Capitulo 6 Procedimiento Tributario

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P.

A. INTRODUCCION El decreto 618/97 –B.O. 14/7/97- crea la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), quedando disueltas la Dirección General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas como entes autárquicos. La AFIP actúa como entidad autárquica dependiente del Ministerio de Economía y la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas pasarán a ser organismos dependientes de la AFIP.

Respecto a la vigencia de la ley 11.683 y 507/93 se establece que:

La AFIP ejercerá todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI. La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas establecidas por el decreto bajo análisis. Cuando el presente decreto derogue artículos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda remisión que realice otra norma a estos artículos deberá entenderse como realizada a las nuevas disposiciones que al respecto establezca este decreto. Cuando las normas existentes hagan referencia a la Dirección General Impositiva o a la Administración Nacional de Aduanas, deberá entenderse como hechas a la AFIP.

B. FUNCIONES Y FACULTADES DE LA AFIPSon funciones y facultades de la AFIP las que se detallan: La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en especial de:

Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial en los espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.

Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.

Los recursos de la seguridad social correspondientes a: 1. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de dependencia o autónomos. 2. Los subsidios y asignaciones familiares. 3. El Fondo Nacional de Empleo. 4. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial.

Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.

El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.

La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna

El Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar a la AFIP la aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes a cargo de otras reparticiones.

Actuar como agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos Aires, que graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las operaciones de importación definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al Administrador Federal a la celebración de los convenios pertinentes con las autoridades locales.

Suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos oficiales - nacionales, provinciales o municipales, incluidos los de economía mixta- y privados, a los fines de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de los recursos de la seguridad social a su cargo, en cuyo caso podrá establecer una compensación por la gestión que realicen los entes indicados, en función de lo efectivamente recaudado para el Fisco Nacional.

Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente desempeñarlas por sí misma. Dicha delegación se efectuará en otros organismos de la administración pública y fuerzas de seguridad.

C. AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS


Autoridades Administrativas de la AFIP

Administrador General(1)

Conserva la máxima autoridad dentro del organismo.

Puede delegar a los Directores Generales y Subdirectores Generales

Director General de la DGI(1)

Es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la

seguridad social.

Sus actos son apelables ante el Administrador General.

Director General de la DGA(1)

Es el responsable de la aplicación de la legislación aduanera.

Sus actos son apelables ante el Administrador General.

Subdirectores Generales(1) Subdirectores Generales(1)

(1) Tienen el carácter de Juez Administrativo. No pueden desempeñar otro cargo público excepto la docencia.No pueden desempeñarse como autoridades de la AFIP:

Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta 10 (diez) años después de cumplida la condena.

Quienes no puedan ejercer el comercio.

Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.

Los fallidos, hasta 5 (cinco) años después de su rehabilitación.

Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la justicia penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.

Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5 (cinco) años después de su rehabilitación. Además, no podrán ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la Administración Federal de Ingresos Públicos:

1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la infracción de contrabando menor.

2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier sociedad o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los ilícitos previstos en el punto precedente. Se exceptúa de esta inhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realización.

3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilícitos previstos en el punto 1., hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o absueltos por sentencia o resolución firme. Quedan también comprendidos aquéllos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una sociedad o una asociación procesada o sumariada.

Asimismo, quienes desempeñen cargos rentados o no en la AFIP, no podrán ocupar cargos o mantener relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.

D. FACULTADES DE ORGANIZACIÓN INTERNASon facultades del Administrador Federal relativas a la organización interna las que se detallan: Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato, en todos los actos y contratos que se requieran para el funcionamiento del servicio.

Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.

Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades gremiales que representen al personal, con la autorización previa del MEyOySP.

Dictar los reglamentos del personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o que correspondan a niveles jerárquicos no comprendidos en las mismas.

Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también promover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.

Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales, extraordinarias o especiales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribución.

Promover la capacitación del personal.


Participar en representación de la AFIP, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia.

Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de misiones, por un lapso no mayor de 365 días.

Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se afectare el adecuado desenvolvimiento del servicio.

Elevar anualmente al MEyOySP el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.

Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo.

Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir, locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo.

Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas Chicas, estableciendo el monto y su régimen de reposición.

Propender a la más amplia y adecuada difusión de las actividades y normas del organismo.

Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.

Son facultades del Director General de la Dirección General Impositiva relativas a la organización interna las que se detallan:

Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización, determinación de oficio, liquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna y económica concreción.

Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.

Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la AFIP, en causas que su sustancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.

Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo, de acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideración las modalidades del tráfico internacional y los horarios de los organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus funciones.

Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.

E. FACULTAD DE REGLAMENTACIÓN

Normas Generales Obligatorias

¿Quién las puede dictar? El Administrador General

¿De aplicación obligatoria para quien? Responsables y terceros.

¿Desde cuando serán obligatorias?Desde la fecha de publicación en el Boletín Oficial,

salvo que la propia norma prevea una fecha de entrada en vigencia posterior.

Podrá dictar normas sobre:

Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.

Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.

Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.


Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de gravámenes.

Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas.

Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.

Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales estos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, los respectivos comprobantes.

Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una verificación, requerir información -con el grado de detalle que estime conveniente- de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).

Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.

Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.

Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

E.1. CARACTERÍSTICAS DE LAS RESOLUCIONES DE REGLAMENTACIÓNLos aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en: Se trata de un acto administrativo de alcance general. La función de reglamentar es una atribución exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar. El objetivo de las mismas es facilitar la fiscalización y asegurar la recaudación. Lo dispuesto por la resolución obliga al cumplimiento general ya sea de responsables y/o terceros.

E.2. APELACIÓN DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE REGLAMENTACIÓN No hay prevista una vía recursiva en la Ley 11.683.

Se deberán apelar conforme a la ley de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549), de aplicación supletoria a la ley 11.683 conforme a lo dispuesto por el articulo 116 de esta ultima. Deberán distinguirse las vías recursivas a utilizar según se trate de:1. Apelación con carácter general.2. Apelación cuando se lesione un interés particular.

A. APELACIÓN CON CARÁCTER GENERAL

Ante el dictado de la Resolución General de reglamentación, se presenta un pedido de derogación. Este pedido no suspende los efectos de la R.G. por aplicación del art. 12 de la ley 19.549. Luego de dicha presentación pueden darse las siguientes situaciones:

Denegatoria del Fisco : Se abre el camino de apelación ante el Poder Judicial por aplicación del art. 24 inc. a) de la Ley 19.549.

Silencio del Fisco por 60 días hábiles administrativos : se presenta pedido de pronto despacho y si transcurrieran otros 30 días hábiles administrativos sin respuesta se abre la posibilidad de apelación ante la Justicia por aplicación del art. citado precedentemente, ya que conforme lo dispone el articulo 10 de la Ley 19.549, el silencio en materia de derecho administrativo se considera denegatorio a la pretensión del administrado.

B. APELACIÓN CUANDO LESIONE UN INTERÉS PARTICULAR

El proceso de apelación ante la lesión de un interés particular se da cuando se produzcan los siguientes hechos:

La Resolución General de reglamentación sea aplicada. Quien no haya cumplido con lo dispuesto por dicha Resolución, ante la sanción aplicada por el Fisco por dicho incumplimiento, discuta en sede administrativa y - de corresponder judicial- la procedencia de tal sanción.


En la sentencia judicial - o en el Tribunal Fiscal, de corresponder- si bien se va a estar dirimiendo sobre la aplicación o no de una sanción, sobre la validez o invalidez de una determinación de tributos, lo que en definitiva se va a estar revisando va a ser la procedencia de la Resolución General de reglamentación.

F. FACULTAD DE INTERPRETACIÓN

Facultad de interpretación

¿Qué normas pueden ser interpretadas?

Las disposiciones del presente decreto.

Las normas legales que rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP.

¿Quién debe interpretarlas? El Administrador General.

¿Cuándo se interpretarán? Cuando se estime conveniente.

Cuando lo soliciten los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retención , percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.

Facultad de interpretación

Características de las normas interpretativas

Se publican en el Boletín Oficial.

Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas dentro de los 15 días hábiles administrativos desde su publicación.

El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la norma interpretada.

Apelación de las normas interpretativas

Se interpone ante el MEyOySP, dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de la publicación de la norma interpretativa en el B.O.

Pueden ser apeladas por los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retención, percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo.

La apelación suspende la aplicación de la norma.

Una vez resuelta la apelación, se publicará una nueva norma interpretativa que ratificará o rectificará a la norma apelada. Esta nueva interpretación tendrá vigencia a partir del día siguiente al de su publicación.

Rectificación por parte del Administrador General o del MEyOySP.

El nuevo criterio sólo puede ser aplicado a situaciones posteriores a su publicación.

F.1. CARACTERÍSTICAS DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE INTERPRETACIÓN:Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:

Es un acto administrativo de alcance general.

Es atribución exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar.

Objetivo: aclarar dudas en materia tributaria.

Son apelables ante el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.


Se pueden dictar:

De oficio por DGI.

A pedido de: - Contribuyentes- Agentes de retención y percepción- Demás responsables- Entidades gremiales- Organizaciones que representen un interés general.Este pedido no suspende la aplicación de la norma por la cual se solicita interpretación.

Vigencia de las Resoluciones Generales de interpretación:

Comienzan a regir: Si no fueron apeladas : luego de transcurridos 15 días hábiles administrativos desde su publicación en el Boletín Oficial. Si fueran apeladas : el día siguiente a la publicación de la Resolución rectificativa o ratificatoria dictara por el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos S.I.P.

Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto para los funcionarios del Fisco como para los administrados, con la misma vigencia que las normas a las cuales interpretan. Por ejemplo si una ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un Resolución interpretativa el 1/7/96 aclarando algún concepto de dicha ley, suponiendo que tal Resolución no fuera apelada, una vez que queda firme deberá aplicarse tal criterio de interpretación para todos aquellos hechos que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 - momento desde el cual rige la ley interpretada -.

Teoría de la Ultraactividad:

Cuando exista una Resolución interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la S.I.P., la Resolución rectificativa solo podrá tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro. Esto fue incorporado al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la Corte Suprema de Justicia en el fallo “Merbilhaa Arturo”, del 15/3/83.

F.2. OTRAS NORMAS DICTADAS POR LA A.F.I.P.

A. DICTÁMENES INTERNOS

Expresan la opinión del Fisco respecto de determinado asunto o tema.

No se publican en el Boletín Oficial.

No son de aplicación obligatoria para los administrados.

Por tratarse simplemente de una opinión del Fisco, no son recurribles.

B. INSTRUCCIONES Y CIRCULARES

Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organización y, por lo tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores jerárquicos.

Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio para los subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto de diversos temas.

Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial, no son de aplicación obligatoria para los administrados ni existe posibilidad alguna de recurrirlas.

C. CONSULTAS

Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas formulares por contribuyentes, responsables o terceros.

De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la respuesta dada por la Dirección no tiene efecto vinculante para la misma. Ello implica que los funcionarios del Fisco no están obligados a seguir o aceptar el criterio fiscal que surja de la respuesta a una consulta.


G. FUNCIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVOEl Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración.

Estos funcionarios podrán nombrar a otros que, en su área, los sustituirán como jueces administrativos.

G.1. DEFINICIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVOSi bien la utilización del titulo de Juez Administrativo otorgado por la ley 11.683 es inapropiado - ya que un juez debería estar libre de interés propio para resolver en una contienda -, estos funcionarios no ejercen una verdadera función de juez, pues no existe delegación de la función judicial, la que es indelegable.

La expresión legal de Juez Administrativo significa en realidad, y según se infiere de todo el contexto de la ley, simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General (delegable a otros funcionarios) a decidir legítimamente con jurisdicción en todo el país, las siguientes cuestiones:

Proceso de determinación de oficio. Recursos de Reconsideración. Recursos e Repetición. Libramiento de boletas de deuda. Instrucción de sumarios materiales. Aplicación de multas. Procedimiento de aplicación de clausuras.

G.2. QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO El Administrador Federal y el Director General de la DGI.

Los 5 Subdirectores

Los Directores

Los jefes de departamento, subzona y región.

Los jefes de división y de agencia.

Los jefes de distrito.

Jefes de fiscalización externa y jefes de revisión de recursos. En estos casos solo podrán actuar en tal carácter para intervenir en la actuación relacionada con las tareas de fiscalización de los contribuyentes (Disposición 3410 – 18/7/74).

G.3. REQUISITOS PARA SER JUEZ ADMINISTRATIVOLa ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableció que solo podían ser jueces administrativos quienes tuvieran el título de Contador Público o Abogado. Ser Contador o Abogado.

El PEN podrá determinar, para ciertas zonas del país, la posibilidad de nombrar jueces administrativos que no fueran contadores o abogados. En tal caso deberá tratarse de sujetos que cumplan con los siguientes requisitos:

Tengan una antigüedad mínima de 15 años en el Organismo Fiscal. Se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.

En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolución deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las siguientes características:

Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión de dicho dictamen genera la nulidad de la resolución dictada. No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podrá apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.


CAPITULO 6.2. DOMICILIO

A. CONCEPTO El articulo 3 de la Ley 11.683, al definir el domicilio a los fines fiscales, hace referencia directa al concepto civil de domicilio:

Domicilio de origen (articulo 89 C.Civil): Es el lugar de domicilio del padre en el día de nacimiento de los hijos. Este domicilio no es utilizado en la práctica a los fines fiscales.

Domicilio real (articulo 89 C.Civil): Es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios.

Domicilio legal (articulo 90 C.Civil): Es el lugar donde la ley presumen, sin admitir prueba en contrario, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no este allí presente.

Domicilio fiscal

Personas físicas del país

Domicilio real: es el que, en general, se considera a los fines fiscales.

Domicilio legal: solo será considerado a los fines fiscales en los siguientes casos particulares:

1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio de sus representantes.2. Mujeres casadas: será domicilio fiscal el domicilio del marido.

Personas jurídicas del país

Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, éste será el domicilio fiscal.

En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se considerara domicilio fiscal el lugar donde este situada la dirección o administración.

Responsables y contribuyentes del

exterior

Si existe un representante en el país: el domicilio fiscal será el de dicho representante.

Si no existiera un representante en el país: se considerara domicilio fiscal a:

El lugar de la República en que dichos sujetos tengan su principal negocio o explotación. El lugar donde se halle la principal fuente de sus recursos.

Cuando no se pudieran determinar ninguno de los dos anteriores, se considerara el ultimo lugar de residencia en el país.

A.1. OBLIGACIONES RELACIONADAS CON EL DOMICILIO FISCAL

Deberá informarse el domicilio fiscal en los siguientes casos:

Primera presentación ante DGI:, deberá denunciarse el domicilio fiscal a través del formulario 560/F o 560/J según corresponda:

para domicilio real, o

para domicilio legal

En las Declaraciones Juradas, formularios de liquidación administrativa de gravámenes y en los escritos que se presenten ante DGI.

Cambio de domicilio: existirá cambio de domicilio cuando:

Se haya efectuado la traslación del anteriormente denunciado.

De tratarse de un domicilio legal, este haya desaparecido.


El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de una multa por infracción a los deberes formales genérica, prevista en el 1er. párrafo del articulo 39 de la Ley 11.683

A.2. CONSECUENCIAS DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO FISCAL

El domicilio fiscal se considerara como domicilio constituido en el ámbito administrativo y judicial. Ello implica que todas las comunicaciones y/o notificaciones serán consideradas validas al realizarse en dicho domicilio.

Respecto a lo mencionado en el párrafo anterior habría que hacer las siguientes salvedades:

Si hay cambio de domicilio denunciado correctamente por el contribuyente: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior carecen de validez.

Si existe cambio de domicilio no denunciado: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior resultaran legalmente validas.


CAPITULO 6.3. TERMINOS

A. FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS

Computo de términos. Norma general.

Términos en: Forma de computo Norma aplicable

Días Se computan solo días hábiles administrativos(*) Art.4 Ley 11.683

HorasComienzan a correr desde la 0 (cero) hora del día hábil siguiente al de la notificación.

Art. 19 D.R. Ley 11.683

Meses o años

Terminan el mismo numero de día del mes en que comenzó a correr el plazo, pero del mes en que este finalice.Por ejemplo: un plazo de 5 meses comenzado el 10 de enero, finalizara el día 10 pero del mes de junio.

Arts.25 y 26 del C. Civil.

(*) Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habrá que tener en cuenta cuales son los días hábiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el TFN como el Poder Judicial consideran inhábil el mes de enero).

1. Desde que momento se computan los plazos

Comienzan a correr a partir del día hábil siguiente al de la notificación.

En el caso de notificación en día inhábil, la misma debe considerarse como recibida el primer día hábil siguiente, comenzando a correr los plazos a partir del día hábil posterior a este ultimo. Por ejemplo: una resolución notificada en día sábado, se considera recibida el día lunes (primer día hábil siguiente), con lo cual el plazo comenzaría a contarse a partir del día martes.

2. Aplicación del plazo de gracia en materia tributariaLa Resolución General 2452 dispuso, por aplicación supletoria del articulo 124 del C.P.C.C.N. la posibilidad de presentar escritos dentro de las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera expirado el plazo para hacerlo. Cabe destacar que la procedencia del plazo de gracia solo es para la presentación de escritos y no para los vencimientos generales (Declaraciones Juradas).


CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

A. INTRODUCCION

Es el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.

SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Sujeto Activo Fisco

Sujeto Pasivo

Sujeto Pasivo de la obligación tributaria:

es la persona que expresa o implícitamente fue designada por la norma legal para dar cumplimiento a la misma.

Sujeto Pasivo del tributo:

es aquel respecto de quien se verifica el hecho imponible. Puede ser o no el sujeto de la obligación tributaria, puesto que el cumplimiento de esta puede ser adjudicado por ley a otra persona (responsable).

De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones:

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto pasivo del tributo : En este caso nos encontramos frente a un contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que quien soporta económicamente el tributo es quien debe ingresarlo al Fisco.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el sujeto pasivo del tributo : El sujeto obligado a ingresar el tributo (contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En este supuesto el contribuyente es responsable del ingreso del impuesto perteneciente al sujeto pasivo del tributo, y se lo denomina responsable por deuda ajena.

Ley de Procedimiento Tributario. Capitulo III.

Sujetos de los deberes impositivos

Obligación Tributaria. Definición

Obligación Tributaria. Definición

ContribuyentesContribuyentes

ResponsablesResponsables

Definición del Modelo de Código

Tributario de la OEA

Definición del Modelo de Código

Tributario de la OEA

Personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por expresa disposición de la ley, cumplir las

obligaciones atribuidas a estos.

ersonas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por expresa disposición de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos.


Artículo Descripción

5 Responsables por deuda propia.

6 Responsable en el pago de tributos.

7 Deberes formales de los responsables por deuda ajena.

8 Responsabilidad personal y solidaria por incumplimiento de obligación.

B. RESPONSABLES POR DEUDA PROPIAEn materia tributaria se presentan las siguientes características y diferencias con el derecho privado:

Pueden ser también personas que sean incapaces de hecho o de derecho:

Incapaces de hecho: menores impúberes, dementes, sordomudos. Incapaces de derecho: Religiosos, etc.

Pueden ser entes que según el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones. Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el Derecho Tributario, como en el caso del Impuesto sobre los Activos.

Puede negarse el carácter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por ejemplo: las sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran sujetos del Impuesto a las Ganancias.

La condición de contribuyente surge de la ley.

La ley 11.683, en su artículo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos:

Personas de existencia visible: Esta denominación se refiere también a las personas físicas también llamadas personas naturales.

Personas jurídicas del Código Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Están incluidas las de carácter publico privado (art. 33 Cod. Civil).

Entes que carecen de personería jurídica según el derecho privado (no son sujetos de derecho) cuando por las leyes tributarias sean considerados como unidades económicas para la atribución del hecho imponible (uniones de profesionales, consorcios).

Las sucesiones indivisas

a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento, el sujeto pasivo es la sucesión indivisa.b) Desde la declaratoria de herederos o aprobación del testamento y mientras continua la indivisión de bienes: los sujetos pasivos son los herederos por las ganancias en proporción a la tenencia del total del acervo hereditario.

Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta que el Código Civil establece la transmisión automática de los bienes al momento del fallecimiento del causante.

C. RESPONSABLES POR DEUDA AJENAAntes de analizar las características de los responsables por deuda ajena, es conveniente esquematizar los diferentes tipos posibles de responsabilidad:

Clase

Subsidiaria Después del

DeudorSolidaria Junto a el

Sustituta En lugar del

La ley de procedimiento tributario dispone la obligación a estas personas al solo efecto de asegurar la percepción exacta y a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la ley 11.683, se puede concluir que existen algunos caracteres comunes a todas las categorías de estos sujetos pasivos de la obligación tributaria:


C.1. UNIDAD E IDENTIDAD DE LA PRESTACIÓN: La deuda es una sola Nunca puede superar el monto que sea exigible al contribuyente. El pago por el contribuyente libera de toda responsabilidad al responsable.

C.2. PLURALIDAD E INDEPENDENCIA DE LOS VÍNCULOS ENTRE EL FISCO, EL CONTRIBUYENTE Y LOS RESPONSABLES.Las obligaciones de los responsables en cuanto a solidaridad están supeditadas a:

Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la ley.

Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimación administrativa requiriendo el pago de sus obligaciones.

C.3. EXCEPCIONALIDAD O LEGALIDADEs una responsabilidad y debe estar siempre establecida por la ley. Por ello es ilegal esa responsabilidad cuando surge de un Decreto Reglamentario o de una Resolución General.

C.4. INDEROGABILIDAD POR CONVENIO ENTRE PARTICULARComo consecuencia de ser una obligación o carga impuesta por la ley, no puede ser derogada por un contrato celebrado entre particulares.

C.5. SOLIDARIDAD SUBJETIVALos responsables por deuda ajena son solidarios si: El responsable por deuda ajena no haya omitido sus deberes formales, y Los contribuyentes (responsables por deuda propia) no han cumplido con la intimación de pago formulada por el Fisco.

El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena:

1) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.La expresión no es feliz, ya que:

Si bien la norma tiene aplicación para todos los gravámenes, ella se refiere a un caso particular en el impuesto a las ganancias. Esta anomalía se explica porque en un principio la Ley 11.683 solo era aplicable a dicho tributo y al impuesto sobre las ventas.

Se refiere a situaciones muy particulares:a) En caso de insania, con lo cual la situación podría encuadrarse en al punto 2).b) En el caso de condenados a prisión o reclusión, los cuales traen aparejados la inhabilitación absoluta.2) Padres, tutores y curadores de los incapacesEsto es lógico atento que para los insanos y para los menores existe la incapacidad para actuar.La incapacidad en el caso de los menores cesa: Al cumplir 21 años. Al emanciparse (arts. 128 y 129 Código Civil, arts. 10 y 11 Código de Comercio).

3) El articulo 6 enuncia a los siguientes responsables

Responsables por deuda ajena En el caso de:

Síndicos y liquidadores Quiebras.

Síndicos Concursos Civiles.

Representantes Sociedades en liquidación.

Administradores legales o judiciales(1) (a falta de estos será el cónyuge o los herederos). Sucesiones indivisas.


(1) En realidad los únicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen abandono de la herencia (arts. 3282 y 3283 Código Civil).

4) Quienes actúan en representación de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas (sociedades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.) mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683.

5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad de percibir dinero que, en el ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la base imponible y pagar el gravamen correspondiente.

Respecto a este punto conviene realizar las siguientes aclaraciones:

Los administradores de patrimonios están incluidos en el punto 4) cuando se hace referencia a los representantes de entidades mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683, ya que entre ellas se encuentran los patrimonios destinados a un fin determinado.

Los administradores de empresas son, en general, los gerentes o directores de sociedades, también mencionados en el punto 4).

La equiparación de mandatarios a administradores no es equitativa, ya que el mandatario, aunque conozca o no la situación fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo administra.

6) Los agentes de retención y percepción.Esta categoría de responsables asume particular importancia, porque tanto en nuestro ordenamiento tributario como en el extranjero se ha generalizado el sistema de retención en la fuente.

Agente Ejemplo Característica

De retenciónPago de sueldos (impuesto a las

ganancias).

La retención se efectúa al momento del pago y tiene su origen en fondos propios.

De percepciónEscribanos

La percepción se manifiesta como un cobro en demasía por parte del agente originándose por lo tanto en fondos ajenos.

D. DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Deben cumplir, por cuenta del contribuyente, con los deberes que la ley de Procedimiento Tributario es-tablece a los fines de la de establece a los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.

Respecto al texto del artículo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que la separación en 2 párrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a todos los sujetos del articulo 6 excluidos los agentes de retención y percepción.Los deberes a que se refiere el articulo en cuestión, y que deben ser cumplidos por los responsables por deuda ajena son esencialmente los siguientes:

Presentación de Declaraciones Juradas

1. Se trata de una obligación complementaria al pago del tributo.

2. El articulo 23 del D.R. de la Ley 11.683 exceptúa de la obligación de presentar Declaración Jurada a quienes representen o en cuyo nombre actúen las personas mencionadas en los 3 primeros puntos del articulo 6. Por ejemplo: un incapaz no presenta DDJJ ya que la misma es presentada por el tutor.

3. Deben respetarse las formas extrínsecas que debe contener la Declaración Jurada. Tales formas están contempladas en el articulo 28 del D.R. de la Ley 11.683: Firma en su parte principal y anexos. Expresión que no se omiten ni falsean datos. Observancia de las normas sobre verificación y fiscalización. (arts. 33, 34 35 y 36 Ley 11.683, arts. 48 y 49 D.R.).


Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responderá individualmente por los actos o declaraciones que firme, pero todos serán responsables por la omisión de los deberes formales.

Respecto a la exclusión de los agentes de retención y percepción de las previsiones del articulo 7, ello obedece, de acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actúan en nombre propio y no por el tercero.

E. RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORESResponden en forma personal - es decir con sus bienes propios- y solidaria los siguientes sujetos:

E.1. SUJETOS ENUNCIADOS

Los sujetos enunciados en los 5 primeros puntos del articulo 6, es decir:

El cónyuge que percibe y dispone de los réditos propios del otro.

Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

Los síndicos, liquidadores, administradores legales o judiciales, representantes, etc.

Los directores, gerentes y demás representantes de personas jurídicas, sociedades, asociaciones, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.

Los administradores de patrimonios, empresas, bienes y los mandatarios con facultad de percibir dinero, siempre que puedan determinar íntegramente la materia imponible y pagar el tributo correspondiente.

Requisitos para el nacimiento de la responsabilidad solidaria:

Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.

Que el incumplimiento le sea imputable a titulo de culpa o a titulo de dolo.

Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimación adminis-trativa, la cual debe ser previa, para regularizar la situación fiscal.

Sin embargo, no existirá responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que fue el propio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con las obligaciones tributarias.

E.2. SÍNDICOS Y LIQUIDADORESAdemás de las responsabilidades generales del punto anterior, los síndicos o liquidadores de las quiebras tienen la obligación de gestionar:

La determinación de la deuda tributaria e ingresos por periodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio.

Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deberá ser solicitada antes de los 15 días del vencimiento para la reunión de la Junta de Acreedores.

E.3. AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN.La responsabilidad personal y solidaria nace en los siguientes casos:

Cuando dejaron de retener o percibir.

Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención o percepción.

Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria si el contribuyente ingresa directamente el tributo de que se trate. De darse este supuesto, la eximición de la responsabilidad no implica la eximieron de la sanción por infracción a los deberes formales genérica prevista en el articulo 39 de la Ley 11.683.

E.4. SUCESORES DE EMPRESAS.Serán responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes condiciones: Se trate de sucesores en el activo y pasivo de empresas o explotaciones. La empresa o explotación sea una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible.


Se trate de sucesores tanto a titulo oneroso (compra-venta, permuta, aporte social, etc.) como a titulo gratuito (legado o donación).

La responsabilidad del adquirente en cuanto a la deuda fiscal no determinada caducara:

A los 3 meses de efectuada la transferencia si con antelación de 15 días esta hubiera sido denunciada a la DGI. En cualquier momento que la DGI reconozca la solvencia del tramitante o anterior propietario.

Este inciso modifica implícitamente la Ley 11.867 sobre transmisión de fondos de comercio, ya que permite al Fisco perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.

E.5. TERCEROS CÓMPLICESLos terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, serán responsables personal y solidariamente. Se trata de una norma no aplicada en la practica pero de gran importancia para la actuación profesional.

E.6. CEDENTES DE CRÉDITOS TRIBUTARIOS.Serán responsables respecto de la deuda tributaria de los cesionarios y hasta el importe contra el cual se hubiera aplicado el crédito transferido. Dicha responsabilidad solo tendrá lugar cuando:

Se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y

Los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.


CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

A. FORMAS DE DETERMINACION Antes de analizar en profundidad el tema de la determinación de oficio de la obligación tributaria, corresponde realizar una breve explicación de las formas de determinar la mencionada obligación que la Ley de Procedimiento Tributario (LPT) prevé.

Se distinguen dos sistemas de determinación e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por nuestra legislación en el artículo 11 de la LPT. Estos sistemas son:

1) Sistema de Declaración Jurada.2) Sistema de Liquidación Administrativa.

A.1. DECLARACION JURADANuestra ley, establece como sistema primordial de determinación el de Declaración Jurada, a través del cual se le confiere a la determinación del tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo éste el único responsable del ingreso del mismo. En otras palabras, la ley confía en el cumplimiento espontáneo por parte del contribuyente de declarar e ingresar el monto de su obligación tributaria al Fisco, y por eso ha instituido como exteriorización de ese proceso la presentación de Declaraciones Juradas.

La determinación de la obligación tributaria será – establece el art. 20 - “sobre la base de las declaraciones juradas”. Este error legislativo surge porque el esquema está copiado del ordenamiento jurídico alemán, en donde se utiliza un sistema mixto (necesita confirmación de la autoridad de aplicación), pero en nuestro país la determinación de la obligación tributaria es un acto unilateral emanado del contribuyente en la declaración jurada.

Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no presente la declaración jurada o cuando el fisco la impugne, la determinación de la obligación tributaria va a ser realizada por el fisco conforme a lo descripto en el art. 17 de la Ley de Procedimiento.

Por lo tanto, la determinación se materializa - en principio- en la declaración jurada, salvo que la misma no fuera presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal.

La declaración jurada está sujeta a ciertas formas extrínsecas establecidas en el art. 28 del D.R.: la existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de recibo el duplicado de los mismos. En la actualidad no en todos los casos se presenta la declaración jurada, ya que un gran lote de contribuyentes presentan un soporte magnético. la fórmula que le da el carácter de declaración jurada.

la firma del contribuyente. De acuerdo a la Instrucción 170/78, cuando se presente la declaración jurada sin la firma del contribuyente, ésta deberá ser aceptada por la D.G.I. quien luego - en virtud del art. 35- citará al contribuyente para regularizar la situación

La Liquidación Administrativa consiste en un sistema mixto a través del cual el contribuyente proporciona a la Dirección General Impositiva los datos necesarios para la determinación del tributo, y el ente recaudador procede a su liquidación. Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligación tributaria debería someter la liquidación a consideración del contribuyente, ya que de lo contrario se estarían violando los principios constitucionales del debido proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar contemplado en el Artículo 11 de la LPT, no es usado en la actualidad para la liquidación de tributo alguno.

Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las informativas

En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situación de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros)La Declaración Jurada determinativa es la utilizada por el contribuyente para exteriorizar la obligación tributaria, mientras que la informativa es aquella en la cual se manifiesta los elementos o pautas, propias o de terceros, que tienen que ver con dicha obligación. Las declaraciones juradas determinativas pueden ser originales o rectificativas.

Serán originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un período y a un tributo.


A.2. DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS.

Se entiende por rectificativa toda declaración jurada presentada con posterioridad a la original. No existe un número determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo exteriorizado tantas veces como lo necesite.

Resulta obvio que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta rectificativa puede ser a requerimiento del fisco en el caso de una inspección o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos casos se consignará, de existir, el impuesto abonado previamente como ingreso directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por éste liquidarse los accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.

Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en más una declaración jurada presentada, si la misma tuvo su origen en un requerimiento de la administración fiscal procede la multa por omisión que prevé el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir 16,66 % del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49 del citado ordenamiento por tratarse de una aceptación a las pretensiones fiscales antes de iniciado el procedimiento de determinación de oficio.

Si la rectificativa fue por propia decisión del contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito de omisión por inexacti-tud de la declaración jurada original, habida cuenta que el contribuyente es el que regulariza la cuestión demostrando que no tuvo intención de omitir. Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la D.G.I. (inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva de impuesto por falta de presentación jurada sólo se considera consumada recién en el momento en que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen. Si el propio organismo considera que la no presentación de declaración no tipifica la infracción material hasta la vista, mucho menos le corresponderá la sanción a quien se encuentre en mejor posición, porque habiendo presentado una declaración jurada la rectifica en más.

En el caso de que un contribuyente presente su declaración jurada original ingresando más de su obligación real no podrá rectificar la misma, salvo que sea por error de cálculo.

Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deberá iniciar la acción de repetición. A los fines prácticos, el reclamo de repetición se instrumenta con la presentación de una declaración jurada rectificativa y una nota explicando los motivos que originan el saldo a su favor que recién será disponible a partir de la conformidad administrativa esbozada por resolución.

Si el ingreso de más se debe a un error de cálculo si se podrá rectificar en menos una declaración jurada. El error de cálculo debe manisfestarse en la propia declaración, es decir debe ser un error de transporte, de aplicación de una alícuota, de utilización de una escala, o bien una equivocación en una operación matemática, pero siempre debe estar exteriorizado en la declaración jurada.

Una alternativa que podría utilizarse en la práctica cuando el ingreso de más de un tributo no obedezca a un error de cálculo es la de compensar con obligaciones futuras aún de otros gravámenes. Siempre que estén en la órbita de aplicación de la ley de procedimiento.

Así ante el siguiente caso:

IVA Enero 1997 │ Real │ Declarado │

Débito 1.800,- 1.800,- Crédito 700,- 500,- Impuesto resultante 1.100,- 1.300,-

El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de más para compensar una obligación futura, por ejemplo:

IVA Febrero 1997 │ Real │ Declarado │


Débito 2.200,- 2.200,- Crédito 600,- 800,- Impuesto resultante 1.600,- 1.400,-

De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaración jurada de enero de 1997 subsana su error. El único inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualización de los $ 200 pero ante lo dispuesto por la Ley de Convertibilidad esto carece de virtualidad.

La postura de compensar ingresos de más con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en lo dispuesto en el último párrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Dirección general com-pensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultan-te de la determinación".

La misma alternativa podría darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha ingresado de menos, sin rectificar , normaliza su situación.

Así ante el siguiente caso:

IVA Enero 1997 │ Real │ Declarado │

Débito 1.900,- 1.800,- Crédito 600,- 600,- Impuesto resultante 500,- 1.200,- Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que había dejado de abonar, conforme al siguiente procedimiento:

IVA Febrero 1997 │ Real │ Declarado │

Débito 4.100,- 4.200,- Crédito 1.800,- 1.800,- Impuesto resultante 2.300,- 2.400,- De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaración jurada del mes de enero, regulariza su situación frente al impuesto al valor agregado.

En este caso sólo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la obligación tributaria del mes de enero hasta el momento del pago.

Esta es la doctrina denominada "teoría de las correcciones simétricas" sustentada al respecto en la causa Fumacol Argentina en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nación.

Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de declaraciones juradas rectificativas de manera tal que se simplifique la relación fisco contribuyente.

B. LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.

El proceso de determinación de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por los que la Ley 11.683 le permite al Fisco determinar el monto de la obligación tributaria, ya sea sobre base cierta o presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la Declaración Jurada o bien cuando habiéndola presentado, la misma hubiera sido impugnada por la Dirección.


De la definición enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para una acabada comprensión del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde sólo en aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado Declaración Jurada o de haberlo hecho, la DGI hubiera procedido a su impugnación. Con esto se busca limitar la acción del Fisco para evitar la aplicación de este procedimiento en forma arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el apartado I, que la base de nuestro sistema tributario radica en la determinación de la obligación mediante Declaraciones Juradas.

En segundo lugar, encontramos una subdivisión dentro del proceso mismo de determinación de oficio: determinación sobre base cierta y determinación sobre base presunta (también llamada estimación de oficio). La determinación sobre base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligación tributaria, el Fisco se vale de elementos en poder del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le permiten establecer el monto a ingresar sin necesidad de recurrir a ningún tipo de presunciones. Estos elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones juradas confeccionadas y no presentadas, comprobantes respaldatorios, etc. Lo más importante es entonces, el conocimiento certero del hecho imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligación impositiva a cargo del contribuyente.

Sólo cuando sea imposible la aplicación de la determinación sobre base cierta, será procedente la estimación de oficio. De esto resulta el carácter subsidiario que presenta la determinación sobre base presunta, o dicho de otro modo, solo se podrá hacer uso de dicho proceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos necesarios que lleven a un conocimiento exacto y certero de la obligación tributaria. Tanto la doctrina como la legislación comparada han reconocido la necesidad de marcar un orden de prelación entre los dos procedimientos, tal como se ha hecho en países como Uruguay, España y Alemania por ejemplo.

B.1. ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIÓN DE OFICIOSe pueden distinguir tres etapas en el proceso de determinación de oficio:

a) Vista.b) Descargo y ofrecimiento de prueba.c) Resolución.

El proceso se inicia con una vista al contribuyente en la que se detallan las actuaciones administrativas y los cargos o impugnaciones que se le formulen. Estos últimos deberán estar adecuadamente fundamentados ya que de lo contrario se estaría violando la garantía del debido proceso dispuesta por el artículo 1 inciso f) de la Ley de Procedimientos Administrativos (derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas, y derecho a una decisión fundada). La vista deberá estar firmada por un funcionario que revista el carácter de Juez Administrativo. Ante la recepción de la vista, el contribuyente tiene las siguientes opciones:

a) Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 días hábiles administrativos, lo que implica ingresar al Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio: por un lado las multas del artículo 45 (por omisión de presentación de Declaraciones Juradas o presentación inexacta, cuya sanción fluctuara en un 50 % y un 100 % del tributo omitido) y del artículo 46 (defraudación por presentación de Declaraciones Juradas engañosas generando perjuicio fiscal, con una sanción entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se verán reducidas a 2/3 de su mínimo legal, y por el otro, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por medio del pago la determinación de oficio queda firme y no podrá ser modificada en contra del contribuyente, salvo en casos especiales que serán tratados más adelante.

b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de recibida la vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del día siguiente a aquel en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibiere en día inhábil, se considerará recibida el día hábil siguiente, con lo que el plazo comenzaría a contarse a partir de la 0 hora del segundo día hábil posterior a la recepción. En cuanto al momento de finalización del plazo de presentación del descargo, si bien la ley habla de 15 días, la Resolución General 2452 (02/04/84), por aplicación supletoria del art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, estableció la posibilidad de presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del día hábil siguiente a aquel en que expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda “presentado en las dos primeras horas” y la firma del jefe de la oficina receptora.

El plazo de 15 días para presentar el descargo podrá, de acuerdo al texto de la LPT, “ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez” , con lo que la posibilidad de otorgar la prórroga es una facultad discrecional de la Dirección y según ha resuelto la jurisprudencia, la prórroga no necesariamente deberá ser de 15 días como parecería desprenderse de la letra de la ley sino que podrá ser otorgada por un plazo menor. La resolución que deniegue la prórroga deberá estar fundamentada en forma razonable para evitar que a través de decisiones arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar


el principio de legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Dirección para el rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que “resulta inminente el acaecimiento de la prescripción en curso” no resultaría una circunstancia válida para el mencionado rechazo toda vez que el contribuyente no tiene responsabilidad alguna en la demora de la propia Administración y, por ende, se estaría violando uno de los principios generales del derecho según el cual nadie puede alegar su propia torpeza.

En el caso que, además del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondrá la producción de la misma fijando un plazo máximo de 30 días hábiles administrativos prorrogables por igual término por única vez. El otorgamiento o no de la prórroga es facultad del Juez Administrativo, debiendo fundamentar su resolución en aquellos casos en que denegare la concesión de la misma. El juez ordenará la producción de todas las pruebas ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este último supuesto fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega la producción de la prueba.

Si en el citado plazo de 30 días hábiles administrativos (o su prórroga, si existiese) no se pudiera realizar la producción de la prueba, el juez deberá dictar resolución prescindiendo de la misma. Una vez finalizada la producción o habiéndose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo la misma, el juez deberá dictar la resolución del proceso determinativo de oficio sin que sea posible alegar sobre la prueba producida.

Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contestación, el juez administrativo deberá dictar resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos. La fundamentación de la resolución mencionada deberá tener en cuenta todos los argumentos que el contribuyente hubiera presentado en su descargo como así también los resultados de la producción de la prueba, si es que la misma hubiera tenido lugar.

Si bien el artículo 17 dispone que la resolución del juez administrativo deberá contener lo adeudado en materia de tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable; esto debe entenderse como una terminología poco adecuada, pues la determinación de oficio no siempre tendrá como resultado una deuda para el contribuyente, sino que es posible de este proceso surja un crédito fiscal o impuesto a favor del contribuyente.

Es necesario analizar la posibilidad de caducidad de este procedimiento, entendiéndose como tal a un modo anormal de finalización del mismo, que opera por la falta de actividad procesal para llevarlo a cabo, dentro de un determinado plazo. En el caso concreto de la determinación de oficio, si luego de contestada la vista, o vencido el plazo para contestarla, el juez no dictara resolución dentro de los 90 días hábiles administrativos, se habilita al contribuyente a requerir pronto despacho, quedando obligado el juez administrativo a dictar el acto determinativo de oficio dentro de los 30 días siguientes. Si a pesar de ello el juez no dictare resolución, el procedimiento caduca sin que ello implique la perdida de valor de las actuaciones administrativas realizadas hasta ese momento. La caducidad del procedimiento implica que la DGI podrá volver a iniciar otro proceso de determinación de oficio, por única vez, con la autorización del Director General y comunicando tal circunstancia a la Secretaria de Ingresos Públicos dentro de los 30 días e informando las razones que llevaron a la caducidad del proceso. Durante este nuevo proceso de determinación de oficio, se podrán utilizar todas las pruebas y actuaciones administrativas que se hubieran realizado en el proceso anterior.

c) No realizar ninguna acción ante la recepción de la vista: en este caso el contribuyente simplemente esperará a que el juez administrativo dicte su Resolución, sin interponer ningún tipo de descargo con anterioridad al mismo. Esta no actuación por parte del contribuyente no impide al mismo la posibilidad de recurrir la citada Resolución y presentar pruebas en ese momento.

La resolución que determine de oficio el tributo será pasible de los recursos establecidos en el artículo 76 de la LPT: el recurso de reconsideración ante el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En el caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolución deberá interponer cualquiera de estos recursos en el plazo de 15 días hábiles administrativos luego de notificada la Resolución. Es importante destacar que el proceso de determinación de oficio constituye una excepción al principio “multa pagada, cosa juzgada” que se desprende del artículo 79 de la LPT y por el cual se coarta toda posibilidad de exigir la repetición de una multa ya abonada, ya que según lo contempla el artículo 180 LPT, el contribuyente esta facultado ante una determinación de oficio a pedir la repetición de la multa consentida en la misma proporción en la que repita el tributo abonado.

En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se señalara más arriba, existen ciertas situaciones que revisten el carácter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la determinación de oficio realizada. Dichas situaciones son: Carácter parcial de la determinación de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la parcialidad del ajuste realizado. Por ejemplo, si la Dirección revisa y ajusta sólo el rubro Bienes de Uso dejando constancia de ello, nada impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro rubro (pero no en Bienes de Uso), precisamente porque el carácter parcial de la determinación de oficio conlleva a la estabilidad del ajuste fiscal pero restringida a lo revisado por el Fisco.

Aparición de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la determinación.


Comprobación de la existencia de dolo, error u omisión en la exhibición o consideración de los datos que sirvieron de base a la determinación anterior.

B.2. ESTIMACIÓN DE OFICIOAnte la necesidad de estimar de oficio la obligación tributaria, la LPT introduce la figura de la presunción como forma de conectar un hecho conocido (indicio) con otro considerado como cierto (admitiéndose o no prueba en contrario) que suele ser consecuencia del hecho conocido tomado como base.

Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales son aquellas que emanan y se hallan reguladas por la propia ley. Dentro de este grupo hallamos las denominadas Juris Tantum, o que admiten prueba en contrario, las cuales suponen no forzosa la conexión o correlación entre el hecho base y el hecho presunto, pudiéndose desvirtuar la misma mediante prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las presunciones Jure et de jure, o que no admiten prueba en contrario, impiden que el contribuyente pueda demostrar que del hecho tomado como base no se desprende el hecho presumido.

Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la ley sino en el juzgador, siendo éste, en el caso de determinación de oficio, el juez administrativo. Será entonces el juez administrativo quien determine en qué casos de un hecho cierto puede derivarse o inferirse un hecho presunto.

Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinación de oficio, toda presunción de carácter judicial admita prueba en contrario.

Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el análisis del artículo 18 de la LPT, en el cual se detalla el proceso por el cual la Administración fiscal determinará la obligación tributaria sobre base presunta, contando como herramienta principal con las presunciones que el mencionado artículo establece.

El primer y segundo párrafo del artículo enumera una serie de hechos que el legislador ha considerado aptos para que el juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos otros hechos que no puedan ser probados en forma directa. Cabe destacar, tal como lo ha sostenido la doctrina tributaria, que la enumeración mencionada es de carácter ejemplificativo, por lo que el juez administrativo podría valerse de cualquier otro elemento que, por su vinculación con el hecho imponible del tributo en cuestión, permitiera inducir la existencia y medida del mismo. Entre otros, la ley enumera como indicios al capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones y utilidades de períodos anteriores, etc. Ante la duda que podría suscitarse en torno al carácter de esta presunción, si bien la misma emana del texto legal, se la considera de carácter simple o judicial, ya que es el juzgador quien, partiendo del indicio derivará la presunción. Consecuentemente, la misma admite siempre prueba en contrario.

Luego de estos párrafos, la ley regula las presunciones específicas de carácter legal, que en todos los casos admiten prueba en contra, a través de seis incisos que deben ser analizados con detenimiento. Cuando la ley establece la admisibilidad de la prueba en contrario esta consagrando la primacía de la base cierta sobre la presunta, porque solo a través de elementos ciertos se podrá desvirtuar una presunción. En ningún caso la Dirección podrá utilizar en forma conjunta más de una presunción específica para determinar de oficio un mismo gravamen por un mismo periodo fiscal.

Las presunciones legales son:

A. ALQUILER DE BIENES INMUEBLES

Se aplica para presumir utilidades en el caso de personas de existencia visible, para quienes la ganancia neta de un período fiscal no podrá ser menor a tres veces el alquiler que paguen por los inmuebles destinados a casa habitación. Esta presunción ha caído en desuso en la actualidad a raíz de la no aplicación de la misma por parte del Fisco.

B. TRANSFERENCIA DE INMUEBLES

Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presunción, sino una facultad otorgada por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el precio de las transferencias de inmuebles, cuando los precios que surjan de las escrituras sean inferiores a los de plaza y no existiera una razón valedera para que esas operaciones se hubieran pactado a valores inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y concordando con la establecido por Diaz Sieiro y otros 1, la incorporación de este inciso a la ley resulta cuestionable.

Es importante resaltar que esta facultad del Fisco sólo lo habilita a desconocer el precio de la transacción, pero en ningún caso implica la desestimación de la operación desde el punto de vista jurídico, o sea que no podrá decirse que la venta no existió, sino sólo limitarse a ajustar el precio de la misma.

C. DIFERENCIAS DE INVENTARIOS

Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposición hace hincapié en las diferencias físicas, y no las de valuación, porque sólo las primeras permiten inferir la existencia de un circuito de ventas y compras marginal

1 Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, “Procedimiento Tributario” - Capitulo IV- Página 219


cuyo ajuste es imposible sin la utilización de presunciones (esto no quiere decir que la diferencia de valuación no genere un ajuste por parte del Fisco, como después veremos).

La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclaró la situación recién mencionada porque hasta ese momento la normativa no se refería a diferencias físicas y, el artículo 16 reglamentario de la Ley extendía el tratamiento de las diferencias de inventario a las originadas por incorrecta valuación, situación considerada por la jurisprudencia administrativa (12) como un exceso que vulneraba al precepto legal.

Por lo tanto, las diferencias físicas de inventario comprobadas por el organismo generan un ajuste que se lleva a la practica de diversas formas, según sea el tributo del que se trate, debido a que el objeto, base imponible, etc. del Impuesto a las Ganancias difiere del Impuesto al Valor Agregado de Internos y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).

También debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de inventario. Respecto a esto último podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:

DIFERENCIAS FÍSICAS

El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse un relevamiento físico de los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden suceder dos cosas: una es que la empresa lleve su stock por medio del sistema de inventario permanente cosa que permite saber sin ningún otro tipo de procedimiento si existe o no una diferencia de inventario.

La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que impide el conocimiento de la diferencia física por el mero relevamiento del Fisco, debiendo en este caso retrotraer los datos del recuento realizado hasta el último inventario declarado, o en su caso registrado por el contribuyente.

La consideración de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento practicado por la DGI no hubiese presentado la declaración jurada del periodo 1994.

Así si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de agosto de 1997 y se trata de un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejercicio impositivo 31/12) la forma de comprobar la diferencia de inventarios es la siguiente:

INVENTARIO RELEVADO + UNID. VENDIDAS - UNID. COMPRADAS

POR EL FISCO DESDE EL 1/1/97 AL 21/8/97

El valor que surge de esta ecuación debe compararse con el inventario declarado3, o en su caso registrado, dándose dos posibilidades:

DIFERENCIAS FÍSICAS NEGATIVAS.

Existe diferencia física negativa o de menos cuando el inventario determinado por el Fisco sea mayor al último registrado o declarado por el contribuyente. Este es el supuesto que prevé el artículo 18 de la Ley de PT y la diferen cia comprobada por el organismo genera el siguiente ajuste:

2 SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden 13.

3 Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la eventualidad de que el contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.


1) En el Impuesto a las Ganancias: se considerara ganancia neta omitida al monto que resulte de valuar la diferencia física de inventario, de acuerdo con las normas del impuesto en cuestión, más un 10% en concepto de ganancia consumida en gastos no deducibles. La explicación de este ajuste radica en la siguiente ecuación:

A) PATRIMONIO AL INICIO + GANANCIA GRAVADA + GANANCIA NO GRAVADA

IGUAL

B) PATRIMONIO AL CIERRE + CONSUMO

De acuerdo con esta formula, utilizada en la liquidación del Impuesto a las Ganancias todo incremento en el componente (A) implica forzosamente un aumento en el componente (B), por lo que un mayor stock final de Bienes de Cambio jugaría aumentando el Patrimonio al cierre, debiendo en consecuencia aumentar alguno de los ítems que componen la primer parte de la ecuación.

Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un aumento de la Ganancia Gravada pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo. Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo ganancias que le permitieron poseer una cierta cantidad de stock no declarado, nada impide pensar que también obtuvo ganancias que no se hallan materializadas en su patrimonio final, sino que las consumió, estimando la ley que esas ganancias consumidas representan el 10% de la diferencia de inventario.

La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio inmediato anterior a aquel en el cual se verifico la diferencia. Esta asignación Jure et de Jure al ejercicio inmediato anterior es lógica, porque en el supuesto de admitirse la prueba en contrario se le estaría dando la posibilidad al contribuyente de demostrar que la mencionada diferencia pertenece a períodos fiscales ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende aplicar.

2) En el Impuesto al Valor Agregado e Impuestos Internos: el ajuste para estos tributos resulta más complejo que el enunciado para el Impuesto a las Ganancias. En primer lugar debe determinarse cuales son las ventas omitidas durante el período fiscal, dado que el IVA grava la venta de bienes y servicios. Para ello se recurre a la siguiente formula:

DIFERENCIA DE INVENTARIO AUMENTADA EN 10% xCOEFICIENTE DE ROTACION DE INVENTARIOS

Siendo

El coeficiente de rotación permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del período tomando como unidad de medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de rotación igual a 5 por ejemplo, estaría indican-

COEFFICIENTE DE ROTACION

VENTAS DEL PERIODO FISCAL ANTERIOR (en unidades) EXISTENCIA FINAL BIENES DE CAMBIO (en unidades)


do que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el inventario final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia física de inventario, la omisión de ventas es igual a, siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.

Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotación se refieren a las ventas y existencias registradas o declaradas por el contribuyente, debiéndose ajustar impositivamente los mismos en el caso de corresponder a datos regis-trados.

De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder determinar el Débito Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el período fiscal, debe deter minarse que proporción corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para ello se calcula el porcentaje de omisión, el cual indica en términos porcentuales la relación entre las ventas omitidas y las ventas declaradas.

Una vez calculado el porcentaje de omisión, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de los meses del año fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En resumen:

UNIDADES VENDIDAS x % OMISION x PRECIO DE VENTA

De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la alícuota vigente en cada uno de los meses a los fines de establecer el Débito Fiscal omitido. Resulta necesario aclarar que no siempre deberá aplicarse la alícuota en forma directa sobre las ventas omitidas, ya que habrá que atender a la naturaleza de las operaciones de la empresa. Valga como ejemplo el caso de empresas que venden a consumidores finales, donde el Débito Fiscal resultara de dividir al monto de ventas omitidas por 1 más la alícuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades gravadas y exentas siendo necesario como primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas y gravadas declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar dicho porcentaje a las ventas omitidas, dado que el ajuste solo procederá en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.

La LPT establece además, que en ningún caso las ventas omitidas podrán generar computo de crédito fiscal. Ahora bien, existe un antecedente jurisprudencial 4 donde se determino que no correspondía que el Fisco impugne las facturas de compra presentadas por el contribuyente, las cuales si debían dar origen a un crédito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al contribuyente sujeto a un proceso de determinación de oficio, interponer compras no registradas o declaradas correspondientes a las ventas omitidas, posibilitando el beneficio al cómputo del crédito fiscal.

En realidad, ni el fallo ha atentado contra la legislación, ni el texto de la LPT se refiere, al hablar de la no procedencia del cómputo del crédito fiscal, al contribuyente al cual se le esta realizando la determinación de oficio. Por el contrario, lo que se quiere evitar es que quien hubiera omitido ventas, realice facturas por dichas ventas generándole, en consecuencia, crédito fiscal a quien las hubiera adquirido. Si esto sucediera, el Fisco debería investigar a cada caso una determinación de oficio, lo que tornaría muy complejo a un procedimiento que la ley quiso hacer simple.

3) En los Impuestos Patrimoniales: en este caso, las diferencias físicas de inventario se consideraran bienes del Activo Computable, valuándose de acuerdo a las normas de este tributo y, al igual que sucedía en el caso del Impuesto a las Ganancias, la diferencia se presumirá sin admitir prueba en contra que pertenece al ejercicio fiscal inmediato anterior.

4 Metalúrgica Río Cuarto S.R.L. (TFN - Sala A - 13/7/83)

PORCENTAJE DE

OMISION

VENTAS OMITIDAS EN UNIDADESVENTAS DECLARADAS EN UNIDADES

MONTO DE VENTAS OMITIDAS


DIFERENCIAS FÍSICAS POSITIVAS

La diferencia física positiva o en más se manifiesta cuando el relevamiento físico realizado por el Fisco arroje un resul tado menor al inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas o registradas más unidades en stock que las determinadas por la Administración.

Ante tal situación, corresponde la aplicación del Dictamen 65/825, que establece que la diferencia física de inventario, en el caso de ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el relevamiento físico, a diferencia de la imputación al ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el artículo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen radica en que el Fisco da por cierto la existencia inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el contribuyente, por lo tanto la existencia final de bienes de cambio debería ser igual a:

E.FINAL = E. INICIAL +UNIDADES COMPRADAS - UNIDADES VENDIDAS

Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminución en la existencia final como consecuencia de un relevamiento físico deberá inexorablemente deberse a un mayor número de unidades vendidas.

Una vez determinada la diferencia física de inventario, se procederá a calcular las ventas omitidas en $ siguiendo el mismo procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos diferencias:

1) El ajuste solo se hará para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto a las Ganancias o en los Impuestos Patrimoniales debería haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se realizó el relevamiento.

2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el momento en el cual se lleva a cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la proporción se realizaba por la totalidad del período fiscal inmediato anterior al cual se realizaba el relevamiento.

DIFERENCIAS DE VALUACIÓNComo ya esbozáramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuación del inventario, a raíz de la no aplicación incorrecta de las normas de valuación impositivas establecidas por el Impuesto a las Ganancias, no puede dar origen a la determinación de la obligación tributaria utilizando presunciones, debido a que, al no existir ningún tipo de omisión el Fisco cuenta con los datos necesarios para realizar una determinación sobre base cierta, que como ya explicáramos, le impide proceder a la determinación presuntiva.

Lógicamente, toda diferencia de valuación generara un ajuste por parte de la Administración, el cual solo procederá en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisión de ventas torna innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencionados será igual a la diferencia entre la valuación impositiva y el valor que el contribuyente hubiera dado a esos bienes.

REFLEXION FINAL

Las diferencias de inventario sólo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o ésta es impugnada; es una herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las características del inventario que debe fiscalizar, ya que es válido cuando el recuento físico es sencillo y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida con la información de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el retrotraimiento debe pasar por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia prima, productos semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso industrial, porque cualquier cambio desvirtuaría toda posibilidad de prueba.

La situación se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables.

Por lo tanto, si un contribuyente tiene artículos fácilmente mensurables, por ejemplo un comerciante, le conviene disminuir la valuación, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de manejo del contribuyente sobre las unidades físicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es difícil que el fisco compruebe las diferencias.

Es importante que la administración conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los contribuyentes, desdibujen su obligación tributaria a traves de manejos en la determinación del inventario final.

5 ? Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden 11.


D. DIFERENCIA DE VENTAS

Se trata de un control simultáneo de las operaciones como una vía para inferir las ventas del contribuyente en un determinado periodo. Este control, también conocido bajo el nombre de Punto Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un mes, o bien para estimar las ventas de todo un año fiscal.

El procedimiento de control puede ser mensual o anual:

Estimación mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas realizadas por el contribuyente en un lapso de por lo menos 10 días continuos o alternados de un mismo mes, fraccionados en dos periodos de 5 días cada uno, sin que el plazo entre un periodo y el otro pueda ser inferior a 7 días. Una vez realizado dicho control, se estimaran las ventas diarias promediando las operaciones de los 10 días durante los cuales se llevo a cabo el Punto Fijo, y se obtendrán las ventas mensuales estimadas multiplicando dicha cifra por el numero de días hábiles del mes en cuestión.

Estimación anual: para poder extender la estimación mensual a un ejercicio completo, el Fisco deberá aplicar el procedimiento explicado en el párrafo anterior en por lo menos 4 meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial, para que de esta forma, el promedio de ventas que obtenga se considere lo suficientemente representativo como para ser aplicado a todos los meses del año, incluso a aquellos que no hubieran sido objeto de control. A los efectos de extender las ventas al periodo anual, deberá tenerse en cuenta la posible estacionalidad que el ramo o actividad bajo control pudiera presentar.Como consecuencia de la aplicación de un Punto Fijo, pueden manifestarse diferencias entre lo declarado por el contribuyente y lo estimado por la Dirección General Impositiva. Estas diferencias originaran ajustes en los siguientes tributos:

1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado. Es importante remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como sucedía ante diferencias físicas de inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor no tiene una relación directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien aumentar su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos, razón por la cual la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que se esta controlando son las ventas, la relación con las ganancias es lineal, tornando innecesario cualquier tipo de incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el Fisco.

2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del ejercicio controlado. Para la determinación de la proporción de operaciones gravadas y exentas se deberá recurrir a las ventas declaradas o registradas del ejercicio anterior estableciendo esta proporción para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo actual, lo que resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas surja directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporción entre las operaciones gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicación del control simultáneo de operaciones.

Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era imputado al ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho actual.

E. OPERACIONES MARGINALES

Esta presunción fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran operaciones marginales en un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como consecuencia de esas operaciones podrá aplicarse a las ventas de los últimos 12 meses, aun cuando estos no coincidan con el ejercicio comercial. El ajuste procede:

MARGEN DE OMISION


OPERACIONES MARGINALESOPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL MISMO

PERIODO

VENTAS OMITIDAS

VENTAS DE LOS ÚLTIMOS 12 MESES x PORCENTAJE DE OMISION

Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que será igual al establecido por el inciso d), vale decir, se considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o como ventas gravadas/exentas según sea el impuesto del que se trate.

Si la verificación de las operaciones abarcare todo un periodo fiscal, la comprobación de operaciones marginales durante ese periodo podrá hacerse extensiva, de acuerdo al proceso explicado anteriormente, a todos los años no prescriptos.

F. INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS

Se refiere a los incrementos patrimoniales no justificados, que se manifiestan a través del ocultamiento de bienes o el aumento de deudas, siendo el esquema el que se detalla:

OCULTAMIENTO DE BIENES

PROPIAMENTE DICHO

SUBVALUACIÓN DE UN BIEN

DECLARAR BIENES POR UN VALOR INFERIOR.

AUMENTANDO DEUDA

EXTERIORIZAR DEUDAS INEXISTENTES.

SOBREVALUACIÓN DE DEUDAS EXISTENTES


El incremento patrimonial da origen a ajustes en los diversos tributos:

Impuesto a las Ganancias: el ajuste, tal como sucedía en el caso de diferencias físicas de inventario, será igual al incremento no justificado mas un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

Impuesto al Valor Agregado: en este caso habrá que determinar cual es el monto de las ventas omitidas que me permitieron, a través de la utilidad que generaron, adquirir ese bien no declarado o registrado. Para ello habrá que multiplicar el monto del ajuste en Impuesto a las Ganancias por el coeficiente que surja de relacionar el total de las ventas declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en el cual el incremento patrimonial se hubiera manifestado.

El ajuste será:

INCREMENTO PATRIMONIAL x 1,10 x VENTAS DEL PERIODO DECLARADAS O REGISTRADAS UTILIDAD NETA DEL PERIODO

La utilización de la relación entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el monto de ventas para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicándolo al ajuste en el IVA, todo incremento patrimonial no justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas omitidas. Por lo tanto solo de la relación entre ventas y utilidad declaradas es posible determinar cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas un 10 %.

Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se deberán atribuir a cada uno de los meses del año en cuestión, utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de inventario negativas.

Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del activo gravado, originándose un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas de la ley del Impuesto a los Activos o del Impuesto a los Bienes Personales.

Por ultimo el artículo 18, en un párrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de elementos o pautas que permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en muchos casos los indicios esbozados en el primer párrafo del artículo. Se dispone también que la carencia de contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, hará presumir la corrección de la determinación de oficio realizada por la Dirección en base a las presunciones ya explicadas. La norma continua diciendo que el contribuyente podrá presentar prueba en contra de estas presunciones siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que manifiesta un error en el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en comprobantes, porque la falta de ellos fue el elemento generador de la determinación presuntiva, sino en hechos debidamente comprobados y concretos.


CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

A. INTRODUCCION La obligación tributaria es un vínculo jurídico de naturaleza sustantiva que tiene origen en un presupuesto de hecho descripto por una norma legal. Efectivamente nace cuando se perfecciona el hecho imponible, es decir cuando se verifica la hipótesis de incidencia.

En cuanto a su extinción, mientras el Código Civil regula los medios de extinción de las obligaciones del derecho privado como lo son el pago, la novación, la compensación, la transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de deuda y la imposibilidad de pago (art. 724 del C.C.), la Ley de Procedimiento Tributario (Ley nº 11.683 1998 y mod.) se limita a mencionar expresamente sólo dos medios de extinción de la obligación tributaria: el pago (art.20) y la compensación (Artículos 27, 28 y 81), aunque también hace referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se establece la posibilidad de la implementación del régimen de presentación espontánea.

La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado al ámbito tributario viene dada por la naturaleza de obligación ex lege que presenta la obligación tributaria y por el interés público que ella representa, totalmente ajeno a la obligación del derecho privado. Ambas características de la obligación tributaria - su establecimiento por Ley y el interés público que posee - la distinguen nítidamente de las obligaciones del derecho privado y fundamentan la existencia del principio de la inderogabilidad de la obligación tributaria. En virtud de dicho principio, la Administración no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, ni aceptar un cambio o novación.

Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligación tributaria a institutos tales como la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de la deuda y la transacción.

Otra consideración a efectuar resulta el instituto de la prescripción. Según el Código Civil, en su art. 3947, la prescripción es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligación (prescripciones adquisitivas y liberatorias, respectivamente), por el transcurso del tiempo. En materia impositiva, la prescripción es la liberatoria y se encuentra regulada en los artículos 56 a 69 de la Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.). Aquí se produce una inacción del Fisco respecto de sus acciones y poderes para exigir el pago, pero la obligación tributaria subsiste, no ha sido cancelada. Este instituto sólo extingue la acción judicial para solicitar el cumplimiento de dicha obligación.

Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las formas de cancelación de la obligación tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual que destacados autores -Borda, Díaz Sieiro, Llambías, Corti, Ziccardi, por ejemplo- no compartimos.

Desde el punto de vista metodológico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de extinción. De acuerdo con un primer criterio, habría que distinguir: a) modos que importan cumplimiento de la obligación (pago en sus distintas formas); b) convenciones liberatorias (novación, renuncia y remisión); c) hechos extintivos (compensación, confusión, imposibilidad de pago). O bien puede admitirse el siguiente criterio: a) medios que extinguen la obligación por su cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse cumplido.

Finalmente, la extinción puede resultar: a) de un acto jurídico, sea unilateral (remisión, renuncia) o bilateral (pago, novación); o de un hecho (confusión, compensación, imposibilidad de pago).

Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto nº 507/93. Esta norma tiene por finalidad el establecimiento de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la seguridad social. El considerando quinto de la misma nos introduce al tema de la naturaleza de estos recursos, señalando que “tanto la materia imponible cuanto los sujetos pasivos administrados por ambas reparticiones, presentan caracteres comunes que requieren superar la división de competencias y de organización existentes”. Esta idea estaría confirmando el carácter de recursos tributarios (independientemente de tratarse de recursos con asignación específica) de los recursos de la seguridad social.

B. FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

B.1. PAGO

El pago es el más importante medio de extinción de la obligación tributaria, resultando válidos los principios esenciales que caracterizan a la institución en el derecho privado. En virtud de que la ley tributaria no define al instituto del pago, debemos recurrir al Código Civil, que en su artículo 725, lo define como “el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar ”.

La procedencia del pago viene condicionada a la existencia de dos presupuestos: la liquidez de la deuda y la exigibilidad de la misma. Una deuda es líquida cuando ha sido cuantificada; y es exigible cuando es reclamable en la vía judicial y puede, por ende, dar lugar a una acción tendiente a su cobro.


Su principal efecto es la liberación que experimenta el sujeto pasivo, en el sentido que no podrá reclamársele una nueva imposición sobre la misma materia cuando ha oblado el tributo en forma correcta y oportunamenrte en su integridad, ya que el derecho adquirido mediante el pago es inalterable.

El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artículo 505 del Código Civil, el cual establece que respecto del deudor, el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la liberación correspondiente.

No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el carácter de liquidez y exigibilidad, ya que se trata de un pago a cuenta de una obligación futura que aún no ha sido cuantificada. El mismo razonamiento es válido para las retenciones y percepciones no realizadas en carácter de pago único y definitivo.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha elaborado la doctrina de que el pago efectuado de buena fe libera al deudor de su obligación y da lugar a una relación de tipo contractual que origina un derecho patrimonial amparado por la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el art. 17 de la Constitución Nacional. Cuando se habla de buena fe, se supone excluir que mediara dolo, culpa u ocultación de su parte, aunque hubiese mediado error en las autoridades en aceptarlo.

El efecto liberatorio del pago actúa como una valla infranqueable a la aplicación retroactiva de las leyes fiscales, así como también a la aplicación retroactiva de los cambios de criterio en la aplicación de las leyes impositivas.

Aunque los impuestos no revisten el carácter contractual, pues su imposición y fuerza compulsiva son actos de gobierno y de potestad pública, no se puede desconocer que el acto del pago crea una situación contractual exteriorizada en el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual éste obtiene la liberación de su obligación, quedando desprovisto el Fisco de todo medio legal para reclamarle de nuevo el cumplimiento de aquella. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que se realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza cancelatoria, al amparo de la garantía constitucional de la propiedad.

La doctrina del efecto liberatorio admite excepción cuando la ley expresamente no atribuye tal eficacia al pago, en la medida que resulta necesario revisar la liquidación o el cálculo realizado, verificar los datos consignados; o en el caso de haber mediado una equívoca interpretación de la ley.

A. LOS ANTICIPOS

Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual se establece la obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación tributaria futura que recién se perfecciona como tal al momento en que termina el período fiscal del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan como pago a cuenta.

Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o totalmente - si, con posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligación tributaria definitiva fuese menor o inexistente.

B. SUJETOS DEL PAGO

El acreedor de la obligación tributaria, el titular del crédito tributario, es decir, el sujeto al que debe dirigirse el pago de dicha obligación, es el Estado.Los sujetos obligados al pago son, ante todo, los contribuyentes, pero también pueden serlo los responsables (tutores, síndicos de quiebras, agentes de retención, etc.) o los terceros.

C. LA FORMA

La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravámenes es el depósito bancario, en efectivo o cheque. El depósito deberá efectuarse en las cuentas especiales abiertas en el Banco de la Nación Argentina (aquí indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales; Fondo Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles; impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros impuestos y tasas específicos relacionados) y en los demás Bancos que la DGI autorice a tal efecto. El ingreso de impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a través de la habilitación de estampillas fiscales o mediante el uso de máquinas timbradoras.

La Resolución General nº 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se encuentren bajo la jurisdicción de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, deberán efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o cheque- ante el Banco Hipotecario Nacional, Casa Central.

La Resolución General nº 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se incorporen al sistema integrado de control general, deberán efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o cheque de la casa cobradora o de otras entidades bancarias de plaza- ante el banco habilitado a tal efecto en la respectiva dependencia.

Para la cancelación de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social que se realicen mediante depósito bancario, corresponderá utilizarse un solo medio de pago - efectivo o cheque - respecto de cada una de las obligaciones.


Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los Grandes Contribuyentes de Agencia (los incorporados al régimen de la R.G. nº 3423, comúnmente conocidos como contribuyentes del “Sistema Dos Mil”), deberán cancelar mediante cheque aquellas obligaciones que superen la suma de $ 10.000, consideradas individualmente.

Respecto de los depósitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan esta opción deberán ser libradores del cheque respectivo y se deberá emitir un cheque por cada obligación tributaria y/o de los recursos de la seguridad social, considerando, respecto de éstos últimos, que integran una única obligación (R.G.nº 3740 y mod.- DGI).

Puede efectivizarse mediante depósitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores postales o bancarios. También existen modalidades especiales, tales como: estampillas fiscales, máquinas timbradoras, bonos y títulos.

D. EL LUGAR

Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio en el país). Si el domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijará el lugar del pago.

E. LA IMPUTACIÓN.

Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe imputarse el pago realizado, es al deudor de la obligación, y si éste no lo hace (sólo si no lo hace), lo realiza la D.G.I. subsidiariamente, quien determinará a cual obligación no prescripta corresponde. (art.26 de la L.P.T.).

De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del Código Civil, en cuanto otorga la prioridad para la elección de la deuda que se quiere cancelar con el pago, al deudor de la misma.

En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuanto no recepta ninguna regla similar a las establecidas por los Artículos 776 y 777 de dicho código. En efecto, no es aplicable a las obligaciones tributarias la regla que determina que ante el pago de una deuda constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer término a los intereses (salvo consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco resulta aplicable el art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del capital por el acreedor sin reserva alguna por los intereses, extingue la obligación del deudor respecto de ellos”, pues se contradice con lo dispuesto en el art.37 de la L.P.T..

El Fisco no puede rechazar la imputación realizada por el contribuyente, aún cuando el mismo impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago, pues la ley tributaria no recepta reglas análogas a las contenidas en los Artículos 776 y 777 del Código Civil.

Cuando el deudor de la obligación no hubiese manifestado a qué deuda debía imputarse el pago realizado y no se pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I. determinar a cuál de las obligaciones no prescriptas se imputará el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la Instrucción 6/72 de la D.G.I., que establece el siguiente orden de prelación:

si se adeudan impuestos, se imputará al pago de las deudas más antiguas

si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputará los pagos primero a los impuestos y luego a los demás conceptos, empezando por el más antiguo

si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarán a los conceptos más antiguos

El 4/11/94 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Circular nº 1323 de la D.G.I., estableciendo criterios para la imputación del pago de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social. La misma consta de dos partes: la primera modifica el orden de prelación dispuesto por la Instrucción anteriormente analizada (derogándola de hecho), respecto de los pagos no imputados por el responsable, y la segunda avanza sobre lo normado por el art.26 de la L.P.T. respecto de la imputación efectuada por el responsable; establece que la D.G.I. se reserva el derecho de rectificar de oficio la imputación del pago efectuada por el responsable en los casos en los cuales éstos adeudasen capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podría modificar la imputación del responsable, cancelando en primera instancia los intereses.

Cualquiera fuera la motivación que ha generado el dictado de una norma de esta naturaleza, toda la doctrina entiende que se vulnera el art. 26 de la L.P.T., dándose la Administración Tributaria a sí misma una facultad que excede la norma legal.

Dado que el superior de la D.G.I. no pueden modificar un texto legal en materia impositiva, ni aún con un decreto de necesidad y urgencia, es muy simple derivar que la Circular 1323/94, al pretender modificar lo dispuesto en el mencionado art.26, agrede normas de raigambre constitucional, razón por la cual existe coincidencia en que no tiene fuerza jurídica alguna.


F. LA PRUEBA

El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba del pago; el deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de que ha cumplido con sus obligaciones.

La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputación de los pagos, significa la comisión de ilícitos a los deberes formales, tipificados en el artículo 39 de la Ley de Procedimiento Tributario.

B.2. LA COMPENSACIÓN.

A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el mismo peso del pago pero indudablemente con restricciones propias de no responder al caso común de desplazamiento de fondos por parte del contribuyente sino de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.

La L.P.T. se limita a tomar la figura de la compensación y regular ciertas características de la misma en materia fiscal, sin establecer el concepto ni requisitos para su procedencia, lo que determina que deba recurrirse a las normas del Código Civil.

Hay compensación -dice el art. 818- cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor, recíprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas empezaron a coexistir.

Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra (requisito de fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas y exigibles y de plazo vencido.

Es un medio de extinción de las obligaciones de gran importancia práctica, porque contribuye a liquidar deudas recíprocas, evitando el doble cumplimiento y ahorrando los consiguientes gastos.

Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este ensayo:

Compensación automática : regulada en el primer párrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza el contribuyente sin autorización del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, saldos favorables ya acreditados por la D.G.I., etc..

No se exige que la compensación deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo tributo, exigencia que sí existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.

Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaración jurada nros. 500/G, 500/I o 500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que están confeccionados como para poder proceder a ello.

Compensación con el consentimiento del fisco: en el segundo párrafo de ese artículo, se desprende que el contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con conceptos no enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste conformidad a la solicitud de compensación.

La Resolución General nº 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la compensación de los saldos deudores y acreedores sólo es utilizable cuando se trate de un mismo sujeto tributario, sin reparar si los mismos corresponden al mismo o a distintos gravámenes. Esto implicaría que un contribuyente domiciliado en el país, sujeto del impuesto sobre los activos por su explotación unipersonal en el país y sujeto del impuesto sobre los bienes personales, no pueda utilizar para cancelar la obligación tributaria de uno de los impuestos, el saldo a favor originado en el otro.

Se reglamenta también que las solicitudes de compensación producen efectos desde el momento de su presentación (con los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Código Civil en el Título XVIII de la parte segunda, en el que define a las compensaciones , y establece que las mismas extinguen deudas desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.

Compensación realizada de oficio por el fisco: se encuentra establecido en el art.28 de la L.P.T. Se establece el orden en que la D.G.I. debe extinguir, mediante la compensación, las deudas del contribuyente, las cuales deberán cancelarse en orden a su antigüedad, empezando por la más antigua no prescripta, sin importar si se compensan deudas y créditos del mismo o distintos gravámenes.

Cuando a raíz de la compensación realizada de oficio por el fisco (art.28), o mediando solicitud del contribuyente (art.27 ), se verifique la subsistencia de un saldo a favor de éste último, la D.G.I. podrá, por sí, o a solicitud del interesado, acreditarle dichos saldos acreedores al contribuyente o, en su defecto, el fisco podrá proceder a su devolución en forma simple y rápida, afectando a dicho efecto las sumas disponibles de las cuentas de recaudación (art.29 ). La D.G.I. ha reglamentado el régimen de devolución, a través de la R.G. nº 2224 y mod..


Además de los institutos de acreditación y devolución de ingresos en exceso, también se establece la posibilidad de “transferencias de créditos fiscales”. Aquí, el cesionario del crédito transferido puede aplicar dicho crédito a la cancelación de sus obligaciones tributarias, pero ésta sólo surtirá los efectos propios del pago en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. Es decir, si el crédito transferido es impugnado por la D.G.I., luego de haber sido aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesionario, dicha obligación renace.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensación en materia de obligaciones previsionales, cuando los saldos a favor del contribuyente tengan su origen en otros gravámenes administrados por la D.G.I., cabe transcribir la disposición del art. 48 del Modelo de Código Tributario para América Latina - O.E.A./B.I.D.,Washington; 1967; págs. 40 y 42 -, que dice: “Se compensarán de oficio o a petición de partes los créditos líquidos exigibles del contribuyente por conceptos de tributos, con las deudas tributarias liquidadas por aquél y no observadas, o con las liquidadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que sean administrados por el mismo órgano administrativo.

En virtud de la reconocida naturaleza tributaria de estos recursos, debió haberse instrumentado un único procedimiento para la compensación. Pero debemos recordar que las normas de la L.P.T. son aplicables en la medida que estén taxativamente mencionadas en el decreto 507/93, situación ésta que no se verifica con el artículo 28 de la L.P.T.

En efecto, a través de la R.G. nº 3795/94 - D.G.I., se reglamenta el modo en que habrá de aplicarse el instituto de la compensación en lo que hace a recursos de la seguridad social cuando los contribuyentes tengan saldo a su favor en materia de impuestos. Para que la compensación surta efecto, la aplicación la deberá realizar la D.G.I. de oficio, es decir que no es aceptada a solicitud de los responsables.

B.3. LA CONFUSIÓN.

La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de deudor y acreedor, sea por sucesión universal o por cualquier otra causa (art.862, Código Civil). Es una modalidad de escasa aplicación. Un ejemplo sería cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pública, donde el propio Fisco sería deudor y acreedor, situación que prácticamente no se verifica en materia tributaria.

El efecto de la confusión es la extinción de la obligación; pero no se trata de una extinción definitiva, sino susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurrirá siempre que la confusión venga a cesar por un acontecimiento posterior que establezca la separación de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona.

En la confusión se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligación se refiere, porque nadie puede exigirse a sí mismo el cumplimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusión tienen que concurrir los siguientes elementos:

tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se reúna en una persona la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extinción por confusión de la otra.

el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no bastando que se reúnan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios distintos.

la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligación debe tener lugar por derecho propio; no se presentaría confusión si el representante de una persona resulta deudor o acreedor de su representado.

B.4. LA NOVACIÓN.

Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación anterior y convienen en la creación de una nueva obligación, siendo ésta condición de la extinción de la anterior. El Código Civil, en su art. 801, la define como la transformación de una obligación en otra, aunque en realidad constituye la extinción de una y el nacimiento de otra. La transformación es el cambio de forma, entendiendo por forma, en sentido filosófico, aquello que determina específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de otras cosas.

Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligación que no se confunde con la primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha producido la extinción de la obligación primitiva, así como la creación, en sustitución de ella, de una nueva obligación. En suma, la novación es un modo de extinción de una obligación que se realiza mediante la creación de una nueva obligación sustitutiva de aquella.

Para que exista novación, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos:

Una obligación anterior

La creación de una nueva obligación


Capacidad de las partes

Intención de novar (no se presume: la prueba que la hay, corresponde a quien la invoca)

Hay dos especies: la novación objetiva, en la cual lo que cambia es el objeto de la obligación, permaneciendo los sujetos en forma invariable; y la novación subjetiva, en la cual la cosa indebida permanece invariable y lo que cambia es el sujeto, ya sea el acreedor o el deudor.

La novación ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capital que tuvo en el derecho romano. Como allí no se concebía la cesión de créditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la novación. Pero hoy, la admisión amplia de la cesión de créditos y deudas hace poco menos que inútil la novación subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la dación en pago resuelve la mayor parte de las necesidades económicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son pocos los casos a citar. Podría ser el caso de los blanqueos, no siendo novación el régimen a través del cual se facilita la forma de pago de la obligación.

B.5. LA REMISION

La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es un concepto más circunscripto que la renuncia; mientras ésta se refiere a toda clase de derechos, la remisión se vincula exclusivamente con las obligaciones. Es un modo de extinción de las obligaciones que consiste en el perdón total o parcial de la deuda que efectúa el acreedor.

La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o verbalmente, de forma inequívoca, a su derecho) o tácita (el acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento original en que constare la deuda). En materia tributaria es más propio hablar de renuncia del crédito que el Fisco tiene sobre el acreedor.

Lo usual es hablar de la condonación, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente comprende a éstos, y no al capital.

En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al ámbito de influencia del Poder Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carácter general, o para determinada zona o radios, la reducción parcial de actualizaciones, exenciones parciales o totales de intereses, multas y sanciones por ilícitos, mediante el establecimiento de regímenes de presentación espontánea.


CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

A. PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOSNuestra legislación tributaria, en general, ha adoptado como método de determinación de las obligaciones fiscales el de declaración jurada. Así lo encontramos en el propio texto de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), cuando en su artículo 11 establece que: "La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la Dirección General...".

Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los tributos en aquellos casos en que los contribuyentes no presenten sus respectivas declaraciones juradas.

Amparado en la ley de procedimiento fiscal se abren dos alternativas para conseguir su objetivo:

Determinar de oficio la obligación tributaria (art. 16),

Exigir un pago provisorio de los impuestos vencidos (art. 31).

Estas alternativas no son excluyentes, pudiéndose iniciar ambas a la vez o adoptar cualquiera de ellas.

El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presunción legal de continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya presentado declaración jurada por uno o varios períodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde pagar.

A.1. REQUISITOS

Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse los siguientes presupuestos:

Que el contribuyente no presente su declaración jurada al vencimiento, por uno o más períodos fiscales.

Que la DGI conozca la obligación tributaria del contribuyente, correspondiente a períodos anteriores.

Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 días presente la declaración jurada e ingrese el impuesto correspondiente.

Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.

A.2. PROCEDIMIENTO

A. INTIMACIÓN DE LA DGI

El procedimiento se inicia con la intimación por parte de la DGI para que, en un plazo no mayor a 15 días (hábiles administrativos), el contribuyente presente su declaración jurada e ingrese el impuesto resultante. Esta intimación debe acatar ciertos requisitos establecidos por la RG (DGI) 3195 como ser:

Confeccionada en acta numerada con firma ológrafa de juez administrativo competente,

Notificación al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc.c) del art. 100 de la Ley.La notificación individualizará el acto por número y por fecha, con transcripción de su parte dispositiva.

B. INCUMPLIMIENTO DEL CONTRIBUYENTE

Ante la actitud pasiva del contribuyente, es decir cuando no cumpla el requerimiento, el fisco podrá emitir la correspondiente boleta de deuda a fin de iniciar la ejecución fiscal.

C. SELECCIÓN DEL PERÍODO BASE PARA LA DETERMINACIÓN DEL PAGO PROVISORIO.

Seleccionar el período base representa, para el fisco, el punto más importante del procedimiento, dado que de él surgirá el monto que va a reclamarle al contribuyente a través del juicio de ejecución fiscal.

El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescritos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Si interpretamos literalmente este punto, nos encontramos con que el fisco puede seleccionar, entre los períodos fiscales no prescritos en que exista declaración o determinación, aquel que haya arrojado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo del contribuyente.


A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las sumas ejecutadas tienen el carácter de pago a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde al contribuyente, siendo ilógico que seleccione, como base de cálculo para fijar la suma a ejecutar, un período fiscal que arroje como resultado la ejecución de sumas que superen ampliamente la obligación tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos sería irrazonable.

Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad contributiva media del contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos:

Que entre el período tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean similares.

Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido conceptos gravados, similares a los del período omitido, verificando que no haya sido beneficiado por exenciones, desgravaciones, regímenes promocionales, etc.

En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al período fiscal omitido.

D. DETERMINACIÓN DEL MONTO A EJECUTAR

El monto a ejecutar surgirá de multiplicar el período seleccionado como base, por la cantidad de períodos en los que el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas.

Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de deuda, se deberán tomar en consideración los anticipos, retenciones y pagos a cuenta, ingresados con imputación al respectivo período fiscal.

Por último, la ley autoriza a la DGI "a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general". Esto significa que el impuesto declarado o determinado, que ha sido tomado como base para la determinación del monto a ejecutar, puede ser actualizado, si así lo dispone el fisco, siguiendo para ello los preceptos del art. 39 del decreto reglamentario, es decir, "considerando la variación operada en el índice respectivo entre el mes en que se produjo el vencimiento general del período fiscal tomado como base por la Dirección General y el penúltimo mes anterior al de la fecha de pago". Téngase presente que por la ley 23.928, la actualización solo procede hasta el 1º de abril de 1991, pues la norma ha derogado con posterioridad a esta fecha toda cláusula o disposición que autorice la actualización de valores.

E. JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

Una vez determinado el monto a ejecutar, la DGI deberá gestionar el cobro por la vía que autoriza el artículo 92 de la ley de procedimientos, es decir mediante la iniciación del juicio de ejecución fiscal.

Las únicas excepciones admisibles que puede plantear el contribuyente, y que hacen a su derecho, son las siguientes:

Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecución no solo se requiere la cancelación total del tributo sino que, además, debe estar debidamente documentada.

Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el fisco ha sido incorporada a un régimen de presentación espontánea o de facilidades de pago, y siempre que no haya sido declarado caduco.

Prescripción: promovido el juicio de ejecución, el demandado puede repeler la acción, invocando y probando la prescripción de la deuda.

Inhabilidad de título: fundada exclusivamente en vicios formales o "extrínsecos" de la boleta de deuda.

Luego de iniciado el juicio, se pueden presentar diversas situaciones, respecto de las declaraciones juradas omitidas, dependiendo del momento en que han sido canceladas, según el siguiente esquema:

Momento de presentación y pago

DDJJSaldo de la DDJJ Efectos del Juicio

Antes de la intimación judicial

Sin impuesto Se archiva.

Menor al del artículo 31 Se archiva. Corresponde interés resarcitorio sobre el monto de la

DDJJ.Mayor al del artículo 31

Sin impuesto Se archiva previo pago de costas(2)


Después de la intimación judicial.

Menor al del artículo 31

Se archiva, previo pago de costas e intereses punitorios (entre fecha de

interposición de la demanda y presentación DDJJ) calculados sobre

el monto de la DDJJ(3).

Mayor al del artículo 31

Se archiva, previo pago de costas e intereses punitorios (entre fecha de

interposición de la demanda y presentación DDJJ) calculados sobre

el monto del art. 31(4).

Aclaraciones:

1) En ningún caso se liquidarán intereses punitorios ni honorarios

2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.

3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposición de la demanda por el monto de la declaración jurada.

4) Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaración jurada, desde el vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposición de la demanda, y además por la diferencia entre el monto por el que se determinó el art. 31 y el declarado, desde la fecha de interposición de la demanda hasta la fecha de presentación y pago de la declaración jurada.

F. ACCIÓN DE REPETICIÓN

El último párrafo del artículo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Dirección General no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan".

Esto significa que el fisco no está obligado a reducir su pretensión si, una vez iniciado el juicio, el contribuyente presenta su declaración jurada arrojando un impuesto menor al que se pretende ejecutar. En este supuesto, el contribuyente podrá recuperar la diferencia entre la cifra por él declarada y la ejecutada, a través de una acción de repetición (art. 81, Ley 11683), y previo pago de las costas y gastos del juicio e interés que corresponda.

G. CARÁCTER DE LAS SUMAS RECLAMADAS MEDIANTE ESTE PROCEDIMIENTO

El Organismo fiscal ha considerado (Dictamen 4/79 - DATJ) que las sumas obtenidas a través de este procedimiento tienen, para el contribuyente, el carácter de un pago a cuenta de la obligación tributaria definitiva. Es decir que no adquiere los efectos liberatorios del pago en virtud de consistir en un pago provisorio, cuya virtualidad para cancelar la deuda tributaria está condicionada al monto que arroje la obligación tributaria definitiva que el fisco debe determinar a través del procedimiento de determinación de oficio.


CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION

A. INTRODUCCION El Estado para el cumplimiento de sus funciones, cuenta con distintos recursos, entre ellos el tributario.

El tributo es la prestación que éste exige en forma coactiva a los ciudadanos en el marco de un conjunto de normas jurídicas, sin las cuales no podría aplicarlo.

De esta forma se genera entre el Estado y los particulares una relación de derecho público (no contractual) que la doctrina denomina " Relación Jurídico Tributaria" y que constituye la materia del Derecho Tributario.

En esta relación , la obligación propiamente dicha y principal de los sujetos pasivos es la de pagar el gravamen, obligación de dar que reconoce como única fuente a la Ley y de las cuales se ocupa expresamente el Derecho Tributario Sustantivo.

Las obligaciones secundarias en esta relación son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son materia del Derecho Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes de los particulares y las correlativas facultades de los organismos que actúan en la percepción y control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte de los contribuyentes y responsables.

Ejemplo de ellas son:

La obligación de presentar declaración jurada, de llevar libros o registros especiales, etc...; y se originan en leyes, decretos y resoluciones de los entes recaudadores.

Pero la potestad del Estado (sujeto activo) también encuentra limitaciones, las cuales están constituídas por las garantías constitucionales de las personas, esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional.

El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que constitucionalmente corresponden a los particulares.

Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables contra las resoluciones de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente capítulo, resulta importante señalar que la propia división de poderes que caracteriza a nuestro sistema de gobierno, hace que el libre proceder del Estado deba ser respetuoso de la legalidad y la juricidad.

De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los límites a la discrecionalidad del Fisco para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relación, imponiéndole un uso racional de estas amplias facultades .

Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les impone como límites :

Los derechos constitucionales de las personas

Las leyes que reglamentan su ejercicio

El control jurisdiccional que puede ejercerse sobre el

La jurisprudencia

En estos tiempos en que los responsables de la recaudación se han lanzado a la persecución de los evasores impositivos, los conceptos expuestos adquieren significativa relevancia, pues por loable que resulte el propósito de erradicar la evasión, verdadero flagelo en nuestra sociedad, de ninguna manera el fin justifica los medios.

En relación a esto, se reconocen los avances logrados por la nueva Constitución Nacional, la cual en su artículo 99, desoyendo la jurisprudencia vigente, determina que los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria no resultan aplicables ( los decretos anteriores al 25/08/94 deben ser ratificados por el Congreso Nacional, caso contrario caducan a los cinco años contados a partir de la fecha citada ).

En cuanto a los deberes de los administrados, tanto MARTIN (Principios del Derecho Tributario Argentino - Pag 257) como CELDEIRO ( Procedimiento Tributario 1 - Pag. 217) citan a JARACH para señalar que: todos los administrados deben colaborar con la administración pública.

Mas allá de este principio rector, la enumeración de los deberes de los sujetos pasivos se encuentra en la Ley 11683 como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se definen las obligaciones de carácter formal que ésta les puede requerir.

En la administración de los ingresos públicos debe priorizarce el cuidado de la recaudación, en efecto el desarrollo de toda estructura tributaria no puede soslayar, en ningún instante, la obtención del rendimiento fiscal pautado.


Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la creación de conciencia tributaria, el establecimiento de un orden económico, el respeto por las instituciones, el cuidado por las normas jurídicas, la consideración de los comportamientos sociales.

Sin embargo, las pautas de acción mencionadas no son competencia del administrador de turno, que sólo ve limitado su tarea a la implementación de los gravámenes, al control de las formas y a la constatación de la determinación de la materia tributaria.

Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armónico, predecible y por sobre todo estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las reglas de juego a las que deben atenerse responsables y administración.

Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rápidamente la compleja labor de la administración que debe controlar y fiscalizar sin tener un marco económico, social ni jurídico adecuado; ni un sistema impositivo equilibrado, pilares necesarios para cimentar cualquier estrategia en la lucha contra la evasión.

No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe señalarse que no son las únicas ya que a las mismas debe agregársele la presencia en la estructura fiscal de un grupo de disposiciones que atentan contra el buen accionar de los contribuyentes.

En este sentido los incumplidores cuentan con un régimen de presentación espontanea de carácter permanente, la posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la reducción legal de las sanciones materiales culposas o dolosas, la eventualidad de oponer presunción de exactitud en los períodos anteriores, en definitiva, medidas que constituyen un premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el contribuyente cabal.

Sería conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos además de un sistema tributario equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita iniquidades en el reparto de la carga legal tributaria.

Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en negritas la posibilidad de bloquear la actitud fiscalizadora de la administración, debido a que ello constituye el concepto medular del régimen que motiva el presente trabajo.

Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecerán la aplicación por parte de la administración fiscal del instituto en análisis.

B. FACULTADES PROPIAS DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN.Del artículo 33 de la citada Ley 11683, se desprende la facultad de la D.G.I. de exigir el cumplimiento de determinados requisitos que la doctrina ha catalogado como "deberes formales", ellos son :

1. Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de terceros, que permitan determinar y verificar facilmente la materia imponible.

La ley hace excepción a la obligación de llevar estos registros especiales cuando se trate de libros rubricados llevados en forma correcta, que a juicio de la Dirección resulten completos y de fácil verificación.

Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes.

2. Otorgar comprobantes.

Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolución General N° 3419 y sus sucesivas, constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y forma de los comprobantes comerciales como las modalidades de registración y archivo de los mismos.

No es motivo de este trabajo realizar el análisis de estas normas de facturación y registración, pero si citar que constitúyen un claro ejemplo de lo que no debe ser una política orientada a posibilitar la buena relación Fisco-Contribuyente, pues la falta de claridad en las resoluciones, su inestabilidad temporal y la onerosidad que significa cumplirlas, repercuten en forma negativa en el ánimo del contribuyente.

Refiriéndose a ellas, D'AGOSTINO José en el diario Ambito Financiero, Suplemento de Novedades Fiscales del 22/02/95, Pag. XII, concluye:

"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la función pública, que impide apreciar en toda su dimensión el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."


3. Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un término de 10 años, con excepción de aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible, para los cuales prevé excepcionalmente un plazo mayor.

El texto anterior del artículo no incluía el actual tercer párrafo ( con vigencia a partir del 13/04/92) que textualmente dice :

"Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuída, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La Dirección General Impositiva podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros."

A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusión de la primera parte de este tercer párrafo por cuanto ya en el primero del artículo 33 están efectuadas estas previsiones.

Sí resulta oportuna la última parte de este tercer párrafo, pués pone de manifiesto que en el accionar de la Dirección debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el de los particulares.

En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto, entendemos que esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvará a mejorar la eficiencia del organismo recaudador, quien merituará la fiscalización en términos de significatividad."

Con el advenimiento y la generalización del uso de los equipos de computación en tareas administrativas y contables, la legislación se vió obligada a contemplar aspectos que hasta ese momento no incluía.

De esta forma se agrega a la ley 11683, el artículo 36 que expresa:

“Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que inclúyan datos vinculados con la materia imponible, por el término de 2(dos) años contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio en el cual se hubieran utilizado.

La Dirección General Impositiva podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:

a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la Dirección General Impositiva los elementos materiales al efecto.

b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.

Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información.

c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.

Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación que realicen tareas para terceros. Esta norma solo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren bajo verificación.

La Dirección General Impositiva dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artículo."

El primer párrafo de este artículo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a los mencionados anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que establece el articulo 35 y que la doctrina denomina "discrecionales".

la Dirección General tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable".

Estableciendo a continuación que " En el desempeño de esa función la Dirección General podrá:


a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la Dirección General tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escríto, según ésta estíme conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Dirección General estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado.

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Dirección General, sean o no firmados por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos.

d) Requerir por medio del Director General y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Dirección General, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las ordenes de allanamiento.

Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.

e) Recabar por medio del Director General y demás funcionarios autorizados por la Dirección General, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez dentro de las 24 (veinticuatro) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas será de aplicación el artículo 399, siguientes y concordantes del Código de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia Federal y los Tribunales Ordinarios de la Capital Federal y Territorios Nacionales."

En suma el capítulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalización y verificación.

En el mismo se definen además de los alcances de las potestades del organismo administrador la posibilidad que éste exija libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de investigación.

Estamos aquí en presencia del régimen de fiscalización normal, habida cuenta que cuando el contribuyente no puede oponer bloqueo, se aplican estas disposiciones.

Es importante destacar, entonces, el carácter residual del sistema al existir una disposición específica (bloqueo impositivo) y una normativa general (fiscalización normal)

En el esquema investigación normal, de aplicación para todos los contribuyentes que no pueden oponer bloqueo, se destacan los siguientes aspectos:

B.1. AMPLIOS PODERES.Marca el carácter con que deben interpretarse las facultades de comprobación de hechos fiscales, es decir nunca el contribuyente podrá oponer resistencia basándose en consideraciones de naturaleza restrictiva

B.2. CUALQUIER MOMENTO.El organismo tiene potestad para investigar circunstancias relativas a cualquier período, incluyendo:

Períodos prescriptos, debido a que las situaciones pueden tener incidencia en la determinación de un año no prescripto.

Períodos en curso, aun cuando el contribuyente no haya determinado su obligación tributaria.


B.3. CUALQUIER IMPUESTO Es licencia de la administración elegir el impuesto, esto implica que puede investigar uno o más tributos e inclusive relacionar la averiguación entre sí.

B.4. RESPONSABLES Y TERCEROS La actitud de comprobación es aplicable, en principio a los contribuyentes, pero extensible a los demás responsables y aun a los terceros.

En consecuencia la verificación puede realizarse sobre las operaciones propias, sobre las actuaciones de los responsables por deuda ajena e inclusive sobre las transacciones y/o desempeño de terceros, en la medida que se vinculen con la materia imponible.

C. UTILIZACIÓN DE MEDIOS DE PAGOS DISPUESTOS POR LA ADMINISTRACIÓNDentro del capítulo, reservado en la ley de procedimiento tributario a las facultades de verificación y fiscalización, la ley 24.765 (vigencia 22/1/97) introdujo una herramienta novedosa para la administración.

La misma consiste en condicionar el cómputo del crédito fiscal, deducciones y demás efectos tributarios a la utilización por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago establecidos por la AFIP.

Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia y magnitud de los actos, hechos, operaciones y negocios de contenido económico, que generan una consecuente responsabilidad tributaria.

De esta manera se busca neutralizar la aplicación de procedimientos o mecanismos tendientes a ocultar o tergiversar la realidad o finalidad de las erogaciones realizadas, por parte de los contribuyentes y responsables, así como de aquellos que directa o indirectamente tienen participación activa en las mismas.

La intención es erradicar la coexistencia en el sistema económico argentino de operaciones marginales con las legales ya que la utilización de esos procedimientos o mecanismos no sólo tiene una incidencia negativa y fraudulenta respecto del cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las funciones de recaudación a cargo de la administración fiscal, como así también distorsionan las relaciones de mercado y el principio de transparencia comercial que debe existir entre las partes intervinientes.

Es por eso que la elección, por parte de la AFIP, de los medios de cancelación idóneos permite identificar al proveedor de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la adquisición de bienes y la prestación de servicios.

Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervención previa de la factura6

Si bien en un primer momento, sólo se aplicó la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a determinados contribuyentes (régimen especial de reintegro de exportadores) y únicamente la parte del impuesto al valor agregado consignado en la factura, con posterioridad7 la administración generaliza el sistema de acuerdo con lo establecido en el siguiente ítem.

C.1. MEDIOS DE CANCELACIÓN DE OBLIGACIONES DE PAGO.Sólo se admiten como medios de pago los que se detallan:

Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con la cláusula "no a la orden"; en el anverso del mismo deberá consignarse la leyenda "para acreditar en cuenta”.

cheque de pago diferido, emitido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con la cláusula no a la orden,

débito automático o tarjeta de crédito. La documentación pertinente deberá permitir la comprobación del débito del importe de la operación en la cuenta del comprador, locatario o prestatario, y la individualización del vendedor, locador o prestador beneficiario del pago,

compensación bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por vía electrónica,

aceptación de facturas de crédito,

consignación judicial del precio de la transacción,

6 Nuevo régimen de facturación establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.7 RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicación efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.


acreditación en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedimientos manuales o electrónicos,

la intervención de entidades bancarias, que actúen en carácter de agentes pagadores, siempre que el instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los fondos correspondientes en alguna cuenta bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o prestador.

No será necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos más arriba cuando se trate de las obligaciones que se enuncia a continuación:

a) Respecto de las operaciones de importación.

b) Con relación a los pagos en concepto de:

1. Sueldos, jornales, gratificaciones u otras remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia y los respectivos aportes y contribuciones correspondientes a los recursos de la seguridad social.

2. Honorarios por el desempeño de funciones de director, síndico y/o integrantes de consejos de vigilancia de sociedades anónimas y de sociedades en comandita por acciones.

3. Sumas abonadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple y sociedades en comandita por acciones.

4. Beneficios netos comprendidos en el régimen de beneficiarios del exterior..

5. Provisiones y prestaciones comprendidas en el artículo 28, segundo párrafo, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Luz, teléfono, gas, prestaciones alcanzadas a la alícuota diferencial superior del 27%)

c) Cuando el importe de la factura no supere la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000)

A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operación y, en su caso, las percepciones a que la misma estuviera sujeta.

D. REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACIONDenominado comúnmente régimen de bloqueo fiscal se trata de un sistema de fiscalización específico al ser de aplicación para ciertos contribuyentes y de utilización frente a determinados tributos.

Cuenta con dos aristas, una de ellas favorable a los contribuyentes y se da en el caso que éstos puedan oponer la conjetura de exactitud a los períodos anteriores al investigado por el organismo.

Mientras que la alternativa propicia para la administración es la presunción, que antes ciertas circunstancias establece el régimen, de proyectar en la misma magnitud a la omisión detectada en la etapa base a los períodos anteriores.

Algunos tributaristas nombran al instituto que estamos analizando "olvido fiscal" o "perdón impositivo". No compartimos ni una ni otra denominación habida cuenta que el bloqueo o cerrojo, como ya veremos más adelante, debe revalidarse período tras período.

Es efecto, no hay olvido por parte del organismo recaudador y mucho menos perdón o indulto habida cuenta que debe cumplirse en cada investigación las pautas exigidas (que no exista impugnación) para poder reclamar las bondades del sistema.

Los tributos comprendidos, en este régimen especial de verificación, son:

el impuesto al valor agregado,

el impuesto a las ganancias,

los impuestos internos (excepto cigarrillos), y

el derogado impuesto a los activos, no siendo de aplicación para los demás tributos cuya fiscalización se encuentre a cargo de la D.G.I.

En consecuencia, quedan fuera del ámbito del esquema objeto de análisis, entre otros, el impuesto sobre los bienes personales, a la transferencia de inmuebles, a los combustibles líquidos, los aportes de los trabajadores y las contribuciones patronales.

Este régimen de fiscalización es de aplicación para ciertos contribuyentes evaluados en función de sus ingresos y de sus patrimonios.

Los contribuyentes que tiene posibilidad de acceso al procedimiento son aquellos cuyos ingresos estén por debajo de los $ 16.250.850.-, o su patrimonio sea inferior a los $ 8.125.425.-


Ambos importes se mantienen inalterables desde el año 1992 habida cuenta de los efectos en el ordenamiento procedimental de la ley de convertibilidad.

Las pautas de consideración de los ingresos y del patrimonio se precisaron a través del decreto 573/968, condicionando su determinación a la existencia o no de registración contable por el responsable.

En consecuencia si el contribuyente lleva libros, se computan los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto a las ganancias, incluyendo dentro de la conceptualización a las prestaciones financieras.

Los mismos se determinan netos de todas las devoluciones, bonificaciones, quitas, y demás descuentos

Tampoco se computan como ingresos al impuesto al valor agregado, a los impuestos internos, los impuestos a los combustibles, cuando la empresa sea contribuyente de tales gravámenes.

Respecto del patrimonio neto se debe considerar el contable, es decir el que surja del estado de evolución del patrimonio neto al cierre del período evaluado.

En el caso que el contribuyente no lleve libros contables la pauta a conceptuar, a los efectos de determinar el límite de inclusión al sistema, van a ser los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto a las ganancias, devengados o percibidos según el sistema de imputación que le corresponda al contribuyente de acuerdo con su categoría frente al citado impuesto.

En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las disposiciones de la ley de Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualización e intereses.

En cuanto a la conceptualización de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal lamentablemente han surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al régimen.

La normativa legal es precisa al mencionar que el régimen se aplica cuando se cumpla - indistintamente- alguno de los parámetros determinantes de la inclusión, es decir, si el contribuyente esta por debajo de los ingresos previstos o si el monto de su patrimonio es inferior al límite legal satisface lo exigido para estar dentro del método especial de fiscalización.

Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa9 que se deben cumplir - en forma concomi-tante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado dentro del régimen de bloqueo fiscal.

Pensamos que la administración debería retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de manera tal de evitar conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y además le otorgaría al sistema una mayor claridad y precisión.

D.1. ALGUNAS PRECISIONES Antes de abordar el análisis del método peculiar que trae aparejado el régimen especial de fiscalización para determinados contribuyentes es necesario realizar algunas precisiones:

A. PERÍODO BASE.

Es el lapso sujeto a verificación por el organismo administrativo.

Se entiende por base el último período, al iniciar la inspección, por el que se ha presentado declaración jurada.

En consecuencia, si se comienza una verificación el 25 marzo de 1998 el período base para el impuesto a las ganancias de una persona física dependerá del momento de presentación de la declaración jurada.

En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas en término (tener presente que la correspondiente al año 1996 venció el 19/4/97 y la del año 1997 venció el 21/4/98) la etapa base es el período 1996 habida cuenta que la exteriorización se realizó antes de la apertura del proceso de investigación.

El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepción ya que no se considera base el período que responda a una presentación originada en una observación de parte de la repartición fiscal o que obedezca a una denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.

La referencia a período no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidación anual.

En el caso de impuestos de determinación de lapso mensual (iva e internos) surgieron distintas posiciones doctrinarias acerca de la consideración del período base.

8 Artículo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.9 el Dictamen sin número de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletín DGI 510 de junio de 1996 ver también

Errepar Tomo II , página 325.003.001 punto 1.


Algunos sostienen la imputación al año calendario anterior mientras que otros (entre los que se encuentra el propio organismo) consideran los últimos doce meses por los cuales se ha presentado declaración determinativa.

Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la disposición legal hace referencia a que período base, en el caso de impuestos de liquidación no anual, abarca los últimos 12 meses calendarios (sí el legislador hubiese querido consignar el año anterior, la normativa debió decir 12 meses del año calendario) anteriores al comienzo de la fiscalización.

B. PERÍODOS ANTERIORES AL BASE

Este concepto asume capital magnitud en la metodología que propone el régimen que estamos analizando, debido a que cuando el organismo no pueda impugnar la etapa fiscalizada el contribuyente goza de presunción de exactitud en la determinación de los períodos anteriores al base.

Pero además cuando el método se convierte en favorable para la administración, con la trascendencia de poder proyectar la omisión detectada a etapas anteriores también aparece la importancia de su definición.

En definitiva, dos son las situaciones que deben resaltarse, respecto de los períodos anteriores al base:

que se trate de un tiempo no prescripto

Esta afirmación tiene un sentido lógico ya que si se trata de un período por el cual han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir impuestos no tiene ningún efecto tributario la consideración de la posibilidad de exactitud o de presunción de omisión que otorga el sistema.

Que por ellos se hayan presentado las declaraciones juradas.

En este punto es valioso detenerse y remarcar que la presentación de las declaraciones juradas es uno de los objetivos deseados por el régimen, por lo tanto para que exista posibilidad de oponer por el contribuyente precisión en la manifestación impositiva, ésta debe surgir de una declaración jurada presentada.

En conclusión, en el supuesto que un contribuyente no haya presentado declaración jurada por algún ciclo anterior, este no será considerado período anterior al base y el responsable pierde la presunción de exactitud en la determinación de la obligación tributaria que otorga el régimen.

C. IMPUGNACIÓN DE LA DETERMINACIÓN IMPOSITIVA

Un punto clave, en la metodología que plantea el sistema específico de fiscalización, es cuando se produce el instante de impugnación de la obligación tributaria esbozada por el responsable.

No caven dudas de ello cuando el contribuyente es quien modifica en más el criterio por el manifestado, generalmente esto es a pedido del inspector (a través de un requerimiento), ya que en ese caso el momento de impugnación se materializa cuando el responsable presente la declaración jurada rectificativa.

No obstante la precisión del punto, la propia normativa concede un plazo de 60 días corridos al organismo administrativo para que convalide, con su silencio, la pretensión fiscal expuesta en la rectificativa presentada por el contribuyente.

La complicación en la definición del instante de impugnación se plantea cuando el organismo propicia el ajuste y el contribuyente no lo acepta, es decir no rectifica allanándose a la pretensiones fiscales.

La administración al no tener una respuesta positiva del responsable debe iniciar procedimiento de determinación de oficio (vista del artículo 17 Ley de PT) y luego concluir el mismo con la etapa resolutiva.

Ante la alternativa descripta se han suscitado distintas interpretaciones sobre el momento de la descalificación del argumento fiscal expuesto por el responsable en su exteriorización original.

Nosotros pensamos que con la intimación administrativa (vista) no existe procedencia de la impugnación, la que sólo se da ante el acto resolutivo con que concluye el proceso de determinación llevado a cabo por el organismo fiscal.

Si es importante señalar que con la vista, para que el contribuyente no busque dilatar la cuestión ganando el tiempo de la prescripción, está se suspende respecto de las acciones fiscales por los períodos no prescriptos a la fecha de aquella mientras dure el proceso en sede administrativa y/o judicial.

D. PORCENTAJE DE IMPUGNACIÓN

Nos hemos referido, en el acápite anterior, al instante de descalificación del criterio exteriorizado por el contribuyente.

En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a desvirtuar lo determinado por el contribuyente.


Como es obvio se instrumentó la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporción de éste respecto de la base imponible o quebranto denunciado.

Lamentablemente la precisión recién se dispuso por vía reglamentaria10 casi 5 años después de la sanción legislativa del régimen lo que hacía el mismo inaplicable.

Asimismo y buscando limitar la dimensión de los contribuyentes que intervienen en el sistema especial de fiscalización, se pauto un importe mínimo de ajuste, no sujeto a vinculación con lo manifestado por el contribuyente.

En conclusión la brecha de impugnación se configura con cualquiera de estas dos aseveraciones:

que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto declarado.

que el ajuste supere los $ 10.000.-

En consecuencia, la declaración jurada del período base resultará impugnada cuando presente un desvío detectado por el fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje igual o superior al 5% del incremento de la materia imponible declarada o de la disminución del quebranto manifestado.

Una cuestión que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la disminución del quebranto exteriorizado por el responsable, aun cuando éste no tenga repercusión tributaria, tener presente que la investigación procede en el último período declarado por el contribuyente y el quebranto esbozado no pudo aún utilizarse en la absorción de ganancias.

Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicación de sanciones, ya que tanto en las infracciones culposas como dolosas se castiga la omisión de pago.

E. PORCENTAJE DE ESTIMACIÓN

El sistema de fiscalización especial permite que una vez detectada la omisión por el organismo, éste pueda aplicar la misma brecha de incumplimiento hacia atrás, es decir al resto de los periodos no prescriptos.

Vamos a ver más adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas circunstancias. Una de ellas es que la diferencia detectada sea de magnitud considerable.

Como secuela de lo manifestado aparece en el sistema de fiscalización la merituación de otro porcentaje, en este caso el de estimación.

El mismo fue definido por disposición reglamentaria 11 y se produce cuando el ajuste es igual o superior al 30% de la materia imponible exteriorizada o del quebranto manifestado por el responsable.

F. FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria se determina en base cierta, por conocimiento de los hechos y circunstancias que conformaron la misma, o de manera presunta, cuando a traves de elementos evidentes e irrefutables se llegue en forma indiciaria a la manifestación de aquella.

No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de determinación, sólo cuando no pueda realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea confiable podrá emplearse indicios o presunciones para esbozar la obligación impositiva.

La precisión de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodología propuesta por el régimen especial de fiscalización, dependerá si el ajuste elaborado por el organismo fiscal es realizado en base cierta o de manera presunta.

G. ORIGEN DE LAS IMPUGNACIONES.

Todo ajuste propuesto por el fisco, tendiente a descalificar la obligación tributaria manifestada por el contribuyente, puede obedecer a dos motivos.

Por un lado puede tener su origen en un error, dolo u omisión en la consideración de los elementos que sirvieron de base para la determinación de la obligación tributaria.

Pero también la pretensión fiscal puede estar inspirada en una interpretación legal distinta a la sostenida por el responsable.

10 decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.

11 decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 frente.


En este caso, al igual que en el acápite anterior, es necesario definir el origen de la impugnación ya que de ello dependerá la dirección que tome el proceso de fiscalización.

A.1. METODOLOGIA DE APLICACION

A. PRESUNCION DE EXACTITUD

Va a existir bloqueo de los períodos anteriores siempre que la declaración jurada del período base presentada por el contribuyente no resulte impugnada.

Esto obedece a que la propia normativa consagra la presunción de exactitud de los períodos anteriores al inspeccionado.

Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaración jurada presentada por el período base, no podrá revisar los períodos no prescriptos anteriores al mismo por los que se hubiera presentado declaración jurada.

Si el fisco impugna el período base - en forma cierta o presunta -, por una interpretación legal o por cualquier otro concepto, en la medida que se cumpla con el porcentaje de impugnación, se produce el desbloqueo a los períodos no prescriptos anteriores a la etapa base de la investigación, en consecuencia el organismo administrador esta habilitado para verificar y fiscalizar esos períodos.

Hasta aquí la primer parte del método propuesto por el régimen especial de fiscalización.

Tener presente que la práctica comentada se aplica por impuesto, en corolario el desbloqueo se produce sólo en el impuesto que el fisco detecta el ajuste.

B. PROYECCION DE OMISION

La segunda arista de la metodología del régimen es favorable al organismo fiscal.

En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administración puede proyectar el mismo grado de omisión detectado hacia los periodos anteriores al investigado.

Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyección debe aplicarla a todos los periodos, en efecto no puede emplear presunción en algunos y en otros determinar el ajuste en base cierta.

El fundamento de esta modalidad acarrea la presunción legal por la que se entiende que, si el contribuyente tiene un desvío en su magnitud tributaria declarada en el período base, la misma brecha se repite en las etapas anteriores, de manera tal de importar un comportamiento.

En la aplicación de este método existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la propia letra de la ley al establecer que si se aplica la presunción de omisión sólo corresponde intereses y, en caso de corresponder, actualizaciones, pero bajo ningún punto de vista sanción.

Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda utilizar la presunción de desvío hacia atrás:

impugnar el período base sobre base cierta.

la impugnación no debe obedecer a una cuestión de interpretación legal.

el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del quebranto manifestado.

Es importante tener en cuenta que la modificación en forma presunta opera siempre en proporción al mismo porcentaje de desvío detectado en el período base, de manera que si el fisco detectara un desvío del 50% de lo declarado, estará habilitado a aplicar este mismo porcentaje por todos los períodos no prescriptos anteriores al período base.

C. CONSIDERACIONES GENERALES

Es interesante destacar que el bloqueo opera año tras año; por lo tanto no es un régimen de “olvido fiscal”. Opera por los períodos no prescriptos anteriores al período base siempre y cuando en dichos períodos se hubiera presentado la declaración jurada correspondiente.

Este novedoso régimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I. detecta error en Ganancias, entonces solamente podrá investigar Ganancias y no podrá extender su presunción a los demás tributos mencionados en la ley.


El período base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad del ajuste fiscal. De esta forma, una inspección posterior podrá ajustar los períodos anteriores, pero nunca el período base si éste tuvo su origen en un proceso de determinación de oficio, puesto que resultan de aplicación las normas del art. 26 de la ley de procedimiento tributario.

Por último, a manera de síntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los períodos anteriores al base, cuando:

el contribuyente rectifique su declaración jurada en forma voluntaria, en este caso, pierde la estabilidad del ajuste fiscal.

luego de iniciado el procedimiento de determinación de oficio, con la vista, el contribuyente rectifique su criterio, si pasan 60 días corridos y el fisco no impugna la declaración rectificativa, hay estabilidad fiscal del período base para el contribuyente.

el contribuyente conteste y no se allane a la pretensión fiscal, bajo este supuesto, cuando el fisco emita resolución, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste fiscal.


CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES

A. INTRODUCCION Las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de policía del Estado, llegándose a reprimir no sólo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en los ilícitos, sino también -en su caso- a los terceros ajenos a la obligación tributaria, pero que posean informaciones útiles para la inspección fiscal. La Corte Suprema12, en un caso en el cual la Dirección había solicitado al Colegio Público de Abogados información respecto de los profesionales matriculados, corroboró la facultad fiscal de solicitar información a terceros ajenos a la relación tributaria.

Es práctica moderna incluir también como responsable del castigo formal al consumidor final, sólo cuando su actitud permita vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal.

El sistema punitivo, en nuestra estructura procedimiental, por infracciones a los comportamientos formales es complejo y variado.

Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningún tipo de instrucción sumarial hasta la concurrencia de tres penalidades –multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral- ante un solo hecho castigable.

Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse según el castigo previsto en la ley de procedimiento, siendo el catalogo infraccional el que se detalla:

Multa automática

Multa con sustanciación:

Genérica

Agravada

Multa, clausura e inhabilitación.

Clausura preventiva

B. MULTA AUTOMATICA

B.1. TIPIFICACION

En la multa automática el hecho prohibido está tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es decir el acto punible se encuentra descripto en el texto legal.

El ilícito se configura al no cumplir con la obligación de presentar la declaración jurada o cuando la misma se presenta extemporáneamente (después del vencimiento para hacerlo).

También existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidación administrativa de la obligación impositiva.

SISTEMAS DE DETERMINACION IMPOSITIVA

TIPIFICACION DEL ILICITO

DECLARACION JURADA

1er. Párrafo del articulo 11

NO PRESENTADA

PRESENTADA FUERA DE TERMINO

LIQUIDACION ADMINISTRATIVA

Ultimo Párrafo art.11

NO SE APORTEN LOS DATOS EXIGIDOS POR EL FISCO

B.2. AUTOMATICIDAD

A la sanción se la denomina automática ya que para su aplicación no se requiere sustanciación, es decir que, en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentación un procedimiento administrativo.

Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de aplicar sanción, o sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino, si pretende aplicar castigo, que realizar el procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicación de las multas.

12 CSJN: “Estado Nacional -DGI- c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pág. 726.


B.3. MONTO FIJO SEGÚN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE

Las sanciones pecuniarias pueden ser fijas o graduables. Estas últimas generalmente se prevén en la normativa entre un monto mínimo y un importe máximo, de manera tal que el organismo de aplicación de la sanción las regula dependiendo de innumerables factores; entre ellos, la categoría del contribuyente, el archivo de la documentación, la actitud frente a una inspección.

En este caso la multa es fija, está determinada por la normativa legal y se establece en dos magnitudes dependiendo de la calidad del contribuyente.

La sanción consiste en una multa de $ 168,82 para los contribuyentes personas físicas, sucesiones indivisas y empresas unipersonales, la que se eleva a $ 338,13 si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier índole constituidas en el país, o de establecimientos estables pertenecientes a personas físicas o ideales del exterior.

Estos montos tienen previsto, en la ley de procedimientos tributarios, su actualización anual, no obstante debido a la ley de convertibilidad se aplican sin alteración desde el año 1992.

Si bien algunos autores13 sostuvieron que al crearse dos categorías para la estipulación de los montos se quebraba “ bajo tal circunstancia el principio de igualdad, dado que se trata de la misma infracción”, entendemos que esto no ocurre atento a que, al no discriminar dentro de cada categoría de contribuyentes, se estaría respetando el principio de equidad. Al respecto cabe citar la opinión de nuestro más alto tribunal, el cual entendió que “la igualdad ante la ley, impuesta por el precepto del art. 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la nación sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones, y en materia impositiva ese principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes”.

B.4. DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVASEs necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas las determinativas y las informativas

En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situación de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o bien sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros, etc.)

Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe aplicarse la multa que estamos analizando.

Con la introducción de la sanción automática, se establecieron distintos criterios doctrinarios, destacándose las siguientes posiciones:

Sólo puede aplicarse sanción en el caso de declaraciones juradas determinativas con impuesto a ingresar, de manera que quedarían excluidas las declaraciones juradas informativas y las determinativas que arrojasen saldos a favor del

contribuyente o quebrantos impositivos. Comparten esta postura prestigiosos autores, entre ellos Díaz14 quien sostiene que esta multa “.requiere para su vigencia la previa existencia de materia imponible...”; Castellanos15 al entender “...que se trata de una infracción de resultado, y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligación de presentar las declaraciones juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido”; y de la Horra16 al explicar que “...la sola no presentación de declaración jurada en término, que no arroje impuesto a favor del fisco será reprimida con la multa del artículo 39”.

La sanción sólo sería de aplicación en las declaraciones juradas determinativas, sin importar si las mismas arrojan impuesto a ingresar o no. Esta teoría era respaldada por Beltran17, quien entendía que “la presentación de declaraciones juradas aun en caso de existir quebranto, hace a los aspectos materiales de la obligación tributaria”.

Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas determinativas, sin importar si arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas, adhiriendo a esta postura Grun18.

Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no.

13 Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: “El nuevo régimen de sanciones de la ley 11.683”, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pág. 1482.14 Díaz Vicente Oscar: “La reforma dispuesta a la ley 11.683”, La Información, To. LIII, 1986, pág. 1044.15 Castellanos Fernando: “Reformas al régimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314”, Derecho Fiscal To. XL, 1986, pág. 494.16 De la Horra Clara Rescia: “Consideraciones acerca de la ley 23.314”, Doctrina Tributaria To. V, pág. 242.17 Beltran Jorge R.: “La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683”, Doctrina Tributaria,To. V, pág. 235.


La incorporación de la multa automática por la ley 23.314 importó la supresión del segundo párrafo del artículo 45 que, en ese momento, penalizaba la omisión de impuestos por la no presentación de declaración jurada, con lo cual sólo puede aplicarse multa automática cuando la no presentación de declaración jurada en término implique un perjuicio fiscal concreto, el que sólo se manifiesta si tal declaración jurada es determinativa.

Lo que busca la norma contravencional es aplicar sanción a la negligencia de presentación de la declaración jurada en sentido estricto, es decir a la de carácter determinativo, ya que se pretenden resguardar los sistemas de exteriorización de la obligación tributaria previstos en el primer y último párrafo del artículo 11 de la ley 11.683 (Declaración jurada y liquidación administrativa de impuestos).

La multa automática, según nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentación de declaraciones juradas de neta orientación informativa (Por ejemplo: formulario 479 – información a proporcionar por las imprentas -, o formulario 754 – régimen de información para agentes de retención o percepción-).

Es importante destacar que la posición del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de que en innumerables situaciones haya aplicado multa automática ante casos de falta de presentación de declaraciones juradas que tuvieran carácter informativo, es que no corresponde dicha sanción habida cuenta que sostiene19 que “Los incumplimientos de deberes de información que se concretan a través de la presentación de declaraciones juradas, deben ser sancionados con la multa prevista en el artículo 39 –infracciones genéricas– en tanto constituyen incumplimientos de los deberes formales no encuadrando en consecuencia en el tipo contravencional fiscal previsto en el artículo 38 de la ley de procedimientos tributarios.”

Por lo tanto es opinión de la propia Administración que las faltas cometidas por declaraciones juradas de puro corte informativo no son pasibles de la multa automática por no constituir ellas el beneficio jurídico tutelado por la normativa sancionatoria.

B.5. SUSTANCIACION DEL SUMARIO

Como el castigo que estamos analizando no se aplica, en principio, con un procedimiento sumarial, la Administración debe simplemente comunicarlo.

Dicha notificación se realiza a través de una nota simple al contribuyente y, por tratarse de un acto administrativo, debe contener como requisito la finalidad que, de acuerdo con el artículo 7 de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549, debe ser única y clara. Sobre este tema, Marienhoff20 expresa que “La finalidad debe ser la prevista por la norma para actos del respectivo objeto o contenido. Debe ser una finalidad verdadera, no encubierta, ni falsa, ni distinta a la correspondiente al objeto o contenido del acto. En caso contrario habría una desviación de poder que viciaría el acto” (el resaltado es nuestro).

Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentación de la declaración jurada y la comunicación de la sanción, esta última no tendrá efecto pues priva lo solicitado por encima de la notificación del castigo, por aplicación del ya citado principio de finalidad del acto administrativo.

En la circunstancia que el infractor, ante la comunicación de la sanción, acate las intenciones fiscales abonando la multa se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de aplicación no debe sustanciar sumario alguno.

Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificación y no paga la sanción, ya sea que el objetivo deseado fuera discutir la misma (para ello debe presentar la declaración jurada) o dilatar la cuestión (cuando ni siquiera la presente) se pierde la practicidad del régimen sancionatorio que estamos abordando.

En estos casos para aplicar sanción el organismo debe realizar una actuación sumarial, siendo las alternativas posibles una vez recibida la notificación por el contribuyente.

B.6. REDUCCION LEGAL DE LA SANCION

La propia normativa legal busca la automaticidad del régimen en cuestión al disponer, en el segundo párrafo del artículo 38, dos beneficios cuando el contribuyente infractor acepte la pretensión fiscal, es decir abone la sanción y regularice el deber formal incumplido que dio origen a la misma.

Las ventajas que consagra la normativa son las que se detallan:

Reducción de pleno derecho al 50% de los montos punibles, quedando los mismos de la siguiente manera:

No consideración de la infracción como un antecedente en su contra.

18 Grun Ernesto: “Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683”, La Información, To. LIV, 1986, pág. 59.19 Dictamen 52/95, Boletín DGI, Número 517, página 117.20Marienhoff Miguel S., “Tratado de derecho administrativo””, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pág. 348.


Este beneficio sólo se consagra si el contribuyente cometiera una nueva infracción (del mismo tenor o de otra especie) ya que en la graduación de la nueva sanción no se merituaría como un antecedente infractor a la multa automática aceptada.

La rebaja legal y la no registración del hecho en el prontuario fiscal del responsable están previstos en la normativa a cambio del cumplimiento de las siguientes pautas:

Que el contribuyente acepte el castigo fiscal, es decir el infractor debe abonar la sanción pecuniaria.

Debe tenerse presente que el hecho de pagar la multa tiene como consecuencia procesal para el contribuyente el desistimiento de toda acción de reclamo posterior, por aplicación del principio rector multa pagada cosa juzgada.

Que el responsable regularice la situación que originó la sanción en cuestión.

En esta circunstancia pueden presentarse distintas alternativas:

1. Si el contribuyente presentó la declaración jurada determinativa en forma extemporánea (ejemplo: fecha de vencimiento 19/2/98, fecha de presentación 23/2/98) a los efectos de la regularización no es necesario ningún tipo de instrumentación, ya que como es obvio la declaración jurada se encuentra, aunque fuera del plazo para hacerlo, presentada.

2. Si el contribuyente no hubiese cumplido con la presentación de la declaración jurada deberá hacerlo para tener derecho a los beneficios indicados en este punto.

Es importante destacar que lo que debe producirse es la observancia del deber formal, por lo tanto se regulariza el hecho con la presentación de la declaración jurada con independencia de que se pague o no el impuesto determinado y de que el mismo se haya calculado en forma correcta.

Las pautas mencionadas precedentemente deben cumplirse dentro de los 15 días hábiles administrativos contados a partir de las siguientes instancias:

Aceptación del castigo fiscal: Notificación de la intimación por parte del organismo recaudador, teniendo en cuenta que por disposición del art. 1, inc. e), apdo.3. de la ley de procedimientos administrativos, el plazo comienza a correr a partir del día siguiente al de notificación.

Regularización de la situación fiscal: Vencimiento previsto para la presentación de la declaración jurada motivo de la sanción que se pretende reducir. En este caso el término empieza a correr desde el día mismo del vencimiento.

B.7. SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS

La idea de calificar a este sistema de reducción como de carácter ocasional tiene su razón de ser en el hecho que el mismo se encuentra definido por una norma administrativa que se aparta de lo establecido en la propia ley.

Hemos visto que las multas por las infracciones que estamos analizando tienen montos fijos determinados según sea la calidad subjetiva del contribuyente.

Asimismo, se ha analizado en el punto REDUCCION LEGAL DE LA SANCION el beneficio de reducción de la sanción previsto en la ley cuando se den determinadas circunstancias, reducción ésta que sólo opera hasta la mitad de los montos previstos en ella. Como el sistema que en este apartado se analiza, establecido por la Instrucción General 11/9721, propone importes de sanciones sensiblemente inferiores a los pautados por la ley, pensamos que es dudosa su utilización estable en el tiempo.

Otro aspecto sobresaliente del régimen sub-exámine es la necesidad que el mismo plantea para el fisco, de poseer acabada información sobre las infracciones cometidas por los contribuyentes, es decir, debe crearse el prontuario tributario de cada responsable ya que para la graduación de la multa se tomarán en cuenta los hechos punibles de la misma naturaleza cometidos con anterioridad.

A. REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN

El método plantea para el acceso al beneficio de disminución de multas, que los infractores cumplan en forma concomitante con los siguientes requisitos:

Regularicen su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida, durante el lapso comprendido entre el primer día posterior al vencimiento general y el día anterior a la notificación de la infracción.

No hayan cometido el hecho punible dentro del término de dos (2) años de haberse regularizado dentro del presente sistema una infracción anterior.

21 Instrucción General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pág. 566.000.000.


Simultáneamente, renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y judicial la pretensión punitiva fiscal y se pague la multa correspondiente conforme a la graduación consignada en la tabla correspondiente

El importe de las multas reducidas se esboza en una tabla de doble entrada considerando por un lado la condición subjetiva y por el otro el número de infracciones susceptibles de ser regularizadas, siendo dicha tabla la que se detalla:

SujetosNºde infracción

1A. 2A. 3A.

Personas Físicas y sucesiones indivisas. $ 20.- $ 50.- $ 100.-

Sociedades, asociaciones, y demás entidades. $ 40.- $ 100.- $ 200.-

El catalogo de reducción de multas arriba expuesto merece como comentario el error manifiesto en la columna de la derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre en esa situación (tercera reiteración del hecho castigable) le conviene utilizar la ventaja de reducción legal a la mitad del monto de la sanción, la cual se encuentra por debajo de los importes allí previstos.

Por ejemplo una persona física que por tercera vez, desde que existe el registro de hechos punibles, no presenta a su vencimiento una declaración jurada determinativa, en lugar de hacer uso del método comentado en este punto por el cual la multa se rebajaría a $ 100, puede aprovechar la reducción a la mitad consagrada en la normativa legal, en cuyo caso la multa ascendería a $ 84,41.

B. EXIMICION DE SANCION

La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicación mecánica de multas aunque que se trate de infracciones formales, debiendo merituar el juez administrativo el comportamiento del contribuyente en relación con la peligrosidad del hecho infraccional, al disponer la propia ley de procedimiento, en el último párrafo del artículo 49, la posibilidad de eximición de sanción cuando a juicio de aquél la conducta del responsable no revista gravedad.

Sin embargo debe señalarse que el término gravedad, utilizado por la ley, carece de la deseada precisión. Más aún, tratándose de un régimen sancionatorio que previene la conducta de personas, resulta útil referir la interpretación que sobre este concepto realiza Dino Jarach22 al entender que "la gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la conducta del infractor, puesto que la materialidad de los hechos, por su misma definición, no representan gravedad"

En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso pronunciamiento del juez administrativo sobre la importancia del ilícito de que se trate, con lo que se asegura el cumplimiento del principio cautelar que consagra la ley al requerir la debida calificación de los hechos en función del bien jurídico protegido, cual es la facultad de fiscalización y la recaudación, que compete a la administración tributaria.

Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituación de la sanción sobre la aplicación automática cuando dispone la eximición de la pena si a juicio del juez administrativo la infracción no revistiere gravedad.

Queda sobreentendido que para obtenerse la eximición de la sanción, los contribuyentes deben plantear su discusión, perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o reducción a la mitad de la pena.

La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe duda que el mejor momento es manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 días hábiles administrativos de la notificación que le comunica la infracción, habida cuenta el hecho que, cuando el infractor no abona la multa, la comunicación de la pena se convierte en cabeza del sumario.

C. MULTA PAGADA

Ha quedado apuntado en varios pasajes de este capítulo que los contribuyentes que pagan la multa no pueden ejercer ningún tipo de discusión o reclamo debido a que, salvo el caso de excepción de aplicación de sanción junto a la determinación impositiva de oficio (art.180), la multa pagada adquiere el carácter de cosa juzgada.

No obstante lo expuesto, existió un antecedente donde los responsables que habían ingresado la multa automática pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, vía compensación, para agotar otras obligaciones impositivas. Tal situación se produjo en la oportunidad de implementación del sistema integrado informativo y determinativo de retenciones y percepciones (SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el organismo aplicó sanciones de la especie a los agentes de retención o percepción que aun cuando no habían actuado como tales en todo el período, no

22 DINO JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario", pág. 343


habían presentado la declaración jurada correspondiente, no desprendiéndose de la resolución regulatoria del régimen tal exigencia.23

Posteriormente la administración dispusó24 la obligación de presentar el soporte magnético o en su caso el formulario respectivo, incluso en los casos mencionados, y permitió a los responsables que habían ingresado importes en conceptos de multas e intereses punitorios como consecuencia de la falta de presentación de declaraciones juradas no exigidas en ese momento por la normativa reglamentaria, considerar dichos montos de libre disponibilidad.

C. MULTA CON SUSTANCIACIONLa multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de procedimientos tributarios para los siguientes sucesos:

las infracciones formales de tipo genérico según lo establece el primer párrafo de su artículo 39, y

el hecho punible de naturaleza agravada detallado en el segundo párrafo de la citada normativa.

La denominamos multa con sustanciación habida cuenta que para su aplicación el organismo debe realizar un procedimiento regulado en la propia ley.

A diferencia de la multa automática, donde simplemente la Dirección General necesita notificar la configuración del acto infraccional para fijar la sanción, aquí debe imperiosamente sustanciar una actuación que responde al siguiente esquema:

La multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de PT para dos tipos de faltas: por un lado, la conducta genérica donde no se define propiamente al ilícito sino que se reprime cualquier comportamiento de carácter contravencional y por el otro, una transgresión agravada que, además de encontrarse el hecho punible tipificado en la normativa (incumplimiento a regímenes generales de información de terceros), el monto del castigo es sensiblemente superior a la anterior.

C.1. INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA

Las conductas reprochables no están definidas en la ley de PT, que simplemente enuncia como infracción a los comportamientos contrarios a las disposiciones de:

La propia ley de procedimientos tributarios.

Las demás leyes tributarias.

Los decretos reglamentarios suscriptos por el Poder Ejecutivo.

Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carácter general publicadas en el boletín oficial) emanadas de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el cumplimiento de los deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables.

Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus jerarquías, dándose el desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes circunstancias:

No contestar un requerimiento.

No concurrir a una citación del fisco.

No informar al Fisco, en calidad de tercero.

No presentar a su vencimiento declaraciones juradas de carácter determinativo o informativo.

Omitir presentar documentación exigida por el organismo.

Resistir en forma pasiva a las obligaciones exigidas durante una inspección.

No exhibir un formulario cuando lo dispone una norma resolutiva.

No cumplir con un requerimiento o hacerlo en forma parcial.

Que exista error u omisión en los datos consignados en las declaraciones juradas informativas.

23 Res. Gral. (DGI) 4.110, B.O. 18/01/96, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.000.24 Res. Gral. (DGI) 4.297, B.O. 04/03/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.003.


No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o faltando elementos o requisitos exigidos por normas administrativas.

No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones normativas al respecto.

Que el contribuyente no se inscriba, cuando debería hacerlo o que se inscriba en forma inadecuada.

A. LEY PENAL EN BLANCO

Doctrinariamente se esbozan dudas sobre la validez constitucional de permitir, vía delegación legal, que el Poder Ejecutivo tipifique las conductas punibles a través del dictado de disposiciones emanadas de órganos de la Administración.

La incertidumbre se plantea al analizar si se cumple con la exigencia constitucional por la cual los hechos punibles y las sanciones aplicables deben hallarse precisadas por mandato legal en sentido estricto con anterioridad a la configuración del ilícito. Así, Zaffaroni25 entiende que “Estas leyes no plantean mayor problema cuando la ley a que remiten es otra ley formal, es decir, emanada también del Congreso de la Nación. Pero el problema resulta más complicado cuando la norma no surge de otra ley en sentido formal, sino de una ley en sentido material, pero que emana de una Legislatura Provincial o del Poder Administrador (Poder Ejecutivo, Municipalidades). En esos casos puede correrse el riesgo de que nos hallemos ante una delegación de la atribución legislativa en materia penal –que compete al Congreso de la Nación- y que estaría vedada por la C.N.”.

Queda claro que los comportamientos disvaliosos en las infracciones que estamos analizando están definidos por una norma penal en blanco, pero lo que resta tipificar no es la conducta delictiva, sino las responsabilidades formales que el organismo puede exigir en virtud de la delegación legal.

Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarquía que complementan las leyes penales en blanco respeten la relación que el legislador ha establecido entre la conducta castigable y la sanción impuesta, no excediendo el marco referencial penal delineado por la ley sustancial.

La jurisprudencia26 ha establecido la validez constitucional de la descripción genérica de las infracciones a los deberes formales previstas en el artículo 39 al sostener que "Una de las cuestiones que se rigen por las reglas específicas del derecho fiscal es la relativa a la tipicidad de las infracciones, toda vez que la descripción de la conducta tributaria ilícita puede formularse validamente sin la precisión que requiere el derecho penal y, por ello, no es violatorio del orden jurídico que se describa la acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que imponen los deberes del contribuyente, lo que configura una relación con el art. 19 de la constitución nacional que satisface la letra y el espíritu de esa norma. Son deberes muy simples y la eficacia del sistema tributario, con el que se satisfacen las exigencias del bien común, depende de su estricto cumplimiento."

En el mismo sentido27 nuestro más alto tribunal fue concluyente al sentenciar que "Es inadmisible que el poder que tiene la facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad de establecer sanciones penales por vía de reglamentación de las leyes dictadas por aquél, lo cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas punibles sólo se hallan genéricamente determinadas en la ley, y ésta remite, para su especificación, a otra instancia legislativa o administrativa".

B. SUBJETIVIDAD DE LA SANCION

La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se merezca por la sola concurrencia de la transgresión, es decir importa el elemento objetivo como configurador esencial de la contravención.

A pesar que algunos autores28 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la infracción de cierto grado de subjetividad al establecer topes (un mínimo y un máximo) que merecen una valoración del proceder del infractor por parte de quien vaya a aplicar la sanción, nosotros pensamos que a los efectos de la graduación no debe juzgarse la subjetividad, sino muy por el contrario, deben considerarse pautas tales como los antecedentes, la oportunidad en que se produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de la transgresión cometida.

En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la administración para la configuración del hecho punible.

25 Zaffaroni Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. EDIAR, 3ra. edición, 1982, pág. 311.26 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal,

To. XXXIV, pág. 615.27 C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros”, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pág.996.

28 Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, Ed. Depalma, 5ta. edición, 1993, pág. 276.


El hecho de admitir la contravención sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos en que el incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza mayor o por haberse producido un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del mismo apoyándose en una concreta y razonada excusa que motivo la violación al deber formal.

Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no existió intención y sobre todo aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa propia del imputado.

C. SANCION GENERICA Y RESIDUAL

Existe consenso doctrinario que las conductas antijurídicas con relación a los deberes formales para las cuales la normativa no tiene previsto un castigo específico, se le aplican en forma residual la multa con sustanciación que estamos tratando en este punto.

Por lo tanto, ante el incumplimiento de un requerimiento, la no concurrencia a una citación efectuada por el organismo, o bien ante cualquier otra violación a la obligación estructural, cuando no exista una norma que consagre de manera especial la pena, la transgresión encuadra en un comportamiento reprochable con multa del artículo 39, 1er. párrafo ($150 a $ 1500).

Ahora bien, la situación que plantea discrepancias es qué norma debe preponderar, en relación con la posibilidad de aplicar en forma indistinta el castigo específico o el general, cuando la contravención tiene previsto una represión determinada en la disposición legal. Este sería el caso de la falta de presentación de la declaración jurada al vencimiento (multa automática) o del no cumplimiento con un régimen general de información de terceros (multa agravada) o de la no emisión de una factura (multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación) donde existe una pena designada, pero dado el carácter general de la sanción impuesta por el artículo 39, 1er. párrafo pensamos que el organismo tiene la facultad de elegir por uno u otro castigo.

Esta postura, basada en la naturaleza general de la multa con sustanciación, permite al organismo aplicar las sanciones de menor a mayor de manera tal de enderezar conductas, ordenando la actitud de los contribuyentes en aras del mejoramiento de la relación con ellos.

Asimismo alertamos al lector que algunos autores sostienen otra perspectiva de la cuestión al considerar que la sanción que estamos analizando es del tipo común no siendo de aplicación en los casos que la normativa prevea otra castigo en forma específica por aplicación del principio penal de especialidad.

D. PENA PECUNIARIA

A diferencia de la multa automática, donde existe un monto fijo por categoría de contribuyente, aquí la sanción consiste en una multa fija con relación a la categoría del contribuyente, pero graduable entre un monto máximo y un importe mínimo de acuerdo a la gravedad de la infracción cometida.

E. GRADUACION DE LA MULTA

Al establecer la normativa montos mínimos y máximos, fue clara la intención del legislador que en este tipo de sanción sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor según la gravedad del ilícito cometido.

Tal evaluación debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta contravencional que estamos analizando.

Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, más que los elementos objetivos que la rodean, la importancia de la transgresión cometida.

Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar la conducta disvaliosa en cada caso y valorar la pena en consecuencia pero lamentablemente el organismo administrador pautó la graduación de la sanción impartiendo instrucciones que precisan consideraciones objetivas de los contribuyentes alejándose de la infracción en sí misma.

Así, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organización jurídica o por la forma de archivo de la documentación, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya que ésta puede ser trivial (por ejemplo no consignar en la factura el código postal) o importante (registrar mal una operación).

Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administración determine las pautas valorativas del castigo es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver que en un primer momento29 la circunstancia de tener buena organización jurídica era un fundamento atenuante en la graduación de la multa, que pasó luego 30 a considerarse como causa agravante.

En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes:

En general

29 Instrucción 8/92, 04/08/92, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág.557.000.000.30 Instrucción 4/97, 17/2/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág.564.000.000.


Para las personas físicas y sucesiones indivisas 30 %

Para las sociedades de personas y demás entidades 40 %

Para las sociedades por acciones 50 %

Cuando existan causas atenuantes




Cuando se den pautas agravantes




F. REDUCCION LEGAL DE LA SANCION

La ley 24.765 introdujo al texto procedimental tributario el artículo 50, creándose una novedad en materia de reducción de sanciones.

En primer lugar debe señalarse que esta posibilidad de reducción de la pena es de aplicación exclusiva para las conductas estudiadas en este punto y para los hechos reprimibles con multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación.

Además merece destacarse que este beneficio sólo puede ser aprovechado por el responsable infractor por única vez. Esto en conjunción con el hecho destacado anteriormente por el cual el beneficio está reservado para dos comportamientos observados, obliga al sujeto pasible de sanción a merituar la oportunidad de su utilización.

La reducción de la pena es a la mínima expresión, por lo tanto en la multa que estamos abordando, el importe del castigo asciende a $ 150. -

El ejercicio de este provecho debe ser puesto de manifiesto en el primer instante de defensa que ejerce el contribuyente siendo, en este caso, el momento de contestar la apertura sumarial.

A cambio de la disminución de la sanción a su menor pretensión la normativa exige que el infractor reconozca la materialidad de la infracción cometida, desvirtuándose con esta demanda normativa el principio esencial que debe tener un castigo por violación de los deberes formales, el cual debe ser corregir conductas disvaliosas.

Lo que debió reclamar la disposición legal como contrapartida a la renuncia a gran parte del castigo, es que el contribuyente regularice la situación que dio lugar a la infracción, pues el reconocimiento de la contravención solo puede tener como aspiración por parte del organismo recaudador el desistimiento de una acción o reclamo posterior, lo cual carece de sentido habida cuenta que ese efecto también se consigue cuando el infractor abona la multa reducida.

De esta manera el responsable obtiene el beneficio de la rebaja del castigo y la Dirección la ventaja del cumplimiento con el deber por ella tutelado.

G. SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS

Al igual que en el caso de multas automáticas), para las infracciones que estamos analizando se aplica también el sistema de reducción ocasional del castigo, previsto por una disposición31 del organismo administrativo.

La idea del régimen, en este tópico, es fomentar que los contribuyentes desistan de discutir la pena, otorgándoles un gran beneficio en la disminución ostensible de las multas.

Pretendiendo desagotar el abarrotamiento administrativo por cuestiones litigiosas en materia de sanciones el atractivo del sistema es tan exagerado que desvirtúa los preceptos legales al rebajar las multas por debajo del monto mínimo legal ($ 150).

REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN

El método prevé que gozan de las ventajas de rebaja de las multas aquellos infractores que cumplen en forma concomitante con los siguientes requisitos:

31 Instrucción 11/97, 17/9/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I , pág. 565.000.000.

DEL MONTO

MAXIMO

DEL MONTO

MAXIMO

DEL MONTO

MAXIMO


Que corrijan su situación mediante la regularización de la falta cometida, antes de la comunicación de apertura del sumario.

Que no hayan cometido la infracción dentro del término de dos (2) años de haberse regularizado dentro del presente sistema una contravención de la misma especie.

Que simultáneamente renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y judicial la pretensión punitiva fiscal y paguen la multa correspondiente conforme a la graduación consignada en el régimen en análisis.

El monto de las multas rebajadas se ilustra en la siguiente tabla de dos entradas que tiene en cuenta, por un lado, la condición subjetiva y, por el otro, el número de infracciones susceptibles de ser regularizadas:

Sujetos \ Número de infracción 1a. 2a. 3a.

Personas Físicas $ 40- $ 60- $ 80-

Soc. de personas y entidades en general $ 50- $ 75- $ 100-

Soc. por acciones $ 60- $ 90- $ 120-

H. EXIMICION DE LA SANCION

En aquellas situaciones donde la transgresión del deber formal sea tan insignificante que no llegue a obstaculizar el devenir verificador de la Dirección sobre las formas y contenidos de la obligación tributaria, ni poner en peligro la actitud fiscalizadora de la repartición existen posibilidades concretas el contribuyente logre la eximición de la pena.

El beneficio de exoneración del castigo no opera de pleno derecho, sino que es facultativo del juez administrativo disponerlo.

La propia normativa prevé que cuando el juzgador considere que la infracción cometida no reviste gravedad podrá perdonarla, receptando de esta manera el principio de bagatela o insignificancia que rige en nuestro derecho penal, según el cual para que las afectaciones a los bienes jurídicos exigidos por la tipicidad penal traigan aparejada la aplicación de una sanción requieren siempre tener una cierta entidad o gravedad.

El discernimiento que debe seguirse para la absolución de la penalidad pasa por el análisis objetivo de la irregularidad cometida sin importar cuestiones subjetivas en el accionar del responsable.

La idea es despojar al ilícito de toda intencionalidad, habida cuenta que la conducta reprimida por el régimen infraccional formal es típicamente instrumental.

Debe despersonalizarse a la contravención salvo en el caso que el infractor pueda demostrar que se dieron causas fortuitas o de fuerza mayor, que justifican la falta al demostrar que existió un hecho ajeno a la culpa propia del imputado (como hemos visto en el punto SUBJETIVIDAD DE LA SANCION).

I. ACUMULACION DE SANCIONES

Una de las controversias más grandes que tiene el estudio de las infracciones formales está dada ante el hecho de si es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la falta de presentación de una declaración jurada determinativa a su vencimiento, pueda tener previsto como sanción en la norma legal la acumulación de la multa automática con la prevista en forma genérica en el artículo 39.

El tema surge a raíz de la última oración del primer párrafo del artículo 39, la que establece que "Estas multas son acumulables con las del artículo anterior". Frente a esta situación, Cucchietti32 sostiene que lo prescripto está en contra del principio del Derecho Penal "non bis in ídem", consagrado en el art. 1 del Código Procesal Penal, ya que un mismo hecho sería sancionado dos veces, resultando cuestionable la norma legal por violar principios y garantías contenidos implícitamente en la Constitución, toda vez que el doble juzgamiento resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera que la acumulación de sanciones sólo tendría virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no presenta una declaración jurada días después el fisco lo intima y éste no cumple, es posible aplicar la multa automática por no presenta-ción de la declaración jurada y la multa genérica prevista en el artículo 39 por no cumplir con el requerimiento.

Casi en el mismo sentido Villegas33 afirma que la acumulación debe condicionarse a que si una vez notificado, el contribuyente persiste en la omisión de manera tal que se produce un concurso real34 que justifica el amontonamiento de

32 Cucchietti Miguel, “Modificaciones al régimen de sanciones previsto en la ley 11.683””, Revista C.P.C.E., Capital Federal.33 Villegas Héctor B. y otros, “Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias)”, Ed. Tesis, 1987, pág.407.


sanciones, pero por el contrario el solo vencimiento del plazo general no puede originar la acumulación de multas, pues existiría en la hipótesis una inadmisible duplicación de sanciones.

En el otro extremo doctrinario Celdeiro35 sostiene que el derecho tributario tiene autonomía propia y por lo tanto el organismo tendría la facultad de aplicar ambas multas ante la falta de presentación de una declaración jurada en su vencimiento.

Al respecto nosotros consideramos que la intención del legislador, a través de lo prescripto en el párrafo en análisis, fue otorgarle al organismo administrador una herramienta más para que el contribuyente cumpla con la obligación de presentar su declaración jurada.

Es decir existe una relación entre la acumulación prevista en el artículo 39 y lo que establece el último párrafo del artículo 38: "En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá substanciarse el sumario, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente" .

En esta propuesta, de interpretación conjunta de las normas, la referencia es a la segunda situación descripta (resaltada en negritas por nosotros).

Como se encuentra precedida por la conjunción "o" que denota alternativas entre las dos circunstancias (es una u otra), queda comprendido como hecho resultante que el contribuyente no haya presentando la declaración jurada pero dentro de esa posibilidad existen, a su vez, dos situaciones que el contribuyente halla pagado o no la multa.

Ya hemos visto que sucede si el responsable no presenta declaración jurada y no paga la multa.

Desde nuestro punto de vista la acumulación sólo es posible cuando el contribuyente sin presentar la declaración jurada paga la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad por su importe total sin posibilidad alguna de reducción de la misma, ya que para obtener alguna rebaja debe también regulariza la falta cometida.

Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun cuando el contribuyente hubiese abonado la multa automática, esta demostrando que este es el caso donde es factible la acumulación de multas, porque esa actuación administrativa es el camino que desemboca con la sanción del artículo 39, habida cuenta que la otra multa ya se pago.

Lo que esta castigando el sistema punitivo tributario es la persistencia en el incumplimiento de la obligación formal, aun después de pagar la multa automática.

El legislador pretendió resguardar a la administración de la actitud disvaliosa que significa cubrir con el pago de una multa automática la resistencia a la presentación de la declaración jurada

Este comportamiento puede resultar muchas veces beneficioso, especialmente para los contribuyentes de gran capacidad contributiva.

J. REITERACION DE LA MISMA FALTA

La reiteración de una misma falta es considerada por la normativa como comportamientos independientes susceptibles de ser castigados por separado.

Este criterio se encuentra sustentado en el tercer párrafo del artículo 39 al disponer que se podrá aplicar sanción a cada uno de los reiterados incumplimientos de deberes formales con prescindencia de que se trate de un mismo hecho no cumplido y aún cuando por ese hecho exista una resolución condenatoria o se halle en curso de discusión administrativa o judicial.

El origen de esta norma (este párrafo fue incorporado por la ley 23314, con vigencia a partir del 21/5/86) fue un fallo de la Corte Suprema36 en un caso donde el fisco le pidió al contribuyente los resúmenes bancarios de determinados períodos, la empresa no cumplió y el fisco le reiteró el pedido. La sentencia de la Corte especificó que los reiterados incumplimientos incurridos, constituían la inobservancia del deber de suministrar los elementos aludidos y no la desobediencia de las sucesivas intimaciones con lo que sé configuraba un solo hecho punible.

Consideramos que la ley 23.314 , al consagrar la independencia de las sanciones, da un paso adelante en la verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, pues el organismo tiene la posibilidad, ante el incumplimiento de un requerimiento, de seguir exigiendo los elementos que le permitan configurar la apreciación del hecho imponible bajo pena de reiterar la aplicación de una sanción por infracción a un deber formal, aun cuando se trate del mismo deber no cumplido.

Es importante destacar que la independencia de las sanciones se podrá aplicar cuando la inobservancia del deber sea imputable al contribuyente, es decir que en el supuesto del fallo de Corte si la empresa hubiese argumentado no poseer la

34 Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratándose de fijar una pena única que abarque la represión de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentación de la declaración jurada en término y por el incumplimiento del requerimiento o intimación.35 Celdeiro Carlos Ernesto, “PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva técnica SRL, 1992, pág. 270.36 C.S.J.N., “Omar Merlos y Cia.”, 26/11/81, Fallos 303-1880.


información solicitada, el organismo recaudador sólo podría aplicarle una sanción, habida cuenta que si le reiterara el pedido el contribuyente no tendría posibilidad de cumplirlo, no pudiendo en consecuencia en este caso esgrimirse la teoría de la independencia de las sanciones.

C.2. CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO

En este punto examinaremos la conducta punible definida en el segundo párrafo del artículo 39 de la ley de PT.

La falta reprimida se produce ante el incumplimiento de regímenes generales de información de terceros dispuestos por la Administración, siendo consustancial a la infracción en análisis la conjunción de los siguientes elementos:

Existencia de incumplimiento.

Las circunstancias o datos a informar deben ser de terceros.

La exigencia informativa debe estar dispuesta por una resolución general emanada del organismo de aplicación.

Es decir, la infracción no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes, considerados esenciales.

Así, si el contribuyente no presenta una declaración jurada donde se manifiestan informaciones propias (por ejemplo la declaración jurada informativa del IVA -formulario 439-) tal comportamiento no encuadra en una falta de índole agravada.

Idéntica situación se produciría si un responsable no informa la situación o los datos referidos a terceros solicitados mediante un requerimiento por funcionarios del fisco en ejercicio de sus funciones de verificación y fiscalización.

En estos dos casos señalados aún cuando no se tipifique la contravención agravada, debe tenerse en cuenta que, por aplicación del carácter residual de las infracciones genéricas a los deberes formales, los comportamientos están encuadrados como faltas de esa especie resultando punibles con la multa prevista en el 1er. párrafo del artículo 39 de la ley de PT.

A. NATURALEZA DE LA SANCION

Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales generales, no nos quedan dudas que estamos en presencia de una sanción de naturaleza agravada.

La exorbitancia económica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas condiciones se escapa al concepto sancionatorio de una contravención, transformando a esta sanción en una “multa penal”.

La naturaleza de agravada se vincula con el castigo y su dimensión y no con la contravención en si misma, puesto que es la pena lo que caracteriza a la infracción y no ésta a la sanción.

En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto el legislador por tutelar el sistema informativo general de terceros, dándole a éste el carácter de pilar basamental en el andamiaje fiscalizador del organismo.

B. PENA PECUNIARIA

La sanción prevista para la contravención de identidad agravada es una multa que, a los efectos de su aplicación, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno inferior de $ 2.500 y otro superior de $ 45.000

En el caso que la sanción se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a los efectos de la valorización de la multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el mencionado importe, aquella no podrá estar fuera de los parámetros legales establecidos.

Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que corresponde, teniendo en cuenta el esquema descripto más arriba respecto a las pautas generales de graduación, es una multa de $ 2.500, debido a que el importe que arroja el cálculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300), está por debajo del límite mínimo legal.

El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el responsable o aplicando porcentajes predeterminados en el caso de tratarse de manifestaciones relativas a montos, desnaturaliza la identidad de un régimen sancionador atento a que se debería tomar como pauta calificativa trascendental a los efectos de la graduación de la pena, la peligrosidad de la contravención efectuada.

Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genéricas que es el juzgador quien debería analizar la amenaza que produce la falta cometida en el accionar fiscalizador del organismo de control, tal exigencia se intensifica en este tipo de penalidad por le exorbitancia del monto de la multa.


C. SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES

Hemos advertido con anterioridad que el régimen de disminución de multas previsto por el organismo administrativo 37 se aparta de las premisas legales al establecer sanciones inferiores a los montos previsto en la propia normativa procedimental.

Ahora señalaremos por la cual entendemos que debe tildarse al mismo de arbitrario. La idea de ofrecer un sistema de menoscabo de penitencias a cambio de la regularización de la falta y el desistimiento del litigio es buena siempre que se aplique para todos los ilícitos de naturaleza formal, ya que de utilizarse sólo para los de menor jerarquía, como ocurre con el método propuesto, se exagera la brecha existente entre las faltas genéricas y las de instinto agravado.

Esta posición de aumentar la diferencia entre las multas automáticas y las genéricas del artículo 39 por un lado, frente a las previstas para los hechos reprochables con multas de rango superior (artículo 39, 2do. párrafo y artículo 40) por el otro, no es la pretendida por el legislador, pues de haberlo apetecido lo hubiese plasmado en el ordenamiento sancionatorio.

Pensamos que todo procedimiento que atempere las condenas impuestas por un régimen infraccional debe ser aplicado en forma general, para no modificar por esa vía la graduación de las sanciones asignadas por la normativa legal.

Se debe tener presente que la cuantía de la multa define la escala del castigo correspondiente a la conducta reprochada y, como consecuencia de ello, el grado de peligrosidad de la falta cometida, no pareciendo legítimo que tal proporción se modifique a través de una disposición de rango administrativo.

D. TRIVIALIDAD DE LA FALTA

El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la contravención realizada no revista gravedad, puede disminuirse la sanción o, más aún, no ser aplicada.

Si bien la libertad de criterio del juzgador está circunscripta tanto para las conductas previstas en los artículos 38 y 39, y dentro de esta última normativa (2do. párrafo) se encuentran los comportamientos que estamos abordando en este punto, una interpretación lógica permite concluir que la exoneración o rebaja del castigo por superficialidad de la falta no le son aplicables.

Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la inobservancia de regímenes generales de información de terceros le da a este error la naturaleza de trascendental no siendo posible entonces la posibilidad de aplicación del último párrafo del artículo 49 cuando establece el perdón o la reducción al mínimo legal, porque para ello se necesita que la infracción cometida no revista gravedad.

Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilícitos de signo agravado probabilidad legal de eximición o reducción de la penalidad, salvo el singular caso previsto en el ítem siguiente.

E. CLEMENCIA POR UNICA VEZ

Para las faltas consideradas de suma gravedad existe sólo una posibilidad de reducción de la penalidad, incorporada al ordenamiento sancionatorio por el artículo 5 de la ley 24.765 con vigencia a partir del 13/01/97.

Se trata de la rebaja de la pena a la mínima expresión, lo cual implica en las contra venciones que estamos afrontando la reducción de la multa a $ 2.500.-

Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes requisitos:

Tratarse de la única oportunidad de utilización

Acceder al beneficio en la primer actuación de su defensa.

Reconocer la materialidad de la falta observada.

D. CLAUSURA, MULTA E INHABILITACIONSe trata de una novedosa penalidad introducida a nuestro sistema represivo fiscal por la ley 24.765, con vigencia a partir del 22/1/1997.

Caracteriza a la misma la existencia de un exclusivo procedimiento para la aplicación de la sanción, es decir, el fisco debe realizar una única actuación sumarial para la aplicación conjunta de la multa y la clausura.

Asimismo, es la primera vez que un comportamiento antijurídico tiene previsto, en el régimen infraccional argentino, un castigo compuesto por tres penas.

Lo inusitado de la multiplicidad de penalidades es que las tres tienen la misma finalidad, habida cuenta que todas se orientan a producir al responsable infractor una lesión de índole patrimonial. Ello es contrario a lo que generalmente sucede cuando

37 Instrucción 11/97, 17/9/97, Errepar, Procedimiento Fiscal, To. I, pág. 565.000.000.


se acumulan penas, donde se busca que cada una de ellas representen un castigo en distintos ámbitos. Así, es común aplicar sanciones pecuniarias junto con penitencias corporales, o bien multas conjuntamente con castigos morales (como puede ser, por ejemplo, el de publicar al contribuyente transgresor). También tiene sentido la duplicación de penalidades cuando existe una principal y otra de carácter accesorio.

El plazo de clausura previsto como sanción, el mismo es de 3 a 10 días, con lo cual la normativa fija un tiempo mínimo y un momento máximo de penalidad.

La graduación del castigo es competencia del juez administrativo, debiendo a tal efecto evaluar en que medida la falta compromete al accionar del fisco en la represión de la evasión y en el mejoramiento de la recaudación fiscal.

Cuando exista reincidencia en la comisión de la infracción dentro de los dos años desde que se detectó la anterior, los tiempos mínimos y máximos de clausura se elevan al doble, quedándole entonces al juzgador, en caso de repetición de la falta y respecto de la duración de la clausura, un abanico de posibilidades entre 6 y 20 días.

Merece destacarse que el tiempo de dos años mencionado en el párrafo anterior debe computarse desde el momento en que el organismo verifica la contravención a través del acta de constatación.

D.1. CONDUCTAS REPROBABLES

Los comportamientos para los cuales se prevé sanción de clausura se encuentran enunciados taxativamente en la normativa.

Antes del análisis de cada uno de los tipos infraccionales es necesario resaltar que, además del castigo clausura, le corresponden al responsable que cometió la transgresión la sanción de multa y, en su caso, inhabilitación. Sin embargo la aplicación de las 3 penalidades en forma conjunta no es automática, siendo facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si corresponde la simultaneidad de penas.

Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad están definidos en el artículo 40 de la ley de procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo los mismos los que se detallan:

Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones que realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la extensión de dichos documentos.

Ausencia de registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.

Se transporten o encarguen comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Dirección General.

Los contribuyentes o responsables no estén inscripto ante la Dirección General cuando estuvieran obligados a hacerlo.

Por último, a los efectos de la configuración de la infracción debe darse una cuestión más, de tilde puramente objetivo. La misma se refiere al valor de los bienes y/o servicios enlazados con la contravención, el cual debe exceder el importe de $ 10.-

Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos infraccionales, ya que a nuestro entender sólo tiene relación con la ausencia de facturación o con la falta de entrega del comprobante.

Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a $ 10.-) se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registración o transporte indocumentado de mercadería) o a ninguno (carencia de inscripción por parte de un contribuyente obligado).

Además de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sanción se aplica a quienes produzcan los comportamientos deleznables que abordamos más arriba una multa considerada trascendental debido a la magnitud de su importe.

Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio económico para el infractor, que se la aplica en forma adicional una pena pecuniaria.

A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo38 era una multa calculada sobre la base de un porcentaje del precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresión detectada al no prosperar tal postura en el debate parlamentario, se mantuvo el esquema rígido de no vincular el monto de la multa con el importe de la falta.

Por lo tanto, la sanción económica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva, estableciendo un monto mínimo ($ 300) y un importe máximo ($ 30.000) de aplicación.

Respecto de la graduación del importe, ya alertamos sobre nuestra posición al sostener que la pretensión valorativa de la sanción debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la peligrosidad de la contravención efectuada.

38 “Antecedentes Parlamentarios”, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, Nº 2, pág. 546.


Lamentablemente el organismo fiscal39, en este caso, ha exagerado la importancia de una única pauta objetiva, pues en la evaluación de la conducta infringida sólo se tiene en cuenta el carácter subjetivo del infractor, desechando otros elementos determinantes de la responsabilidad en la comisión de la transgresión, como por ejemplo la conducta observada respecto de los demás deberes formales y sus obligaciones de pago con anterioridad al hecho cuestionado.

La consideración de un exclusivo elemento en la apreciación del monto de la penalidad agudiza la falta de razonabilidad al no permitir que sea el juez administrativo quien con su discernimiento evalúe la actitud asumida al cometer la infracción y el grado de inseguridad que la misma acarrea al control fiscal, justipreciando el castigo en función de ello.

Asimismo, al igual que en el caso de la clausura del establecimiento, la reincidencia en el desaire del deber formal, en la medida que se trate de una falta de la misma especie agravada, lo hace pasible al sujeto transgresor del doble de la penalidad establecida.

Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la unidad en el proceso de aplicación de la clausura y de la multa.

Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sanción de inhabilitación, habida cuenta que consideramos que el fisco no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo sólo promoverla ante los organismos pertinentes

La actuación sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas:

Acta de comprobación.

Audiencia de descargo

Resolución del Juez Administrativo.

El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobación, el que se materializa a través de un documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor con el cual se cumplen los siguientes objetivos:

Dejar constancia del hecho de naturaleza agravada cometido por el contribuyente.

Notificar al presunto infractor para que comparezca a la celebración de la audiencia de descargo.

La audiencia de descargo es un encuentro sumarísimo que debe realizarse como etapa indispensable del proceso de aplicación de la penalidad clausura y multa. Tiene como finalidad permitir que el contribuyente imputado pueda ofrecer todos los elementos de prueba que hagan a su defensa.

Es por ello que existe un plazo de 5 días hábiles administrativos desde la constatación de la infracción en el que no es posible celebrar la reunión administrativa, buscándose de esta forma que el contribuyente cuente con un tiempo suficiente para preparar su defensa.

La audiencia es oral, persiguiendo una resolución inmediata de la cuestión. No obstante, en la práctica, muchas veces se desnaturaliza esta propuesta legal, habida cuenta que el responsable puede llevar el descargo por escrito y leerlo en el desarrollo del encuentro o presentarlo en ese momento para la consideración posterior del juzgador.

Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicación de multa y clausura, está en condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de funcionarios con rango de juez administrativo disponer el pronunciamiento sobre el castigo.

La propia normativa define el plazo para dictar la resolución, ajustándose a derecho las resoluciones dictadas una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos días hábiles administrativos.

Al disponer sobre la cuestión se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades:

Ordenar la clausura y aplicar multa.

Imponer sólo clausura del establecimiento.

Establecer únicamente multa.

Disponer el sobreseimiento del contribuyente, es decir, desistir de la pretensión punitiva.

D.2. EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES

En materia de sanción de clausura y multa la única posibilidad de disminución de punición es la prevista en el artículo 50, es decir la reducción de la pena a la mínima expresión siempre que el infractor reconozca voluntariamente su responsabilidad en los hechos detectados por el organismo de administración.

39 Instrucción 4/97, artículo 4º , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pág. 565.000.000.


El sujeto, para hacer uso de este beneficio, lo debe materializar en la primer oportunidad de su defensa, o sea en el momento de celebrarse la audiencia de descargo

Hemos destacado con anterioridad que el cuestionamiento más importante que presenta este sistema es que se prioriza la no prosecución del sumario por sobre la regularización de la transgresión efectuada, cuando a nuestro entender la disminución de la sanción debería otorgarse a cambio de que el contribuyente corrigiera la conducta que dio lugar a la infracción.

Así, si el deber formal transgredido fuera la falta de inscripción del contribuyente sería un contrasentido privilegiar que éste acepte la materialidad de la infracción y con ello reducirle al mínimo el castigo aún cuando persista en su actitud de no incorporarse al padrón de contribuyentes.

Por lo tanto, pensamos que el verdadero incentivo que trae aparejado toda reducción de penas debería aprovecharse para que el contribuyente regularice, cuando sea posible, el deber formal incumplido.

E. CLAUSURA PREVENTIVAAunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sanción dentro de nuestro sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inacción, el cierre preventivo de un establecimiento funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.

Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una normativa concreta.

El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuración del arquetipo contravencional, la combinación armónica de dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la conjugación de dos componentes: por un lado, el sujeto debe haber incurrido en uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la ley de PT y, paralelamente, debe hallarse incluido en algunas de las situaciones definidas en el artículo 35 de la citada legislación.

Este mandato preceptivo demanda para la tipificación del ilícito un indicio de peligrosidad, como lo es la existencia de un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecación del contribuyente en el error, manifestada por la existencia de antecedentes en la comisión de la misma infracción.

Esta conjugación sistemática está revelando la intención normativa de mantener dos procedimientos por separado, a saber:

La actuación sumarial para la aplicación de la clausura administrativa por el hecho punible descripto en el artículo 40.

La aplicación de la clausura preventiva y el proceso judicial posterior basado en la concomitancia de la conducta reprimida por el artículo 40 y la manifestación del serio menoscabo o de la reincidencia que exige el 35.

En lo que respecta a los comportamientos que estamos analizando, hemos destacado con anterioridad el error perceptivo del legislador al encasillar la sanción dentro de las funciones de verificación y fiscalización del organismo fiscal.

Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha tarea administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del capítulo infraccional al régimen de clausura preventiva.

Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artículo 40 , dedicándonos en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura preventiva, habida cuenta que es necesario la manifestación de alguna de ellas para la configuración de la infracción.

E.1. GRAVE PERJUICIO

Indudablemente uno de los puntos más desdichados del novedoso régimen de clausura preventiva es la falta de definición que encierra el termino del epígrafe.

Tan vago es el término utilizado que ni siquiera identifica en forma concreta al damnificado del daño40, prescindiéndose, entonces, de considerar que la esencia misma de la clausura preventiva es proteger al público consumidor. No obstante, por la ubicación de la medida dentro de las facultades de verificación y fiscalización del organismo, puede concluirse que el grave perjuicio esta haciendo referencia a éste.

En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta infringida, definida en el artículo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de verificación y fiscalización.

40 El artículo 35 de la ley de procedimiento tributario dispone "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Dirección General constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable ...."


Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el daño. El propio organismo fiscal41, llenando el vacío legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:

Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situación con caracteres de permanencia.

En el caso de transgresiones de naturaleza instantánea (artículo 40, puntos 1 y 3) cuando existan pruebas o presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de probable continuidad.

Asimismo, en una orientación subjetiva de la cuestión, en la misma disposición se excluye del indicio de peligrosidad descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posición económica poco significativa en el ámbito que desarrollan su actividad.

E.2. REINCIDENCIA

Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artículo 40, para disponer el proceder reprochable con clausura preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa exige que el sujeto infractor registre antece dentes por haber cometido la misma infracción, en el lapso de un año desde que se detectó la anterior.

Para la expresión de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes acontecimientos:

La consumación de la nueva transgresión. Esta debe ser de la misma índole que la anterior pues no alcanza simplemente con manifestarse cualquier violación al art. 44, sino que la misma debe encuadrarse en el mismo apartado de dicho artículo que la cuestionada. Por lo tanto si el contribuyente es infractor por no emitir factura no se revela la reincidencia por entregar mercaderías en forma indocumentada, dado que ambas infracciones se encuentran tipificadas en diferentes apartados del art. 40.

El período en que se manifiesta la reincidencia es por un año contado desde que se detecto la transgresión anterior, quedando fuera del concepto la reiteriación de la falta mas allá del plazo señalado.

La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la contumacia, vulnera una vez más en este tipo de sanción, la seguridad jurídica, habida cuenta que la constatación, por parte del fisco, del incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la transgresión.

Por lo tanto, sólo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del momento en que la sanción por la primer infracción quede firme. Mientras la misma se esté discutiendo, cualquiera sea la instancia, no se da la manifestación de reincidencia en la transgresión.

41Instrucción General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pág. 566.000.000.


CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES

A. INTRODUCCIONEn las infracciones materiales se lesiona la renta fiscal, es decir que existe un perjuicio material concreto para el fisco.

Es decir que para la existencia de infracción a los deberes materiales, también denominadas sustanciales debe existir un perjuicio fiscal y una conducta antijurídica (descripta esta ultima en la normativa), por este motivo son llamadas de “resultado” no siendo suficiente la tentativa, ni la transgresión sino su consecuencia.

El hecho concreto del ocultamiento de la obligación tributaria implica un comportamiento por parte del responsable. En función a dicho comportamiento las infracciones materiales se clasifican en:

Culposas, omisivas, negligentes

Dolosas o defraudatorias

Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos antes enunciados es necesario analizar el grado de culpabilidad en la falta cometida, esto es, determinar si ha existido dolo o culpa ya que en la omisión (actitud con negligencia) hay simplemente error, esto queda tipificado en lo establecido en el art.45 de la ley de Procedimiento Tributario “El que omitirá la paga del impuesto mediante la falta de declaración jurada o por ser inexactas las presentadas.....” en este artículo se configura la omisión, existiendo la posibilidad de justificación de la conducta, bajo la figura de error excusable, frente a una situación donde no existe intencionalidad de provocar un comportamiento antijurídico que importe un perjuicio fiscal.

La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho.

Se entiende por error de hecho aquél que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la falta de imputabilidad de error o de descuido en su conducta.

Según Villegas, estarán exentos de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en las fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lógica que su accionar no lesiona a la disposición legal o reglamentaria o el interés del fisco. El error de derecho, en cambio se refiere a la existencia de diferentes interpretaciones sobre una norma particular.

El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisión de hasta el 20% del impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez administrativo puede apartarse de tal presunción, pero a nuestro entender deberá fundamentar tal proceder.

En el comportamiento doloso apárese el elemento intencional, (en este punto el legislador a marcado en el art.46 la intencionalidad al expresar “El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa.....”

El fisco tendrá que merituar la conducta del infractor en la transgresión cometida.

A nuestro entender para que exista defraudación es necesario la configuración concurrente de tres elementos.

1. Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto.

2. Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco, la intensión de determinar en forma incorrecta la obligación tributaria.

3. Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a través del cual el fisco puede probar la intencionalidad del contribuyente(ejemplo sí el contribuyente lleva doble juego de libros, o de facturación, o sí tiene un estado de sus operaciones marginales).

Solo a partir de la conjunción de estos tres elementos apárese la confirmación de la intencionalidad en la configuración de la conducta antijurídica sobre la cual puede achacarse una conducta defraudatoria.

La ley 23314 (mayo 86) estableció un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a la defraudación, en el copete sé establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de producir declaraciones engañosas, también se produce la inversión de la prueba ya que es el contribuyente el que tiene probar lo contrario.

En su primer inciso habla de la grave contradicción (por ejemplo la diferencia existente entre los libros y la declaración jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos tenga una grave incidencia en la determinación de la materia imponible, en el tercer inciso habla de los casos de no llevar o exhibiese libros de contabilidad, resignaciones y documentos probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que cuando la determinación de la obligación se realice en forma presunta no se podrá aplicar defraudación, esto ha quedado consagrado en el fallo del tribunal fiscal, noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla de cuando se usen formas jurídicas que tergiversen la realidad o


finalidad jurídica de los actos. Pero la existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la doctrina y la jurisprudencia, siendo esta también la postura del curso, no configura defraudación, ya que es necesario la concurrencia de los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea perramente o repetitiva. También puede ser que estas conductas sean producto de la omisión no existiendo en este caso intensión configurándose la conducta del art.45

Otra parte de la doctrina señala que la aplicación del art.45 se encuentra supeditada a que la acción no este tipificada en el art.46, por lo tanto tendría carácter residual ya que lo normado en el art. 45 se limitaría a los casos en que no existe defraudado o error excusable.

B. OMISIVAS O CULPOSASLa actitud omisiva está prevista en el art. 45 de la ley, que prevé la omisión del contribuyente y del agente de retención o percepción, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del sujeto:

A) Contribuyente, es decir el deudor

B) Agente de retención y percepción

B.1. POR EL DEUDOR

Existe conducta omisiva por parte del contribuyente por la falta de presentación de la declaración jurada, o presentación inexacta de la declaración jurada. En ambos casos salvo que mediare error excusable.

Asimismo el 2do. párrafo del citado artículo establece lo que denominamos el régimen infraccional en materia de anticipos.

Siendo, en consecuencia, las situaciones que configuran la conducta omisiva, las que se detallan:

Presentación DD.JJ. inexacta

Falta de presentación DD.JJ.

Regimen infraccional de anticipos

A. DECLARACION JURADA INEXACTA

Una declaración jurada es inexacta cuando se rectifica una presentada con anterioridad. La nueva declaración convierte en inexacta la manifestación original. Ante lo expuesto pueden presentarse dos situaciones:

a) que el contribuyente rectifique de propia voluntad

En este caso, a nuestro entender, no existe conducta omisiva, ya que es el propio contribuyente quien modifica su actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera toda idea de ocultamiento.

Si corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el vencimiento de la obligación impositiva hasta el pago de la misma.

No obstante lo comentado debemos señalar que existe, ante esta situación, un reciente pronunciamiento jurisprudencial, contrario a nuestro pensamiento, donde el contribuyente había rectificado su DD.JJ. liquidando un mayor saldo a favor del fisco. Frente a lo expuesto el Tribunal dispuso la aplicación de la Multa, en atención a que el Art. 45 sanciona la presentación de DD.JJ. Inexactas, otorgándole a la infracción un estricto carácter objetivo

Nosotros consideramos que el fallo mencionado esta en contra de la administración tributaria, ya que pone en igual situación al contribuyente que rectifica de propia voluntad con el que lo hace ante un requerimiento del fisco, no incentivando a los contribuyentes a regularizar espontáneamente su situación irregular.

b) Que el Contribuyente rectifique ante un requerimiento

En el caso que el contribuyente rectifique su manifestación de la obligación tributaria a requerimiento de una inspección o sin que exista pedido concreto se encuentre bajo inspección, estamos en presencia de una conducta omisiva.

El cambio de comportamiento del contribuyente se origina en la actitud de fiscalización de la administración, poniendo de relieve que la declaración original presentada por el contribuyente era inexacta, encuadrando en consecuencia su proceder en culposo.

Pese a nuestra afirmación debemos destacar que existen posiciones jurisprudenciales encontradas respecto de este tópico:


Por un lado el fallo42 quien considera que no consumó la infracción prevista en el art.45 por la rectificación de una declaración jurada inexacta, debido a un requerimiento del fisco, ya que no fue necesaria la vista prevista en el artículo 17 de la ley de procedimiento tributario.

Por el otro la sentencia del fallo43 que resuelve que corresponde multa ante la rectificativa presentada por pedido de inspectores.

Nosotros compartimos esta última posición ya que consideramos que la exteriorización de una mayor capacidad contributiva obedece a la intervención de la fiscalización y esta actitud demuestra la inexactitud de la presentación original.

Quedando configurado el delito de omisión, la multa que corresponde es del 50% al 100% del tributo dejado de pagar, en este caso del monto que se manifiesta en la declaración jurada rectificativa.

Sin embargo debe destacarse que la propia normativa procedimental consagra un régimen de reducción de sanciones, si el contribuyente se allana a las pretensiones fiscales (regulariza su situación), quedando, en consecuencia, la graduación del 50% al 100% para los casos en que el contribuyente discute con el fisco interponiendo los recursos previstos en el artículo 76 de la ley de procedimiento.

Por lo tanto, las alternativas frente a la aplicación de la graduación de la multa son las que se detallan:

Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer párrafo del Art. 49., es decir 1/3 del mínimo legal ( 16.66 %)

Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la disminución prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal ( 33.33 %)

Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (50%)

Si entra en la etapa litigiosa la graduación de la sanción será:

en general, la graduación de la multa es del 70% del impuesto dejado de ingresar.

si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduación de la sanción será del 50% del impuesto omitido.

si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la inspección), la graduación de la sanción es del 80%.

en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del 100%.

B. FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA

La duda se plantea cuándo se configura la conducta omisiva, es decir que tiempo debe transcurrir entre el vencimiento y la falta de presentación de la declaración jurada

Ante este interrogante el Fisco dicta la instrucción general Nro. 19/92-D.G.I., estableciendo que se considerara consumada la infracción por falta de presentación de DD.JJ. recién en el momento de correrse la vista del Art. 17 con que se inicia el procedimiento de Determinación de Oficio (antes de este momento el fisco puede aplicar multa automática o multa con sustanciación).

Frente al requerimiento del Fisco a rectificar las DD.JJ., el Contribuyente puede no hacerlo, en cuyo caso se tendrá que iniciar un procedimiento de Determinación de Oficio (realizado este acto por el Juez Administrativo).

Si el Contribuyente dentro de los 15 días de la vista rectifica por aplicación del segundo párrafo del Art. 49, se reduce la Multa a 2/3 del mínimo legal.

Si el Contribuyente discute la vista, y el Fisco a través de una resolución confirma el criterio, si el mismo se allane a tal resolución gozará de la reducción prevista en el tercer párrafo del Art. 49 (reducción al Mínimo Legal). Por otra parte, el Contribuyente podrá interponer un Recurso de reconsideración ante el superior, o un Recurso de Apelación ante el T.F.N. (Art. 76 inciso a, b)


en general, la graduación de la multa es del 80% del impuesto dejado de ingresar.

si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduación de la sanción será del 70% del impuesto omitido.

42 Fonseca, María Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del 24/4/9543 Indigar S.R.L. s/recurso apelación i.v.a. tribunal fiscal de la Nación sala A, 26/11/1997


si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la inspección), la graduación de la sanción es del 90%.

en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del 100%.

C. REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS

El 2do. párrafo del artículo 45 consagra el régimen infraccional de anticipos, que tuvo su origen con el régimen simplificado en el IVA.

Con este régimen, aquél contribuyente que ingrese anticipos calculados sobre la base de declaraciones juradas no presentadas, o presentadas en forma inexacta, además de tipificar la figura de omisión de impuestos por la declaración jurada, deberá pagar una multa por omisión de anticipos ingresados que oscila entre el 50% y el 100% (graduable de acuerdo a la Instrucción 4/97).

Si la declaración jurada base es correcta y lo que se ha ingresado en forma inexacta son los anticipos, es decir que la forma de cálculo la tiene en su poder la D.G.I., ésta es la que deberá intimar la diferencia por los anticipos ingresados de menos, pero no estaríamos dentro del régimen infraccional de anticipos. Se tipificará conducta omisiva en la medida en que el Fisco no tenga los elementos necesarios para la determinación de los anticipos (segundo párrafo art.45)

El fisco podrá exigir el anticipo hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la presentación de la D.D.J.J., el que fuera posterior,(art.21),pudiendo exigir el anticipo mas los interese, pasada esta fecha podrá exigir solamente los accesorios, ya que los anticipos quedan subsumidos en la obligación definitiva

B.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION

Tipificara la conducta omisiva el que omita actuar como tal, es decir aquél que estando obligado, por disposiciones vigentes, a desenvolverse como agente de retención o percepción no lo practica.

La configuración de la falta se da en el pero el Fisco bajo ningún punto de vista podrá exigirle que ingrese la retención o la percepción dado que el agente no la ha efectuado, es decir no se ha apropiado de la capacidad contributiva del sujeto pasible de la retención o de la percepción.

El fisco puede exigir a este último el ingreso de la retención o percepción, siendo en cabeza del sujeto pasible de la misma un pago a cuenta, con más los intereses correspondientes.

En este caso la administración tiene un tiempo para intimar el pago del ingreso a cuenta, ese plazo está definido en la ley procedimental (artículo 21) siendo el mismo hasta el vencimiento de la obligación principal o hasta la presentación de la declaración jurada correspondiente, de los dos el que se produzca con posterioridad.

Transcurrido el término señalado más arriba sólo puede el fisco exigir intereses por el ingreso a cuenta no realizado (con origen en la retención o percepción no practicada), habida cuenta que el mismo queda subsumido en la obligación principal.

En este caso sólo se puede aplicar el art.49, siendo la multa del 50% al 100% del tributo dejado de retener.

C. DEFRAUDACIONQuedo dicho en el punto I del presente capítulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los artículos 46 y 48 del régimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento material a través del cual pueda probarse el comportamiento engañoso del responsable.

En el estudio de la conducta antijurídica dolosa, también debe separarse el tratamiento respecto del:

A) Contribuyente.

B) Agente de retención y percepción

C.1. POR EL DEUDOR

La defraudación se verifica cuando existan declaraciones juradas engañosas u ocultación maliciosa que perjudicaren al fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad.

La multa, en este caso, es sensiblemente superior a la prevista para la conducta omisiva. En general, la sanción será de una multa equivalente a 3 veces el importe del tributo evadido


En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirán o se incrementarán, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.

Siendo causas atenuantes, entre otras, las que se detallan:

Buen cumplimiento de las obligaciones materiales,

Archivo correcto y prolijo de la documentación,

Actitud de colaboración durante la tarea verificadora y/o fiscalizadora de la administración.

Mientras que pueden destacarse como agravantes, las que siguen:

Resistencia activa o pasiva a la inspección,

Reincidencia en la conducta omisiva o defraudatoria,

Incumplimiento reiterado de deberes formales,

En lo que respecta al régimen legal de reducción de sanciones debemos mencionar que en este caso también se aplica salvo en el caso que el contribuyente sea reincidente, siendo en consecuencia el esquema general el que sigue:

Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer párrafo del Art. 49., es decir 1/3 del mínimo legal (66.67 %)

Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la disminución prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal ( 133.33 %)

Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (200 %)


en general, la graduación de la multa es de 3 veces el impuesto evadido.

si existen causas atenuantes (ya mencionadas), la graduación de la sanción será de 2 veces el impuesto evadido.

si existen causas agravantes la graduación de la sanción es 4veces el impuesto evadido.

C.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION

Asimismo, también constituye infracción material el hecho de retener o percibir impuestos y depositarlos fuera del vencimiento previsto para ello.

La sanción prevista en el artículo 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o percibido, a los agentes de retención y percepción que lo mantengan en su poder después del vencimiento para el ingreso de los montos.

No admitiéndose exculpación basada en la falta de retención o percepción cuando estén documentadas.

La corte suprema, en la causa Cosecha Cooperativa de seguros limitada c/Provincia de Buenos Aires, dijo que para la aplicación de la sanción debe probarse la culpa del contribuyente en su actuar omisivo, o la negligencia en su accionar, no permitiéndose la aplicación del error excusable.

Nuestra postura, frente a esta situación, es que se debe interpretar bajo el concepto de conducta dolosa, debiendo merituar el fisco la intencionalidad del contribuyente.

La instrucción 4/97 de la DGI estableció que para el caso de agentes de retención o percepción que mantuvieran en su poder los tributos retenidos o percibidos, la multa equivaldrá a 4 veces el tributo retenido o percibido dejado de ingresar.

En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirán o se incrementarán, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.


CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION

A. PRESCRIPCION CIVIL

La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquiere una cosa (prescripción adquisitiva o usucapión) o se libera de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.

El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como "un medio de adquirir un derecho o de liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo".

PRESCRIPCIONUn medio

De adquirir un derecho De liberarse de una obligaciónAdquisitiva o usucapión Liberatoria

Por el transcurso del tiempo

A.1. CARACTERISTICAS

Es consustancial a la definición de prescripción la conjugación de los siguientes elementos:

Es necesaria la inacción por parte del titular de la obligación durante un período de tiempo.

El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por la ley. Los términos en materia de prescripción son por tiempo completo, puesto que resulta supletoria la aplicación del art. 25 del Código Civil.

Es una excepción perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.

Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla (Art. 3962 Código Civil).

Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público. No obstante, se puede renunciar a la prescripción ya cumplida, ya que ésta es un derecho particular adquirido que cada uno es dueño de renunciar a su arbitrio.

B. PRESCIPCION IMPOSITIVAEn materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripción liberatoria de la obligación. El contribuyente se libera de la posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligación. En ningún caso la prescripción extingue la obligación tributaria, sino que la libera.

PRESCRIPCION IMPOSITIVA

Un medio

De liberarse de una obligación

Por el transcurso del tiempo

Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es una de las formas de extinción de la obligación tributaria.

La jurisprudencia ha establecido que la prescripción tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones jurídicas, protegiendo al deudor frente a la inacción del acreedor.

Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripción, sino que la obligación sigue subsistiendo, pero en forma de obligación natural. Dicho en otras palabras, la prescripción extirpa la facultad de reclamar judicialmenete el cumplimiento de la obligación.

En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripción, satisface el impuesto, supongamos erróneamente, no puede reclamar su devolución acorde con lo establecido por el Art. 515 del Código Civil, que transcribimos:


Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho a exigir su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razón de ellas, tales: las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas por la prescripción.

B.1. PRESCRIPCIÓN PARA DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS

El art. 57 dispone que el término de la prescripción para determinar el impuesto y sus accesorios comienza a correr el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produzca el vencimiento general para la presentación de la declaración jurada y el pago del tributo.

En este caso la ley tributaria se disocia de la ley civil, buscando proteger los créditos a favor del fisco porque de esta manera se le otorga simplicidad a la administración tributaria al determinar una fecha uniforme en la cual prescribirán las acciones y poderes fiscales correspondientes a cierto período, para todos los contribuyentes.

Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el término de la prescripción comenzará a correr desde el 1/1 siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de:

Declaraciones juradas.

Ingreso del gravamen.

Ejemplo:

a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el término comienza a correr desde el 1/1/98.RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008. b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la prescripción comienza a correr desde el 1/1/98.RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.

A. QUEBRANTOS

En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la posibilidad de analizar la exteriorización impositiva que lo determina aún en un periodo prescripto, siempre que el mismo se este agotando contra un impuesto manifestado en un año exigible (periodo no prescripto)

Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a años futuros.

Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del Fisco para determinar y exigir el pago con relación al 96 podrá verificar los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.

B. DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL

El art. 57 marca una diferencia apreciable entre el régimen de la prescripción en las obligaciones tributarias y el régimen en el derecho civil.

En éste el término de la prescripción comienza a correr desde el título de la obligación, como establece el art. 3956 del Código Civil, o sea, desde el acto generador del derecho.

En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemán, que dispone que la prescripción se inicia con la terminación del año en que la pretensión haya surgido.

No obstante la redacción del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I. para determinar y exigir el pago del impuesto corresponde a una acción única y no a dos acciones independientes

Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un régimen propio en cuanto al arranque del plazo de prescripción, ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el modo de contar el término, que es el mismo del derecho privado (principio establecido en el art. 25 del Código Civil), ya que nada dice al respecto la ley de procedimiento.


Art. 25: "los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha". Así un plazo que principia el 15 de un mes, terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera sea el número de días que tengan los meses o el año".

Volviendo entonces a nuestro ejemplo, el término de la prescripción quinquenal comenzado el 1/1/98 vence el 1/1/2003 y no el 31/12/2002 como algunos creen.

B.2. PRESCRIPCIÓN PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicación de multas y de clausuras, el término de la prescripción comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que haya tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales legalmente considerada como omisión o hecho punible.

O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometió la infracción formal (Art. 39) o material (omisión -Art. 45-, o defraudación -Art. 46-).

En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco, el acta de constatación va a dar la fecha en la que se tipificó la conducta infraccional.

Ejemplo: Un contribuyente inscripto cambió domicilio el 27/1/92 no habiendo comunicado dicho hecho a la D.G.I.

Respuesta.: El término de la prescripción comienza a correr el 1/1/93 y prescribe el 1/1/98.

En el caso de clausuras el comienzo del término de la prescripción en materia de sanciones impositivas fue incorporado a la normativa de procedimientos tributarios recién por la ley 24.587 (artículo 7, inciso b) a partir del 22/11/1995

Con anterioridad a la norma mencionada, al no estar definido, por el régimen impositivo, ni el instante de comienzo ni el término de la prescripción para la acción tendiente a sancionar con clausura de establecimientos, debía aplicarse en forma supletoria el derecho penal. Como consecuencia de ello el término de la misma era de un año y el momento de comienzo el propio hecho punible.

Por lo tanto , por cualquier falta o contravención ocurrida con anterioridad al 22/11/95 que mereciera pena de clausura los términos de la prescripción son de un año y comienzan a correr desde el momento mismo de la consumación de la infracción.

En el mismo sentido se definió la jurisprudencia44

A. INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS SANCIONES

El art. 59 de la ley de procedimiento establece la independencia de los términos corridos de la prescripción para determinar y exigir el pago de impuestos y sus accesorios (intereses y actualizaciones), y la prescripción para aplicar sanción.

Art. 59: "El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos"

Aunque la acción para exigir el pago del impuesto esté prescripta se podrá accionar por la infracción si el hecho punible es posterior al vencimiento de los plazos para la presentación de la declaración jurada y pago del tributo.

Ejemplo: OWENLLORA S.A., con cierre de ejercicio 31/12, presentó su DDJJ del impuesto a las ganancias del período 1990 el 25 de marzo de 1993, omitiendo parte del impuesto

Indique si a la fecha (Julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.

Respuesta.:Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo correspondiente al periodo 90 pero no para aplicar la sanción por omisión tributaria, habida cuenta que la infracción se cometió en marzo de 1993 (al presentar en forma inexacta la declaración jurada), en consecuencia no han prescripto a junio de 1998 las acciones que comenzaron a correr el 1 de enero de 1994.

B.3. PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES

El término de la prescripción para hacer efectivas las multas y las clausuras comienza a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que aplica la sanción. Esta disposición coincide con la adoptada en materia penal.

44 “Echazarreta de Chaparro, Marisa J.””, de la Cámara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 – B, página 2585.


Si la decisión es de primera instancia no recurrida, la prescripción de la pena impuesta se cuenta desde el día de la notificación efectuada por la D.G.I. o por el Fiscal, en su caso, si hubiese sido recurrida ante la Cámara Federal a partir de la notificación efectuada por ésta, y si mediare recurso extraordinario ante la Corte Suprema, desde el día de la notificación de la sentencia que desiste del recurso.

El cómputo arranca, pues, desde la fecha de notificación efectuada en la instancia procesal que deja firme la condena.

B.4. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

Respecto del momento en que comienza a correr el término de la prescripción frente a la acción de repetición que pueda ejercer un contribuyente, es importante tener en cuenta lo siguiente:

La acción de repetición de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal prescribe por el transcurso del plazo de cinco años contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento de dicho período fiscal. Así en el caso de una sociedad con cierre 31 de diciembre debe entenderse que la culminación del periodo fiscal opera el 31 de diciembre y no en el momento de la fecha de vencimiento del plazo general fijado para el pago del impuesto de dicho período. Asi lo dispuso la jurisprudencia en el fallo "La Corchera del Plata45".

La acción de repetición de las sumas abonadas con posterioridad al vencimiento del período fiscal prescribe a los cinco años, contados desde el 11 de enero siguiente al año en que dichos pagos se efectuaron, debiendo destacarse la tesis del fisco nacional en el sentido de que el cómputo del plazo de prescripción debe tomarse a partir del día de cada pago, en forma independiente.

La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto correspondiente a un período fiscal aún no vencido, se halla sujeto a la condición de que exista la obligación tributaria que el pago debe extinguir, por consumación del hecho imponible a la expiración del período. Por consiguiente, la acción para repetir el pago efectuado nace después del momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterioridad al vencimiento del período fiscal.

C. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓNLa suspensión implica cortar un período de prescripción por un lapso determinado y continuar contando los años transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un paréntesis en el término de la prescripción ya comenzado. De esta manera sólo se puede suspender aquellos tiempos que han comenzado a correr.

En materia del derecho privado la suspensión en los términos de la prescripción se encuentra prevista en el art. 3983 del Código Civil.

Art. 3983: “El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por la cual la suspensión haya durado".

En materia tributaria hay que analizar:

cuál es el hecho que suspende el término de la prescripción,

qué acción determinada se suspende, y

cuál es el momento en que se reinicia el término de la prescripción.

Los términos de la prescripción pueden ser suspendidos con carácter general (para todos los contribuyentes) por una ley especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de suspensión - como las previstas en el artículo 65 de la ley de procedimiento tributario.

A. IMPUESTOS

El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la acción del fisco para determinar tributo y exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado se suspenderá por el término de 1 año, cuando mediare intimación administrativa de pago.

Qué se entiende por fecha de intimación administrativa de pago. La jurisprudencia ha entendido que ello no ocurre cuando se trata del simple pedido de Declaración Jurada (Corte Suprema NASSIFF) sino que debe ser un pedido de ingreso reali-zado por la D.G.I. de un impuesto determinado.

Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensión -hasta el importe del tributo- se prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia .

45 La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nación, 20 de Agosto de 1974, fallo 91 Nominación n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).


B. MULTAS

El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspenderá por un año el término de la prescripción desde la fecha de la resolución condenatoria que aplique multa.

Si la multa fuese recurrida al T.F.N. se suspenderá hasta 90 días después de la sentencia del tribunal.

C. ACCION DE REPETICION

Art.62: “Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o responsable, tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con aplicación a éste ( Impuesto anterior abonado) quedará suspendido hasta el 1/1 siguiente al año que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo”.

En otros términos: Si la prescripción de la acción comenzó a correr desde el 1/1/90 y en marzo de 1991 se practicó una determinación, fijándose un saldo a ingresar que se deposita en mayo de 1991, aquella prescripción se suspende (no es causa interruptible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia se prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinación abonada el término corrido de la prescripción comienza a correr independientemente.

Fecha determinación impositiva. Suspende el término de la prescripción desde el 18/3/91 hasta el 1/1 siguiente a la cancelación de la diferencia. En este momento se reanuda el cómputo de los términos corridos de la prescripción.

Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente quedará expedida desde la fecha de cada pago, lo que significa que no obstante la suspensión de la prescripción prevista en el art. 62, el contribuyente puede intentar la repetición después de realizado el segundo pago resultante del reajuste administrativo; de tal manera, el derecho de repetición nace desde ese momento (el del pago).

C.2. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN Concepto de interrupción: Art. 3998. Código Civil: establece que la producción del acto interruptivo da por no cumplida la prescripción corrida y da comienza a una nueva prescripción.

A. DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO.

1) Para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá:

a) Por reconocimiento expreso de la obligación tributaria.

Resulta de cualquier manifestación del obligado en tanto sea clara e indudable.

Nota reconociendo expresamente la obligación (se puede dar ante una inspección, éste le pide al contribuyente la renuncia al término de la prescripción y el contribuyente sólo le acepta el reconocimiento de la obligación tributaria.

b) Por reconocimiento tácito de la obligación tributaria.

Decreto 80/79 (14/09/79). Art. 721 y 918 Código Civil

Art.721 "resultará de pagos hechos por el deudor "

Art.918 "resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la existencia de la voluntad"

c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso. En estos casos el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1/1 siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. Art. 53 Reglamento.

d) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contri buyente , en caso de tratarse de una intimación o resolución administrativa no recurrida por el contribuyente o una sentencia del Tribunal Fiscal. En este inciso la norma no hace mención a cuando comienza a correr el término de la prescripción, debido a que se trata de sentencias firmes de las cuales resultan créditos comprendidos en el régimen general de prescripción extraído por el Código Civil.

Es decir comienza a correr a partir de la sentencia firme.

2) Para aplicar la multa o para hacerla efectiva se interrumpirá:

a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1/1 siguiente al año que tuvo lugar el hecho o la omisión punible.

b) Por el modo previsto en el art. 3º de la ley 11.585, caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b del art.68, cuando se inicia procedimiento judicial se interrumpe el término de la prescripción de la acción y de la pena.


B. LA ACCIÓN DE REPETICIÓN DEL CONTRIBUYENTE.

Reclamo administrativo de repetición ante la D.G.I., el término de la prescripción comenzará a correr desde el 1/1 siguiente al año que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo. Ej.: se presenta el reclamo el 5/10/92, el término comenzará a correr desde el 1/1/94.

Interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal o Justicia Nacional, a correr el nuevo término desde el 1/1 siguiente al año que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.

CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683

A. INTRODUCCIONPodemos definir al recurso como un modo de impugnación de los actos administrativos, por medio del cual el contribuyente hace valer su derecho frente a una decisión que lo agravia, buscando obtener en sede administrativa su modificación, extinción o sustitución.

En nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervención del Poder Judicial en la solución de controversias impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la resolución de las causas. Esto implica que, en caso de disconformidad frente a un acto emanado de la administración, el contribuyente interpondrá su recurso ante la misma administración y no ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para que este sistema no viole las garantías del debido proceso, se debe tener un cuenta que:

los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas, y a una resolución fundada.

toda resolución por parte de la administración esté sujeta a una revisión judicial posterior. De no ser así, se estaría posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que toda revisión ulterior se haría en la propia esfera administrativa.

Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos:

a) Recurso de Reconsideración (art. 76).

b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76).

Además de los dos recursos mencionados, el artículo 74 del D.R. de la Ley 11.683 prevé un Recurso de Apelación ante el Director General, el cual, por sus especiales características, trataremos en forma separada a los ya mencionados.

Estos tres recursos implican el ejercicio de una opción por parte del contribuyente, ya que, debido a su carácter excluyente, una vez elegida una de las vías recursivas, no se podrá con posterioridad acudir a las otras por el mismo acto. Frente a esto, parte de la doctrina46sostiene que, por aplicación supletoria de la Ley de Procedimientos Administrativos (LPA) y el C.P.C.C.N., en el supuesto de haber optado por el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debería ser remitida a la DGI quedando abierta la posibilidad de interponer otras vías recursivas. Este criterio ha sido receptado sólo por una de las cuatro salas que componen el Tribunal Fiscal (Sala C) y por algunos fallos de Cámara.

B. RECURSOS

B.1. PROCEDENCIA

Estas dos vías alternativas proceden contra:

Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “sanciones” queda excluida la clausura, cuya vía recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.

Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: según surge del texto de la ley, para que la decisión de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una determinación tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentación y elementos que justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser recurridos por los medios del art. 7647. Fonrouge señala que en numerosos casos las decisiones de la DGI, aunque impliquen cargos o exigencias pecuniarias, no revisten la condición de determinación tributaria, como por ejemplo: la simple intimación de pago formulada sin sustanciación alguna, la denegatoria de un pedido de prórroga para ingresar

46 Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.47 Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de

Ascensión”, L.L., 127-343.


retenciones impositivas, la intimación de pago en respuesta a una comunicación del interesado anunciando que no pagaría el tributo, etc. Sin embargo, jurisprudencia reciente ha establecido que aún en supuestos en los cuales el acto no cumple con los requisitos que debe tener una determinación de oficio, si la resolución de DGI menciona concretamente el importe de la suma por la que se requieren los comprobantes de pago, expone claramente los conceptos a los que aquella obedece y al sujeto responsable, y deja expresa constancia que el incumplimiento de lo requerido dará lugar al reclamo judicial de aquella suma, no puede negarse al acto el carácter de una determinación de oficio siendo recurrible, por lo tanto, por cualquiera de las dos vías48.

Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repetición interpuestos de acuerdo al art. 81 LPT: tal como lo dispone este artículo, si ante el reclamo de repetición presentado por el contribuyente, la DGI resolviera denegándolo o bien no dictare resolución dentro de los 3 meses de interpuesto el mismo, el contribuyente podrá optar por presentar un Recurso de Reconsideración, un Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal o bien interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera instancia.

Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limitación respecto del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no será procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como así también para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este párrafo, incorporado por la ley 23.871 (B.O. 31/10/90), recepta la doctrina jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente sólo pretendía debatir una simple cuestión numérica o de liquidación49.

Otra cuestión importante es la referida a las vías recursivas habilitadas para discutir las liquidaciones de intereses y actualizaciones, cuando no se discutiera en forma simultánea la procedencia del gravamen. El art. 57 del Decreto Reglamentario de la LPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el Director General. Con anterioridad a la incorporación del tercer párrafo del art. 76 LPT, la jurisprudencia había entendido que el Recurso de Apelación ante el Director General sólo era válido cuando la impugnación tuviera como base meros errores numéricos, mientras que, de tratarse de cuestiones conceptuales, la vía habilitada era el Tribunal Fiscal. Cuando la ley 23.871 incorpora este tercer párrafo, se elimina la posibilidad de recurrir al Tribunal Fiscal, entendiendo la Dirección General Impositiva que la única vía recursiva era la apelación ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso en el cual el contribuyente pretendió discutir aspectos conceptuales de una liquidación de intereses ante el Tribunal Fiscal, decidió la procedencia del Recurso de Reconsideración diciendo que “...aún cuando la parte actora hubiera erróneamente pretendido ejecutar una acción para la que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en sede administrativa se examinen las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan en el subexamen. En tales condiciones....corresponde asignarles al recurso interpuesto la vía regulada por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar el remedio procesal procedente que, a contrario sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los considerandos y en atención a las cuestiones conceptuales comprometidas en la apelación”50.

Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que “la doctrina del fallo difiere de la anómala práctica de la DGI de tramitar los recursos como administrativos de apelación art.74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 que en principio carecen de efectos suspensivos, reconociendo la Cámara a su respecto la vía del recurso de Reconsideración del art. 76 inc. a) de la ley citada. Nótese que este último recurso tiene efectos suspensivos...” 51. Finalmente cabe señalar que con esta postura coincide gran parte de la doctrina.52

B.2. CARACTERISTICAS

Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan las siguientes características:

A. EFECTO SUSPENSIVO

La interposición de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las diligencias necesarias para poner en práctica el acto administrativo recurrido.

48 Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. s/apelación - Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Coronel Suarez s/apelación - Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.

49 Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.50 Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo “Platavial S.A.”,

C.N.Cont.Adm., Sala I, 28/12/93.51 Corti Aristides H., Jurisprudencia comentada, Impuestos, T. LII-A, pag. 1023.52 Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.


B. PLAZO PARA SU INTERPOSICION

Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para interponer estos recursos es de 15 días (entendiéndose tales como hábiles administrativos de acuerdo a lo establecido por el art. 4 LPT) contados a partir de la notificación del acto que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3 LPT) por uno de los medios contenidos en el art. 100 de la ley. Tal como lo señala Fonrouge, la jurisprudencia ha resuelto que si no existieren constancias fehacientes acerca de la fecha en que fue recibida la notificación, deben aceptarse las manifestaciones del interesado53. A su vez, La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal.

C. NO INTERPOSICION EN TERMINO

El artículo 79 LPT hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada.

Esta diferenciación debe entenderse de la siguiente manera:

Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza el término firmes para referirse al carácter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el cual se dictó, pero posibilitándose su revisión a través de otro procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo establecido por ley una resolución que determina de oficio un determinado tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se verá obligado a ingresar al Fisco el importe determinado, pero podrá discutir la procedencia de tal determinación a través de un procedimiento diferente, como es la acción de repetición.

Resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos: en este caso, cuando la ley determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa juzgada material o sustancial, en la cual la resolución es imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta forma, una resolución que aplique una sanción y no sea recurrida dentro de los 15 días hábiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma, inhabilitándolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia (excepto el supuesto del art. 180 LPT).

C. EL RECURSO DE RECONSIDERACIONLa interposición del Recurso de Reconsideración presenta las siguientes características:

Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre, dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin embargo, no será quien dictó el acto sino su superior jerárquico en el orden administrativo dentro de la misma repartición, no pudiendo ser resuelto por otra dependencia de la DGI. Es importante señalar que, si la resolución hubiera sido dictada por el Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por él, y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la resolución de casos particulares, que es privativa de funcionarios con funciones de jueces administrativos.

La presentación del escrito debe hacerse en forma directa o bien por medio de carta certificada con aviso de retorno. Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho Administrativo, consagrado por el art. 1 inc. c) de la LPA, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la presentación. En la práctica la DGI sólo requiere que se acredite personería como único requisito para la interposición del recurso.

Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozará de un plazo de 30 días hábiles administrativos improrrogables para su producción, contados a partir del acto que admitiere las mismas.

El recurso deberá ser resuelto en un plazo perentorio de 60 días hábiles administrativos por el superior jerárquico, que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificándose la nueva resolución al contribuyente por alguno de los medios contenidos en el art. 100 LPT. Si el juez administrativo no se expidiera en ese plazo, se considerará que existe una denegatoria ficta, que si bien impide a la DGI iniciar la ejecución fiscal del monto en cuestión, habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inc c) LPT. Respecto a este tema existen diferentes posiciones doctrinarias: Founrouge54 sostiene que la vía judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la aplicación de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de impuestos; mientras que Diaz Sieiro55 considera que, de tratarse de recursos interpuestos contra resoluciones determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del plazo de 60 días, el contribuyente,

53 Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo “Cia. Americana de Luz y Tracción”, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.54 Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.55 Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.465.


basándose en el derecho a obtener una resolución fundada (enunciado por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA) , podría interponer un recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal (art. 182 LPT) para que éste ordene el dictado de una resolución sobre el recurso de Reconsideración interpuesto.

Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando el recurso interpuesto, el contribuyente tendrá las siguientes opciones:

Aplicación de sanciones: podrá allanarse a la pretensión fiscal, cerrándose en tal caso la posibilidad de repetir el importe ingresado, o bien interponer dentro del término perentorio de 15 días hábiles judiciales la demanda judicial contemplada por el art. 82 inc. a) LPT. En el caso de multas, de acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es necesario el ingreso del monto en cuestión para poder acceder a la instancia judicial. De no ser así, se estaría violando el art. 18 de nuestra Constitución, cuando establece que la imposición de penas debe ser realizada con previo pronunciamiento de los jueces designados por ley.

Determinación de impuestos y sus accesorios: deberá ingresar al Fisco la suma requerida bajo pena de iniciársele un juicio de ejecución fiscal, pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la Nación a través de una demanda por repetición (art. 83 LPT). Esto es así atento a la cuestionada vigencia en nuestro país del principio “solve et repete” en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judicialmente su obligación tributaria, a ingresar primero el monto discutido e interponer luego una demanda por repetición. La demanda se interpondrá dentro del plazo de prescripción.

Reclamos por repetición: ante el rechazo del recurso presentado, podrá interponer dentro del plazo perentorio de 15 días hábiles judiciales una demanda por repetición ante la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal y Juzgados Federales en el interior del país).

D. RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCALEl Tribunal Fiscal es un órgano autárquico que depende del Poder Ejecutivo, lo que implica que toda causa que se tramite ante dicho Tribunal no se encuentra en la órbita del Poder Judicial, sino que el acceso a este último sólo procede en el caso de apelarse la sentencia del TFN.

El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpuestos ante el TFN, no siendo necesario el pago previo para el acceso al mismo y estableciéndose de esta forma una excepción al texto del art. 12 de la LPA cuando enuncia que “el acto administrativo goza de presunción de legitimidad.....e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos...”. Sin embargo, la CSJN en el fallo “Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/medida cautelar”56 dispuso que ese efecto suspensivo tendrá lugar sólo cuando exista determinación de oficio, con lo que se estaría vulnerando la letra de la ley57.

Antes de entrar en el proceso de interposición de este recurso, es necesario aclarar que además de la competencia en razón de la materia, que es común al Recurso de Reconsideración y al de Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último presenta también limitaciones a su competencia en virtud del monto cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podrá acceder al Tribunal Fiscal sólo si:

Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $ 2.181,35, o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06.

Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35.

Se hubieran interpuesto reclamos por repetición por montos superiores a $ 2.181,35.

En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolución que determine tributos y aplique multa en forma conjunta, el art. 165 LPT dispone que “la resolución íntegra podrá apelarse cuando cualquiera de dichos conceptos supere la cantidad indicada”.

El procedimiento para la interposición del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal presenta las siguientes etapas:

El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 días hábiles administrativos de notificada la resolución que se recurre (art. 166 LPT). A su vez, deberá comunicarse dicha interposición a la DGI, aplicándose una multa por infracción a los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo hiciera. La presentación del escrito se podrá hacer en las oficinas del TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse de contribuyentes del interior del país, podrán entregar el escrito en las dependencias de DGI que correspondan a su domicilio, las que actuarán como dependencias directas del TFN.

El escrito deberá contener los siguientes requisitos formales:

56 ERREPAR, Procedimiento Tributario, T. II, pag. 324.006.002, Nro. 28.57 Para un análisis mas detallado del fallo, ver Diaz Sieiro, Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.716.


Naturaleza del recurso.

Gravamen a que se refiere y el número de inscripción en el mismo del contribuyente o responsable que recurre.

Período o períodos fiscales cuestionados.

Monto discutido.

Nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del recurrente, el que necesariamente deberá estar ubicado en Capital Federal.

Nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe constituirse también dentro del radio de la Capital Federal.

Exposición clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolución administrativa que se cuestiona, el funcionario administrativo interviniente, como así también el número de expediente administrativo.

Pruebas ofrecidas.

Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina cuales son las excepciones susceptibles de ser opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a diferencia del Derecho Civil, donde las excepciones sólo pueden ser articuladas por la parte demandada, en materia tributaria las excepciones pueden ser opuestas por las dos partes. Estas son:

a) Incompetencia.

b) Falta de personería.

c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.

d) Litispendencia.

e) Cosa juzgada.

f) Defecto legal.

g) Prescripción.

h) Nulidad.

El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas jurídicas aplicables.

El petitorio en términos concretos.

En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podrá disponer un plazo para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso por no presentado.

Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposición del Recurso de Revisión y Apelación Limitada ante dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo caso si bien el contribuyente no está obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecución fiscal de acuerdo al art.92 LPT.

La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 días hábiles judiciales de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro del plazo estipulado, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el contribuyente cumplir la misma en un plazo de 15 días de haber quedado firme.

E. EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERALSe trata de un recurso con carácter residual dado que, tal como lo enuncia el art. 74 D.R., se interpondrá cuando “en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial....contra el acto de alcance individual respectivo...”. Por lo tanto la procedencia de este recurso esta dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683, siendo que estos últimos se refieren en general a actos de determinación de oficio o resoluciones en materia de sanciones.

El cuarto párrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicación del art. 12 de la LPA con respecto al Recurso de Apelación ante el Director General. De dicho artículo se desprende que:

Por la presunción de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al sólo efecto devolutivo, de forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Al respecto, Hutchinson58 sostiene que no es que el acto

58 Hutchinson T., Régimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109.


sea válido, sino que simplemente se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico, presunción que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente.

Sólo se podría lograr la suspensión de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la administración) o a pedido de parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias:

a) Razones de interés público: es una razón de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la administración si decretar la suspensión resulta menos dañoso para la comunidad que no hacerlo59.

b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no causa por si misma la suspensión del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de interés publico. Un daño grave causado por un acto válido, no lo suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una indemnización.

c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motivación, etc.

La tramitación del recurso se realiza de la siguiente forma:

Se interpone por escrito ante la autoridad que dictó la resolución recurrida, dentro de los 15 días hábiles administrativos de la notificación de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa 60.Al igual que en el Recurso de Reconsideración, no se requiere formalismo alguno por regir el principio de informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar debidamente fundado porque el recurso se resuelve sin sustanciación, lo que es criticable, pues cercena el derecho de defensa del contribuyente.

El plazo para resolver el mismo es de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolución se requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna (DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárquica de la Dirección, para resolver los Recursos de Apelación ante el Director General, como así también quienes deberán producir el Dictamen Jurídico correspondiente.

Si el recurso resultare denegado, al contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la vía prevista en el art. 23 LPA, referido a la impugnación judicial de actos de alcance individual. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.

En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 días hábiles administrativos, el contribuyente podrá requerir pronto despacho, y si luego de 30 días hábiles administrativos no hubiere pronunciamiento del Fisco, se configura el silencio de la administración, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a lo determinado por el art. 10 LPA. Frente a esto, el contribuyente podrá:

Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182 LPT): Por medio de éste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la administración a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolución en un plazo que le fije el juez. La decisión final de éste no puede ser otra que ordenar a la administración resuelva en forma expresa, no pudiendo esta última ampararse en el “silencio”, pretendiendo que decidió el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas irregulares de la administración, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de aquella61.

Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administración. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de haberse configurado el silencio de la Administración, teniendo en cuenta que tal situación tiene lugar transcurridos 30 días de haberse pedido pronto despacho.

59 Fallo “SADAIC”, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84.60 Fallo “Igarreta S.A. c/DGI”, CSJN, 8/9/81.61 Hutchinson T., Ob.Cit. pag. 174.

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Capitulo 6 Procedimiento Tributario