Тema 5 Ias 40 Ifrs 5

Standarde contabile internaționale și europene

ТЕМА 5. «Tratamente contabile privind investiţiile imobiliare şi activele deţinute pentru vânzare »

(IAS 40 Investiţii imobiliare, IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte)

1. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale privind investiţiile imobiliare2. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a investiţiilor imobiliare3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale:

modelul bazat pe cost modelul bazat pe valoarea justă

4. Tratamentul contabil al activelor transferate la şi din categoria investiţiei imobiliare5. Prezentarea şi dezvăluirea informaţiilor aferente IAS 40 Investiţii imobiliare6. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale privind active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte7. Clasificarea, evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare a activelor imobilizate deţinute sau achiziţionate în vederea vânzării precum şi abandonul de activităţi8. Aplicaţii privind evaluarea, calculul, înregistrare şi prezentare în situaţiile financiare a activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării

1. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale

IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare şi cerinţele de prezentare a informaţiilor aferente.

Investiţiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprietăţi imobiliare (teren sau clădire – sau parte a unei clădiri – sau ambele) deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:

a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau

a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare: terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului,

decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului);

clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional;

o clădire care este liberă, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau a mai multor contracte de leasing; şi

proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajareîn scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare.

Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiţii imobiliare şi care ies din aria de aplicabilitate a IAS 40:

proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, sau în procesul de construcţie sau de dezvoltare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2, Stocuri), de exemplu proprietăţile imobiliare achiziţionate cu

Conf.univ.L.Grabarovschi 1


scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi îmbunătăţite şi revândute;

proprietăţile imobiliare care sunt construite sau îmbunătăţite în humele unor terţe părţi (a se vedea IAS 11, Contractele de construcţie);

proprietăţi imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16, Imobilizări corporale), care includ active deţinute în scopul utilizări lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile deţinute în scopul îmbunătăţirii viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile aflate în posesia salariaţilor (indiferent dacă aceştia; plătesc sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţi imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate; şi

proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte entităţi în temeiul unui contract de leasing financiar.

2. Recunoaşterea şi evaluarea investiţiilor imobiliareEvaluarea iniţială

O investiţie imobiliară trebuie evaluată, iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială.

Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare.

Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16, Imobilizări corporale. Cheltuiala ulterioară

Cheltuiala ulterioară aferentă unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugată la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare alunei când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de performanţă iniţial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute în perioada în care ele apar.

3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţialeLa evaluarea ulterioară standardul permite întreprinderilor să aleagă între:

un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de bază stabilit în IAS 16, Imobilizări corporale: investiţia imobiliară trebuie evaluată la cost mai puţin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să prezinte informaţii: în legătură cu valoarea justă ainvestiţiei sale imobiliar sau

un model bazat pe valoarea justă: investiţia imobiliară trebuie evaluată la valoarea justă, iar modificările înregistrate în valoarea justă trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere.

După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă.Un câştig sau o pierdere apărută în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare.

Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială, o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16, Imobilizări corporale, adică la cost mal puţin orice amortizare cumulată şl orice pierderi cumulate din depreciere. Exemplul 1.



O entitate cumpără un teren la sfârşitul anului 201X cu scopul de a-i creşte valoarea, fiind recunoscut la 31.12. 201X la valoarea de 50.000 lei. La sfârşitul anului X+1, valoarea justă a terenului este 80.000 lei iar la 31.12. X+2 ajunge la 60.000 lei. Se cere: reflectaţi înregistrările contabile ştiind că entitatea a ales modelul evaluării la cost.

Rezolvare:

Exemplul 2. O entitate achiziţionează la 30 iunie o clădire în scopul de a fi închiriată terţilor şi pe care intenţionează s-o deţină pe toata durata rămasă de viaţă de 10 ani. Costul de achiziţie al clădirii este de 100.000 lei, comisioanele datorate agenţiei imobiliare de 5% iar taxele notariale de 2000 lei. Valoarea justă a clădirii a evoluat astfel: 120.000 lei la 31.12.201X, 130.050 lei la 31.12.X+1, 110.000 lei la 31.12.X+2.Se cere: determinaţi valoarea contabilă investiţiei imobiliare la 31.12.201X+2.Rezolvare:

Modelul bazat pe valoarea justăValoarea justă a investiţiei imobiliare este, de regulă, valoarea sa de piaţă, adică cel mai

probabil preţ care se poate obţine, în mod rezonabil, pe piaţă, la data raportării.După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă

trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă. În cazul în care nu se poate determina o valoare justă, o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16 care se va continua până la momentul cedării investiţiei imobiliare.

Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. Modelul valorii juste diferă de modelul de reevaluare deoarece câştigurile sau pierderile

apărute ca urmare a modificării valorii juste a investiţiei imobiliare se recunosc în situaţie de profit şi pierdere al perioadei în care apar.

Exemplul 3. Un imobil construit de o întreprindere cu un cost de 30.000 lei este dat în folosinţă terţilor

pe 1 septembrie X . La 31.12 201X, valoarea justă estimată a activului este de 30.350 lei în condiţiile în care imobilul a fost amortizat pentru suma de 600 lei. Se cere: ştiind că valoarea justă a imobilului este estimată de 31.500 lei la 31.12. X+1,determinaţi valoarea contabilă investiţiei imobiliare la 31.12.201X+1.Rezolvare:

Exemplul 4. ( determinarea valorii juste a unei proprietăţi imobiliare pe baza conceptului de “utilizarea cea mai bună şi eficientă”)



O entitate deţine o proprietate compusă dintr-un teren şi o clădire veche, ca investiţie cu o valoare rămasă de 30 000 lei. În baza IAS 40, proprietatea este reevaluată pentru prima dată la o valoare justă de 150 000 lei. Se cere: reflectaţi alocarea valorii juste între teren şi clădire ştiind că evaluarea este bazată pe conceptul de “utilizare cea mai bună şi eficientă” a proprietăţii şi presupune o dezvoltare completă a locului, incluzând demolarea clădirii vechi şi construcţia unui magazin modern. Rezolvare:-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Se observă că atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare, construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei.Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data raportării; aceasta nu include cheltuielile estimate de vânzare pentru a reflecta faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute pentru a fi vândute.

De exemplu, pentru a evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte, în determinarea valorii juste a investiţiei imobiliare, o întreprindere va proceda astfel:

- echipamente precum lifturile sau aparatele de aer condiţionat vor fi incluse în categoria investiţiilor imobiliare şi nu vor fi recunoscute separat ca imobilizări corporale;- mobilierul aferent unui birou închiriat se include în valoarea justă a acestui birou, fără să fie recunoscut ca activ separat( deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat;- valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional, amânate sau înregistrate în avans, deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie.

4. Tratamentul contabil al activelor transferate la şi din categoria investiţiei imobiliare

Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietăţii, în scopul contabilizării ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în situaţia de profit şi pierdere (cu excepţia cazurilor în care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vânzare şi leaseback)

Când un activ este transferat în categoria investiţiilor imobiliare, tratamentul contabil al diferenţei dintre valoarea justă şi valoarea contabilă se face diferit în funcţie de originea acestui activ, astfel:- în cazul unei imobilizării corporale, transferul este asimilat unei reevaluări conform IAS 16;- în cazul în care activul este un stoc, diferenţa valoarea justă şi valoarea contabilă afectează

rezultatul perioadei de raportare.Transferurile activelor la categoria de investiţie imobiliară se recunosc numai dacă există

o modificare a utilizării, precum:



- încheierea utilizării de către proprietar;- începerea unui leasing operaţional cu o altă parte;- definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire, pentru un transfer de la proprietatea

imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire la investiţie imobiliară.

Exemplul 5 (activul transferat la investiţii imobiliare, este o imobilizare corporală)Se cunosc următoarele informaţii privind transferul unui imobil(clădire) al unei entităţi care

îl are în proprietate şi care îl inchiriază unei alte entităţi, devenind o investiţia imobiliară:- valoarea de achiziţie a imobilului este de 1200 000 lei;- amortizarea cumulată este de 480 000 lei;- valoarea justă a activului la data transferului (1 iulie 2101X) este de 1680 000 lei;- la 31.12.X, valoarea justă a activului devine 1620 000 lei, respectiv 1700 000 lei la

31.12.X+1.Se cere: reflectaţi în contabilitate tranzacţiile generate de transferul activului.Rezolvare:

Exemplul 6. O entitate decide să închirieze unei terţe părţi o clădire care până în prezent a fost utilizată în scopuri administrative. Valoarea contabilă a clădirii este 120 000 lei. Ca urmare a schimbării utilizării, clădirea este reevaluată pentru prima dată în baza IAS 40, la 180 000 lei cu ajutorul modelului bazat pe valoarea justă.

Comentariu:---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Exemplul 7. ( activul transferat la investiţii imobiliare este un stoc)

O entitate care are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri, decide ca una din aceste clădiri să fie închiriată terţilor. Costul de achiziţie al clădirii este 24 000 lei iar valoarea justă la data transferului (1 august) este 25.000 lei.

Se cere: ştiind că la 31.12.201X, valorea justă a clădirii este 26.000 lei, reflectaţi în contabilitate tranzacţiile generate de schimbarea clasificării activului

Rezolvare:



Exemplul 8. (schimbarea clasificării imobilului din investiţie imobiliară în active destinate a fi utilizate de proprietar)

Un imobil care a fost închiriat îşi schimbă destinaţia în sensul că începând cu 1 iulie 201X+1 este utilizat de proprietar. Durata de utilizare a clădirii este 10 ani. Se cere: reflectaţi în contabilitate operaţiile generate din schimbarea clasificării imobilului ştiind că valorea justă a acestuia an fost de 10.200 la 31.12.X, respectiv 11.100 la data transferului.Rezolvare:

O investiţie se elimină din gestiune (nu se mai recunoaşte) din momentul cedării care poate să apară în una dintre situaţii de mai jos:

- vânzarea sau contractarea unui leasing financiar- investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia

de beneficii economice viitoare din cedarea ei.Câştigurile şi pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare se

determină ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi se recunosc ca venituri sau cheltuieli în situaţia de profit şi pierdere , cu excepţia situaţiei în care IAS 17 nu impune alte reguli pentru vânzare şi leaseback.

5. Prezentarea şi dezvăluirea informaţiilor aferente IAS 40 Investiţii imobiliarePrivind investiţiile imobiliare, în situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii cu

privire la modelul ales în evaluarea investiţiilor imobiliare. În cazul în care aplică modelul valorii juste:

- în ce condiţii proprietăţile utilizate în leasing operaţional sunt tratate şi clasificate ca şi investiţii imobiliare;

- venitul din închirierea proprietăţii;- cheltuielile operaţionale directe (inclusiv reparaţii şi întreţinere) realizate din

exploatarea ;- evaluatorul independent, dacă este cazul;- reconcilierea soldurilor de închidere şi deschidere atunci când o evaluare a unei

investiţii imobiliare este ajustată în mod semnificativ în scopul întocmirii situaţiilor financiare.

În cazul aplicării modelului bazat pe cost, o întreprindere trebuie să prezinte următoarele informaţii suplimentare:

- Valoarea justă a proprietăţii;- Metoda de amortizare şi duratele de viaţă utilizate;- Reconcilierea soldurilor de închidere şi deschidere

6. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale privind active imobilizate deţinute în vederea



vânzării şi activităţi întrerupte

Standardul IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte” are ca obiectiv tratamentul contabil al activelor deţinute în vederea vânzării, precum şi prezentarea informaţiilor privind activităţilor întrerupte.

Standardul IFRS 5 elaborat în cadrul proiectului de covergenţă cu standardele americane aplică reguli specifice , criterii de clasificare şi prezentare pentru activele necurente şi pentru grupurile de „active destinate cedării”. Dispoziţiile standardului IFRS 5, referitoare la evaluarea activelor sau grupurilor de active destinate cedării, nu se aplică următoarelor active necurente :

- activele de impozit amânat (IAS 12) ;- activele contabilizate la valoarea justă, în conformitate cu standardul IAS 40- activele evaluate la valoarea justă, diminuată cu cheltuielile de vânzare estimate, conform IAS 41 ;- drepturile contractuale care provin din contractele de asigurări (IFRS 4) ;- activele financiare care intră în aria de aplicabilitate a standardului IAS 39 ;- activele legate de avantajele de personal (IAS 19).

7. Clasificarea, evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare a activelor imobilizate deţinute sau achiziţionate în vederea vânzării precum şi abandonul de activităţi

Activele imobilizate (necurente) deţinute în vederea vânzării regrupează toate activele necurente la care întreprinderea are intenţia să renunţe fie prin vânzare, fie prin schimb cu alte active necurente. Cu alte cuvinte, este vorba despre acea categorie de active a căror valoare contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare sau schimb cu alte active, decât prin utilizarea acestora.

Condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească activele necurente pentru a fi supuse cedării sunt :

- ele trebuie să se afle în starea de tranzacţionare imediată şi o astfel de operaţiune trebuie să fie foarte probabilă ;

- conducerea entităţii trebuie să fie angajată faţă de un plan de vânzare;- există un plan activ pentru găsirea unui cumpărător la un preţ rezonabil, astfel încât

modificarea planului de cesiune să fie foarte puţin probabil;- vânzarea să aibă loc în cel mult un an de la data clasificării activului sau grupului de

active necurente în active destinate cedării.Prelungirea perioadei de finalizare a vânzării peste un an nu împiedică clasificarea

activului necurent în activ destinat vânzării dacă aceasta se datorează unor evenimente pe care întreprinderea nu le poate controla şi dacă există probe că managementul entităţii rămâne angajat în planul de vânzare a activului. Poate exista o prelungire a termenului de cesiune în situaţiile în care, întreprinderea se angajează în planul de cesiune la o anumită dată şi în mod rezonabil se aşteaptă ca o serie de terţi să impună condiţii privind transferul activului, care vor prelungi perioada de realizare a vânzării. Totodată, activităţile necesare pentru îndeplinirea acestor condiţii nu pot fi angajate înainte de obţinerea angajamentului ferm de cumpărare iar această obţinere este foarte probabilă în cursul anului.

Data clasificării unui activ necurent în categoria activelor deţinute pentru a fi cedate este, data la care sunt îndeplinite următoarele condiţii :

- activul este disponibil pentru o cesiune imediată, adică întreprinderea are intenţia şi capacitatea de a transfera acest activ unui cumpărător în starea sa actuală;

- cesiunea are un grad ridicat de probabilitate, confirmat prin existenţa unui plan de vânzarea a activului şi un program activ de căutare a unui cumpărător ;

- întreprinderea se aşteaptă ca cesiunea completă să intervină în termen de cel mult un an de la data clasificării în „active destinate cedării”, cu excepţia cazurilor rare autorizate de referenţialul internaţional IFRS 5 ;



- acţiunile necesare pentru realizarea cesiunii fac imposibilă orice schimbare a planului de cesiune sau un abandon al acestuia.

IFRS 5 precizează că activele clasificate ca disponibile pentru vânzare să fie promovate la un preţ care să corespundă valorii lor juste.

Un activ care urmează a fi casat nu poate fi prezentat ca deţinut pentru vânzare deoarece recuperarea valorii sale contabile nu se face prin vânzare.Rezultatul şi fluxul de trezorerie generate de un grup de active care vor fi casate, trebuie prezentate separat de la data la care grupul încetează de a mai fi utilizat, numai dacă :

- reprezintă un segment principal al afacerii;- formează o zonă geografică de tranzacţii;- sunt o componentă a unui plan unic privind desfiinţarea unui segment principal al

afacerii sau a unei zone geografice de operaţii;- este o sucursală achiziţionată cu scopul de a fi revândută.

Grupul de active destinate cedării reprezintă un ansamblu de active şi, eventual, de datorii legate de activele respective, la care întreprinderea are intenţia să renunţe prin vânzare, prin schimb cu alte active sau pe altă cale, într-o tranzacţie unică.

Un grup de active destinate cedării poate fi alcătuit dintr-un ansamblu de unităţi generatoare de trezorerie, dintr-o unitate generatoare de trezorerie sau dintr-o parte a unei unităţi generatoare de trezorerie, noţiunea de unitate generatoare de trezorerie fiind conformă cu standardul IAS 36. Grupul de active destinate cedării poate cuprinde orice active sau datorii ale societăţii, inclusiv active şi datorii curente care nu intră în câmpul de aplicare al IFRS 5. De asemenea, grupul de active cuprinde un fond comercial (goodwill) achiziţionat în cadrul unei grupări de întreprinderi, dacă acest grup de active corespunde unei unităţi generatoare de trezorerie, căreia i-a fost afectat un fond comercial pentru efectuarea testului de depreciere prevăzut în IAS 36, sau dacă este vorba despre o activitate inclusă într-o astfel de unitate generatoare de numerar (trezorerie).

Activele imobilizate destinate cedării, cu ocazia clasificării lor, sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre valoarea lor netă contabilă şi valoarea lor justă, diminuată cu costurile generate de vînzări. .Cheltuielile estimate privind vânzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de această tranzacţie de vânzare, cu excepţia cheltuielilor de finanţare şi a cheltuielilor cu impozitulm pe profit.Costurile cu vânzarea trebuie actualizate în condiţiile în care este foarte probabil ca această tranzacţie să aibă loc într-o perioadă mai mare de un an, iar creşterea aferentă trebuie înregistrată în contul de profit şi pierdere ca un cost de finanţare. În practică, recunoaşterea creşterii valorii actualizate a costurilor cu vânzarea în contul de profit şi pierdere drept cheltuieli financiare, se face numai când valorea justă diminuată cu cheltuielile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă a activului destinat cedării. Când valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este mai mare decât valorea netă contabilă a activului deţinut pentru cedare, evaluarea activului destinat cedării şi rezultatul nu sunt afectate .

Amortizarea activelor destinate cedării şi a activelor care fac parte dintr-un grup destinat cedării încetează a se mai realiza începând cu data clasificării lor în această categorie, fără să existe condiţia încetării sau utilizării activelor respective.

Recunoaşterea deprecierilor şi câştigurilor ulterioare, provenite din evaluarea activelor destinate cedării, are ca efect diminuarea sau majorarea valorii nete contabile a activelor necurente incluse în grupul de active care intră în aria de aplicabilitate a standardului IFRS 5. Evaluarea, într-un timp secundar, a ansamblului grupului la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă, diminuată cu costurile generate de vînzări, nu trebuie să antreneze o depreciere suplimentară a acestor active.

Un câştig ulterior provenit din evaluarea unui grup de active destinate cedării, la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă, diminuată cu costurile generate de vînzări, nu se va contabiliza decât :

- atunci când el nu a fost contabilizat cu ocazia evaluării prealabile a activelor şi datoriilor incluse în grupul ce urmează a fi cedat, dar care intră sub incidenţa standardului IFRS 5 ;



- pentru o mărime care nu depăşeşte mărimea cumulată a deprecierilor constatate pentru active conform IFRS 5 sau constatate anterior prin aplicarea standardului IAS 36.

Conform ordinii de imputare prevăzută de standardul IAS 36, se procedează astfel:- în caz de constatare a unei pierderi, aceasta se impută în primul rând a fondului comercial

şi, apoi, asupra valorii altor active necurente care intră în aria de aplicare a stadardului IFRS 5 ;- în caz de reluare a pierderii, va fi afectată numai valoarea activelor necurente care intră

sub incidenţa standardului IFRS ;- nu este admisă reluarea unei pierderi recunoscute pentru fondul comercial.

Un activ care încetează să fie clasificat ca deţinut pentru vănzare, se evaluează la minimul dintre:- valoarea contabilă a activului înainte de clasificarea sa ca activ deţinut pentru

vânzare, diminuată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscute dacă acesta nu ar fi fost clasificat astfel;

- valoarea recuperabilă a activului la data la care acesta încetează să mai fie recunoscut ca activ deţinut pentru vânzare.

Dacă activul care încetează să fie clasificat ca deţinut pentru vănzare este o imobilizare corporală sau necorporală supusă tratamentului alternativ al reevaluării înainte de această clasificare, ajustarea valorii acestuia este tratată ca o reevaluare pozitivă sau negativă.În caz contrar,ajustarea valorii acestui activ afectează contul de profit şi pierdere.

În situaţiile financiare activele necurente şi grupurile de active destinate cedării sunt prezentate în mod distinct. O analiză a principalelor categorii de active sau de datorii este prezentată fie direct în bilanţ, fie în notele explicative, cu excepţia filialelor achiziţionate în scopul revânzării lor.

Activele necurente achiziţionate în vederea cesiunii trebuie să fie clasificate în active destinate a fi cedate încă de la data achiziţiei lor, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii :

- cesiunea activelor respective să intervină în cel mult un an;- există o probabilitate ridicată ca şi celelalte condiţii cerute de IFRS 5 cu privire la

clasificarea activelor destinate cedării şi neîndeplinite la data tranzacţiei, să fie însă îndeplinite la un interval scurt după această dată (în principiu, la 3 luni după achiziţie).

Privind activele care îndeplinesc criteriile de clasificare în active destinate cedării după data de închidere anului, dar înainte de data de autorizare a situaţiilor financiare,acestea nu trebuie clasificate în active destinate a fi cedate. Informaţiile prezentate în notele explicative în legătura cu acestea, se referă la :

- descrierea activului necurent ;- faptele şi circumstanţele care conduc la încadrarea activului în categoria

activelor destinate cedării;- modul în care ar trebui să se realizeze şi data la care cesiunea ar trebui să

intervină.Activitatea întreruptă (abandonată) reprezintă o unitate generatoare de numerar (conform

IAS 36) efectiv abandonată sau destinată a fi cedată, care este o parte majoră a activităţii sau o componentă principală a tranzacţiilor şi care face parte dintr-un plan coordonat. Ea poate reprezenta, de asemenea, o filială achiziţionată în vederea revânzării sale.

Activele necurente ce vor fi abandonate se deosebesc de activele deţinute în vederea vânzării prin aceea că valorea lor contabilă va fi recuperată în principal prin utilizare şi nu prin vânzare. Deosebirile dintre abandonul de activitate şi alte ieşiri de active nu afectează contabilizarea şi evaluarea activelor şi datoriilor întrucât principiile generale sunt aceleaşi, indiferent de natura grupului de active luate în consideraţie.

În ceea ce priveşte abandonul de activităţi, întreprinderea trebuie să prezinte următoarele informaţii :

în situaţia de profit şi pierdere, ca sumă unică, totalul următoarelor valori:- impozitul pe profitul ulterior sau pierderea aferentă activităţilor

întrerupte;



- impozitul pe profitul sau pierderea recunoscut(ă) cu ocazia evaluării la valoarea justă, diminuată cu cheltuielile de vânzare sau cu ocazia cedării activelor sau a grupurilor de active aparţinând activităţilor abandonate ; analiză a sumei unice solicitată anterior în cadrul veniturilor, cheltuielilor şi

impozitului de profit sau pierderea din activităţile abandonate; fluxurile de numerar destinate activităţilor operaţionale, de investiţii şi

finanţare aferente abandonurilor de activităţi. De asemenea, în notele explicative, entitatea trebuie să prezinte descrierea activelor sau a

grupurilor de active destinate cedării şi a activităţilor abandonate, descrierea faptelor şi circumstanţelor cesiunii sau abandonului, data aşteaptată a cesiunii, mărimea câştigului sau pierderii contabilizate şi, dacă este cazul, se menţionează şi sectorul de activitate vizat.

8. Aplicaţii privind evaluarea, calculul , înregistrare şi prezentarea în situaţiile financiare a activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării

Aplicaţie practică 1. O entitate achiziţionează la 1.09.201X un echipament tehnologic la un preţ de 150.000 lei, pe care intenţionează să-l vândă după 6 luni. Managementul entităţii a întocmit un plan de vânzare a activului, fiind preocupat de găsirea unui cumpărător. Valoarea justă a echipamentului tehnologic este de 145.000 lei iar cheltuielile de vânzare estimate sunt 550 lei. Ştiind că la sfârşitul anului X, valoarea justă diminuată cu costurile generate vînzării este de 156.000 lei, se cere :

- să se stabilească daca activul achiziţionat îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificat ca deţinut spre vânzare ;

- evaluarea la recunoaşterea iniţial şi la sfârşitul exerciţiului N- înregistrările în contabilitatea societăţii.

Rezolvare: a) la data achiziţie,echipamentul tehnologic se poate clasifica ca activ deţinut pentru vânzare, deoarece:------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------b) evaluarea la recunoaşterea iniţial şi la sfârşitul anului 201X:

c) înregistrările în contabilitatea entităţii:



Aplicaţie practică 2. La 31.12.201X , un activ destinat cedării are o valoare contabilă netă de 5.000 lei, valoarea justă de 5.200 lei, şi cheltuielile cu vânzarea fiind de 200 lei. Termenul de vânzare este prelungit peste 2 ani. Rata de actualizare este de 5%. Se cere să se determine:a) valoarea actualizată a cheltuielilor de vânzare;b) incidenţa variaţiei cheltuielilor de vînzare asupra evaluării activului destinat cedării şi asupra rezultatuluiRezolvare:

Aplicaţie practică 3. La 31.12.201X entitatea ALFA deţine un autoturism clasificat ca deţinut pentru vânzare care are o valoare justă de 60.000 lei iar cheltuielile de vânzare sunt de 4000 lei.Autoturismul este evaluat la valoarea justă minus costurile generate vînzării. La 31.12 X+1, valoarea justă este 58.000 lei iar costurile generate vînzării. sunt estimate la 5.000 lei Ştiind că vânzarea este estimată după 2 ani iar rata dobânzii anuale este 10%, se cere să se determine:a) valoarea actualizată a cheltuielilor de vânzare;b) incidenţa variaţiei cheltuielilor de vânzare asupra evaluării activului destinat cedării şi asupra rezultatuluiRezolvare:



Aplicaţie practică 4. La 1.01.201X, o entitate achiziţionează un echipament la 50.000 lei. Durata de utilizare a echipamentului este estimată la 5ani iar valoarea reziduală la 5.000 lei. La sfârşitul anului 201X, există indici de depreciere iar în urma testului de depreciere al echipamentului, se determină valoarea recuperabilă a acestuia de 40.000 lei. La 01.11. X+1, managementul entităţii se preocupă de găsirea unui cumpărător în cadrul unui plan de vânzare întocmit pentru acest activ.Valoarea justă a echipamenzului este de 42.500 lei iar cheltuielile de cesiune sunt estimate la 10.600 lei. Vânzarea este estimată peste 5 luni. Ştiind că la 31.12. X+1, valoarea justă minus costurile de vânzare este de 29.500 lei. Se cere să reflecte tratamentul contabil al echipamentului. Rezolvare:

a) tratamentul contabil înainte de clasificare echipamentului ca activ deţinut pentru vânzare:

b) tratamentul contabil după clasificare echipamentului ca activ deţinut pentru vânzare:

c) înregistrările contabile

Aplicaţie practică 5. La 31.12. 201X o companie s-a angajat în elaborarea unui plan de vânzare a unui grup de active şi ca urmare se preocupă activ pentru găsirea unui cumpărător. Se estimează că vânzarea va avea loc peste 6 luni. Grupul de active destinate cedării cuprinde:

- o clădire evaluată la 600.000 lei;- un teren cu o valoare netă contabilă de 80.000 lei stabilită în urma testului de

depreciere efectuat la 31.12.N;- stocuri evaluate la valoarea realizabilă netă de 5.000 lei.

Valoarea justă diminuată cu cheltuielile de vânzare a grupului de active este estimată la 680.000 lei. Se cere să se reflecte evaluarea grupului de active după clasificarea acestuia ca deţinut pentru vânzare precum şi înregistrările contabile aferente.Rezolvare:



Aplicaţie practică 6. Conducerea entităţii a decis să renunţe la sectorul de comerţ deoarece acesta a înregistrat pierderi semnificative. În acest context managementul entităţii a elaborat un plan de întrerupere a activităţii sectorului de comerţ pe care l-a făcut public pe 15 decembrie 201X. Evoluţia veniturilor şi cheltuielilor la cele trei sectoare de activitate: servicii hoteliere, transport şi comerţ, în exerciţiile financiare X-1, X se prezintă în tabelul de mai jos.

Denumirea elementelor contului de profit şi pierdere

31.12. 201X-1 31.12.201XServiciihoteliere

Transport Comerţ Serviciihoteliere

Transport Comerţ

Venituri din vânzări 960.000 1.885.000 58.800 1.344.000

1.356.480 40.833

Costul bunurilor vândute

(624.000)

(1.178.500)

(52.800)

(873.600)

(847.800) (36.667)

Profitul brut 336.000 706.500 6.000 470.400 508.680 4.166Cheltuieli de distribuţie

(54.000) (189.000) (15.600)

(81.900) (136.080) (15.600)

Cheltuieli administrative

(14.400) (345.000) (13.200)

(20.160) (248.400) (13.200)

Alte venituri din exploatare

4800 37.500 4.800 6.720 27.000 4.800

Alte cheltuieli din exploatare

(9600) (22.500) (2.400) (13.440) (16.200) (2.400)

Cheltuieli cu impozitul pe profit

(42.048) (83.808) 3264 (57.859) (21.600) 3.557

Rezultatul net 220.752 103.692 (17.136 303.761 113.400 (18.677



) )

Abandonul activităţii de comerţ a generat următoarele cheltuieli:- salarii compensatorii în sumă de 5000 lei 15-31 decembrie 201X;- cheltuieli cu provizioanele de 20.000 lei privind salariile compensatorii în 201X;Se cere să se reflecte în situaţia de profit şi pierdere performanţa entităţii privind obiectul său de activitate,inclusiv informaţiile privind abandonul activităţii de comerţ ştiind că din evaluarea activelor aferente activităţii abandonate se recunoaşte un venit de 2800 lei.

Rezolvare:Situaţia de profit şi pierdere la 31.12.201X

Indicatori 31.12.X-1 31.12.XVenituri din vânzăriCostul bunurilor vânduteProfitul brutCheltuieli de distribuţieCheltuieli administrativeAlte venituri din exploatareAlte cheltuieli din exploatareCheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net din activităţi continueRezultatul net din activităţi întrerupte-comerţRezultatul net

informaţiile privind cheltuielile şi veniturile generate de activitatea care se va abandona se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare,astfel:

Indicatori 31.12. X-1 31.12.XVenituri din vânzăriCostul bunurilor vânduteProfitul brutCheltuieli de distribuţieCheltuieli administrativeAlte venituri din exploatareAlte cheltuieli din exploatareCheltuieli cu salariile compensatoriiCheltuieli cu provizioanele privind salariile compensatoriiVenituri din evalurea grupului de active aferent activităţii întrerupteRezultatul brut din activităţi întrerupteCheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net din activităţi întrerupte


Documents

Тema 5 Ias 40 Ifrs 5