimiento presidido por el deber de contribuir tratando de demostrar desde su perspectiva el eficiente cumplimiento de sus obligaciones tributarias facilitando todo tipo de doshycumentos y explicaciones en aras de obtener un resultado que si no conforme al menos de escasa

1 Artiacuteculo 180 1 L 582003 de 17 de diciembre modificado por el RDL 122012 de 30 de marzo ldquo1 Si la Administracioacuten tributashyria estimase que la infraccioacuten pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Puacuteblica pasaraacute el tanto de culpa a la jurisshydiccioacuten competente o remitiraacute el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendraacute de seguir el procedimiento administrativordquo 2 Artiacuteculo 77 6 LGT 2301963 ldquo estimerdquo artiacuteculo 66 RD 9391986 ldquo aprecierdquo artiacuteculo 32 RD 20632004 ldquo considererdquo artiacuteculo 32 (modificado por RD 18042008) ldquo aprecierdquo artiacuteculo 250 Proyecto de Reforma LGT 2015 ldquo aprecierdquo 3 Vamos a centrar el trabajo en la figura de la Inspeccioacuten por ser el oacutergano y procedimiento en el que habitualmente nos vashymos a encontrar los problemas analizados 4 Artiacuteculo 145 LGT Comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias regularizar la situacioacuten tributaria del obligado y descubrir la existencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente 5 Artiacuteculo 203 LGT 582003 de 17 de diciembre 6 Partimos en la exposicioacuten del procedimiento habitual de comprobacioacuten e investigacioacuten si bien para el traslado del tanto de culpa pudiera no ser necesario el inicio del mismo

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repercusioacuten econoacutemica antildeadida De otro lado la Inspeccioacuten deberaacute informar al inicio de las actuacioshynes sobre los derechos que asisten al contribuyente en el procedimiento asiacute como de otros si el rumbo de las mismas conducen a una finalidad distinta a la inicialmente notificada

Por tanto el status quo inicial del procedimiento de comprobacioacuten e investigacioacuten tributaria vincula y obliga por igual a la Inspeccioacuten y al contribuyente entendiendo que si se observa durante su desarrollo una incorrecta interpretacioacuten de las normas tributarias un inexacto o erroacuteneo traslado de estas a los moshydelos tributarios un incumplimiento total o parcial de ingreso o una ocultacioacuten por parte del sujeto podraacute cualquiera de ellas o en su conjunto ser regularizadas en dicho procedimiento Circunstancia distinta y que no se situacutea por su objeto en el procedimiento de comprobacioacuten e investigacioacuten7 seraacute que a la vista del resultado de la comprobacioacuten podraacute iniciarse un procedimiento punitivo ndashadministrativo o penalndash sin que la finalidad del primero pueda orientarse o transformarse con la intencioacuten de motivar el segundo y que de esta previsioacuten no se haya informado debidamente y con anterioridad al contribuyente

En relacioacuten a lo anterior el proyecto de reforma de la LGT8 ndashen liacutenea con el art 305 5 del CP9ndash otorga a la Administracioacuten tributaria una vez apreciados indicios de delito competencia10 para llegar hasta la liquidacioacuten11 sin perjuicio de que se produzca el traslado del tanto de culpa al Juzgado o la remisioacuten del expediente al Ministerio Fiscal el traacutemite se configura a traveacutes de dos liquidaciones una sobre el objeto afectado de un posible delito12 y otra sobre el objeto que no lo esteacute abstenieacutendose de iniciar el proceso sancionador y suspendiendo el que se haya iniciado dando antes del traslado del tanto de culpa traacutemite de audiencia al contribuyente ndashcon la propuesta de liquidacioacutenndash a efectos de alegacioshynes Posteriormente delimita el proyecto que el traslado se produciraacute si o si con paralizacioacuten de las actuaciones cuando la tramitacioacuten administrativa pueda afectar a la prescripcioacuten del delito cuando no se pueda concretar la exactitud del importe de liquidacioacuten no sea posible imputar la misma a un oblishygado concreto y cuando la liquidacioacuten administrativa pueda perjudicar la investigacioacuten o comprobacioacuten de la defraudacioacuten en estos tres casos se privaraacute al contribuyente del traacutemite de audiencia13

Con las anteriores premisas en adelante estableceremos los efectos que la posible inobservancia de derechos o el incumplimiento de obligaciones de una u otra parte pueden proyectar en el proceso de comprobacioacuten tributaria previo a una posible actuacioacuten del orden penal

2 LA NOTITIA CRIMINIS EN EL PROCEDIMIENTO DE TRIBUTARIO

Desde la oacuteptica de la Inspeccioacuten entendemos que debido a la constante permisividad del legislador14 en la toma de posiciones de la Administracioacuten tributaria en general y de forma particular frente al contrishybuyente toda vez inexistente la pretendida separacioacuten de procedimientos15 ndashliquidador sancionadorndash

7 No estaacute regulada la potestad sancionadora como objeto del procedimiento de comprobacioacuten e investigacioacuten pese a que la misma esteacute encomendada al Ministerio del que la Inspeccioacuten depende 8 Artiacuteculos 250 a 259 del Proyecto de Reforma de la Ley General Tributaria publicado en la paacutegina web de la AEAT en el mes

de junio del antildeo 2014 9 Artiacuteculo 305 5 CP seguacuten redaccioacuten dada por la LO 72012 de 27 de diciembre ldquo 5 Cuando la Administracioacuten Tributaria

apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Puacuteblica podraacute liquidar de forma separada por una parte los conceptos y cuantiacuteas que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Puacuteblica y por otra los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Puacuteblica 10 Si bien el artiacuteculo 305 5 lo sentildeala con el indicativo futuro y no con el imperativo ldquopuederdquo 11 CGPJ (2014) ldquoLa reforma del artiacuteculo 305 supone por tanto una devolucioacuten de la competencia liquidadora de la cuota defraudada a la Administracioacuten tributaria competencia que hasta la reforma habiacutea sido judicialrdquo 12 Quizaacutes la expresioacuten ldquo apreciase indicios de delitordquo en vez de la utilizada hasta ahora ldquo estimase que pudieran ser constitutivas de delitordquo quiere matizar la antelacioacuten con la que se deben trasladar las actuaciones sin requerir mayores comprobaciones en sede tributaria 13 Privacioacuten que ya se encuentra en vigor por la modificacioacuten del artiacuteculo 180 1 LGT dispuesta en la Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas de prevencioacuten del fraude fiscal (art 5o apartado 10) 14 Entre otras la LO 72003 de 30 de junio por la que se modificoacute el artiacuteculo 989 2 de la LECrim atribuye a la Administracioacuten tributaria la posible investigacioacuten de las rentas y patrimonios del condenado a efectos de ejecutar la responsabilidad civil derivada del delito posibilidad que se confirma en la Disposicioacuten Adicional Decima de la LGT 582003 15 LOacutePEZ MARTIacuteNEZ J (2008) ldquoAnte esta situacioacuten como ha quedado apuntado el legislador ha reaccionado imponiendo la separacioacuten del procedimiento sancionador del de regularizacioacuten de la deuda pero articulando una simple separacioacuten formal que ha permitido al titular de la potestad reglamentaria cumplir con parte del enunciado legal la separacioacuten pero no con su consecuencia ineludible la independencia de los procedimientosrdquo

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que ni estaacute ni se le espera16 el desarrollo de un expediente de comprobacioacuten e investigacioacuten justifica su paralizacioacuten una vez comprobado e incluso investigado que los elementos del tipo penal se han manishyfestado en el procedimiento administrativo para que sea por exigencia de la prejudicialidad el orden penal quien ejerza la actividad punitiva y no el tributario Pero el problema de raiacutez es decir lo que difeshyrencia ambos procedimientos ndashcomprobacioacuten tributaria e instruccioacuten penalndash en cuanto a las actuaciones de cada orden previas al ejercicio del ius puniendi estatal permanece sin resolver

Queremos con esto decir que asumido pero no aceptado el automatismo con el que la Administrashycioacuten tributaria traslada al procedimiento sancionador los documentos y manifestaciones que del conshytribuyente obtiene en el previo de liquidacioacuten parece que con ideacutentica rutina quiera trasladar su proceder al proceso penal mediante un informe-denuncia confeccionado y perfilado en distintas insshytancias de la Administracioacuten Tributaria ndashy por lo general fielmente transcrito por el Ministerio Fiscal en su escrito de querellandash en el que las referencias y motivos transcritos quedan sustentados por una prueba que no ha disfrutado de las mismas protecciones previstas constitucionalmente para el orden penal convirtiendo el procedimiento de comprobacioacuten en una instruccioacuten previa de caraacutecter tributario que ante la falta de transparencia puede vaciar de objeto y finalidad el procedimiento de comprobashycioacuten cuestionando por tanto si la Administracioacuten tributaria en estas situaciones actuacutea en defensa de sus propios intereses o de los generales17

En consecuencia y centrados como no en la asentada Jurisprudencia18 en torno al requisito de proshycedibilidad de la liquidacioacuten previa al traslado o remisioacuten y al valor que de la misma se haga en el proceso penal persiste el problema raiacutez sin solucioacuten respecto a los derechos del contribuyente y a los elementos de prueba obtenidos en sede administrativa La respuesta a este automatismo que obedece desde hace deacutecadas a criterios19 de oportunidad provoca que la paralizacioacuten de las actuashyciones tributarias no se suspenda ante la sospecha de un posible iliacutecito penal hasta la perfecta doshycumentacioacuten y concrecioacuten de los elementos del tipo20 en sede administrativa constituyendo el traslado del tanto de culpa por tanto un acto de mero traacutemite forzado por la prejudicialidad penal

16 Tribunal Constitucional Sala 2a S 3-10-1983 nuacutemero 771983 BOE 2661983 de 7 de noviembre de 1983 Rec 3681982 presidente LUIS DIacuteEZ-PICAZO Y PONCE DE LEOacuteN FD 2o ldquo No cabe duda que en un sistema en que rigiera de manera estricta y sin fisuras la divisioacuten de los poderes del Estado la potestad sancionadora deberiacutea constituir un monopolio judicial y no podriacutea estar nunca en manos de la Administracioacuten pero un sistema semejante no ha funcionado nunca histoacutericamente y es liacutecito dudar que fuera incluso viable por razones que no es ahora momento de exponer con detalle entre las que se pueden citar la conveniencia de no recargar en exceso las actividades de la Administracioacuten de Justicia como consecuencia de iliacutecitos de grashyvedad menor la conveniencia de dotar de una mayor eficacia al aparato represivo en relacioacuten con ese tipo de iliacutecitos y la conshyveniencia de una mayor inmediacioacuten de la autoridad sancionadora respecto de los hechos sancionadosrdquo 17 LOacutePEZ MARTIacuteNEZ J ldquo es imprescindible que se realice tambieacuten desde la perspectiva de los pronunciamientos de nuestro Maacuteximo Inteacuterprete una clara distincioacuten cuando la Administracioacuten actuacutea en el ejercicio de la autotutela de sus propios intereses y cuando lo hace ejerciendo el ius puniendi estatal puesto que el grado de imparcialidad en ambos oacuterdenes es cualitativamenshyte distintordquo op cit paacuteg 4 18 Entre otras STS 442003 3 de abril FD Decimoquinto ldquo Como sentildeala la Sentencia de 5 de diciembre de 2002 (nuacutemero 20692002) en relacioacuten con la deduccioacuten del tanto de culpa por la Administracioacuten desde ese momento queda interrumpida la actuacioacuten propia de la Administracioacuten y la actuacioacuten subsiguiente es responsabilidad de los Tribunales penales Como conseshycuencia de ello la determinacioacuten de la deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administracioacuten mediante la oportuna liquidacioacuten sino que habraacute de realizarse en el proceso penal ajustaacutendose a las reglas tributarias pero siempre de conformidad con las reglas de valoracioacuten de la prueba propias de esta clase de proceso La eventual existencia de una liquidacioacuten ya efectuada formalmente por la Administracioacuten tributaria al incorporarse al proceso penal por delito fiscal no seraacute otra cosa que una prueba maacutes sin duda atendible pero en todo caso sometida al pertinente debate entre las partes y a la posterior valoracioacuten por el Tribunalrdquo 19 Como cita CARMONA RUANO M (1990) en referencia a PARADA VAacuteZQUEZ J R ldquo una de las razones generalmente esgrishymidas para justificar la inevitabilidad de una potestad sancionadora en manos de la Administracioacuten es la incapacidad de Poder Judicial () para dar una respuesta aacutegil y raacutepida a infracciones en masa respuesta que precisaba unos principios distintos de los propios del proceso penal al que se supone lento y esclerotizado pensado y disentildeado seguacuten parece para corregir cualshyquier infraccioacuten menos las infracciones a la legislacioacuten administrativardquo 20 En este sentido se pronuncia la Fiscaliacutea General del Estado que en su informe de 22 de mayo de 1995 P 5o ldquo la decisioacuten de la Administracioacuten tributaria de remitir un expediente al Fiscal o Autoridad judicial por considerar que las acciones u omisioshynes detectadas fruto de su actividad inspectora pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Puacuteblica regulados en el Coacutedigo Penal no puede ser concebida como una actividad puramente mecaacutenica en la que el oacutergano administrativo ha de limitarse a constatar si el importe de la cuota defraudada que arroja la actividad inspectora rebasa o no la cuantiacutea legalmente establecida La Administracioacuten tributaria tiene la obligacioacuten de dilucidar previamente en sede administrativa si la conducta es o no susceptible de dar lugar a responsabilidad penal realizando una valoracioacuten completa de los hechos y comparaacutendolos con el tipo penal y no solo en su vertiente objetiva sino tambieacuten la culpabiliacutesticardquo

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A este respecto la evolucioacuten normativa no solo deja sin aplicacioacuten la reiterada jurisprudencia del Trishybunal Constitucional21 ndashcon sus maticesndash en torno a la aplicacioacuten de los principios penales en el sanshycionador tributario sino que se viene a reforzar la praacutectica habitual de la Administracioacuten tributaria en el sentido antes explicado permitiendo que la posible vulneracioacuten de derechos y obtencioacuten de prueshyba22 deban ser valorados como un elemento maacutes en los procesos penales contiguos a la instruccioacuten tributaria en los que el contribuyente se veraacute obligado a demostrar tales vulneraciones convirtiendo el escenario penal en un doble proceso en el que de una parte se intentaraacute demostrar su culpabilishydad y donde el mismo ndashaparte de demostrar su inocenciandash deberaacute convencer al Juzgador de la transgresioacuten producida

Abierta la cuestioacuten es necesario delimitar los posibles escenarios previos al traslado del conocimienshyto de los hechos desde el orden administrativo-tributario al orden penal

Las actuaciones de comprobacioacuten e investigacioacuten atribuidas a la inspeccioacuten para la gestioacuten de los tributos tienen por finalidad hacer cumplir la efectiva materializacioacuten del deber de contribuir23 Son las facultades y competencias otorgadas a la Inspeccioacuten a traveacutes de la Ley y sus Reglamentos las que constituyen el presupuesto habilitante para obligar al contribuyente a someter la interpretacioacuten y mashyterializacioacuten que de las normas tributarias hace a una supervisioacuten por parte de los oacuterganos gestores o inspectores con la uacutenica finalidad de comprobar que sus aportaciones econoacutemicas se ajustan al precepto constitucional

La evolucioacuten normativa24 de estas facultades y competencias de la Inspeccioacuten ndashy maacutes en concreto la elasticidad en su aplicacioacutenndash han supuesto un crecimiento en la capacidad de decisioacuten en relacioacuten con el delito fiscal en las que sus prerrogativas no alcanzan un respaldo legal claro o en su caso hacen cuesshytionar en ocasiones la legalidad y legitimidad de sus actuaciones25 Asiacute la Inspeccioacuten ha tenido encoshymendada la investigacioacuten de los hechos imponibles ignorados la integracioacuten definitiva de bases imponibles las actuaciones inquisitivas o de informacioacuten la praacutectica de las liquidaciones26 derivadas de sus actuaciones de comprobacioacuten e investigacioacuten el ejercicio del ius puniendi en el procedimiento sanshycionador ndashsobre el resultado de sus propias actuacionesndash y desde la entrada en vigor de la Ley 72012 ndashcon maacutes que previsible ratificacioacuten extensiva en la norma tributariandash ostentaraacute tambieacuten las de liquidashycioacuten previa al traslado del tanto de culpa o remisioacuten del expediente al Ministerio Fiscal No obstante y pese a su aumento concrecioacuten e interpretacioacuten todas estas competencias por extensas que sean tieshynen una finalidad tributaria que nace se desarrolla y termina o debiera terminar en el aacutembito adminisshytrativo-tributario en cumplimiento de su objetivo27 la permisividad sentildealada justificada o no28 extiende

21 Tribunal Constitucional Sala 1a S 25-4-1994 nuacutemero 1201994 BOE 1291994 de 31 de mayo de 1994 Rec 15701991 presidente MENDIZAacuteBAL ALLENDE R FD 2o ldquo El ciacuterculo se cierra con la identidad material de infraccioacuten administrativa y delito que predicada tanto por el Tribunal Supremo (Sentencia de 9 de febrero de 1972) como por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en otro contexto (Sentencia de 8 de junio de 1976 caso Engel) fue elevada al maacuteximo rango por el artiacuteculo 25 de la Constitucioacuten Espantildeola que a su vez ha dado lugar a la caudalosa corriente doctrinal de este Tribunal Constitucional en tal sector a partir de nuestra STC 181981 Ello comporta que las garantiacuteas procesales establecidas en el artiacuteculo 24 2 CE sean aplicables tambieacuten en los procedimientos administrativos sancionadores con las matizaciones que resulten de su propia natushyraleza en cuanto que en ambos casos son manifestaciones de la potestad punitiva del Estado (SSTC 181981 y sobre todo 2971993)rdquo 22 La entendemos iliacutecita en el procedimiento tributario cuando tenga por finalidad ser aportada a un proceso penal y para su obtencioacuten se hayan vulnerado los derechos del sujeto seraacute liacutecita en uno u otro procedimiento cuando no hayan sido vulnerashydos los derechos del sujeto para su obtencioacuten 23 Exposicioacuten de motivos del RD 9391986 de 25 de abril RGI 24 Desde la supresioacuten del requerimiento del pago por el competente funcionario (CP 1870) la de la prejudicialidad administratishyva (Ley 21985) la paralizacioacuten de los procedimientos sancionadores (Ley 101985) hasta la paralizacioacuten del procedimiento administrativo (Ley 251995) y el asentamiento del innecesario requisito de procedibilidad respecto a la liquidacioacuten con el tiempo se ha traducido en una pausada legitimacioacuten de la Administracioacuten tributaria en orden a potenciar sus actuaciones previas al traslado del tanto de culpa 25 En referencia que luego explicaremos a la discrecionalidad a la hora de decidir cuando procede realizar el traslado del tanto de culpa o la remisioacuten del expediente al Ministerio Fiscal 26 Artiacuteculo 140c) LGT 2301963 seguacuten redaccioacuten del artiacuteculo 5 de la Ley 101985 de 26 de abril 27 Artiacuteculo 145 Ley 582003 General Tributaria BOE 302 de 18 de diciembre de 2003 28 CASADO OLLERO G (2008) en comentario a la Jurisprudencia del TC ndashentre otras 761990ndash ldquoSi bien todos los poderes puacuteblicos tienen en la lucha contra el fraude fiscal un fin y un mandato constitucional cada uno habraacute de acometerlo de la forma que constitucional y legalmente tengan encomendada sin que resulte admisible que la Administracioacuten tributaria se dedishyque a la investigacioacuten y persecucioacuten de la delincuencia fiscal mientras la Jurisdiccioacuten penal acaba desempentildean funciones de liquidacioacuten y recaudacioacuten tributariardquo op cit

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su actuacioacuten hasta el propio proceso penal donde en la confusioacuten del concepto perito-testigo se materia-liza la defensa del caacutelculo-liquidacioacuten plasmada en el informe-denuncia en detrimento de la estricta ilusshytracioacuten que de los hechos observados como testigo ndashparcial29 eso siacutendash debiera hacer el mismo

Teniendo en cuenta lo anterior y bajo el prisma de la normativa tributaria actual30 es pertinente conshycretar ahora los diferentes escenarios en los que se encontraraacute la Inspeccioacuten antes de activar o no el mecanismo del traslado del tanto de culpa31 en relacioacuten con el sujeto ante la manifestacioacuten de una notitia criminis

De forma directa la Inspeccioacuten puede tener conocimiento de un posible iliacutecito tributario de transcenshydencia penal en el seno del procedimiento de comprobacioacuten e investigacioacuten sea durante su desarroshyllo o bien en el momento de practicar la liquidacioacuten De forma indirecta conoceraacute el posible iliacutecito a traveacutes de los datos tributarios suministrados por terceros en otros procedimiento de comprobacioacuten tributaria por denuncia a traveacutes de la colaboracioacuten con otras administraciones ndashsean administrativas o judicialesndash o por la informacioacuten u observacioacuten de caraacutecter social

Empezando por los indirectos entendemos que seraacute improcedente iniciar un procedimiento32 de comshyprobacioacuten La imposibilidad no se predica por la falta de oportunidad sino por la falta de competencia en la investigacioacuten del supuesto delito33 En este sentido entender que la sospecha permite a la Inspeccioacuten iniciar un procedimiento de comprobacioacuten al objeto de verificar si del resultado econoacutemico y conducta del sujeto se puede deducir la comisioacuten de un delito significariacutea entender que la Inspeccioacuten tiene facultad para la investigacioacuten criminal34 No obstante y de iniciarse en vista de la permeabilidad liquidadora-sancionadora tributaria seraacute difiacutecil no contaminar el siguiente proceso ndashvolviendo a encontrarnos con el problema raiacutez de este sistemandash cuando la solucioacuten ya estaacute prevista por el legislador al establecer la susshypensioacuten del procedimiento tributario desde el traslado del tanto de culpa siendo por tanto improcedente el inicio de un procedimiento de comprobacioacuten ante la sospecha de un delito fiscal ndashen el que ademaacutes y a diacutea de hoy no se puede practicar liquidacioacuten tributariandash puesto que la suspensioacuten permite la regularizashycioacuten posterior al proceso penal pudiendo la Administracioacuten prestar auxilio judicial tras denunciar los hechos ndashademaacutes de las cautelares tributarias que puede adoptar o las penales que puede solicitarndash lo que permitiriacutea al contribuyente enfrentarse a la acusacioacuten en sede penal bajo igualdad de armas35

Por tanto la uacutenica diferencia ndasha priorindash entre estos escenarios indirectos y el directo entendemos que radica en la formula que se debe utilizar para trasladar los hechos al orden penal En los indirecshytos podraacute ser la Administracioacuten Tributaria la que traslade mediante denuncia36 ndashque no traslado del tanto de culpandash los hechos al Juzgado o al Ministerio Fiscal Hacemos esta afirmacioacuten puesto que el traslado del tanto de culpa centildeidos a su expresioacuten gramatical se produce en el seno de un procedishymiento de comprobacioacuten e investigacioacuten ya iniciado en el que se ha manifestado la sospecha de la notitia criminis en los escenarios indirectos como hemos sentildealado al no ser procedente la iniciacioacuten de un procedimiento tributario la ausencia de hechos y encuadres juriacutedicos comprobados que de

29 Coincidimos con BACIGALUPO ZAPATER E (1997) cuando afirmoacute ldquoLas actas de la inspeccioacuten de tributos o los informes por os funcionarios de la inspeccioacuten comisionados por el Juez de Instruccioacuten nunca pueden ser considerados como informes perishycialeshellipLa prueba pericial presupone que el tribunal carece de conocimientos especiales requeridos para la comprensioacuten de los hechos que son objeto del proceso Convertir un informe de funcionarios de Hacienda o un acta de inspeccioacuten implica como se ve convertir una cuestioacuten de derecho en una cuestioacuten de hecho Tales actas o informes solo serviraacuten para acreditar hechos fiscalmente relevantes pero no para determinar su significacioacuten juriacutedicardquo 30 Maacutes adelante se analizaraacute la evolucioacuten en la materia 31 O su remisioacuten al Ministerio Fiscal 32 Podraacute o no Lo que es indudable es que la sospecha ya ha nacido aunque de forma indirecta 33 Artiacuteculo 117 3 de la Constitucioacuten Espantildeola ldquoEl ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales determinados por las leyesrdquo 34 La uacutenica finalidad que justifica el inicio de las actuaciones en estos casos no es otra que la de documentar e instruir el futuro informe-denuncia de modo que lo que se traslade al Ministerio Fiscal o al Juzgado no sea una simple sospecha 35 Pleno STC nuacutemero 1861990 de 15 de noviembre FD 5o ldquo Del principio de laquoigualdad de armasraquo loacutegico corolario de la contradiccioacuten se deriva asimismo la necesidad de que las partes cuenten con los mismos medios de ataque y de defensa ideacutenticas posibilidades y cargas de alegacioacuten prueba de impugnacioacuten ndashpor todas SSTC 471987 y 661989ndashrdquo 36 Artiacuteculo 259 Ley de Enjuiciamiento Criminal ldquoEl que presenciare la perpetracioacuten de cualquier delito puacuteblico estaacute obligado a ponerlo inmediatamente en conocimiento del Juez de instruccioacuten de paz comarcal o municipal o funcionario fiscal maacutes proacutexishymo al sitio en que se hallare bajo la multa de 25 a 250 pesetasrdquo Artiacuteculo 262 Ley de Enjuiciamiento Criminal ldquoLa denuncia deberaacuten cursarla en atencioacuten a su cualidad de funcionarios puacuteblishycos con independencia de su adscripcioacuten a la Administracioacuten tributariardquo

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forma habitual motivan el tiacutepico informe-denuncia quedaraacuten resumidos a la sospecha momento en el cual o desde el cual las facultades y competencias de la Inspeccioacuten entendemos no tendraacuten cobertushyra legal37 para iniciar yo continuar sus actuaciones Y este liacutemite verdadera voluntad del legislador debe significar lo que precisamente establecen y han establecido las normas tributarias desde la elishyminacioacuten de la prejudicialidad administrativa38 al sentildealar que la sospecha ndashllaacutemese estimacioacuten apreshyciacioacuten o consideracioacutenndash opera como liacutemite a las facultades y competencias de la Administracioacuten ante la posibilidad de que una conducta tributaria pueda revestir transcendencia penal

En cuanto a las formas directas sentildealamos uacutenicamente dos escenarios posibles a traveacutes de los cuashyles se puede manifestar la sospecha de la notitia criminis39 Como decimos la sospecha de la notitia criminis puede manifestarse en el procedimiento de comprobacioacuten e investigacioacuten bien durante el desarrollo del procedimiento o bien en la fase de liquidacioacuten del mismo Atendiendo en primer lugar a la uacuteltima se presume complicado y porqueacute no dudoso que en el desarrollo de la comprobacioacuten no se haya apreciado la posibilidad de alcanzar el elemento tiacutepico econoacutemico ademaacutes de la intencionashylidad del contribuyente en las supuestas irregularidades que tambieacuten conforman el tipo dicho esto y producida la sospecha hasta ahora en lo tributario lo legalmente establecido es realizar el traslado del tanto de culpa al Juzgado o bien remitir el expediente al Ministerio Fiscal y suspender el procedishymiento No obstante por lo establecido en el artiacuteculo 305 del CP40 la Administracioacuten Tributaria ha quedado penalmente facultada ndashpuesto que la tributaria sigue como estaacute por ahorandash para liquidar aquellos conceptos y cuantiacuteas que entienda vinculados con el posible delito contra la Hacienda Puacuteblishyca y continuar con la viacutea administrativa con la parte no vinculada al posible delito fiscal41 El principal problema que aquiacute acecha como despueacutes veremos es como se llega a esa liquidacioacuten42

Atendiendo ahora a la directa la manifestacioacuten no de la notitia criminis sino de la sospecha de eacutesta el artiacuteculo 180 1 de la LGT establece de forma precisa la obligacioacuten de abstenerse de continuar con las actuaciones una vez realizado al traslado del tanto de culpa o la remisioacuten del expediente al Ministerio Fiscal Como se aprecia la obligacioacuten de abstenerse nace en el momento del traslado a uno u otro y no antes por lo que entendemos que hasta ese momento seraacute una facultad discrecional de la Admishynistracioacuten Tributaria ndashque conecta indudablemente con la decisioacuten de iniciar o continuar el procedishymientondash proceder al traslado de sus investigaciones que en la mayoriacutea de los casos coincidiraacute con el instante previo a la que seriacutea la propuesta de liquidacioacuten y que en el informe-denuncia figura como un simple caacutelculo de la supuesta cuota defraudada

Sintetizando consideramos que en relacioacuten a la actual normativa tributaria la uacutenica situacioacuten en la que puede producirse el traslado del tanto de culpa en su significado gramatical seriacutea ante supuesshytos iniciados de comprobacioacuten e investigacioacuten En cualquier otro caso procederaacute la remisioacuten del exshypediente a una u otra institucioacuten como vehiacuteculo de conocimiento de la sospecha acaecida para que los hechos sobre los que no puede existir un verdadero acerbo probatorio en fase tributaria sean inshyvestigados por las instancias competentes lo que consecuente en uno u otro caso y ya en sede peshynal permitiraacute una mejor proteccioacuten de los derechos del contribuyente

37 CASADO OLLERO G (2008) ldquo Si bien todos los poderes puacuteblicos tienen en la laquolucha contra el fraude fiscal un fin y un mandato constitucionalraquo cada uno de ellos habraacute de acometerlo de la forma que constitucionalmente y legalmente le sea encomendada sin que resulte admisible que la Administracioacuten tributaria se dedique a la investigacioacuten y persecucioacuten de la delincuencia fiscal mientras la Jurisdiccioacuten penal acaba desempentildeando funciones de liquidacioacuten y recaudacioacuten tributariardquo 38 Ley Orgaacutenica 21985 de 29 de abril por la que se elimina la prejudicialidad administrativa establecida en el artiacuteculo 37 de la Ley 501977 39 Sin entrar a valorar la que puede surgir durante el procedimiento sancionador que por cuestioacuten de espacio mereceriacutea mashyyor concrecioacuten 40 Centraacutendonos en el contenido del artiacuteculo 305 CP pese al resto de disposiciones en la materia recogidas en el Titulo XIV del mismo cuerpo legal 41 No es nueva la percepcioacuten de esta divisioacuten en el procedimiento STS Sala 2a 5 de diciembre de 2002 FD 1o ldquo La faculshytad de la Administracioacuten para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacioacuten solo podiacutea referirse () a las deudas tributarias respecto a las que la Administracioacuten teniacutea facultad de liquidar y no a aquellas respecto de las cuales el impago pudiera resultar delictivo pues respecto de estas () la Administracioacuten estaacute obligada a suspender su actuacioacuten remishytiendo el tanto de culpardquo Maacutes reciente STS Sala 3a del 9 de junio de 2014 FD 2o ndashante hechos producidos en los antildeos 2001 a 2003ndash ldquo La otra afirmacioacuten tiene que ver con el incumplimiento del artiacuteculo 180 1 de la Ley General Tributaria de 2003 esto es con la obligacioacuten de suspender el procedimiento administrativo Se ha de tener en cuenta que tal es lo que hizo en este caso excluyendo de la actividad inspectora de la administracioacuten aquellos aspectos relacionados con las posibles inshyfracciones penales detectadas y siguiendo la tarea respecto de los que careciacutean de vinculacioacuten con ellasrdquo 42 A lo que posteriormente nos referiremos al analizar lo sentildealado a este respecto en Proyecto de reforma de la LGT en este sentido

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3 LA NOTITIA CRIMINIS DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE

Con caraacutecter general las actuaciones de comprobacioacuten e investigacioacuten dirigidas al contribuyente se inician mediante la notificacioacuten del documento que detalla su naturaleza y alcance en relacioacuten a un concepto y periodo tributario Adjunto a esta notificacioacuten se acompantildea con caraacutecter general un anexo en el que se detallan sucintamente los derechos y obligaciones del sujeto en el procedimienshyto43 De los derechos citados interesa para nuestro trabajo el de ser informado44 en el curso de las actuaciones sobre los derechos y obligaciones que asisten al contribuyente dado que entendemos que engloba el conjunto de unos y otros Este derecho a priori se traduce en dos consecuencias de difiacutecil discusioacuten de un lado y en conexioacuten con lo anteriormente expuesto en el caso de que la Insshypeccioacuten tenga conocimiento de un posible iliacutecito tributario que podraacute o no ser de relevancia penal45 tiene la obligacioacuten si decide iniciar un procedimiento de comprobacioacuten e investigacioacuten ndashdirigido al sancionador posterior46ndash de comunicar al contribuyente la finalidad real del mismo trasladaacutendole los hechos conocidos para que advertido pueda libremente decidir si colabora con la Inspeccioacuten aporshytando los datos que le sean exigidos o bien opta a su derecho a no autoincriminarse De otro lado y ante la manifestacioacuten de la sospecha durante el desarrollo del procedimiento existe igualmente la obligacioacuten de advertir al contribuyente en ideacutentico sentido al anterior para que pueda tambieacuten decidir coacutemo actuar47

Se trata por tanto de establecer que siendo como es el procedimiento de comprobacioacuten e investigashycioacuten incluidos los propios de Gestioacuten procedimientos cuya finalidad es comprobar que efectivamenshyte el sujeto ha sabido interpretar las normas tributarias y que con ello logra contribuir de forma correcta al sostenimiento del gasto puacuteblico la posibilidad de iniciar un procedimiento sancionador motivado en los hechos advertidos en el de comprobacioacuten debe ser informada al contribuyente en el mismo momento en el que se produjera la sospecha de modo que la colaboracioacuten del mismo se entenderaacute uacutenicamente a los efectos del primero siendo necesaria su voluntad para trasladar al seshygundo los documentos y explicaciones aportados48 En caso contrario la actuacioacuten de la Inspeccioacuten con la finalidad de investigar49 la posible existencia de un iliacutecito tributario de transcendencia penal ndashque por la propia finalidad es contrario a la normativandash podriacutea significar una vulneracioacuten de derechos del contribuyente en orden principalmente a la presuncioacuten de inocencia al derecho a no autoincrimishynarse50 al de un proceso sin dilaciones y en su caso a la tutela judicial efectiva

En este sentido la doctrina constitucional que empezoacute a fraguarse en relacioacuten con el artiacuteculo 24 de la CE cuando se pronuncioacute sobre traslado de los principios inspiradores del orden penal al sancionador

43 No obstante y a este respecto ya se advierte al sujeto antes de llegar al anexo de la posibilidad de ser sancionado conshyforme al artiacuteculo 203 de la LGT en el caso de desatender lo solicitado en la comunicacioacuten haciendo referencia a la infraccioacuten tributaria por resistencia obstruccioacuten excusa o negativa a las actuaciones de la Administracioacuten tributaria 44 Vid artiacuteculo 34 LGT 582003 en especial ldquontilde) Derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobacioacuten o inspeccioacuten sobre la naturaleza y alcance de las mismas asiacute como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuashyciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta leyrdquo 45 Los hechos podraacuten o no tener relevancia penal pero no por ello deja de ser una actuacioacuten tendente a investigar una sushypuesta irregularidad tributaria con posibles consecuencias sancionadoras sean administrativas o penales 46 MARTIacuteNEZ HORNERO J (1994) ldquo La actuacioacuten inspectora no surge porque se presuma o incluso se sepa que existe un incumplimiento la existencia de la Inspeccioacuten como tal no responde a la idea o noticia de incumplimiento responde a la exigencia de riesgo fiscal y por tanto de verificacioacuten del funcionamiento de un sistema concebido sobre la base de tipificar como hechos imponibles situaciones juriacutedicas una cosa es inspeccionar la existencia de un riesgo y otra muy distinta porque exista una presuncioacuten de incumplimientordquo 47 Entendemos que el deber de informa en este sentido al sujeto no estaacute en contradiccioacuten con el objetivo que como razoacuten de ser y objetivo primordial tiene la Inspeccioacuten de tributos para preservar el mandato constitucional (exposicioacuten de motivos RD 9391986) 48 Esta premisa entendemos que se encuentra justificada en el artiacuteculo 31 1 de la Constitucioacuten dado que el deber de colaboshyrar al sostenimiento del gasto puacuteblico se puede entender el de colaboracioacuten con la Administracioacuten tributaria pero del que no se puede automaacuteticamente deducir se deba colaborar a la propia incriminacioacuten en un procedimiento sancionador 49 CASADO OLLERO G (2008) ldquo Conviene no confundir la investigacioacuten fiscal con la funcioacuten de descubrir delitos fiscales y proceder a su persecucioacutenhellipla funcioacuten de la Inspeccioacuten no es la de descubrir delitos fiscales sino la de asegurar que la contrishybucioacuten al sostenimiento de los gastos puacuteblicos se efectuacutee en el modo condiciones y cuantiacutea establecidos en la Leyrdquo op cit 50 RIBES RIBES A (2010) ldquoLa meridiana claridad que alumbra el planteamiento anterior queda oscurecida no obstante a la hora de hacer valer los derechos de defensa alojados en el artiacuteculo 24 2 CE por parte de los contribuyentes que son objeto de actuaciones inspectoras y cuya aplicacioacuten se fundamentariacutea en la incuestionable trascendencia de las mismas en un ulterior proceso judicial por delito de defraudacioacuten tributariardquo

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administrativo (STC181981)51 en pro de la interpretacioacuten finalista requerida para los valores constitushycionales continuoacute con la confirmacioacuten de que ambos oacuterdenes son una uacutenica manifestacioacuten del ius puniendi del Estado (STC 29198952 2971993) para posteriormente apreciar los matices con que dichos principios debiacutean ser aplicados en el administrativo (STC 246199153 en referencia a la STC 221990) avanzando con la necesidad de que la prueba obtenida en el procedimiento administrativo lo fuera sin deterioro de los derechos fundamentales (STC 891992 y 120199454) ralentizaacutendose desde que estableciera la imposibilidad de la Administracioacuten en obligar al administrado para la confeshysioacuten de los hechos antijuriacutedicos que se le imputan o pudieran imputarse (STC197199555) y sin que en estos avances haya persistido en sentildealar que la obligacioacuten de colaborar no es incompatible como el proceso sancionador dadas las posibilidades de defensa dentro del mismo En las maacutes recientes (STC 182005 y 68200656) se desestima el amparo solicitado en virtud de la inexistencia subjetiva en relacioacuten a la coaccioacuten ejercida sobre quien entregoacute la documentacioacuten pese a que en los procedishymientos judiciales previos a la solicitud de amparo la prueba utilizada para la condena por delito fisshycal estaba formada por las pruebas obtenidas en el procedimiento de comprobacioacuten tributaria57

Por tanto y en referencia a estas dos uacuteltimas Sentencias existiendo la oportunidad de avanzar se ha esquivado establecer la validez de la utilizacioacuten de lo obtenido en un procedimiento administrativo de comprobacioacuten en un sancionador tributario o para la solicitud de una condena penal58 sin perder de vista que para la Administracioacuten tributaria y a la luz de cuanto hemos anticipado el traslado de las actuaciones al Juzgado o al Ministerio Fiscal no tendraacute otro objetivo maacutes que la condena en sede penal de lo que a la Administracioacuten le estaacute vetado en sede administrativa eso siacute a traveacutes de una prueba obtenida en el procedimiento de comprobacioacuten tributaria

51 FD Segundo ldquoLas consideraciones expuestas en relacioacuten al ordenamiento punitivo y la interpretacioacuten finalista de la Norma Fundamental nos lleva a la idea de que los principios esenciales reflejados en el artiacuteculo 24 CE en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administracioacuten en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto y la seguridad juriacutedica que garantiza el artiacuteculo 9 CE No se trata por tanto de una aplicacioacuten literal dadas las diferencias apuntadas sino con el alcance que requiere la finalidad que justifica la previsioacuten constitucionalrdquo En sus inicios STS de 9 de febrero de 1972 y por el TEDH en junio de 1976 en el caso Engel 52 FD Sexto ldquo Es doctrina reiterada de este Tribunal que las garantiacuteas que este precepto constitucional impone por relacioacuten directa al proceso penal son igualmente aplicables al procedimiento administrativo sancionador en tanto que manifestacioacuten del ius puniendi del Estadordquo 53 FD Segundo ldquo debemos recordar ahora que si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicacioacuten con ciertos matices al Derecho administrativo sancionador dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (STC 181987 por todas) no lo es menos que tambieacuten hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantiacuteas constitucionales extraiacutedas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata Esta operacioacuten no puede hacerse de forma automaacutetica porque la aplicacioacuten de dichas garantiacuteas al procedimiento administrativo soacutelo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza (STC 221990)rdquo 54 FD Segundo ldquo Efectivamente en ella la carga de probar los hechos constitutivos de cada infraccioacuten corresponde ineludishyblemente a la Administracioacuten puacuteblica actuante sin que sea exigible al inculpado una probatio diaboacutelica de los hechos negatishyvos En definitiva la existencia de un acervo probatorio suficiente cuyas piezas particulares han de ser obtenidas sin el deterioro de los derechos fundamentales del inculpadordquo 55 FD Sexto ldquoLa Constitucioacuten reconoce en su artiacuteculo 24 2 con especial referencia por tanto al proceso penal los derechos iacutentimamente conectados a no declarar contra siacute mismo y a no confesarse culpable () Tanto uno como otro son garantiacuteas o derechos instrumentales del geneacuterico derecho de defensa al que prestan cobertura en su manifestacioacuten pasiva esto es la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputacioacuten quien en conseshycuencia puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime maacutes conveniente para sus intereses sin que en ninguacuten caso pueda ser forzado o inducido bajo constriccioacuten o compulsioacuten alguna a declarar contra siacute mismo o a confesarse culpablerdquo 56 Es importante el matiz sentildealado en el FD 3o de la Sentencia ldquo que el recurrente no ha mencionado concretamente las laquoadmoniciones requerimientos y advertenciasraquo que le dirigioacute la Inspeccioacuten ni cuaacuteles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregoacute ni por consecuencia en queacute medida esos documentos que aportoacute coaccionado pudieron tener razonashyblemente alguna virtualidad para su condena Resulta pues asiacute que el demandante no ha atendido la carga que sobre eacutel pesa y que va referida no soacutelo a abrir la viacutea para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitucioacuten alegadas sino tambieacuten y esto es lo que ahora importa a proporcionar la fundamentacioacuten faacutectica y juriacutedica que razonablemenshyte quepa esperar y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional sin que le corresponda a eacuteste reconstruir de oficio las demandas 57 Es importante el matiz sentildealado en el FD 3o de la Sentencia ldquo que el recurrente no ha mencionado concretamente las laquoadmoniciones requerimientos y advertenciasraquo que le dirigioacute la Inspeccioacuten ni cuaacuteles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregoacute ni por consecuencia en queacute medida esos documentos que aportoacute coaccionado pudieron tener razonashyblemente alguna virtualidad para su condenardquo 58 COYADO YURRITA P (1996) ldquoLa actuacioacuten de la Inspeccioacuten de los Tributos se asemeja en estos casos a la de un fiscal que tendraacute por objetivo fundamental encontrar las pruebas precisas para proceder a la acusacioacuten del contribuyenterdquo

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En este sentido seraacute a traveacutes de Tribunal Europeo de Derechos Humanos de acuerdo a los dereshychos protegidos en el artiacuteculo 659 del Convenio donde encontremos la concrecioacuten60 de lo evitado hasta ahora por nuestro TC Asiacute seraacute a raiacutez del asunto Funke (febrero 199361) donde quedoacute reconoshycido el derecho a no autoinculparse ndashincluido en el concepto de proceso justondash el asunto Bendenoun (febrero 199462) concretoacute que ese derecho era predicable en el sancionador tributario reforzando su postura al sentildealar en el asunto Saunders (diciembre 199663) la imposibilidad de utilizar en un proceshydimiento sancionador tributario las pruebas obtenidas de manera coactiva Jurisprudencia que se vio consolidada en el asunto JB (200164) y de forma reciente en el asunto Chambaz (julio 201265)

Volviendo a nuestra normativa ndashen cuanto a los derechos del contribuyente en el procedimiento tributashyriondash es necesario analizar singularmente el derecho al traacutemite de audiencia previo al traslado de las actuaciones Este derecho si bien regulado en la norma administrativa66 ndashy reconocido en la CEndash tuvo un fugaz reconocimiento en la tributaria ndashart180 1 LGT 582003 suprimido67 por la DT seacuteptima de la Ley 36200668ndash por considerarlo un privilegio frente a otros delincuentes por delitos puacuteblicos Ciertamente es paradoacutejico que siendo la uacutenica posibilidad de percibir una valoracioacuten del sujeto en relacioacuten a la proshypuesta de la Administracioacuten tributaria previa a la posible conversioacuten del procedimiento se refuerce la postura de la Inspeccioacuten trasladando al Juzgado o al Ministerio Fiscal la visioacuten parcial del denunciante que de incorporar las posibles alegaciones y documentos aportados en el traacutemite podriacutean ilustrar al juzgador previo con una visioacuten distinta de los hechos no siendo asiacute69 queda justificada la intencionalishydad del legislador permitiendo que el automatismo sancionador sea percibido de plano en lo penal

59 Convenio para la proteccioacuten de los Derechos Humanos y de las libertades fundamentales Artiacuteculo 6 Derecho a un proceso equitativo ldquo1 Toda persona tiene derecho a que su causa sea oiacuteda equitativa puacuteblicamente y dentro de un plazo razonable por un tribunal independiente e imparcial establecido por la ley que decidiraacute los litigios sobre sus derechos y obligaciones de caraacutecter civil o sobre el fundamento de cualquier acusacioacuten en materia penal dirigida contra ella 2 Toda persona acusada de una infraccioacuten se presume inocente hasta que su culpabilidad haya sido legalmente declarada 3 Todo acusado tiene como miacutenimo los siguientes derechos a) A ser informado en el maacutes breve plazo de la naturaleza y de la causa de la acusacioacuten formulada contra eacutel b) A disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparacioacuten de su defensa c) A defendershyse por siacute mismo o a ser asistido por un defensor de su eleccioacutenrdquo 60 Salvo la incertidumbre inicial creada por el TJCE en el asunto Orkem (18101989 C-37489) 61 Paacuterrafo 44 ldquoEl Tribunal constata que las autoridades aduaneras provocaron la condena del Sr FUNKE con el fin de obtener ciertos documentos cuya existencia creiacutean cierta aunque no teniacutean la certeza de ello Siendo incapaces o no queriendo obteshynerlos por otros medios intentaron obligar al demandante a que proveyera las pruebas de las infracciones que supuestamente habiacutea cometido En consecuencia ha existido una violacioacuten del artiacuteculo 6 paraacutegrafo 1rdquo 62 Paacuterrafo 47 ldquo Habiendo sopesado los varios aspectos del caso el Tribunal subraya la predominancia de aquellas sanciones que tienen una connotacioacuten penal Ninguna de ellas resulta decisiva por siacute misma pero tomadas en conjunto y acumulativamente conshyvierten la acusacioacuten en una de caraacutecter ldquopenalrdquo lo que cae bajo el espectro del artiacuteculo 6 y por tanto aplicable al presente casordquo 63 Paacuterrafo 74 ldquo no cabe invocar el intereacutes puacuteblico para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una investigacioacuten no judicial para incriminar al acusado durante el proceso penal de acuerdo con la legislacioacuten aplicable la declashyracioacuten obtenida bajo medios coactivos por la Serius Fraud Office no puede como regla general ser alegada en el posterior juicio de la persona interesada Ademaacutes el hecho de que las declaraciones fuesen realizadas por el solicitante antes de ser acusado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violacioacuten del derechordquo 64 Paacuterrafo 64 aunque no se menciona especiacuteficamente en el artiacuteculo 6 del Convenio el derecho a guardar silencio y el derecho a no autoinculparse son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el fondo de la nocioacuten de juicio justo que consagra el artiacuteculo 6 1 del Convenio El derecho a no autoinculparse en particular presupone que las autorishydades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante meacutetodos coercitivos o de presioacuten en contra de la volunshytad de la persona acusadardquo 65 Paacuterrafo 52 ldquoEl Tribunal sentildeala que si bien el artiacuteculo 6 de la Convencioacuten no menciona expliacutecitamente el derecho a guardar silencio y el derecho a no auto incriminarse generalmente se reconocen en las normas internacionales que se encuentran en el corazoacuten de la nocioacuten de un procedimiento justo en virtud del artiacuteculo 61 En particular el derecho a no auto incriminarse preshysupone que las autoridades traten de basar sus argumentos sin recurrir a pruebas obtenidas mediante coaccioacuten u opresioacuten en contra de la voluntad de los laquoacusadosraquo (ver Funke John Murray Saunders JBhellip)rdquo 66 El principio de audiencia en el procedimiento de produccioacuten de los actos administrativos recogido en el artiacuteculo 105 3 de la CE y 84 de la L 301992 de 26 de noviembre (arts 61 a 101 sobre procedimientos administrativos) regulan con vocacioacuten de aplicacioacuten a todas las administraciones puacuteblicas las disposiciones generales sobre el procedimiento administrativo 67 Aunque el proyecto de reforma de la LGT preveacute su posible aplicacioacuten fuera de los supuestos de su artiacuteculo 251 68 Exposicioacuten de Motivos Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas de prevencioacuten del fraude fiscal la eliminacioacuten de este traacutemite no obedece seguacuten el legislador a otra razoacuten que evitar perjudicar las posibilidades de investigacioacuten en relacioacuten con los delitos contra la Hacienda Puacuteblica que suponiacutea un privilegio a la delincuencia fiscal respecto a otros tipos de delincuencia 69 Audiencia Provincial de Valencia Sec 3a Auto 212006 de 19 de enero FD Primeroldquo ha omitido el traacutemite de audiencia al interesado discrepando esta Sala del criterio del instructor y del Ministerio Fiscal en cuanto a entender que la aplicabilidad de la norma no finaliza en el aacutembito del Derecho Administrativo sino que su cumplimiento afecta a la viacutea penal causando indefensioacuten a la parte Entendemos que no se trata de una norma de puro traacutemite y cuya trascendencia se agota en la viacutea administrativa sino que con la audiencia al interesado se pueden aporta al expediente pruebas que puedan esclarecer la invesshy

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A favor o en contra de la regulacioacuten o supresioacuten de este traacutemite tanto la doctrina como los Tribunales ndasheacutestos sobre todo en atencioacuten a los efectos de su omisioacutenndash se han pronunciado no en pocas ocasioshynes70 De un lado las posturas a favor de este traacutemite lo consideran un avance de las garantiacuteas del sujeto71 como instrumento para hacer efectivo el derecho a la defensa72 De otro se postulan los que consideran eacuteste una duplicidad de alegaciones en el procedimiento73 que puede dilatar el mismo innecesariamente dificultando las posibilidades de investigacioacuten74 entendiendo la mera omisioacuten una simple irregularidad que en ninguacuten caso supondriacutea la nulidad de las actuaciones

Sin entrar en el anaacutelisis detenido de estas tesis y asentada la jurisprudencia del Tribunal Supremo en este sentido75 nos declaramos partidarios de la primera con caraacutecter previo al traslado del tanto de culpa puesto que siendo eacuteste el mecanismo de cierre del procedimiento de comprobacioacuten ante el delito fiscal no responderiacutea al principio de proporcionalidad permitir que la Inspeccioacuten despliegue toda su influencia en el orden penal ndashdurante un tiempo muy anterior a la participacioacuten del sujetondash sirvieacutendose de un procedimiento administrativo en el que el sujeto no ha tenido posibilidad de defenshysa76 En este sentido sin la posibilidad de someter a criterios de la jurisdiccioacuten contenciosa las actuashyciones y resultados del procedimiento tributario y entendiendo que la jurisdiccioacuten penal actuaraacute como instancia superior los documentos y explicaciones que el sujeto pudiera aportar en el traacutemite de aushydiencia sumariacutean junto al informe-denuncia de la Inspeccioacuten un expediente completo ndashque en ocashysiones corregiriacutea las vulneraciones de derechos que con mayor habitualidad alegan en estos casosndash dando la oportunidad al Juzgador de conocer las dos versiones de los hechos

4 EL TRASLADO DEL TANTO DE CULPA EN EL PROYECTO DE REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Analizado todo lo anterior procede ahora centrar ideacutenticas situaciones a la luz del proyecto de reforshyma de la LGT en relacioacuten al traslado del tanto de culpa

La primera propuesta del proyecto supone un giro radical en relacioacuten a la normativa en vigor no solo en orden al procedimiento sino a las consecuencias que dicha propuesta puede producir A diferenshycia de la redaccioacuten tradicional77 ndashy con ideacutentica expresioacuten a la sentildealada en el art 305 del CPndash la exshy

tigacioacuten o que puedan suponer la eliminacioacuten o reduccioacuten de la supuesta cuota defraudada lo que podriacutea hacer innecesaria la investigacioacuten penal En todo caso la omisioacuten de dicho traacutemite supone tambieacuten que el Ministerio Fiscal ha valorado la posible existencia de delito sin haber oiacutedo a la parte interesada ni examinar las posibles pruebas que pudiera aportar por lo que se le ha causado verdadera indefensioacuten Y todo ello supone prescindir de las normas esenciales de procedimiento con infraccioacuten de los principios de audiencia asistencia y defensa causaacutendose efectiva indefensioacuten por lo que precede en virtud del artiacuteculo 240-3 de la LOPJ decretar la nulidad de lo actuado en la viacutea penal con devolucioacuten del expediente a la administracioacuten tributaria para cumplir el traacutemite previsto en el artiacuteculo 180-1 de la LGTrdquo 70 Lo que concretamos telegraacuteficamente a efectos del presente trabajo no por importancia sino por cuestioacuten de espacio las dos corrientes que nos parecen maacutes relevantes sobre el asunto 71 Entre otros MARTIacuteN QUERALT J (2005) 72 TEAC Resolucioacuten de 25 de octubre de 2007 FD 4o ldquoLa puesta de manifiesto del expediente y el traacutemite de audiencia es un instrumento para hacer efectivo el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente es un traacutemite natural del procedimiento y afecta a la liquidacioacutenrdquo 73 PERENtildeA PINEDO I (2005) ldquo no otorga una mayor proteccioacuten al interesado ni le reconoce un derecho que no haya podido ejercer con anterioridad sino que simplemente reproduce un traacutemite que con seguridad habraacute tenido lugar en un momento anterior del procedimientordquo 74 RIBES RIBES A (2007) ldquoParticipamos asiacute mismo de los argumentos esgrimidos en la exposicioacuten de motivos de la Ley de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal que articula esta medida con el fin de potenciar las facultades de la Administrashycioacuten Tributaria en la lucha contra el frauderdquo op cit paacuteg 15 75 Sobre este aspecto ya se ha pronunciado en diversas ocasiones el Tribunal Supremo entre otras Sentencia de 2 de marzo de 2007 22 y 29 de julio de 2009 9 de junio de 2011 y 26 de abril de 2012 estableciendo que no cabe hablar de indefensioacuten y vulneracioacuten del derecho judicial efectiva pues el interesado puede hacer valer ante la jurisdiccioacuten penal todo lo que convenga a la defensa de sus derechos o intereses sin que la omisioacuten del traacutemite de audiencia constituya una cuestioacuten de nulidad o anushylabilidad administrativa alegable en fase penal puesto que en eacutesta se resolveraacute sobre el aacutembito delictivo de la conducta pushydiendo retomar los vicios del procedimiento administrativo si la causa fuese devuelta sin haber existido condena 76 Entendemos que en la mayoriacutea de los casos el sujeto desconoceraacute la verdadera transcendencia de la colaboracioacuten que haya podido o no prestar a la Inspeccioacuten encontraacutendose generalmente con una comunicacioacuten en la cual se le informa que las actuaciones han sido trasladadas al Ministerio Fiscal por existir indicios de delito 77 Artiacuteculo 180 1 LGT 58200 ldquo Si la Administracioacuten tributaria estimase que la infraccioacuten pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Puacuteblicardquo

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presioacuten estimase que la infraccioacuten pudiera ser constitutiva de delito quedariacutea sustituida por cuando la Administracioacuten tributaria aprecie indicios de delito La propuesta de redaccioacuten del proyecto en este sentido podriacutea entenderse desde dos planteamientos distintos en atencioacuten a los indicios en atencioacuten al artiacuteculo 25078 podemos entender que la Administracioacuten tributaria puede iniciar la liquidacioacuten en el momento de apreciar indicios de la comisioacuten de un delito ndashsin perjuicio del trasladondash es decir no le haraacute falta comprobar maacutes allaacute de lo que entienda por indicio de otro lado de la lectura del artiacuteculo 25179 entendemos que la Administracioacuten deberaacute proceder al traslado o remisioacuten una vez apreciados los indicios Con esta referencia a los indicios podemos plantearnos las siguientes consecuencias

1o La Administracioacuten iniciariacutea un procedimiento de comprobacioacuten una vez apreciados los indicios lo que puede significar que el traslado o remisioacuten se realizaraacute de manera maacutes inmediata que hasta ahora ndashpese a advertir que no es la finalidad del legisladorndash

2o El legislador pretende con esto liberar a la Administracioacuten de la necesidad de motivar con pruebas directas su informe-denuncia como viene siendo habitual siendo suficiente la liquidacioacuten de los indicios como base para el traslado del tanto de culpa

3o El sujeto advertido de la existencia de esos indicios no tendraacute que seguir colaborando con la Inspeccioacuten de modo que pueda realizar una auteacutentica practica de la prueba en fase penal

4o Puede significar que la Administracioacuten tributaria pretende agilizar todaviacutea maacutes el cobro de las supuestas cuotas defraudadas a traveacutes de liquidaciones en base a indicios

5o Puede pretender ndashcomo mucho nos tememosndash homologar la prueba de indicios como prueba directa lo que a todas luces supondriacutea un atentado directo contra los principios que deben regular esta materia80

La segunda propuesta se produce en relacioacuten a lo dispuesto en el actual artiacuteculo 305 del CP pero con una considerable diferencia la norma penal sentildeala que la Administracioacuten ldquopodraacute liquidar de forma separadardquo lo que el proyecto ha traducido en ldquocontinuaraacute la tramitacioacuten del procedimientordquo y ldquoproceshyderaacute dictar liquidacioacutenrdquo Por tanto lo que los artiacuteculos 250 y 25381 parecen proponer es restablecer el requisito de procedibilidad lo que consecuentemente significa que antes de la propuesta de liquidashycioacuten la Inspeccioacuten debe tener en su poder todos los elementos objetivos ndashsean entendidos como indiciosndash con los que poder realizar una liquidacioacuten tributaria82 en toda regla para posteriormente proceder al traslado de la misma a orden penal Pese a esta lectura inicial ndashy atendiendo a la peacutesima redaccioacuten de los preceptosndash podriacutea no ser asiacute puesto que la liquidacioacuten ndashconforme a la redaccioacuten del

78 Articulo 250 1 ldquoCuando la Administracioacuten tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Puacuteblica se continuaraacute la tramitacioacuten del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicacioacuten sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdiccioacuten competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal y con sujecioacuten a las reglas que se establecen en el presente tiacutetulo Salvo en los casos a que se refiere el artiacuteculo siguiente procederaacute dictar liquidacioacuten de los elementos de la obligacioacuten tributaria objeto de comprobacioacuten separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Puacuteblica y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Puacuteblicardquo 79 Artiacuteculo 251 1 ldquoCuando la Administracioacuten tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Puacuteblica pasaraacute el tanto de culpa a la jurisdiccioacuten competente o remitiraacute el expediente al Ministerio Fiscal abstenieacutendose de practicar la liquidacioacuten a que se refiere el artiacuteculo 250 2 de esta Ley en los siguientes supuestos a) Cuando la tramitacioacuten de la liquidacioacuten administrativa pueda ocasionar la prescripcioacuten del delito con arreglo a los plazos

previstos en el artiacuteculo 131 del Coacutedigo Penal b) Cuando de resultas de la investigacioacuten o comprobacioacuten no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidacioacuten

o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto c) Cuando la liquidacioacuten administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigacioacuten o comprobacioacuten de la defraushy

dacioacuten En los casos anteriormente sentildealados junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administracioacuten tributaria se trasladaraacute tambieacuten el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisioacuten administrativa de no proceder a dictar liquidacioacutenrdquo 80 No obstante creemos que la verdadera intencioacuten no queda resumida en los indicios puesto que en la exposicioacuten de motivos ya se cita que ldquoEn el seno de la comprobacioacuten administrativa y una vez concretada la existencia de un presunto delito contra la Hacienda Puacuteblicardquo 81 Artiacuteculo 253 1 ldquoCuando la Administracioacuten tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Puacuteblica y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidacioacuten de acuerdo con el artiacuteculo 251 1 de esta Ley procederaacute formalizar una propuesta de liquidacioacuten vinculada a delito en la que se expresaraacuten los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la mismardquo 82 Desconocemos la intencioacuten del legislador penal sobre el significado de la expresioacuten ldquoliquidacioacutenrdquo si se refiere al caacutelculo de la cuota supuestamente defraudada o bien al concepto tributario de liquidacioacuten con todas sus consecuencias

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artiacuteculo 250ndash se produciriacutea con independencia del traslado del tanto de culpa lo que chocariacutea fronshytalmente con el primer paacuterrafo del artiacuteculo 253 en el que se determina la necesidad de liquidacioacuten antes del traslado del tanto de culpa

No obstante el requisito de procedibilidad no seraacute tal para los casos sentildealados en el artiacuteculo 251

La tercera propuesta gira en torno al procedimiento de liquidacioacuten Eacutesta se produciraacute en dos direccioshynes distintas por un lado se practicaraacute una liquidacioacuten sobre los elementos vinculados al posible delito y otra sobre los elementos no afectados de delito Lo que no queda claro es si ambas liquidashyciones deben ser simultaacuteneas o bien puede producirse una y no la otra Este aspecto tiene especial relevancia en el caso de que una vez liquidados los elementos afectados de posible delito y realizado el traslado o remisioacuten las siguientes actuaciones de la Inspeccioacuten sobre los elementos no afectados no podraacuten estar encaminadas a obtener mayor informacioacuten sobre la parte ya liquidada y de conocershylos u obtenerlos posteriormente no podriacutean ser utilizados en el proceso penal puesto que estimamos que no le corresponde ya ese tipo de investigacioacuten y estariacutean siendo obtenidos con una clara intenshycioacuten de afianzar la condena del sujeto No obstante el artiacuteculo 253 sentildeala que una vez dictada la liquidacioacuten administrativa se pasaraacute el tanto de culpa o la remisioacuten al Ministerio Fiscal y el procedishymiento de comprobacioacuten finalizaraacute

La cuarta propuesta estaacute relacionada con la suspensioacuten del procedimiento sancionador Desde la perspectiva del redactor del proyecto obedece a la loacutegica paralizar uacutenicamente el sancionador puesshyto que la liquidacioacuten ya se ha producido con caraacutecter previo a la remisioacuten de las actuaciones y una vez realizado el traslado el sancionador o no se puede iniciar o bien concluye

La quinta propuesta estaacute en relacioacuten al traacutemite de audiencia83 Fuera de los supuesto del artiacuteculo 251 1 la Administracioacuten practicaraacute propuesta de liquidacioacuten vinculada al delito en la que expresaraacute los hechos y fundamentos de derecho en los que motiva la misma concediendo un plazo de 15 diacuteas desde su recepcioacuten para que el sujeto alegue lo que a su derecho convenga No obstante entenshydiendo que las liquidaciones pueden basarse en prueba de indicios ndashy de ser cierto que nos moveshymos finalmente entre indiciosndash para el contribuyente y una vez iniciada la tramitacioacuten para un traslado del tanto de culpa quizaacutes seraacute maacutes efectivo alegar poco y aportar nada ahorrando los esshyfuerzos para el proceso penal84 En relacioacuten esta afirmacioacuten esperamos que no se contemple finalshymente la propuesta en relacioacuten a que los documentos que no hayan sido aportados al procedimiento de comprobacioacuten no podraacuten ser aportados a otro posterior85

En resumen las propuestas recogidas en el proyecto en relacioacuten al desarrollo del procedimiento tributashyrio con el delito fiscal significan que nacida la sospecha de indicios la Administracioacuten tributaria podraacute continuar con el procedimiento iniciado o iniciarlo a los meros efectos de justificar la liquidacioacuten ndash encontrando contestacioacuten a nuestra duda en torno a la pertinencia o no de iniciar actuaciones ante la sospechandash procediendo a realizar el traslado del tanto de culpa una vez concluido el procedimiento tributario de liquidacioacuten abstenieacutendose uacutenicamente de iniciar o continuar el procedimiento sancionador

5 CONCLUSIONES

Cuanto hemos sentildealado en torno a los derechos y obligaciones del contribuyente en relacioacuten al proshycedimiento de comprobacioacuten del que puede derivar un delito fiscal parece que ante el proyecto de reforma de la LGT se desvanezca lo que a traveacutes de deacutecadas de avances ndashnacionales e internacionashylesndash se ha ido consolidando en cuanto a derechos del contribuyente y obligaciones de la Inspeccioacuten

El automatismo arraigado en la Administracioacuten tributaria por el que encadena el procedimiento sanshycionador al de liquidacioacuten se veriacutea ya totalmente trasladado al orden penal de confirmarse la redacshy

83 Dicha propuesta se notificaraacute al obligado tributario concedieacutendole el traacutemite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 diacuteas naturales contados a partir del siguiente al de notificacioacuten de la propuesta 84 Distinto seraacute cuando no sean indicios sobre lo que se practique la liquidacioacuten y como suponemos sean hechos comprobashydos e investigados remitieacutendonos entonces a lo antes sentildealado en cuanto a la conformidad con el traacutemite de audiencia 85 PR LGT artiacuteculo 106 6 6 ldquoUna vez realizado el traacutemite de audiencia o en su caso el de alegaciones no podraacute incorporarse al expediente ni ser tenida en cuenta maacutes documentacioacuten acreditativa de los hechos en el procedimiento de aplicacioacuten de los tributos o en la resolucioacuten de recursos o reclamaciones salvo que el obligado tributario demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacioacuten de dicho traacutemiterdquo

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cioacuten del proyecto de reforma El problema raiacutez como se ve sigue inmerso en nuestro sistema entenshydiendo que se agudizaraacute de permitirse a la Inspeccioacuten llegar a finalizar en estos supuestos la liquidashycioacuten tributaria puesto que si ahora existe al menos la obligacioacuten de paralizar las actuaciones con la sospecha a partir de ahora la misma seraacute el motivo por el que el procedimiento de comprobacioacuten precisamente no se detenga

El proyecto de reforma de la LGT con una clara vocacioacuten recaudatoria en respuesta a la ausencia de posibilidades de cobro ndashsobre la teoacuterica cuota defraudadandash una vez realizado el traslado del tanto de culpa pretende asumir las potestades de que en esta materia tiene encomendadas el orden penal pese a su delegacioacuten posterior en la Administracioacuten tributaria para su exaccioacuten

Y pese al esfuerzo permanecen las diferencias Los principios inspiradores del orden penal como son el principio de presuncioacuten de inocencia del derecho a no autoincriminarse del derecho a un juicio justo y sin dilaciones el derecho de defensa y del derecho a la asistencia letrada en respuesta a las nociones baacutesicas para ejercer el ius puniendi del Estado siguen estos principios y derechos solo aparentemente reconocidos ndashque no protegidosndash en el sancionador tributario Y por este motivo enshytendemos que lo que parece pretender el proyecto de reforma es afianzar esta postura trasladando el instaurado automatismo sancionador tributario ndashy la celeridad en el cobrondash al orden penal

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COYADO YURRITA Ma Pilar (1996) La actuacioacuten de la inspeccioacuten financiera y tributaria en la instrucshycioacuten del proceso por delito fiscal ed Tirant Lo Blanch

LOacutePEZ MARTIacuteNEZ Juan (2008) ldquoLa necesidad de un auteacutentico procedimiento separado como garantiacutea de la existencia del procedimiento sancionador tributariordquo Teacutecnica Tributaria nuacutem 82

MARTIacuteNEZ HORNERO Javier (1994) ldquoMarco juriacutedico de la policiacutea fiscalrdquo Gaceta Fiscal nuacutem 125

MARTIacuteN QUERALT Juan (2005) ldquoDelito Fiscal la omisioacuten del traacutemite de previa audiencia del interesado en la remisioacuten del expediente a la jurisdiccioacuten penal o al ministerio Fiscalrdquo Tribuna Fiscal nuacutem 175

PERENtildeA PINEDO Ignacio (2005) ldquoEl nuevo traacutemite de audiencia previo a la remisioacuten del expediente a la jurisdiccioacuten por delito fiscalrdquo Jurisprudencia Tributaria nuacutem 3

RIBES RIBES Aurora (2011) ldquoEl derecho a no declarar contra siacute mismo y el principio non bis in idem en materia tributaria a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en Ponencias del VI Congreso Tributario Madrid Asociacioacuten Espantildeola de Asesores Fiscales

Legislacioacuten y Sentencias

Tribunal Europeo de Derechos Humanos asunto Funke asunto Bendenoun asunto Saunders asunshyto JB y asunto Chambaz

Tribunal Constitucional Sala 1a S 30-1-1981 no 21981 BOE 471981 de 24 de febrero de 1981 Rec 901980 pte DIacuteEZ DE ELASCO ALLEJO

mdash Sala 1a S 8-6-1981 no 181981 BOE 1431981 de 16 de junio de 1981 Rec 1011980 pte GOacuteMEZ-FERRER MORANT Rafael

mdash Sala 2a S 3-10-1983 no 771983 BOE 2661983 de 7 de noviembre de 1983 Rec 3681982 pte DIacuteEZ-PICAZO Y PONCE DE LEOacuteN Luis

V V Manuel

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Tribunal Constitucional Sala 2a S 6-2-1989 no 291989 BOE 501989 de 28 de febrero de 1989 Rec 4621987 pte LEGUINA VILLA Jesuacutes

mdash Pleno Sentencia 761990 de 26 de abril de 1990 Rec 6951985

mdash Sala 1a S 19-12-1991 no 2461991 BOE 131992 de 15 de enero de 1992 Rec 12741988 pte TOMAacuteS Y VALIENTE Francisco

mdash Sala 1a S 25-4-1994 no 1201994 BOE 1291994 de 31 de mayo de 1994 Rec 15701991 pte DE MENDIZAacuteBAL ALLENDE Rafael

mdash Pleno S 21-12-1995 no 1971995 BOE 211996 de 24 de enero de 1996 Rec 22171994 pte RUIZ VADILLO Enrique

Tribunal Supremo Sala 2a S 10-10-2001 no 16292001 Rec 45691999 pte BACIGALUPO ZAPATER Enrique

mdash Sala 2a S 3-4-2003 no 442003 Rec 30682001 pte CONDE-PUMPIDO TOUROacuteN Caacutendido

mdash Sala 3a sec 2a S 9-6-2014 Rec 14192012 pte HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten

Audiencia Provincial de Madrid sec 7a S 11-4-2007 no 3952007 Rec 602006 pte PEREIRA PENEshy

DO M

Audiencia Provincial de Sevilla sec 1a S 14-2-2011 no 812011 Rec 712011 pte ECHAVARRI GAR-CIacuteA M

Ley General Tributaria 2301963 de 28 de diciembre

Ley 101985 de 26 de abril de modificacioacuten parcial de la LGT

RD 26311985 de 18 de diciembre sobre Procedimientos para sancionar las Infracciones Tributarias

RD 9391986 de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspeccioacuten de los Tributos

Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la LGT

RD 19301998 de 11 de diciembre por el que se desarrolla el reacutegimen Sancionador Tributario


RD 20632004 de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento general de reacutegimen Sancioshynador Tributario

Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas de prevencioacuten del fraude fiscal

RD 18042008 de 3 de noviembre por el que se desarrolla la Ley 362006 de 29 de noviembre

Ley 72012 de 30 de marzo por la que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico

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Internacionalizacioacuten de sanciones y problemas juriacutedicos

JAIME ANEIROS PEREIRA

LUIS MIGUEL MULEIRO PARADA


1 INTRODUCCIOacuteN

La influencia e incidencia del Derecho tributario internacional en los distintos ordenamientos nacionashyles es creciente En los uacuteltimos tiempos destaca el efecto expansivo de algunas normas previstas para luchar contra el fraude ideadas en otros ordenamientos o previstas en disposiciones de soft law que pretenden evitar la erosioacuten de las bases imponibles

En otros casos las soluciones de un legislador nacional son adoptadas casi mimeacuteticamente por los ordenamientos vecinos o del entorno socioeconoacutemico Es decir se realiza una aproximacioacuten de legisshylaciones de tal forma que es posible identificar las mismas conductas prohibidas

No obstante la adopcioacuten de mecanismos de lucha contra el fraude no siempre se realiza con las mismas cautelas que en sus legislaciones de origen o respetando las disposiciones del Derecho de la Unioacuten Europea o las propias reglas juriacutedicas fundamentales que se aplican en el Derecho interno

En este trabajo nos centraremos en dos infracciones en las que creemos que se aprecia esta traslashycioacuten de soluciones juriacutedicas pero tambieacuten de creacioacuten de conflictos juriacutedicos con las disposiciones juriacutedicas que resultan aplicables en nuestro ordenamiento

Se trata de una cuestioacuten importante desde el punto de vista de la teacutecnica legislativa y de la seguridad juriacutedica con repercusioacuten directa para los ciudadanos y las empresas Ademaacutes la imposicioacuten de sanshyciones puede derivar en la activacioacuten de los mecanismos de asistencia mutua en materia de recaudashycioacuten con lo que los problemas juriacutedicos surgidos por la aplicacioacuten de la normativa de un Estado pueden terminar teniendo una aplicacioacuten remota en otro Estado

2 LA DECLARACIOacuteN DE BIENES Y DERECHOS EN EL EXTRANJERO

21 Antecedentes de la regulacioacuten espantildeola iquestFATCA

La aprobacioacuten de la Public Law 111-147 de 18 de marzo de 2010 por el Congreso de los Estados Unidos por la que se introdujo la Foreign Account Tax Compliance (FATCA) ha supuesto la introducshycioacuten de una serie de medidas dirigidas a obtener informacioacuten sobre el beneficiario efectivo de detershyminados rendimientos y por tanto de determinados activos FATCA introduce una nueva Section 6038D dentro de la Subpart A of Part III of chapter 61 por la que cualquier persona fiacutesica que posea intereses en a specified foreign financial asset que supere los 50000 doacutelares en una cuenta bancaria de una entidad extranjera o valores o instrumentos financieros en una entidad extranjera a suminisshytrar informacioacuten que permita identificar dichos activos

Para el caso de que las personas fiacutesicas no suministren dicha informacioacuten para cada periodo imposishytivo y en la forma y plazo previstos se contempla una sancioacuten de 10000 doacutelares Ademaacutes si la falta de cumplimiento persiste durante maacutes de noventa diacuteas despueacutes del requerimiento por parte de la Administracioacuten la sancioacuten se incrementaraacute en otros 10000 doacutelares por cada periodo de treinta diacuteas hasta llegar a un maacuteximo en estas multas coercitivas de 50000 doacutelares

Precisamente una de las novedades maacutes importantes que ha introducido en nuestro ordenamiento ldquoLey 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y presupuestaria y de adeshycuacioacuten de la normativa financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha

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contra el frauderdquo es la de crear una nueva obligacioacuten tributaria de informacioacuten relativa a los bienes y derechos en el extranjero1

Esta regulacioacuten no ha pasado desapercibida desde su inclusioacuten en el Anteproyecto de Ley2 por lo que supone para el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y por la disponibilidad de informacioacuten por parte de los oacuterganos de la Administracioacuten tributaria3 El cumplimienshyto de esta obligacioacuten ha planteado numerosas dudas interpretativas y aplicativas generando numeroshysas consultas a la Administracioacuten tributaria y criterios puacuteblicos Pero lo que resulta maacutes llamativo son las consecuencias derivadas de la falta de cumplimiento de esta obligacioacuten informativa puesto que colocan al contribuyente incumplidor fuese consciente de su existencia o desconocedor de ella en una encrucijada juriacutedico-tributaria sin una alternativa legal y proporcionada para la regularizacioacuten de su situacioacuten tributaria

Creemos que el establecimiento en Espantildea de un liacutemite cuantitativo de 50000 euro proviene mutatis mutandi de la misma cifra aunque en doacutelares que preveacute la norma americana

22 La obligacioacuten de declarar los bienes y derechos en el extranjero Problemas juriacutedicos

La nueva Disposicioacuten Adicional Decimoctava de la LGT pretende actuar como claacuteusula de cierre de la obligacioacuten de los contribuyentes de declarar sus rentas bienes o derechos y sobre todo de evitar las opacidades que pueden generarse en el sistema tributario por la no declaracioacuten de la titularidad de determinados activos o determinadas fuentes de renta Las personas fiacutesicas y juriacutedicas residentes en territorio espantildeol los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades sin personalidad juriacutedica vendraacuten obligados a presentar una declaracioacuten informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad o de las que sean titulares reales que se encuentren situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al traacutefico bancario o crediticio a 31 de diciembre de cada antildeo

La declaracioacuten informativa abarca tres grandes bloques de informacioacuten cuentas valores e inmueshybles4 El contenido de los datos a incluir pretende sobre todo localizar precisamente los bienes o derechos y tambieacuten determinar su valor

De acuerdo con el principio de legalidad5 la ley debe determinar la informacioacuten que necesita atenshydiendo a unos razonables niveles de certeza normativa6 Analizando el desarrollo reglamentario del aacutembito objetivo subjetivo y en el objeto de la obligacioacuten no parece que se haya respetado el principio

1 SIMOacuteN ACOSTA E Bienes en el extranjero e incrementos no justificados de patrimonio Actualidad Juriacutedica Aranzadi nuacutemeshyro 8472012 sentildeala que las dos novedades maacutes importantes son la limitacioacuten del pago en efectivo en operaciones en que intervengan empresarios o profesionales y la obligacioacuten de declarar bienes y derechos situados en el extranjero Para una exposicioacuten sistemaacutetica de las novedades introducidas por la Ley vid MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Anaacutelisis de las reforshymas introducidas por la Ley 72012 de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal QF nuacutem 1 2013 2 FALCOacuteN Y TELLA R El Anteproyecto de Ley de intensificacioacuten de la lucha contra el fraude especial referencia a la obligacioacuten de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero QF nuacutem 10 2012 paacuteg 5 3 Vid GARCIacuteA DE PABLOS J F La Nueva Obligacioacuten de Informar sobre los Bienes Situados en el Extranjero a la Agencia Tributaria Revista Aranzadi Doctrinal nuacutem 9 2013 4 Sobre todos los detalles de esta obligacioacuten nos remitimos a ANEIROS PEREIRA J ldquoLa nueva obligacioacuten de informar sobre los bienes y derechos en el extranjerordquo QF nuacutem 3 2013 paacutegs 19 y ss Igualmente vid PEDREIRA MENEacuteNDEZ J La obligacioacuten de informacioacuten sobre bienes y derechos situados en el extranjero QF nuacutem 4 2014 paacutegs 33 y ss LOacutePEZ LOacutePEZ H ldquoNueva obligacioacuten de informacioacuten sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposhysicioacuten sobre la renta un estudio a la luz del Derecho de la UE y la Constitucioacutenrdquo RCT-EF nuacutem 368 2013 paacutegs 5 y ss CALVO

VEacuteRGEZ J ldquoLa obligacioacuten de informacioacuten sobre bienes o derechos situados en el extranjero Alcance de la nueva Disposicioacuten Adicional 18a de la LGTrdquo Informacioacuten Fiscal nuacutem 111 2013 paacuteg 53 y ss 5 Vid HERRERA MOLINA P M La potestad de informacioacuten tributaria sobre terceros La Ley Madrid 1993 paacutegs 57-58 PITA

GRANDAL A Ma y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLa informacioacuten bancaria con fines fiscalesrdquo en las XX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario Salvador de Bahiacutea Brasil 2000 paacuteg 8 Como afirma LOacutePEZ MARTIacuteNEZ la reserva de Ley ldquono se satisface con la mera habilitacioacuten legal para la imposicioacuten de este tipo de deberes que permita como lamentableshymente sucede en la actualidad al amparo del omnicomprensivo artiacuteculo 111 de la LGT que se establezcan y regulen deberes de informacioacuten tributaria (LOacutePEZ MARTIacuteNEZ J Los deberes de informacioacuten tributaria Civitas Madrid 1992 paacutegs 216-217) 6 La STC 1951994 de 28 de junio ha puntualizado que ldquolas potestades de que goza la Administracioacuten tributaria y las correlashytivas obligaciones que se imponen integran un estatuto del contribuyente configurado por derechos y deberes que habida cuenta de la especial situacioacuten de sujecioacuten que supone la configuracioacuten de la relacioacuten tributaria en el artiacuteculo 31 de la norma fundamental como deber constitucional debe poseer unos razonables niveles de certeza normativa que contraponen las limitashyciones legales al ejercicio de derechos individuales que la CE autorizardquo

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de legalidad por cuanto que se regulan cuestiones no previstas en la Ley y se atribuyen consecuenshycias desproporcionadas a su incumplimiento Por lo tanto este exceso reglamentario podriacutea generar la ilegalidad de las disposiciones que pretendan hacer efectiva esta obligacioacuten

Ademaacutes desde el punto de vista de la seguridad juriacutedica esta obligacioacuten hubiese requerido una meshyjor ubicacioacuten formal y dogmaacutetica en el texto de la LGT Quizaacutes hubiese sido maacutes adecuado introducir sendas referencias a la misma en los artiacuteculos 29 y 93 aunque su regulacioacuten sustantiva se realizase en una Disposicioacuten Adicional

Otra de las cuestiones juriacutedicas que plantea la regulacioacuten es el derivado del principio de proporcionashylidad tal y como ha sido desarrollado tanto por nuestra jurisprudencia constitucional como por la jushyrisprudencia europea En efecto pese a la trascendencia tributaria de esta informacioacuten no debe olvidarse que estas obligaciones estaacuten sujetas a liacutemites y uno de ellos es precisamente el derivado del principio de proporcionalidad Se ha sentildealado que el principio de proporcionalidad constituye un liacutemite a la obtencioacuten de informacioacuten por parte de la Administracioacuten con lo que vendriacutea a constituir uno de los liacutemites aplicables7

El principio de proporcionalidad en su dimensioacuten comunitaria tambieacuten implica la conveniencia la necesidad y la adecuacioacuten de las medidas8 El Tribunal Justicia de la Unioacuten Europea siempre ha tenishydo presente en sus sentencias la cuestioacuten relativa a la elusioacuten o abuso fiscal y la validez o no de las claacuteusulas antielusivas nacionales De hecho la STJCE de 21 de febrero de 20069 ndashHalifaxndash declaroacute que la lucha contra el fraude la evasioacuten de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconoshycido y promovido por la normativa comunitaria

De acuerdo con el desarrollo jurisprudencial de este principio deben de tenerse en cuenta tres aspecshytos En primer lugar las medidas deben de ser apropiadas para el objetivo que se persigue Se trata en cierta medida de verificar la racionabilidad objetiva de los instrumentos legales creados y sobre todo de su compatibilidad con el ordenamiento comunitario Tambieacuten debe tenerse en cuenta la poshysibilidad de que el contribuyente acredite la realidad de la operacioacuten alejando asiacute toda posibilidad de abuso En segundo lugar la medida debe de ser necesaria En este sentido se han invocado motivos como garantizar los controles fiscales la coherencia del ordenamiento tributario del principio de terrishytorialidad o de la necesidad de fijar criterios racionales de distribucioacuten del poder tributario En tercer lugar los resultados no deben de ser desproporcionados en sentido estricto Se trata de superar este triple test que consiste en determinar si la medida es apropiada para conseguir el objetivo si es neceshysaria al no existir otro medio con el que alcanzar el objetivo10 y finalmente si no es desproporcionada en su objetivo

El Tribunal Constitucional ha derivado el principio de proporcionalidad de otros principios y valores constitucionales como la justicia11 el Estado de Derecho12 la interdiccioacuten de la arbitrariedad de los poderes puacuteblicos13 o la dignidad de la persona14 y es en el aacutembito de los derechos fundamentales donde cumple su funcioacuten maacutes importante ya que a traveacutes de eacutel se trata de establecer restricciones a las actuaciones de los poderes puacuteblicos que incidan sobre tales derechos

La doctrina constitucional sobre el principio de proporcionalidad encuentra sus antecedentes en la STC 2071996 de 16 de diciembre que sentildeala que para comprobar si una medida supera el juicio de proporcionalidad es necesario comprobar si cumple los tres siguientes requisitos ldquosi tal medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad) si ademaacutes es necesaria en el

7 Sobre la proporcionalidad como liacutemite vid SAacuteNCHEZ LOacutePEZ M E Los deberes de informacioacuten tributaria desde la perspectishyva constitucional ob cit paacuteg 130 Igualmente ALONSO GONZAacuteLEZ L M ldquoEl nuacutemero de identificacioacuten fiscal y las obligaciones de informacioacutenrdquo Ciacutevitas-REDF nuacutem 68 1990 paacuteg 498 para quien pese a no plasmarse de forma concreta en la LGT ldquocabe plantearse la posibilidad de aplicar directamente a las relaciones derivadas de los requerimientos formulados por la Administrashycioacuten a terceros en materia de suministro de informacioacuten el principio de proporcionalidadrdquo 8 STJCE de 13 de diciembre de 2005 (Marks amp Spencer) 9 Asunto C-25502

10 SSTJCE de 18 de diciembre de 2007 (Molenheide) de 27 de septiembre de 2007 (Teleos) y de 21 de febrero de 2008 (Netto Supermarket) entre otras 11 Vid SSTC 1601987 501995 1731995 12 SSTC 1601987 851992 111993 13 Vid SSTC 661985 61988 y 501995 14 Vid STC 1601987 y 1111983

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sentido que no exista otra medida maacutes moderada para la consecucioacuten de tal propoacutesito con igual efishycacia (juicio de necesidad) y finalmente si la misma es ponderada o equilibrada por derivarse de ella maacutes beneficios o ventajas para el intereacutes general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto)rdquo 15

Cabriacutea preguntarse pues si no existe otra medida menos gravosa ndashintercambio de informacioacuten entre Administraciones establecimiento de una obligacioacuten para determinados sujetos como las entidades bancariasndash si se consigue el objetivo de luchar contra la opacidad con esta medida o si es necesaria en sentido estricto asiacute como si no se podriacutea limitar a determinadas operaciones o circunstancias ndashparaiacutesos fiscales jurisdicciones no cooperantes etcndash Desde nuestro punto de vista la respuesta a estas preshyguntas puede ser afirmativa La existencia de instrumentos juriacutedicos de intercambio de informacioacuten en el aacutembito de la Unioacuten Europea y con algunos otros paiacuteses hace que la lucha contra el fraude fiscal pueda llevarse a cabo por la Administracioacuten tributaria sin necesidad de requerir datos a los contribuyentes Cuestioacuten distinta podriacutea ser la de los paiacuteses o territorios con los que no existe un acuerdo de intercamshybio de informacioacuten o un convenio para evitar la doble imposicioacuten en materia tributaria o incluso con las llamadas jurisdicciones no cooperantes en el aacutembito de la lucha contra el blanqueo de capitales16

Finalmente el principio de proporcionalidad tambieacuten despliega sus efectos en la vertiente del Derecho sancionador ya que la no presentacioacuten la presentacioacuten incompleta o inexacta de esta declaracioacuten informativa se sanciona con multas de 5000 o de 10000 euros Ademaacutes de una tipificacioacuten objetiva de la infraccioacuten la propia cuantiacutea de la multa puede ser superior al importe de por ejemplo el saldo en una cuenta de ahorro de modo que se podriacutea sancionar con la misma cuantiacutea a quien tiene unos fondos de 1000 3000 5000 o 30000 euros Todo ello es auacuten maacutes grave si tenemos en cuenta que se establece una sancioacuten miacutenima de 10000 euros

Estas cuestiones se han planteado y hecho puacuteblicas recientemente a raiacutez de un reciente pronunciashymiento de la Direccioacuten General de Fiscalidad de la Unioacuten Europea en el que en algunos extremos de forma discutible se descarta la vulneracioacuten de algunos aspectos del Derecho de la Unioacuten Europea pero en el que se advierte de la posible vulneracioacuten del principio de proporcionalidad en el caso de las sanciones y el problema juriacutedico de la compatibilidad de un plazo de prescripcioacuten maacutes largo con la existencia de cooperacioacuten entre Estados En todo caso este pronunciamiento parcial en cuanto al anaacutelisis y respuesta de una solucioacuten del legislador espantildeol y el respeto a los derechos y garantiacuteas de nuestro ordenamiento debe propiciar una reforma de esta obligacioacuten de declarar los bienes y dereshychos en el extranjero

23 La obtencioacuten de informacioacuten bienes y derechos en el extranjero en los ordenamientos de nuestro entorno iquestSoluciones maacutes correctas teacutecnicamente

a) Alemania

La obligacioacuten de declarar todos los elementos determinantes del pago de un tributo incluso los ingreshysos en el extranjero se encuentra en los paraacutegrafos sect 90 2 y 3 de la Ordenanza Tributaria Igualmenshyte las normas de los impuestos directos contemplan las reglas generales de declaracioacuten de la legislacioacuten germana ndashsect 1 Abs 4 EStG y sect 49 EstGndash y regulan la obligacioacuten de incluir los rendimientos y los activos en cualquier parte del mundo

Del ordenamiento germano podemos destacar el aumento de los plazos de prescripcioacuten El paraacutegrafo 1692 de la AO se ampliacutea de cuatro a cinco antildeos en los casos de falta de datos y a 10 antildeos cuando hay defraudacioacuten de impuestos Pero ademaacutes el plazo se puede aumentar seguacuten las normas de sectsect 170 y 171 AO Especialmente el sect171 Abs 7 AO dice que el plazo se aumenta hasta el final del proshycedimiento o despueacutes de la prescripcioacuten del procedimiento seguacuten sect 78 Strafgesetztbuch (StGB) que seriacutea otra vez cinco antildeos o 10 antildeos en los casos agravados (sect 376 AO)

15 Vid ALONSO MURILLO F en VVAA Comentarios a la Ley de Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes Madrid McGraw-Hill 1998 paacuteg 21 quien se refiere a este principio como ldquola existencia de la adecuada proporcioacuten entre los medios a utilizar y los fines a conseguir en la aplicacioacuten de los sistemas tributariosrdquo 16 Vid ANEIROS PEREIRA J ldquoLas consecuencias de la falta de presentacioacuten de la declaracioacuten de la declaracioacuten de bienes y derechos en el extranjerordquo en VVAA X Congreso Tributario La Justicia iquestgarantiacutea del Estado de Derecho ediciones Foro Juriacutedico Valencia 2015 paacutegs 397 y ss

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En cualquier caso se trata de una ampliacioacuten de plazos que siguen siendo concretos y determinashybles y no una suerte de imprescriptibilidad tributaria

b) Francia

El artiacuteculo 1649 A del Code Geacuteneacuteral des Impocircts (CGI) establece la obligacioacuten general de todo tipo de sujetos ndashpersonas fiacutesicas juriacutedicas asociacionesndash de comunicar a la Administracioacuten tributaria la apershytura utilizacioacuten o cancelacioacuten de cuentas en el extranjero asiacute como los seguros o trust en el extranjeshyro En definitiva se establece la obligacioacuten de comunicar la existencia de activos en el extranjero de los que es titular o que son utilizados por un residente fiscal en Francia

El artiacuteculo 344 A del Anexo III del CGI sentildeala que se trata de presentar la declaracioacuten de las cuentas abiertas en una entidad de Derecho puacuteblico o privada dedicada normalmente a la recepcioacuten de tiacutetushylos valores o dinero en efectivo Se entiende que se refiere a las cuentas abiertas o cerradas por su titular una persona integrante de la unidad familiar o vinculada

La obligacioacuten general de presentar declaracioacuten va acompantildeada de la previsioacuten de una presuncioacuten iuris tantum de renta relativa a las cantidades detentadas en el extranjero dando lugar a la realizashycioacuten del hecho imponible la constatacioacuten de la existencia de los activos y no por la percepcioacuten de las cantidades En el caso de que se aplique esta presuncioacuten el artiacuteculo 1759 del CGI preveacute un increshymento del 40 por 100 de las cantidades debidas

Como puede comprenderse se trata de una previsioacuten importante por cuanto que se reconoce expreshysamente la posibilidad de prueba en contrario para evitar el gravamen adicional de las rentas

En cuanto a las sanciones previstas el artiacuteculo 1736 IV del CGI preveacute una infraccioacuten para el caso de que no se presente la declaracioacuten de cuentas en el extranjero La sancioacuten prevista admite tres modashylidades en funcioacuten del lugar en el que se encuentren los fondos o de la existencia o no de Convenio internacional El importe de la multa seraacute de 1500 euros por cuenta salvo que se trate de cuentas en paiacuteses con los que Francia no tenga Convenio con claacuteusula de intercambio de informacioacuten En estos casos la sancioacuten ascenderaacute a 10000 euros por cuenta En cualquier caso si el saldo en el extranjero supera los 50000 euros a fecha 31 de diciembre del antildeo en el que se debe de presentar la declarashycioacuten la sancioacuten seraacute del 5 por 100 de las cantidades

Como puede comprenderse se trata de una regulacioacuten que trata de conseguir una cierta proporcionashylidad entre el reproche sancionador y la relevancia de la conducta en funcioacuten de la distinta situacioacuten de la Administracioacuten ante la obtencioacuten de informacioacuten Tambieacuten aquiacute el importe de la sanciones reshycuerda al de la norma FATCA

Por uacuteltimo debe tenerse en cuenta que el artiacuteculo L169 del Livre des Proceacutedures Fiscales establece el plazo de prescripcioacuten tributaria en Derecho franceacutes en tres antildeos pero si existen actividades ocultas dicho plazo se incrementa hasta los diez antildeos salvo que el contribuyente pruebe que sus activos no superan los 50000 euros en el extranjero Es decir se regula el incremento del plazo de prescripcioacuten pero no de forma ilimitada sino dentro de ciertos liacutemites

c) Portugal

El artiacuteculo 63 6 de la Lei Geral Tributaria establece desde 2010 la obligacioacuten de los contribuyentes del IRS de incluir en la declaracioacuten la existencia e identificacioacuten de las cuentas de depoacutesitos o de valores abiertas en entidades financieras no residentes o en establecimientos permanentes en el exterior de entidades financieras residentes Ello incluye las cuentas de las que sean titulares benefishyciarios o esteacuten autorizados mediante el correspondiente IBAN BIC o nuacutemero de cuenta si no tienen estos coacutedigos Por lo que se refiere a los rendimientos obtenidos en el extranjero por personas fiacutesishycas deben ser computados por su importe bruto y objeto de declaracioacuten en el Anexo J cuadro nuacutemeshyro cinco de la declaracioacuten del Impuesto sobre la Renta (IRS) en el Modelo 3 La Ley define al beneficiario como el sujeto pasivo que controla directa o indirectamente los derechos sobre los eleshymentos patrimoniales depositados en las cuentas y ello con independencia del tiacutetulo juriacutedico o de que se disponga del control a traveacutes de persona interpuesta o de un mandatario

En caso de incumplimiento seraacute aplicable la infraccioacuten del artiacuteculo 119 del Regime Geral das Infracccediloes Tributarias (RGIT) El importe de la multa oscila entre los 9375 euros y los 5625 euros El artiacuteculo 126

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del texto de las infracciones tributarias contempla una multa de entre 375 euros y 37500 euros para la transferencia al extranjero de las rentas obtenidas en Portugal

En 2012 la Lei 66-B2012 antildeadioacute un apartado 7 al artiacuteculo 45 de la Lei Geral Tributaria para estableshycer un plazo de prescripcioacuten de 12 antildeos en lugar de los cuatro antildeos de plazo ordinario si se trata de operaciones o cuentas en paiacuteses con fiscalidad reducida o en entidades financieras de fuera de la Unioacuten Europea

Por otra parte el artiacuteculo 89-A 1 de la LGT establece la estimacioacuten indirecta para los casos en los que no se presente la declaracioacuten o se declare un rendimiento inferior al 70 por 100 de los montantes transferidos es decir a la imputacioacuten de la renta No obstante se admite prueba en contrario sobre las razones de la no declaracioacuten o del importe de las rentas

3 LAS INFRACCIONES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Los precios de transferencia son uno de los aacutembitos de mayor atencioacuten por parte de las distintas leshygislaciones nacionales y en consecuencia de las Administraciones tributarias En efecto esta realishydad ha sido abordada con recelo por el legislador por la alteracioacuten que se produce en los precios como consecuencia de las transferencias entre entidades vinculadas17 La posibilidad de que la utilishyzacioacuten de un valor distinto al normal de mercado ocasione un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica puede traducirse en un menor ingreso al debido o incluso en la obtencioacuten de una devolucioacuten La conducta del sujeto puede obedecer a diversas motivaciones como declarar el precio efectivamenshyte satisfecho en la operacioacuten o por el contrario responder a una verdadera intencioacuten de utilizar un precio para transferir determinados resultados a otra entidad vinculada18

La Ley 362006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal (LPF) introdushyjo entre las diversas modificaciones normativas que contempla la modificacioacuten del artiacuteculo 16 del Real Decreto Legislativo 42004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)19 que se mantienen sustancialmente en la Ley 272014 por la que se aprueba la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades y ello pese a la existencia de dudas sobre su legalidad y constitucionalidad que dieron lugar al planteamiento de sendas cuestiones frente al Tribunal Supremo y al Tribunal Constitucional que fueron resueltas de forma ciertamente discutible desde nuestro punto de vista

El legislador persigue que las operaciones que se realicen entre los sujetos o entidades vinculadas se valoren por su precio normal en el mercado La finalidad de ello es sobre todo cuando se realizan operaciones entre empresas situadas en dos paiacuteses distintos que las bases imponibles reflejen la realidad de la situacioacuten de las entidades Es decir se trata de evitar las transferencias encubiertas de beneficios Esta situacioacuten ha preocupado desde los inicios de la internacionalizacioacuten de las actividashydes empresariales a organizaciones internacionales ndashOrganizacioacuten para la Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE) o la Pacific Association of Tax Administrations (PATA)ndash supranacionales (UE) y a los distintos Estados Entre los resultados de esta preocupacioacuten se encuentra la propuesta o el esshytablecimiento de determinadas obligaciones documentales que sirvan para garantizar la efectividad de los controles fiscales

La LIS regula infracciones especiacuteficas a las que les asigna una sancioacuten de elevada cuantiacutea Con ello maacutes que reprimir los comportamientos maacutes graves que afectan al bien juriacutedico protegido por las inshyfracciones tributarias lo que se pretende es lograr un determinado comportamiento por parte de los contribuyentes el cumplimiento de determinadas obligaciones formales La funcioacuten preventiva de las sanciones se manifiesta pues en evitar el incumplimiento de documentar las operaciones intragrupo La finalidad es la de facilitar la praacutectica de comprobaciones tributarias de cara a evitar una peacuterdida de ingresos por la Hacienda Puacuteblica

17 RUIZ HIDALGO C La tributacioacuten de la empresa en la Unioacuten Europea Estudio de la regulacioacuten juriacutedica y jurisprudencial Marcial Pons Madrid 2002 paacuteg 140 18 Sobre el origen y motivaciones de los precios de transferencia vid SALA GALVAacuteN G Los precios de transferencia internashycionales Su tratamiento tributario Tirant lo Blanch Valencia 2003 paacutegs 37 y ss donde aborda sus oriacutegenes problemaacutetica y soluciones 19 Vid GUTIEacuteRREZ LOUSA M y RODRIacuteGUEZ ONDARZA J A ldquoLos precios de transferencia tras la reforma realizada por la Ley 362006 de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscalrdquo Boletiacuten econoacutemico del ICE nuacutem 2917 paacutegs 15 y ss

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El artiacuteculo 16 10 del TRLIS despueacutes de la modificacioacuten realizada por la Ley de Prevencioacuten del Fraude y el vigente artiacuteculo 18 13 de la Ley 272014 regula dos infracciones especiacuteficas en relacioacuten con los preshycios de transferencia De un lado una relacionada con las obligaciones de documentacioacuten De otro una segunda por la no coincidencia entre el valor declarado y el documentado En ambos casos los probleshymas que presentan son comunes legalidad tipicidad proporcionalidad y de concurso entre infracciones

La primera conducta tiacutepica sentildeala que ldquoconstituye infraccioacuten tributaria la falta de aportacioacuten o la aporshytacioacuten de forma incompleta o con datos falsos de la documentacioacuten que conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artiacuteculo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposicioacuten de la Adshyministracioacuten tributaria las personas o entidades vinculadas cuando la Administracioacuten tributaria no realice correcciones en aplicacioacuten de lo dispuesto en este artiacuteculordquo La sancioacuten consistiraacute en multa pecuniaria fija de 1000 euros por cada dato y 10000 euros por conjunto de datos omitido o falso referidos a cada una de las obligaciones de documentacioacuten

La segunda infraccioacuten que se tipifica consiste en ldquola falta de aportacioacuten o la aportacioacuten de documenshytacioacuten incompleta o con datos falsos de la documentacioacuten que conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artiacuteculo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria las personas o entidades vinculadasrdquo Tambieacuten constituye infraccioacuten ldquoque el valor de mercashydo que se derive de la documentacioacuten prevista en este artiacuteculo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentesrdquo Estas infracciones tendraacuten la consideracioacuten de infracshycioacuten grave y se sancionaraacuten con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operacioacuten

Ciertamente la configuracioacuten tiacutepica es manifiestamente mejorable y permite ser atacada por diversos motivos ademaacutes de poder ser evitada por los contribuyentes pero en todo caso cumple con una de las finalidades que pretende toda conducta tiacutepica prevenir determinados comportamientos

En efecto coincidimos con Alonso Gonzaacutelez cuando sentildeala que ldquose busca que el contribuyente elashybore la documentacioacuten en cuestioacuten y la tenga a disposicioacuten de la Administracioacuten Tributaria cuando eacutesta la requiera para comprobar que ha declarado el valor normal de mercadordquo20 Se trata de conseshyguir mediante la amenaza de una sancioacuten extraordinariamente cuantiosa que los contribuyentes elaboren un soporte documental de los precios aplicados en las operaciones vinculadas El objetivo de ello es de modo primario el de facilitar la comprobacioacuten de las bases imponibles por parte de la Administracioacuten y en uacuteltima instancia evitar el perjuicio econoacutemico que puede derivarse por la utilizashycioacuten de un precio de transferencia

De este modo si el sujeto dispone de una documentacioacuten completa que pueda ser examinada por los oacuterganos administrativos no se enfrentaraacute a priori a la posible comisioacuten de la infraccioacuten tributaria En cambio el contenido de la informacioacuten puede ser discutido por la Administracioacuten pero el contribuyente siempre podraacute disponer de elementos de prueba de su poliacutetica de precios que raras veces si se opeshyra correctamente podraacuten ser calificados como falsos

La conducta tiacutepica al igual que la mayoriacutea de los tipos infractores tributarios se configura como un tipo penal en blanco En este sentido debe tenerse en cuenta la diversidad de fuentes que regulan estas obligaciones de documentacioacuten que no obstante tienen como punto de partida lo sentildealado en la Guiacutea sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales que ha elaborado la OCDE Asiacute en primer lugar nos encontramos con una primera especificacioacuten de la documentacioacuten en el Coacutedigo de Conducta de la UE21 que articula esta obligacioacuten en torno a dos grandes bloques de informacioacuten

a) El Masterfile Su contenido seraacute 1 Descripcioacuten del negocio del grupo su estructura legal y operatishyva 2 Identificacioacuten de las compantildeiacuteas que intervienen en las transacciones vinculadas analizadas y descripcioacuten general de dichas transacciones 3 Soporte documental sobre la poliacutetica referente a los precios de transferencia fijados por el grupo 4 Contratos que soporten las transacciones vinculashydas 5 Acuerdos previos de valoracioacuten acuerdos de repartos de costes etc

20 ldquoOperaciones vinculadas ajuste secundario y reacutegimen sancionadorrdquo ponencia presentada en la Jornada Operaciones vincushyladas organizada por el Colegio de Titulados Mercantiles en Barcelona el 15 de enero de 2009 paacuteg 5 21 Resolucioacuten del Consejo de 27 de junio de 2006 relativa a un Coacutedigo de Conducta sobre la documentacioacuten relacionada con los precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la Unioacuten Europea (DPT UE) publicado en el DOCE de 28 de julio de 2006

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b) Country specific Contendriacutea informacioacuten especiacutefica y relevante uacutenicamente respecto a las operashyciones vinculadas efectuadas en cada paiacutes por ejemplo 1 Teacuterminos contractuales concretos 2 Descripcioacuten de la estrategia empresarial 3 Anaacutelisis de comparabilidad realizado y el meacutetodo de valoracioacuten seleccionado para la determinacioacuten del precio de transferencia

El Coacutedigo de Conducta contempla esta informacioacuten con caraacutecter facultativo para los grupos de emshypresas que actuacutean en diversos paiacuteses del territorio comunitario de modo que si optan por seguir este enfoque deben comunicaacuterselo a las Administraciones tributarias

En segundo lugar el TRLIS ndashprimerondash y la LIS ndashLey 272014 actualmentendash se refiere a esta docushymentacioacuten de caraacutecter obligatorio pero deja su desarrollo concreto al Reglamento del impuesto Son los artiacuteculos 19 y 20 del texto reglamentario los que concretan esta obligacioacuten documental

Se trata de un importante volumen de documentacioacuten que tienen que elaborar los sujetos pasivos lo cual puede entrar en colisioacuten con el principio de proporcionalidad El legislador consciente de ello ha intentado respetarlo permitiendo la libertad de forma y la utilizacioacuten de documentacioacuten que ya se venshyga utilizando para otros fines Ademaacutes se debe tener en cuenta la complejidad y el volumen de opeshyraciones Esta cuestioacuten tambieacuten constituye un factor a tener en cuenta a la hora de analizar la comisioacuten de una infraccioacuten

Desde el punto de vista sancionador y como ya anticipamos esta regulacioacuten plantea una serie de problemas En primer lugar el respeto a la legalidad y a la tipicidad El principio de legalidad penal exige que las conductas que constituyen infraccioacuten esteacuten previstas en una norma con rango de Ley22 Este aspecto parece cumplirse al tipificar como infraccioacuten la no aportacioacuten o la aportacioacuten de una documentacioacuten falsa o inexacta Ahora bien para determinar cuaacutel es la documentacioacuten que integra el tipo infractor debemos acudir al Reglamento del Impuesto sin que exista previsioacuten legal alguna sobre el contenido de la documentacioacuten23

El principio de legalidad penal es compatible con el complemento reglamentario pero lo que no pareshyce adecuado es que la remisioacuten sea tan amplia que se desvirtuacutee la previsioacuten legal24 En este sentido hubiese resultado preferible que el legislador que ya conociacutea la documentacioacuten de estas operaciones por su previsioacuten en el Coacutedigo de Conducta hubiese precisado los documentos cuya no ausencia deshyterminan la existencia de infraccioacuten En este sentido entendemos que los esenciales para el fin de comprobar la valoracioacuten son los que detallan el meacutetodo de valoracioacuten exigido el anaacutelisis de comparashybilidad y los criterios de reparto de costes y de servicios

La norma legal debe realizar una tipificacioacuten lo maacutes expresa posible y como ha sentildealado Merino Jashyra ldquolas reglas remitidas deberaacuten atenerse a las exigencias de seguridad y certezardquo25 Tambieacuten el prinshycipio de tipicidad se encuentra en entredicho pues el sujeto no conoce de forma precisa y exacta si por ejemplo la no aportacioacuten de un pacto o de un comparable supone la comisioacuten de la infraccioacuten

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el Coacutedigo de Conducta de la UE sobre precios de transferencia la regulacioacuten espantildeola puede ser contraria a este instrumento de soft law Por un lado porque se establece que no se impondraacuten sanciones relacionadas con la documentacioacuten a aqueacutellos sujetos que actuacuteen sin ninguacuten grado de culpabilidad ndashbuena fe de acuerdo con el originalndash y cumplan con la oblishy

22 Se trata de una cuestioacuten afirmada ya desde la temprana jurisprudencia del Tribunal Constitucional En particular la STC 421987 Sobre el derecho a la legalidad sancionadora la STC 1271990 sentildeala ldquoEl derecho a la legalidad penal comprende una doble garantiacutea por una parte de caraacutecter formal vinculada a la necesidad de una ley como presupuesto de la actuacioacuten punitiva del Estado en los bienes juriacutedicos de los ciudadanos que exige el rango necesario para las normas tipificadoras de las conductas punibles y de las correspondientes sanciones () por otra referida la seguridad a la prohibicioacuten que comporta la necesidad de la predeterminacioacuten normativa de las conductas y sus penas a traveacutes de una tipificacioacuten precisa dotada de la suficiente concrecioacuten en la descripcioacuten que incorpora En definitiva en teacuterminos de nuestra STC 1331987 el principio de legashylidad penal implica al menos la existencia de una ley (lex scripta) que la ley sea anterior (lex previa) y que la ley describa un supuesto de hecho determinado (lex certa)rdquo 23 ALONSO GONZAacuteLEZ L M ldquoOperaciones vinculadasrdquo ob cit paacutegs 10 a 19 destaca diversos aspectos por los que la regulacioacuten adolece de ilegalidad 24 Asiacute la STC 1011988 de 8 de junio recogiendo la doctrina del supremo inteacuterprete de la Constitucioacuten ha sentildealado que la prohibicioacuten de intervencioacuten reglamentaria no es tan absoluta ldquoque impida admitir la colaboracioacuten reglamentaria en la normativa sancionadorardquo y por consiguiente ldquono excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentariasrdquo Al contrario ldquolo que en todo caso prohiacutebe el artiacuteculo 25 1 de la Constitucioacuten es la remisioacuten al reglamento que haga posible una regulacioacuten independiente y no claramente subordinada a la Leyrdquo 25 Vid MERINO JARA I ldquoInfracciones y sancionesrdquo en VVAA La reforma de la Ley General Tributaria Lex Nova Valladolid 1996 paacuteg 328

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gacioacuten de aportar la informacioacuten Por lo tanto parece posible sostener que la mera ausencia de algushynos datos no puede dar lugar a la imposicioacuten de sancioacuten alguna si el sujeto cumple con su obligacioacuten de entregar la informacioacuten Esta previsioacuten se completa desde nuestro punto de vista con lo que esshytablece el apartado vigeacutesimo del Coacutedigo de Conducta que excluye la sancioacuten para los contribuyentes que adopten el enfoque previsto en eacutel y que aporten documentacioacuten adicionalmente requerida Teshyniendo en cuenta que la finalidad de la informacioacuten es el de facilitar a la Administracioacuten datos que permitan la comprobacioacuten no parece proporcional castigar por la falta de datos que pueden ser faacutecilshymente requeridos por la Administracioacuten o que incluso ella misma posee

El aparente amplio margen de apreciacioacuten del funcionario debe ser matizado teniendo en cuenta lo que establecen las distintas disposiciones sobre la materia pues la mera discrepancia o disconformishydad del Inspector no debe traducirse en la estimacioacuten de que se ha cometido una infraccioacuten Todas ellas responden a hacer efectivo el principio de proporcionalidad en esta materia pues se trata de datos y de documentacioacuten que no tiene por queacute tener una uacutenica manifestacioacuten

Tambieacuten el propio Coacutedigo de Conducta de la Unioacuten Europea sobre precios de transferencia establece que la Administracioacuten debe abstenerse de imponer a las empresas la elaboracioacuten y presentacioacuten de documentos que entrantildeen costes de conformidad o cargas administrativas no razonables y abstenershyse de solicitar documentacioacuten sin relacioacuten con las transacciones examinadas Es maacutes el apartado vigeacutesimo quinto permite la utilizacioacuten de comparables de otros paiacuteses lo cual ampliacutea el abanico de alternativas vaacutelidas para los sujetos

La determinacioacuten de la conducta tiacutepica debe venir en estos casos utilizando el principio de proporcioshynalidad y el criterio de interpretacioacuten teleoloacutegico En efecto no cualquier falta de documentacioacuten debe ser sancionable sino solamente aquella maacutes relevante para los fines perseguidos por el legislador Entre estos creemos que debe tenerse en cuenta que la finalidad de la documentacioacuten es la de contar con los elementos que permitan controlar si el valor declarado por el sujeto es adecuado o no al valor de mercado Entre esta documentacioacuten creemos que debe destacarse el meacutetodo de valoracioacuten emshypleado los comparables y los acuerdos de reparto de costes

La segunda conducta tiacutepica que se contempla en el artiacuteculo 18 13 2o de la LIS es que el valor normal de mercado que se derive de la documentacioacuten no sea el declarado En este caso se trata de sancioshynar la mera disparidad de valores ndashdeclarado y documentadondash pero no otras conductas como por ejemplo que el valor documentado sea falso y que se traslade a la autoliquidacioacuten

Esta conducta tiacutepica admite las tres modalidades comisivas ya que puede cometerse por accioacuten por comisioacuten por omisioacuten o mediante simple omisioacuten En los dos primeros casos seraacute una conducta esenshycialmente dolosa al menos cometida por dolo eventual o culpa consciente En la simple omisioacuten lo normal seraacute la culpa

Se trata creemos de un tipo infractor inspirado en la legislacioacuten norteamericana en la que las sancioshynes se imponen en los casos en los que el sujeto no ha seguido el precio que resulta de su anaacutelisis de comparabilidad En Espantildea el tipo infractor seraacute relativamente faacutecil de evitar si el contribuyente detershymina un amplio intervalo de precios y ajusta su declaracioacuten a dicho valor Esta conducta tiacutepica adolece de una mala redaccioacuten que dificulta conocer cuaacutel es el objeto la obligacioacuten cuyo cumplimiento se trata de garantizar mediante la previsioacuten de esta infraccioacuten Tal y como estaacute redactado parece tratarse de la obligacioacuten del sujeto de presentar una autoliquidacioacuten veraz Por otra parte este tipo presenta probleshymas interpretativos desde el punto de vista de la tipicidad sancionadora pues de la documentacioacuten de las operaciones muchas veces resultaraacuten diversos valores o un margen de valores y no un uacutenico y concreto valor Por ello como ya anticipamos puede ser difiacutecil apreciar la existencia de esta infraccioacuten

4 LOS INSTRUMENTOS INTERNACIONALES DE ASISTENCIA MUTUA LA DIRECTIVA 201024UE Y SU RELEVANCIA PARA LA RECAUDACIOacuteN TRANSFRONTERIZA DE SANCIONES

En el aacutembito de la UE debemos destacar la Directiva 201116UE de 15 de febrero relativa a la coshyoperacioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad y la Directiva 201024UE de 16 de marzo relashytiva a la asistencia mutua en materia de cobro de los creacuteditos correspondientes a determinados impuestos derechos y otras medidas Ambos instrumentos estaacuten llamados a obtener y compartir

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informacioacuten entre los Estados miembros asiacute como a colaborar en la recaudacioacuten de determinados creacuteditos tributarios como pueden ser las sanciones impuestas El primer factor es relevante en el caso del conocimiento de los bienes y derechos en el extranjero El segundo aspecto tiene relevancia para la recaudacioacuten de las multas impuestas en un Estado

Los Considerandos de la Directiva 201024UE sentildealan que es conveniente y necesario con el objetishyvo de proteger maacutes adecuada y eficazmente los intereses financieros de los Estados miembros y la neutralidad del mercado interior extender el aacutembito de aplicacioacuten de la asistencia mutua en materia de cobro a los creacuteditos correspondientes a impuestos y derechos que no se beneficiaban hasta el presente de tal asistencia mutua

La Directiva 201024UE de 16 de marzo establece las normas con arreglo a las cuales los Estados miembros deberaacuten prestar asistencia para el cobro En su aacutembito de aplicacioacuten se encuentran las sanciones multas y recargos de modo que se puede producir la situacioacuten que venimos describiendo que las sanciones impuestas en un Estado por el incumplimiento de una normativa desproporcionada se puedan exigir en otro

La norma europea ha sido traspuesta al ordenamiento espantildeol por el Real Decreto-ley 202011 de 30 de diciembre de medidas urgentes en materia presupuestaria tributaria y financiera para la correcshycioacuten del deacuteficit puacuteblico Ello ha supuesto la modificacioacuten de la LGT con efectos desde 1 de enero de 2012 y en concreto de los artiacuteculos 1 5 3 81 1 83 1 de dicha Ley y a introducir un nuevo apartado 4 en su artiacuteculo 17 un nuevo paacuterrafo e) en su artiacuteculo 26 2 un nuevo apartado 7 en su artiacuteculo 28 una nueva Subseccioacuten 6a (Obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua) dentro del Tiacutetulo II un nuevo apartado 6 en su artiacuteculo 35 un nuevo apartado 6 en su artiacuteculo 62 un nuevo apartado 6 en su artiacuteculo 65 un nuevo apartado 5 en su artiacuteculo 68 un nuevo artiacuteculo 80 bis (Prelashycioacuten y garantiacuteas de creacuteditos de titularidad de otros Estados) un nuevo apartado 2 en su artiacuteculo 81 un nuevo apartado 5 en su artiacuteculo 95 un nuevo apartado 2 en su artiacuteculo 106 un nuevo Capiacutetulo VI (Asistencia mutua) en su Tiacutetulo III un nuevo paacuterrafo g) en su artiacuteculo 181 1 un nuevo apartado 6 en su artiacuteculo 203 y finalmente una nueva disposicioacuten adicional decimoseacuteptima relativa a la ldquoNaturaleshyza juriacutedica de los creacuteditos gestionados en el aacutembito de la asistencia mutuardquo

5 CONCLUSIONES

No podemos maacutes que reiterar las ideas expuestas al inicio de este trabajo en cuanto a la influencia que sobre el Derecho tributario espantildeol tienen determinadas disposiciones tributarias nacidas en otros ordenamientos y singularmente en el norteamericano Sin embargo la asimilacioacuten de la norshymativa espantildeola no tiene en cuenta las mismas cautelas y salvaguardas que en el ordenamiento de origen y se realiza una aproximacioacuten legislativa en cuanto a las consecuencias pero no respecto de los liacutemites y garantiacuteas que deben regir en todo Estado de Derecho Parece que el legislador espantildeol estuviese maacutes interesado en copiar soluciones que en adaptarlas a los condicionantes de su normatishyva interna y de su aacutembito natural de destinatarios En este sentido se enmarca la obligacioacuten de declashyrar la existencia de bienes y derechos en el extranjero que desde nuestro punto de vista requiere de una reforma para evitar soluciones desproporcionadas y para evitar que se sigan produciendo situashyciones en las que regularizar la situacioacuten tributaria es una cuestioacuten que se descarta por las importanshytes consecuencias que tiene presentar la declaracioacuten fuera de plazo

En cuanto a las sanciones en materia de precios de transferencia muchos ordenamientos han preshyvisto estas medidas para evitar y disuadir sobre la erosioacuten de las bases imponibles nacionales y la falta de colaboracioacuten por parte de los contribuyentes Sin embargo el elevado nivel de documentashycioacuten y la tipificacioacuten imprecisa de las conductas infractoras junto con lo desproporcionado de las sanciones previstas hacen de este reacutegimen un punto localizado de inseguridad juriacutedica Por ello resulta exigible una mayor precisioacuten teacutecnica y sensibilidad del legislador hacia la realidad socioeshyconoacutemica que tiene que regular

Como sentildealamos al principio se trata de una cuestioacuten importante desde el punto de vista de la teacutecnishyca legislativa y de la seguridad juriacutedica con repercusioacuten directa para los ciudadanos y las empresas Ademaacutes la imposicioacuten de sanciones puede derivar en la activacioacuten de los mecanismos de asistencia mutua en materia de recaudacioacuten con lo que los problemas juriacutedicos surgidos por la aplicacioacuten de la normativa de un Estado pueden terminar teniendo una aplicacioacuten remota en otro Estado

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Inseguridad juriacutedica teacutecnica legislativa y sanciones El caso de la retencioacuten en el reacutegimen de estimacioacuten objetiva del

IRPF y simplificado del IVA




1 TEacuteCNICA LEGISLATIVA E INSEGURIDAD JURIacuteDICA

11 La descodificacioacuten del Derecho sancionador tributario

Nuestro sistema sancionador tributario se encuentra regulado fundamentalmente en los artiacuteculos 178 a 212 de la Ley 582003 de 17 de noviembre (LGT) Se trata por tanto de un conjunto normativo estable frente a los cambios normativos No obstante las normas sancionadoras tambieacuten se encuenshytran incorporadas a las leyes de cada tributo De este modo podemos decir que a la regulacioacuten de nuestro texto codificador debemos antildeadir la de aquellas otras infracciones descodificadas es decir incluidas en las leyes de los impuestos que presentan ciertas particularidades

La descodificacioacuten entendida como la accioacuten de deshacer o deformar un cuerpo de leyes metoacutedico y sistemaacutetico1 se hace patente Este fenoacutemeno ademaacutes ha experimentado una notable importancia en los uacuteltimos antildeos debido a la inclusioacuten de nuevos tipos infractores al hilo de modificaciones puntuales de nuestras normativas reguladoras de diferentes tributos

Esta situacioacuten ha suscitado que nos planteemos la correccioacuten de esta teacutecnica de legislar que en alshygunos casos parece configurarse como un apeacutendice sancionador de ciertos regiacutemenes o normativas que se han introducido Hacemos nuestras las palabras del profesor Sainz de Bujanda cuando sentildeashylaba que el perfeccionamiento del sistema fiscal espantildeol teniacutea que elaborarse sobre tres pilares sisshytematizacioacuten coordinacioacuten y refundicioacuten2 Como veremos a continuacioacuten el reacutegimen sancionador presenta algunos defectos en estos tres aspectos

El estudio completo de nuestro Derecho Sancionador Tributario nos ofrece algunas dudas sobre el respeto a los principios constitucionales de la regulacioacuten de las infracciones y sanciones tributarias Como sentildealaba la profesora Pita Grandal al referirse al proceso de reforma de la LGT su adaptacioacuten a la Constitucioacuten presenta una vertiente de gran trascendencia que ldquoconsiste en la profundizacioacuten y reforzamiento de los derechos y garantiacuteas individuales consagrados en el texto constitucionalrdquo3 Por ello siendo la Constitucioacuten el primer paraacutemetro de enjuiciamiento de las normas juriacutedicas realizareshymos una breve formulacioacuten de la proyeccioacuten a este aacutembito de los principios aplicables para analizar alguacuten supuesto concreto de nuestra normativa

La existencia de un texto normativo que contenga todas las disposiciones de la materia parece garanshytizar maacutes eficazmente la seguridad juriacutedica De este principio ha sentildealado el profesor Ferreiro ldquopos- tula que los ciudadanos puedan sin grandes esfuerzos medir las consecuencias fiscales de sus actuacionesrdquo4

La previsioacuten de infracciones tributarias al margen de la Ley General Tributaria ha sido una praacutectica habitual y tambieacuten poco discutida en nuestras leyes En efecto con la introduccioacuten de infracciones y

1 SOLER ROCH M T ldquoReflexiones sobre la descodificacioacuten tributaria en Espantildeardquo Civitas-REDF nuacutem 97 1998 paacuteg 7 2 Hacienda y Derecho I IEP Madrid 1975 paacuteg 57 3 rdquoLa codificacioacuten en Ameacuterica Latina y en Espantildeardquo Il Fisco nuacutem 10 2003 paacutegs 84 y ss 4 Ensayos sobre metodologiacutea y teacutecnica juriacutedica en el Derecho Financiero y Tributario Marcial Pons Madrid 1998 paacuteg 27

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sanciones en las leyes propias de cada tributo se da un paso adelante en el fenoacutemeno de descodifishycacioacuten del Derecho tributario Esta forma de legislar incide directamente en la seguridad juriacutedica ya que rompe con la idea de contar con un cataacutelogo completo y claro de infracciones y sanciones en la LGT La causa de esta proliferacioacuten de infracciones y sanciones especiacuteficas estaacute en muchas ocasioshynes en relacioacuten con la proliferacioacuten de regiacutemenes especiales y con la existencia de reformas parciashyles de las leyes de algunos impuestos En otros casos se trata de dotar de una penalidad especial a determinadas conductas que podriacutean encajar en los tipos infractores generales

Nuestra doctrina se ha mostrado favorable tradicionalmente a una regulacioacuten unitaria de la materia Compartimos en este punto la opinioacuten expresada en su diacutea por el profesor Peacuterez Royo cuando sentildeashylaba que ldquola reunioacuten en un mismo texto ndashque a su juicio debe ser la LGTndash de todas las figuras juriacutedishycas relativas a la represioacuten de los iliacutecitos en materia tributaria presenta la indudable ventaja de facilitar la aplicacioacuten de las mismas especialmente en el aacutembito de la interpretacioacuten sistemaacutetica y de poner de manifiesto la identidad sustancial o material de todas estas institucionesrdquo5 Ese fue ldquouno de los grandes logros de la LGT en cuanto que mediante la unificacioacuten de criterios y adecuada sistematizashycioacuten veniacutea a sustituir una marantildea de normas de defectuosa concepcioacuten al tiempo que esparcidas por cada una de las figuras tributariasrdquo6

En algunos paiacuteses de nuestro entorno esta operacioacuten se ha realizado en un texto independiente Es lo que sucede en Francia ndashfundamentalmentendash con los artiacuteculos 1725 y siguientes del Code Geacuteneacuteral des Impocircts en Portugal con el Regime Geral das Infraccediloacutees tributarias aprobado por la Ley 152001 de 5 de junio o en Italia con los Decretos 471 472 y 473 de 18 de diciembre de 1997 que regulan determinadas disposiciones En algunos casos como en la legislacioacuten lusa se trata conjuntamente la materia delictiva y la administrativa

Parece sencillo comprender que la solucioacuten oacuteptima seriacutea que constasen en la LGT la totalidad de las infracciones y sanciones tributarias No obstante si tenemos en cuenta que nuestro texto codificador contiene numerosos tipos infractores con subtipos especiacuteficos y que en las leyes de los impuestos del sistema tributario estatal se recogen otros veintiuno el articulado del Tiacutetulo IV seriacutea desproporcioshynado respecto al resto de la Ley Si se entiende que en el texto codificador debe estar lo general lo que resulta de aplicacioacuten a todos los tributos y a todas las Administraciones puede entenderse la loacutegica del sistema actual

Una foacutermula posible para cohonestar el caraacutecter codificador y general de la LGT con la regulacioacuten especiacutefica de los distintos tributos seriacutea la de que las leyes tributarias que contengan tipos infractores los prevean en un tiacutetulo especiacutefico de infracciones y sanciones tributarias y no en un apartado del precepto que regula una concreta materia Con ello se gana seguridad juriacutedica y previsioacuten en las conshyductas pues aunque alguna de ellas pueden llegar a tener cierta difusioacuten en los sectores especializashydos como sucede con las infracciones en materia de precios de transferencia otras pasan faacutecilmente desapercibidas como sucede con la prevista para la falta de comunicacioacuten de las disposiciones en los patrimonios protegidos de los discapacitados La foacutermula maacutes correcta podriacutea ser que el precepto se remitiese al apartado sancionador de la propia Ley para que fuese eacuteste el que tipificase la conducta infractora y la sancioacuten correspondiente Todo ello aplicando los principios y condicionantes propios de este sector del ordenamiento juriacutedico que son las infracciones y sanciones tributarias

No parece ser eacutesta en cambio la intencioacuten del legislador en materia de la retencioacuten que debe practishycarse a determinadas personas fiacutesicas que realizan actividades empresariales Con el objetivo de evitar el fraude se establecioacute la obligacioacuten de retener con ocasioacuten de los pagos que se realicen a determinados sujetos que tributan por el reacutegimen de estimacioacuten objetiva ndashart 101 5 d) LIRPFndash El desarrollo de esta obligacioacuten se encuentra en el artiacuteculo 95 6 del RIRPF que establece que no proceshyderaacute la praacutectica de retencioacuten cuando el contribuyente comunique a su pagador que determina su renshydimiento a traveacutes del meacutetodo de estimacioacuten directa Despueacutes de este complejo de sistema de remisioacuten al que pueden objetarse distintas cuestiones desde el punto de vista estrictamente tributashyrio se establece que ldquoel incumplimiento de la obligacioacuten de comunicar correctamente los datos previsshytos tendraacute las consecuencias tributarias derivadas de lo dispuesto en el artiacuteculo 107 de la Ley del

5 ldquoLa reforma de la LGT Ponencia relativa al capiacutetulo de infracciones y sanciones tributariasrdquo CT nuacutem 63 1993 paacuteg 66 Por otra parte MARTIacuteNEZ LAGO propugna la regulacioacuten conjunta de ambas clases de iliacutecitos en la Ley General Presupuestaria (ldquoProacutelogordquo a la obra de APARICIO PEacuteREZ J El delito fiscal a traveacutes de la jurisprudencia Pamplona Aranzadi 1997 paacuteg 24) 6 ESCRIBANO LOacutePEZ F ldquoLa codificacioacuten fiscal experiencias de la codificacioacuten en Espantildeardquo Civitas-REDF nuacutem 76 1992 paacuteg 655

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Impuestordquo Este uacuteltimo precepto a su vez se remite a lo dispuesto en la LGT en materia de infraccioshynes y sanciones Esta confusa regulacioacuten no deja claro si lo que en realidad pretende el Reglamento es tipificar una infraccioacuten o realizar una remisioacuten a las normas generales sobre infracciones y sancioshynes A nuestro modo de ver como explicaremos hubiese resultado preferible que se especificase la concreta infraccioacuten a la que se refiere

12 Tipicidad como garantiacutea de la seguridad juriacutedica el incumplimiento de este principio constitucional

Conviene no olvidar que la tipicidad integra un principio incluido en el principio de legalidad La conducta no soacutelo debe encontrarse en una norma con rango de Ley sino que ademaacutes su descripcioacuten tiene que ser precisa Dentro de la jurisprudencia constitucional el derecho a la legalidad penal comprende una doble garantiacutea por una parte de caraacutecter formal vinculada a la necesidad de una ley como presupuesshyto de la actuacioacuten punitiva del Estado en los bienes juriacutedicos de los ciudadanos que exige el rango neshycesario para las normas tipificadoras de las conductas punibles y de las correspondientes sanciones Por otra referida a la necesidad de predeterminacioacuten normativa de las conductas y sus penas a traveacutes de una tipificacioacuten precisa dotada de la suficiente concrecioacuten en la descripcioacuten de los tipos

La tipicidad de las conductas se vincula a actuaciones del sujeto tendentes a incumplir sus obligacioshynes tributarias Ello puede realizarse de dos modos distintos En primer lugar puede suceder que el contribuyente realice una serie de maniobras engantildeosas con la finalidad de defraudar a la Hacienda Puacuteblica Se produciriacutea entonces una mise en scene capaz de producir el efecto de presentar como reales hechos o datos que no lo son En segundo lugar la actuacioacuten del contribuyente puede ser maacutes sencilla y no contener ropaje alguno sino consistir sencillamente en ocultar ciertos datos que de ser conocidos por la Administracioacuten dariacutean lugar a una liquidacioacuten tributaria o a la regularizacioacuten de la obligacioacuten tributaria de que se trate En estos casos todaviacutea podriacutea darse un paso maacutes y estimar que soacutelo hay infraccioacuten tributaria cuando la Administracioacuten tributaria no tiene en su poder los datos neceshysarios para liquidar el tributo correspondiente7 Por el contrario la teacutecnica de la ocultacioacuten vuelca el peso del sistema en la verdadera sustancia de las actuaciones realizadas por el sujeto En efecto la infraccioacuten responde a una actividad del sujeto tendencialmente dolosa o culposa que permite excluir las formas maacutes deacutebiles de culpabilidad Es maacutes esto uacuteltimo permite una configuracioacuten de los tipos que tenga en cuenta la realizacioacuten de los mismos con dolo o culpa para imponer sanciones distintas en uno y otro caso Ademaacutes permite conectar la infraccioacuten tributaria con el delito contra la Hacienda Puacuteblica de modo que eacuteste uacuteltimo sea aplicable a las ocultaciones dolosas que excedan de una detershyminada cuantiacutea

En la LGT se acoge la teacutecnica de la tipificacioacuten concreta de cada una de las conductas que considera infraccioacuten tributaria es decir la teoriacutea de la infraccioacuten del deber De este modo se ha venido a estashyblecer un sistema de infracciones y sanciones enormemente complejo por la pretensioacuten del legislador de describir de forma casi matemaacutetica la conducta y la sancioacuten que se le atribuye Sin embargo esta finalidad no siempre se consigue ya que se utilizan descripciones abiertas centradas en el incumplishymiento de obligaciones Ello implica una cierta oscuridad de la norma para los ciudadanos y para los operadores juriacutedicos que soacutelo despueacutes de una minuciosa lectura alcanzan a comprender la conducta los medios y el resultado que es preciso producir para que se cometa la infraccioacuten tributaria Por otra parte supone configurar a los principales tipos infractores de un modo praacutecticamente objetivo No obstante ello no puede suponer en ninguacuten caso la existencia de un sistema objetivo de responsabilishydad ya que ello iriacutea contra el texto constitucional y contra una reiterada doctrina jurisprudencial Se trata de una cuestioacuten que pese a la aparente facilidad para los oacuterganos administrativos conlleva muchos problemas de prueba sobre el elemento de la culpabilidad en la accioacuten y sobre su proyeccioacuten en los medios comisivos y sobre el propio resultado de la conducta

Los tipos excesivamente abiertos o indeterminados no sirven a los postulados de la seguridad juriacutedica o lo que es lo mismo al principio de tipicidad Por ello la teacutecnica tipificadora debe precisar de forma indubitada la conducta que se quiere sancionar Del mismo modo deben evitarse los conceptos juriacuteshydicos indeterminados o las claacuteusulas abiertas en los tipos infractores

7 Vid SSTS de 4 de marzo de 2003 2 de junio de 2001 y 10 de noviembre de 1999 dictadas con ocasioacuten de supuestas infracshyciones en el ICIO y en las que el Tribunal establece la doctrina de que no procede sancionar cuando la Administracioacuten posee todos los actos necesarios para dictar una liquidacioacuten provisional de oficio

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2 UN SUPUESTO DE TIPIFICACIOacuteN SUI GENERIS LA INFRACCIOacuteN POR NO PRACTICAR RETENCIOacuteN EN LOS SUPUESTOS DE ESTIMACIOacuteN OBJETIVA iquestATIPICIDAD POR REMISIOacuteN

La LIRPF y la Ley de Prevencioacuten del Fraude Fiscal (LPFF) de 2006 establecieron una nueva retenshycioacuten estrechamente vinculada al control tributario y los regiacutemenes de determinacioacuten objetiva La LIRPF acogioacute una retencioacuten del 1 por 100 para los empresarios en reacutegimen de determinacioacuten objetiva en las condiciones establecidas viacutea reglamentaria [art 101 5 d)]8 El desarrollo reglamentario se llevoacute a cabo a traveacutes del Real Decreto 15762006 de 22 de diciembre9 y en la actualidad se encuentra previsto en el actual artiacuteculo 95 5 RIRPF

La retencioacuten se debe practicar a rendimientos que sean contraprestacioacuten de ciertas actividades econoacutemicas que apliquen el reacutegimen de determinacioacuten objetiva10 En concreto las actividades para las que se ha previsto la praacutectica de la retencioacuten son

mdash Carpinteriacutea metaacutelica y fabricacioacuten de estructuras metaacutelicas y caldereriacutea

mdash Fabricacioacuten de artiacuteculos de ferreteriacutea cerrajeriacutea tornilleriacutea derivados del alambre menaje y otros artiacuteculos en metales

mdash Confeccioacuten en serie de prendas de vestir y sus complementos excepto cuando su ejecucioacuten se efectuacutee mayoritariamente por encargo a terceros

mdash Confeccioacuten en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada directamente por la proshypia empresa cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo

mdash Fabricacioacuten en serie de piezas de carpinteriacutea parqueacute y estructuras de madera para la construcshycioacuten

mdash Industria del mueble de madera

mdash Impresioacuten de textos o imaacutegenes

mdash Albantildeileriacutea y pequentildeos trabajos de construccioacuten en general

mdash Instalaciones y montajes (excepto fontaneriacutea friacuteo calor y acondicionamiento de aire)

mdash Instalaciones de fontaneriacutea friacuteo calor y acondicionamiento de aire

mdash Instalacioacuten de pararrayos y similares Montaje e instalacioacuten de cocinas de todo tipo y clase con todos sus accesorios Montaje e instalacioacuten de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo Insshytalaciones telefoacutenicas telegraacuteficas telegraacuteficas sin hilos y de televisioacuten en edificios y construccioshynes de cualquier clase Montajes metaacutelicos e instalaciones industriales completas sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalacioacuten o montaje

mdash Revestimientos solados y pavimentos y colocacioacuten de aislamientos

mdash Carpinteriacutea y cerrajeriacutea

mdash Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel tejido o plaacutesticos y terminacioacuten y deshycoracioacuten de edificios y locales

mdash Trabajos en yeso y escayola y decoracioacuten de edificios y locales

mdash Transporte de mercanciacuteas por carretera

8 Se tratoacute de responder con ella al fraude vinculado a las facturas falsas Veacutease ALONSO GONZAacuteLEZ L M ldquoEl fraude fiscal en las estimaciones objetivas (Impuestos sobre la Renta y sobre el Valor Antildeadido)rdquo Temas Tributarios de Actualidad nuacutems 22shy24 Informe nuacutem 22 julio-agosto 2007 paacutegs 13-21 9 Real Decreto 15762006 de 22 de diciembre por el que se modifican en materia de pagos a cuenta el Reglamento del

IRPF aprobado por RD 17752004 de 30 de julio el RD 21462004 de 5 de noviembre por el que se desarrollan medidas para atender los compromisos derivados de la celebracioacuten de la XXXII edicioacuten de la Copa Ameacuterica en la ciudad de Valencia el Reglamento del IS aprobado por el RD 17772004 de 30 de julio y el Reglamento del IRNR aprobado por el RD 17762004 de 30 de julio 10 Tambieacuten si los satisface una comunidad de propietarios ya que el artiacuteculo 76 1 a) RIRPF incluye entre los obligados a retener o a ingresar a cuenta del IRPF a las comunidades de propietarios Veacutease al respecto la Resolucioacuten de la DGT nuacutemero 26462007 de 10 diciembre

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mdash Y servicios de mudanzas11

Podemos decir que el control que persiguioacute la Administracioacuten tributaria con el establecimiento de una retencioacuten y el control de los pequentildeos y empresarios acogidos al reacutegimen de determinacioacuten objetiva se centroacute especialmente en dos sectores los pequentildeos transportistas y los albantildeiles Es decir se pretendioacute que la retencioacuten no se refiriese a la totalidad de actividades a las que resulta de posible aplicacioacuten el reacutegimen de determinacioacuten objetiva sino uacutenicamente a aquellas actividades en las que con mayor frecuencia se desarrollan actividades entre empresarios12 Esencialmente ciertas actividashydes de fabricacioacuten construccioacuten o transporte de mercanciacuteas

Para que se aplique la retencioacuten del 1 por 100 es necesario que estas entidades determinen su renshydimiento neto a traveacutes del reacutegimen de determinacioacuten objetiva Ello supone una remisioacuten normativa de la norma reglamentaria (el RIRPF) y a la Orden Ministerial en la que se regulan los signos iacutendices o moacutedulos para el periacuteodo correspondiente Todas estas actividades previstas en el RIRPF se comshyprenden entre las actividades para las que actualmente se encuentra previsto el reacutegimen de determishynacioacuten objetiva Por este motivo no se plantea problema alguno de descoordinacioacuten entre ambas normas De todos modos resulta algo curioso que las actividades para las que se debe aplicar la reshytencioacuten se precisen en una norma reglamentaria y las actividades econoacutemicas a las que resulta de aplicacioacuten el reacutegimen de determinacioacuten objetiva se encuentran en una Orden Ministerial La teacutecnica legislativa utilizada para la regulacioacuten de la retencioacuten entendemos es correcta en atencioacuten a la reshyserva de ley lo que nos parece maacutes criticable es la delimitacioacuten del aacutembito objetivo del reacutegimen en una Orden Por lo demaacutes la retencioacuten debe aplicarse sobre los ingresos iacutentegros satisfechos13

La uacutenica excepcioacuten a la obligacioacuten de practicar la retencioacuten se ha previsto para los supuestos en los que el perceptor comunica al pagador que determina su rendimiento en reacutegimen de determinacioacuten directa para concretar el rendimiento neto procedente de su actividad econoacutemica (ya sea en su modashylidad normal o simplificada) En este aacutembito nuestra doctrina administrativa ha reconocido que una vez recibida la comunicacioacuten el pagador de los rendimientos no quedariacutea obligado a retener queshydando exonerado de la responsabilidad tributaria que en materia de retenciones tienen los sujetos retenedores14 Aquiacute conviene destacar que no es necesario que se acompantildee a la comunicacioacuten una copia de la renuncia al reacutegimen de determinacioacuten objetiva pero si esta uacuteltima se ejercita con ocasioacuten del primer pago fraccionado trimestral o de la primera declaracioacuten trimestral de IVA soacutelo se evita la retencioacuten a partir del momento en que se presenten el pago fraccionado o la declaracioacuten trimestral En cualquier caso de no llevarse a cabo la comunicacioacuten pertinente puede incurrirse en la comisioacuten de una infraccioacuten tributaria15

Nos encontramos ante una dificultad interpretativa puesto que la normativa reglamentaria hace una remisioacuten normativa a la LIRPF y eacutesta a la LGT dando por sentado que la conducta integra una infracshycioacuten tributaria y por ello sancionable conforme a las normas previstas en la LGT Ahora bien si acushydimos a la normativa contenida en la LGT es praacutecticamente imposible integrar la conducta de falta de comunicacioacuten del perceptor que determina su rendimiento en reacutegimen de determinacioacuten directa El uacutenico tipo infractor que a priori podriacutea servir a la hora de tipificar la conducta seriacutea la prevista en el artiacuteculo en el artiacuteculo 205 LGT donde se tipifica la infraccioacuten consistente en incumplir la obligacioacuten de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retencioacuten o ingreso a cuenta No

11 Se trata de alguna de las incluidas dentro de la Seccioacuten Primera de las Tarifas del IAE en las divisiones 3 y 4 (carpinteriacutea metaacutelica y actividades de fabricacioacuten de artiacuteculos de ferreteriacutea de piezas de carpinteriacutea de muebles o de prendas de vestir) 5 (actividades vinculadas con la construccioacuten) y 7 en lo relativo al transporte de mercanciacuteas excluyendo el de pasajeros (ya sea colectivo o en autotaxis) Veacutease la exposicioacuten de motivos del Real Decreto 15762006 de 22 de diciembre 12 Veacutease la Orden EHA302007 de 6 de enero que aprueba los modelos 110 y 111 de declaracioacuten-documento de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo y de actividades econoacutemicas premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta Esta Orden ha sido recientemente modificada por la Orden EHA30202007 de 11 de octubre por la que se aprueban el modelo 190 para la declaracioacuten del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades econoacutemicas premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas los disentildeos fiacutesicos y loacutegicos a los que deben ajustarse los soportes directamente legibles por ordeshynador se determinan el lugar y la forma de presentacioacuten del mismo y se modifica la Orden EHA302007 de 16 de enero por la que se aprueban los modelos 110 y 111 de declaracioacuten-documento de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta del Imshypuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades econoacutemicas premios y determishynadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta 13 Veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 7 de marzo de 2013 (V051312) 14 Veacutease la Resolucioacuten de la DGT nuacutem 3422007 de 22 de febrero 15 Artiacuteculo 95 6 3o -5o RIRPF

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obstante no podemos integrar en este tipo infractor la falta de comunicacioacuten del perceptor en reacutegimen de determinacioacuten directa El motivo es que el artiacuteculo 205 tipifica en su primer apartado la conducta consistente en no comunicar datos o comunicar datos falsos incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retencioacuten o ingreso a cuenta cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes Pero es que la situacioacuten es justamente la contraria cuando el pershyceptor no comunica al pagador que se aplica el reacutegimen de determinacioacuten directa esto es los ingresos a cuenta o retenciones derivados de la falta de comunicacioacuten seriacutean superiores a los que procederiacutean de llevarse a cabo la comunicacioacuten Ello porque los rendimientos procedentes de actividades econoacutemishycas acogidas al reacutegimen de determinacioacuten directa no estaacuten sujetas a ninguna retencioacuten a diferencia de lo que se ha establecido para el listado de actividades econoacutemicas acogidas al reacutegimen de determinashycioacuten objetiva con respecto a las cuales se ha establecido la nueva retencioacuten del 1 por 100

Por ello no ha quedado muy claro cuaacutel es la infraccioacuten y sancioacuten que se podriacutea aplicar para estos supuestos A estos efectos la DGT aunque ha sido consultada recientemente al respecto no ha conshytestado directamente sobre este particular en una omisioacuten que ademaacutes de no aportar respuesta a la consulta del solicitante hubiese podido aclarar la interpretacioacuten que debemos dar al mencionado artiacuteculo En particular en su Resolucioacuten nuacutemero 3422007 de 22 de febrero el Centro Directivo uacutenishycamente sostiene que una vez recibida esta comunicacioacuten el pagador de los rendimientos no estariacutea obligado a retener quedando exonerado de la responsabilidad tributaria que en materia de retencioshynes tienen los sujetos retenedores Ello a pesar de que el consultante planteoacute la correspondiente cuestioacuten sobre la responsabilidad que podriacutea tener si una vez que la retencioacuten entre en vigor el transportista no le comunica que se encuentra acogido al meacutetodo de estimacioacuten objetiva En conseshycuencia seguimos a espera de que se aclare este particular

Desde el punto de vista praacutectico incluso podriacutea llegarse a cuestionar si existe responsabilidad alguna para estos supuestos de falta de comunicacioacuten A partir de la norma parece estar claro que siacute sin emshybargo tambieacuten es cierto que la AEAT ha puesto a disposicioacuten de los contribuyentes una aplicacioacuten en la que pueden conocer16 a partir de su NIF y primer apellido si el autoacutenomo que emite la factura estaacute en moacutedulos y por lo tanto debe aplicaacutersele o no la retencioacuten del 1 por 100 A nuestro modo de ver estaacute claro que la conducta es igualmente sancionable se trata de una aplicacioacuten para ayudar a los obligados tributarios pero ello no evita la posible imposicioacuten de sanciones En todo caso hay que tener en cuenta que la aplicacioacuten informaacutetica no permite obtener los resultados de las consultas y de todos modos es posible que exista alguacuten error Se trata de una informacioacuten que facilita la Administracioacuten pero nada maacutes allaacute de ello por lo que consideramos que a partir de la obligacioacuten reglamentaria la conducta podriacutea calificarse como infraccioacuten tributaria y sancionarse a pesar de que deberiacutea aclararse cuaacutel es el tipo infractor o en caso de que no exista como asiacute parece convendriacutea establecer uno al respecto

Por lo demaacutes para los supuestos en que la retribucioacuten no es dineraria sino en especie el pagador de los rendimientos empresariales debe efectuar un ingreso a cuenta del 1 por 100 tomando como base el valor de mercado de la retribucioacuten satisfecha17 Para el caso del ingreso a cuenta en principio habriacutea que tener en cuenta que el artiacuteculo 43 2 de la LIRPF de 2006 dispone que a ese valor de mershycado hay que adicionar con caraacutecter general el ingreso a cuenta realizado salvo que su importe se hubiera repercutido al perceptor de la renta Con caraacutecter general ese ingreso a cuenta (del 1 por 100) viene gravado puede decirse que como ingreso complementario por la tarifa del impuesto exshycepto para los supuestos de repercusioacuten sin embargo esta norma no tiene relevancia alguna para el empresario en moacutedulos Ello precisamente porque determina su rendimiento a traveacutes de un reacutegimen de determinacioacuten objetiva y no por un reacutegimen de determinacioacuten directa

3 LA ATIPICIDAD SOBREVENIDA DE LA INFRACCIOacuteN POR EFECTO DE LAS REFORMAS LEGISLATIVAS

En la Ley 262014 de 26 de noviembre por la que se modifican la LIRPF el TRLIRNR y otras normas tributarias ha reducido considerablemente el aacutembito de aplicacioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetivo (moacutedulos) en el IRPF y en consecuencia el reacutegimen simplificado del IVA18 Se han modificado los

16 Esta aplicacioacuten informaacutetica se encuentra disponible en la direccioacuten URL httpswww5aeateses13sbuncbunc007nw= 17 Teacutengase en cuenta lo dispuesto en el artiacuteculo 43 1 LIRPF de 2006 18 El apartado Dieciocho de la Ley 262014 dio una nueva redaccioacuten al apartado 1 del artiacuteculo 31 LIRPF

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liacutemites cuantitativos que determinan la aplicacioacuten de este reacutegimen y pasan a excluirse del mismo las actividades clasificadas en determinados epiacutegrafes del IAE La rebaja del umbral de exclusioacuten con caraacutecter general pasa de 450000 a 150000 euros de ingresos y de 300000 a 150000 de gastos En el caso de las actividades agriacutecolas ganaderas o forestales el umbral de exclusioacuten pasa de 300000 euros de ingresos a 250000 euros de ingresos Se excluyen las actividades que facturen menos de un 50 por 100 a personas fiacutesicas En lo que ahora nos interesa a partir de 2016 tambieacuten se excluyen del reacutegimen casi todas las actividades a las que se aplica el tipo de retencioacuten del 1 por 100

Asiacute la Ley 262014 incluye una DA 36a en la LIRPF relativa a las Actividades excluidas del meacutetodo de estimacioacuten objetiva a partir de 2016 En ella se indica que la Orden Ministerial por la que se desshyarrollen para el antildeo 2016 el meacutetodo de estimacioacuten objetiva del IRPF y el reacutegimen especial simplificado del IVA no incluiraacute en su aacutembito de aplicacioacuten las actividades incluidas en la divisioacuten 3 4 y 5 de la seccioacuten primera de las Tarifas del IAE a las resulta de aplicacioacuten la retencioacuten o ingreso a cuenta del 1 por 100 en el periacuteodo impositivo 2015 y reduciraacute para el resto de actividades a las que resulte de aplicacioacuten dicho artiacuteculo la cuantiacutea de la magnitud especiacutefica para su inclusioacuten en el meacutetodo de estishymacioacuten objetiva El resto de actividades a las que resulta de aplicacioacuten la retencioacuten o ingreso a cuenta del 1 por 100 a diacutea de hoy son las incluidas en la divisioacuten 7 de la seccioacuten primera de las Tarifas del IAE Actividad de transporte de mercanciacuteas por carretera (epiacutegrafe 722 del IAE) y Servicio de mushydanzas (epiacutegrafe 757 IAE) Para ellas en la LIRPF se ha mantenido el liacutemite cuantitativo de ingresos en 300000 euro para el conjunto de todas ellas Previsiblemente seraacute para estas para las que siga teshyniendo virtualidad la previsioacuten del artiacuteculo 101 5 d) LIRPF a tenor del cual se ha de aplicar la retenshycioacuten del 1 por 100 para las actividades concretadas en el RIRPF

Esto viene a solventar en buena medida la problemaacutetica interpretativa en cuanto a la posible infracshycioacuten y sancioacuten en los supuestos de incumplimiento de la obligacioacuten de comunicar por parte de los empresarios su acogimiento a un reacutegimen de determinacioacuten directa Sencillamente a partir de 2016 al eliminar en la inmensa mayoriacutea de los supuestos la tan erraacutetica retencioacuten del 1 por 100 tampoco procederaacute la consideracioacuten del Derecho Tributario sancionador en este aacutembito Faltaraacute verificar si se mantiene la cuestionable retencioacuten del 1 por 100 para las actividades de la divisioacuten 7 de la seccioacuten primera de las Tarifas del IAE que todaviacutea puedan seguir aplicando el reacutegimen de moacutedulos En todo caso y sea cuaacutel sea el devenir del pago a cuenta todo ello no puede hacer olvidar la necesaria caushytela en la teacutecnica legislativa a la hora de tipificar las conductas de los obligados tributarios para que no se vulneren los postulados miacutenimos de los principios de todo el orden sancionador tributario

4 CONCLUSIONES

El ordenamiento tributario espantildeol ha optado por un sistema dual de infracciones y sanciones Por un lado las previstas en la LGT y por otro las reguladas en las normas de los distintos tributos Una mayor garantiacutea de la seguridad juriacutedica se produciriacutea mediante la codificacioacuten de todo el sistema sanshycionador en un uacutenico texto que en este caso deberiacutea de ser la LGT aunque loacutegicamente tambieacuten podriacutea ser un texto independiente En cualquier caso se trata de una decisioacuten que le compete al leshygislador en funcioacuten de una orientacioacuten de poliacutetica de represioacuten de la defraudacioacuten tributaria

En nuestra tradicioacuten juriacutedica se ha mantenido una regulacioacuten descodificada de infracciones y sancioshynes Ello no es necesariamente dantildeoso para la seguridad juriacutedica si se adopta la teacutecnica adecuada pero un repaso a los tipos infractores de los distintos tributos pone de manifiesto Las leyes de los tributos contemplan un tiacutetulo dedicado a infracciones y sanciones que normalmente suele utilizarse para remitirse a la LGT Ademaacutes en lugar de regularse en esta sede el reacutegimen sancionador particushylar del impuesto el legislador contempla tipos infractores al hilo de una regulacioacuten concreta De existir alguna infraccioacuten en una Ley tributaria deberiacutea de regularse en el capiacutetulo sancionador de esa norma al igual que todas las demaacutes cuestiones sancionadores especiacuteficas Esta podriacutea ser una forma de cohonestar el caraacutecter general de la LGT con las necesarias garantiacuteas de seguridad juriacutedica de las normas que establecen sanciones

En ocasiones como sucede en la retencioacuten del 1 por 100 a ciertos moacutedulos del IRPF la remisioacuten a la LGT tampoco deja clara la infraccioacuten y sancioacuten posibles Nos encontramos ante una dificultad intershypretativa puesto que la normativa reglamentaria hace una remisioacuten normativa a la LIRPF y eacutesta a la LGT dando por sentado que la conducta integra una infraccioacuten tributaria y por ello sancionable conshy

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forme a las normas previstas en la LGT Ahora bien si acudimos a la normativa contenida en la LGT es praacutecticamente imposible integrar la conducta de falta de comunicacioacuten del perceptor que determina su rendimiento en reacutegimen de determinacioacuten directa Con caraacutecter general se necesita que cualquier regulacioacuten de la materia tenga en cuenta formal y materialmente que nos encontramos ante normas que tienen una naturaleza distinta de aquellas otras que regulan el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que en consecuencia tienen que respetarse los principios de todo el orden sancionador legalidad tipicidad irretroactividad de las disposiciones no favorables non bis in idem personalidad y proporcionalidad

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La falta de comunicacioacuten en plazo o la comunicacioacuten incorrecta por parte de los destinatarios de las operaciones en las

que se invierte el sujeto pasivo tras la entrada en vigor de la Ley 282014 de 27 de noviembre

MARIacuteA PILAR LORENTE NAVARRO

(Universidad de Zaragoza)

1 APROXIMACIOacuteN AL PROBLEMA

Como es sabido la Ley 282014 de 27 de noviembre ldquopor la que se modifican la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido la Ley 201991 de 7 de junio de modificacioacuten de los aspectos fiscales del Reacutegimen Econoacutemico Fiscal de Canarias la Ley 381992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales y la Ley 162013 de 29 de octubre por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieshyrasrdquo (en adelante Ley 282014) ha introducido tres nuevos tipos infractores en el artiacuteculo 170 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA)1

En primer lugar incorpora a los puntos 6o y 7o del artiacuteculo 170 2 dos infracciones que afectan a los supuestos de inversioacuten del sujeto pasivo Ambas regulan la falta de comunicacioacuten en plazo o la coshymunicacioacuten incorrecta por parte de los destinatarios de las operaciones de entrega de bienes inmueshybles en ejecucioacuten de una garantiacutea (170 2 6o) y de ejecuciones de obra o cesiones de personal para su realizacioacuten (170 2 7o) a las que se refiere por un lado el artiacuteculo 84 apartado uno nuacutemero 2o letra e) tercer guioacuten de la LIVA y por otro lado el artiacuteculo 84 apartado uno nuacutemero 2o letra f) de dicha Ley La sancioacuten a imponer en ambos casos seraacute de multa proporcional del 1 por 100 de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones respecto de las que se ha incumplido la oblishygacioacuten de comunicacioacuten con un miacutenimo de 300 euros y un maacuteximo de 10000 euros de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 171 6 de la LIVA

Asimismo se antildeade otro tipo infractor consistente en la no consignacioacuten o la consignacioacuten incorrecta o incompleta en la autoliquidacioacuten de las cuotas tributarias correspondientes a operaciones de imporshytacioacuten liquidadas por la Administracioacuten por los sujetos pasivos a que se refiere el paacuterrafo segundo del apartado dos del artiacuteculo 167 de la LIVA La sancioacuten a imponer regulada en el artiacuteculo 171 7 de la LIVA seraacute de multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de las cuotas devengadas correspondienshytes a las liquidaciones efectuadas por las Aduanas correspondientes a las operaciones no consignashydas en la autoliquidacioacuten

Este escrito se va a centrar en los dos primeros tipos infractores A continuacioacuten comenzareacute refirieacutenshydome al primero de ellos

2 COMUNICACIOacuteN EN LAS ENTREGAS DE BIENES INMUEBLES EN EJECUCIOacuteN DE GARANTIacuteA

El artiacuteculo 170 Dos 6o regula la infraccioacuten por ldquola falta de comunicacioacuten en plazo o la comunicacioacuten incorrecta por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artiacuteculo 84 apartado uno nuacutemero 2ordm letra e) tercer guioacuten de esta Ley a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones de la circunstancia de estar actuando con respecto a dichas operashyciones en su condicioacuten de empresarios o profesionales en los teacuterminos que se regulan reglamentashyriamenterdquo

1 Esta Ley se publicoacute en el BOE nuacutem 288 de 28 de noviembre de 2014

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El artiacuteculo 84 Uno 2 letra e) de la LIVA se refiere a operaciones consistentes en la entrega de un bien inmueble donde se aplica el mecanismo de inversioacuten del sujeto pasivo En concreto regula las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal las entregas exentas conforme a los artiacuteculos 20o y 22o del artiacuteculo 20 Uno cuando ademaacutes el sujeto pasivo haya renunciado a la exencioacuten y las entregas realizadas en ejecucioacuten de la garantiacutea constituida sobre bienes inmuebles

La infraccioacuten solamente afecta al tercer tipo de entregas porque en los otros dos supuestos no tendrshyiacutea sentido establecer una obligacioacuten de comunicacioacuten similar En el primer caso dentro de un proceshydimiento concursal intervienen la administracioacuten concursal y el juez regulando un sistema especiacutefico de comunicaciones con el adquirente sujeto pasivo por inversioacuten En el segundo caso no tendriacutea sentido establecer una obligacioacuten semejante de comunicar la renuncia a la exencioacuten cuando se inviershyte el sujeto pasivo porque coincidiriacutean en la misma persona el destinatario de la comunicacioacuten y el obligado a comunicar2

Las entregas realizadas en ejecucioacuten de la garantiacutea constituida sobre bienes inmuebles se refieren a la transmisioacuten del inmueble a cambio de la extincioacuten total o parcial de la deuda garantizada o de la obligacioacuten de extinguir la referida deuda por el adquirente Este supuesto de inversioacuten del sujeto pasishyvo se aplica desde 31 de octubre de 2012 tras la entrada en vigor de la Ley72012 de 29 de octushybre3 cuando concurran los siguientes requisitos

mdash el destinatario de la operacioacuten actuacutee como empresario o profesional

mdash la operacioacuten tenga la naturaleza juriacutedica de entrega de un bien inmueble afectado en garantiacutea del cumplimiento de una obligacioacuten principal

mdash se trate de una entrega diferente a las recogidas en los otros dos guiones del mismo artiacuteculo 84 Uno 2o e)4 y

mdash la entrega sea consecuencia de la ejecucioacuten de la garantiacutea constituida o bien se transmita un inmueble otorgado en garantiacutea a cambio de la extincioacuten total o parcial de la deuda garantizada o de la obligacioacuten del adquirente de extinguirla5

Cuando se efectuacuteen este tipo de operaciones deberaacute realizarse la comunicacioacuten prevista en el punto 2 del artiacuteculo 24 Quater del Real Decreto 16241992 de 29 de diciembre (RIVA) ldquolos destinatarios de

las operaciones a que se refiere el artiacuteculo 84 apartado Uno nuacutemero 2o letra e) tercer guioacuten de la Ley del Impuesto deberaacuten comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega que estaacuten actuando con respecto a dichas operaciones en su condicioacuten de emshypresarios o profesionalesrdquo

A lo que el punto sexto del mismo artiacuteculo antildeade ldquoLas comunicaciones a que se refieren los apartashydos anteriores deberaacuten efectuarse con caraacutecter previo o simultaacuteneo a la adquisicioacuten de los bienes o servicios en que consistan las referidas operacionesrdquo

Por lo tanto la comunicacioacuten deberaacute cumplir un requisito material y tres requisitos formales En cuanto al contenido esencial consistiraacute en la condicioacuten de empresario o profesional del destinatario para cada

2 Veacutease la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2011 RJ20114160 Teacutengase en cuenta que la Ley 282014 ha modificado los requisitos para renunciar a la exencioacuten permitiendo la renuncia de los destinatarios cuando el transmitente tenga derecho a deducir total o parcialmente el impuesto Asimismo ha eliminado la exencioacuten prevista en relacioacuten con ciertas operaciones realizadas por o para las juntas de compensacioacuten 3 BOE nuacutem 261 de 30 de octubre de 2012 4 Teacutengase en cuenta que cuando se realice una entrega de inmueble en ejecucioacuten de una garantiacutea de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo 84 Uno 2o e) de la LIVA y se trate de una entrega exenta pero se hubiera renunciado a la exencioacuten se aplica el mecanismo de inversioacuten del sujeto pasivo aunque no se cumplan los requisitos previstos en el mencionado artiacuteculo 5 De esta forma se entienden incluidas en este supuesto tanto las entregas de inmuebles en ejecucioacuten de la garantiacutea constishytuida sobre los mismos en viacutea judicial o extrajudicial como las entregas de inmuebles a cambio de la extincioacuten total o parcial de la deuda garantizada (donde se incluyen las daciones en pago con extincioacuten total o parcial de la deuda las entregas de inmueshybles dados en garantiacutea subrogaacutendose el adquirente en la posicioacuten del antiguo deudor y las entrega de inmuebles dados en garantiacutea mediante el pago de una contraprestacioacuten que se vincula a la extincioacuten de la deuda) asiacute como las entregas de inmueshybles a cambio de la obligacioacuten de extinguir la deuda garantizada por el adquirente cuando asuma el compromiso expresamenshyte cuando descuente el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o retenga su importe o cuando pague todo el precio de la operacioacuten acordando taacutecitamente que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada (Veacuteanse las consultas vinculantes de la DGT nuacutemeros 141513 y 141613 ambas de 23 de abril) De acuerdo con la resolucioacuten del TEAC de 22 de enero de 2015 (Resolucioacuten 51952013) es un requisito imprescindible que exista una entrega del inmueble con una subrogacioacuten en la posicioacuten deudora de la relacioacuten obligacional

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operacioacuten En cuanto a la forma deberaacute realizarse expresa fehaciente y simultaacuteneamente a la entrega de inmuebles Si bien en mi opinioacuten y con base en la doctrina administrativa referente a las comunicashyciones en los supuestos de renuncia a la exencioacuten6 podriacutean admitirse aquellas comunicaciones no expresas que cumplan el objetivo de informar al transmitente de que el sujeto pasivo de la operacioacuten es el destinatario cuando ambas partes manifiesten su conocimiento por ejemplo porque en el moshymento de la entrega se emita una factura conforme a los requisitos necesarios para el mecanismo de inversioacuten aunque el destinatario no comunique expresamente esta circunstancia para la operacioacuten en concreto Por otro lado las comunicaciones realizadas en un momento posterior a la entrega pero antes de que el transmitente emita factura repercutiendo el IVA tambieacuten pueden cumplir el objetivo de esta obligacioacuten pero no el de seguridad juriacutedica dificultando el cumplimiento de los deberes tributarios

Dos seraacuten los sujetos participantes en la comunicacioacuten por un lado el destinatario de la operacioacuten seraacute quien emita la informacioacuten que por otro seraacute recibida por el transmitente del bien Tambieacuten podraacute participar la Administracioacuten Tributaria o un fedatario puacuteblico cuando el sujeto pasivo por invershysioacuten facultativamente decida acreditar las circunstancias previstas en el apartado 7 del artiacuteculo 24 Quater RIVA7

Toda la informacioacuten dispuesta en las operaciones resulta de gran utilidad para facilitar el cumplimienshyto de obligaciones tributarias porque cuando el transmitente no reciba la comunicacioacuten del destinatashyrio entenderaacute que no resulta de aplicacioacuten el mecanismo de inversioacuten previsto en el artiacuteculo 84 de la LIVA y procederaacute a realizar la repercusioacuten del impuesto En caso de que se aplique la inversioacuten del sujeto pasivo el transmitente tendraacute conocimiento de ello en el momento previo o simultaacuteneo a la entrega no repercutiraacute IVA y emitiraacute la factura en consecuencia

3 LA COMUNICACIOacuteN EN EJECUCIONES DE OBRA Y EN CESIONES DE PERSONAL

El artiacuteculo 170 Dos 7o LIVA regula la infraccioacuten por ldquola falta de comunicacioacuten en plazo o la comunicashycioacuten incorrecta por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artiacuteculo 84 aparshytado uno nuacutemero 2o letra f) de esta Ley a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones de las siguientes circunstancias en los teacuterminos que se regulan reshyglamentariamente por un lado que estaacuten actuando con respecto a dichas operaciones en su condishycioacuten de empresarios o profesionales y por otro lado que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanizacioacuten de terrenos o de construccioacuten o rehabilitacioacuten de edificacionesrdquo

Los requisitos para aplicar la regla de inversioacuten del sujeto pasivo prevista en el artiacuteculo 84 apartado uno nuacutemero 2o letra f) son los siguientes8

mdash el destinatario de las operaciones debe actuar como empresario o profesional

mdash las operaciones realizadas (o para las que se cede el personal) deben tener por objeto la urbanishyzacioacuten de terrenos o la construccioacuten o rehabilitacioacuten de edificaciones

mdash ademaacutes las mismas deben tener la naturaleza juriacutedica de ejecuciones de obra con o sin aportashyciones de material (incluida la cesioacuten de personal necesario) y

6 La comunicacioacuten necesaria para renunciar a la exencioacuten se encuentra regulada en los artiacuteculos 8 1 y 24 1 RIVA modificados recientemente por el Real Decreto 10732014 de 19 de diciembre (BOE nuacutem 307 de 20 de diciembre de 2014) Seguacuten lo dispuesto debe de tratarse de una comunicacioacuten ldquofehacienterdquo (fiable) ldquoexpresardquo(si bien la doctrina y la jurisprudencia admiten renuncias cuando se demuestra a traveacutes de cualquier medio una constancia de repercusioacuten que manifiesta la voluntad inequiacuteshyvoca de las partes contratantes como por ejemplo una factura con IVA ndashveacutease en este sentido la resolucioacuten del TEAC 19-10shy12 resolucioacuten 034742010 y la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015 nuacutemero de recurso 5072013ndash) y debe realizarse operacioacuten por operacioacuten de forma ldquoprevia o simultaacuteneardquo a la entrega de bienes Cuando se realiza esta comunicashycioacuten en un momento posterior se incumple el objetivo de aportar seguridad juriacutedica al traacutefico en consecuencia no se admite una revocacioacuten de la renuncia a la exencioacuten 7 Las circunstancias previstas en dicho artiacuteculo son las tres siguientes a) Que estaacuten actuando bajo su condicioacuten de empresario o profesional respecto de dicha operacioacuten b) Que tienen derecho a la deduccioacuten total de las cuotas soportadas por el impuesto por las adquisiciones de los corresponshy

dientes bienes inmuebles Noacutetese que se comunica el derecho a deduccioacuten ldquototalrdquo c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanizacioacuten de terrenos o de construccioacuten o rehabilitacioacuten

de edificaciones 8 Veacuteanse las Consultas Vinculantes V2583-12 de 27-12-12 y V3265-13 de 6-11-13 de la DGT

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mdash dichas operaciones (o cesiones de personal) deben ser consecuencia de contratos concertados de forma oral o escrita entre el contratista principal (o contratistas principales) y el promotor Tamshybieacuten se aplica cuando los destinatarios de la operacioacuten sean subcontratistas involucrados en el contrato principal entre el promotor y el contratista principal

Este supuesto de inversioacuten del sujeto pasivo fue introducido por la Ley72012 de 29 de octubre Desshyde entonces la Direccioacuten General de Tributos (en adelante DGT) se ha pronunciado en numerosas ocasiones con el objetivo de aclarar su gestioacuten

La comunicacioacuten requerida para estos casos afectaraacute a toda la cadena de subcontratistas y viene a simplificar la gestioacuten para las partes intervinientes en una ejecucioacuten de obra asiacute como minimizar los posibles errores de derecho causantes de una incorrecta repercusioacuten del impuesto El transmitente dispondraacute de maacutes datos y operaraacute con mayor seguridad juriacutedica

La forma en que deberaacute realizarse dicha comunicacioacuten estaacute prevista en los puntos 3 y 4 del artiacuteculo 24 Quater RIVA ldquoLos destinatarios de las operaciones a que se refiere el artiacuteculo 84 apartado uno nuacutemero 2o letra f) paacuterrafo primero de la Ley del Impuesto deberaacuten en su caso comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten las siguientes cirshycunstancias

a) Que estaacuten actuando con respecto a dichas operaciones en su condicioacuten de empresarios o profeshysionales

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanizacioacuten de terrenos o de construccioacuten o rehabilitacioacuten de edificaciones

Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artiacuteculo 84 apartado uno nuacutemero 2o letra f) paacuterrafo segundo de la Ley del Impuesto deberaacuten en su caso comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten la circunstancia referida en la letra b) del apartado anteshyrior de este artiacuteculordquo


Por lo tanto la comunicacioacuten deberaacute cumplir dos requisitos materiales y tres requisitos formales El contenido en estos supuestos consistiraacute en informar si la operacioacuten se realiza en el marco de un proshyceso de urbanizacioacuten de terrenos o de construccioacuten o rehabilitacioacuten de edificaciones y en su caso en su condicioacuten de empresarios profesionales La forma en que deberaacute realizarse es expresa fehaciente y simultaacutenea Nuevamente en mi opinioacuten podriacutean admitirse las comunicaciones realizadas de forma no expresa pero manifiesten su consentimiento

Una vez maacutes cuando el transmitente no reciba la comunicacioacuten del destinatario entenderaacute que no resulta de aplicacioacuten el mecanismo de inversioacuten previsto en el artiacuteculo 84 de la LIVA Por ejemplo puede suceder que dos empresarios concierten una operacioacuten que cumpla los requisitos para ser considerada ejecucioacuten de obra inmobiliaria y sea consecuencia de contratos concertados entre el contratista principal o bien se efectuacutee para dicho contratista u otros subcontratistas pero cuyo objeto no pueda considerarse urbanizacioacuten de terrenos o construccioacuten o rehabilitacioacuten de edificaciones9 En este caso no daraacute lugar a la inversioacuten del sujeto pasivo salvo que formen parte de un contrato mixto en consecuencia el destinatario no tendraacute que realizar la comunicacioacuten regulada en el RIVA

Tanto en el supuesto de entregas de inmuebles en ejecucioacuten de garantiacutea como en el de ejecuciones de obra o cesiones de personal para su realizacioacuten la comunicacioacuten objeto de este escrito resulta de utilidad cuando el destinatario de las operaciones es una persona fiacutesica una asociacioacuten una coopeshyrativa o una entidad sin aacutenimo de lucro puesto que puede suceder que actuacuteen como empresario o profesional o que actuacuteen como particular En el primer caso seraacute necesaria una comunicacioacuten expreshysa y fehaciente al contratista principal o al transmitente del inmueble manifestando su condicioacuten de empresario o profesional en la operacioacuten concreta En el segundo no seraacute necesaria la comunicacioacuten puesto que se entiende que actuacutean como particulares impidiendo la aplicacioacuten del mecanismo de inversioacuten del sujeto pasivo porque una de las partes contratantes no es empresario o profesional

9 Por ejemplo el arrendamiento de una gruacutea

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Cuando se aplica el mecanismo de inversioacuten del sujeto pasivo el destinatario cumple con las obligashyciones de declaracioacuten e ingreso en concepto de IVA en su propio nombre convirtieacutendose en deudor directo del impuesto devengado En la misma declaracioacuten donde consigne la cuota devengada proceshyderaacute a practicar la deduccioacuten correspondiente de forma que normalmente no seraacute necesario realizar ingreso alguno en la Administracioacuten Tributaria Sin embargo cuando el transmitente repercute IVA incorrectamente porque no cuenta con los datos necesarios para invertir el sujeto seraacute eacuteste quien debe responder por el IVA devengado incorrectamente Desde la entrada en vigor de la Ley 282014 el destinatario de la operacioacuten estaacute obligado a comunicar los datos necesarios para que el IVA se gestione conforme a lo previsto en el artiacuteculo 84 de la LIVA en caso contrario responderaacute solidariashymente de las cuotas incorrectamente repercutidas por el transmitente en los teacuterminos en que se exshypone en el siguiente apartado

4 CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIOacuteN DE COMUNICAR SANCIONES PREVISTAS EN EL ARTIacuteCULO 171 6o Y 171 7o

Como he mencionado anteriormente la novedad introducida por la Ley 282014 es la previsioacuten de responsabilidad solidaria cuando se incumpla la obligacioacuten de comunicar Los objetivos de esta reshyforma son facilitar la correcta gestioacuten del IVA en los casos de inversioacuten del sujeto pasivo y aportar seguridad juriacutedica al traacutefico Al tratarse de un impuesto armonizado la modificacioacuten en la norma nashycional deberaacute ajustarse a los principios configuradores del ordenamiento juriacutedico comunitario espeshycialmente deberaacute satisfacer el principio de seguridad juriacutedica y de proporcionalidad de la medida respecto al fin para el que fue prevista En las siguientes paacuteginas se analizaraacute la adecuacioacuten de la reforma conforme al ordenamiento comunitario y nacional

En la LIVA destacan dos consecuencias de la incorrecta comunicacioacuten en los supuestos de inversioacuten del sujeto pasivo en primer lugar la posibilidad de rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas cuando se cumplan ciertos requisitos y en segundo lugar las sanciones previstas en el artiacuteculo 171

41 Rectificacioacuten de las cuotas de IVA incorrectamente repercutidas

En el supuesto de que el transmitente repercuta incorrectamente cuotas de IVA cuando no tenga la consideracioacuten de sujeto pasivo porque se cumplan los requisitos establecidos en el artiacuteculo 84 Uno 2o e) LIVA y proceda aplicar el mecanismo de inversioacuten quedaraacute obligado a ingresar dichas cuotas con intereses de demora pudiendo ademaacutes ser sancionado por la Administracioacuten Tributaria La reshyciente regulacioacuten establece en estos supuestos la responsabilidad solidaria del destinatario si no ha realizado la comunicacioacuten en los teacuterminos en que se exponen unas liacuteneas maacutes abajo

41a Error de derecho

Debido por un lado al corto recorrido de ambos supuestos de inversioacuten del sujeto pasivo y por otro lado a la amplia casuiacutestica que abarcan pueden darse situaciones en las que el contribuyente aplishyque incorrectamente la normativa por no conocer el funcionamiento del mecanismo de inversioacuten debishydo a un error fundado de derecho

De acuerdo con la Resolucioacuten de 25 de junio de 2008 del Tribunal Econoacutemico Administrativo Censhytral10 el error de derecho ldquosupone la aplicacioacuten incorrecta de una norma juriacutedica y por tanto su inshyfraccioacuten causada por un razonamiento erroacuteneo de quien aplica la norma de forma tal que la actuacioacuten que lleva no se ajusta al ordenamientordquo Ademaacutes debe tratarse de un error que no haya podido ser evitado actuando de forma diligente de manera que no haya dolo o culpa ni por tanto resshyponsabilidad del sujeto infractor

Cuando no se haya aplicado la inversioacuten del sujeto debido a un error fundado de derecho seraacute neceshysario rectificar las cuotas indebidamente repercutidas de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo 89 de la LIVA dentro del plazo de cuatro antildeos desde el devengo El apartado cinco del mencionado artiacuteculo 89 establece dos foacutermulas posibles

10 Resolucioacuten de 25 de junio de 2008 del Tribunal Econoacutemico Administrativo Central (JUR2008319744)

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a) Iniciar un procedimiento de rectificacioacuten de autoliquidaciones conforme a lo dispuesto en el artiacutecushylo 120 3 de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria (en adelante LGT)11

b) Regularizar la situacioacuten tributaria en la declaracioacuten-liquidacioacuten correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificacioacuten o en las posteriores hasta el plazo de un antildeo desde que se adviershytan las causas de rectificacioacuten y ademaacutes reintegrar al destinatario de la operacioacuten el importe de las cuotas repercutidas en exceso

En dicho supuesto el destinatario deberaacute declarar el devengo junto con los oportunos intereses de demora12 y soportar el IVA como sujeto pasivo por inversioacuten al mismo tiempo que deduce las pertishynentes cuotas soportadas13 Podraacute rectificar las deducciones incorrectamente practicadas de acuerdo con lo previsto en el artiacuteculo 114 de la LIVA

Asimismo siempre que se haya producido un error en el caacutelculo de las cuotas de IVA el transmitente tendraacute que expedir y entregar una factura rectificativa al destinatario y sujeto pasivo de la operacioacuten por aplicacioacuten del mecanismo de inversioacuten previsto en el artiacuteculo 84 Uno 2o e) LIVA La factura deshyberaacute ajustarse a lo dispuesto en el artiacuteculo 164 LIVA y en los artiacuteculos 6 1 letra a apartado 2o 6 1 letra m y 15 del Reglamento de Facturacioacuten (Real Decreto 1619201214)

41b Rectificacioacuten de las cuotas en los casos de error en los hechos y de fraude

Diferente del error de derecho es la incorrecta apreciacioacuten de los hechos como por ejemplo en el caso de que el transmitente no tenga datos sobre la condicioacuten de empresario profesional o particular en que el destinatario estaacute adquiriendo el inmueble

Cuando no haya error fundado de derecho no podraacuten rectificarse las cuotas de IVA Es decir en los casos de fraude o cuando las partes contratantes debieran conocer el funcionamiento del impuesto no es posible rectificar el IVA devengado ni el deducido Si bien seraacute necesario rectificar la factura En estos casos la responsabilidad seraacute solidaria15 si el comprador conoce el fraude mientras que si no lo conoce la responsabilidad prevista como subsidiaria no seraacute exigible16

Por tanto la comunicacioacuten regulada en el artiacuteculo 24 Quater del RIVA supone una solucioacuten a los probleshymas de error en los hechos pero no en los de derecho porque las posibles interpretaciones diferentes de la norma pueden producirse aunque los sujetos intervinientes en la operacioacuten cuenten con todos los datos

42 Sanciones previstas en el artiacuteculo 171 de la LIVA

La sancioacuten correspondiente a los dos tipos infractores mencionados se encuentra tipificada en los punshytos 6o y 7o del artiacuteculo 171 de la LIVA Seguacuten lo previsto consistiraacute en una ldquomulta pecuniaria proporshycional del 1 por 100 de las cuotas devengadas correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la obligacioacuten de comunicacioacuten con un miacutenimo de 300 euros y un maacuteximo de 10000 eurosrdquo y no podraacute reducirse conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artiacuteculo 188 de la LGT y al artiacuteculo 171 Dos de la LIVA

Para ser sancionable toda infraccioacuten debe cumplir los requisitos de legalidad tipicidad proporcionalishydad responsabilidad17 y culpabilidad prohibicioacuten de analogiacutea irretroactividad (excepto in bonam parshy

11 Artiacuteculo modificado por la Ley 282014 de 27 de noviembre 12 Solamente procederaacute el pago de intereses desde la fecha en que termina el plazo voluntario de liquidacioacuten hasta la fecha en que se regulariza la situacioacuten cuando se produzca un perjuicio econoacutemico para la Administracioacuten Tributaria (sentencia del Tribunal Supremo 4452011 de 28 de enero de 2011 RJ 1052007) 13 De acuerdo con la Sentencia de 8 de mayo de 2008 Ecotrade asuntos C-9507 y C-9607 no pueden establecerse obligashyciones formales excesivas que impidan el derecho a deduccioacuten de las cuotas soportadas de IVA 14 Publicado en BOE nuacutem 289 de 1 de diciembre de 2012 15 Sobre responsabilidad solidaria de pagar IVA a un destinatario quien podiacutea sospechar que el impuesto no iba a ser pagado veacutease la sentencia TJUE 110506 asunto C-38404 16 La jurisprudencia europea ha defendido en numerosas ocasiones el derecho a deducir las cuotas del IVA en base al princishypio de neutralidad En consecuencia si no puede negarse al destinatario el derecho a deducir la responsabilidad subsidiaria prevista en el artiacuteculo 43 1 f de la LGT tampoco puede admitirse porque supondriacutea en la praacutectica el mismo efecto que impedir la deduccioacuten Ademaacutes este artiacuteculo de la LGT tampoco se aplicariacutea en estos casos porque no hay una deuda tributaria real 17 No todo incumplimiento conlleva culpabilidad porque no es un dato objetivo Veacutease la Sentencia del Tribunal Constitucional 761990 de 26 de abril (RTC 199076) en lo que concierne a la culpabilidad en el aacutembito tributario

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tem) punibilidad y no concurrencia Estos requisitos son necesarios porque las infracciones tributarias siguen el procedimiento administrativo sancionador el cual a su vez se basa en los principios formales y materiales configuradores del procedimiento penal con ciertos matices En cada caso procederaacute comprobar que la sancioacuten a imponer cumple todos estos requisitos

Cabe plantearse algunas dudas que pueden surgir en la praacutectica especialmente en relacioacuten a la resshyponsabilidad cuando se comunique incorrectamente puesto que seraacute difiacutecil de demostrar la intencioacuten del destinatario de la operacioacuten de comunicar insuficientemente o en un plazo posterior a la entrega del bien inmueble En cualquier caso el destinatario que no comunique de acuerdo con la normativa pero logre informar al transmitente de forma inequiacutevoca de la necesidad de aplicar la inversioacuten del sujeto pasivo con anterioridad a la emisioacuten de factura y del ingreso de la cuota repercutida habraacute alcanzado el objetivo perseguido por la norma de informar para facilitar la correcta repercusioacuten del impuesto

La sancioacuten da el mismo tratamiento a dos conductas diferentes por un lado no comunicar y por otro lado comunicar incorrectamente siendo necesario que la DGT se pronuncie completando la regulashycioacuten de la comunicacioacuten para evitar errores de derecho que convierten a los sujetos infractores en irresponsables por la sancioacuten asiacute como para aumentar la seguridad juriacutedica en el traacutefico de este tipo de operaciones

Asimismo cabe cuestionarse si establecer responsabilidad solidaria en un reglamento cumple el prinshycipio de legalidad de las infracciones y sanciones es decir si se ha respetado la necesaria reserva de ley ordinaria para los aspectos fundamentales18 La sancioacuten objeto de anaacutelisis se encuentra regulada en la LIVA y desarrollada mediante su reglamento por lo tanto se cumple este requisito

En cuanto a la retroactividad es necesario tener en cuenta que el principio de irretroactividad in bo-nam partem supone que cuando la doctrina administrativa alivie los requisitos de comunicacioacuten las sanciones no firmes correspondientes a hechos anteriores podraacuten aplicarlos

En mi opinioacuten la sancioacuten miacutenima por incumplimiento de estas obligaciones no guarda proporcioacuten con el resto de sanciones previstas en este apartado equiparaacutendose a la prevista en el punto 3o del artiacuteculo 171 para las cuotas indebidamente repercutidas sancionadas con un 100 por 100 de la cuota indebida con un miacutenimo de 300 euros La sancioacuten por no comunicar o comunicar incorrectamente consiste en una cuota del 1 por 100 de las cuotas devengadas con una cantidad miacutenima que asciende a 300 euros por infraccioacuten tiacutepica de faltas maacutes graves

Asimismo seraacute necesario aplicar un concurso de infracciones en los supuestos de fraude donde inshytervengan ambas partes contratantes de la operacioacuten Por ejemplo cuando se devengan cuotas no ingresadas por el transmitente pero deducidas o devueltas por el destinatario o cuando se devengan cantidades inferiores A mi juicio el principio de no concurrencia de sanciones del artiacuteculo 180 de la LGT conlleva que la falta de comunicacioacuten del destinatario en este caso debe ser entendida como una conducta instrumental cuyo desvalor se incluye en la infraccioacuten especiacutefica por falta de liquidacioacuten de cuotas del impuesto recogida en el artiacuteculo 170 Dos 4o de la LIVA En consecuencia no habraacute que sancionar por el incumplimiento del deber de comunicar porque queda subsumido por otra inshyfraccioacuten sancionada de forma independiente del mismo modo que tampoco seriacutea compatible con la infraccioacuten por falta de documentacioacuten del artiacuteculo 200 de la LGT

Ademaacutes en esos mismos casos cabe cuestionar si responderaacute el transmitente por la sancioacuten de coshymunicacioacuten del destinatario De acuerdo con el principio de personalidad de las sanciones y debido a que se trata de una obligacioacuten de caraacutecter formal que debioacute realizarse en el momento de la entrega del inmueble parece que no deberaacute responder de dicha sancioacuten Sin embargo de acuerdo con el artiacuteculo 42 1 a de la LGT responderaacuten ambos de manera solidaria de la obligacioacuten principal inclushyyendo la sancioacuten por la infraccioacuten de la LIVA cuando colaboren en la repercusioacuten de cuotas indebidas y se demuestre el conocimiento del fraude por los colaboradores

La LGT ha previsto la solidaridad de los obligados tributarios en el artiacuteculo 35 6 Seraacute aplicable a toshydos aquellos que han realizado el hecho imponible u otro presupuesto de hecho de las obligaciones tributarias tanto materiales como formales que deberaacuten cumplir con las prestaciones derivadas En consecuencia una pluralidad de personas quedaraacuten obligadas a su cumplimiento En el caso de los

18 El reenviacuteo debe ser expreso y justificado es decir la norma de reenviacuteo debe contener el nuacutecleo esencial

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deberes formales independientes la exigencia de responsabilidad solidaria puede ser cuestionable puesto que todos los sujetos quedaraacuten obligados a cumplirlos

Un supuesto de responsabilidad solidaria en el pago de las cuotas devengadas por IVA incorrectashymente con el transmitente soacutelo resultaraacute conforme al Derecho Europeo cuando respete los principios generales configuradores del ordenamiento juriacutedico comunitario en particular el de seguridad juriacutedica (previsible para el responsable) y el de proporcionalidad (equilibrio entre la necesidad preservar los derechos de la Hacienda Puacuteblica con la mayor eficacia posible con el objetivo de asegurar la recaushydacioacuten y la garantiacutea de que una operacioacuten normal no se convierta en irrazonablemente difiacutecil por la amenaza de una responsabilidad ante el impago de IVA por un tercero)19

De acuerdo con el artiacuteculo 205 de la Directiva del sistema comuacuten IVA (2006112 CE)20 los Estados Miembros pueden considerar responsables solidarios a personas distintas del deudor del impuesto y en particular a los sujetos que han participado en una operacioacuten en la que conociacutean o deberiacutean haber conocido que el IVA devengado por eacutesta u otra operacioacuten relacionada quedariacutea impagado21

43 A modo de conclusioacuten

A la vista de todo lo expuesto es posible afirmar que la nueva regulacioacuten es compatible con el ordeshynamiento comunitario y ademaacutes con el ordenamiento nacional

19 Veacutease la Sentencia del TJUE de 11052006 asunto C-38404 La jurisprudencia europea afirma que el Estado no puede enriquecerse indebidamente por la inobservancia de obligaciones formales pero si puede sancionar las irregularidades en cuestioacuten de forma adecuada 20 Directiva 2006112CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeashydido Publicada en el DOUE nuacutem 347 con fecha 11122006 21 De acuerdo con la sentencia TJUE 110506 asunto C-38404 en los casos de fraude para que esta sancioacuten sea conforme con el ordenamiento comunitario seraacute necesario que el destinatario de la operacioacuten sujeto pasivo por inversioacuten y obligado a realizar la comunicacioacuten prevista pueda probar que no conociacutea su participacioacuten en caso de fraude

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Un estudio constitucional sobre las normas tributarias brasilentildeas de subcapitalizacioacuten de sociedades empresariales

Entre presuncioacuten ficcioacuten y prohibicioacuten una cuestioacuten de competencia y proporcionalidad1

CLARA GOMES MOREIRA

(Universidade de Satildeo Paulo)

RESUMEN La subcapitalizacioacuten se produce cuando el capital social es insuficiente para lograr el objeto social de una persona juriacutedica determinada No hay en el ordenamiento brasilentildeo ninguna disposicioacuten legal que prohiacuteba la celebracioacuten del contrato de financiacioacuten entre la persona juriacutedica y su socio o accionista o que instituta un capital social miacutenimo de la sociedad empresaria Con estas consideraciones se cuesshytiona el alcance de las reglas de subcapitalizacioacuten tributarias brasilentildeas (arts 24 y 25 Ley nuacutemero 122492010) y la naturaleza juriacutedica antiabusiva especiacutefica de estas reglas ademaacutes de proponerse un estudio constitucional de las mismas a la luz de la regla de competencia y de la proporcionalidad

PALABRAS CLAVE Subcapitalizacioacuten prohibicioacuten norma antiabusiva especiacutefica norma de competencia proporcionalidad

SUMMARY The thin capitalization occurs when the social capital is insufficient to achieve the corporate purpose of the entity There is no legal provision in the Brazilian Law prohibiting the conclusion of a financing contract between a legal entity and its partner or shareholder or to set up a minimum social capital to a business company With these considerations we question about the extension of the Brazilian thin capitalization rules (articles 24 and 25 Law No 122492010) and the legal nature of these spe-cific anti-avoidance rules furthermore we propose a constitutional analyse of these rules according to the competence rule and the proportionality

KEYWORDS Thin capitalization prohibition anti-avoidance rule competence rule proportionality

1 INTRODUCCIOacuteN

11 Justificacioacuten breve criacutetica al estudio de las normas tributarias de subcapitalizacioacuten

Ya se han desarrollado en Brasil algunos estudios sobre las normas tributarias de subcapitalizacioacuten Se propone en este artiacuteculo una criacutetica al que se pudo encontrar sobre la temaacutetica Al final se presenshytan de acuerdo con las normas constitucionales la naturaleza juriacutedica del instituto su (dis)conformidad con la regla de competencia y se examina su proporcionalidad Antes que se inicie este estudio se exponen provisionalmente el concepto de ldquosubcapitalizacioacutenrdquo y el tratamiento que las reglas tributarias le han dado

A efectos tributarios se considera que una sociedad se encuentra subcapitalizada cuando hay una desproporcioacuten entre su capital social y los fondos que recibe en razoacuten de operaciones de financiacioacuten celebradas con una persona fiacutesica o juriacutedica vinculada residente o domiciliada en el extranjero Por asiacute decirlo se destacan los siguientes elementos de esta definicioacuten (i) la desproporcioacuten de valores (ii) la vinculacioacuten de la persona fiacutesica o juriacutedica a la sociedad y (iii) el elemento extranjero

La materia es objeto de los artiacuteculos 24 y 25 Ley nuacutemero 122492010 [conversioacuten de la Medida Proshyvisional nuacutem 4722009 (ldquoMP nuacutem 4722009rdquo)] reglamentados por la Instruccioacuten Normativa SRFB

1 Agradezco la revisioacuten linguumliacutestica de este texto al Profesor PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA (Universidad Nacional de Educashycioacuten a Distancia)

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nuacutemero 11542011 En breves palabras estos dispositivos determinan la no deducibilidad de los intereses excesivos derivados de endeudamientos cuya relacioacuten con el patrimonio neto exceda la proporcioacuten de 21 o 031 Por lo tanto estas normas se caracterizan por la finalidad antiabusiva en la medida en que instituyen una prohibicioacuten que busca orientar el comportamiento de sus destinatarios y desincentivar la ldquoplanificacioacuten tributaria abusivardquo

En cuanto a la naturaleza juriacutedica de las normas de subcapitalizacioacuten la doctrina no es unaacutenime siendo posible apuntar ademaacutes dos formas de tratamiento de la temaacutetica (i) En un primer grupo estaacuten aquellos que incurren en imprecisiones terminoloacutegicas Por lo tanto consideramos criticables las calificaciones de las reglas de subcapitalizacioacuten como ldquoficcionesrdquo o ldquopresuncionesrdquo que producen la ldquoineficacia del negocio juriacutedicordquo o la ldquodesconsideracioacuten de la personalidad juriacutedicardquo (ii) En un seshygundo grupo estaacuten aquellos que niegan la finalidad antiabusiva asumiendo la posibilidad del legislashydor ordinario conceptualizar la ldquorentardquo y por consiguiente determinar la no deducibilidad de algunos gastos Asiacute para esta corriente los intereses excesivos son calificados como un gasto innecesario

En lo que toca a la competencia federativa debe tenerse en cuenta que las normas de subcapitalizashycioacuten promueven la inclusioacuten del intereacutes excesivo en la base imponible del impuesto sobre sociedades Existe pues una tributacioacuten sobre una ldquorenta inexistenterdquo en violacioacuten de la competencia constitushycional del Estado Algunos estudios critican la (des)proporcionalidad de la regla de subcapitalizacioacuten sin precisar mediante queacute criterios se llega a esta conclusioacuten Es decir hay una banalizacioacuten del conshytrol de proporcionalidad a pesar de que resulta esencial para tutelar los derechos fundamentales gashyrantizados por la Constitucioacuten

Esta es la razoacuten por la que consideramos oportuno un estudio constitucional de las normas de subcashypitalizacioacuten

12 Reconocimiento de la importancia de la delimitacioacuten de la naturaleza juriacutedica de las normas tributarias de subcapitalizacioacuten

En este punto analizaremos brevemente el ldquocaso Colgate-Palmoliverdquo ndashSentencia nuacutem 9101-00287 de la Caacutemara Superior de Recursos Fiscales (CSRF)2ndash que versa sobre un contrato de financiacioacuten celebrado entre partes relacionadas para la consecucioacuten de una reorganizacioacuten societaria en moshymento anterior al de la edicioacuten de la MP nordm 4722009 que instituyoacute en el ordenamiento brasilentildeo las normas de subcapitalizacioacuten

En la sentencia de junio de 2008 la Primera Caacutemara decidioacute sobre la ldquoausencia de reglas referentes a la no deducibilidad por subcapitalizacioacutenrdquo y asiacute la inadmisibilidad de una limitacioacuten a la deduccioacuten de un gasto necesario al pago del intereacutes

En la sentencia final de agosto de 2009 la CSRF afirmoacute que ldquola inexistencia de regla especiacutefica sobre [] [la subcapitalizacioacuten] no tiene la capacidad de excluir del mundo juriacutedico las normas generales inshyherentes a la deducibilidad de gastos [innecesarios]rdquo La posibilidad de aportar capital a la sociedad en lugar de que esta contraiga un preacutestamo justifica la calificacioacuten del gasto como innecesario y por lo tanto no deducible Sin embargo la ldquonecesidadrdquo depende de la funcioacuten desempentildeada por la transacshycioacuten u operacioacuten en el logro de la actividad econoacutemica y en el mantenimiento de la fuente productiva Y como regla general el Estado no debe equiparaacutendose a un socio o accionista decidir sobre los medios por los cuales se realiza esta actividad en razoacuten de la libertad de ejercicio de la actividad econoacutemica34

Por si estas afirmaciones ya no fueran suficientes para repudiar la sentencia de la CSRF esta corte administrativa afirmoacute que las dichas ldquonormas de subcapitalizacioacutenrdquo se aplican al caso (antes mismo de su edicioacuten) La subcapitalizacioacuten bajo la perspectiva tributaria fue identificada por los siguientes eleshymentos (i) la brevedad de la operacioacuten (ii) la vinculacioacuten entre las partes contratantes (iii) la ausencia

2 Tribunal administrativo de composicioacuten paritaria entre representantes de la Hacienda Puacuteblica y de los contribuyentes que entre otras competencias juzga el recurso especial que uniformiza la jurisprudencia del tribunal 3 Cf SCHOUERI Luiacutes Eduardo (2010) ldquoPlanejamento Tributaacuterio Limites agrave Norma Antiabusordquo en Revista Direito Tributaacuterio Atual (RDTA) Satildeo Paulo Dialeacutetica n 24 p 345-370 4 La jurisprudencia administrativa tambieacuten posee sentencias reconociendo la posicioacuten de la autoridad de la Hacienda Puacuteblica para interferir en la actividad econoacutemica del contribuyente (Sentencias nuacutems 107-06934 de 28 de enero de 2003 e 107shy07035 de 18 marzo de 2003)

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de una proporcioacuten de endeudamiento legal impide su adopcioacuten en la hipoacutetesis pudiendo la autoridad administrativa ldquoarbitrarrdquo el intereacutes excesivo (en este caso se enfatice que si se aplicare la proporcioacuten de 21 no habriacutea intereacutes excesivo) Se reitere por lo tanto el concepto ad hoc de subcapitalizacioacuten

En la conclusioacuten la CSRF sostiene que la libertad de ejercicio de una actividad econoacutemica propia del sector privado no se refleja en el aacutembito tributario Un anaacutelisis riguroso de esta decisioacuten lleva a conshycluir que lo que se pretendioacute afirmar es que basaacutendose en la idea de ldquosolidaridad socialrdquo el individuo no puede planificar la actividad econoacutemica buscando la menor carga tributaria

Esta sentencia trae consigo una serie de cuestiones que desbordan el objetivo de este artiacuteculo pero ilustra la importancia del estudio constitucional de las normas de subcapitalizacioacuten

2 PANORAMA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS DE SUBCAPITALIZACIOacuteN DE SOCIEDADES EMPRESARIAS

21 Concepto de subcapitalizacioacuten

En el aacutembito del Derecho Mercantil la subcapitalizacioacuten se puede observar en dos situaciones (i) La sociedad no posee suficientes recursos para el desempentildeo de su actividad empresarial Esta modalishydad de subcapitalizacioacuten se denomina material (ii) O el capital social no es suficiente para este propoacutesito pero hay otros recursos disponibles para la ejecucioacuten del objeto social Estos recursos deshyrivan de contratos de financiacioacuten celebrados junto a socios o accionistas de la entidad Esta segunda modalidad de subcapitalizacioacuten se denomina formal o nominal5 Para los fines tributarios tan soacutelo es relevante la subcapitalizacioacuten formal o nominal

Debemos destacar que no existe en el ordenamiento brasilentildeo ninguna previsioacuten legal que prohiacuteba la celebracioacuten de un contrato de financiacioacuten entre la persona juriacutedica y su socio o accionista o que instituya un capital social miacutenimo de la sociedad empresaria

22 Breves justificaciones de Derecho mercantil de la subcapitalizacioacuten formal

La doctrina sentildeala algunos elementos juriacutedicos y praacutecticos que justificariacutean en teacuterminos societarios la subcapitalizacioacuten formal de una sociedad empresarial (i) el aporte de recursos por medio del aushymento del capital social depende de la aprobacioacuten de la medida en deliberacioacuten societaria (ii) capitashylizar una sociedad implica cambiar el contrato social registrar en el oacutergano administrativo competente y por veces someter la operacioacuten al oacutergano regulador (iii) el nuevo aumento de capital social deshypende del pago previo de las participaciones o acciones suscritas previamente (iv) en ciertas circunsshytancias la emisioacuten de nuevas participaciones o acciones se somete al derecho de preferencia (v) el aumento del capital puede cambiar el porcentaje de participacioacuten social de los socios o accionistas (vi) la operacioacuten de financiacioacuten no conlleva a la asuncioacuten por el acreedor del riesgo del negocio o del resultado econoacutemico (vii) puede haber una reduccioacuten del riesgo de incumplimiento de la obligacioacuten con la introduccioacuten de una garantiacutea (viii) el cumplimiento del creacutedito es independiente del resultado fiscal (ix) el cumplimiento del creacutedito es independiente de la reduccioacuten del capital social (x) la reducshycioacuten del capital social depende de la observancia de los requisitos exigidos por la ley6

De este modo si la perspectiva societaria existen ldquobuenosrdquo motivos para optar por la financiacioacuten de la sociedad por viacutea de endeudamiento en lugar de hacerlo con la captacioacuten de fondos propios

23 Alcance y principales controversias sobre las normas tributarias de subcapitalizacioacuten

A continuacioacuten se presentan las normas de subcapitalizacioacuten introducidas por los artiacuteculos 24 y 25 Ley nuacutemero 12249201 asiacute como las principales controversias que se han planteado sobre ellas

5 DINIZ Gustavo Saad (2007) Subcapitalizaccedilatildeo Societaacuteria Tese (Doutorado) Faculdade de Direito da Universidade de Satildeo Paulo Satildeo Paulo paacutegs 5 y ss 6 SANTOS Ramon Tomazela (2014)rdquo As regras tributaacuterias de subcapitalizaccedilatildeo entre a antielisatildeo e o estiacutemulo agrave capitalizaccedilatildeo societaacuteria A influecircncia das teorias econocircmicas (trade-off e pecking-order) na estrutura de capital das pessoas juriacutedicasrdquo en Revista Dialeacutetica de Direito Tributaacuterio (RDDT) Satildeo Paulo Dialeacutetica n 225 p 147-162 jun p 152

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Ambos artiacuteculos inician la redaccioacuten con la misma reserva ldquosin prejuicio del dispuso en el artiacuteculo 22 de la Ley nuacutemero 9430 de 27 de diciembre 1996rdquo El artiacuteculo 22 Ley nuacutemero 94301996 versa soshybre la norma de precios de transferencia destinada al control de los intereses pactados entre partes vinculadas en operaciones de financiacioacuten A pesar de la importancia del tema esta materia escapa del objeto de este artiacuteculo

Estaacuten sujetos a las normas de subcapitalizacioacuten todas las modalidades de contrato de financiacioacuten registradas en el Banco Central7 estando incluidos (i) el contrato de preacutestamo ordinario (ii) el contrashyto de preacutestamo a corto plazo (iii) el contrato back-to-back y (iv) los instrumentos hiacutebridos8

En cuanto al elemento subjetivo se discute sobre la ldquovinculacioacutenrdquo existente entre la persona juriacutedica resishydente o domiciliada en Brasil y la persona fiacutesica o juriacutedica residente o domiciliada en el extranjero Los artiacuteculos 24 y 25 aluden a los ldquoteacuterminos del artiacuteculo 23 de la Ley nuacutemero 9430 de 27 de diciembre 1996rdquo El artiacuteculo 23 Ley nuacutemero 94301996 se aplica a las normas de precios de transferencia En cuanto a los fines de estas normas este dispositivo es considerado excesivamente amplio por la doctrina principalshymente en comparacioacuten con los modelos internacionales9 Ademaacutes no estaacute exenta de criacuteticas el papel que desempentildean respecto de las normas de subcapitalizacioacuten En la redaccioacuten original de la MP nuacutemero 4722009 la referencia al artiacuteculo 23 se limitaba a las personas fiacutesicas y juriacutedicas residentes o domiciliadas en el extranjero que teniacutean participacioacuten en el capital social de la sociedad deudora La doctrina entiende que en este caso el legislador ldquoactuoacute correctamenterdquo10 Sin embargo cuando se produjo la reforma de la MP nuacutemero 4722009 se excluyeron las limitaciones mencionadas Xavier y Emery (2010) defienden la necesidad de leer el artiacuteculo 23 a la luz de los artiacuteculos 24 y 25 Ley nuacutemero 122492010 O sea a las normas de subcapitalizacioacuten no se les aplica cualesquier hipoacutetesis de vinculacioacuten tan soacutelo aquellas en que haya una relacioacuten societaria subyacente Y como si no bastare esta extensioacuten de la vinculacioacuten los sectsect 2 artiacuteculos 24 y 25 Ley nuacutemero 122492010 encuadran en las normas ldquoal avalista al fiador al procurador o a cualquier intervinienterdquo Esta vinculacioacuten indirecta tambieacuten es objeto de fuertes criacuteticas por la doctrina11

En cuanto a los liacutemites objetivos de la deuda el artiacuteculo 24 establece dos clases de liacutemites uno indishyvidual y otro global Nos explicamos si la operacioacuten de financiacioacuten es con persona fiacutesica o juriacutedica con participacioacuten en el capital social se mide el exceso de intereacutes en primer lugar seguacuten el patrimoshynio neto relativo a su participacioacuten En este caso se aplica la proporcioacuten 21 es decir la cuantiacutea fishynanciada no puede exceder dos veces el patrimonio neto de la participacioacuten En el caso de no haber participacioacuten en capital social se mide el exceso de intereacutes en primer lugar seguacuten el patrimonio neto de la sociedad En este caso se aplica la proporcioacuten 21 es decir la cuantiacutea financiada no puede exceder dos veces el patrimonio neto de la sociedad

Cumplidos estos requisitos como regla general se aplica un liacutemite global En este se compara el total de endeudamiento con el patrimonio neto referente a todas las participaciones societarias de las personas vinculadas Una vez maacutes se aplica la proporcioacuten 21 o sea el total financiado no puede superar el doble del patrimonio neto de las participaciones

El artiacuteculo 25 Ley nuacutemero 122492010 establece que en el caso de que la operacioacuten se realice con personas fiacutesicas o juriacutedicas residente o domiciliada en el extranjero ldquoen paiacutes o territorio de baja tribushytacioacuten o reacutegimen fiscal privilegiadordquo se mide el exceso de intereacutes aplicaacutendose la proporcioacuten 031 Es decir la cuantiacutea financiada no puede superar 30 por 100 del patrimonio neto de la sociedad

Seguacuten Oliveira (1999) el ldquopatrimonio netordquo representa el ldquonuacutecleo esencialrdquo de la sociedad empresarial Asiacute el legislador ordinario ldquoactuoacute correctamenterdquo al elegirlo como medio de comparacioacuten

Sin embargo existen controversias sobre el momento y el modo del caacutelculo de la deuda y del patrishymonio neto En relacioacuten al elemento temporal el intereacutes excesivo se mide ldquocon ocasioacuten de la apropiashy

7 MORAES E CASTRO Leonardo Freitas de y UCHOcircA FILHO Seacutergio Papini de Mendonccedila (2011) ldquoThin Capitalization Rules no Direito Comparado e as Regras de Subcapitalizaccedilatildeo Brasileirasrdquo en Revista de Direito Tributaacuterio Internacional (RDTI) Satildeo Paulo Quartier Latin n 15 p 169-211 p 200 8 MONTEIRO Alexandre Luiz Moraes do Recircgo (2010) As Regras de Subcapitalizaccedilatildeo Adotadas pela Lei no 1224910 e sua Aplicaccedilatildeo em Situaccedilotildees Abrangidas por Acordos para Evitar a Dupla Tributaccedilatildeo Celebrados pelo Brasilrdquo en Revista Direito Tributaacuterio Atual (RDTA) Satildeo Paulo Dialeacutetica n 24 p 136-156 p 143-144 9 SANTOS Ramon Tomazela (2011) ldquoAs regras de subcapitalizaccedilatildeo introduzidas pela Lei 1224910rdquo en Revista Dialeacutetica de Direito Tributaacuterio (RDDT) Satildeo Paulo Dialeacutetica n 184 p 116-127 jan p 122 10 EMERY Renata y XAVIER Alberto (2010) ldquoSubcapitalizaccedilatildeordquo en Revista Dialeacutetica de Direito Tributaacuterio (RDDT) Satildeo Paulo Dialeacutetica n 176 p 7-15 mai p 9-11 11 Ibidem loc cit

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cioacutenrdquo (art 24 inciso I II y III y 25 caput) o sea mensualmente Y ldquolos valores de endeudamiento y del patrimonio neto [] seraacuten computados por la media ponderada mensualrdquo (sectsect 4 arts 24 y 25) Seguacuten Moraes e Castro y Uchocirca Filho (2011) el legislador brasilentildeo ldquoactuoacute correctamenterdquo al instituir la apuracioacuten del intereacutes en el momento de su apropiacioacuten En este sentido comparan la experiencia brasilentildea con la de otros paiacuteses De acuerdo con los autores en muchos paiacuteses el caacutelculo es anual permitiendo que en el uacuteltimo diacutea del ejercicio se modifiacuteque la estructura societaria para eliminar la norma de subcapitalizacioacuten No obstante considerando la inclusioacuten de las variaciones de los tipos de cambio en el coacutemputo Santos (2011) sugiere que mejor seriacutea que el legislador hubiera adoptado la ldquofecha de la celebracioacuten de contratordquo Se presentan las siguientes criacuteticas al momento de caacutelculo de la deuda (i) un contrato de financiacioacuten de largo (o mismo corto) plazo en un mes podraacute tener los intershyeses deducibles y en otro no12 (ii) el computo de la variacioacuten de los tipos de cambio permite que la simples alteracioacuten del valor de la moneda determine la no deducibilidad del intereacutes13 Por consiguienshyte Moraes e Castro y Uchocirca Filho (2011) sugieren que el caacutelculo deberiacutea basarse en la media anual

En lo que se refiere al elemento cuantitativo Xavier (2010) esclarece que bajo el tiacutetulo ldquopatrimonio netordquo estaacuten comprendidos el capital social la reserva de capital los ajustes de evaluacioacuten patrimonial las reservas de beneficios las acciones propias y las peacuterdidas acumuladas En cuanto al caacutelculo del endeudamiento la ley determina la suma del valor principal con los intereses Santos (2012) cuestiona la inclusioacuten de la variacioacuten de los tipos de cambio en este caacutelculo Este problema auacuten no es paciacutefico

24 Naturaleza juriacutedica finalidad y estructura de las normas tributarias de subcapitalizacioacuten

En este estudio se sostiene que las normas de subcapitalizacioacuten constituyen ldquonormas antiabusivas especiacuteficasrdquo dirigidas a ldquoevitar la erosioacuten de la base imponible del impuesto sobre sociedades [] por la deuda abusivardquo de acuerdo con el preaacutembulo de la MP nuacutemero 4722009 De acuerdo tambieacuten con el preaacutembulo el artiacuteculo 24 pretende ldquocontrolar el endeudamiento abusivo [] efectuado exclusivamente con fines fiscalesrdquo En cuanto al artiacuteculo 25 se menciona que ldquoestos preacutestamos generan intereses que reducen artificialmente la base imponible en Brasil y al mismo tiempo generaran beneficios que no seraacuten gravados de manera representativa en el extranjero [o simplemente no seraacuten gravados]rdquo

Por ldquoelusioacuten fiscalrdquo se entiende la no incidencia o la atenuacioacuten del tributo debido en razoacuten de un comportamiento liacutecito y voluntario del contribuyente que ldquotiene por objetivo exclusivo o preponderante la obtencioacuten [] [de este] resultado [] y que no contraste con el ordenamiento juriacutedicordquo14 Por ldquonorma antiabusivardquo se entiende aquella que busca combatir la ldquoplanificacioacuten fiscal abusivardquo15 Es liacutecita la conducta del contribuyente que incide en los artiacuteculos 24 y 25 por la inexistencia de disposicioacuten legal en contrario Asiacute en este caso lo que se pretende es combatir la ldquoplanificacioacuten fiscal abusivardquo

Dicho esto analizaremos el medio utilizado para lograr este fin Los artiacuteculos mencionados prohiacuteben la deduccioacuten de la base imponible de los intereses pagados o devengados que superen las proporshyciones legales Adoptaacutendose la calificacioacuten de GRAU (1999) en cuanto a las modalidades de intervenshycioacuten del Estado en el dominio econoacutemico se reputan las normas de subcapitalizacioacuten como ldquonormas de imperativasrdquo Por ldquonormas de imperativasrdquo se entiende la orden o el imperativo que impone al destinatario una consecuencia juriacutedica cuando se realiza un presupuesto de hecho Schoueri (2005) explica que esta especie normativa mejor se adecua a las hipoacutetesis en que se desea un efecto inmeshydiato absoluto sin lagunas y que atinja a una generalidad de las personas

En un sentido diverso Greco (2011) argumenta lo siguiente ldquoNo veo este mecanismo como normas especiacuteficas antiabuso [] En mi opinioacuten los artiacuteculos 24 y 25 constituyen normas que regulan el liacutemishyte de deducibilidad del pago de los intereses a determinadas personas en especificas circunstancias y atendidas ciertas dimensionesrdquo Sin embargo esta interpretacioacuten no parece ser correcta porque hay una confusioacuten entre el fin y el medio El medio establecido por las normas de subcapitalizacioacuten es la no deducibilidad de los intereses excesivos y la finalidad perseguida es evitar la erosioacuten de la base imponible del impuesto

12 MORAES E CASTRO Leonardo Freitas de y UCHOcircA FILHO Seacutergio Papini de Mendonccedila (2011) loc cit 13 SANTOS Ramon Tomazela (2012) loc cit 14 BOZZA Faacutebio Piovesan (2014) Planejamento tributaacuterio e autonomia privada Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado) - Faculdade de Direito da Universidade de Satildeo Paulo Satildeo Paulo paacutegs 185-186 15 Ibidem loc cit

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241 Relacioacuten entre la norma de deducibilidad de gastos necesarios y las normas tributarias de subcapitalizacioacuten

En este estudio sostenemos que no existe ninguna ldquoantinomiardquo o relacioacuten de ldquoespecialidadrdquo entre los artiacuteculos 24 y 25 Ley nuacutemero 122492010 y el artiacuteculo 47 Ley nuacutemero 45061964 ndashregla que define los gastos necesariosndash Se tratan de reglas con fines y medios distintos pero que inciden sobre un mismo valor (el intereacutes pagado o devengado) y que resultan en su no deducibilidad Por asiacute decirlo son exaacutemenes distintos y sucesivos

Desarrollemos esta idea en primer lugar el gasto es sometido al artiacuteculo 47 Ley nuacutemero 45061964 Una vez que superado positivamente este examen (el gasto es necesario) se le somete a las normas de subcapitalizacioacuten Este secundo examen no pretende calificar el gasto como necesario o innecesashyrio sino identificar el exceso de acuerdo con el liacutemite objetivo de endeudamiento

242 Consecuencias juriacutedicas de la aplicacioacuten de las normas tributarias de subcapitalizacioacuten

Dividiremos la valoracioacuten de las consecuencias juriacutedicas de la aplicacioacuten de las normas de subcapitashylizacioacuten en tres perspectivas (i) la persona juriacutedica vinculada (ii) la relacioacuten juriacutedica y (iii) el intereacutes

En cuanto a la persona juriacutedica y la relacioacuten juriacutedica no es cierto que se produzca el ldquodesconocimienshyto de la personalidad juriacutedicardquo y que afecte a la validez o eficacia del negocio juriacutedico No se desconoshyce la personalidad juriacutedica sino que se limitan sus efectos frente a la Hacienda Puacuteblica16

En lo que se refiere al intereacutes las normas vedan la deduccioacuten de intereacutes superior a las proporciones legales ordenaacutendose su inclusioacuten en la base imponible Hemos de analizar a continuacioacuten en queacute concepto se incluyen Los sectsect 3 equiparan los preacutestamos excesivos a los gastos no necesarios por medio de una ficcioacuten Por consiguiente la ley ordena que se incluyan en la base imponible como gasshytos no necesarios Por ficcioacuten se entiende el instituto de derecho material que hace uso de una remishysioacuten que visa a equiparar dos institutos juriacutedicos a ciertos efectos17 En los teacuterminos de los sectsect 3o ldquoel valor de los intereses relativos al exceso seraacute considerado gasto no necesario para la actividad de la empresa conforme a lo establecido por el artiacuteculo 47 de la Ley nuacutemero 4506 de 30 de noviembre de 1964 y no deducible a efectos del impuesto sobre sociedades []rdquo Se observa que la redaccioacuten dice ldquoel valor [] seraacute consideradordquo ldquoConsiderarrdquo es tomar algo como si fuera una realidad distinta Por consiguiente debe quedar claro que las reglas brasilentildeas no recalifican los intereses excesivos como dividendos a diferencia de lo que sucede en otras jurisdicciones Solo limitan su deducibilidad

243 Finalidad y la estructura de las normas tributarias de subcapitalizacioacuten

Hay opiniones que ven en la limitacioacuten objetiva de endeudamiento una presuncioacuten absoluta o incluso una ficcioacuten Sin embargo esta interpretacioacuten no parece correcta Por presuncioacuten absoluta se entienshyde el instituto de derecho procesal que se destina a facilitar la prueba para una de las partes ya que no admite prueba en contrario Sin embargo las normas de subcapitalizacioacuten no tienen naturaleza probatoria (absoluta) ni se remiten a otras reglas (ficcioacuten) Se trata de una prohibicioacuten Es maacutes se trata de un mecanismo coherente con la finalidad antiabusiva en la medida en que dirige el comporshytamiento de aquellos que optan por superar el liacutemite objetivo de las disposiciones legales

3 UN ESTUDIO CONSTITUCIONAL SOBRE LAS NORMAS TRIBUTARIAS DE SUBCAPITALIZACIOacuteN DE SOCIEDADES EMPRESARIALES

31 Norma constitucional de competencia

Al limitar la deducibilidad de los intereses excesivos las normas de subcapitalizacioacuten presentan una naturaleza tributaria De este hecho se propone el primero control de estas reglas la norma constitushy

16 BOZZA Faacutebio Piovesan (2014) op cit paacuteg 184 17 Cf SCHOUERI Luiacutes Eduardo (1996) Distribuiccedilatildeo Disfarccedila de Lucros no Direito Brasileiro e Comparado Alcance e Natureza Juriacutedica Satildeo Paulo Tese (Doutorado) -Faculdade de Direito da Universidade de Satildeo Paulo Satildeo Paulo paacutegs 121-134

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cional de competencia (art 153 inciso III CRFB) que establece que ldquocompete a la Unioacuten [Estado] establecer impuesto sobre renta y rendimientos de cualquier naturalezardquo

Por renta se comprenda el ldquoresultado neto (ingresos menos gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora []) calculado durante el periodo de un antildeordquo18 Este concepto presupone la nocioacuten de ldquorenta netardquo segundo la cual la renta es el ldquoacrecido patrimonialrdquo apurado en un intervalo de tiempo19

En consonancia con Herrera Molina (1998) se suma a esta definicioacuten el ldquoprincipio del neto objetivordquo lo cual requiere que se tenga en cuenta en el coacutemputo del tributo las circunstancias objetivas que se exishygiraacuten para la consecucioacuten de la actividad productora de los ingresos Seguacuten el autor asiacute solo deberaacute tributar la ldquorenta disponiblerdquo como una consecuencia (intriacutenseca) del derecho de contribuir de acuerdo con la ldquocapacidad econoacutemicardquo Reconocemos que esta definicioacuten no pretende agotar el significado de la ldquorentardquo ni estaacute exenta de criacuteticas No obstante resulta adecuada para los propoacutesitos de este estudio

Una primera lectura de las disposiciones en cuestioacuten podriacutea indicar la inconstitucionalidad de la norshyma infra-constitucional una vez que la no deducibilidad importa la inclusioacuten en la base imponible de un gasto necesario Como en el caso se ultrapasa la materialidad ldquorentardquo los artiacuteculos 24 y 25 Ley nuacutemero 122492010 son inconstitucionales Todaviacutea esta solucioacuten merece ser mejor explorada

De acuerdo con Tipke y Lang (2008) ldquola elusioacuten fiscal [norma antiabusiva] es una regla juriacutedica no autoacutenoma [] como una norma auxiliar teleoloacutegica que respalda la finalidad de la norma tiacutepica [] de Derecho positivordquo Por tanto ldquoel aplicador del Derecho estaacute autorizado a reemplazar la situacioacuten faacutectica por otra ldquoadecuada a la realidad econoacutemicardquordquo

En este raciocinio el elemento esencial es la recualificacioacuten del presupuesto econoacutemico faacutetico consishyderaacutendose abusivo el comportamiento originario En este sentido Tipke y Lang (2008) explican que esta norma ldquorecalificardquo situaciones y en seguida se aplica el hecho imponible teniendo en cuenta el ldquocomportamiento anoacutemalordquo Asiacute aquellos que reflejen igual capacidad contributiva se someten al mismo gravamen Sin embargo esta posicioacuten no es exenta de criacuteticas

Se opone a esta concepcioacuten la interferencia que ella produce en el aacutembito econoacutemico La intervencioacuten de la ley recae sobre actos liacutecitos de acuerdo con el principio de libertad mercado Por lo tanto algunos sostienen que en este caso la injerencia estatal es injustificada Si la operacioacuten es ldquosocialmente indeshyseablerdquo el ordenamiento juriacutedico deberiacutea vedarla y no valerse de una norma tributaria para contenerla

Como presentado en la seccioacuten 24 los artiacuteculos 24 y 25 instituyen una prohibicioacuten parcial a la deducibishylidad del intereacutes sin recalificar el presupuesto faacutetico Subraacuteyese que no existe en el ordenamiento brasishylentildeo ninguna previsioacuten legal que prohiacuteba la celebracioacuten de un contrato de financiacioacuten entre la persona juriacutedica y su socio o accionista o que instituya un capital social miacutenimo de la sociedad empresaria Por lo tanto entendemos que la aplicacioacuten de la doctrina alemana mencionada a las reglas brasilentildeas de subcapitalizacioacuten es difiacutecil Esto especialmente si consideramos la rigidez del sistema constitucional de reparticioacuten de competencia entre los entes federativos Por esto en este artiacuteculo opinamos por la in-constitucionalidad de la norma de subcapitalizacioacuten por violacioacuten de la regla de competencia

Sin embargo presentamos la posicioacuten doctrinaria que sostiene la posibilidad de superacioacuten de la regla de competencia en razoacuten de la ponderacioacuten entre la igualdad (en su modalidad de capacidad contributishyva) y la libertad (a traveacutes del derecho al libre ejercicio de la actividad econoacutemica y la libre competencia)

Nos explicamos la norma de competencia autoriza el ente federativo instituir una norma fiscal Por norshyma fiscal se entienda aquella que reparte el encargo tributario De este raciocinio se infiere que la norshyma antiabusiva tiene fundamento en la propia norma de competencia Esta tiene fundamento uacuteltimo en la capacidad econoacutemica De esta forma la norma antiabusiva se justifica por la capacidad contributiva

Por lo que se refiere a la libertad estaacuten presentes dos perspectivas de este derecho fundamental una individual y otra colectiva Esta distincioacuten tiene una mera finalidad didaacutectica dado que ambas facetas son inseparables En primer lugar la norma de subcapitalizacioacuten promueve una intervencioacuten en la libertad individual pues impone una prohibicioacuten de deduccioacuten de intereses pero esta misma norma promueve un aumento en la libertad colectiva Esto es asiacute porque cuando el legislador detershymina la no deducibilidad de los intereses excesivos asegura una ldquoigualdad de oportunidadesrdquo entre los agentes econoacutemicos que presentan la misma capacidad contributiva pues los someten al mismo

18 AacuteVILA Humberto (2011) Conceito de Renda e Compensaccedilatildeo de Prejuiacutezos Fiscais Satildeo Paulo Malheiros paacuteg 34 19 OLIVEIRA Ricardo Mariz de (2011) Fundamentos do Imposto de Renda Satildeo Paulo Quartier Latin paacutegs 39-45

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reacutegimen tributario Asiacute se promueve el libre ejercicio de la actividad econoacutemica y de la libre compeshytencia En otras palabras al controlar las operaciones de financiacioacuten entre partes vinculadas el leshygislador ordinario garantiza que esta opcioacuten no produzca efectos nocivos para la competencia al menos bajo la perspectiva tributaria

Se justifica el mayor rigor con la parte residente o domiciliada ldquoen paiacutes o territorio de baja tributacioacuten o reacutegimen fiscal privilegiadordquo tambieacuten por la capacidad contributiva asociada al libre ejercicio de la actishyvidad econoacutemica y a la garantiacutea de la libre competencia Esto es debido a la reducida carga fiscal (si es que existe) que provoca una significativa ventaja competitiva de estos agentes econoacutemicos entre otros efectos

Bajo el punto de vista individual se verifica que las normas no restringen el ldquonuacutecleo esencialrdquo de la libertad la prohibicioacuten no es total y los porcentajes de subcapitalizacioacuten admitidos permiten el aproveshychamiento parcial de los intereses

32 Proporcionalidad

La proporcionalidad es uno de los ldquotemas de modardquo No obstante este examen de estructura riacutegida y ordenada se banaliza cuando sus controles se realizan de modo poco teacutecnico Subraacuteyese que la proshyporcionalidad no puede ser invocada como un ldquoargumento de autoridadrdquo pero si con la ldquoautoridad que tenga como argumentordquo Asiacute la relevancia de este instituto en la garantiacutea de los derechos fundamenshytales radica en su propio rigor metodoloacutegico

La proporcionalidad es una norma constitucional de control de la validez de una norma infrashyconstitucional limitadora de una norma constitucional que regula un derecho fundamental Es decir para que hablemos de proporcionalidad debe haber tres elementos (i) una norma constitucional regushyladora de un derecho fundamental (ii) una norma infra-constitucional y (iii) una intervencioacuten Debido a la jerarquiacutea de las normas juriacutedicas la norma de rango superior deroga la de rango inferior En este sentido la claacuteusula de limitacioacuten (limitation clause) cuyo elemento central es la proporcionalidad supone una excepcioacuten a esta regla20

La proporcionalidad consiste en una norma de control estructurada para valorar un medio y un fin y una norma constitucional reguladora de un derecho fundamental en relacioacuten al medio y al fin Por lo tanto se comprueban (i) la legitimidad del fin la compatibilidad con la Constitucioacuten y su aceptacioacuten en sociedad (ii) la idoneidad la capacidad del medio fomentar el fin (iii) la necesidad a comparar los medios igualmente capaces de fomentar el fin en relacioacuten a la menor intervencioacuten causada en la norshyma constitucional y (iv) la proporcionalidad en sentido estricto la ponderacioacuten entre los beneficios promovidos por el fin y los perjuicios causados por la intervencioacuten21

Los artiacuteculos 24 y 25 Ley nuacutemero 122492010 determinan la no deducibilidad de los intereses que sushyperen las proporciones 21 o 031 en las operaciones de financiacioacuten entre partes vinculadas De esta afirmacioacuten se pueden extraer los siguientes elementos para el examen (i) una norma constitucional regushyladora de un derecho fundamental ndashla libertad de ejercicio de la actividad econoacutemica (art 170 CRFB)ndash (ii) una norma infra-constitucional ndashlas normas de subcapitalizacioacutenndash (iii) una intervencioacuten ndashla prohibicioacuten de la utilizacioacuten de los intereses que excedan el liacutemite legal de endeudamiento a pesar de proceder de operaciones liacutecitas de financiacioacutenndash La proporcionalidad es una evaluacioacuten de medio y fin Por lo tanto se recuerdan en la seccioacuten 24 el medio y el fin elegidos en cuanto al medio hay una norma prohibitiva que dirige el comportamiento de su destinatario a traveacutes de los coeficientes de deuda fijos en cuanto al fin se habla de una norma antiabusiva que visa a evitar la erosioacuten de la base imponible del tributo

Debemos advertir que estaacuten excluidos de este examen las hipoacutetesis en que la inconstitucionalidad es por violacioacuten del ldquonuacutecleo esencialrdquo del derecho fundamental como por ejemplo cuando la limitacioacuten de la deuda supone inviabilidad de la empresa En estas situaciones no es necesario realizar el conshytrol de proporcionalidad22 especialmente considerando el artiacuteculo 150 inciso IV CRFB que prohiacutebe

20 Ibidem paacutegs 146-148 21 CLEacuteRICO Laura (2009) El examen de proporcionalidad en el derecho constitucional Buenos Aires Universidad de Buenos Aires paacutegs 39-81 101-159 164-253 22 AacuteVILA Humberto (2014) Teoria dos Princiacutepios Da definiccedilatildeo agrave aplicaccedilatildeo dos princiacutepios juriacutedicos 15 ed Satildeo Paulo Malheishyros paacuteg 199

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los tributos con efecto confiscatorio Sin embargo como se mencionoacute en la seccioacuten 31 se entiende que por regla general las proporciones de las normas de subcapitalizacioacuten no violan este nuacutecleo

Examinemos a continuacioacuten cada uno de los cuatro controles antes referidos

La legitimidad de la finalidad resulta de la compatibilidad del texto constitucional con ldquoevitar la erosioacuten de la base imponible del impuesto sobre sociedadesrdquo

En cuanto a la idoneidad consideramos que las normas de subcapitalizacioacuten son idoacuteneas para conseshyguir el propoacutesito antiabusivo como se analiza en la seccioacuten 24 Para comprobar esta afirmacioacuten evashyluamos la idoneidad de acuerdo con los siguientes criterios (i) material la norma se dirige a la conducta que se desea evitar (el endeudamiento excesivo) (ii) teleoloacutegico la norma direcciona el comportamiento para evitar el endeudamiento excesivo (iii) subjetiva la norma afecta todos sin distincioacuten (iv) temporal la norma produce efectos inmediatos (v) eficacia la norma prohiacutebe absolutamente (sin incorporar lagushynas) el endeudamiento excesivo eliminando los efectos fiscales favorables de estos gastos

En cuanto a la necesidad se evaluacutea una forma alternativa que atenderiacutea de igual modo a la finalidad Un modelo adoptado en otros paiacuteses es la presuncioacuten relativa En esta las proporciones establecidas por la ley pueden ser destruidas mediante prueba en contrario Se identifica la identidad de idoneidad frente a los mismos criterios antes mencionados (i) material la norma se dirige a la conducta que se desea evitar (el endeudamiento excesivo) (ii) finalista la norma direcciona el comportamiento para evishytar el endeudamiento excesivo (iii) subjetiva la norma afecta todos no se aplicando a los que hagan prueba del ldquono abuso de la operacioacutenrdquo (iv) el tiempo la norma produce efectos inmediatos (v) eficacia la norma adopta una presuncioacuten relativa razoacuten por la cual la eliminacioacuten del coeficiente legal depende de prueba en contrario que compruebe no se tratar de una ldquoplanificacioacuten abusivardquo En el examen comshyparativo sobre la intervencioacuten de la norma constitucional de derecho fundamental se percibe que el medio alternativo implica una menor intervencioacuten en la libertad de ejercicio de la actividad econoacutemica Cleacuterico (2009) explica que el juez puede determinar la falta de ldquonecesidadrdquo de un medio tan soacutelo en los casos ldquoclarosrdquo o sea en los que se visualiza inequiacutevocamente que el medio alternativo realiza el fin del mismo modo (o maacutes intensamente) que el medio originario y que la intervencioacuten promovida por el primeshyro es menos gravosa que la del segundo No siendo esta la hipoacutetesis el control no se justifica por ldquofalta de legitimidad institucionalrdquo En el caso de las normas de subcapitalizacioacuten considera que ambos meshydios pueden utilizarse para la realizacioacuten del fin de igual modo pero el medio originario claramente inshyterviene maacutes gravemente en el libre ejercicio de la actividad econoacutemica que el medio alternativo Por esta razoacuten se concluye que las normas de subcapitalizacioacuten brasilentildeas son innecesarias

Analizaremos el control de proporcionalidad en sentido estricto solamente para completar nuestro estudio ya que el resultado negativo en el control de necesidad excluye el examen de la proporcionashylidad en sentido estricto En cuanto a la proporcionalidad en sentido estricto se realiza una ponderashycioacuten entre los perjuicios derivados de la intervencioacuten en el derecho fundamental y los beneficios procedentes de la realizacioacuten del fin En este examen resultan aplicables las consideraciones del apartado 31 Las normas de subcapitalizacioacuten se fundan en la capacidad contributiva (norma constishytucional relativa al derecho fundamental de la igualdad) que promueve una intervencioacuten en la libertad de ejercicio de actividad econoacutemica (norma constitucional relativa al derecho fundamental de la libershytad) La ponderacioacuten depende de que se produzca un mayor peso en uno de los platillos de la balanshyza Se entiende que las normas de subcapitalizacioacuten permiten mejorar la perspectiva colectiva de la libertad de manera que esta mejora incrementa la igualdad Por asiacute decirlo las normas subcapitalishyzacioacuten superan el control de proporcionalidad en sentido estricto

La argumentacioacuten expuesta no es inmune a la criacutetica especialmente teniendo en cuenta que supone un cierto grado de subjetividad Sin embargo resulta necesario realizar los controles que se han exshypuesto anteriormente con rigor teacutecnico y explicando los criterios elegidos Soacutelo de esta manera es posible controlar la proporcionalidad y cuestionar la conclusioacuten alcanzada

4 CONCLUSIONES

Al largo de este estudio se identifican la estructura la finalidad y los efectos de las normas de subcashypitalizacioacuten objetivando su control a partir de las normas constitucionales De este modo se han alshycanzado ciertas conclusiones que resumimos a continuacioacuten

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1 La subcapitalizacioacuten formal es un acto liacutecito Debemos subrayar que no existe en el ordenamiento brasilentildeo ninguna previsioacuten legal que prohiacuteba la celebracioacuten de un contrato de financiacioacuten entre la persona juriacutedica y su socio o accionista o que establezca un capital social miacutenimo de la socieshydad empresarial

2 La estructura de las normas de subcapitalizacioacuten supone una prohibicioacuten de la deduccioacuten de los intereses que superen las proporciones legales asociada a una ficcioacuten que determina en queacute concepto se incluye dicha cuantiacutea en la base imponible

3 La finalidad de las normas de subcapitalizacioacuten es antiabusiva puesto que se pretende evitar la ldquoplanificacioacuten fiscal abusivardquo que erosiona la base imponible

4 El efecto de las normas de subcapitalizacioacuten es el direccionamiento de la empresa y por consishyguiente hay una restriccioacuten de la libertad de ejercicio de la actividad econoacutemica

5 Las normas de subcapitalizacioacuten someten a tributacioacuten una ldquorenta inexistenterdquo violando la norma de competencia

6 Las normas de subcapitalizacioacuten son desproporcionadas porque el examen de necesidad es negativo Esto si se compara con el medio alternativo de la ldquopresuncioacuten relativardquo

Por todo lo anterior se concluye que las normas de subcapitalizacioacuten son incompatibles con la Constishytucioacuten

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N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

IS S N 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

II

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SUMARIO






















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RESUMEN


PALABRAS CLAVE


I INTRODUCCIOacuteN





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II II










ndash 60 ndash







ndash 61 ndash








ndash 62 ndash

III III










ndash 63 ndash

IV IV









ndash 64 ndash

V

VI










ndash 65 ndash






ndash 66 ndash

2






RESUMEN







ndash 67 ndash

22











ndash 68 ndash









ndash 69 ndash

3

31









ndash 70 ndash










ndash 71 ndash










ndash 72 ndash









ndash 73 ndash









ndash 74 ndash













ndash 75 ndash





4 CONCLUSIONES






ndash 76 ndash



BIBLIOGRAFIacuteA




ndash 77 ndash










ndash 79 ndash

II









ndash 80 ndash

1







ndash 81 ndash

III









ndash 82 ndash








ndash 83 ndash






ndash 84 ndash









ndash 85 ndash







ndash 86 ndash







ndash 87 ndash



(Abogado)

RESUMEN


PALABRAS CLAVE


1 IDEAS PREVIAS





ndash 89 ndash

1

1

1










ndash 90 ndash






ndash 91 ndash






ndash 92 ndash








ndash 93 ndash






ndash 94 ndash







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ndash 96 ndash





ndash 97 ndash

4







ndash 98 ndash













ndash 99 ndash







5 CONCLUSIONES




ndash 100 ndash





BIBLIOGRAFIacuteA
















V V Manuel

ndash 101 ndash










DO M













ndash 102 ndash





1 INTRODUCCIOacuteN











ndash 103 ndash











ndash 104 ndash

1

1 1











ndash 105 ndash

23






a) Alemania




ndash 106 ndash



b) Francia








c) Portugal



ndash 107 ndash










ndash 108 ndash











ndash 109 ndash










ndash 110 ndash

4 4











ndash 111 ndash





5 CONCLUSIONES




ndash 112 ndash
















ndash 115 ndash








ndash 116 ndash

12









ndash 117 ndash

2 2

1

1






















ndash 118 ndash








ndash 119 ndash

3








ndash 120 ndash





4 CONCLUSIONES




ndash 121 ndash


ndash 122 ndash

2













ndash 123 ndash













ndash 124 ndash














ndash 125 ndash













ndash 126 ndash

4













ndash 127 ndash













ndash 128 ndash












ndash 129 ndash







ndash 130 ndash



CLARA GOMES MOREIRA






1 INTRODUCCIOacuteN






ndash 131 ndash

12











ndash 132 ndash

2















ndash 133 ndash










ndash 134 ndash










ndash 135 ndash

241

3














ndash 136 ndash














ndash 137 ndash




32 Proporcionalidad







ndash 138 ndash









4 CONCLUSIONES


ndash 139 ndash








BIBLIOGRAFIacuteA













ndash 140 ndash























ndash 141 ndash










ndash 142 ndash

II

I

SUMARIO






















ndash 3 ndash











ndash 7 ndash

1 1 1

1











ndash 8 ndash











ndash 9 ndash







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BIBLIOGRAFIacuteA


















ndash 15 ndash


















L

mdash

L

L

M

M

M

M

M

P

P

S

S

S


ndash 16 ndash









1 PLANTEAMIENTO




ndash 17 ndash













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1

1









ndash 20 ndash













ndash 21 ndash









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ndash 25 ndash

3












ndash 26 ndash








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ndash 32 ndash











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4 CONCLUSIONES







ndash 36 ndash




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2 2









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5 CONCLUSIONES















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RESUMEN


PALABRAS CLAVE


I INTRODUCCIOacuteN





ndash 59 ndash

II II










ndash 60 ndash







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ndash 62 ndash

III III










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IV IV









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RESUMEN







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4 CONCLUSIONES






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BIBLIOGRAFIacuteA




ndash 77 ndash










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III









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(Abogado)

RESUMEN


PALABRAS CLAVE


1 IDEAS PREVIAS





ndash 89 ndash

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5 CONCLUSIONES




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BIBLIOGRAFIacuteA
















V V Manuel

ndash 101 ndash










DO M













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1 INTRODUCCIOacuteN











ndash 103 ndash











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a) Alemania




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b) Francia








c) Portugal



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CLARA GOMES MOREIRA






1 INTRODUCCIOacuteN






ndash 131 ndash

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32 Proporcionalidad







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4 CONCLUSIONES


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BIBLIOGRAFIacuteA













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