_APOSTILA - tributátrio

Direito Tributário – Gabriel Quintanilha

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Direito Tributário

Em sentido amplo, é o ramo do Direito Público que trata das relações

entre o Estado e o contribuinte, que são as pessoas sujeitas às imposições

tributárias de qualquer espécie.

Após anos de relação de dependência com o direito Financeiro, o

direito tributário se firmou como ramo autônomo do direito, e tem como

principal finalidade limitar o poder de tributar do Estado e proteger o cidadão

contra os abusos do poder estatal.

O objeto do direito tributário é a relação jurídico-tributária

impositiva, que consiste na relação jurídica entre o fisco (sujeito ativo) e o

contribuinte ou responsável (sujeito passivo) envolvendo um tributo

(prestação pecuniária).

O tributo é fonte de receita derivada do Estado e tem seu conceito

esculpido no art. 3º do Código Tributário Nacional. ―É toda prestação

pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,

que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante

atividade administrativa plenamente vinculada‖.

Tal conceito merece atenção e tratamento específico.

Trata-se de prestação pecuniária, ou seja, cujo conteúdo é expresso,

de forma ordinária, em moeda. Com base neste conceito, não se pode

admitir o tributo in natura, que consiste na expressão do conteúdo do

tributo em bens (ex.: será inválida regra que determine que para cada

tonelada de trigo comercializada, trinta quilos serão entregues ao Estado a

título de imposto).

Neste mesmo diapasão, não se admite no direito pátrio a adoção do

pagamento do tributo por uma prestação de serviços, que seria o caso de



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tributo in labore. (ex.: será inválida regra que determine que, para cada dez

horas trabalhadas em empresa privada, o empregado trabalhará uma hora

para o Estado a título de imposto).

O tributo deve ser expresso em moeda ou em valor que nela possa de

exprimir. Assim, a prestação tributária é pecuniária, admitindo-se como

exceção a entrega de bens cujo valor possa ser expresso em moeda (dação

em pagamento).

Tal situação merece uma análise mais detida. É indubitável que uma

automóvel tem valor que pode ser expresso em moeda. No entanto, não

pode ser utilizado para fins de extinção do crédito tributário. Isso porquê, o

art. 156, inciso XI do CTN é expresso ao determinar que somente extingue

o crédito tributário a dação em pagamento de bens imóveis. Assim, em

provas de concurso, o candidato não pode admitir como correta, assertiva

com posicionamento diverso, uma vez que somente extingue o crédito

tributário a dação em pagamento de bens imóveis, seja por natureza ou por

acessão física.

Além disso, o elemento quantitativo da relação jurídico-tributária

impositiva pode ser expresso em unidades de medida diretamente

conversíveis em moeda, como, por exemplo, as unidades de referência (a

extinta UFIR, a UFERJ etc.).

A prestação tributária é compulsória, ou seja, o contribuinte não pode

se eximir da imposição legal. O dever de pagar o tributo independe da

vontade de quem figura como obrigado (sujeito passivo). É uma obrigação

decorrente diretamente da lei, e não, por exemplo, do contrato ou da

declaração unilateral de vontade.

Aqui, resta claro o distanciamento entre a obrigação civil e a

obrigação tributária, tendo em vista que naquela, sua assunção depende da



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vontade das partes e nessa, a obrigação é ex lege, bastando que o sujeito

passivo pratique a conduta prevista em lei como fato gerador da obrigação

tributária.

A hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito. O

tributo não tem caráter punitivo; ele decorre não da prática de um ilícito,

como é o caso das multas, mas sim da presença da capacidade

contributiva (de contribuir para o sustento do Estado).

Todavia, não raro, é abordado em concursos públicos, o rito

processual utilizado para a cobrança de multa. Apesar de não possuir

natureza jurídica tributária, a multa é cobrada pelo rito previsto na Lei de

Execuções fiscais, porque tal procedimento pode ser utilizado para dívidas

de natureza tributária ou não tributária.

O Tributo deve ser instituído em lei em sentido formal e sua

cobrança deve ser vinculada. A vinculação ocorre quando a lei estabelece

um fim (finalidade) a ser alcançado, a forma a ser observada, a

competência da autoridade para agir, o momento (oportunidade) de agir e

o conteúdo (objeto) dessa atividade e motivo da ação.

Importante frisar que o comando legal não permite que a

autoridade responsável pela administração do tributo preencha campo de

indeterminação algum com seu juízo pessoal, subjetivo, já que a atividade

tributária é plenamente vinculada.

A constituição do crédito tributário se dá pela notificação do

lançamento, previsto no art. 142 do CTN que consiste no procedimento de

apuração do tributo devido e é obrigatório, sob pena de responsabilidade

pessoal da autoridade administrativa. Não cabe ao administrador a análise

do mérito administrativo, ao passo que é obrigado ao lançamento. A matéria

será aprofundada mais à frente.



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ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

De acordo com o CTN e com a Constituição da República, os

tributos, gênero, se classificam nas seguintes espécies: impostos, taxas e

contribuições de melhoria (art. 5º do CTN c/c art. 145 CRFB).

Além destes tributos que são expressos, o entendimento é

pacífico no Supremo Tribunal Federal no sentido de que são também

espécies tributárias as contribuições especiais (arts. 149 da CF e 217 do

CTN) e os empréstimos compulsórios (art. 148, CF).

As espécies tributárias devem ser analisadas de forma isolada

para um melhor entendimento dos princípios e disciplina jurídica de cada

tributo.

Alguns autores entendem que a classificação pentapartide

adotada pelo STF não estaria de acordo com o a Carta, mas tal

classificação é abordada em concursos. Passemos à analise de cada

espécie.

1. IMPOSTO

Previsto na Constituição Federal no art. 145, inciso I e no art. 16

do CTN, ―Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma

situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao

contribuinte‖.



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O imposto é uma exação não-vinculada, tendo em vista que seu

fato gerador não está vinculado a uma atividade estatal específica em favor

do contribuinte, ou seja, o imposto é devido independentemente de

quaisquer considerações sobre a existência de atividade estatal

correspondente. Em outras palavras, o imposto é devido, ainda que

nenhuma atividade estatal em benefício do contribuinte ou da coletividade

venha a ser desempenhada pelo Estado.

A vinculação, nada mais é do que o fato de um tributo ser

exigível somente quando houver uma contraprestação estatal específica e

como já visto, o imposto tem a função de realizar receita para o Estado.

No entanto, no âmbito do direito financeiro, o art. 167, inciso IV

da CRFB, dispõe que nas hipóteses de repartição de receitas previstas nos

artigos 158 e 159 da Carta, quando destinadas à saúde, educação e

modernização da administração tributária.

“Art. 167 - São vedados:

(...)

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo

ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da

arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158

e 159, a destinação de recursos para as ações e

serviços públicos de saúde, para manutenção e

desenvolvimento do ensino e para realização de

atividades da administração tributária, como

determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212

e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de



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crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165,

§ 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;‖

Assim, deve restar claro que o imposto não pode ser vinculado,

ressalvadas as hipóteses supra.

A Constituição exige lei complementar em âmbito nacional para

definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes

dos impostos, na forma do art. 146, III, ―a‖.

Os impostos distinguem-se entre si pela sua hipótese de

incidência. Cada imposto tem uma ou mais hipóteses de incidência

exclusivas, peculiares. Frise-se o ordenamento jurídico pátrio veda que o

mesmo ente ente institua dois tributos tendo como base para sua incidência,

o mesmo fato gerador, hipótese de bis in idem. Também é vedada a

bitributação que consiste na cobrança de dois entes federados de dois

tributos, com o mesmo fato gerador.

Os impostos se classificam em Impostos extraordinários;

impostos sobre o comércio exterior; impostos sobre o patrimônio e a renda;

impostos sobre a produção e a circulação.

Por fim, deve-se destacar que os impostos têm função

meramente fiscal, ou seja, de arrecadação. Quanto à finalidade, os tributos

ainda podem ser classificados de acordo com sua função parafiscal, que

visam à arrecadação e destinação de renda a entidades do 3º setor, como

as do sistema S, Sesi, Senai, etc. e ainda aqueles que possuem função

extrafiscal, que além da arrecadação tem como objetivo a intervenção no

domínio econômico, como nos casos dos impostos de importação e

exportação.



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2.TAXA

Na forma do art. 77 do CTN, ―Taxa é o tributo que tem como

fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva

ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao

contribuinte‖.

Como se pode ver são duas as hipóteses de incidência da taxa,

quais sejam o exercício regular do poder de polícia e a utilização efetiva ou

potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte.

Assim, não restam dúvidas que são tributos retributivos ou

contraprestacionais.

O conceito de poder de polícia encontra-se no art. 78 do CTN:

―Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de

ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à

segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do

mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de

concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública, ou ao

respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos‖.

Para que a taxa de polícia esteja de acordo com o ordenamento

jurídico, o exercício do poder deve ser regular. Vejamos abaixo a

jurisprudência do STF:

―A hipótese de incidência da taxa é a fiscalização de atividades poluidoras e utilizadoras de recursos ambientais, exercida pelo IBAMA (Lei 6.938/81, art. 17-B, com a redação da Lei 10.165/00). Tem-se, pois, taxa que remunera o exercício do poder de polícia do Estado. Não há invocar o argumento no sentido de que a taxa decorrente do poder de polícia fica ‗restrita aos



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contribuintes cujos estabelecimentos tivessem sido efetivamente visitados pela fiscalização‘, por isso que, registra Sacha Calmon parecer, fl. 377 essa questão já foi resolvida, pela negativa, pelo Supremo Tribunal Federal, que deixou assentada em diversos julgados a suficiência da manutenção, pelo sujeito ativo, de órgão de controle em funcionamento (cf., inter plures, RE 116.518 e RE 230.973). Andou bem a Suprema Corte brasileira em não aferrar-se ao método antiquado da vistoria porta a porta, abrindo as portas do Direito às inovações tecnológicas que caracterizam a nossa era‘. Destarte, os que exercem atividades de impacto ambiental tipificadas na lei sujeitam-se à fiscalização do IBAMA, pelo que são contribuintes da taxa decorrente dessa fiscalização, fiscalização que consubstancia, vale repetir, o poder de polícia estatal.‖ (RE 416.601, voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 10-8-05, DJ de 30-9-05)

No entanto, para a instituição da taxa de serviço, não há

necessidade de que o serviço seja efetivamente prestado, mas basta que

tenha sido posto a disposição do contribuinte. A hipótese de incidência

prevista no ordenamento é a utilização efetiva ou potencial do serviço

público. Mas é obrigatório que o serviço esteja ao menos à disposição.

“ESGOTO SANITÁRIO. CONDOMÍNIO. “TAXA”. A Turma entendeu incabível a cobrança de ―taxa‖ (CTN, art. 77) por uso potencial de sistema público de esgoto sanitário, porquanto, na hipótese, a companhia de esgoto não dispõe de sistema de tratamento que atenda o imóvel da autora, cujo condomínio tem estação própria de tratamento de esgoto, de acordo com os padrões ambientais da fundação estadual responsável pela disciplina da engenharia de meio ambiente. REsp 1.032.975-RJ, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 1º/4/2008.”

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?SEQ=206403&PROCESSO=116518&CLASSE=RE&cod_classe=437&ORIGEM=IT&RECURSO=0&TIP_JULGAMENTO=&EMENTA=1701

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?SEQ=206403&PROCESSO=116518&CLASSE=RE&cod_classe=437&ORIGEM=IT&RECURSO=0&TIP_JULGAMENTO=&EMENTA=1701

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?SEQ=332424&PROCESSO=230973&CLASSE=RE-AgR&cod_classe=539&ORIGEM=IT&RECURSO=0&TIP_JULGAMENTO=&EMENTA=1956

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?classe=RE&processo=416601&origem=IT&cod_classe=437

http://www.stj.gov.br/webstj/processo/justica/jurisprudencia.asp?tipo=num_pro&valor=REsp%201032975

http://www.stj.gov.br/webstj/processo/justica/jurisprudencia.asp?tipo=num_pro&valor=REsp%201032975



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É o caso da taxa de incêndio. O serviço é disponibilizado ao

contribuinte, podendo ele utilizá-lo ou não.

Além disso, a taxa de serviço tem mais dois requisitos que são

a divisibilidade e a especificidade. Para que um serviço seja remunerado

por taxa, tem que ser divisível e específico, como no caso da coleta de lixo

domiciliar. Aqui, o quantum utilizado pelo contribuinte pode ser determinado,

no entanto, a tentativa de criação de uma taxa de limpeza de vias públicas

não pode prosperar, tendo em vista que a prestação não é específica.

O STF mantém tal entendimento:

"Tributário. Município do Rio de Janeiro. Ilegalidade da taxa de coleta de lixo e limpeza pública. Art. 145, II, da Constituição Federal. Tributo vinculado não apenas à coleta de lixo domiciliar, mas também à limpeza de logradouros públicos, hipótese em que os serviços são executados em benefício da população em geral (uti universi), sem possibilidade de individualização dos respectivos usuários e, conseqüentemente, da referibilidade a contribuintes determinados, não se prestando para custeio mediante taxa. Impossibilidade, no caso, de separação das duas parcelas." (AI 245.539-AgR, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 14-12-99, DJ de 3-3-00). No mesmo sentido: RE 249.070, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 19-10-99, DJ de 17-12-99.

Frise-se que pelo mesmo motivo a taxa de iluminação pública

foi declarada inconstitucional pela súmula 670 do STF.

Além do exposto, deve-se destacar que as taxas não podem

possuir mesma base de cálculo dos impostos, na forma do art. 145, §2º da

CRFB, até mesmo, porque por ser um tributo contraprestacional deve

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?classe=AI-AgR&processo=245539&origem=IT&cod_classe=510

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?classe=AI-AgR&processo=245539&origem=IT&cod_classe=510

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?classe=RE&processo=249070&origem=IT&cod_classe=437



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resguardar relação com o custo do serviço ou do exercício do poder de

polícia.

A taxa não deve ser confundida com o preço público. Aquela,

segue o regime de direito tributário e o preço, o regime contratual, de direito

privado. O principal ponto de encontro é que ambos os tipos são

contraprestacionais, no entanto, as diferenças são diversas.

A arrecadação da taxa tem natureza de receita derivada

enquanto o preço tem natureza de receita originária. Como se não

bastassem essas diferenças, o preço somente poderá ser cobrado pela

utilização efetiva no serviço público e além de não se submeter a

compulsoriedade, aplicável aos tributos.

3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

É o tributo cujo fato gerador é a valorização de imóveis em

decorrência de obra pública. Importante frisar que o fato gerador do tributo

é a valorização do imóvel. Tal conceito é de suma importância, pois na

ausência de valorização não há fato gerador não sendo devida a

contribuição.

Frise-se que o fato gerador da contribuição de melhoria não é a

obra pública em si, mas a valorização imobiliária dela decorrente. O STF também já se manifestou sobre a contribuição de melhoria

apresentando sua diferença em relação à taxa, espécie tributária distinta.

―Taxa de pavimentação asfáltica. (…). Tributo que tem por fato gerador benefício resultante de obra pública,



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próprio de contribuição de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto do lançamento dessa espécie tributária.‖ (RE 140.779, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 2-8-95, DJ de 8-9-95)

A contribuição de melhoria tem fundamento na vedação ao

enriquecimento sem causa, uma vez que somente aquele que aproveitou

valorização será sujeito passivo, e o Estado será ressarcido pelo seu gasto.

4. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

Atualmente, é pacífico o posicionamento acerca da natureza jurídica

tributária do Empréstimo Compulsório, por estar inserido no Sistema

Tributário Nacional e estar sujeito a praticamente todas as limitações

constitucionais ao poder de tributar. Tal entendimento foi pacificado pelo

STF no julgamento do RE 146.733-9/SP.

Tributo de competência exclusiva da União, o Empréstimo

Compulsório somente pode ser instituído mediante lei complementar, na

forma do art. 148 da Carta.

Tal tributo poderá ser instituído em caso de despesas extraordinárias

decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,

assim como para investimento público de caráter urgente e de relevante

interesse nacional.

Por se tratar de empréstimo, a receita fruto de sua arrecadação está

vinculada ao fato gerador, no investimento público que acarretou sua

instituição, por exemplo.

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?PROCESSO=140779&CLASSE=RE&cod_classe=437&ORIGEM=IT&RECURSO=0&TIP_JULGAMENTO=M



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A lei instituidora deve prever as condições de resgate do empréstimo,

bem como o prazo para tal, na forma do art. 15 do CTN, de modo que a

tributação será ilegítima sem a previsão de restituição.

Quanto ao Empréstimo Compulsório é didático o julgado a seguir:

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. ENERGIA ELÉTRICA. A relação jurídica decorrente do empréstimo compulsório é única, dotada de natureza tributária, quer sob a perspectiva do pagamento quer sob o ângulo da devolução, devendo observância a todas as garantias próprias dos créditos dessa natureza. A prestação que o Estado percebe do contribuinte por força do empréstimo compulsório é tributo, como já reconheceu a Suprema Corte em diversas oportunidades. Da mesma forma, o crédito que o contribuinte recebe do Estado em devolução também tem natureza tributária. O art. 15 do CTN estabelece que a lei que instituir o empréstimo compulsório fixará, obrigatoriamente, o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, devendo ser observadas, no que for aplicável, as disposições do CTN. Em obediência ao art. 15 do CTN, à Lei n. 5.073/1966 e, posteriormente, ao Dec. n. 1.512/1976, estipulou-se fórmula específica de incidência de correção monetária e de vencimento de juros de mora. Incabível, portanto, a aplicação da taxa Selic sobre os créditos em discussão, já que o art. 39, § 4º, da Lei n. 9.250/1995 é norma geral. Diante de antinomia aparente de normas, na impossibilidade da invocação dos princípios da hierarquia e da anterioridade, deve ser aplicado o da especialidade, segundo o qual a norma especial prefere à norma geral. Ao final, conclui-se que a taxa Selic não se aplica ao empréstimo compulsório sobre energia elétrica instituído pela Lei n. 4.156/62, já que existem regras específicas disciplinando a incidência de juros e de correção monetária. Isso posto, a Seção, ao renovar o julgamento, por maioria, deu provimento aos embargos de divergência. EREsp

http://www.stj.gov.br/webstj/processo/justica/jurisprudencia.asp?tipo=num_pro&valor=EREsp%20692708



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692.708-RS, Rel. Min. Castro Meira, julgados em 26/3/2008.

5.CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Previstas no art. 149 da Constituição da República, dividem-se em

subespécies: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e

corporativas (art. 149, caput), sociais-previdenciárias (§ 1º do art. 149, art.

195); de iluminação pública (art. 149-A) etc.

Espécies de contribuições especiais.

5.1 as contribuições sociais.

5.1.1 as contribuições sociais gerais.

São denominadas contribuições sociais gerais aquelas

contribuições sociais, de competência da União, que não se destinam a

custear a Seguridade Social, propriamente dita. São reguladas pelo artigo

149 da Constituição Federal e custeiam a atuação do Estado em outros

campos sociais, como Salário-Educação (art. 212, § 5.°) e o PIS-PASEP e

não são objeto de qualquer exceção, sujeitando-se de formal integral ao

regime constitucional tributário, mormente ao princípio da anterioridade.

5.1.2 as contribuições sociais de seguridade social.

As contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade

Social encontram-se regradas no artigo 195 da Constituição Federal.

5.2 as contribuições de interesse de categorias profissionais ou

econômicas.



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As contribuições de interesse das categorias profissionais ou

econômicas, também denominadas de contribuições corporativas,

destinam-se a custear as pessoas jurídicas de direito público ou privado que

têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades,

bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais,

defendendo seus interesses. São exemplos destas espécies as

contribuições que os médicos pagam ao Conselho Regional de Medicina, as

contribuições que os contabilistas pagam ao Conselho Regional de

Contabilidade, além de outras com iguais características, bem como a

contribuição sindical.

Devemos destacar o posicionamento do STJ acerca da

cobrança realizada pela OAB. Ao julgar o ERESP 495.918, o Superior

Tribunal de Justiça firmou o entendimento no sentido de que as

contribuições cobradas pela OAB não possuem natureza jurídica tributária,

pois a OAB não tão somente uma instituição de fiscalização profissional,

sendo também, defensora da Constituição, da ordem jurídica do Estado

democrático de Direito, dentre outras atribuições, como determinam a Carta

e seu estatuto.

5.3 as contribuições de intervenção no domínio econômico.

Sua função principal é extrafiscal, ou seja, visa

preponderantemente interferir no comportamento dos particulares; por isso,

os recursos com ela arrecadados são destinados ao financiamento da

atividade estatal interventiva.



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As contribuições de intervenção no domínio econômico,

chamadas de CIDEs ou contribuições interventivas, estão previstas no

artigo 149 da Constituição Federal, que estabelece a competência exclusiva

da União para instituir as contribuições da espécie, como instrumento de

sua atuação na área.

É claro o caráter finalístico das referidas exações, pois o texto

constitucional impõe como condição inafastável para sua cobrança, que a

CIDE seja utilizada como instrumento da atuação da União nas áreas

eleitas como objeto de incidência.

A principal CIDE cobrada atualmente é a dos combustíveis, que

tem tratamento constitucional no art. 177 § 4º da Carta.

5.4 a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.

A Emenda Constitucional n.°39/2002 acrescentou ao já

complexo quadro de contribuições mais uma figura, qual seja, a da

Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública, adicionada à

competência dos Municípios e do Distrito Federal (CF, art. 149-A,

introduzido pela citada Emenda).

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Quanto à espécie normativa, os tributos podem ser classificados em

Impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais

(sociais ou parafiscais) e empréstimos compulsórios. Há também quem

adote classificação bipartite, com base no fato gerador, reconhecendo

apenas a existência de fatos geradores próprios de taxa e de impostos, e

reduzindo as demais espécies a modalidades especiais destas duas (ex.: se



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o empréstimo compulsório tiver como fato gerador o auferimento de renda,

será um imposto; já se tiver como fato gerador a prestação do serviço

público de emissão de passaporte, terá natureza de taxa). Ademais, há

quem considere correta a classificação tripartite – impostos, taxas e

contribuições de melhoria, reduzindo-se os empréstimos compulsórios e as

contribuições especiais a impostos ou taxas com características especiais,

como na classificação bipartite – ou a quadripartite – impostos, taxas,

contribuições (estas subdivididas em de melhoria e especiais) e

empréstimos compulsórios.

Quanto à competência impositiva, os tributos podem ser

classificados em federais, estaduais e municipais.

Quanto à vinculação das receitas, os tributos podem ser classificados

em vinculados e não vinculados. As taxas e contribuições de melhoria

são vinculadas; os impostos não são vinculados. Quanto às contribuições

especiais e os empréstimos compulsórios, a existência ou não de

vinculação fica a depender do fato gerador eleito pelo legislador ao instituir

a exação (ex.: se a hipótese de incidência do empréstimo compulsório for

própria de taxa, será vinculado; se de imposto, será não vinculado).

Por fim, quanto à função que podem adquirir, os tributos podem ser

fiscais, extrafiscais e parafiscais.

Tributos fiscais são aqueles cujo objetivo principal é arrecadar

recursos financeiros para o Estado.

Extrafiscais são aqueles cujo objetivo primordial é interferir na

economia privada através do estímulo ou não de setores econômicos ou de

regiões.

Parafiscais são aqueles cujo objetivo maior é arrecadar recursos para

o custeio de atividades que, apesar de não serem próprias do Estado, são



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por ele desenvolvidas através de entidades específicas, geralmente sob a

forma de autarquia.

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

São as garantias concedidas ao cidadão pelo constituinte. São

regras previstas na Constituição, que delimitam a atuação do Estado. O rol

previsto na Carta não é taxativo, permitindo a criação de novas limitações.

As limitações se apresentam como cláusulas pétreas, uma vez

que se externalizam como garantias do contribuinte, bem como um

instrumento para que sejam respeitados os mandamentos do art. 5º da

Carta.

As principais limitações são os princípios e as imunidades.

Diferem na forma como o fazem. Têm como objetivo proteger direitos

fundamentais e a estrutura federativa.

PRINCÍPIOS

Nas atividades cuja incidência não é proibida, precisa-se definir a

elasticidade permitida, os princípios norteadores. Os princípios são a

regulação constitucional da incidência. Não se proíbe a tributação, mas

impõem-se limites.

Princípio da Capacidade Contributiva



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Um dos principais princípios do direito tributário tem como finalidade

atender a justiça fiscal, tributando de forma diferenciada os contribuintes

que possuem maior capacidade econômica.

Previsto no art. 145, § 1º da CRFB, está intimamente ligado com o

princípio da isonomia.

Princípio da Progressividade

Intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, está o

princípio da proporcionalidade. Segundo Sabbag, o princípio da

Progressividade tem como finalidade onerar de forma mais gravosa quem

tem riqueza maior.

―a Progressividade pode ser entendida como a tentativa de onerar mais gravosamente quem tem uma riqueza tributável maior. Não se confunde com a Proporcionalidade, segundo a qual se atribuem alíquotas idênticas a casos semelhantes, não se realizando desta forma a justiça fiscal.‖1

Discussão surge no tocante a Impostos Reais. Esses têm o crédito

constituído sem atender às condições pessoais do contribuinte, de acordo

com a matéria tributável, enquanto os impostos pessoais, além de também

serem lançados com base no valor da matéria tributável, devem atender às

condições pessoais do contribuinte.

1 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 7 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2005, pág.

38



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Assim, não se aplicam aos impostos reais a proporcionalidade, salvo

com finalidade extrafiscal. A Constituição Federal é expressa no sentido que

o Imposto de Renda, o IPTU e o ITR poderão ter suas alíquotas

progressivas.

Dessa forma, se não houver previsão constitucional, os impostos

reais não poderão ser progressivos. Neste sentido:

“ITCD e Alíquotas Progressivas O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em que se discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei 8.821/89, daquele Estado-membro, que prevê sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação - ITCD. O Min. Ricardo Lewandowski, relator, desproveu o recurso por entender que, apesar de consubstanciar instrumento para a obtenção de efeitos extrafiscais, a progressividade, no caso de impostos reais, em nosso ordenamento legal, só pode ser adotada se houver expressa previsão constitucional, e desde que não se baseie, direta ou exclusivamente, na capacidade econômica do contribuinte. Asseverou, em suma, que a vedação da progressividade dos impostos de natureza real, constante do art. 145, § 1º, da CF, ao lado dos princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da proibição do confisco, configura garantia constitucional e direito individual do contribuinte, que não podem ser afastados por lei ordinária estadual. Após, pediu vista dos autos o Min. Eros Grau. RE 562045/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 12.6.2008. (RE-562045)‖

Princípio da Legalidade



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Previsto no art. 150, I, da CRFB e no art. 97 do CTN, é sem sombra

de dúvidas, o principal princípio do direito tributário. Segundo ele; não se

pode criar tributo, majorar alíquota, nem reduzir, SENÃO POR LEI. Vejamos

o posicionamento do STF:

"A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias. Precedentes." (ADI 1.709, Rel. Min. Maurício Corrêa, julgamento em 10-2-00, DJ de 31-3-00)

A MEDIDA PROVISÓRIA também tem tal poder, tendo em vista ter

força de lei no direito pátrio. Todavia, ela só não pode tratar de matéria

reservada à Lei Complementar.

Assim, é possível que uma MP crie ou reduza tributos, por exemplo,

sem violação ao princípio da legalidade.

Tal princípio não se apresenta de forma absoluta, tendo em vista que

possui algumas mitigações.

O primeiro caso trata da atualização da base de cálculo de tributo, por

exemplo. Se ocorrer somente a atualização, não importando em majoração,

pode ocorrer sem que haja necessidade de lei em sentido estrito.

Tomemos como exemplo o IPTU. Tal permissão se dá, porque ao

atualizar a base de cálculo do IPTU, o município está retornando ao status

quo ante, pois caso não houvesse atualização, restaria claro o

enriquecimento sem causa por parte do particular, que aproveitou a

valorização imobiliária, pagando um tributo aquém da realidade fática.

O STF, ao julgar o RE 172.394/SP, entendeu que a fixação do prazo

para recolhimento também não se submete ao princípio da legalidade.

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?PROCESSO=1709&CLASSE=ADI&cod_classe=504&ORIGEM=IT&RECURSO=0&TIP_JULGAMENTO=M



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Além disso, prevê o § 1º do art. 153 da CRFB que os tributos

extrafiscais, quais sejam II, IE, IPI e IOF, poderão ter suas alíquotas

alteradas por ato do Poder Executivo.

Aqui, dois pontos precisam ser destacados. Primeiramente, deve-se

destacar que a alteração é permitida no que tange às alíquotas, não

havendo autorização constitucional para alteração de base de cálculo.

Além disso, a alteração pode se dar por ato do Poder Executivo. O

presidente da República é o Chefe do Poder Executivo, e Carta permite que

qualquer membro desse Poder proceda à alteração.

Por fim, destaque-se que o tributo deve ter sido criado por lei, para

que se dêem as alterações de alíquotas, como prevê de forma expressa a

CRFB, ou seja, o ato do Poder Executivo não pode criar qualquer daqueles

tributos.

Além do caso supra, a CIDE combustíveis também não se submete à

legalidade no que tange à redução e restabelecimento de alíquotas, na

forma do art. 177, § 4º, I, ―b‖ da CRFB. Assim, para que haja redução não

necessidade de lei formal, da mesma maneira, que ao restabelecer alíquota

anterior, não carecerá de lei.

Por fim, deve-se citar o ICMS-monofásico-combustíveis, que também

não se submete a legalidade para fixação de sua alíquota, na forma do art.

155, § 4º, IV, CRFB.

Um último ponto a ser analisado é a existência do Poder

Regulamentar no direito tributário. Segundo o STF, no julgamento do RE

343.446, desde que a lei delimite os parâmetros que farão surgir a

obrigação tributária é possível a complementação dos conceitos legalmente

expostos pelo Poder Regulamentar.



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Assim, o quadro de exceções fica da seguinte forma:

1) II, IE, IPI e IOF – alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo

(art. 153, parágrafo 1º da CF)

2) CIDE comb. – alíquota reduzida ou restabelecida por ato do

Poder Executivo (art. 177, parágrafo 4º, inc. I, alínea b da CF)

3) ICMS Mono. Comb. – Alíquota determinada por convênio (art.

155, parágrafo 4º, inc. IV da CF)

4) ICMS – alíquota interestadual fixada por resolução do Senado.

5) Atualização da Base de Cálculo (art. 97, parágrafo 2º CTN)

6) Determinação do prazo de pagamento do tributo (art. 160 CTN c/c

96 CTN)

7) Determinação de obrigações acessórias

Princípio da Isonomia

É o princípio pelo qual, os contribuintes devem ser tributados de

forma a respeitar sua capacidade contributiva. Em outras palavras, é a

atuação do Estado em fazer incidir o tributo de forma justa e equânime para

todos os indivíduos.

Previsto no art. 150, II da CF – O contribuinte não pode ser tratado de

forma diferenciada. No entanto, deve-se respeitar a máxima em que os

indivíduos devem ser tratados desigualmente na medida em que se

desigualam. Assim, tratamentos diferenciados como o previsto na lei



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complementar 123/2006, que dispõe sobre o simples nacional, tem como

fundamento o fato de que as microempresas e as empresas de pequeno

porte, não possuem as mesmas condições que as demais empresas.

Assim, é salutar que lhe seja despendido um tratamento mais

benéfico.

Irretroatividade

Previsto no art. 150, III, a, da CF, dispõe que o fato gerador do tributo

não retroage para abarcar fatos geradores pretéritos.

Mas existem situações em que a Lei Tributária retroage, na forma do

art. 106 do CTN. Segundo o dispositivo, quando a lei posterior for beneficiar

o contribuinte (cominando penalidade menos severa ou deixando de tratar

ato como infração à lei) ou quando for uma Lei meramente interpretativa.

Nesses casos, a lei tributária retroage, até mesmo para atingir o ideal

de justiça da tributação.

Princípio da Anterioridade

O art. 150, III, b, da CF traz o princípio da anterioridade simples.

Segundo esse princípio, criado ou majorado um tributo, este somente

poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte.

Frise-se que anterioridade não se confunde com anualidade. Esse,

princípio de direito financeiro, tem como base o fato de que as receitas e

despesas anuais devem estar presentes na lei cabível.

A anterioridade tem como base o princípio da não-surpresa, todo

cidadão, todo contribuinte tem o direito a não se surpreender com uma

carga tributária em que ele não esteja preparado a pagar. O contribuinte



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precisa de um prazo para realizar seu planejamento, daí a cobrança

somente no exercício financeiro seguinte.

Duvidas surgem nos casos de tributos com fato gerador complexo,

como é o caso do imposto de renda. Essa matéria foi sumulada no STF. A

súmula 584 dispõe que ―Ao imposto de renda calculado sobre os

rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em

que deve ser apresentada a declaração.‖

Além do exposto, o STF já se pronunciou no sentido de que a

substituição de indexação não viola o princípio da anterioridade e não

surpresa, pois este é caso de atualização monetária e não de majoração de

tributo.

No que tange à revogação de isenção, o STF já se manifestou no

sentido que revogada a isenção o tributo se torna imediatamente exigível,

na forma do RE 204.062.

O STF voltou a se manifestar sobre a matéria e manteve o mesmo

entendimento:

“Redução e Extinção de Imposto: Princípio da Anterioridade Tributária O Tribunal, por maioria, indeferiu pedido de liminar formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Partido da Social Democracia Brasileira - PSDB contra o art. 3º da Lei 15.747/2007, que alterou dispositivos da Lei 14.260/2003, ambas do Estado do Paraná, reduzindo e extinguindo descontos relativos ao pagamento do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA (Lei 15.747/2007: ―Art. 3º. Esta lei entrará em vigor na data da sua publicação.‖). Entendeu-se que a norma impugnada não ofende, em princípio, a regra da anterioridade tributária, prevista no art. 150, III, b e c, da CF, porque não constitui aumento do imposto (CF: ―Art. 150. Sem prejuízo de outras



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garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... III - cobrar tributos:... b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;‖). Considerou-se que, se até mesmo a revogação de isenção não tem sido equiparada pela Corte à instituição ou majoração de tributo, a redução ou extinção de um desconto para pagamento do tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única (à vista), também não o poderia. Afastou-se, também, a assertiva de que qualquer alteração na forma de pagamento do tributo equivaleria a sua majoração, ainda que de forma indireta, e reportou-se ao entendimento do Supremo de que a modificação do prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade (Enunciado 669 da Súmula). Asseverou-se, ademais, que deveriam ser levados em conta os argumentos apresentados nas informações da Assembléia Legislativa e do Governador do Estado no sentido de que as alterações promovidas pela Lei 15.747/2007 visariam propiciar o ajustamento de descontos do IPVA paranaense com o de outros Estados, sem que tais mudanças importassem em aumento do valor total do tributo. Ressaltou-se, por fim, que, no caso do IPVA, o art. 150, § 1º, da CF expressamente excetua a aplicação da regra da anterioridade na hipótese da fixação da base de cálculo desse tributo, ou seja, do valor venal do veículo. Assim, se nem a fixação da base de cálculo do IPVA estaria sujeita à incidência da regra da anterioridade, a extinção ou redução de um desconto condicional para pagamento desse tributo poderia ter efeitos imediatos. Vencido o Min. Cezar Peluso que concedia a liminar ao fundamento de que a hipótese nada teria a ver com



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isenção, porque esta seria objeto específico de uma norma constitucional, e que a supressão ou redução de um desconto previsto em lei implicaria, automática e aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido, razão pela qual se haveria de observar o princípio da anterioridade. Precedentes citados: RE 200844 AgR/PR (DJU de 16.8.2002); RE 204062/ES (DJU de 19.12.96). ADI 4016 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, 1º.8.2008. (ADI-4016)”

Tal posicionamento é questionável, tendo em vista o prisma garantista

dos princípios constitucionais tributários. Assim, ao revogar uma isenção, o

contribuinte tem uma nova carga de prejuízo que não estava preparada

para suportar, devendo então ser aplicada a anterioridade tendo como o

ideal de não surpresa.

Excepcionam-se ao princípio da anterioridade de exercício, o

empréstimo compulsório, somente no caso de guerra ou calamidade

pública, Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto Sobre

Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações de Crédito,

Câmbio e Seguro ou relativas a Valores Mobiliários e no caso do

Imposto Extraordinário de Guerra.

O último ponto a ser analisado é o referente à instituição de Medidas

Provisórias. Aqui, deve-se citar o art. 62, § 2º da CRFB.

―Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação da EC nº 32/01) (...) § 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida

http://www.stf.gov.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=4016&classe=ADI&origem=AP&recurso=0&tipoJulgamento=M

http://www.stf.gov.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=4016&classe=ADI&origem=AP&recurso=0&tipoJulgamento=M



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em lei até o último dia daquele em que foi editada. (EC nº 32/01)‖

Não há dúvidas quanto a possibilidade de instituição de medidas

provisórias em matéria tributária, no entanto, o dispositivo acima deve ser

resguardado no caso de não conversão em lei da medida provisória no

mesmo exercício financeiro de sua instituição.

Princípio da Noventena

O princípio da anterioridade simples não atingia seu ideal de garantir

a não surpresa, tendo em vista que o Congresso votava leis nos últimos

dias do ano civil, respeitando o exercício financeiro seguinte, mas cobrando

tributos dias depois da publicação da lei que os criou.

Assim, a Emenda Constitucional 42/2003, alterou a Carta, trazendo a

noventena, no art. 150, III, c, da CF.

Agora, além do Estado ser obrigado a respeitar o exercício financeiro,

ele também tem que esperar 90 dias para cobrar o tributo.

A noventena é uma garantia do contribuinte, mas assim como a

anterioridade simples, possui algumas exceções.

Na forma do art. 150, § 1º da CRFB, não se aplica a noventena aos

seguintes tributos: empréstimo compulsório, somente no caso de

despesas extraordinárias, Imposto de Importação, Imposto de

Exportação, Imposto de Renda, Imposto sobre Operações de Crédito,

Câmbio e Seguro ou relativas a Valores Mobiliários e no caso do

Imposto Extraordinário de Guerra.

Além dessas, existem outras exceções. No caso de IPTU e IPVA, -

quando a alteração for da base de cálculo, não se aplica a noventena,



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cabendo somente a anterioridade clássica. No entanto, se a alteração for da

alíquota, deve ser respeitada a noventena.

Quanto ao Imposto de Renda, não há qualquer submissão à

noventena.

Também se submetem somente à noventena podendo ser cobrados

no mesmo exercício financeiro após 90 dias, a Cide Combustíveis, na forma

do art. 177, § 4º, I, ‗b‘ da CRFB e o ICMS previsto no art. 155, § 4º, IV, ‗c‘,

também da Carta.

Insta destacar, quanto às contribuições sociais, a anterioridade

nonagesimal é específica, prevista no art. 195, § 6º da CRFB, não devendo

ser tal anterioridade confundida com a noventena. Na prática, o tributo

somente poderá ser cobrado noventa dias após, mas teoricamente as

anterioridades são distintas.

Podem ser exigidos

imediatamente

Podem ser exigidos

noventa dias após

sua criação

Somente

Anterioridade de

Exercício

II

IE

IOF

Emp. Comp. (Guerra

ou Calamidade)

IEG

IPI

CIDE comb.

ICMS comb.

Cont. Sociais (art. 195,

§ 6º CRFB)

IR

IPTU (quando

alteração for da base

de cálculo)

IPVA (quando

alteração for da base

de cálculo)



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Princípio do não-confisco

Previsto na CRFB, art. 150, IV, consiste na vedação constitucional a

instituição de tributos exorbitantes, que violem o princípio da dignidade da

pessoa humana, promovendo a injusta apropriação estatal dos bens ou

valores dos contribuintes.

Segundo o STF, deve haver proporcionalidade entre a multa e o

descumprimento da norma tributária, sob pena de violação ao princípio do

não confisco.

―Fixação de valores mínimos para multas pelo não-recolhimento e sonegação de tributos estaduais. Violação ao inciso IV do art. 150 da Carta da República. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal." (ADI 551, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 21-10-02, DJ de 14-2-03)

Como se pode ver trata-se de uma limitação constitucional do Poder

de Tributar que veda a invasão ao mínimo existencial. Assim, o conceito de

confisco fica a cargo do Poder Judiciário, como aplicador da lei ao caso

concreto.

Princípio da não limitação ao tráfego

A Constituição é expressa ao vedar que um tributo viole o direito

fundamental à locomoção, no art. 150, V. Nenhum tributo que impeça o

http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?PROCESSO=551&CLASSE=ADI&cod_classe=504&ORIGEM=IT&RECURSO=0&TIP_JULGAMENTO=M



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tráfego de bens ou pessoas pode ser instituído. Assim, deve-se adicionar a

tal conceito, a súmula 323 do STF.

IMUNIDADES

A imunidade é a qualificação constitucional da não incidência, de

forma que a lei não pode autorizá-la. É chamada, portanto, de não

incidência constitucionalmente qualificada. A imunidade é a certeza

constitucional da intributabilidade.

Luciano Amaro em, sua obra, discorre sobre os fundamentos das

imunidades, vejamos:

―O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes."2

Há distinção entre os institutos da isenção e da não-incidência,

que apesar de serem institutos assemelhados não se confundem. Não

obstante, parte da doutrina entende não haver distinção de imunidade e

isenção da chamada não-incidência, por entenderem que a imunidade nada

mais é do que uma não-incidência constitucional enquanto que a isenção

seria uma não-incidência legal.

2 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p.148.



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O primeiro critério para diferenciar estes institutos diz respeito ao

próprio conceito de cada um deles, uma vez que a imunidade nada mais é

do que uma limitação ao poder de tributar, tratando assim de uma

hipótese de incompetência absoluta, ou seja, o ente não poderá sequer

criar, instituir o tributo em relação àquela situação ou pessoas englobadas

pela imunidade.

A isenção pode ser conceituada de duas formas, a primeira dispõe

que se trata de uma dispensa do pagamento do tributo devido, e a

segunda discorre que a isenção é a suspensão da eficácia da norma

impositiva, isto é, na isenção haverá uma norma geral que é a norma

impositiva criadora do tributo e uma norma especial que é a norma que

concede a isenção.

Um segundo critério de diferenciação diz respeito a fonte dos

institutos, uma vez que a imunidade possui as suas hipóteses previstas

na Constituição Federal.

Por se tratar de uma limitação ao poder de tributar, contudo, existe

uma hipótese de imunidade não prevista na Constituição Federal que ocorre

quando a mesma é concedida em tratados ou convenções internacionais,

não sendo a regra. A Convenção de Viena, por exemplo, prevê a imunidade

de IPTU para os imóveis que são utilizados pelas embaixadas e

consulados.

Dessa forma, prevalece o entendimento de que uma

Constituição Estadual não poderá prever uma hipótese de imunidade

que não se encontre prevista na Constituição Federal, uma vez que se



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trataria de renúncia de verbas pelo Poder Legislativo sem a anuência do

Chefe do Poder Executivo e também com a finalidade de evitar a chamada

guerra fiscal.

A Constituição Federal não pode tratar de casos de isenções, e

quando faz menção a isenção na verdade esta se referindo a imunidade,

como no caso do art. 195, § 7º, que trata de isenção de contribuição para a

seguridade social de instituições beneficentes de assistência social que

atendam as exigências estabelecidas em lei.

―Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

(...)

§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

O terceiro critério adotado para distinção é o da eficácia, que deve

ser entendido como os efeitos da decisão que reconhece o benefício

fiscal.

No caso de uma imunidade a eficácia da decisão judicial ou

administrativa que a reconhece é declaratória e por isso os seus efeitos são

ex tunc, ou seja, retroativos. A decisão que reconhece a isenção,

tradicionalmente é tida como constitutiva e por isso os seus efeitos são ex

nunc, ou seja, apenas futuros.



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Repita-se que a decisão referente a isenção é constitutiva, pois na

maioria dos casos exige que o contribuinte preencha determinados

requisitos. Então, para comprová-los, deverá ajuizar uma ação ou realizar

requerimento administrativo e, por isso, apenas a partir do momento em que

é prolatada decisão no sentido de reconhecer a isenção é que o contribuinte

passará a ter direito de gozar do benefício.

O último critério de distinção diz respeito a vigência do instituto, e

aqui entende-se como a possibilidade do benefício ser ou não

revogado. A imunidade não pode ser revogada por meio de Emenda

Constitucional, uma vez que se trata de uma limitação do poder de tributar e

por isso é um direito individual e uma clausula pétrea.

No entanto, deve-se frisar que a imunidade prevista no art. 150, VI

―c‖, da CRFB carece de complementação legislativa. Ou seja, somente

poderá ser gozada se preenchidos os requisitos da lei. In casu, trata-se de

lei complementar, e os requisitos estão dispostos no art. 14 do CTN.

Assim, se uma daquelas instituições arroladas na Constituição,

deixar de preencher um dos requisitos do CTN, a imunidade poderá ser

revogada.

Já no caso da isenção, em regra, a mesma é revogável. Contudo,

existe um caso que não poderá ser revogada unilateralmente pelo Poder

Público e é o caso da isenção onerosa por prazo certo, prevista no art. 178

do CTN.



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A interpretação dessas garantias deve respeitar a supremacia

constitucional. Por ela, não pode lei inferior violar dispositivo da Carta.

Neste sentido, Luiz Roberto Barroso determina quais os pontos que devem

ser analisados no que tange à nova interpretação constitucional:

"(a) a superioridade hierárquica; b) a natureza da linguagem; c) o conteúdo específico; d) o caráter político"3.

A interpretação Constitucional recebe larga importância na

análise de casos concretos, pois segundo Aécio Pereira Júnior, o que se

deve buscar é a finalidade constitucional.

―A interpretação da norma imunizante deve ter em mira o objetivo constitucional que consagrou a exoneração tributária, não se podendo partir de um critério interpretativo predeterminado. Não há como enclausurar o intérprete por intermédio de métodos estáticos. Insistir numa formulação interpretativa rígida das normas imunizantes, sob o manto de determinadas regras pré-estabelecidas, seja por aspectos preponderantemente extensivos ou restritivos, certamente, culminará em abusos, em concepções que não se aproximarão da finalidade constitucional em foco.

A interpretação da norma imunizante deve ter seus contornos definidos na mesma medida da exoneração constitucional, ou seja, a cada preceito constitucional a interpretação pode variar, tendo em mira sempre o alcance da finalidade constitucional. A finalidade

3 BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo:

Saraiva, 2002. p. 107



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constitucional de cada norma imunizante deverá ser o vetor que conduz o intérprete no seu árduo caminho‖4.

HHIIPPÓÓTTEESSEESS DDEE IIMMUUNNIIDDAADDEE

A grande maioria dos casos de imunidade estão postos no art.

150, VI da Constituição Federal e apenas são aplicáveis aos impostos

como entende o Supremo Tribunal Federal, adotando uma

interpretação restritiva, uma vez que o texto constitucional faz menção

expressa a impostos. Contudo, o entendimento perfilado por Hugo de Brito

Machado5 é no sentido de que esta imunidade se estenderia também aos

demais tributos, adotando uma interpretação extensiva.

As imunidades abrangem entidades e bens que concretizam os

direitos fundamentais e a República.

Impostos com repercussão tributária não precisam ser

imunizados, já que a entidade não arca com o ônus financeiro. Imuniza-se

somente o imposto que não se repassa, desde que seja incidente sobre

patrimônio, renda e serviços, na forma do art. 150, VI da CRFB.

A – IMUNIDADE RECÍPROCA

4 Júnior, Aécio Pereira. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social . in http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5649&p=2

5 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário.



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A primeira imunidade tratada no art. 150, VI, é feita na sua alínea

―a‖ e trata-se da chamada imunidade recíproca, sendo que o art. 150, VI ―a‖

deve ser interpretado de forma conjunta com os § § 2º e 3º.

Esta imunidade consiste em uma incompetência absoluta dos

entes da federação para instituir impostos referentes ao patrimônio, a renda

e serviço um dos outros, e a finalidade dessa imunidade é manutenção

do pacto federativo e o respeito ao princípio federativo, caracterizado

pela isonomia entre os entes.

(...)

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Esta imunidade abrange os seguintes impostos:

O IPTU, ITR, ITBI, ITD, IPVA e IGF, no tocante aos tributos que incidem

sobre o patrimônio;



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O IR e IOF; No tocante ao IOF havia uma discussão, hoje já superada, no

sentido de que a União entendia que este tributo não incidia sobre a renda,

contudo o Supremo Tribunal Federal entendeu de forma oposta, ou seja,

que incidiria sim sobre o patrimônio, estando abrangido pela imunidade;

O ISS e o ICMS, e este último apenas no que se refere aos serviços de

comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.

Surgiu na doutrina uma discussão a respeito dos impostos

indiretos, ou seja, aqueles onde o encargo financeiro é transferido para

terceiros, pois na prática quem os suporta são os consumidores dos

produtos.

Alguns autores entendem que não faria sentido imunizar o ente se

ele não suportar o imposto, e esta posição é defendida entre outros por

Ricardo Lobo Torres6 e existem algumas decisões, antigas, do Supremo

Tribunal Federal acolhendo esta primeira corrente.

Uma segunda posição entende que estes impostos encontram-se

alcançados pela imunidade, porque a circulação de mercadoria estaria

dentro do conceito de patrimônio utilizado no texto constitucional e porque a

classificação entre imposto sobre patrimônio, renda e serviços, é feita pelo

Código Tributário Nacional, e por isso uma lei infraconstitucional não

poderia limitar a imunidade tributária.

Tal posição realiza uma interpretação sistemática, e é o atual

posicionamento defendido pelo Supremo Tribunal Federal, firmado no

6 Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª Edição.



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julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Extraordinário n.º

210.251-SP, e o próprio tipo recursal demonstra que havia divergências

dentro da corte.

RE-EDv 210251 / SP - SÃO PAULO EMB.DIV.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES Julgamento: 26/02/2003 Órgão Julgador: Tribunal Pleno EMENTA: Recurso extraordinário. Embargos de Divergência. 2. Imunidade tributária. Art. 150, VI, "c", da Constituição Federal. 3. Entidades beneficentes. Preservação, proteção e estímulo às instituições beneficiadas. 4. Embargos de divergência rejeitados

A imunidade recíproca também recebe regulação no § 2º do art.

150 da Constituição Federal que dispõe que a imunidade estende-se as

autarquias e fundações de direito público, no tocante ao patrimônio, renda e

serviços, desde que estejam vinculados as suas atividades principais

ou afins. Observe-se que a extensão dessa imunidade apenas alcança

pessoas de direito público.

Uma discussão importante a respeito do art. 150, § 2º da

Constituição Federal diz respeito a possibilidade de uma autarquia possuir

imóveis alugados a terceiros. No tocante a esses bens, as Fazendas

Públicas sempre entenderam que não estariam alcançados pela imunidade,

adotando assim uma interpretação restritiva do preceito constitucional.

Não obstante a posição citada, o Supremo tribunal Federal

entendeu que esses imóveis estão alcançados pela imunidade desde

que o produto da renda dos aluguéis reverta-se para a atividade-fim da



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instituição, por exemplo, para que haja imunidade do IPTU deverá ser

analisado se o valor dos aluguéis esteja sendo utilizado na atividade-fim do

ente público.

Esta interpretação pretoriana também se aplica as demais

hipóteses de imunidades postas no art. 150, VI da Constituição Federal.

Tal questão a respeito da imunidade dos imóveis locados

encontra-se consolidada na Súmula 724 do Supremo Tribunal Federal.

―SÚMULA Nº 724

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.‖

O art. 150, § 3º da Constituição Federal traz uma regra importante

a respeito da imunidade recíproca excepcionando a não-incidência

constitucional em três hipóteses.

―§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.‖

A primeira, atinente a exploração da atividade econômica,

determina que se o ente estiver explorando atividade econômica não há que



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se falar em imunidade, e neste caso deverá ser feita uma interpretação

conjunta com os art. 173, § § 1ºe 2º da Constituição Federal.

Tais entidades não gozarão de imunidade quando estiverem

explorando atividade econômica, pois devem encontrar-se em condições

de igualdade com o particular assegurando o princípio da livre

concorrência.

Todavia, existem empresas públicas que prestam serviços

públicos, e por isso, não exploram atividade econômica, e apesar de

serem pessoas jurídicas de direito privado, de forma excepcional, gozarão

da imunidade, por exemplo, ECT, sendo este o entendimento pacificado no

Supremo Tribunal Federal, ao analisar o leading case envolvendo da

Empresa Pública de Correios e Telégrafos, no Recurso Extraordinário n.º

407.099, julgado em 22 de junho de 2004.

O STF pautou seu entendimento no sentido de que ao prestar

serviços submetidos a regime públicos, não importa a natureza da pessoa

jurídica mas sim a do serviço por ela prestado, e a própria corte em caso

análogo já entendeu que estas empresas estatais, são tidas para todos os

fins como Fazenda Pública, inclusive no tocante ao pagamento de débitos

judiciais via precatórios.

Os conselhos profissionais são tidos com autarquias federais e

por isso se submetem a essa imunidade deste que o patrimônio, a renda e o

serviço estejam vinculados a atividade-fim.



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A segunda hipótese de exceção trata do caso do promitente

comprador de um bem pertencente a uma entidade pública. A respeito

dessa hipótese, as Súmulas 75 e 583 do Supremo Tribunal Federal

complementam esse preceito constitucional.

―SÚMULA Nº 75

Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não compreende o imposto de transmissão "inter vivos", que é encargo do comprador.

SÚMULA Nº 583‖

Promitente-comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano.

– IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

Tal imunidade encontra-se prevista no art. 150, VI, ―b‖ e § 4º da

Constituição Federal e compreende os impostos incidentes somente sobre o

patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades

essenciais das entidades nelas mencionadas.

Esta imunidade funda-se na garantia a liberdade de religião ou

religiosa, que é tida como um direito individual posto no art. 5º, VI da

Constituição Federal, e por esse motivo a imunidade é aplicada a templo

de qualquer culto não importando o tipo de religião ou se é majoritária ou

minoritária, apenas se fazendo a exigência que a igreja exista como pessoa

jurídica, por meio do Registro de Pessoas Jurídicas.



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O posicionamento majoritário da doutrina é de que essa

imunidade é objetiva, ou seja, a imunidade é do templo e não da igreja,

uma vez que o texto constitucional não se refere a entidade religiosa mas

sim ao templo religioso, e por isso a imunidade te como objetivo alcançar o

templo em si, o local onde se celebra o culto, bem como os seus

anexos, e este deve ser entendido como todo o terreno próximo ao templo

que lhe sirva de alguma forma, por exemplo, os colégios religiosos por

terem sempre uma igreja dentro dos mesmos, a casa paroquial, o convento,

a casa do pastor, o estacionamento mesmo que seja oneroso.

A discussão surge quando o bem não é anexo, ou seja, trata-se

de uma unidade autônoma. O imóvel é de propriedade da igreja mas não

possui nenhuma relação física com o terreno do templo. Neste caso a

Constituição federal exige que este patrimônio esteja vinculado a atividade-

fim da igreja, e o Supremo Tribunal Federal neste particular possui uma

posição bastante ampliativa, reconhecendo a imunidade, inclusive para

estacionamento cobrado desde que a renda seja voltada para a atividade

fim da igreja, adotando-se assim o mesmo raciocínio atinente a locação de

bens de entes públicos.

Ainda sobre este tema o Supremo Tribunal Federal já reconheceu

a imunidade para bem imóvel pertencente a igreja, mesmo que esteja vazio,

no RE 325.822, julgado pelo Pleno do Tribunal e publicado em 14 de maio

de 2004.



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Para Moreira Alves7, existe distinção entre a imunidade

concedida às entidades religiosas e às entidades políticas, educacionais e

de assistência social. A distinção se dá porque as entidades educacionais e

de assistência social abraçam atividade originalmente do Poder Público. O

STF não faz tal distinção.

No que tange ao ICMS, tributo que admite a transmissão do ônus

fiscal, o STF, no RE 210.251 decidiu por 6 votos a 5 a favor da imunidade.

Argumentos contra a imunidade:

a. o ônus do imposto é repassado a terceiros

b. há capacidade contributiva

c. concorrência desleal com o particular

d. não se trata de exercício da atividade religiosa

Argumentos pró-imunidade:

e. é extensão da atividade religiosa

f. a arrecadação viabiliza esse atividade

Na verdade, é uma opção política não tornar a igreja sujeito

passivo, ré em uma possível execução fiscal.

7



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Recentemente, o STF, em sede de Recurso Extraordinário,

estendeu a imunidade religiosa a cemitérios na seguinte situação:

“Imunidade Tributária: Cemitérios e Extensões de Entidades de Cunho Religioso O Tribunal deu provimento a recurso extraordinário interposto pela Sociedade da Igreja de São Jorge e Cemitério Britânico contra acórdão da Câmara Cível Especializada do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia que entendera que a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, b, da CF não se aplicaria aos cemitérios, porque estes não poderiam ser equiparados a templos de culto algum. Distinguindo a situação dos cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso da daqueles que são objeto de exploração comercial por empresas que alugam ou vendem jazigos, asseverou-se que apenas a primeira hipótese estaria abrangida pela aludida imunidade tributária. Considerou-se que o cemitério analisado seria uma extensão da capela destinada ao culto da religião anglicana, situada no mesmo imóvel, e que a recorrente seria uma entidade filantrópica sem fins lucrativos, titular do domínio útil desse imóvel, dedicada à preservação da capela, do cemitério e dos jazigos, bem assim do culto da religião anglicana professada nas suas instalações. Reportou-se ao que decidido no RE 325822/SP (DJU de 14.5.2004), no sentido de que a imunidade do art. 150, VI, b, da CF contemplaria não apenas os prédios destinados ao culto, mas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas nesse preceito, e que a regra do seu § 4º serviria de vetor interpretativo dos textos das alíneas b e c do seu inciso VI. Assim, tendo em conta tratar-se, na espécie, de mesmo imóvel, parcela do patrimônio da recorrente, entendeu-se que o cemitério seria alcançado pela garantia contemplada no art. 150, a qual seria desdobrada do disposto nos artigos 5º, VI e 19, I, todos da CF. Aduziu-se, ao final, que a imunidade



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dos tributos, de que gozam os templos de qualquer culto, é projetada a partir da proteção aos locais de culto e a suas liturgias e da salvaguarda contra qualquer embaraço ao seu funcionamento. Daí, da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo dos referidos artigos, concluiu-se que, no caso, o IPTU não incidiria. RE 578562/BA, rel. Min. Eros Grau, 21.5.2008. (RE-578562)”

C – IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS,

INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA

SOCIAL

Encontra-se prevista no art. 150, VI, ―c‖ e § 4º da Constituição

Federal e veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda e serviços,

que incidam sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,

inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das

instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,

atendidos os requisitos da lei.

Assim como no caso na imunidade dos templos, os tributos

imunes são aqueles relacionados com as finalidades essenciais das

entidades arroladas pela CRFB.

No que tange aos partidos políticos, o dispositivo parte do

pressuposto que eles não têm renda. Idealmente o partido político deve ser

imune porque o pluripartidarismo representa o ideal de participação

democrática.

http://www.stf.gov.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=578562&classe=RE&origem=AP&recurso=0&tipoJulgamento=M




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As fundações privadas de partidos políticos também se beneficiam

de imunidade.

A imunidade sindical é para os sindicatos de trabalhadores, o

sindicato patronal não goza de imunidade, pois o objetivo é proteger aquele

que normalmente se mostra hipossuficiente.

A Carta de 1988 exige que as instituições de educação e de

assistência social não podem ter fins lucrativos, sendo que esta exigência

não importa necessariamente que as instituições não possam ter

lucro, o que elas não poderão fazer é justamente distribuir esse lucro,

devendo ser reinvestido na atividade fim da instituição, ou seja, na

educação ou na assistência social, e por isso nada impede que uma escola

cobre uma mensalidade e que uma entidade de assistência cobre uma

anuidade, não importando o valor, desde que todo ele seja reinvestido na

atividade-fim.

A constituição também faz a exigência que estas instituições

preencham requisitos postos em lei. Esses requisitos encontram-se

previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional, sendo um

posicionamento unânime nesse sentido, por se tratar de matéria reservada

à lei complementar.

O Profº Sacha Calmon Navarro Coelho discorre sobre o assunto:

―A regra imunitória é, todavia, not self-enforcing ou not self-executing, como dizem os saxões, ou, ainda, não bastante em si, como diria Pontes de Miranda. Vale dizer, o dispositivo não é auto-aplicável e carece de



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acréscimo normativo, pois a Constituição condiciona o gozo da imunidade a que sejam observados os requisitos da lei.

Que lei?

Evidentemente, a lei complementar da Constituição.‖8

No entanto, além dessa disposição, algumas leis, como a nº 8212,

elencam outros requisitos, para que essas instituições gozem de imunidade.

A respeito dessa lei, indaga-se se poderia ou não estabelecer

requisitos para o gozo de imunidade que não estejam previstos no Código

Tributário Nacional, uma vez que a Constituição Federal quando menciona

o termo ―lei‖, não faz distinção se trata-se de lei ordinária ou lei

complementar.

Uma primeira posição entende ser a lei 8212 plenamente

constitucional, sendo a tese defendida pelos Fiscos, e fundando o seu

entendimento no sentido de que quando a Constituição Federal exige que a

regulação se faça mediante lei complementar o faz de forma expressa, e

como a Carta não faz essa menção expressa a lei exigida no art. 150, VI, ―c‖

é do tipo ordinária.

Um segundo entendimento se coloca no sentido que a lei é

inconstitucional, porque a Constituição Federal no seu art. 146, II coloca

que as limitações ao poder de tributar apenas poderão ser reguladas por

meio de lei complementar, sendo este posicionamento dominante na

doutrina.

8 In Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,

2005 pp.300



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Existe ainda um terceiro entendimento que adota uma posição

mista, ao dispor que para a fixação dos requisitos subjetivos da

imunidade bastaria apenas uma lei ordinária, contudo, se a fixação se referir

aos requisitos objetivos a lei deverá ser complementar.

Os primeiros requisitos dizem respeito a pessoa do beneficiário da

imunidade, já os segundos requisitos dizem respeito ao alcance da

imunidade, ou seja, os limites de seu alcance, sendo esta posição extraída

de uma interpretação da Constituição Federal.

O posicionamento recente do STF é no seguinte sentido:

“Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos e Gratuidade

Em continuação de julgamento, a Turma, por proposta

do Min. Marco Aurélio, decidiu afetar ao Plenário exame

de recurso ordinário em mandado de segurança no qual

instituição beneficente de assistência social pretende,

para gozar da imunidade prevista no art. 195, § 7º, da

CF (―§ 7º - São isentas de contribuição para a

seguridade social as entidades beneficentes de

assistência social que atendam às exigências

estabelecidas em lei.‖), a renovação do seu certificado

de entidade de fins filantrópicos, pedido este indeferido

pelo Conselho Nacional de Assistência Social - CNAS,

porquanto não comprovada a aplicação anual de, pelo

menos, 20% da receita bruta em gratuidade — v.



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Informativo 418. Alega-se, na espécie, que o Decreto

752/93, ao determinar a aplicação do aludido percentual,

possui natureza autônoma, haja vista a inexistência de

lei que estabeleça tal obrigatoriedade. Nesse sentido,

aduz-se que a imunidade constitui limitação ao poder de

tributar e que a expressão ―em lei‖, contida na parte final

do citado § 7º, deve ser entendida como lei

complementar, em razão do que estabelece o art. 146,

II, da CF (―Art. 146. Cabe à lei complementar: ... II -

regular as limitações constitucionais ao poder de

tributar;‖). Assim, na falta de lei complementar específica

disciplinando as condições a serem preenchidas pelas

entidades beneficentes, devem incidir apenas os

requisitos dispostos nos artigos 9º e 14 do CTN.

Sustenta-se, também, ofensa à orientação adotada pelo

STF no julgamento da ADI 2028 MC/DF (DJU de

16.6.2000), em que suspensa a eficácia do art. 55, III,

da Lei 8.212/91. RMS 24065/DF, rel. Min. Eros Grau,

3.6.2008. (RMS-24065)”

Ainda no estudo desse caso de imunidade muito se discutiu a

respeito das entidades fechadas de previdência privada, sendo também

conhecidos como fundos de pensão, como seria o caso da Previ, entre

tantas outras. Neste caso essas entidades pleiteavam a imunidade, pois se

auto-intitulavam como entidades de assistência social, e essa ponto

encontra-se pacificado, visto que, o Supremo Tribunal Federal firmou

entendimento que essas entidades fechadas de previdência social não

http://www.stf.gov.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=24065&classe=RMS&origem=AP&recurso=0&tipoJulgamento=M

http://www.stf.gov.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=24065&classe=RMS&origem=AP&recurso=0&tipoJulgamento=M



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podem ser confundidas com as entidades de assistência social, que se

encontram previstas no art. 202 da Constituição Federal e aquelas no art.

201 da carta Magna.

A previdência social se distancia da assistência social, pois nesta

há uma gratuidade e generalidade no atendimento, a gratuidade é

entendida como sendo a não-cobrança de contribuição ou de todos os

beneficiários ou de sua grande maioria para o benefício das instituições, e a

generalidade, impõe que elas devem atender a todos os necessitados e não

apenas a um determinado grupo, e os fundos de pensão não atendem a

esses requisitos e por isso o Supremo Tribunal Federal entende que essas

entidades fechadas não podem fazer gozo dessa imunidade, e por isso

essas entidades devem recolher todos os tributos incidentes. Este

entendimento hoje encontra-se consagrado na Súmula 730 do Supremo

Tribunal Federal.

―SÚMULA Nº 730

A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.‖

A finalidade da imunidade do art. 150 VI, ―c‖ é premiar a entidade

que abre mão da distribuição de seus lucros e colabora com Estado.

D – IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL PARA

IMPRESSÃO



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Esta imunidade encontra-se prevista no art. 150, VI, ―d‖ da

Constituição Federal e se aplica aos impostos sobre livros, jornais,

periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Tal imunidade tem como fundamento a idéia de difundir, estimular

a cultura e o pensamento.

Essa imunidade é tida como sendo objetiva, por se referir a

coisa, pois trata do livro, do jornal, do periódico, do papel destinado a

impressão, ou seja, não é uma imunidade vinculada a pessoa, isto é, do

livreiro, do dono do jornal ou da editora.

Essa imunidade alcança os impostos relativos a mercadoria, ou

seja, o ICMS, o IPI, o II e o IE, contudo, existe uma discussão a respeito do

ISS no sentido de se o mesmo estaria ou não alcançado por esta

imunidade.

Tal discussão tem origem na hipótese de incidência do ISS, que

seria o serviço gráfico.

No tocante a essa discussão são identificáveis duas

orientações. A primeira dispõe que este tributo estaria alcançado pela

imunidade com fulcro na própria finalidade da imunidade que é a difusão

da cultura e do conhecimento, e com essa imunidade os custos dessas

mercadorias iriam ser reduzidos pressupondo um maior acesso tanto a

cultura quanto ao conhecimento por parte da população. No tocante a essa

orientação existem decisões antigas do Supremo Tribunal Federal



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adotando-a como se nota no acórdão RE 102.141-RJ, publicada no D.J.U.

29/11/1985.

Não obstante este entendimento existe uma segunda

orientação no sentido de não haver a imunidade para o ISS para os serviços

gráficos, e baseia-se no fato da imunidade apenas se referir ao produto

acabado, ou seja, ao livro, ao jornal ao periódico e não as etapas de

elaboração do mesmo, sendo este entendimento defendido tanto pelas

Fazendas Municipais quanto pelo Supremo Tribunal Federal como se pode

extrair do acórdão proferido no RE 230.782-SP, publicado no D.J.U. de

10/11/2000.

O Supremo Tribunal Federal entende que a imunidade estudada

alcança a qualquer tipo de papel desde que o mesmo seja destinado a

impressão, incluindo neste alcance o papel fotográfico.

Todavia, o entendimento pretoriano não inclui nesse conceito

outro insumos utilizados, como, por exemplo, a tinta, a máquina para

impressão, o tipo gráfico, e este entendimento encontra-se sedimentando

na Súmula 657 do Supremo Tribunal Federal.

―SÚMULA Nº 657

A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.‖

O STF voltou a julgar a matéria e a possibilidade de extensão para

outros insumos que não somente o papel. Vejamos:



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“Imunidade Tributária: Art. 150, VI, d, da CF e Peças Sobressalentes A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a abrangência normativa da imunidade tributária a que se refere o art. 150, VI, d, da CF (―Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI - instituir impostos sobre: ... d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.‖). No caso, a União sustenta a exigibilidade dos seguintes impostos: sobre circulação de mercadorias – ICMS, sobre produtos industrializados – IPI e de importação - II no despacho aduaneiro de peças sobressalentes de equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão off set para jornais. O Min. Menezes Direito, relator, aplicando precedentes da Corte no sentido de que as peças sobressalentes para equipamento de impressão de jornais não estão alcançadas pela imunidade prevista no art. 150, IV, d, da CF, deu provimento ao recurso. Enfatizou que somente os insumos diretos estariam incluídos nessa benesse e que, na espécie, tratar-se-ia de equipamento acessório. O Min. Ricardo Lewandowski acompanhou o voto do relator. Em divergência, os Ministros Carlos Britto e Marco Aurélio, ao conferirem interpretação teleológica ao aludido dispositivo constitucional, desproveram o recurso por considerar que o objetivo maior da norma seria viabilizar, sem ônus maiores, a divulgação de idéias. Assim, a imunidade conferida a livros, jornais e periódicos abrangeria todo e qualquer insumo ou ferramenta indispensável à edição desses veículos de comunicação. Após, o julgamento foi adiado a fim de se aguardar o voto de desempate da Min. Cármen Lúcia. RE 202149/RS, rel. Min. Menezes Direito, 13.5.2008. (RE-202149)”





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Quanto aos livros, a Lei do livro (Lei n° 10.753/03) define

tecnicamente o que é livro, verbis:

Art. 2° Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Parágrafo único. São equiparados a livro:

I - fascículos, publicações de qualquer natureza que representem parte de livro; II - materiais avulsos relacionados com livro, impressos em papel ou em material similar; III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didáticas; IV - álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V - Atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas e cartogramas; VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edição celebrado com o autor, com a utilização de qualquer suporte; VII - livros em meio digital, magnético e ótico, para uso exclusivo de pessoas com deficiência visual; VIII - livros impressos no Sistema Braille.

O STF dá amplitude ao conceito restrito da lei do livro, englobando

apostilas e encadernação acadêmica, lista telefônica, e até álbuns de

figurinhas.

O insumo (tinta, rolo de barbante, etc.) que onera o preço final do

livro, não é englobado pela CRFB. A Carta é clara e somente abrange o

papel destinado à impressão. Dezenas de insumos já foram questionados

perante o STF, que tem decidido casuisticamente, sem seguir uma regra



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clara. O critério aparente é a repercussão sensível do insumo no preço final

do livro.

No RE 203859 decidiu-se que a imunidade

não se estende à tinta.

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. JORNAIS, LIVROS

E PERIÓDICOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSUMO.

EXTENSÃO MÍNIMA. Extensão da imunidade tributária

aos insumos utilizados na confecção de jornais. Além do

próprio papel de impressão, a imunidade tributária

conferida aos livros, jornais e periódicos somente

alcança o chamado papel fotográfico - filmes não

impressionados. Recurso extraordinário parcialmente

conhecido e, nessa parte, provido.

A questão de fundo na análise das imunidades objetivas é a

tensão entre a viabilização do direito fundamental protegido pela imunidade

e o menor sacrifício possível à arrecadação.

Livro Eletrônico



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A doutrina majoritária (Sacha9 dentre outros) entende que não se

deve distinguir o veiculo corpóreo pois se trata de garantir o acesso ao bem

imaterialmente considerado.

Ricardo Lobo Torres10 é expressamente contrário à extensão da

imunidade ao livro eletrônico sob o fundamento calcado na realidade prática

e no critério de não sacrificar desnecessariamente a arrecadação: na prática

a pessoa que acessa o livro eletrônico não é a mesma que compra o livro

de papel, aquele seria bem consumido por pessoas de elevada capacidade

contributiva. Ponderado o sacrifício da arrecadação com o acesso ao livro o

impacto sobre o acesso ao livro eletrônico seria menor. Para que não se

deixe de cobrar a quem poderia pagar.

O respaldo da tese é a interpretação literal (ou gramatical) do

texto constitucional ―e o papel destinado a sua impressão‖ que indicaria que

a imunidade se restringiria ao livro de papel. Esta segunda corrente tende a

perder força com a popularização do livro eletrônico.

O STF entende que só o livro de papel goza de imunidade (vg:

RREE 174476 e 203859).

Outro ponto importante a respeito dessa imunidade é a definição

do que se deva entender por periódico, sendo o melhor exemplo com

relação a este a revista, ou seja, é todo o meio de informação que possua

uma periodicidade regular na sua comercialização.

9 Coelho. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro.

10 Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª Edição.



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Atinente a esta a imunidade resta a indagação de se ela alcança

qualquer tipo de revista, por exemplo, se uma revista pornográfica, seria ou

não imune.

A doutrina se divide, pois alguns autores entendem que revistas

pornográficas não estariam inseridas na finalidade da imunidade,

contudo, um outro posicionamento sustenta que estaria a mesma alcançada

pela imunidade e o faz com base no fundamento de que a Constituição

Federal proíbe qualquer tipo de censura, não importando qual seja o

conteúdo ou objeto da revista, e essa discussão é perfeitamente aplicável

para qualquer tipo de revista.

O Supremo Tribunal Federal não se pronunciou especificamente

sobre esse tema, contudo, já se posicionou a respeito da imunidade do

Catálogo de Lista Telefônica, onde a Corte entendeu que a mesma seria

imune por entender que é uma forma de difusão de conhecimento, de

informações e por possuir uma utilidade pública, no entanto, o Superior

Tribunal de Justiça em várias oportunidades entendeu que nesse mesmo

caso não seria de imunidade.

Portanto, a imunidade deve ser estudada de forma extensiva,

cuidando do objetivo constitucional de sua instituição.

Fontes do Direito Tributário

O Código Tributário Nacional em seu art. 96 traz as Fontes do Direito

Tributário e dentre elas temos as leis, tratados, legislação tributária,

conforme o texto legal:



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Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Quanto à ―legislação tributária‖, ela consiste no conjunto das regras que

tratam dos tributos e de suas respectivas relações jurídicas. Não devemos

confundir a legislação com lei em sentido estrito, pois seu significado refere-

se à lei em sentido amplo.

Assim a legislação tributária abrange não só a lei tributária (em sentido

estrito, elaborada pelo Estado no exercício da atividade legiferante), mas

também os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas

complementares, as disposições constitucionais, os convênios

interestaduais e outros atos jurídicos normativos que versem sobre tributos

e suas respectivas relações jurídicas.

O próprio CTN traz o conceito de legislação tributária em seu art. 100.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.



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Quanto à aplicação da legislação tributária, o CTN veicula, nos arts. 105

e 106, regras especiais de aplicação da legislação tributária, diversas

daquelas aplicáveis nos outros ramos do direito.

No direito tributário, a aplicação da lei não é imediata, sendo necessária

a ocorrência do Fato Gerador, ou seja, a prática pelo sujeito passivo da

situação prevista em lei como hipótese de incidência.

Quanto à vigência, capacidade da lei de produzir efeitos no plano

abstrato, há também uma disciplina especial nos arts. 101 a 104. Assim, a

Lei de Introdução ao Código Civil – LICC, somente terá aplicação quando

não houver dispositivo específico.

No tocante à vigência da lei tributária no espaço, ela se dá, via de regra,

nos limites territoriais do sujeito ativo que editou a norma. Todavia, o

ordenamento admite a extraterritorialidade da legislação tributária nos casos

reconhecidos por convênios, pelo próprio CTN ou por outras leis editadas

pela União, na forma do seu art. 102.

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Além disso, é importante notar que pode se dar extraterritorialidade de

normas da União para além dos limites do território brasileiro, como prevê,

por exemplo, o parágrafo único do art. 199 do CTN.

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão



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mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Quanto às espécies normativas, a norma de vigência é variada e

determinada no CTN. Os Atos normativos expedidos pelas autoridades

administrativas entram em vigor, por exemplo, na data da respectiva

publicação, como determina o art. 103, I do CTN. Outras regras de vigência

são trazidas no art. 103, vejamos:

Integração e Interpretação da Norma Tributária

A Integração é o método utilizado para suprir lacunas legais, ou seja,

é utilizado quando a norma for omissa. Os arts. 107 a 112 do CTN dispõem

sobre a interpretação e integração da legislação tributária. Por um simples

leitura do Código, percebe-se que o legislador buscou escalonar e

disciplinar os métodos de integração e interpretação o que se demonstra

absurdo, uma vez que tal incumbência é do intérprete, do aplicador da

norma.

O art. 108 do CTN traz de forma expressa como que deve se dar a

integração da lei tributária.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário;



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III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade.

Regra que não pode ser esquecida é o que dispõe o art. 108, inciso I

e § 1º do CTN, ao dispor que admite-se o emprego da analogia desde que

tal uso não resulte ―na exigência de tributo não previsto em lei‖; esta

restrição deve-se ao fato de o CTN acatar, no art. 97, o princípio da

tipicidade, este de todo incompatível com a analogia.

Assim, resta claro que a analogia é um dos métodos mais importantes

para a integração da norma tributária, mas pela analogia, não pode o

Estado cobrar tributo do contribuinte.

O outro lado da moeda está na regra do art. 108, § 2º do CTN. Por

esse dispositivo, o contribuinte não poderá deixar de pagar o tributo

alegando critérios de equidade, na integração da norma tributária.

Todavia, pela regra prevista no art. 172, inciso IV do mesmo diploma

legal, na concessão da remissão deverão ser atendidos critérios de

equidade. Como se pode ver, o contribuinte poderá obter o perdão do

crédito se atendida a eqüidade.

A interpretação é a análise e aplicação ao caso concreto da norma

vigente. A regra de interpretação mais importante do direito tributário, diz

respeito a aplicação literal da lei. Na forma do art. 111 do CTN a lei tributária

deve ser interpretada literalmente nos casos de suspensão ou exclusão do

crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de

obrigação tributária acessória.



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Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Dessa maneira, caso determinada lei federal seja editada com o

condão de criar o benefício da isenção de IPI para fabricantes de aviões, os

fabricantes de helicópteros não poderão gozar de tal benefício.

Da Obrigação tributária

Antes de analisar a obrigação tributária propriamente dita, deve-se

analisar o seu surgimento, a origem da obrigação. A doutrina é pacífica ao

afirmar que a obrigação tributária nasce com o a ocorrência do Fato

Gerador. Assim, para explicar Fato Gerador, não podemos nos furtar a

abordar a Hipótese de Incidência tributária.

Hipótese de incidência é a descrição prevista em norma legal, em

abstrato, de uma situação de fato, situação esta que, se vier a se

concretizar, acarretará o nascimento da relação jurídico-tributária impositiva.

Distingue-se do fato gerador (fato imponível) porque a hipótese de

incidência é uma simples descrição.

O fato gerador é a concretização da hipótese, ou seja, do que está

descrito na lei. Tal distinção se demonstra meramente acadêmica, porque o

CTN usa a expressão fato gerador tanto para referir o fato imponível como

para fazer menção à hipótese de incidência.



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Assim, se um indivíduo não é proprietário de um automóvel, não há

Fato Gerador de IPVA, mas uma mera Hipótese de Incidência. Dessa

forma, não há que se falar em obrigação tributária.

Segundo o CTN o fato gerador da obrigação tributária principal é a

situação definida em Lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Tal

conceito deve ser analisado de forma pormenorizada. A ―situação definida

em lei‖ é o fato (ou o conjunto de fatos) ocorrido, decorrente ou não da

vontade humana. Como se pode ver, somente a lei pode descrever a

situação cuja ocorrência gera a obrigação tributária principal, na forma do

art. 97, III do CTN.

A situação “necessária e suficiente‖ também deve estar descrita na lei,

bastando sua ocorrência para o surgimento da obrigação tributária principal.

O fato gerador da obrigação tributária acessória, que será analisada em

detalhes, é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,

imponha a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação

principal, conforme dispõe o art. 115, CTN.

A obrigação tributária corresponde ao início da relação tributária,

momento em que o conteúdo desta ainda não está determinado nem o

sujeito passivo está formalmente identificado.

A obrigação tributária, diversamente da obrigação civil, independe da

vontade das partes, ela decorre da lei. Em outras palavras, pode-se dizer

que a obrigação de tributária é ex lege. Não são as partes que decidem se

pagarão ou não os tributos, da mesma forma que não está no âmbito da



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discricionariedade administrativa a forma da cobrança do tributo. A

obrigação decorre da lei.

No entanto, assim como no Direito Civil, a obrigação tributária pode

ser classificada de duas formas: obrigação principal e obrigação tributária

acessória. A obrigação tributária principal consiste na obrigação de dar

coisa ao fisco e a obrigação acessória, consiste na obrigação de fazer ou

não fazer. Ou seja, o sujeito passivo tem o dever de pagar (obrigação

principal), fazer, não fazer ou tolerar (obrigação acessória) o que

estabelece a legislação tributária (art. 113, §§ 1º e 2º do CTN).

Ao contrário do que dispõe o direito civil, no direito tributário a

obrigação acessória não acompanha a obrigação principal. O art. 113, § 3º

do CTN dispõe que a obrigação tributária acessória se transforma em

principal no que tange ao débito de valor quando descumprida a obrigação

de fazer, não fazer ou tolerar. Tal situação fica clara como seguinte

exemplo: Caio, é sujeito passivo do imposto de renda, pois se enquadra

nas regras de incidência daquele tributo. Todavia, se furta a apresentar à

Receita Federal do Brasil, a respectiva declaração de ajuste, obrigação

tributária acessória de fazer. Pelo descumprimento de tal obrigação, Caio é

multado. Tal sanção deixa de ser uma obrigação de fazer e passa a ser

uma obrigação de dar dinheiro ao Fisco Federal, transformando-se a

obrigação acessória em principal.

Outra distinção se apresente no CTN, no tocante ao instrumento formal

de sua instituição. Na obrigação principal, o instrumento será sempre a lei;

já na acessória, admite-se o uso de outros veículos normativos, pois o CTN

utiliza a expressão ―legislação tributária‖ (§ 2º do art. 113 c/c art. 115), que



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compreende, além da lei, diversos outros instrumentos, como já visto,

dentre eles os atos normativos e os convênios.

Por fim, deve-se destacar que somente a obrigação tributária principal

tem caráter patrimonial. A obrigação acessória não apresenta tal

característica, eis que não está presente nela a responsabilidade do

patrimônio do sujeito passivo pelo seu inadimplemento. Na verdade, quando

a obrigação tributária acessória vier a afetar o patrimônio do devedor –

caso de multa por inadimplemento de dever de fazer, não fazer ou tolerar –,

já será caso de obrigação principal, como prescreve o § 3º do art. 113 do

CTN.

Assim, caso não seja praticado o fato gerador, não nasce a obrigação

tributária. Dessa forma, os contribuintes, com o objetivo de reduzir a

altíssima carga tributária existente no Brasil, investem em planejamento

tributário que consiste em evitar a prática de fatos geradores de tributos

para evitar o surgimento da obrigação tributária.

O planejamento tributário também é conhecido como elisão fiscal, que é

o ato ou efeito de elidir, ou seja, eliminar ou suprimir. Assim, a elisão será

lícita se não houver manipulação da forma jurídica.

Diversos exemplos de elisão lícita podem ser citados, dentre eles a

situação em que o indivíduo usa a declaração completa do Imposto de

Renda para pagar menos imposto ou investe em fundos de previdência

privada que permitam a dedução, não ocorrendo a modificação da forma.

Por outro lado, se o indivíduo simular a realização de uma transmissão

onerosa (compra e venda) de um imóvel que é objeto de doação, caso de



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incidência de ITD onde a alíquota é maior, há na realidade uma modificação

da forma, que poderá ser considerada ilícita pelo Fisco e então

desconsiderado negócio jurídico.

Para evitar a prática de tais atos, o parágrafo único do art. 116 do CTN,

introduziu no ordenamento jurídico pátrio a norma geral anti-elisão. Com

isso, a Fazenda fica autorizada a fugir dos limites da norma tributária

definidora da hipótese de incidência do tributo, podendo alcançar assim

situações que não estavam nela previstas.

Tal norma é de constitucionalidade duvidosa, porque viola o princípio da

legalidade, com relação à tipicidade, que consiste na exigência da definição,

em lei, de todos os elementos que integram a descrevem a situação

específica (hipótese de incidência) cuja concretização (fato gerador) gera o

dever de pagar o tributo.

Figura diferente da elisão é a evasão fiscal que consiste na conduta

ilícita do contribuinte que pratica o fato gerador da obrigação tributária e

esconde tal prática, omitindo-se de informar a autoridade administrativa.

Podemos citar como exemplo, as situações em que os contribuintes criam

determinadas despesas ou falsificam recibos com a finalidade de aumentar

os valores a serem deduzidos do Imposto de Renda.

Surgiu na doutrina ainda o instituto da elusão tributária que consiste na

simulação por parte do contribuinte.

Por fim, mas não menos importante, passemos a análise dos negócios

jurídicos condicionais. Nesse caso, tais negócios são considerados

perfeitos, para efeito da determinação do momento da incidência tributária,



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da seguinte forma: a) se suspensiva a condição, reputa-se perfeito o

negócio (incidindo conseqüentemente a tributação pertinente) desde o

momento em que implementada a condição; b) se, porém, for esta

(condição) de caráter resolutório, o tributo será devido ―desde o momento

da prática do ato ou da celebração do negócio‖.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Condição suspensiva é a cláusula acidental que subordina a eficácia do

ato jurídico a um evento futuro e incerto. Podemos citar como exemplo a

situação na qual um pai promete a um filho dar-lhe um apartamento de

veraneio caso seja aprovado em um exame vestibular. Aqui, os efeitos

tributários somente serão produzidos se adimplido o evento futuro e incerto,

qual seja a aprovação no exame vestibular.

Já a condição resolutória é a cláusula acidental que subordina o

desfazimento do ato jurídico a um evento futuro e incerto. Um exemplo

ocorre quando o pai, na esperança de que o filho será aprovado no exame

vestibular, doa para ele um imóvel de veraneio e no instrumento, faz constar

cláusula com condição resolutória no sentido de que em caso de



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reprovação, o imóvel volta para sua propriedade. Nesse situação, os efeitos

tributários são produzidos imediatamente, ou seja, na celebração do

contrato e transferência do imóvel para a titularidade do filho. O

adimplemento da condição é um indiferente para o direito tributário, de

modo que o retorno do bem para o patrimônio do pai não será fato gerador

de qualquer tributo.

TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. ARTIGO 3º, § 2º, I, DA LEI 9.718/98. HIGIDEZ CONSTITUCIONAL RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE CONTROLE DIFUSO. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. "VENDAS INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇÃO COM "VENDAS CANCELADAS". ANALOGIA/EQÜIDADE. INAPLICABILIDADE. ARTIGOS 111 E 118, DO CTN. OBSERVÂNCIA. 1. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do Ministro Marco Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão, consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na concepção da receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se considerando receita bruta de natureza diversa. 2. Consectariamente, as deduções da base de cálculo das contribuições em tela, elencadas no § 2º, do mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo destaque, para deslinde da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu inciso I: "§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a



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que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;" 3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da base de cálculo da COFINS e do PIS, dos valores relativos a "vendas a prazo" que, embora faturados, não ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à inadimplência dos compradores. 4. Entrementes, o inadimplemento do comprador não equivale ao cancelamento da compra e venda, no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando a ausência de receita e, conseqüente, intributabilidade da operação. 5. Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da mercadoria vendida ante a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da inadimplência do comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes, entre outros motivos, implicando na anulação dos valores registrados como receita de vendas e serviços. 6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento da venda e conseqüente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso não seja efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor, oponível ao comprador, subsistindo o fato imponível das contribuições em comento, vale dizer, o faturamento, que se configura quando a pessoa jurídica realiza uma operação e apura o valor desta como faturado. 7. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a regra geral para apuração dos



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resultados da gestão patrimonial das empresas. Mediante o aludido regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a partir de seu comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da receita correspondente. 8. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido que o artigo 118 dispõe: "Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos." 9. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da COFINS, ex vi do inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de que as "vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na expressão "vendas canceladas", não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito tributário, tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis: "Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias." 10. A analogia não pode implicar a exclusão do crédito tributário, porquanto criação ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade. 11. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita inadimplida economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o emprego da eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do artigo 108, do CTN).



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12. Abalizada doutrina tributarista define a eqüidade como a "aplicação dos princípios derivados da idéia de justiça (capacidade contributiva e custo/benefício) ao caso concreto", não se podendo, entretanto, confundir a eqüidade com instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e suavização de penalidades fiscais: "O eqüitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está em que o eqüitativo, sendo justo, não é o justo legal. A lei, pelo seu caráter de generalidade, não prevê todos os casos singulares a que se aplica; a falta não reside nem na lei nem no legislador que a dita, senão que decorre da própria natureza das coisas. A eqüidade, ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questão." (Ricardo Lobo Torres, in Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed., Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife, 2006, págs. 115/116). 13. Destarte, a opção legislativa em não inserir as "vendas inadimplidas" entre as hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da capacidade contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita similaridade entre os eventos econômicos confrontados. 14. A violação eventual dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ. 15. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp 751368 / SC - Ministro LUIZ FUX - PRIMEIRA TURMA - DJ 31/05/2007 p. 338)

SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA



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A relação jurídica tributária, assim como as relações na esfera cível,

pressupõe a existência de sujeitos ativos e passivos. O sujeito ativo da

obrigação tributária é o ente federado que possui o poder de tributar, é

aquele que pode instituir, o detentor do crédito tributário.

Situação interessante está disposta no art. 120 do CTN. Se for criado um

novo ente da federação, as regras jurídico-tributárias por ele aplicadas até

que seu Legislativo se desincumba da tarefa de legislar sobre Direito

Tributário serão aquelas, do ente que o originou, subrogando-se nos direitos

do ente originário, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a

sua própria.

No outro pólo da relação jurídica tributária, se encontra o sujeito

passivo. É incorreta a afirmação no sentido de que o sujeito passivo é o

contribuinte. Sujeito passivo é a pessoa, natural ou jurídica, que tem o

dever de adimplir (cumprir) a obrigação, seja ela principal ou acessória.

Todavia, o Art. 121 do CTN é claro no sentido de que o sujeito passivo da

relação jurídica tributária pode ser o contribuinte ou o responsável.

Contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato

gerador e o responsável é aquele que não possui tal relação e sua

obrigação decorre de disposição expressa da lei, em outras palavras, a

relação do responsável com o fato gerador é jurídica, e não econômica.

Assim, temos que a principal diferença, entre os sujeitos ativo e passivo

da obrigação tributária consiste no fato de que aquele tem o direito de exigir

o crédito tributário enquanto o sujeito passivo tem o dever de adimplir a

obrigação tributária.



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O Sujeito passivo da obrigação tributária principal é aquele que tem a

obrigação de dar, de adimplir o tributo e o sujeito passivo da obrigação

tributária é aquele que deve cumprir a obrigação de fazer, não fazer ou

tolerar.

Existe a possibilidade do sujeito passivo da obrigação acessória ter

relação com o fato gerador da obrigação principal no caso de ser ele um

contribuinte. No entanto, não haverá tal relação quando a responsabilidade

for de terceiros, como ocorre nos casos em que os pais respondem pelos

tributos devidos pelos filhos menores, na forma do art. 134, I do CTN.

Como já dito, a responsabilidade tributária somente decorrerá da lei, não

podendo os particulares modificarem o pólo passivo da obrigação tributária.

Tal situação está prevista no art. 123 do CTN que dispõe de forma expressa

que as convenções particulares não produzem efeitos em face da Fazenda

Pública.

Assim, a Fazenda Pública tem o direito de exigir do sujeito passivo

definido em lei, a respectiva obrigação tributária.

Um exemplo de tal situação é o corriqueiro contrato de locação. Via de

regra, há uma cláusula contratual que transmite para o locatário a

responsabilidade pelo pagamento dos tributos devidos pelo imóvel. No

entanto, caso não seja efetuado o pagamento, não pode o

locador/proprietário, em sua defesa, a alegar o disposto no instrumento

contratual para que seja redirecionada a cobrança. Na esfera tributária

deverá o proprietário pagar o respectivo tributo, devendo então, ingressar

com uma ação cível em face do locatário por inadimplemento contratual.



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Da mesma forma, a Fazenda não está obrigada a assegurar o

contraditório na esfera administrativo daquele que não participou da relação

jurídica tributária.

Em vista do exposto, pode-se concluir que a responsabilidade tributária

somente decorrerá da lei, não havendo necessidade de lei complementar

para estabelecimento das hipóteses de responsabilidade. Isso se dá porque

o art. 128 do CTN, que tem status de lei complementar, estabelece que,

além dos casos previstos no Código, a lei tributária, ou seja, lei ordinária,

pode estabelecer outras hipóteses de responsabilidade. Assim, não há

reserva de lei complementar.

A responsabilidade pode ser classificada em sentido amplo ou estrito. No

primeiro caso existe a submissão dos patrimônios do contribuinte e do

responsável ao direito que o fisco tem de exigir a prestação objeto da

obrigação tributária. Já na segunda hipótese, existe a submissão apenas

do responsável ao direito que o Fisco tem de exigir aquela prestação.

Neste segundo caso, como já dito, a responsabilidade terá que estar

prevista em disposição legal expressa.

No Direito Tributário temos ainda a responsabilidade supletiva que é

aquela em que o responsável somente responderá com seu patrimônio

para suprir os limites do patrimônio do devedor principal (de regra, o

contribuinte). Temos um exemplo claro disso na responsabilidade dos

sucessores tratada no art. 129 do CTN que estabelece que o parâmetro

temporal que aparta as situações de contribuinte e responsável é a data do

fato gerador. Assim, pouco importa se o crédito está lançado, ou em

processo de lançamento, quando da ocorrência da sucessão: será

contribuinte a pessoa que detinha o bem ou direito cedido na data do fato



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gerador, e responsável aquela que a sucedeu após a ocorrência do fato

gerador. Vejamos o posicionamento do STJ a respeito:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL DESMEMBRADO EM UNIDADES AUTÔNOMAS. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DOS SUCESSORES PARA IMPUGNAR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SOLIDARIEDADE PASSIVA TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. O sucessor, na condição de responsável tributário e, portanto, sujeito passivo da obrigação tributária principal, ostenta legitimidade ativa para impugnar o crédito tributário. Inteligência dos arts. 121, § único, e 130, do CTN. 2. O adquirente do imóvel é o responsável tributário por sucessão inter vivos relativamente aos débitos anteriores à aquisição, porquanto a relação jurídica integrada pelo alienante extinguiu-se no momento da transmissão da propriedade, tendo-se tornado, o sucessor, sujeito passivo de outra obrigação, com o mesmo conteúdo da primeira (subrogação). Por conseguinte, há a exclusão da responsabilidade do alienante, respondendo o sucessor, portanto, pelos tributos apurados ou passíveis de apuração à data da ocorrência do fenômeno sucessório. 3. Com efeito, em matéria tributária, sempre que, numa mesma relação jurídica, houver duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estará obrigada pelo pagamento integral da dívida, perfazendo-se o instituto da solidariedade passiva. 4. No que pertine à responsabilidade tributária dos sucessores ou terceiros, ao revés, a solidariedade não se presume, devendo resultar, necessariamente, de lei. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.



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5. O caso sub examine versa sobre propriedade horizontal, sendo cada impetrante proprietário de uma fração ideal, correspondente a 1/118 avos do terreno original, cada uma com um número de registro próprio junto à Municipalidade. Está-se diante de um condomínio edilício, direito real advindo da conjugação de dois outros direitos reais, quais sejam: a propriedade individual sobre unidades autônomas - cada uma das 118 garagens - e a co-propriedade sobre as partes comuns, nos termos do art. 1.331, do Código Civil. 6. Nesse segmento, verifica-se que, à época da ocorrência do fato gerador do IPTU relativo aos exercícios de 1987 e 1988, o imóvel objeto da presente lide era tributado por inteiro, sendo sujeito passivo da relação jurídica a Liga das Senhoras Católicas, em nome da qual encontrava-se cadastrado o imóvel. Essa relação jurídica extinguiu-se no momento da transmissão da propriedade, a qual fragmentou-se em 118 unidades autônomas, que deram titularidade debitória a 118 novos contribuintes. 7. Destarte, cada um dos adquirentes tornou-se sujeito passivo de nova relação jurídica, assumindo a dívida tributária pretérita proporcionalmente ao valor atinente à área da propriedade adquirida, razão pela qual resta inequivocamente afastada a solidariedade entre eles. 8. Transcreve-se excerto do Parecer do Ministério Público (fls.101/102), verbis: "Do primitivo terreno, que deu lugar a um edifício de certo vulto, cada impetrante e terceiros têm módica fração, que é, aliás, puramente ideal. Eles são, nessa medida, sucessores da antiga proprietária - a honorável Liga das Senhoras Católicas de São Paulo -, que, em dois exercícios consecutivos (1987 e 1988), não pagou os tributos relativos às 118 garagens, à época integrantes de um único cadastro tributário, mas cuja vida autônoma remonta à década de 60 (cf. fls. 57). Ora, tratando-se da propriedade horizontal, a responsabilidade tributária, oriunda da sucessão, refere-se a cada unidade, isoladamente. Pouco importa que, antes de 1989, o cadastro fosse unitário. O fato é



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que os imóveis já eram distintos. E, para efeitos tributários, "cada unidade autônoma será tratada como prédio isolado, contribuindo o respectivo condômino, diretamente, com as importâncias relativas aos impostos e taxas federais, estaduais e municipais, na forma dos respectivos lançamentos" (Lei n. 4.591/64, art. 11). No exato magistério de Silvio Rodrigues, "a natureza da unidade autônoma é a de uma propriedade imóvel comum", com limitações especiais, que não se estendem ao aspecto tributário (Cf. "Direito CIvil, vol. V, 12ª ed., São Paulo: Saraiva, 1983, n. 125, pág. 215). E assim também se pronuncia Caio Mário da Silva Pereira, especialista no tema e autor, aliás, do projeto de que se originou a Lei n. 4.591/64: "No regime do condomínio especial dos edifícios coletivos (...) a idéia central reside na associação da compropriedade à propriedade exclusiva: o condomínio incide no solo, fundações, paredes mestras, saguão de entrada, corredores, portas e coisas de uso comum e teto. A propriedade exclusiva tem por objeto a unidade, seja esta o apartamento residencial, seja o conjunto ou a sala de utilização profissional, seja a loja ou o grupo de finalidade comercial (...). As unidades autônomas são tratadas objetivamente como tais, identificadas por indicação numérica ou alfabética, e respondem individualmente pelos tributos" (Cf "Instituições de Direito Civil", vol. IV, 7ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1987, n.319, pág. 137; sem destaque no original)." 9. Recurso especial desprovido. (REsp 783414 / SP - Ministro LUIZ FUX - PRIMEIRA TURMA - DJ 02/04/2007 p. 240)

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADQUIRENTE E DO

REMITENTE DE BENS OU DIREITOS



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De regra, adquirindo um bem ou direito, o adquirente se torna

responsável pelos créditos tributários relativos ao IPTU, devidos pelo titular

anterior, pois prevê o art. 130 do CTN que no caso de créditos tributários

relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade imobiliária,

subrogam-se tais créditos na pessoa dos respectivos adquirentes.

Para evitar sua responsabilização por créditos constituídos anteriormente

à aquisição do bem, deve ele exigir que no título de transmissão do domínio

conste a prova de que foram pagos os créditos constituídos até a data do

negócio, conforme recomenda a parte final do caput do art. 130 do CTN.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

No entanto, nos casos de venda de imóvel em hasta pública, prevê o

parágrafo único do art. 130 do CTN que, nesse caso, fica vinculado à

quitação dos créditos o preço, o valor que o arrematante tiver pago, e não o

bem. Assim, uma vez adquirido um bem imóvel em hasta pública, o

adquirente não terá o bem gravado com a dívida.

EXECUÇÃO. ARREMATAÇÃO. ADJUDICAÇÃO. CREDOR. ÔNUS RECAÍDOS SOBRE O BEM. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. (CTN - ART. 130, parágrafo único). I - O credor que arremata veículo em relação ao qual pendia débito de IPVA não responde pelo tributo em



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atraso. O crédito proveniente do IPVA subroga-se no preço pago pelo arrematante. Alcance do Art. 130, parágrafo único, do CTN). II - Se, entretanto, o bem foi adjudicado ao credor, é encargo deste, depositar o valor correspondente ao débito por IPVA. (REsp 905208 / SP - Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS - TERCEIRA TURMA - DJ 31/10/2007 p. 332)

Temos então que o arrematante não poderá perder o bem arrematado

em razão de responsabilidade tributária por sucessão, pois o arrematante

não é responsável tributário. Entre o arrematante e o anterior proprietário do

bem não se estabelece relação jurídica nenhuma. O arrematante apenas

se relaciona no processo em que ocorrida a hasta pública com o juiz da

causa, não com as demais partes. Logo, o juiz deverá, antes de entregar o

resultado (dinheiro) da arrematação às partes abater o valor do tributo

devido, e promover sua entrega ao ente tributário competente; somente o

que restar após tal pagamento poderá ser entregue às partes, observados

os procedimentos previstos na lei processual aplicável.

O remitente, aquele que paga a dívida para resgatar um bem (evitando

sua alienação em hasta pública) poderá também ser responsabilizado

pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos pelo simples fato de

existirem tributos devidos quando do ato de remição, na forma do art. 131,

inciso I, do CTN.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo Decreto-lei nº 28, de 14.11.1966) II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da



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partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

Como se pode ver, também será responsável o sucessor a qualquer

título, ou seja, será responsável tributário aquela pessoa que passa a ser

proprietária de algo em virtude do falecimento do proprietário anterior.

Assim, serão responsáveis o cônjuge meeiro (aquele que sobrevive ao

consorte), bem como os herdeiros por todos os tributos devidos pelo autor

da herança (de cujus) até a data da partilha ou da adjudicação. Frise-se que

tal tal responsabilidade não ultrapassa o valor do quinhão, para o herdeiro;

do legado, para o legatário; e da meação, para o meeiro.

Enquanto não houver a transmissão para os sucessores, o espólio

responde pelas dívidas tributárias, mesmo sem ter responsabilidade

jurídica, tanto na condição de contribuinte – em relação aos tributos cujos

fatos geradores ocorram enquanto durar o inventário ou arrolamento –

como na condição de responsável tributário pelas dívidas para com o fisco

deixadas pelo falecido.

RESPONSABILIDADE POR TRANSFORMAÇÃO EMPRESARIAL

Prevista art. 132 do CTN: a pessoa jurídica de direito privado que for

constituída através de um processo de fusão, transformação ou

incorporação será responsável pelos tributos devidos, até a data da referida

operação, pelas sociedades fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em



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outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

A transformação, de acordo com o disposto no art. 220 da Lei 6.404/76,

ocorre quando uma sociedade passa, sem dissolução e liquidação, de um

tipo para outro. Em outras palavras, pessoa jurídica continua a ser a

mesma, porém sob nova forma jurídica.

A incorporação ocorre quando uma ou mais sociedades são absorvidas

por outra, que as sucederá em todos os direitos e obrigações, na forma do

art. 227 da Lei nº 6.404/1976. Já a fusão ocorre quando duas ou mais

sociedades se unem para formar uma nova sociedade, a qual lhes sucederá

em todos os direitos e obrigações , como dispõe o art. 228 da Lei nº

6.404/1976.

TRIBUTÁRIO. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SUCESSOR. MULTA FISCAL (MORATÓRIA). APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133, DO CTN. PRECEDENTES. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão segundo o qual não se aplicam os arts. 132 e 133, do CTN, tendo em vista que multa não é tributo, e, mesmo que se admita que multa moratória seja ressalvada desta inteligência, o que vem sendo admitido pelo STJ, in casu trata-se de multa exclusivamente punitiva, uma vez que constitui sanção pela não apresentação do livro diário geral. 2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte,



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podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. Portanto, é devida a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo, visto ser ela imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento. 3. Na expressão "créditos tributários" estão incluídas as multas moratórias. 4. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória. 5. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior e do colendo STF. 6. Recurso provido. (REsp 432049 / SC - Ministro JOSÉ DELGADO - PRIMEIRA TURMA - DJ 23/09/2002 p. 279)

Apesar de não estar previsto expressamente no art. 132 do CTN, outra

possibilidade de alteração da estrutura da empresa é a cisão que consiste

na transferência de parcelas do patrimônio de uma sociedade para outra.

Nesse caso, a responsabilidade será solidária pelas obrigações da cindida

não somente a sociedade que subsistiu, mas também aquelas que

receberam parcelas do seu patrimônio, conforme disposto no art. 229 da Lei

nº 6.404/1976.

TRIBUTÁRIO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCRO. PRESUNÇÃO. EMPRÉSTIMO A VICE-PRESIDENTE DA EMPRESA. 1. A empresa resultante de cisão que incorpora parte do patrimônio da outra responde solidariamente pelos débitos da empresa cindida. Irrelevância da vinculação direta do sucessor do fato gerador da obrigação. 2. Empréstimo concedido a Vice-Presidente da empresa com taxa de juros superior às utilizadas pelo mercado. Lucro apurado pela empresa no exercício. Três contratos de mútuo firmados. Distribuição disfarçada de lucro.



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3. Não há comprovação na lide de que a estipulação de juros e correção monetária tenha sido contratada nas condições usuais do mercado financeiro. 4. Não-influência da sentença transitada em julgado que apreciou a natureza do negócio jurídico efetuado pelo favorecido, especialmente, porque o acórdão recorrido está baseado em fatos apurados no curso da instrução processual. Não-repercussão das conclusões da mencionada sentença. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e, na parte conhecida, não-provido. (REsp 970585 / RS - Ministro JOSÉ DELGADO - PRIMEIRA TURMA - DJe 07/04/2008)

Ademais, se no caso de cisão, for extinta a sociedade cindida

respondem solidariamente pelas obrigações da cindida todas as sociedades

que receberam parcelas do patrimônio daquela.

Por fim, é importante frisar que no caso de extinção de uma pessoa

jurídica de direito privado, e permanecendo os sócios ou o respectivo

espólio na mesma atividade, surge para estes responsabilidade pelos

tributos não pagos pela pessoa jurídica quando ainda existia, quer seja a

exploração sob a mesma ou sob outra razão social.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA AQUISIÇÃO DE

ESTABELECIMENTO COMERCIAL

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome



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individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

O art. 133 do CTN traz norma de suma importância no estudo das

responsabilidades. Esse dispositivo prevê que há responsabilidade tributária

quando transferido fundo de comércio ou estabelecimento de empresa, pois

ocorre sucessão. O simples ingresso de novo sócio não caracteriza a

ocorrência de sucessão. Neste sentido:

TRIBUTÁRIO E EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – NOVO SÓCIO – INGRESSO NA SOCIEDADE POSTERIORMENTE A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR – IMPOSSIBILIDADE – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – ART. 133 DO CTN – SUCESSÃO INEXISTENTE. 1. O ingresso de novo sócio no quadro societário não configura a sucessão de empresas. 2. Se a empresa continuou a sua atividade, com alteração de alguns sócios que ingressaram na sociedade adquirindo cotas, não houve sucessão a justificar a aplicação do art. 133 do CTN. 3. Recurso especial não provido. (REsp 988509 / SP - Ministra ELIANA CALMON - SEGUNDA TURMA - DJe 22/09/2008)

Todavia, para que seja considerado responsável o adquirente, deve ele

continuar com a respectiva exploração, respondendo por todos os tributos



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devidos pelo estabelecimento comercial. Assim, caso o adquirente não

continue com a exploração, ou altere o ramo da atividade comercial, não

responderá pelos tributos devidos antes da alienação.

Como se pode ver, o adquirente responde por toda dívida tributária, se

permanecer no mesmo ramo de atividade. Todavia, o alienante do

estabelecimento comercial não pode ser eximido do pagamento de tributos.

O art. 131, I do CTN ao prever que a responsabilidade do adquirente é

integral, em nenhum momento exclui o alienante da obrigação de pagar os

tributos devidos. Esse dispositivo traz em verdade uma responsabilidade

solidária do alienante com o adquirente do estabelecimento comercial.

Assim, para a doutrina majoritária (citar nome de alguns autores), aquele

dispositivo traz hipótese de responsabilidade tributária pura, pois o fisco

pode direcionar contra a sucessora a execução (cobrança judicial) do

crédito tributário deixado pela sucedida, sem que para isso precise antes

esgotar sem sucesso as tentativas de obter a satisfação do seu crédito

cobrando-o da sucedida. Pode o fisco, inclusive, direcionar a cobrança

contra ambas desde o início.

Hipótese de responsabilidade subsidiária é encontrada no inciso II do art.

133 do CTN, que determina que o adquirente responderá subsidiariamente

com o alienante caso esse continue a exploração da atividade empresarial,

ou a retome no prazo de 6 (seis) meses, no mesmo ramo de comércio,

indústria ou profissão. Assim, vale dizer que para direcionar a execução

contra a sucessora, o fisco precisa antes executar o patrimônio da sucedida.

A partir de 9 de junho de 2005, data em que passou a vigorar o § 1º do

art. 133, introduzido pela Lei Complementar nº 118/2005, o disposto no

caput do art. 133 não mais as aplica nas hipóteses específicas de alienação



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judicial em processo de falência e de filial ou unidade produtiva isolada em

processo de recuperação judicial.

Além disso, na forma do § 1º do art. 133 do CTN, se um sócio da falida

adquirir o estabelecimento alienado em processo falimentar, incidirá a

responsabilidade de que trata o art. 133, caput, pois o inciso II do § 2º do

art. 133 estabelece que não se aplica a regra excepcional do § 1º quando o

adquirente for ―sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou

sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial‖.

Art. 133 (...) § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005) I – em processo de falência; (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005) I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp118.htm#art133















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isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

Percebe-se então uma tendência do legislador em evitar a ocorrência de

fraudes. Desta feita, fica mantida a responsabilidade do caput do art. 133

nos casos em que o falido se utilize de agente ou parente para aquisição do

estabelecimento comercial. O § 2º do citado artigo, em seus incisos II e III,

prescreve que não se aplica a regra excepcional do § 1º quando o

adquirente for ―parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau,

consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de

qualquer de seus sócios; ou identificado como agente do falido, ou do

devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão

tributária‖.

Enquanto estiver sendo respeitado o limite mínimo de um ano para que o

produto da alienação judicial de empresa em processo de falência seja

utilizado para pagamento aos credores, o dinheiro deverá ficar depositado à

disposição do juízo falimentar, conforme dispõe o § 3º do art. 133 do CTN.

Durante o período em que permanecerá depositado o produto da

alienação judicial da empresa falida, como refere o § 3º do art. 133, é

possível a utilização do dinheiro fruto da venda para pagamento a credores

extraconcursais e daqueles que prefiram ao tributário, como é o caso, por

exemplo, dos decorrentes da legislação do trabalho, como estabelecido na

parte final do aludido parágrafo. Insta destacar que tais regras somente se





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aplicam desde 9 de junho de 2005, quando passou a vigorar o § 3º do art.

133 do CTN.

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

O Código Tributário Nacional trata da responsabilidade de terceiros, que

mantém relação com o fato gerador da obrigação tributária nos artigos 134

a 137.

O art. 134 traz hipótese de responsabilidade subsidiária já que o próprio

dispositivo legal determina a responsabilização nos casos em que o sujeito

ativo não possa o cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Assim, a

execução do crédito deve ser direcionada em face do contribuinte e

somente após, se averiguada a impossibilidade de prosseguimento do

processo executório, ser redirecionada para o responsável.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;



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VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

A referida responsabilidade não abrange as multas tributárias sendo

aplicável somente aos tributos e às penalidades de caráter moratório; logo,

não há que se falar em responsabilidade em se tratando de penalidades por

outras infrações, que não a mora. Tal raciocínio se deve ao fato de que a

penalização não deve ultrapassar a pessoa do apenado.

Apesar de se tratar de responsabilidade de terceiros, é inadmissível que

a responsabilização recaia sobre aquele que não tenha participado do fato

gerador. Tal conclusão se deve a uma simples leitura do caput do art. 134

do CTN, supra. Assim, só surge a responsabilidade se tiverem participado

do ato que denotou a capacidade contributiva como no caso em que o tutor,

que assinou a escritura de compra e venda do imóvel do tutelado, se torna

responsável pelos tributos devidos em razão da prática daquele ato. Além

disso, ocorre também a responsabilidade no caso de o terceiro se omitir,

como por exemplo, deixar o tutor de declarar a importação de um bem do

tutelado.

Determina também o dispositivo legal ora em análise que os pais

respondem pelos tributos devidos por seus filhos, desde que sejam estes

menores na data da prática do fato gerador.

Além disso, ainda são responsáveis os administradores de bens de

terceiros pelos tributos devidos pelo administrado. Exemplo simples de tal

situação é a hipótese em que A assume a gestão dos bens de B, fica ele

responsável por tributos de que este seja contribuinte, incidentes em

operações relativas àqueles bens, das quais tenha A participado.



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Tal situação tem clara aplicação prática nas dívidas tributárias nascidas

durante o processamento do inventário. Caso ocorra, por exemplo, fato

gerador de IPTU, e restando inadimplente o espólio (contribuinte), quem

responderá subsidiariamente pela dívida será o inventariante, pois ele

responde pelos tributos devidos pelo espólio, em caso de inadimplemento

deste, e caracterizada a sua conduta omissiva ou negligente.

A mesma responsabilidade recai sobre o administrador da falência e

sobre o tabelião, escrivão ou quaisquer funcionários de cartórios quando

incidentes as hipóteses do caput do art. 134 do CTN.

Nos casos de extinção de sociedade a responsabilidade pelos tributos

não pagos por ela, na forma do art. 134 VII do CTN, deve-se analisar se

presente no pacto societário o caráter intuitu personae (―sociedade de

pessoas‖). Se afirmativo, haverá responsabilidade dos sócios participantes

da liquidação ou que nesta ocasião se omitirem. Assim, se, realizado o

distrato social, e liquidada a empresa, restarem tributos, de que esta era

contribuinte, pendentes de pagamento, os sócios serão responsáveis

tributários pela dívida.

Outra hipótese de responsabilidade recebe tratamento legal no art. 135

do CTN e abrange a responsabilidade pessoal dos sujeitos de acordo com a

sua atuação. São considerados responsáveis aqueles elencados no referido

art. sempre que agirem com excesso de poderes ou infração à lei, contrato

social ou estatuto.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior;



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II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Quando as pessoas mencionadas no artigo 134 do CTN praticam atos

com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos são

pessoalmente responsabilizadas pelos créditos correspondentes às

obrigações tributárias resultantes desses atos.

Da mesma forma, condição de administrador de bens alheios, como

diretor, gerente ou representante, gera a responsabilidade tributária,

desde que a administração recaia sobre bens e interesses de pessoa

jurídica de direito privado.

Para ser considerado responsável tributário, não basta ser sócio, tendo

que exercer a administração da sociedade. Tal situação ocorre nos casos

se sócio gerente, sócio diretor, etc.).

No entanto, o dispositivo em análise determina que o empregado

também responde pessoalmente pelas dívidas tributárias quando

preenchidos os requisitos do caput.

TRIBUTÁRIO - TRANSPORTE MARÍTIMO - RESPONSABILIDADE PELA FALTA OU AVARIA DA MERCADORIA TRANSPORTADA - AGENTE MARÍTIMO (ART. 135, II DO CTN). 1. O agente marítimo não é representante, empregado, mandatário ou comissionário transportador, sendo representante do armador, estranho ao fato gerador do imposto de importação (DL n. 37/1966). 2. A imputação de responsabilidade, por força do art. 135, II do CTN, se fosse o caso, exigiria a prova de que se houve o agente marítimo com excesso de poder ou infração à lei. 3. Recurso especial não conhecido. (REsp



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132624 / SP - Ministra ELIANA CALMON - SEGUNDA TURMA - DJ 20/11/2000 p. 285)

Insta destacar que o art. 135 do CTN abrange os atos em virtude dos

quais a pessoa jurídica tornou-se inadimplente. Ou seja, o ato praticado

pelas pessoas de que trata o artigo – além de ter sido praticado com

excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos – deve

ter sido apto a acarretar a tributação.

Ademais, infração a lei a caracterizar a responsabilidade deve ser

praticada com a intenção de infringir. Em outras palavras, não devem restar

dúvidas que o não pagamento do tributo consiste em uma infração à lei,

porque o tributo é uma prestação decorrente da lei. Todavia, ao deixar de

pagar tributo, pura e simplesmente, o indivíduo não atrai para si a

responsabilidade. Somente será considerado responsável de agir com a

intenção, com o dolo de infringir a lei, não bastando o simples

inadimplemento.

Entretanto, há regras mais rígidas do que as do art. 135 do CTN para os

administradores, no tocante ao IPI e ao imposto de renda retido na fonte.

Nesses casos, os sócios-gerentes, diretores e administradores respondem

pelos débitos, independentemente de se verificar qualquer infração mais

grave, bastando sim o inadimplemento, por força do art. 8º do Decreto-lei nº

1.736/1979.

Art. 8º. São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não



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recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte.

O art. 135 do CTN estabelece solidariedade subsidiária entre contribuinte

e responsável e tal conclusão decorre de uma simples análise do seu inciso

I, ao mencionar ―as pessoas referidas no artigo anterior‖, implicando na

transferência para o art. 135 do caráter subsidiário da solidariedade do art.

134.

Ademais, a responsabilidade solidária não é a regra geral do direito

tributário, devendo ser sempre expressa, inclusive no que pertine à opção

legislativa pela vedação da invocação do benefício de ordem. Assim, resta

clara a responsabilidade subsidiária, devendo a cobrança ocorrer primeiro

contra o contribuinte, para então, em caso de impossibilidade de

prosseguimento, ser redirecionada para o responsável.

Tal entendimento não é pacífico na doutrina, vejamos:

―Quando o ‗terceiro‘ responsável atua de maneira irregular, violando a lei, o contrato social ou o estatuto, sua responsabilidade será pessoal e não apenas solidária. Sendo assim, o ‗terceiro‘ responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, estaria na condição de contribuinte.‖11

Por fim, resta a responsabilidade tributária dos administradores quando a

sociedade deixa de operar, sem ter havido sua regular liquidação. Nesse

caso, presume-se que os sócios-gerentes, diretores ou administradores

11

Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método, 2007. p. 324



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tenham se apropriado dos bens pertencentes à sociedade, respondendo,

portanto, pelas dívidas tributárias desta. Na verdade, segundo construção

jurisprudencial já sedimentada, haveria no caso o ilícito (infração à lei) a que

se refere o caput do art. 135, e a liquidação do art. 134, inciso VII, incidindo,

portanto a combinação dos dois artigos, preconizada pelo inciso I do art.

135.

Após analisar as hipóteses de sujeição passiva indireta, passaremos a

analisar a responsabilidade pela prática de infrações penais tributárias.

Nesses casos, o CTN, ao prever a atividade do intérprete, é expresso em

seu art. 112 que deve ele interpretar a lei punitiva da maneira mais favorável

ao acusado, em caso de dúvida quanto: a) à capitulação legal do fato; b) à

natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão

dos seus efeitos; c) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; e d) à

natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Ademais, o direito tributário traz a hipótese de responsabilidade objetiva,

não ventilando para fins de aplicação da pena pecuniária, a existência de

elemento subjetivo (dolo ou culpa) por parte do sujeito passivo.

Por outro lado, alguns Autores12 entendem haver uma culpa presumida,

que consiste na atribuição de responsabilidade independe da intenção do

agente.

12

Alexandre, Ricardo. �

Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método,

2007. p. 327



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Segundo Boquimpani13, a teoria da culpa presumida parece mais correta,

―pois na responsabilidade objetiva (que existe, por exemplo, no Direito

Administrativo – v.g., § 6º do art. 37 da CF, que atribui responsabilidade à

Administração perante o administrado, mesmo que o agente público não aja

com culpa ou dolo), é imperiosa a demonstração do dano decorrente da

atividade do responsável – o que não se exige na culpa presumida, sendo

certo que a parte final do art. 136 do CTN endossa tal posição, ao negar

importância à aferição do caráter danoso do comportamento do sujeito

passivo (―a responsabilidade por infrações da legislação tributária

independe [...] da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato‖).‖

Visto isso, não podemos esquecer que a lei ordinária pode prever

punições de caráter subjetivo, pois o art. 136 estabelece que disposição de

lei pode contrariar a regra da responsabilização sem culpa. Dessarte, cada

ente federado, tem a liberdade para instituir multas que serão aplicáveis

somente nas hipóteses em que fora caracterizada a culpa ou dolo.

Há ainda, hipóteses em que a responsabilidade do agente afasta a

responsabilidade dos demais envolvidos no ato que ensejou a tributação.

Estabelece o art. 137 a chamada ―responsabilidade pessoal do agente‖,

que ocorre nas diversas situações ali previstas, todas elas denotadoras de

culpa ou dolo. Portanto, presente o elemento subjetivo, e dado o proveito

econômico obtido pelo agente, e somente por ele (não pelos demais

envolvidos), de regra restará o mesmo, sozinho, responsabilizado pela

infração (multa).

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício

13



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regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Tal situação pode ser visualizada no caso em que o caixa de um

supermercado, deixe registre o valor de determinada mercadoria abaixo do

valor real para se beneficiar da diferença relativa ao recolhimento do ICMS.

Nesse caso, será o caixa responsabilizado, somente ele, pela multa

referente ao não recolhimento do imposto na forma correta. Todavia, a

pessoa jurídica permanece na condição de sujeito passivo do tributo.

Hipótese distinta ocorre quando o empregado pratica um ilícito criminal

tributário atendendo a comando de seus superiores. Aqui, não responderá

sozinho pela conduta, pois trata-se de uma exceção à regra da

responsabilidade pessoal do agente, ao dispor que ela não incide quanto a

atos praticados ―no exercício regular de administração, mandato, função,

cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por

quem de direito‖. Assim, conforme o grau de sua culpabilidade, ele poderá

responder pelo ato, mas não sozinho, pois também será responsabilizado o

mandante/superior (também aferido o grau de culpabilidade deste).

Para Ricardo Alexandre, a responsabilidade recai somente sobre a

pessoa jurídica.



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―As pessoas jurídicas possuem órgãos de deliberação que tomam as decisões mais importantes sobre a atuação da entidade no mundo jurídico. Quando o órgão diretivo delibera, os órgãos de execução são incumbidos de transformar em atos concretos as decisões tomadas. Nessa situação, o agente (administrador, mandatário, empregado etc.) é simplesmente um braço executório da vontade de outrem, atuando em exercício regular de administração, mandato, emprego etc., devendo a responsabilidade pela infração à legislação tributária porventura cometida recair sobre a própria pessoa jurídica.‖14

Após cometer uma infração tributária, o indivíduo que se arrepender,

pode se beneficiar e evitar o pagamento da multa pela sua conduta ilícita.

Prescreve o Código, no art. 138, que ―a responsabilidade é excluída pela

denúncia espontânea da infração‖, ou seja, pode o infrator evitar a punição,

caso confesse, autodenunciando-se à Autoridade Administrativa.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

O instituto da denúncia espontânea não pode ser visto como uma

premiação, ou benefício desarrazoado aos infratores, porque em verdade, é

14

Alexandre, Ricardo. �

Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método,

2007. p. 331



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um instrumento de estímulo ao cumprimento das obrigações tributárias. Isso

porque, são excluídas as penalidades, as sanções somente. Dessa forma,

caso o infrator se autodenuncie, afastará a cobrança da multa punitiva, não

excluindo a multa de mora, que incide pelo pagamento em atraso.

Ademais, para que a denúncia espontânea produza os efeitos supra

citados, deve ser seguida de pagamento do tributo devido. Ele deverá pagar

o que deve antes do início de qualquer ação fiscal, pois, como instrumento

de política tributária, a eficiência do instituto da autodenúncia seria

praticamente aniquilada se bastasse o sujeito passivo comunicar a

ocorrência do fato gerador.

Atualmente, existe a possibilidade de suspensão da exigibilidade do

crédito tributário por meio do parcelamento, previsto no art. 151, inciso VI do

CTN, que consiste na hipótese que deve estar prevista em lei, em que

preenchidos os requisitos, o devedor poderá parcelar sua dívidas.

A denúncia espontânea não produzirá efeitos se não for seguida de

pagamento. Caso o infrator realize a autodenúncia e se enquadre em uma

hipótese de parcelamento, não terá a multa excluída do montante devido,

pois o parcelamento não pode se confundir com o pagamento que é sim,

causa de extinção do crédito tributário na forma do art. 156, inciso I do CTN.

RECURSO ESPECIAL – ALÍNEAS ―A‖ E ―C‖ – TRIBUTÁRIO – PARCELAMENTO DE DÉBITO DE ICMS DECLARADO E NÃO PAGO – EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA – IMPOSSIBILIDADE – ALÍNEA ―A‖ - PRETENSA VIOLAÇÃO AO ART. 138 DO CTN – INOCORRÊNCIA - SÚMULA 208 DO TFR – § 1º DO ARTIGO 155-A DO CTN (ACRESCENTADO PELA LC 104/01) – DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL



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CONHECIDA, PORÉM NÃO PROVIDO O RECURSO PELA ALÍNEA ―C‖. O instituto da denúncia espontânea da infração constitui-se num favor legal, uma forma de estímulo ao contribuinte, para que regularize sua situação perante o fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do tributo, antes do procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obrigação foi desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do artigo art. 158, I, do mencionado Codex. Esse parece o entendimento mais consentâneo com a sistemática do Código Tributário Nacional, que determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte, que haja o pagamento do devido, apto a reparar a delonga do contribuinte. Nesse sentido o enunciado da Súmula n. 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos: ―a simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea‖. A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que acresceu ao Código Tributário Nacional, dentre outras disposições, o artigo 155-A, veio em reforço ao entendimento ora esposado, ao estabelecer, em seu § 1º, que ―salvo disposição de lei contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas‖. Recurso especial não conhecido pela alínea ―a‖ e conhecido, mas, não provido pela alínea ―c‖. (REsp 284189 / SP - Ministro FRANCIULLI NETTO - PRIMEIRA SEÇÃO - DJ 26/05/2003 p. 254)



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Por fim, insta destacar que para que se caracterize a denúncia

espontânea, ela deve ocorrer antes da lavratura do termo de início de

fiscalização, ou seja, antes de qualquer procedimento fiscalizatório por parte

da autoridade administrativa.

Em razão do exposto, o Superior Tribunal de Justiça editou a súmula 360

que deixa claro que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação,

não se caracteriza a denúncia espontânea nos casos em que o infrator

presta as informações à autoridade administrativa. Vejamos:

―O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.‖

Como se pode ver, a súmula é bastante coerente, pois no lançamento

por homologação, que será analisado nos próximos capítulos, o contribuinte

pratica o procedimento de apuração do tributo devido e encaminha as

informações à autoridade administrativa. Assim, uma vez que o fiscal ou

auditor já tenha em mãos tais informações, basta homologar ou não, já

tendo se iniciado, então o procedimento fiscalizatório.

SOLIDARIEDADE

A solidariedade consiste da existência de mais de um credor ou devedor

na relação jurídica. Quando há mais de um credor, ocorre a solidariedade

ativa e quando a mais de um devedor a solidariedade passiva.

O direito tributário não admite a existência da solidariedade ativa, uma

vez que a competência tributária é delineada de forma expressa na



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Constituição e o ordenamento jurídico brasileiro veda a ocorrência de bi-

tributação que consiste na cobrança de dois entes distintos sobre o mesmo

fato gerador.

Todavia, é possível a ocorrência de solidariedade passiva que consiste

na ocorrência de mais de um sujeito passivo em uma mesma relação

obrigacional tributária.

A solidariedade recebe tratamento legal nos arts 124 e 125 do CTN e

consideram-se solidariamente obrigados, todas as pessoas que tenham

interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação

principal.

Assim, na forma do art. 124, I, do CTN são solidariamente obrigadas ao

pagamento do tributo, mesmo que a lei específica deste não o diga, aqueles

que têm interesse comum na situação prevista em lei como Fato Gerador do

tributo. Exemplo claro é o do cônjuge do contribuinte, que tem interesse na

situação que constitui fato gerador, naqueles casos em que o resultado

econômico correlato a tal fato lhe aproveita, em razão do regime de

comunhão de bens.

Situação distinta se apresenta no inciso II do mesmo art. 124. Aqui, não

há necessidade de interesse comum, mas deve haver previsão expressa na

lei para caracterização da solidariedade passiva.

Art. 124. São solidariamente obrigadas: (...) II - as pessoas expressamente designadas por lei.



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Há, no direito tributário, regra interessante quanto a solidariedade

passiva. Pode-se dizer, que ocorre uma solidariedade pura, ou seja, a

solidariedade passiva tributária não admite benefício de ordem, que

consiste na situação em que um devedor, chamado de subsidiário, pode

exigir que, antes de o credor investir contra seu patrimônio, esgote as

possibilidades de cobrança do devedor principal.

Os efeitos da solidariedade no direito tributário são três:

a) o pagamento efetuado por um dos devedores aproveita aos demais, ou

seja, desde que um pague, os demais ficam desobrigados;

b) a isenção ou remissão do crédito tributário respectivo exonera todos os

obrigados, contudo no caso da isenção ou da remissão ter sido outorgada a

um deles em caráter pessoal, a solidariedade subsistirá quanto aos demais,

pelo saldo;

c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,

favorece ou prejudica os demais.

CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Uma vez analisados os sujeitos da obrigação tributária, podemos passar

à analise da capacidade tributária, que consiste na possibilidade de

aquisição de direitos e obrigações tributárias perante os sujeitos ativos.

Tratada no art. 126 do CTN, a capacidade dos sujeitos não traz dúvidas

no âmbito tributário, pois todas as pessoas, físicas ou jurídicas, que

pratiquem o fato gerador do tributo são capazes para ser considerados

sujeitos passivos da respectiva obrigação.

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais;



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II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Como se pode ver, a capacidade tributária independe da capacidade

civil, não importando se o sujeito passivo é ébrio, menor ou se a empresa foi

ou não constituída de forma regular. Tal medida, é de suma importância no

âmbito tributário, para evitar fraudes e evasão fiscal. Para exemplificar, caso

uma criança seja contratada como atriz, ou apresentadora de programa

infantil, uma vez que aufira renda, é contribuinte do imposto de renda.

Obviamente que será representada por seu responsável, mas isso não

retira sua condição de contribuinte do respectivo IRPF.

Além disso, ainda que a pessoa capaz sofra medida medidas que

importem restrição ou limitação da capacidade civil e ao exercício de

atividades comerciais ou profissionais, e ainda à administração direta dos

próprios bens ou negócios, a sujeição tributária passiva não é afetada.

Enfim, não importa se a pessoa é capaz para adquirir direitos civis, mas

para o direito tributário, sua capacidade será plena.

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

O domicílio tributário é o local em que o contribuinte estabelece relações

com o fisco. Abordado no art. 127 do CTN, o domicílio tributário recebe

tratamento distinto para as pessoas naturais e pessoas jurídicas.



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Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

Como se pode ver, o domicílio tributário da pessoa natural será tido

como tal o lugar de sua residência habitual. Todavia, o Código concede ao

sujeito passivo a possibilidade de eleger seu domicílio, mas, se não o fizer,

será considerado como tal aquele da sua residência, que se for incerta ou

desconhecida, será considerado o domicílio o centro habitual de sua

atividade.

Quanto às pessoas jurídicas de direito público é considerado seu

domicílio qualquer uma de suas repartições no território da entidade

tributante.

Quanto às pessoas jurídicas de direito privado, dispõe o art. 127, II, do

CTN que será o lugar da respectiva sede. Se a pessoa jurídica de direito

privado tiver mais de um estabelecimento, cada um será considerado o

domicílio responsável pelos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

A pessoa jurídica de direito privado também pode escolher o domicílio,

mas no caso de possuir vários estabelecimentos a escolha deve obedecer

certos requisitos: a escolha não pode recair em local fora do território da



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entidade tributante; e não pode ela escolher o domicílio tributário quando

trata-se de tributo cujo fato gerador está relacionado a atividade de cada um

dos estabelecimentos.

Além disso, o CTN impõe restrições ao direito da empresa de eleger seu

domicílio. A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito pela

pessoa de direito privado (art. 127, II) se este dificultar a arrecadação ou

fiscalização do tributo (§ 2º do art. 127 do CTN). Assim, no caso de haver a

recusa (§ 2º do art. 127 do CTN) ou de não serem aplicáveis os parâmetros

estabelecidos nos incisos do caput do art. 127 do CTN, o domicílio tributário

será o do lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que

deram origem à obrigação, a critério do fisco.

―O sujeito ativo tributante, enfrentando dificuldades para arrecadar ou localizar o domicílio tributário do contribuinte, poderá fixá-lo nos limites estabelecidos por lei (art. 127, § 2º, do CTN).‖ (Resp 640.880/PR – PRIMEIRA TURMA – MIN. JOSÉ DELGADO – DJ. 17/12/04)

Como se pode ver, tais medidas têm como principal objetivo evitar a

ocorrência de fraudes.

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