UNIVERSIDAD DE SANTIAGO FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORA

APUNTE N1 DERECHO TRIBUTARIO IV

Prof. G.R. Pinto Perry

Licenciatura en Contabilidad y Auditora USACH

Prof. G.R.Pinto Perry

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INTRODUCCION

Nuestro sistema tributario es aquel cuerpo legal que regula la vinculacin del

sujeto pasivo con el sujeto activo a travs de la obligacin tributaria. Este imperativo legal consiste simplemente en el pago de los impuestos.

La obligacin tributaria tiene la misma estructura de cualquier obligacin

consagrada en nuestra legislacin, pero en este caso, el sujeto activo, sujeto que tiene las facultades legales para hacer exigible el beneficio en su favor, es el ms activo que existe. En efecto, en materia impositiva quien personifica este elemento por antonomasia es el Estado, quien posee desde la Constitucin a hasta los oficios del Servicio de Impuestos Internos (SII) a su favor para que el sujeto pasivo cumpla su imperativo.

Por otro lado est el contribuyente, quien es el obligado en este caso.

Conceptualmente debemos concebirlo como aquella persona natural o jurdica que debe realizar el pago del tributo. Bajo esta concepcin se puede reconocer al contribuyente propiamente tal, al agente retenedor y al tercero responsable. El primero caso est expresamente definido en el nmero 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, indicando que es tal, las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuesto. Esta mencin, escueta, pero contundente, seala que tendr que ser sujeto pasivo de algn tributo, todo ente que realice configure los elementos que lo obliguen a realizar estas cargas pblicas impositivas. As podemos distinguir a los enajenantes de acciones que generen un mayor valor, quien explote algn bien raz generando renta por ello, quien realice alguna actividad lucrativa. Un elemento muy importante y que los legos en la materia no reparan, es que el legislador no indic que un contribuyente es tal cuando no tiene el nimo de generar algn hecho gravado, aunque s ha considerado algunas restricciones y limitaciones a su imposicin de acuerdo a consideraciones particulares.

La otra especie de sujetos pasivos corresponden a los agentes que la ley les otorga

el carcter de retenedores de tributos. Esta calificacin busca radicar en algn sujeto que luzca de algunos atributos que lo hagan sobresalir en relacin con otros o, simplemente, le da ms confianza al legislador de la posibilidad de cumplir con la obligacin del caso. El caso tpico es el empleador quien paga la renta afecta a su trabajadores. Estos ltimos son quienes reciben la renta, pero son ellos quienes pagan el impuesto sin que sus empleadores hasta el da doce del mes siguiente de habar pagado las remuneraciones.

Finalmente tenemos al tercero responsable, quien es una persona que no tiene que

ver con la transaccin que da nacimiento al hecho gravado, pero que s tiene que para el tributo. El caso tpico lo representan los notarios en relacin con el impuesto de Timbres y Estampillas que grava los mutuos. Pensemos un mutuo hipotecario el cual se documenta con una escritura de compraventa de un bien raz. En ese texto se deja expresa mencin que el comprador queda endeudado con una institucin financiera por el importe

Introduccin que sta le ha otorgado. Este prstamo (mutuo) estara afecto al tributo antes sealado, el cual es enterado en arcas fiscales por el notario que fue ministro de fe de la transaccin realizada. Podemos apreciar que la operacin en cuestin es el otorgamiento del prstamo, en la cual interactan el deudor y el acreedor Dentro de este marco, el legislador ha creado la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) que regula la imposicin que afecta a la generacin de renta, concepto que pasa a ser su hecho gravado.

No debemos olvidar que en toda ley que regula materias impositivas se desarrolla

la descripcin de aquella hiptesis que da nacimiento a la obligacin tributaria. En el caso de la LIR sta es la generacin de renta. Este concepto est expresamente definida por el legislador en el nmero uno de su artculo dos, indicado lo siguiente:

Artculo 2.- Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1.- Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Esta definicin recoge dos conceptos econmicos: el rdito producto y el rdito incremento patrimonial. El primero est consagrado en que ser renta todos los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad, es decir, todo el beneficio que genere la explotacin de un bien o el ejercicio de una tarea.

Un elemento muy importante es la indicacin que debe corresponder a un ingreso que ha sido interpretado por el Servicio de Impuestos Internos como un flujo a favor del contribuyente. Esta concepcin deja fuera del alcance de este cuerpo legal, a las estimaciones y beneficios que tengan una connotacin monetaria. Esto correspondera a la plusvala que ganan los bienes races y el aumento en la cotizacin burstil que se vincula a una accin que an no ha sido enajenada.

El segundo concepto dice relacin a todo incremento de patrimonio (como mencin

genrica) cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin, sea devengado o percibido.

Es importante sealar que el legislador no consider el nimo del contribuyente ni

su calidad jurdica, configurando el concepto de renta por el slo hecho de generarlo y no supeditando esta situacin a la intencin que tuvo el sujeto. En otras palabras, la generacin de renta obedece a un elemento objetivo y no subjetivo.

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1.0.- Ejemplos de interpretaciones administrativas que el Servicio de Impuestos Internos y los tribunales de justicia han efectuado al concepto de renta A continuacin ejemplificamos el alcance del concepto de renta que se ha

constatado en diversos pronunciamientos de la administracin tributaria: 1.1.- El concepto de renta no considera el nimo del contribuyente. El concepto de renta es muy amplio, requiriendo para su constatacin slo la

existencia de un ingreso que genere utilidad o beneficio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin. En ninguna parte de la definicin consagrada en la ley del ramo aparece alguna mencin subjetiva que permita concluir que un contribuyente que no tenga el nimo de generar renta pueda quedar eximido de la tributacin que se aplica a este hecho gravado.

As lo entendi el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N 132 de 15 de

noviembre de 1976 cuando seal: sin que sea determinante en dicha calificacin [de la renta] el nimo o finalidad perseguida en

las operaciones generadoras del ingreso, como tampoco el destino que voluntaria, contractual, reglamentaria o legalmente deba darse a las citadas utilidades, beneficios o incrementos de patrimonio

Lo anterior tiene vital importancia cuando el contribuyente es una entidad sin fines

de lucro, como sera una organizacin de beneficencia o una organizacin religiosa, quienes pueden generar ingresos por una administracin eficiente de los fondos disponibles y, por ende, quedar sujetos a tributacin. El mismo organismo fiscalizador en la ya mencionada circular seal:

C.- Por lo tanto, no es impedimento para catalogar a un ingreso de renta la posible ausencia del

nimo o afn de lucro en las operaciones que se realizan, ya que es suficiente que dicho ingreso constituya un beneficio para ser calificado como tal. Al efecto, debe tenerse presente que el lucro es slo una de las muchas formas posibles de beneficios econmicos, de donde resulta, entonces, que no todo beneficio econmico lleva implcito necesariamente el lucro.

En el caso de las personas naturales, este criterio tiene mucha importancia, pues si

un sujeto gasta una cantidad importante de recursos en un tratamiento mdico y esos fondos no pagaron los respectivos impuestos cuando se generaron, no es eximente el hecho que su destino fue cubrir los gastos del tratamiento, por muy necesario que estos hayan sido, sino que el slo hecho de generar rentas es suficiente para que se afecten a tributacin.

Introduccin

Tal como ya hemos sealado, el carcter de contribuyente no considera la calidad jurdica del sujeto, sino que se aplica segn un criterio objetivo: genera renta. De esta forma, no es relevante discernir si corresponde a una organizacin sin fines de lucro o que se dedica a la beneficencia, sino que ser contribuyente de la ley del ramo en la medida que cumpla con los elementos de hecho gravado que se aplica a la generacin de renta.

1.2.- Son contribuyentes del Impuesto a la Renta, las entidades que generen rentas, aunque stas no sean personas jurdicas

El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que son contribuyentes del impuesto

a la Renta las entidades que generen rentas, sin importar si jurdicamente son personas o no. Esto se aplica a las comunidades que son dueas de los edificios. En este tipo de organizaciones no se constata la calidad de personas jurdica (hecho que no estoy completamente de acuerdo), con lo cual no se cumplira la definicin de contribuyente del nmero 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, donde se indica que como tal son todas las personas naturales o jurdicas que posean bienes o realicen actividades gravadas. Sin embargo, el artculo 6 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que en este caso, como tambin en las sociedades de hecho, son responsables de la carga tributaria los respectivos comuneros en forma solidaria a menos que se pruebe fehacientemente que la comunidad ha cumplido con este imperativo.

Segn estos articulados, el organismo fiscalizador ha emitido diversos

pronunciamientos como el Oficio N 926 de 5 de marzo de 2001 y Oficio N 15 de 9 de enero de 2004, donde seal que las comunidades de edificios, pese a no ser personas jurdicas, son contribuyentes ordinarios que deben respetar las obligaciones tributarias accesorias de una empresa, siendo aplicable el imperativo de llevar contabilidad completa y libros auxiliares como el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) en donde se consignan las rentas lquidas imponibles de Primera Categora (RLI) y los retiros si stos se constatan en la prctica.

En otras palabras, no importa si la entidad que genera la renta no es una persona

jurdica, sino que slo es principal la generacin de renta que se supedita a la definicin que el legislador ha consagrado en el nmero 1 del artculo 2 de la ley del ramo.

1.3.- Son contribuyentes del Impuesto a la Renta quienes realicen actos

afectos, sin importar si son con fines de lucro o sin fines de lucro A travs del Oficio N 998 de 7 de mayo de 2007, el Servicio de Impuestos

Internos seal que una corporacin sin fines de lucro, como sera un sindicato, es contribuyente porque genera renta. En la especie consultada, esta organizacin explotaba un bien raz. El fruto de esta actividad se destinaba a incrementar los beneficios que otorgaba a sus afiliados. En este caso, no importaba que el sindicato fuera tal ni el fin que

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daran a las ganancias. Tan solo por el hecho de generar una renta (la explotacin del bien raz) era contribuyente del Impuesto a la Renta.

2.0.- Clasificacin de las rentas Dado que el concepto de renta es muy amplio el legislador tributario ha definido

una serie de conceptos que bien podran gozar de esta calidad, pero expresamente las ha dejado fuera de toda tributacin.

Esta calidad es muy importante porque cuando tenemos un hecho que cumple con

los elementos para estar afectos a tributacin, se denomina hecho gravado. Cuando este hecho cumple los elementos, pero el legislador lo exime de la obligacin tributaria principal (el pago), se denomina hecho exento. En este caso slo est excusado de no realizar la erogacin del tributo, debiendo cumplir con las otras imposiciones accesorias como sera emitir determinados documentos, utilizar registros, etc. Si un hecho no cumple a lo menos un elemento definido como tal, se trata de un hecho no grado.

El caso de las rentas que el legislador las dej fuera de toda tributacin no

corresponde a una exencin, sino que es un aspecto particular de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que se consideran como ingresos no constitutivos de renta, quedando fuera de toda obligacin, ya sea la principal como las accesorias. Estas ganancias no se declaran ni se consideran formando parte de ninguna base imponible.

Este listado de ingresos no renta est en el artculo 17 de la ley del ramo. Si no

est en esta enumeracin, el incremento patrimonial es una renta el propiedad. Una vez establecida la calidad de riqueza sujeta a tributacin, es necesario

discernir si se trata de una renta del capital o del trabajo, es decir, si es de Primera Categora o de Segunda Categora. A modo de complementacin, puedo comentar que hasta el ao 1973 tenamos seis categoras, pero segn las distintas reformas que han suscitado desde ese ao, se han reducido a dos.

Las rentas del capital son aquellas que estn sealadas en el artculo 20 de la ley

del ramo, y tienen una connotacin de reales. El trmino real, jurdicamente hablando, proviene del latn res que significa cosa. De esta forma, una renta real ser aquella que provenga de la explotacin de algn bien. El desarrollo jurdico tambin considera dentro de esta calificacin las rentas generadas por alguna actividad, pero que se gravan sin considerar al sujeto. Como caracterstica inmediata a la de ser real, est la de ser objetiva o no personal pues no considera al sujeto para establecer alguna exencin sobre su tributacin, la cual est supeditada a la concurrencia de algunos factores como nivel de patrimonio, calidad jurdica, inters, etc.

Las rentas del trabajo son aquellas generadas por el esfuerzo fsico o intelectual

por sobre la ocupacin de capitales. Provienen del ejercicio de alguna actividad

Introduccin efectuadas por el Hombre, como seran las asesoras, el ejercicio de alguna prestacin personal o el ejercicio de alguna profesin.

Esta prestacin puede ser realizada segn se constate la vinculacin entre

prestador y beneficiario de dependencia del primero hacia el segundo, o de independencia. En el primer caso estn los trabajadores dependientes, cuyas rentas estn afectas al Impuesto nico al Trabajo; en el segundo, a los profesionales u otros sujetos que realizan prestaciones en forma independiente, es decir, sin el vnculo se subordinacin y dependencia. En este ltimo caso, el impuesto que se aplica es el Global Complementario, ya que desde 1973 que se derog el tributo de Segunda Categora que se aplica a este ejercicio de actividades.

El Impuesto Global Complementario, tributo que nos preocupa en este libro, es

aquel que afecta a las personas naturales con domicilio y residencia en Chile, por todas las rentas que estos sujetos generen, sin importar si son exentas o que hayan pagado otro tributo. Este ltimo hecho est en comunin con el carcter de patrimonial de este impuesto, pues considera al conjunto de bienes y derechos que tiene el sujeto, y no tan solo el conjunto de rentas afectas.

No podemos considerar al Global Complementario como un tributo de Segunda

Categora, pues escapa a esta clasificacin. Es, en rigor, un impuesto cedular. Esta connotacin obedece al hecho que forman parte de su base imponible la totalidad de rentas percibidas, en primer caso; y devengadas, segn algunas rentas especficas.

Este ltimo tributo ser la materia que nos convoca en este libro, el cual est

dividido en el primer captulo, el cual desarrolla las caractersticas generales del tributo; el segundo captulo, destinado a comentar las rentas que se incluyen en la renta bruta; el tercero que desarrolla las rebajas que se aplican a la renta bruta para llegar a la renta lquida; el cuarto captulo destinado a los incentivos tributarios y beneficios tributarios que reconocen los gastos de vida, para finalizar en un cuarto captulo en el cual desarrollaremos el tema del Fondo de Utilidades Tributarias, segn un enfoque a fin al estudio de la tributacin que deben cumplir los socios de sociedades de personas y los accionistas de sociedades annimas.

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Figura N1 Esquema de los Impuestos y Rentas de la Ley de Impuesto a la Renta

Introduccin

ANEXO DE LA INTRODUCCIN

1.- Oficio N 926 de 5 de marzo de 2001 1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, seala que se ha recibido en esa Direccin Regional la presentacin de la Comunidad Edificio XX, formada por los copropietarios de un edificio, quin solicita un pronunciamiento respecto de la tributacin que afectara a la cafetera que explota comercialmente, cuyas utilidades se destinan a pagar parte de los gastos comunes del edificio administrado por la referida comunidad. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que el artculo 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que en los casos de comunidades, cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de la ley del ramo que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho, agregando dicha norma legal en su inciso final, que sin embargo, el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho. 3.- Por otra parte procede sealar, que la obligacin de pagar los impuestos recae sobre las personas naturales y jurdicas, sin que sea posible admitir que entes con una capacidad limitada a interactuar en ciertas relaciones jurdico-tributarias pueda asumir la calidad de contribuyente, toda vez que de conformidad al artculo 1.575 del Cdigo Civil, es requisito indispensable para efectuar un pago, tener la capacidad de enajenar, de la cual carecen los entes sin una personalidad jurdica propia.

Conforme a lo anterior, cabe concluir que la naturaleza jurdica del contribuyente necesariamente est limitada a las personas naturales y jurdicas siendo stas en definitiva los sujetos obligados a pagar el impuesto, no as los entes carentes de personalidad jurdica como las comunidades.

En consecuencia, de acuerdo con lo sealado y conforme a las instrucciones impartidas

sobre la materia, en el caso de comunidades, el contribuyente no es la comunidad misma, por cuanto como ya se expres, sta carece de personalidad jurdica, sino que el contribuyente es cada comunero por la proporcin de las rentas que les correspondan en la comunidad. 4.- No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, y en conformidad a lo dispuesto por el artculo 6, de este mismo texto legal, esta Direccin a travs de sus instrucciones ha establecido, que las comunidades pueden actuar como un contribuyente de la Primera Categora, sin perjuicio que no lo sean, siempre que se pruebe fehacientemente el dominio comn del negocio o empresa.

En tal situacin la comunidad debe tributar con el impuesto de Primera Categora en la oportunidad en que las rentas se devengaron o percibieron y los respectivos comuneros con el impuesto Global Complementario o Adicional, en base a los retiros que hayan efectuado durante el ejercicio, en la medida obviamente que la comunidad se encuentre sujeta a dicha modalidad de tributacin al declarar en la Primera Categora su renta efectiva mediante una contabilidad

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completa y balance general. En el evento, que la comunidad declare en la Primera Categora su renta efectiva mediante una contabilidad simplificada debidamente autorizada para ello, tanto el impuesto de Primera Categora de la comunidad, como los impuestos Global Complementario o Adicional que gravan a los comuneros, debern declararse en la misma oportunidad en que fueron devengadas o percibidas dicha rentas. 5.- Por otra parte, cabe considerar que como norma general, desde el punto de vista tributario, todas las personas revisten la calidad de contribuyentes, en la medida que puedan ser afectadas con impuestos, lo cual sucede en el caso en que tales personas posean bienes o desarrollen actividades susceptibles de generar rentas que se clasifiquen en la Primera Categora de la Ley de la Renta. Por lo tanto, salvo excepciones taxativas, no se atiende a la naturaleza de las personas para gravarlas con impuesto persigan o no fines de lucro-, sino que se considera la actividad que realizan en el plano econmico, los actos y contratos que ejecuten y los beneficios que pueden obtener. En tal sentido, las personas que no persiguen fines de lucro, estn afectas a impuestos como cualquier otra persona o entidad en la medida que obtengan o generen rentas clasificadas en la Primera Categora de la Ley de la Renta, atendido a la fuente generadora de los ingresos obtenidos. 6.- Ahora bien, y respondiendo la consulta especfica formulada, la comunidad que se individualiza en la presentacin, puede actuar como un contribuyente de la Primera Categora sin perjuicio que no lo sea, y en la medida que desarrolle una actividad cualquiera de aquellas a que se refiere el artculo 20 de la Ley de la Renta, como la que se indica en el escrito (explotacin de una cafetera) que constituye una actividad comercial clasificada en el N 3 de dicha norma, est afecta a las disposiciones de la Primera Categora, alcanzndole, entre otras, las siguientes obligaciones tributarias: a) Impuesto de Primera Categora, con tasa actualmente de 15%, aplicada sobre la base

imponible de dicho tributo, determinada de acuerdo al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta;

b) Efectuar pagos provisionales mensuales, de acuerdo a una tasa variable, aplicada sobre los

ingresos brutos percibidos o devengados, en cada mes, conforme a lo establecido en la letra a) del artculo 84 de la Ley de la Renta, cuyas instrucciones para el cumplimiento de esta obligacin el Servicio las imparti por Circular N 16, de 1991;

c) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carcter administrativo, como ser: llevar

contabilidad completa en libros debidamente timbrados por el Servicio; practicar un balance anual al 31 de Diciembre de cada ao; efectuar iniciacin de actividades; inscribirse en el RUT y en la oportunidad de trmino giro de sus actividades dar aviso por escrito al Servicio de tal circunstancia (segn los artculos 66, 68 y 69 del Cdigo Tributario); efectuar declaraciones mensuales, ya sea, por tributos retenidos a terceras personas o de los propios impuestos que le afecta como contribuyente de la Ley de la Renta y/o del Decreto Ley N 825, de 1974; presentar anualmente una declaracin jurada de sus rentas en cada ao tributario, cualquiera que sea el resultado obtenido, conforme a las normas del artculo 65 N 1 y 69 N 1 de la ley del ramo; y

d) Al estar obligada a llevar contabilidad completa, conforme a lo dispuesto por el inciso final

del artculo 68 de la Ley de la Renta, queda sujeta al mecanismo de correccin monetaria del artculo 41 de la Ley de la Renta, y al ordenamiento que dispone la Resolucin Exenta del Servicio N 2.154, D.O. 24.07.91 (sobre Registro FUT), para los efectos de la aplicacin del rgimen de tributacin en base a retiros o distribuciones que afectan a sus comuneros, de

Introduccin

acuerdo a lo establecido en el artculo 14 de la Ley de la Renta. Las instrucciones relativas a la aplicacin de dicho sistema tributario, el Servicio las imparti por Circulares Ns. 60, de 1990 y 40, de 1991.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY DIRECTOR

2.- Oficio N 15 de 9 de enero de 2004 En relacin a la consulta de la eferencia, informo a Usted lo que sigue: 1.- Se ha formulado una consulta por parte de la administradora de la Comunidad Edificio XXXX, ubicado en Avda. XXXXXX, en la que se solicita un pronunciamiento respecto de la obligacin de pagar IVA por los servicios que dicha comunidad entrega a sus comuneros a travs de su Centro Integral de Servicio, tales como lavado de vehculos, fotocopias, fax, etc. Adems se solicita informacin respecto a la tributacin de Impuesto a la Renta que afecta a la comunidad por la prestacin de dichos servicios, de qu forma se distribuirn las utilidades, si es que las hubieran, ya que la comunidad la integraran aproximadamente 324 unidades. 2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que de acuerdo a lo previsto en el artculo 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, en los casos de comunidades, siempre que no sean de las originadas por la disolucin de una sociedad conyugal o por sucesin por causa de muerte, los comuneros sern solidariamente responsables de la declaracin o pago de los impuestos que afecten a las rentas que la comunidad obtenga, sin perjuicio de que el comunero se pueda liberar de dicha solidaridad, siempre y cuando en su declaracin individualice a los otros comuneros, indicando su domicilio, actividad y la cuota o parte que les corresponda en la comunidad. Por otra parte, cabe indicar tambin, que en principio, la obligacin de pagar los impuestos recae sobre las personas naturales y jurdicas, sin que sea posible admitir a entes que no posean personalidad jurdica propia para que puedan interactuar en la relacin jurdico-tributaria con la calidad de contribuyente, por lo que la naturaleza jurdica del contribuyente estara limitada a las personas naturales o jurdicas, siendo stas en definitiva los sujetos obligados a pagar los impuestos, y no as lo entes carentes de personalidad jurdica como las comunidades. De este modo, segn lo sealado precedentemente y conforme a instrucciones impartidas por este Servicio al respecto, en el caso de las comunidades, el contribuyente no sera la comunidad misma, por cuanto sta carece de personalidad

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jurdica, sino que el contribuyente sera cada uno de los comuneros en proporcin a sus rentas que le correspondan en la comunidad. 3.- Sin embargo lo expresado anteriormente, y de conformidad a instrucciones impartidas por la Direccin del Servicio, para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, se ha establecido que las comunidades puedan actuar como un contribuyente de Primera Categora, sin perjuicio de que no lo sea, siempre que se establezca y pruebe fehacientemente el dominio comn respecto del negocio o la empresa. Dichas instrucciones se encuentran recogidas, entre otros, en el Oficio N 926 de 05.03.2001, el cual puede ser consultado, conjuntamente con otras instrucciones que estn a disposicin pblica, en el sitio web del Servicio, www.sii.cl Pues bien, de acuerdo a lo expresado, en tal situacin la comunidad debe tributar con el impuesto de Primera Categora en la oportunidad que las rentas se devenguen o perciban y los respectivos comuneros con el Impuesto Global Complementario o Adicional, en base a los retiros de utilidades que hubieren percibido durante el ejercicio respectivo, en la medida de que obviamente la comunidad se encuentre sujeta a dicha modalidad de tributacin al declarar en la Primera Categora su renta efectiva mediante una contabilidad completa y balance general. ahora bien, en el evento de que la comunidad declare en la Primera Categora su renta efectiva mediante una contabilidad simplificada debidamente autorizada para ello, tanto el impuesto de Primera Categora de la comunidad, como el Global Complementario o Adicional que gravan a los comuneros, debern declararse en la misma oportunidad en que fueron devengadas o percibidas dichas rentas. 4.- Por otra parte, cabe considerar, tal cual se indica en el citado Oficio N 926 de 05.03.2001, que desde el punto de vista tributario como norma general, todas las personas revisten la calidad de contribuyentes en la medida que puedan ser afectadas con impuestos, lo cual sucede en el caso en que tales personas posean bienes o desarrollen actividades susceptibles de generar rentas que se clasifiquen en la Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta. De este modo no se atiende a la naturaleza de las personas para gravarlas con impuesto, persigan o no fines de lucro, sino que se considera la actividad que realicen en el plano econmico, los actos o contratos que ejecuten y los beneficios que puedan obtener. 5.- Ahora bien, refirindonos sobre el particular de la consulta, la comunidad individualizada en la presentacin puede actuar como un contribuyente de Primera Categora, sin perjuicio que no lo sea, y en la medida que desarrolle una actividad cualquiera de aquellas a que se refiere el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. En el caso en comento, prestaciones de servicios a travs de un Centro Integral de Servicios como lavado de vehculos, fotocopiadora, fax, etc., constituira una actividad comercial clasificada en el N 3 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a al Renta, actividad que estara gravada en la Primera Categora, lo que le traera aparejada las siguientes obligaciones:

Introduccin

a) Pago de Impuesto en la Primera Categora aplicado sobre la base imponible del tributo, determinada segn al mecanismo previsto en los artculos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta. b) Efectuar Pagos Provisionales Mensuales (PPM), segn tasa variable, aplicada sobre ingresos brutos percibidos o devengados, en cada mes, conforme a lo dispuesto en la letra a) del artculo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta. c) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carcter administrativo, como llevar contabilidad completa en libros debidamente timbrados por el SII, practicar balance anual al 31 de diciembre de cada ao, efectuar iniciacin de actividades, inscribirse en el RUT, dar aviso de trmino de giro cuando corresponda, efectuar declaraciones mensuales ya sea por tributos retenidos a terceras personas o de los propios impuestos que les afecte como contribuyentes de la Ley de Renta y/o de IVA, presentar anualmente declaracin jurada de rentas en cada ao tributario. d) Al estar obligados a llevar contabilidad completa, queda sujeta al mecanismo de correccin monetaria y al ordenamiento sobre instrucciones respecto al registro FUT 6.- Por ltimo y en relacin a la solicitud de pronunciamiento respecto a la obligacin de pagar IVA por los servicios que la comunidad prestara a sus comuneros a travs de su Centro Integral de Servicios, informamos a Ud. que de acuerdo a lo previsto por el artculo 8 del D.L. 825 de 1974, se grava con IVA a las ventas y servicios. El concepto de Servicios para estos efectos se encuentra definido por el N 2 del artculo 2 del mismo cuerpo legal, que los seala como la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima o comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N3 y N4, del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Ahora bien, el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta incluye dentro de las rentas clasificadas en su N 3 a las Rentas del Comercio, entre las que clasificaran los servicios antes descritos, conforme se ha sealado en prrafos anteriores. Conforme a lo expresado precedentemente informamos a Ud. que las actividades correspondientes a los servicios prestados por el Centro Integral de Servicios de la Comunidad consultante, se encontraran efectivamente gravados con IVA. Saluda atentamente a Usted.

BERNARDO SEAMAN GONZALEZ

DIRECTOR REGIONAL

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3.- Oficio N 998 de 7 de mayo de 2007 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que un Sindicato compra un

departamento y lo arrienda, y con los recursos obtenidos da prestaciones a los socios, consultando si debe pagar impuesto a la renta por el ingreso que le proporciona el arriendo de dicho inmueble.

2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino que desde el punto de vista de la Ley

de la Renta, todas las personas, naturales o jurdicas, revisten la calidad de contribuyentes en la medida que puedan ser afectadas con impuestos, lo cual ocurre en el caso que las referidas personas posean bienes o ejecuten actividades susceptibles de generar rentas, sin atender a la naturaleza de las personas o fines que persigan, sino que a la actividad que desarrollen en el escenario econmico, los actos o contratos que realicen y los beneficios que se puedan obtener de ellos.

3.- Ahora bien, los sindicatos ante la Ley de la Renta, no gozan de ninguna exencin

tributaria, de manera de que si tales entidades ejecutan actos, operaciones o actividades que le generen un ingreso que se encuentre comprendido en el concepto de renta definido para los efectos tributarios en el N 1 del artculo 2 de la ley precitada, como los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin, se encontrarn afectos a los impuestos normales de la Ley de la Renta.

4.- En relacin con lo consultado, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra d) del N 1 del

artculo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el N 3 del artculo 39 de la misma ley, si las rentas anuales actualizadas provenientes del arrendamiento de un bien raz no agrcola exceden del 11% del avalo fiscal de dicho inmueble vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el impuesto respectivo, dichas rentas se encuentran afectas a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, al impuesto de Primera Categora con tasa de 17% y Global Complementario o Adicional, segn corresponda, pudindose rebajar como crdito de los impuestos personales indicados el tributo de categora sealado en primer trmino. Asimismo, en este caso ser posible rebajar el impuesto territorial pagado por el perodo al cual corresponde la declaracin de renta, de la forma que lo permite el artculo 20 nmero 1, letra a), de la Ley de Impuesto a la Renta, por remisin del artculo 39 N3 del mismo cuerpo legal. En el evento que el monto de las citadas rentas sea igual o inferior al lmite antes indicado, stas se encuentran afectas slo a los impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda.

Por otra parte se seala que la tributacin precedente no es aplicable cuando las referidas

rentas provengan del arrendamiento de un bien raz no agrcola acogido a las normas del D.F.L. N 2, de 1959, ya que conforme a lo dispuesto por el artculo 15 de dicho texto legal, las rentas que produzcan este tipo de inmuebles no se consideran para los efectos del impuesto Global Complementario ni Adicional y estarn exentas de cualquier impuesto de categora de la Ley de la Renta.

Introduccin Cabe sealar que los impuestos Global Complementario o Adicional slo proceden

cuando las utilidades obtenidas se reparten o distribuyen, situacin que no ocurre en el caso de los sindicatos.

5.- Respecto de los beneficios o ayudas que el Sindicato otorgue a sus asociados, se informa

a Ud. que mediante las Circulares Ns. 75, de 1976 y 66, de 1977, adems de diversos pronunciamientos, entre ellos el Oficio 1.810, de 11.05.94, todos los cuales se encuentran publicados en el sitio web institucional (www.sii.cl), este Servicio ha instruido que dichas prestaciones pueden ser calificadas como ingresos no constitutivos de renta para los asociados, de acuerdo a lo dispuesto en el nmero 13 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, asimilndolas a los beneficios previsionales que menciona la disposicin legal citada, siempre y cuando respecto de cada uno de estos beneficios se cumpla con los requisitos copulativos siguientes:

a) Que estn destinados a solucionar total o parcialmente problemas econmicos de los

trabajadores, originados por una contingencia o eventualidad; b) No deben implicar un incremento de la remuneracin del trabajador por los servicios

prestados, es decir, no deben ser una ayuda peridica o regular, ya sea para uno, varios o todos los trabajadores;

c) El beneficio debe llevar implcito el concepto de universalidad, esto es, su pago debe efectuarse bajo normas uniformes en provecho de todos los trabajadores afiliados al respectivo sindicato, y

d) El monto de la ayuda no deber exceder de la cuanta real del gasto, desembolso o detrimento patrimonial que haya sufrido el trabajador, pasando a tributar el exceso que se produzca.

Al tenor de lo expresado, tendran el carcter de no renta las ayudas que otorguen los sindicatos cuando tengan por objeto subvencionar, resarcir o cubrir un gasto o desembolso extraordinario en que haya debido incurrir el trabajador, motivado por situaciones de emergencia, accidentes, desgracias, imprevistos o por razones de fuerza mayor. A contrario sensu, constituyen rentas gravadas con impuesto, todos aquellos beneficios que otorguen los sindicatos que se destinen a financiar desembolsos que digan relacin con los gastos de vida habituales o normales del beneficiario o de su ncleo familiar. En tal situacin, esos beneficios asumen el carcter de una mayor remuneracin o incremento de patrimonio de los trabajadores afiliados.

RICARDO ESCOBAR CALDERON DIRECTOR

Captulo I

CAPITULO I ASPECTOS GENERALES DEL

IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

Este impuesto est contenido en el Ttulo III de la Ley sobre Impuesto a la Renta

y grava el conjunto de ingresos que perciban y, en algunos casos, devenguen las personas naturales con domicilio y residencia en Chile.

La norma general indica que sean personas naturales los contribuyentes de este

tributo, pero hay ciertos casos que tambin afectan otras entidades como las comunidades hereditarias, depsitos en confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer, depsitos realizados en conformidad a un testamento y bienes que tenga una persona a ttulo fiduciario.

El Impuesto Global Complementario tiene la peculiaridad de ser un tributo final y

que considera dentro de su base imponible a rentas que slo se afectan con este tributo en forma exclusiva, rentas de Primera Categora, rentas exentas y rentas que han pagado otros impuesto. Esta gran cantidad de riquezas sujetas a tributacin est en concordancia con el carcter global y complementario, que considera al sujeto en su conjunto, poniendo atencin a su patrimonio y no slo a las sumas ganadas afectas a este impuesto personal. Esta es una caracterstica muy especial, la cual lo hace ser el gravamen ms importante de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Este carcter que presenta el impuesto en estudio est fundamentado en el

principio de capacidad de pago, el cual tiene su origen histrico en la teora contractualista del siglo XVII, la que se confundi con las ideas de los utilitaristas como Jeremy Bentham1 con su principio de mxima utilidad. Adam Smith combin este enfoque con el principio del beneficio diciendo que los sbditos de cualquier estado deberan contribuir al sostn del gobierno en una proporcin tan cercana como sea posible a sus respectivas capacidades; es decir, en proporcin a los ingresos que respectivamente disfrutan bajo la proteccin del estado2

Como se puede apreciar, hay un fuerte contenido terico y doctrinario en la

determinacin de nuestro Impuesto Global Complementario, siendo menester recordarlo para comprender la coherencia de sus disposiciones.

Bajo es este esquema, procederemos a estudiar los tipos de contribuyentes afectos,

las rentas que se ven gravadas con el tributo y la forma de determinar su base imponible.

1 Jeremy Bentham (1748 1832) Filsofo ingles padre del utilitarismo, que es un marco terico para la moralidad que considera como mxima la valorizacin de las consecuencias positivas para el hombre, buscando su maximizacin. 2 Adam Smith, The Wealth of Nations Volumen 2, citado por Musgrave y Musgrave. en Hacienda Pblica Terica y Aplicada.Mc Graw Hill. Quinta Edicin. Versin en Espaol Madrid 1992. Pg. 266

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1.0.- Rentas segn domicilio, residencia y fuente generadora

El artculo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) indica: Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un Impuesto Global Complementario sobre la renta

imponible determinada en conformidad al prrafo 2 de este Ttulo, de toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el pas, y de las personas o patrimonios que se refieren los Artculos 5, 7 y 8, con arreglo a las siguientes tasas..

El legislador ha dado especial importancia al carcter de residente que debe tener

el contribuyente afecto al impuesto que estamos estudiando. Es por este motivo que debemos repasar lo que al respecto dice nuestra legislacin tributaria.

1.1.- Conceptos de domicilio y residencia Las definiciones de domicilio y residencia no se encuentran totalmente

establecidas en la Ley sobre Impuestos a la Renta, debiendo recurrir Cdigo Tributario para considerar lo que ah se menciona para el caso de residencia y al Cdigo Civil para el de domicilio, segn el criterio del carcter supletorio del Derecho Comn en relacin al Tributario3. En primer lugar desarrollaremos el concepto de domicilio que est contenido en el artculo 59 del Cdigo Civil, el que establece:

El domicilio consiste en la residencia acompaada, real o presuntivamente, del nimo de

permanecer en ella. Divdese en poltico y civil.. En trminos generales, el domicilio es importante porque permite ubicar la

persona, de manera regular, cierta y permanente, para todos los efectos jurdicos, en un lugar determinado del territorio4. En materia impositiva tiene una utilidad ms prctica ya que determina el rgimen tributario que afecta al contribuyente y a las rentas ganadas.

3 El Artculo 2 del Cdigo Tributario establece: En lo no previsto por este Cdigo y dems Leyes Tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Con esta disposicin, el Derecho Comn adquiere importancia para el Derecho Tributario, pero incurrimos en la ambigedad de la falta de definicin formal de este cuerpo normativo. Este problema fue planteado por el seor Mario Fernndez, miembro de la Comisin Revisora del Cdigo Tributario (Sesin 4a, de 25.05.59), sealando que implica toda disposicin legal que fuese susceptible de aplicar, variando en su jerarqua e importancia. Bajo este dilema, Impuestos Internos seal en su Manual, en el Prrafo 5022 que Derecho Comn es el conjunto de reglas normalmente aplicables a las relaciones jurdicas de la misma especie, a falta de otras que estn sometidas. Algunos profesores de Derecho Civil, postulan que la mencin aludida se refiere exclusivamente a los principios y disposiciones expresas contenidas en el Cdigo Civil, el cual es la base de nuestro ordenamiento jurdico. Los dems "derechos" son derivaciones de l. Consideramos que esta es la interpretacin correcta y slo sera procedente acudir a otro cdigo, cuando el Civil no tiene referencias de la especie. 4 Alessandri, Somarriva y Vodanovic. Tratado de Derecho Civil Tomo I. Editorial Jurdica de Chile. Santiago de Chile. 1998 Pg. 444

Captulo I

Lo expresado en el Cdigo Civil especifica la existencia de un domicilio poltico que se entiende como aquel relativo al territorio del Estado en general. El que lo tiene o adquiere es o se hace miembro de la sociedad chilena, aunque conserve la calidad de extranjero, en cambio, por domicilio civil se define como el relativo a una parte determinada del territorio del Estado.. Segn lo anteriormente expuesto, el domicilio debe ser entendido como el lugar donde normalmente se encuentra un sujeto. Ahora bien, esta categora es condicionada por la prueba de la falta del nimo de permanecer en ella, siendo ste un elemento importante al momento de definir la aplicacin del impuesto en estudio, tal como sera el caso de una persona que est detenida en un lugar o que, a la inversa, se demuestre que permanecer determinado tiempo segn lo ordena un contrato de trabajo.

Pedro Massone5 seala que existen dos elementos a distinguir en esta definicin:

el objetivo y el intencional. El primero se refiere a la residencia, es decir, la permanencia fsica o material de la persona en un lugar; la segunda, la intencin, siendo el nimo de estar en un sitio determinado. Su prueba se realiza segn circunstancias positivas o negativas, las cuales han sido acotadas por el legislador y asimiladas por el ordenamiento jurdico tributario6 como se seala a continuacin:

La sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine la

prdida de domicilio en Chile. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas. (Artculo 4 de la Ley sobre Impuestos a la Renta)

No se presume nimo de permanecer por el solo hecho de habitar un individuo

en un lugar por un tiempo determinado, si es que tiene su hogar domstico en otro lugar (Artculo 62 del Cdigo Civil)

Se presume domicilio cuando se abre un lugar tienda, botica, fbrica, taller,

posada, escuela u otro establecimiento durable, para administrarlo en persona (Artculo 64 del Cdigo Civil)

Tambin se presume domicilio cuando se acepta en un lugar determinado un

cargo concejil, o un empleo fijo de los que regularmente se confieren por largo tiempo; y por otras circunstancias anlogas. (Artculo 64 del Cdigo Civil)

5 Cfr. MASSONE, Pedro. Principios de Derecho Tributario EDEVAL 1975 Pg 87 6 Me permito definir el concepto de ordenamiento jurdico tributario como el conjunto de normas jurdicas incluidas en el Derecho Tributario, como seran la Constitucin (en relacin al Orden Pblico Econmico), las leyes, los reglamentos, las circulares del SII, la jurisprudencia judicial y administrativa y la doctrina. Tambin podramos considerar dentro de este conjunto de norma a los tratados internacionales vigentes en nuestro pas.

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No hay cambio de domicilio cuando el individuo se muda a otro lugar, ya sea en forma voluntaria o forzada, mientras que su familia y asiento principal de negocios permanece en el sitio anterior (Artculo 65 del Cdigo Civil)

Los relegados o desterrados fuera del pas, mantendrn sus domicilios

mientras permanezca su familia en su antiguo domicilio (Artculo 65 del Cdigo Civil)

Los sacerdotes de distintas jerarquas, adquirirn el domicilio de las dicesis a

las cuales estn destinados. (Artculo 66 del Cdigo Civil) La mera residencia har las veces de domicilio civil respecto de las personas

que no tuvieren domicilio civil en otra parte (Artculo 67 del Cdigo Civil) Los hijos que estn sujetos a la patria potestad de sus padres, adquieren el

domicilio de su padre o madre, segn sea el caso. Igual situacin ocurre con los individuos que se hallen bajo tutela o curadura, respecto de su tutor o curador (Artculo 72 del Cdigo Civil).

El concepto de residente s tiene su tratamiento en el Derecho Tributario, siendo

definido por el nmero 8 del artculo 8 del Cdigo Tributario. Segn mi opinin, la residencia es el elemento intencional que ya mencion. Podemos sealar como corolario de estos trminos que la intencin es el domicilio y la residencia es la constatacin

El legislador tributario define residencia (residente) como: ARTICULO 8.- Para los fines del presente Cdigo y dems Leyes Tributarias, salvo que de sus

textos se desprenda un significado diverso, se entender: 1 . 2 . .. . 8.- Por residente, toda persona natural que permanezca en Chile, ms de seis meses en un ao

calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios consecutivos. Existe una excepcin a esta norma y se encuentra en el Artculo 8 de la Ley de

Impuesto a la Renta, donde se indica que los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administracin autnoma y de instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participacin el Fisco o dichas instituciones y organismos, o de las Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el Estado, que presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta Ley se entender que tienen domicilio en Chile. Esta disposicin considera como domiciliados en nuestro pas a los funcionarios pblicos que estn desarrollando actividades fuera de Chile. La duda que surge de inmediato es cmo se adquiere tal

Captulo I calidad. Al respecto la Contralora General de la Repblica emiti el Oficio N81.407 de 18 de diciembre de 1969, indicando que esta calificacin inviste a toda persona como funcionario cuando los distintos preceptos que configuran el rgimen jurdico de cada una de las dotaciones de los servicios y reparticiones que se mencionan en el Artculo 8 anteriormente mencionado7. Segn lo anteriormente dicho, mantendrn el domicilio, y por ende la tributacin chilena, todos los funcionarios pblicos que estn expresamente definidos como tales en los respectivos reglamentos de las organizaciones pblicas a que pertenecen y que estn realizando tareas fuera del pas.

El artculo 3 de la ley del ramo indica lo siguiente: Artculo 3.- Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o

residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas.

Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros

aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.

Esta situacin es muy interesante porque el artculo 3 vincula una tributacin

especial al extranjero, en circunstancia que el carcter de contribuyente que est en el nmero 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, lo define como toda persona, entendiendo como tal a todo sujeto capaz de actuar en Derecho. Esto implica que hay que atender a las normas de nacionalidad que estn consagradas en el artculo 10 de nuestra Constitucin Poltica

1.1.1.- Situacin tributaria de los extranjeros con domicilio y residencia en Chile

Para los nacionales es natural y lgico que tributen en su pas de origen, aspecto derivado del principio del domicilio. Sin embargo, resulta confuso cundo una persona sin domicilio ni residencia8 en Chile, debe realizar este cumplimiento impositivo. Al respecto podemos indicar que una persona adquiere el carcter de contribuyente segn las disposiciones legales cuando percibe una renta de fuente chilena (principio de la fuente generadora). Cuando la persona que genera el ingreso afecto a tributacin no tiene domicilio y/o residencia en Chile debern declarar el Impuesto Adicional establecido en el Ttulo IV de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cuando este contribuyente cumple los requisitos para ser considerado domiciliado o residente en nuestro pas, deber tributar por todas las rentas, ya sea de fuente extranjera o nacional. En otras palabras, el hecho de 7 cfr. Manual de Consultas Tributarias N273 de septiembre de 2000, pgina 50. 8 Malamente se denominan como extranjeros, en circunstancias que la calidad de contribuyente escapa al vnculo jurdico de nacionalidad, segn nuestra legislacin tributaria.

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tener los requisitos de permanencia en Chile lo obligan a tributar segn la renta mundial. Sin embargo, el legislador estableci una excepcin para este tipo de contribuyentes, sealando en el inciso segundo del Art. 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo siguiente:

, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos

contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero (que todo domiciliado y residente en Chile pagar impuestos por las rentas de fuente mundial)

En este artculo hay una palabra que nos causa duda, ya que menciona a los

extranjeros. La importancia de este hecho recae en que el legislador estableci una caracterstica especial a este tipo de contribuyente, pues vincul su tributacin con la nacionalidad de los sujetos pasivos. Segn nuestra Constitucin Poltica del Estado vigente en la actualidad, establece que sern chilenos, es decir, tendrn la nacionalidad chilena, aquellos que cumplan con los requisitos establecidos en su artculo 10, aplicndose los principios de uis solis, uis sanguinis, nacionalidad por gracia y otorgada A contrario sensu, si una persona natural no cumple con estas disposiciones, o ha perdido la nacionalidad por alguno de los elementos estipulados en el artculo 11 de nuestra carta magna en concordancia con el Decreto Supremo N5.142 publicado en el Diario Oficial de 29 de octubre de 1960, es considerado como extranjero.

Resulta curioso que el artculo 3 inserte este beneficio especial para una

determinada especie de sujetos, pues la norma general en materia impositiva no discrimina la nacionalidad. Si analizamos el artculo 8 del Cdigo Tributario, podremos apreciar que el legislador ha definido al contribuyente9 como

ARTICULO 8.- Para los fines del presente Cdigo y dems Leyes Tributarias, salvo que de sus

textos se desprendan un significado diverso, se entender: 1 . 2 . .. .. 5.- Por contribuyente, las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de

bienes ajenos afectados por impuestos. Como podemos apreciar, el legislador no hace mencin a la nacionalidad, no

considerando este elemento para aplicar la potestad tributaria del Estado, tal como ocurre en otros pases como Espaa. Por otro lado, el artculo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta indica que el Impuesto Global Complementario se aplicar sobre la renta imponible que generen las personas naturales o jurdicas con domicilio o residencia en Chile, sin mencionar como requisito que deban tener la nacionalidad chilena. Por ltimo,

9 Sujeto pasivo en la obligacin tributaria. cfr. RADOVIC, Angela. Obligacin Tributaria Editorial Jurdica Conosur Ltda. Santiago de Chile 1998. Pg. 217

Captulo I el artculo 20 del mismo cuerpo legal que establece los hechos gravados del Impuesto a la Renta de Primera Categora, tampoco hace mencin al concepto en cuestin. De esta forma, resulta interesante cmo el legislador innov en el artculo 3 al establecer un requisito o caracterstica especial para los extranjeros.

El Servicio de Impuestos Internos se ha referido sobre este aspecto, redactando

sus pronunciamientos con el vocablo extranjero, como referencia a sus interpretaciones. Esto se puede apreciar en la Circular N26 de 14 de mayo de 1973 y en el Oficio N4562 de 16 de diciembre de 1999.

Para el caso de un extranjero10 que se radica en nuestro pas, es necesario

establecer si tiene domicilio o residencia en Chile, debiendo respetar el siguiente procedimiento, segn lo establecido en la Circular N 26 y complementario y aclarado en el Oficio 4562 antes sealados

a) Constancia del domicilio. Se computar el plazo de los tres aos a contar del

primer da en el cual el extranjero haya determinado su domicilio en nuestro pas, situacin que debe ser demostrada fehacientemente. En los pronunciamientos a los cuales me refiero no aparece una gua para poder discernir sobre la naturaleza de esta demostracin, motivo por el cual me permito sugerir que se consideren para estos efectos los contratos de trabajo en donde se indique claramente que el sujeto deber vivir en Chile, algn contrato de prestacin de servicios que aluda al mismo hecho, a un contrato de arriendo que haya firmado el extranjero y la VISA que haya obtenido para trabajar en nuestro medio.

b) Constancia de la residencia. Si el sujeto no ha definido domicilio, tal como lo

especifica la Circular 26 de 1973 o como copulativamente se refiere en el Oficio 4526 en vinculacin con el domicilio lo que a mi opinin no tiene sentido discriminar ya que se aplicara lo sealado en la letra a) anterior se aplica el plazo de los seis meses indicados en el nmero 8 del artculo 8 del Cdigo Tributario, sujetndose al Impuesto Global Complementario o Impuesto nico al Trabajo, segn corresponda, a contar del primer da del mes siete en el cual haya permanecido en Chile, amn del hecho que slo tributar por las rentas de fuente nacional.

Otro aspecto que nos parece importante de mencionar es el hecho de que un

chileno puede perder su carcter de contribuyente segn nuestra legislacin tributaria, cuando se prueba que ha definido un domicilio fuera de Chile o ha dejado de ser residente, aplicndose las normas con efectos contrarios a lo dispuesto en los cuerpos legales pertinentes que hacen mencin a su materializacin, segn lo ha sealado por el Servicio de Impuestos Internos en varios oficios como el Oficio N2.831 de 24 de noviembre de 1997. Bajo este apartado, debemos referenciar al lector al tema de los Inversionistas Institucionales Extranjeros que realicen transacciones en nuestro mercado accionario. Estos contribuyentes no tienen domicilio ni residencia en nuestro

10 Debemos entender que para un chileno que vuelve a nuestro pas, no se aplicar tratamiento del inciso segundo del artculo 3 de la LIR

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pas, pero efectan operaciones en l, por lo cual sera procedente aplicar el principio de la fuente generadora de la renta. Sin embargo, se aplica una tributacin especial que mencionan en el punto 1.1.2.2.

1.1.2.- Situacin de los chilenos que pierden su calidad de domiciliados y residentes en Chile.

La duda inmediata surge por el caso de los nacionales que se radican en el

extranjero Cundo dejan de tributar en nuestro pas? La respuesta no est claramente sealada en la norma legal, sino que opera segn el criterio a contrario sensu, es decir, en el sentido contrario a lo expresado por el legislador. De esta forma, si en la Ley sobre Impuesto a la Renta se indica que la residencia se adquiere por permanecer seis meses en nuestro territorio, no ser residente, quien permanezca menos de ese lapso. Esto implicara que un chileno que se radica en el extranjero, a contar del sptimo mes deja de tributar por las rentas de fuente extranjera, debiendo tributar con el Impuesto Adicional por las rentas de fuente chilena. Ahora bien, como el requisito es domicilio o residencia y como el Servicio de Impuestos Internos ha considerado que un extranjero tiene domicilio desde que lo declara, considero que este criterio se aplica en el sentido contrario al chileno que se radica en el extranjero con un contrato de trabajo, porque contrajo matrimonio con una extranjera en su pas o porque vendi todos sus bienes y se mud con su familia, dejar de tributar por las rentas de fuentes chilenas desde el da que pis suelo extranjero.

1.1.3.- Rentas de fuente nacional y fuente extranjera

La importancia de adquirir las calidades anteriores radica en el hecho que estos

contribuyentes tributarn con impuestos chilenos por la renta lquida imponible determinada segn las disposiciones legales, cualquiera sea la fuente generadora. Este hecho es muy importante pues los afectos al Impuesto Global Complementario ven gravadas sus rentas generadas en Chile, es decir fuente nacional; o fuera del pas, fuente extranjera.

Ley de Impuestos a la Renta seala en su artculo 10: Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el pas o de

actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente A contrario sensu, sern rentas de fuentes extranjeras las que son generadas por

bienes situados en el extranjero y por actividades realzadas fuera de Chile. Tambin existen menciones expresas para aplicar el concepto de fuente de las rentas, como son las siguientes:

Son rentas de fuentes chilenas:

Captulo I

Regalas, derechos por uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad intelectual o industrial (Art. 10 de la Ley de Impuesto a la Renta)

Se entienden situados en nuestro pas las acciones de una sociedad annima

constituida en Chile (inciso primero del Art. 11 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y Prrafo 6(11)42.01 del Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos11)

Se entienden situados en nuestro pas los derechos de una sociedad de

persona constituida en nuestro pas (inciso primero del Art. 11 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y Prrafo 6(11)42.01 del Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos)

Se consideran renta de fuente chilena los intereses generados por prstamos

otorgados por instituciones financieras ubicadas en el extranjero y relacionado por recursos internados a nuestro pas. (Inciso segundo del Art. 11 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y Prrafo 6(11)42.02 del Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos)

Segn estas indicaciones, el organismo fiscalizador ha determinado la tributacin

de los siguientes casos: Primas por seguros pagadas en el extranjero para cubrir riesgos de bienes

situados en Chile: estas rentas (las primas) son consideradas como rentas de fuentes chilenas, ya que el bien que est cubierto se encuentra en nuestro pas. (Prrafo 6(11)40.03 del Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos)

Servicio de cabotaje realizado en el pas por naves pertenecientes a empresas

extranjeras: es la navegacin que se hace a travs de las costas de un pas, sin perder de vista la tierra firma. Se considera como renta de fuente chilena, el pago que se haga a una empresa naviera extranjera por el transporte martimo que haga de productos entre puertos chilenos. (Prrafo 6(11)42.04 del Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos y reafirmado por el Art. 13 del DL N 3.059 de 1979 y por la Circular N 36 de 5 de junio de 1980 de Impuestos Internos)

Beneficios que se obtienen por el arrendamiento del derecho a reproducir en

nuestro pas historietas y tiras cmicas: son consideradas fuentes chilenas (los pagos), ya que la difusin de los artculos grficos se realiza en Chile y, segn lo dispuesto en el Art. 10 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, cumple con

11 El Manual de Impuestos Internos era una compilacin de instrucciones que emanaban del Director Nacional para instruir las acciones de los funcionarios y que se emitieron hasta principios de los aos setentas, cuando dieron lugar a las actuales circulares.

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las condiciones pertinentes (Prrafo 6(11)42.06 del Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos)

Rentas pagadas por empresas extranjeras a personas que realizan servicios en

Chile: segn lo ha interpretado Impuestos Internos, son rentas de fuentes chilenas estas sumas, sin importar que el beneficiario del servicio, es decir, el sujeto pasivo con el carcter de agente retenedor no tenga domicilio o residencia en nuestro pas. (Suplemento N 6(13)21 de fecha 17 de enero de 1966 de Impuestos Internos)

1.1.3.1.- Bolsas off shore que opera en Chile Existe una excepcin a la aplicacin general de los criterios para definir la fuente

de una renta que tiene indirecta relacin con la tributacin de las personas, relacionada con la tributacin aplicable a las transacciones de los llamados Certificados de Depsitos en Valores (CDV), que se transan en la bolsa off shore que est normada en el Ttulo XXIV de la Ley N 18.045 sobre Ley de Mercado de Valores Chileno. Este mercado consiste en que un inversionista transa en Chile instrumentos representativos de inversiones realizadas fuera de nuestro pas. Estos documentos son registrados por los corredores de bolsa especialmente habilitados para estos efectos, quienes emiten un documento equivalente al ttulo registrado, denominado Certificado de Depsitos de Valores. Este documento es transado en la Bolsa de Comercio de Santiago, transfirindose o descontndose, segn sea el caso.

Es indudable que el eventual mayor valor en estas operaciones tiene el carcter de

ser rentas generadas en el territorio chileno, segn lo indica el N2 del Art. 2 en concordancia con el Art. 10 de la Ley de Impuesto a la Renta. Sin embargo, el legislador dej expresamente fuera de la aplicacin de nuestros impuestos este tipo de operaciones, en una evidente y ejemplar actitud de incentivar el desarrollo de las bolsas de comercio internacionales en nuestro pas. Sin embargo, como veremos a continuacin, los domiciliados y residentes en Chile deben tributar por las ganancias de capital que se generen en cualquier lugar del mundo, situacin que no ocurre con los inversionistas extranjeros que en sus pases no existe este gravamen12.

1.1.3.2.- Situacin especial para los inversionistas institucionales extranjeros Otra excepcin con relacin al principio de la fuente, es el relacionado con el

artculo 18 bis de la Ley de Impuesto a la Renta que fue introducido en este cuerpo legal por la ley N19.738 publicada en el Diario Oficial el da 19 de junio de 2001. La disposicin legal seala que el mayor valor obtenido por los inversionistas institucionales extranjeros que generen en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas

12 Ver Columna Tributaria de Revista Gestin N295 de octubre de 1999.

Captulo I con presencia burstil o de bonos emitidos por el Banco Central de Chile, por el Estado o por empresas constituidas en el pas, realizadas en bolsa o segn la modalidad de oferta pblica de acciones (OPA) normada por el Ttulo XXV de la Ley de Mercado de Valores (Ley N18.045) o mediante algn mecanismo que norme la Superintendencia de Valores y Seguros, se considerarn como exentas de los impuestos a la renta de Primera Categora y Adicional.

Los inversionistas institucionales extranjeros se deben cumplir con los siguientes

requisitos para ser considerados como tales y, por ende, acceder a este beneficio: 1. Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en Chile.

2. Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero cumpliendo con, a lo menos, alguna de las siguientes caractersticas:

a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de participacin en algn pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros.

b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un pas que tenga

un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales.

c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y cuando demuestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes en Chile.

d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel que est formado exclusivamente por

personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo.

e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la ley N 18.657, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas debern ser residentes en el extranjero.

f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las caractersticas que defina

el reglamento para cada categora de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos. 3. No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o de las utilidades de dichas sociedades.

4. Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una corredora de bolsa, constituidos en Chile, en el cual el agente intermediario se haga responsable, tanto de la ejecucin de las rdenes de compra y venta de acciones, como de verificar, al momento de la remesa respectiva, que se trata de las rentas que en este artculo se eximen de impuesto o bien, si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se han efectuado las retenciones respectivas por los contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas. Igualmente el agente deber formular la declaracin jurada a que se refiere el nmero siguiente y proporcionar la informacin de las operaciones y remesas que realice al Servicio de Impuestos Internos en la forma y plazos que ste fije.

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5. Inscribirse en un registro que al efecto llevar el Servicio de Impuestos Internos. Dicha inscripcin se har sobre la base de una declaracin jurada, formulada por el agente intermediario a que se refiere el nmero anterior, en la cual se deber sealar: que el inversionista institucional cumple los requisitos establecidos en este artculo o que defina el reglamento en virtud de la letra f) del nmero 2 anterior; que no tiene un establecimiento permanente en Chile, y que no participar del control de las empresas emisoras de los valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declaracin deber contener la individualizacin, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o de la institucin que realiza la inversin; e indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el origen de stas y el monto a que ascendi dicha liquidacin.

En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversin, no fuere designado como agente intermediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio de Impuestos Internos, cuando ste lo requiera, el origen y monto de las divisas liquidadas.

En caso que la informacin que se suministre conforme al presente nmero resultare ser falsa, el

administrador del fondo quedar afecto a una multa de hasta el 20% del monto de las inversiones realizadas en el pas, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr hacerse efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio del derecho de ste contra el administrador. El agente intermediario ser solidariamente responsable de la multa, salvo que ste acredite que las declaraciones falsas se fundaron en documentos proporcionados por el fondo correspondiente. La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario.

Como se puede apreciar, el legislador tributario ha querido incentivar a los

contribuyentes inversionistas extranjeros para que operen en nuestro pas. Esta medida, en evidente intervencin del Estado en operaciones de los agentes econmicos de una economa abierta como la nuestra, establece un beneficio a quienes no son domiciliados en nuestro pas, dejando sin aplicacin en principio de la fuente generadora de la renta. Por otro lado, establece expresamente que quienes tengan el carcter de contribuyentes de impuestos chilenos como el Global Complementario, no pueden acceder a este beneficio ya que no pueden estar los inversionistas institucionales extranjeros relacionados en forma importante con este tipo de contribuyentes.

Otros aspectos que me parecen pasmosos, son las especficas y restrictivas

condiciones que se establecen para caracterizar a los inversionistas institucionales extranjeros.

1.1.3.3.- Enajenacin de acciones de sociedades extranjeras, pero que generan

efectos en Chile Esta es una situacin muy sui gneris que tiene su origen en el control contra la

elusin que pueden efectuar determinados contribuyentes para optimizar su carga tributaria. Se encuentra contenida en el inciso segundo del artculo 10 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual fue introducido a este cuerpo legal por el nmero 1) del artculo 1 de la Ley 19.840 publicada en el Diario Oficial el da 23 de noviembre de 2002.

La figura es la siguiente, una empresa, que denominaremos A compra a una

empresa extranjera, empresa B, las acciones de una empresa extranjera C. Esta

Captulo I ltima empresa, C, es duea de una cuarta compaa que est en Chile, la cual bautizaremos como D. Segn el texto legal vigente, de producirse un mayor valor en las ventas de C, B genera una renta de fuentes chilena, sin importar que la compaa cuyas acciones fueron transadas no se encuentre en nuestro pas, sino que el acento est puesto en el control indirecto que A generar de la empresa chilena D.

Figura N 2. Esquema de inciso segundo artculo 10 de la Ley de Impuesto a la Renta

Los ttulos que se estn vendiendo son de una sociedad annima constituida en el

extranjero, lo que no contravendra a lo sealado por el artculo 11. Sin embargo, el legislador ha llevado al extremo su vigilancia y aplicacin de su legislacin, al indicar que esa operacin genera una renta de fuente chilena, siendo el sujeto pasivo la empresa B quien deber pagar los tributos en cuestin sin importar que la operacin haya sido realizada en el extranjero. Como se puede apreciar, el concepto de renta de fuente chilena no est supeditado a las transacciones en particular, sino que tambin considera las consecuencias que stas traen. Comprendern que los efectos, es decir, el control indirecto en una empresa chilena, no estara contenido en la escritura de compraventa de los ttulos de C, por lo cual, podemos entender que al fiscalizar una operacin de este tipo es necesario tener en consideracin las proyecciones de las operaciones.

Sin duda que este inciso inserta en nuestra legislacin un elemento muy

interesante de cmo el legislador exacerba su potestad y cmo establece elementos de hechos gravados que sobrepasan a la mera consideracin de los elementos expresamente sealado en los actos jurdicos.

1.1.4.- Relacin entre domicilio, residencia y fuente generadora

Los conceptos que hemos estudiado se relacionan en la determinacin del hecho

gravado que genera el Impuesto Global Complementario, en el sentido que debern

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tributar con este tributo todos los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile por las rentas de fuente chilena y extranjera. Este hecho es muy importante porque especifica la extensin de la ley tributaria13 que, para el caso del impuesto que nos convoca, se aplica el principio de renta universal o renta mundial, es decir, los contribuyentes afectos a este impuesto deben declarar todos sus ingresos (principio de capacidad de pago) ya sea generados en nuestro pas o fuera de l. Es muy relevante este aspecto, pues hay un problema de fiscalizacin al respecto, ya que el Servicio de Impuestos Internos puede fiscalizar dentro del territorio y no est facultado para ejercer su poder en operaciones que fueron realizadas en otro pas. Sin embargo, puede girar tributos por rentas no declaradas cuando ha detectado esta falta, en procesos fiscalizadores realizados segn su jurisdiccin, de acuerdo a la mecnica de justificacin de inversiones.

La duda recae en el hecho de cmo el organismo fiscalizador podr detectar un

honorario que remunera un servicio realizado en el extranjero por un contribuyente chileno cuyos ingresos no fueron internados a Chile, sino que fueron depositados en una cuenta en otro pas. La respuesta es simple: no puede. Ahora bien, qu pasa si la persona natural ingresa las ganancias y compra una casa, un vehculo o realiza alguna inversin. En este caso el Servicio puede fiscalizar pidiendo la justificacin del origen de los fondos que financiaron la inversin. En otras palabras, el gasto realizado es el punto de partida de la fiscalizacin.

El Cdigo Tributario faculta a Impuestos Internos para tasar las transacciones y

para presumir las bases imponibles de las rentas no declaradas, siendo dotado de todos los poderes para ejercer su potestad en operaciones que no fueron realizadas dentro de las fronteras de nuestro pas, pudiendo relacionarse con organismos internacionales para obtener pruebas en contra del contribuyente. Esta facultad es muy importante y no se debe subestimar en materia de declaracin de rentas, pues en la actualidad ha realizado importantes esfuerzos para acumular informacin y efectuar los anlisis pertinentes para realizar sus funciones en forma eficaz y eficiente. Segn lo anterior, corresponde al contribuyente realizar la declaracin de todas sus rentas, sin importar que su control sea difcil de realizar. Es importante que los sujetos pasivos respondan al cumplimiento de la obligacin tributaria en forma responsable y no realicen actos evasivos que slo generan apreciaciones a priori por parte de la autoridad que se traducen en disposiciones legales rgidas que entorpecen el libre ejercicio de actividades econmicas.

13Cfr. Massone, Pedro Idem. Pg. 135

Captulo I 2.0.- Tipos de contribuyentes afectos

El artculo 52 de la Ley sobre Impuesto a la Renta seala que se aplicar el

Impuesto Global Complementario a los siguientes contribuyentes 2.1.- Personas naturales con domicilio o residencia en Chile A este tipo de contribuyentes se les aplican los conceptos que desarrollamos en el

punto 1.0. 2.2.- Comunidades hereditarias El Manual de Consultas Tributarias14 N 273 de septiembre de 2000, define a las

comunidades hereditarias, deduciendo de lo sealado en el artculo 951 del Cdigo Civil, como sigue:

Se entiende por comunidades hereditarias aquellas conformadas por un conjunto de personas

que tienen bienes en comn, adquiridos por sucesin por causa de muerte; por lo tanto, en la sucesin de una persona difunta se forma una comunidad, en la que conviven los derechos, privilegios y obligaciones del causante.

De lo anterior se puede concluir que una comunidad hereditaria es aquella que

forman el conjunto de herederos de los bienes y obligaciones de un causante. Dentro de estos bienes estaran aquellos que generaran rentas que es menester afectar con Impuesto Global Complementario, segn lo dispuesto en el artculo 52 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, en concordancia con el artculo 5 del mismo cuerpo legal. Es importante sealar que los comuneros son responsables tambin de las obligaciones derivadas de las deudas del causante, tal como lo seala el artculo 2306 del Cdigo Civil. As, si la persona fallecida era un sujeto pasivo en materia tributaria, sus herederos deben seguir resolviendo la obligacin tributaria que se hered. La norma general que se aplica para este caso, es que los comuneros deben tributar en proporcin a sus cuotas en el patrimonio comn. Si estas cuotas no estn determinadas, el patrimonio se considerar indiviso, manteniendo la continuidad de la personalidad del causante. Esta situacin se mantiene por el plazo de tres aos, a cuyo vencimiento se debe devolver el RUT utilizado al Servicio de Impuestos Internos y solicitar una nueva inscripcin, pero ahora como comunidad, cumpliendo los trmites que para el caso sean necesarios que estn contenidos en la Circular N4 de 1995 emitida por Impuestos Internos (Ciclo de Vida del Contribuyente).

Si las cuotas no se han determinado al cumplimiento del plazo de tres aos

indicado anteriormente, se considerarn las proporciones aplicadas en la liquidacin del Impuesto de Herencias.

14 No es el Manual del Servicio de Impuestos Internos que antes me he referido. Estos manuales son libros privados y no son la opinin del organismo fiscalizador, sino que seran parte de la doctrina de los autores en el concierto de las fuentes del Derecho Tributario

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Es importante resaltar que el trienio mencionado se calcula por ao completo, siendo la porcin de ao transcurrido desde la fecha de apertura de la sucesin por causa de muerte hasta el 31 de diciembre del mismo ao, el primer periodo a considerar.

2.2.1.- Situacin particular de las acciones de las comunidades hereditarias, en relacin a su fecha de adquisicin y su valor.

Hay un elemento interesante de destacar cuando en la comunidad que surge de

una sucesin por causa de muerte, se encuentran acciones de sociedades annimas. Como se sabr, estos bienes tienen una particularidad muy especial de su tributacin, ya que se debe atender a la fecha de adquisicin y al costo de adquisicin para definir la correcta tributacin. Cuando una comunidad hereditaria tiene estos ttulos, su valor de adquisicin ser aquel que se asign cuando se recibi el patrimonio del fallecido. Para determinar esta cuanta hay que atender a lo siguiente:

a) Si son acciones de sociedades annimas abiertas con cotizaciones

burstiles. El valor asignado es el precio promedio que hayan tenido durante los seis meses anteriores a la fecha de la delacin de la asignacin.

b) Si no es posible considerar su cotizacin burstil. Si no es posible esto,

porque no hubo cotizaciones o porque la empresa no hay transacciones de sus ttulos en una bolsa de comercio, la norma legal (Ley de Herencia, Asignaciones y Donaciones) establece que se debe solicitar a la Superintendencia de Valores y Seguros o, en su defecto, a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras que realicen una valorizacin de estas acciones.

c) Si no es posible contar con valorizacin de superintendencias. Si no es

posible los sealado anteriormente, porque las empresas en cuestin no estn bajo la jurisdiccin de estos organismos o por otra circunstancia, se debe considerar el valor en plaza que deber ser determinado por el contribuyente y verificado por el Servicio segn sus facultades de tasacin que le confieren el artculo 46 bis15 de la Ley N 16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. Bajo esta ltima normativa, el Servicio de citar al contribuyentes antes de realizar la tasacin.

d) Situacin especial cuando el fallido era dueo de ms del 30% del

patrimonio de la emisora. Cuando se constata este hecho, se debe determinar el valor en plaza en iguales condiciones que las indicadas en la letra d) anterior.

Otro elemento importante, es la fecha de adquisicin, ya que en materia de la

tributacin segn el Impuesto a la Renta de Primera Categora que afecta al mayor valor en la enajenacin de acciones, hay que atender al lapso que media entre la adquisicin de los ttulos y su cesin. Si el periodo fue menor a un ao, como norma general, se genera una renta ordinaria (slo la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisicin corregido monetariamente) que estar afecta a la Impuesto a la Renta de Primera 15 Este artculo fue introducido por la Ley N 19.903 publicada en el Diario Oficial el 10 de octubre de 2003

Captulo I Categora y al Global Complementario o Adicional segn corresponda. En cambio, si el lapso fue mayor a un ao, como norma general, se generar una renta especial que se afecta al Impuesto de Primera Categora en Carcter de nico, el cual no se considera en la integracin de las rentas que seala el inciso primero del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Segn el Oficio 190 de 29 de enero de 199716, la fecha en cuestin para el tema

que nos preocupa en este apartado es aqul que corresponde a la apertura de la sucesin que no es otra que la fecha del fallecimiento del causante.

2.3.- Patrimonios en general Estarn afectos al Impuesto Global Complementario todos aquellos bienes y

derechos que tiene a su favor una persona natural o jurdica17, los que el artculo 7 de la Ley sobre Impuesto a la Renta puntualiz en:

Depsitos en confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de

personas cuyos derechos son eventuales Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se

acredite quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.

Un ttulo fiduciario o fideicomiso es aquella convencin que entrega dinero o documentos a una persona con el objeto de que haga expresamente lo que desea el dador o para que se los traspase a una tercera persona18. En nuestra legislacin encontramos la definicin de propiedad fiduciaria en el artculo 733 del Cdigo Civil el que seala que es aquella que est sujeta al gravamen de pasar a otra persona, por el hecho de verificarse una condicin. De esta forma, se entiende que esta convencin hace que una persona adquiera la responsabilidad sobre un bien, el cual ha sido encomendado por otra.

Es importante recalcar que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en este caso,

es el depositario o tenedor de los bienes19 2.4.- Cnyuges y sus hijos Las personas relacionadas a travs del contrato solemne estipulado en el Art.102

del Cdigo Civil, denominado como matrimonio, tributan en forma separada cuando 16 Es necesario sealar que las menciones de este oficio estn obsoletas al ao 2008, ya que la Ley N 16.271 fue modificada en el ao 2003, lo que est interpretado por el SII a travs de la Circular N 19 de 2004 17 Definicin de patrimonio, extrado del Manual de Consultas Tributarias N180 de diciembre de 1992 sobre el tema Vocabulario Tributario. 18 Definicin tomada del Manual de Consultas Tributarias N180 de diciembre de 1992 19 cfr. MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS N200 . pg. 45

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estn casado bajo en rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de bienes, normadas por la Ley N19.335 en el primer caso y el artculo 152 y siguientes del Cdigo, en el segundo.

Si el matrimonio se estableci segn la modalidad de sociedad conyugal, el

marido debe tributar por la explotacin de bienes que se entiendan incluidos en esta sociedad. Es importante sealar que la mujer casada en este rgimen puede administrar sus bienes en forma extraordinaria cuando se establezca la calidad de interdiccin del marido, o por larga ausencia de ste sin comunicacin con su familia, motivo por el cual la mujer ha sido nombrada curadora del marido o curadora de sus bienes, segn lo seala el artculo 1758 del cuerpo legal.

Respecto a las ganancias que generen los hijos menores de 18 aos, se establece

que el padre legtimo tiene la patria potestad sobre ellos, siempre que no se haya establecido su emancipacin segn lo dispuesto en el Ttulo XI del Cdigo. Segn estas disposiciones, el progenitor debe confeccionar una sola declaracin anual de rentas incluy