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UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y ADMINISTRATIVAS
ESCUELA DE AUDITORIA
CURSO: TEORIA DE LA CONTABILIDAD
AUDITORIA INTERNACIONAL CONTABLE, ANÁLISIS CONCEPTU AL Y LA POSIBLE PRÁCTICA EN CHILE .
Nemorino Francisco Mayorga Navarrete
Valdivia, diciembre del 2008
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AUDITORIA INTERNACIONAL CONTABLE, ANÁLISIS CONCEPTUAL Y LA POSIBLE PRÁCTICA EN CHILE.
Nemorino Francisco Mayorga Navarrete
RESUMEN
El presente trabajo tiene como objetivo observar las normas internacionales de auditoria (NIAs) y revisar la posible aplicación que esta pudiera tener debido a la introducción de la Normativa Internacional de Contabilidad para el año 2009 según lo indicado en el proyecto BI- FOMIN. Se aborda exclusivamente el Auditoría del Inmovilizado Material y su proceso contable. Presta atención la Auditoria Contable practicada en Chile; basada en procedimientos de verificación de saldos y documentación comprobatoria. Aunque la Auditoría Internacional se muestra más armonizada que la Contabilidad Internacional, en Chile se encuentra una notoria diferenciación en las prácticas de revisión de las revalorizaciones de los Inmovilizados de diferentes índoles basadas en tasaciones de difícil verificación para el profesional de Auditoría.
Palabras clave: Auditoría; Inmovilizado Material; Auditoría Internacional; Valor Razonable; Tasación de Activos.
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I. INTRODUCCIÓN
La información, requisito fundamental para la evolución del ser humano, sin ella todo lo
descubierto desde la prehistoria hasta nuestros días se hubiera perdido, se tendría que reaprender
cada vez que se necesite del fuego, el cultivo de las plantas, la domesticación de los animales, el
trabajo de los metales y en general, todo el conocimiento generado por la humanidad durante la
historia. Es por esto que la información es condición necesaria para la evolución de la humanidad,
y la equivocación de ésta resultaría un retroceso o estancamiento en la cadena evolutiva. En el
ámbito de las Ciencias Económicas y Administrativas la generación de información errónea
provocaría un desplome del sistema económico, ya que las decisiones tomadas por los agentes
económicos serían también equívocas. Es por eso que la auditoria juega un papel fundamental en
la sociedad brindando confiabilidad al mercado accionario acerca los estados financieros.
Al igual que la contabilidad tiene origen en la época feudal donde los soberanos exigieran el
mantenimiento de las cuentas de su residencia por dos escribanos independientes, pone de
manifiesto que fueron tomadas algunas medidas para evitar desfalcos en dichas cuentas. A medida
que se desarrolló el comercio, surgió la necesidad de las revisiones independientes para
asegurarse de la adecuación y finalidad de los registros mantenidos en varias empresas
comerciales. La auditoria como profesión fue reconocida por primera vez bajo la Ley Británica de
Sociedades Anónimas de 1862 y el reconocimiento general tuvo lugar durante el período de
mandato de la Ley "Un sistema metódico y normalizado de contabilidad era deseable para una
adecuada información y para la prevención del fraude". Desde 1862 hasta 1905, la profesión de la
auditoria creció y floreció en Inglaterra, y se introdujo en los Estados Unidos hacia 1900 como
consecuencia de la expansión de las compañías hacia Gran Bretaña donde se le exigió a las
compañías extranjeras. Los objetivos1 de la Auditoría en sus comienzos eran la detección y
prevención de fraude, la detección y prevención de errores. Sin embargo, estos objetivos
continuaron desarrollándose, no sin oposición, hasta aproximadamente 1940. Donde se reformuló
el objetivo primordial de una auditoria independiente, debiendo ser la revisión de la posición
financiera y la razonabilidad de los estados financieros del clientes abandonando la característica
de exactitud debido al crecimiento de las empresas, a través de técnicas de muestreo.
Por la globalización de las empresas, los países del mundo están confeccionando Estados
Financieros bajo IFRS (International Finance Report Standard). La auditoria también esta
normada por las “Normas Internacionales de Auditoría”, ISA (International Standard Auditing)
1 Montgomery (1912)
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II. REVISIÓN DE LA LITERATURA.
Marco Conceptual y Teórico2.
La Contabilidad y las Normas Internacionales de Auditoría.
Las normas contables son estandarizaciones para la preparación de los estados
financieros: estas se basan en los "principios de contabilidad generalmente aceptados" (PCGA)
que especifican la información a contener en los estados financieros, cómo deben contenerla y
cómo debe estar preparada esta información.
Las normas de auditoría son las reglas para la revisión de estados financieros, emitida por
un cuerpo normativo. Una auditoría de estados financieros es el proceso especializado por el cual
una persona independiente (el auditor) recoge pruebas para formar una opinión aproximada de
cómo un conjunto de estados financieros se conforma según principios de contabilidad
generalmente aceptados. En la mayoría de países un grupo particular de contadores es legalmente
admitido para guiar auditorías de estados financieros. En los Estados Unidos, por ejemplo, es el
contador público autorizado (el CPA). En el reino Unido es el contador autorizado; en los Países
Bajos, el contador de registro; Y en Alemania, el Wirtschaftsprüfer (censor jurado de cuentas). Se
dice que los estados financieros conforme a los principios de contabilidad generalmente
aceptados son "confiables," y la información confiable es un ingrediente fundamental para la toma
de decisiones.
Las normas contables y de auditorias están directamente relacionadas. Las normas
contables probablemente definen lo que es información financiera útil. Las normas de auditoría
guían al auditor en determinar si está información es confiable. La información financiera útil y
fidedigna pone a los inversionistas, a los acreedores, y los otros en condiciones de construir
mejores decisiones.
Llevar las cuentas ha un estado financiero es codificar el lenguaje del negocio. La
analogía es precisa, la presentación de las cuentas es una forma de comunicación. Al igual que
todos los tipos de comunicación, sin embargo, los malentendidos pueden surgir cuando estos no
son razonablemente claros.
2 Elaborado en base a traducción e interpretación propia al español: Choi, F. 1992. International Accounting. Charper 10. Prendice Hall International Ed., New Kork y; Stamp E, y M. Moonitz, 1979. Auditing, Charper “Auditing, Standards Internationally”. Publicado por Prentice-Hall International. W. Thomas Porter, Jr. y John C. Burter. 1980. Auditoría, un análisis conceptual Cap. 4 y 5: Ed. Duana.
4
La existencia de contabilidad diferente y las normas de auditoría también diferentes
afectan las decisiones de los dotadores de factores productivos capital al grado de no entender o
confiar en los mensajes comunicados por los estados financieros. Un gran número de empresas
internacionales y regionales reconocen este problema y se esfuerzan en realizar conversiones
contables y auditorias para una mayor extensión de sus negocios.
Los Orígenes y el Crecimiento del Multinacional Profesional en Consultoría
La base inicial en la formación de firmas multinacionales llevadoras de cuentas fue en el
Reino Unido, éste fue el primer país en tener la profesión organizada, a nivel de contabilidad. Su
crecimiento durante el siglo diecinueve, principalmente en 1845, donde se requirió que las
compañías llevaran y conservaran cuentas, éstas tendrían que ser auditadas por otras personas
denominadas directoras de escena. John L. Carey (1890-1967) ha señalado que mientras muchos
auditores inicialmente fueron amateurs (no entrenados), la legislación en las corporaciones "hizo
inevitable el auge de una profesión organizada cuyos practicantes eran señalados como
profesionales competentes e independientes".
El primer cuerpo de contabilidad fue el Society of Accounting en Edimburgo, a lo cual le
fue concedida un acta de constitución real en 1854. Sin embargo, la primera organización
considerada como cuerpo nacional fue el Instituto de Contabilidad la que estableció los estatutos
en Inglaterra 1880 y Gales 1882.
En Estados Unidos el requisito estatutario de auditoría fue pausado, el brote inicial fue de
Asociación Americana de Contadores Públicos que declaró 35 miembros en 1892. Sin embargo,
cuando el nombre se cambió por el Instituto de Contadores en los Estados Unidos de America en
1916, hubo mil ciento sesenta y nueve miembros. Los auges en 1913 y 1914 instaron en la
demanda de Contadores Públicos en Estados Unidos debido a la carga de impuestos sobre
ingresos federales, junto con el establecimiento de la junta directiva Federation Reserve y la
Comisión Federal de Comercio. El mayor auge de la profesión vino durante los años Depresión,
junto con la formación de los Securities and Commission y el requisito de la Bolsa de Nueva York
que listó a las compañías a ser auditadas para poder transar en ésta. Similar al escenario nacional
donde la Súper Intendencia de Valores y Seguros (SVS) exige que las empresas que transan en la
Bolsa de Comercio, deberán ser auditadas.
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Los Organismos Normativos en Estados Unidos
En Estados Unidos la Securities and Exchange Commission (SEC) integra la Comisión de
Valores y Bolsas de dependencia gubernamental es la encargada de asegurar una adecuada
contabilidad y emitir normas para compañías cuyos valores son públicos e intercambiados en los
Estados Unidos. La preocupación primaria de la SEC es proteger a los inversionistas de pérdidas
potenciales resultado de la información financiera insuficiente o incorrecta.
El Comité de Normas de Contabilidad Financiera (FASB) es el cuerpo principal que
escribe los principios de contabilidad generalmente aceptados, por los cuales los estados
financieros de las compañías de Estados Unidos deben ser construidos.
El Instituto Americano de Contables Jurados (AICPA) es una organización de
aproximadamente trescientos mil contadores públicos autorizados (CPAs). Los CPAs se
involucran en un número de actividades de contabilidad incluyendo, y/o preparando declaraciones
de impuestos, y conduciendo auditorías de estados financieros. El Instituto Americano de
Contables Públicos Jurados norma para ayudar a los auditores en sus exámenes. Las
declaraciones de Auditorías Estándares cubren asuntos como planear una auditoría, supervisar a
los asistentes, reportar descubrimientos de auditoría, usar muestreo estadístico en una auditoría, y
que hacer cuando el auditor descubre fraude.
El Comité Internacional de Normas Contables
El Accounting Standards Committee Internacional (IASC) se formó para desarrollar
normas contables aplicables a nivel mundial. Debido a las diferencias en las prácticas financieras
entre las regiones, las corporaciones se levantan legítimamente en base a diferencias en los
ambientes de negocios. Sin embargo, no todas las diferencias pueden estar clarificadas por la
cultura de las regiones.
El Ambiente Internacional de la Auditoría
Si bien los aspectos técnicos de auditoría como la estructura de las definiciones,
objetivos, normas, y procedimientos son más homogéneos que la contabilidad en su plano
internacional. Sin embargo, una cantidad importante de variaciones sugiere más atención en la
armonización internacional de la auditoria. Estas importantes variaciones hacen énfasis en los
informes de auditoría en Europa Continental, versus el volumen de información y elaboradas
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técnicas del escrito en funciones de los países de habla inglesa, estas filosofías asignan aptitudes
del auditor como sucede en Alemania que para desempeñar la auditoria se requiere un mínimo de
Master.
Auditoría en Alemania, Japón, y Países Bajos.
Stamp y Moonitz 1979. Investigaron la condición presente de normas de auditoría
en nueve países: Australia, Brasil, Canadá, Francia, Alemania, Japón, Países Bajos, Reino Unido.
De estos nueve, especialmente en términos de trasfondo estándar y ejecución, el liderazgo
profesional en Alemania, los Países Bajos, el Reino Unido, y los Estados Unidos fueron países
vitales para el desarrollo de las normas de auditoría.
En Alemania, la profesión de contabilidad es caracterizada por un grado de desarrollo de
alto nivel educacional. Se manifiesta con liderazgo internacional, con la particular relación en los
asuntos de la Comunidad Europea (EC).
La unión profesional en Alemania es de dos vertientes: por la norma todo
wirtschaftsprüfer3 (WPs) debe pertenecer a la Cámara de Contables Públicos. Cerca de noventa
por ciento de ellos también pertenece al cuerpo de vocabulario, Instituto de WPs. La Cámara es
una organización gremial. Publica reglas éticas e investiga las denuncias de conducta
antiprofesional. Las reglas éticas publicadas se ocupan de temas como la independencia,
privilegiando las relaciones clientes, y publicidad.
La auditoría profesional en Japón es inescrutable. Si bien la norma japonesa del CPA fue
rectificada en junio de 1948, y el Instituto Japonés de Gorras fue fundado en 1949, el profesional
japonés tiene gran aceptabilidad social. Sin embargo, es difícil de atraer graduados, prometedores
universitarios a la profesión. Esto se debe a que los empleados del Estado de alto nivel disfrutan
considerablemente prestigio social mayor que los CPAs.
Otra dificultad del auditor profesional japonés es el hecho de ser demasiado multifacético.
Todo parece sujeto a la multiplicidad. Hay leyes de compañías aplicables para todas las
compañías del Japón y esas son intercambiadas públicamente. Las corporaciones japonesas que
tienen inversiones de capital a largo plazo fuera de Japón típicamente elaboran información
financiera internacional y son auditadas bajo normas de auditoria americana o inglesa. Esto
agrega aún una tercera dimensión simultánea, el trasfondo estándar se esparce de modo
semejante. El Ministerio de Justicia interviene en eso porque administra el Código de Comercio
3 Master en Contabilidad,
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aplicable para todas las compañías. El Ministerio de Finanzas está también involucrado porque se
ocupa de la Comisión de Valores y Bolsas. El instituto de CPAs también está relacionado, porque
quiere ocasionar mayor influencia en nombre de la profesión. El Business Accounting
Deliberation Council es un cuerpo asesor para el Ministerio de Finanzas, compuesto por
personeros del estado, profesores, ejecutivos comerciales, y CPAs. El sistema político japonés
señala consistentemente que cualquier desviación del Código de Comercio General o Decretos
especiales de implementación debe ser considerada como de inconformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Los Países Bajos. En Holanda, los profesionales llevadores y evaluadores de cuentas son
expertos de la más alta admiración. Están en un nivel de alto grado de internacionalidad
profesional y además especializada. Han logrado un estado alto grado de profesionalización con
un mínimo de estandarización.
La Federación Internacional de Contadores (IFAC)
La IFAC creada 7 de octubre de 1977, con 63 cuerpos profesionales de cuarenta y nueve
países diferentes, firmaron el acuerdo para establecer la organización. En el año 1990, la
asociación IFAC se levantó con 105 cuerpos de contaduría de setenta y ocho países diferentes.
Con base en esta asociación, la IFAC representa a más de 1 millones de contables profesionales
alrededor del mundo.
Según las partes número tres, cuatro, y cinco de la constitución de La Federación, la
Cámara Legislativa de la IFAC consta de (a) una asamblea y (b) un Consejo (Council).
La asamblea está conformada de un representante denominado por cada uno de sus
miembros del IFAC (Council), quien aprueba las contribuciones financieras para ser
implementadas por cuerpos y sus miembros, y determina las oportunidades y posición de
Congresos Internacionales de Contadores.
La IFAC Council consta de 15 representantes. El concejo tiene una lista larga de deberes
incluyendo elección oficial, citas de cortesías, y determinación de cuerpos profesionales de
contaduría y también la comisión de preparación y la distribución de un informe anual de
actividades.
La IFAC publica un manual (en dos volúmenes) y un boletín de prensa trimestral, así
como también, el anteriormente citado informe anual periódico. El manual contiene textos llenos
de todos los documentos organizativos de la IFAC así como también su rango de publicaciones
especializadas, y todas las normas contables internacionales de IASC.
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Comité de Prácticas Internacional de Auditoria (IAPC)
El IAPC esta encargado de desarrollar y publicar recomendaciones directamente sin
revisión o aprobación por la IFAC y su Consejo. Toda otra comisión de la IFAC requieren tal
aprobación antes de pueden ser expedida. Son suficientemente interesantes, las recomendaciones
IAPC, estás son líneas directas otorgadas en vez de las normas.
El espíritu de las recomendaciones del funcionamiento del IFAC/IASC (1989) es de
independencia continuada de actividades estándares de estás organizaciones, los paralelos más
cercanos en su estructura organizativa y las actividades coordinadas para lograr los objetivos
amplios de ambos, IFAC e IASC.
En los Estados Unidos, todos los IASs4 e IAGs5 son publicados por el Instituto Americano
de CPAs emisor internacional de Normas de Contabilidad y Normas de Auditoría. Y que se
establecen como principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas de auditoría
generalmente aceptadas.
4 International Auditing Standard 5 International Auditing Goverment
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III. METODOLOGÍA
La presente investigación es de carácter exploratoria, y las conclusiones están fundadas en
argumentos en base de revisión de la Normativa Internacional de Contabilidad y Auditoría. Por
tanto, el razonamiento expuesto será de carácter deductivo apoyado por revisión literaria.
Hipótesis que guiará la presente investigación:
“La adopción de la Normativa Internacional de Auditoría en Chile, hará reformular las
prácticas de Auditoría Contable en relación a la evaluación del correcto importe en los Estados
Financieros de los activos Inmovilizado Material”
Operacionalización de Conceptos:
Auditoría: “ Es una revisión analítica hecha por un Contador Auditor, del control interno y
registros de contabilidad de una empresa mercantil u otra unidad económica, que precede a la
expresión de su opinión acerca de la corrección de los estados financieros”. (IAPC, Normas
Internacionales de Auditoría)
Norma Internacional de Auditoría: “Describe el marco en el cual se emiten las Normas
Internacionales de Auditoría con relación a los servicios que los auditores pueden brindar,
comprende los informes y revisión del trabajo de auditoría y que proporciona evidencia del
trabajo efectuado para respaldar el dictamen emitido. Se refiere también al uso de papeles de
trabajo y legajos estandarizados, su propiedad y custodia”. (IAPC, Normas Internacionales de
Auditoría)
Prácticas de Auditoría Contable: “Son los procedimientos empleados en el examen de las
cuentas de estados financieros con la finalidad de verificar la correcta aplicación de los PCGA”
(Conceptualización propia, basada en la Cátedra de Auditoria de Estado Financiero, dictada por
la docente, señora Cecilia Matus).
Evaluación: “Proceso de recogida de información para la valorización de activos. Un proceso
que implica recogida de información con una posterior interpretación en función del contraste con
determinadas instancias de referencia o patrones de deseabilidad, para hacer posible la emisión de
10
un juicio de valor que permita orientar la acción o la toma de decisiones”. (De la Orden, 1989).
Activos: “Es recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la
entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos”. (IASB. Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de los Estados Financieros, 2001)
Inmovilizado Material: “ El inmovilizado material es aquel que es utilizado en la empresa de
forma permanente, normalmente en su actividad productiva. Está constituido por elementos
patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles que por lo general tienen una vida útil
predeterminada, que transciende la duración de un ejercicio económico, condicionada por el
desgaste y la evolución tecnológica y que no están destinados a la venta”. (IASB, Norma
Internacional de Contabilidad dieciséis).
IV. INMOVILIZADO MATERIAL
En la actualidad, el tratamiento del activo fijo esta regulado por Boletín Técnico número
treinta y tres del colegio del Colegio de Contadores AG. Para el año 2009 el tratamiento de esta
clase de activo se llevará por normativa internacional de contabilidad numero dieciséis,
Inmovilizado Material.
N.I.C. N° 16 y Boletín Técnico N° 33
Inmovilizado Material .
La adaptación a las Normas Contables Internacionales es un proceso paulatino, no un
acontecimiento aislado, muchos profesionales y académicos del área concuerdan que tardará
varios años en implantarse por completo.
El Objetivo de NIC 16 y BT Nº 33 es establecer criterios contables empresariales
estándares para inmuebles, maquinaria y equipo perteneciente a las empresas que tranzan en
territorio nacional.
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Cuadro Nº 1. N.I.C. Nº 16 v/s Boletín Técnico Nº 33
Fuente: Elaboración Propia, en base a N.I.I.F. v/s Boletines Técnicos y Rojas R.Contabilidad Aplicada
NORMATIVA INTERNACIONAL NORMATIVA NACIONAL
(anterior al año 2009)
Inmovilizado material Activo Fijo
Norma Internacional de Contabilidad
NIC 16, Inmovilizado Material.
Boletines Técnicos
Nº 33, Tratamiento contable del Activo Fijo.
Nº 34, Compra y venta de bienes en transacciones no monetarias. Nº 54, Retasación activo fijo.
El Inmovilizado Material es un activo de la
empresa, para usarlos en producción de
bienes y servicios, arrendados a terceros o
para uso y de los cuales se espera una
duración de más de un periodo.
El Activo Fijo está formado por bienes
tangibles que han sido adquiridos o
construidos para usarlos en el giro de la
empresa, durante un período considerable de
tiempo y sin el propósito de venderlos.
El activo Inmovilizado debe ser
reconocido como parte del rubro cuando es
probable que éste provea a la empresa
beneficios económicos futuros y cuando su
costo pueda ser cuantificado confiablemente.
Los bienes inmuebles, ya sea el costo del
terreno y costo construcción se registran
separados. Al demoler, el costo de
construcción y gatos de demolición se
agregan al valor del terreno y se deduce los
montos por venta de escombros y otros.
Estos deben ser registrados y mantenidos a
costo de adquisición o construcción,
incluidos los derechos de importación e
impuestos no recuperables respecto de la
compra, y deben presentarse rebajados de su
correspondiente depreciación acumulada.
Los activos fijos deben incluir todos los
costos incurridos para adquisición o
construcción hasta que entran en
funcionamiento
Las mejoras del Inmovilizado Material se
suman a su valor en libros cuando es
probable que se generen beneficio
económicos futuros en exceso de los ya
obtenidos.
Las adiciones y mejoras con objeto de
extender la vida útil del bien o mejorar su
capacidad productiva en forma significativa,
deben ser contabilizadas en el activo fijo
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Tras la adquisición o construcción de un elemento de inmovilizado, pueden plantearse
una serie de operaciones relativas al mismo, que permiten cuestionarse su tratamiento como gasto
del ejercicio o como mayor valor del inmovilizado. Se refiere a las operaciones de ampliación,
modernización y mejoras, renovación, y reparaciones y conservación. Se permite la capitalización
de las ampliaciones, modernizaciones y mejoras cuando supongan un mayor valor de
inmovilizado como consecuencia del incremento de su vida útil, capacidad productiva o
productividad. Por su parte, la reparación y conservación suponen, siempre, un mayor gasto del
ejercicio, mientras que la renovación se capitaliza cuando el elemento sustituido se amortice de
forma independiente y en caso contrario se considerará gasto del ejercicio.
Figura 1. Valorización posterior del Inmovilizado Material
Fuente: Elaboración propia, en base a Normativa Internacional de Contabilidad.
La empresa luego del reconocimiento inicial, tendrá las alternativas de decisión entre el
modelo del costo que es el que se aplicado en Chile o el modelo de revaluación que actualiza el
Inmovilizado a valor presente. Este último modelo se puede aplicar tanto a Inmovilizados nuevos
como usados; los Inmovilizados nuevos serán revaluado a través de cotización de un inmovilizado
nuevo a los proveedores de estos activos y se descontara el deterioro que allá sufrido el
Inmovilizado durante su utilización ó tiempo. La Norma Internacional de Contabilidad número
treinta y seis se refiere a que: “La entidad evaluará, en cada fecha del cierre del balance, si
existiera tal indicio, la entidad estimará e importe recuperable del activo”, y en el caso que “no
Valorización del Inmovilizado Material (NIC 16)
Modelo del costo
Modelo de Revaluación
Valor Corriente inmovilizado
Cotización
Inmovilizado Nuevo
Tasación
Inmovilizado Usado
Depreciación Acumulada
Depreciación Acumulada
Reexpresión de la depreciación acumulada
Eliminación de la reexpresión acumulada
Reexpresión de la depreciación acumulada
Eliminación de la reexpresión acumulada
(-) Deterioro (NIC 36)
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fuera posible estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que el
activo pertenece”, también hace referencia en forma explicita que “cualquier pérdida por
deterioro de valor, en los activos revaluados, se tratará como un decremento de la reevaluación
efectuada”.
Los Inmovilizado usados, es decir aquellos que están actualmente en uso por la empresa
serán tasados por un tasador con el suficiente entrenamiento técnico y la capacidad profesional; el
deterioro será evaluado implícitamente por el profesional. En cuanto a la depreciación acumulada
tanto en la cotización como en tasación se podrá aplicar la reexpresión de la depreciación
acumulada como la eliminación de esta. En caso de una permuta de inmovilizado será valorizado
a valor razonable.
Normas de Valoración del Inmovilizado Material.
La valoración del Inmovilizado se realizará de acuerdo con los principios básicos de
contabilidad. Los elementos comprendidos en el Inmovilizado Material deben valorarse al precio
de adquisición o coste de producción, pudiéndose realizar correcciones valorativas.
Para el cálculo de la cuantía anual se debe proceder a determinar los siguientes conceptos:
a) Valor amortizable.
b) Valor residual.
c) Vida útil.
d) Métodos de amortización.
e) Momento de inicio del proceso de amortización.
Todos estos conceptos contemplados explícitamente en Norma Internacional de
Contabilidad número dieciséis.
En síntesis la Normativa Internacional de Contabilidad esta basada en la teoría de valores
corrientes según lo expuesto por Díaz J., y C. Hernández. 2007. Una visión del proceso de
convergencia a IFRS, y su vinculación tácita con las Teorías del Valor Corriente. La Normativa
Internacional pretende acercar los estados financieros a valores más reales acorde a la economía
presente. Además hay que tener en cuenta que la medición del ingreso dependerá de la
medición de los activos netos que, a su vez depende de la medición de activos y pasivos.
(Sprouse y Moonitz 1982).
Sin embargo en Chile la escuela del costo histórico se ha mantenido en el tiempo gracias a
su objetividad, concepto entregado tan solo en su aspecto de verificación, ya que como
herramienta representativa de la realidad esta muy lejos de ser útil, es por ello que se ha utilizado
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en forma reexpresada, por medio de un índice general de precios, cosa que tampoco resulta lo más
optimo ya que con esto solamente se puede explicar el efecto de la tendencia de activos
monetarios y no de los no monetarios. Entonces y hasta la fecha el índice general de precios no
resulta muy representativo de la variación real de los precios de los diversos activos fijos.
En Estado Unidos, se debe eliminar la retasación técnica por que no es aceptada. Existe
una diferencia además en el periodo de activación del gasto financiero por lo que se debe realizar
un análisis de los intereses actividades estableciendo periodos que contemplan y comparándolo
con el criterio de U.S.A. Además, el valor libro no debe exceder el valor neto de realización por lo
que se debe comparar. (ARB 43, 953, APB Nº 1, 1962; APB Nº 6, 1965; APB 12, 1967; FASBI Nº
34, 1979; FASBI Nº 23, 1978). En cuanto a la depreciación, se acepta método de línea recta,
unidades de producción, suma de dígitos y saldo decreciente. La Normativa Nacional acepta solo
los métodos de línea recta y unidades de producción.
V. AUDITORIA DE INMOVILIZADO MATERIAL
En la auditoría practicada en Chile, el auditor para la correcta determinación del activo
revelado en los estados financieros elabora un juicio en base a los siguientes elementos:
� Examen físico;
� Confirmación con un tercero independiente;
� Documentación respaldatoria;
� Afirmación hecha por un empleado dependiente;
� Cálculos propios del auditor;
� Pruebas de cumplimiento y/o sustantiva;
� Eventos subsecuentes;
� Registro de auxiliares y
� Interrelación de la información
Tal como se menciona, los elementos de juicios en que se apoya el auditor son: confirmación,
examen, respaldo de documentos, cálculos y registros. Todo en base a la verificación de datos
presentados por la empresa en sondeo. La pregunta sería, en relación a la adopción de Norma
Internacional de Contabilidad. ¿Cómo se llevará a cabo la auditoria, si en la revalorización del
Inmovilizado no hay un único valor establecido de manera exacta?; ¿Qué sucede si la empresa
determina un valor del Inmovilizado, un tasador otro para el mismo Inmovilizado, la Cámara de
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Comercio discrepa con la valorización de ambos, y el auditor examinador no tiene elementos de
verificación?
Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado
fiable (ejemplo la Bolsa de Valores), ya que dichos precios son conocidos y accesibles al público,
los bienes intercambiados son homogéneos y en todo momento se encuentran compradores y
vendedores.
El tratamiento contable de las operaciones de permuta comercial en los elementos de
Inmovilizado Material e Inmaterial, por constituir la valoración por el valor razonable un modelo
de carácter único en las Normas Internacionales.
Para aquellos elementos de los cuales no exista un mercado activo, dicho valor razonable
se obtendrá mediante otras técnicas de valoración, como por ejemplo el empleo de referencias a
transacciones recientes, o referencias a valor razonable de otros activos de iguales características.
En España, los servicios de tasación deben ser realizados por las sociedades y servicios de
tasación homologadas según el Real Decreto 775/1997 de 30 de mayo sobre el Régimen Jurídico
de Homologación de los Servicios y Sociedades de Tasación. Dicha homologación debe ser
preceptiva para que las valoraciones que se realicen de los bienes inmuebles surjan los frutos que
se requieren.
El valor de mercado de los bienes inmuebles es una representación de su utilidad
reconocida por el mercado más que de su estado físico exclusivamente. La utilidad de los activos
para una empresa dada puede diferir de la que se reconocería por el mercado o por una industria
en particular. Por tanto, es necesario que la evaluación de activos y la información para efectos
contables bajo la convención que refleja los efectos de los precios cambiantes distinga entre los
valores reconocidos en el mercado, que deberían reflejarse en la información financiera y los
tipos de valor no de mercado, que no deberían usarse como base para información financiera. El
Costo de Reposición Depreciado (CRD) como se define en la Norma IVSC 2 y como se aplica a
propiedades especializadas, aún cuando es una base de valuación distinta del mercado, es
aceptable para información financiera cuando sea apropiada.
La Norma Internacional de Valoración número uno (NIV nº 1) Market value basis of
valuation, en la que se define el valor de mercado como “la cantidad estimada por la cual, en la
fecha de valoración, se intercambiaría voluntariamente una propiedad entre un comprador y un
vendedor en una transacción libre después de una comercialización adecuada en la que cada una
de las partes ha actuado experimentada, prudentemente y sin presiones”. Esta definición se
complementa con un conjunto de condiciones necesarias para que las operaciones puedan ser
valoradas a valor de mercado; estas condiciones son:
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� Estar realizadas según se define el criterio de valoración de mercado.
� Apoyarse en el principio de mayor y mejor uso, teniendo en cuenta el uso más probable
de realización.
� Desarrollarse a partir de datos específicos de mercados apropiados y a través de métodos
y procedimientos que intentan reflejar las circunstancias que acontecen en el mismo.
� Valorarse a través de la aplicación de los métodos de coste, comparación y capitalización,
si bien éstos podrían utilizarse para estimaciones diferentes de mercado.
A través de la influencia de la Asociación Profesional de Sociedades de Valoración de
España (ATASA), como parte integrante de grupo European Group of Valuer Associations
(TEGOVA), la normativa que regula la valoración de las propiedades inmobiliarias en España ha
podido aprehender los criterios y reglas contenidos en las Approved European Property Standard.
Esta importante influencia de la normativa europea en la práctica profesional de la
tasación de bienes inmuebles puede verificarse en la Orden ECO/805/2003.
Las normas que ha venido emitiendo TEGOVA sobre tasación de bienes inmuebles no son
obligatorias para las organizaciones miembros, pero aconsejan su adaptación por los países de la
Unión Europea, proponiendo incluso que se utilicen con fines contables, siempre que sean
compatibles con la legislación nacional.
En relación a los métodos de valoración hay que indicar que los estadísticos,
recomendados por las normas internacionales, no son contemplados en la normativa española, a
pesar de que el análisis de regresión recurre en menor grado a ponderaciones introducidas desde
fuera del modelo estadístico lo que funciona más objetivamente que otros métodos comparativos
(Ballestero y Rodríguez, 1999: 72).
Habría que incorporar legalmente al auditor como otro posible usuario de esta
información valorativa sobre bienes inmuebles, el cual se sumaría a los clásicos como son los
clientes que han solicitado los servicios de tasación y el Banco de España, el cual tendrá que
comprobar la coherencia de los métodos y criterios aplicados con los dispuestos por el Derecho
Contable. (Opinión de Rodríguez A.; la valoración por el valor razonable de las propiedades
inmobiliarias: un caso pendiente en la reforma contable española.)
Procedimientos de Auditoría del Inmovilizado Inmaterial
Debemos distinguir, en primer lugar, si se realiza la auditoría por primera vez o si es una
auditoría recurrente.
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� Si se trata de la primera auditoría, el auditor debe obtener detalladamente todo el
Inmovilizado Inmaterial y los fondos de amortización, así como los gastos amortizables.
� En caso de ser una auditoría anual recurrente, el auditor preparará una hoja de trabajo con los
movimientos registrados durante el ejercicio.
Figura 2. Procedimiento de Auditoría Inmovilizado Inmaterial y Gastos Amortizables
Fuente: Reestructurado de: http://www.mailxmail.com/curso/empresa/auditoria-contabilidad-cuenta/capitulo5.htm
Verificación documental y registral
Para llevar a cabo la verificación documental y registral, el auditor:
� Preparará un papel de trabajo en el que se recojan todas las transacciones sobre el
Inmovilizado Inmaterial, donde se reflejan su valor bruto, amortizaciones, sus
movimientos durante el ejercicio examinado o desde el origen si es la primera auditoría,
así como el valor neto de cada partida a la fecha de las cuentas anuales.
� Comprobará si han sido inscritos a nombre de la empresa en el registro correspondiente.
� Analizará los criterios seguidos para su contabilización y las respectivas autorizaciones.
Revisión de las operaciones de adquisiciones y bajas
Para revisar las operaciones de adquisiciones y bajas, se deberán seguir los siguientes pasos:
� Seleccionar operaciones del Inmovilizado Inmaterial y comprobar los contratos y
documentos que se derivan de estas operaciones, así como las autorizaciones
Verificación documental y registral
Revisión de las operaciones de adquisición y de baja
Criterios de valuación
Información Minima en la memoria
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
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correspondientes.
� En las bajas, comprobar el resultado obtenido tanto en los trabajos realizados por terceros
como por la propia empresa.
Criterios de valoración
Se exponen a continuación los criterios de valoración que el auditor deberá tener en cuenta:
� Verificar que la valoración dada al Inmovilizado Inmaterial se ajusta a las normas
establecidas por los PCGA.
� Comprobar las amortizaciones, analizando el criterio seguido y su uniformidad respecto a
los ejercicios anteriores.
� Determinar la valoración de la Cámara de Comercio a través de la transacción que lo
originó, analizando toda la documentación.
Respecto a los gastos amortizables, los procedimientos básicos consistirán en:
� Obtener evidencia sobre los saldos de las cuentas de esta naturaleza que luce el balance.
� Verificar que son realmente gastos amortizables y no gastos normales del ejercicio, que
están debidamente autorizados y que cumplen las normas de los PCGA.
Estimaciones Contables.
En cuanto a las estimaciones contables la Norma Internacional de Auditoría Número
Veintiséis, expone que:
“Los auditores tienen la responsabilidad de evaluar la razonabilidad de las estimaciones
de la gerencia. Primero, deben tener en cuenta los controles, procedimientos y métodos de la
gerencia para evaluar si ellos brindan una información correcta, completa y relevante. Deben
poner especial atención en evaluaciones que resulten sensibles a variaciones, que sean subjetivas
o susceptibles de errores significativos.
En su evaluación, al auditor debe considerar su conocimiento del cliente, de su industria
y la evidencia resultante de otras áreas de auditoría. Si como resultado, el auditor concluye que
no se puede obtener una estimación razonable, debe proceder a emitir una opinión con
salvedades o abstenerse de opinar.”
Información mínima en la memoria
Comprobar la documentación soporte que justifica los gastos.
� Cerciorarse de que no se exceden los plazos legales establecidos para su saneamiento.
� Según establece los PCGA, en la memoria deben hacerse constar expresamente los
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movimientos de cada partida y sus correspondientes amortizaciones acumuladas
provisiones, indicando lo siguiente:
� Saldo inicial.
� Entradas o dotaciones.
� Aumentos por transferencias o traspaso de otra cuenta.
� Salidas, bajas o reducciones.
� Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.
� Saldo final.
VI. TASACIÓN
Transacción onerosa. “Es la operación comercial en la que se entrega un activo a cambio
de una cantidad de dinero, o de otro elemento que lo sustituya”. (NIA)6
Los Valuadores de Activos (Tasadores) “Son los que tratan con la especial disciplina
económica asociada con la preparación y presentación de valuaciones de activos. Como
profesionales, los Valuadores deben satisfacer rigurosas pruebas de educación, entrenamiento,
competencia y habilidad demostrada. También deben exhibir y mantener un elevado código de
conducta moral (Ética) y práctica profesional (Normas)”. (Def. IVSC)7
La tasación deberá estar constituida por profesionales de todas las especialidades,
cubriendo ampliamente los distintos campos en que desenvuelve la tasación. Como es el caso de
las viviendas, locales comerciales, oficinas, bodegas, vehículos, maquinaria industrial, terrenos,
mobiliarios etcétera. La tasación tendrá que ser basada en un riguroso análisis de manera objetiva
y el criterio profesional pasará a ser una resolución de la valorización del activo.
La empresa Krata S.A. (empresa tasadora), establece los principales sectores donde se
tendrá que actuar:
En el caso de KRATA, S.A. Sociedad de Tasación, al estar constituida por profesionales
de todas las especialidades, cubre ampliamente los distintos campos en que se mueve la tasación:
viviendas, locales comerciales, oficinas, plazas de garaje, solares, naves industriales, terrenos,
obras de arte, etcétera. El fin en cada uno de los proyectos es aportar una valoración del bien,
6 Norma Internacional de Auditoría. 7 International Valuation Standards Committee.
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basada en análisis objetivos y criterios profesionales. Algunos de los sectores más habituales con
los que colaboramos profesionalmente, son los siguientes:
Entidades financieras
� Tasación para el mercado hipotecario.
� Riesgos para concesión de créditos.
� Valoración de mercado para leassing.
� Determinación de patrimonio de las instituciones de inversión colectiva
inmobiliaria y de los fondos de pensiones.
Empresas
� Valoración de inmuebles de acuerdo con las N.I.C.
� Regularizaciones de balances, amortizaciones reales.
� Valoración del sector de actividad.
� Fusiones, absorciones, Join Ventures.
� Ventas y compras.
� Valoración de aportaciones no dinerarias.
� Venta de participaciones empresariales. Particulares
� Operaciones de compra-venta.
� Herencias.
� Actualización del valor de su patrimonio.
� Préstamos o créditos hipotecarios.
� Litigios.
El trabajo de tasación es aportar un valor de apreciación basado en análisis objetivos y
criterios profesionales.
Un estudio de valoración contempla los siguientes conceptos del Inmovilizado:
Los elementos de edificios y otras construcciones, terrenos, maquinaria, instalaciones,
útiles y herramientas, repuestos, elementos de transporte, equipos para procesos informáticos,
mobiliario y enseres, equipos de oficina, otro Inmovilizado Material.
Toda la valoración del Inmovilizado Material ha de efectuarse tras una inspección por
parte de un equipo técnico especializado, a través de una investigación y anotación de las
características, utilidad y calidad de cada tipo teniendo en cuenta las condiciones actuales
previstas en el mercado para materiales, mano de obra.
El desarrollo de una valoración del Inmovilizado Material, ha de seguir las siguientes
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fases:
� Inspección física en campo para determinación y captura de información técnica
identificatoria del objeto del estudio, así como para apreciar estados de uso y
conservación y determinar posibles obsolescencias.
� Analizar la información recabada y contrastarla con datos fiables sobre bienes
similares al del objeto del estudio, con el banco de datos referente a las consideraciones
técnicas y precios actuales, así como con el mercado a través de contactos con los
proveedores que suministren bienes o equipos similares.
INTERNATIONAL VALUATION STANDARDS COMMITTE (IVSC)
El desarrollo financiero internacional y la globalización de los mercados habían llegado a
un estado en el cual era claramente manifiesta la necesidad de Normas Internacionales de
Valuación. Sin acuerdos internacionales en relación a las normas de valuación existía el potencial
para confusión y para que se cometieran errores. Sin embargo, también se impedían las normas
domésticas en algunos países.
Se dieron rápidos cambios económicos en los negocios locales y entre las naciones, dando
lugar a un reconocimiento ampliado de la importancia mercantil de la valuación profesional de los
activos. Se requerían valuaciones competentes, objetivas y profesionalmente desarrolladas para
una amplia gama de actividades de negocios. Su importancia, al reflejar valores corrientes para
los informes financieros en particular, ha recibido creciente reconocimiento. Hay una fuerte
corriente hacia la información de valores de activos para efectos contables y financieros basados
en la valuación corriente, en lugar del costo histórico.
La tasación es una práctica que se ha formulado crecientemente en la economía clásica y
contemporánea. Durante los años cuarenta ya se aplicaban principios y técnicas de valuación, en
los años sesenta y setenta se desarrollan los cuerpos colegiados y gremiales seguidos por la
elaboración de códigos de éticas alrededor del mundo y en los años ochenta se reconocen a nivel
mundial los “tasadores profesionales”.
Se fundó en 1981 el Comité Internacional de Normas de Valuación (IVSC), sus objetivos son:
� Formular y publicar, en atención al interés público Normas de Valuación y orientación
procesal para la valuación de activos para el uso en estados financieros y promover su
aceptación y observancia mundial.
� Es armonizar las Normas entre los Estados del mundo y revelar las diferencias en las
estipulaciones de las normas o en su aplicación conforme sucedan.
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VII. CONCLUSIÓN
De la investigación llevada a cabo en forma teórica y/o descriptiva a través de la
bibliografía revisada y los antecedentes entregados en la presente monografía, se pueden presentar
algunos puntos concluyentes:
� Con la introducción de la Normativa Internacional de Contabilidad la verificación de los
información presentada en los Estados Financieros solo podrá ser comprobado en los
costos de adquisición del Inmovilizado Material, en cuanto a los costos posteriores y
revalorización de éstos; si es que están en usos por la empresa, tendrán que ser tasados
profesional según su condición y valorización actual en mercado.
� La Auditoría se tendrá que reformular, se desarrollarán equipos de trabajo con
profesionales de diferentes áreas como la forestal, biología marina, veterinaria, agrícola,
electrónica, informática y en general, relacionada al rubro que se dedique la empresa en
examen.
� Se tendrá que forma una institución que regules las tasaciones, elabores resoluciones y
creé códigos éticos. Como en España, donde esta función es atribuida al Colegio de
Arquitecto de España que esta facultado inclusivo para dictar normas referente a la
tasación de inmuebles, códigos éticos e intervenir como jueces mediadores entre criterios
de empresas y tasadores.
� Se ha especulado que los profesionales de la Auditoría caerán en prestigio por la fuerte
demanda de tasadores. La tasación de diferentes áreas resulta ser un área difusa para la
auditoría y contabilidad; en estas áreas no podrán tomar decisiones técnicas. Es por ello
que el Auditor tendrá la principal misión de liderar estos equipos de trabajos
planificando, organizando, dirigiendo y controlando la Auditoria en cuestión.
� Otro problema fundamental es el grado de confiabilidad que brinda el Auditor en su
examen. Esta confiabilidad se genera hasta los días de hoy gracias a volumen de
documentación de respaldo (papeles de trabajo); en cambio, en La Gran Bretaña, Estados
Unidos y Alemania esto es al inverso debido que a que sólo basta con el examen y el
dictamen que estos elaboran. Esto se debe al alto grado de prestigio que gozan los
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auditores por su alto nivel educacional en Alemania y la certificación de Contador
Publico Autorizado (CPA) que se debe obtener en Estados Unidos.
Respondiendo a la hipótesis presentada en este trabajo: “La adopción de la Normativa
Internacional de Auditoría en Chile, hará reformular las prácticas de Auditoría Contable en
relación a la evaluación del correcto importe en los Estados Financieros de los activos
Inmovilizado Material”
Se tendrá que reformular las prácticas de Auditoría Contable en cuanto a la evaluación del
correcto importe en los Estados Financieros de los Activos Inmovilizado Material, debido a que
los auditores no podrán elaborar sus dictámenes sobre la razonabilidad de los saldos del
Inmovilizado, debido a que la tasación no es parte de sus competencias. Sin embargo deberá
desarrollar nuevas habilidades de liderazgo en los equipos de trabajo, un mayor grado de
especialización y al introducir la certificación de Auditores se gozaría de un respetado prestigio la
profesión.
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VIII. REFERENCIAS
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Cárcamo, J. 1994. La depreciación y los valores corrientes. Monografía. Trabajo no publicado. Escuela de Auditoría. Universidad Austral de Chile. Valdivia.
Carnicer, JM. 2001. Auditoría del Inmovilizado 5campus, Auditoria. Disponible en Internet: http://ciberconta.unizar.es/leccion/auditInmov/INICIO.HTML (Consultado en diciembre 8, 2008)
Choi, F. 1992. International Accounting. Charper 10. Prendice Hall International Ed., New Kork
Colegio de Contadores de Chile AG. 1986. Boletín Técnico N° 33 Tratamiento Contable del Activo Fijo. Santiago de Chile: CCCH AG
Colegio de Contadores de Chile AG. 2004. Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile NAGA. Santiago de Chile: CCCH AG.
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Inmovilizado Material. Universidad Autónoma, Madrid. Disponible en Internet: http://www.nootes.org/download?d=l1doVekVu90lb (Accesado en Abril 8, 2008) (Consulto en Noviembre 29, 2008)
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Internacional de Contabilidad Nº 16. CT: NIIF. Norma Internacional de Información Financiera. 1998. Inmovilizado Material. Norma
Internacional de Contabilidad Nº 36. CT: NIIF. IVSC. 1997. Normas Internacionales de Valuación. Disponible en Internet:
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