GEMİ KİRALAMA İŞLEMLERİNİN VUK, TMS 17 VE UFRS 16 …ulk2019.deu.edu.tr/wp-content/uploads/2019/10/06.pdf · 2019. 10. 30. · IV. ULUSAL LİMAN KONGRESİ “KÜRESEL EĞİLİMLER-YEREL

IV. ULUSAL LİMAN KONGRESİ “KÜRESEL EĞİLİMLER-YEREL STRATEJİLER”

7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

GEMİ KİRALAMA İŞLEMLERİNİN VUK, TMS 17 VE

UFRS 16 ÇERÇEVESİNDE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Özlem DOĞAN1

ÖZET

Türkiye üç tarafı denizlerle çevrili bir liman ülkesi olarak deniz yolu

taşımacılığında önemli bir konuma sahiptir. Deniz yolu taşımacılığı,

yüksek taşıma kapasiteleri ve düşük taşıma maliyetleri ile uluslararası

ticarette önemli bir avantaj sağlamaktadır. Sektör işletmeleri için en

yüksek yatırım maliyetlerinden biri de farklı özelliklerdeki gemilere sahip

olmaktır. Bu nedenle işletmeler yüksek yatırım maliyetlerinden kurtulmak

için gemi kiralama yoluna gitmektedirler. Finansal kiralama, farklı süre

ve şekillerde yapılan kira sözleşmelerine bağlı olarak kiraya verene ve

kiracıya farklı mali ve hukuki yükümlülükler getiren bir finansman

modelidir. İşletmelerin yaptıkları bu kiralamaların işletmeden bilgi

bekleyen gruplara (ortaklar, devlet, finansal kuruluşlar gibi) bilgi vermesi

zorunluluğu bulunmakta olup bu bildirim finansal tablolar aracılığıyla

yapılmaktadır. İşletmeler tarafından kiralanan gemilerin finansal

tablolarda gösterimi hem kiracı hem de kiralayan tarafından VUK, TMS

17 Kiralamalar Standardı ve UFRS 16 hükümleri doğrultusunda

yapılmaktadır. Bu çalışmanın amacı, kiracı açısından finansal kiralama

yoluyla elde edilen gemilerin ilk olarak muhasebeleştirmesine yönelik

VUK, TMS 17 ve UFRS 16 hükümlerinin uygulamada getirdiği benzerlik

ve farklılıkları ortaya koymaktır. Çalışma kapsamında VUK, TMS 17 ve

UFRS 16 hükümleri açıklanmış kiralanan varlığa yönelik ilk ölçümde

yapılacak işlemlerde kullanılacak hesaplara ve örnek uygulamalara yer

verilmiştir. Çalışma sonucunda uygulama farklılıklarının kiralama

işlemlerinde ve işletmenin finansal tabloları üzerindeki etkileri tespit

edilmiştir. Çalışma kiralama faaliyetlerinin yaygın olarak kullanıldığı

deniz yolu taşımacılığı sektörüne yönelik örnek uygulamalar içermesi ve

literatürdeki boşluğu doldurması açısından önem arz etmektedir.

Anahtar Kelimeler: Finansal Kiralama, TMS 17,UFRS 16

1 Dr. Öğr. Üyesi, İskenderun Teknik Üniversitesi, Barbaros Hayrettin

Gemi İnşaatı ve Denizcilik Fakültesi, Denizcilik İşletmeleri Yönetimi

Bölümü, [email protected]


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

ACCOUNTING OF SHIP LEASING TRANSACTIONS

WITHIN THE FRAMEWORK OF VUK, TAS 17 AND IFRS

16

ABSTRACT

Turkey on three sides by the sea port as a country surrounded by the sea

has an important position in transportation. Maritime transport, with its

high transport capacities and low transport costs, provides a significant

advantage in international trade. One of the highest investment costs for

the industry is to have ships with different characteristics. Therefore,

businesses hire ships to recover from high investment costs. Leasing is a

financing model that brings different financial and legal obligations to the

lessor and the lessee depending on the lease agreements concluded in

different periods and forms. The companies are obliged to provide

information to the groups (partners, government, financial institutions,

etc.) expecting information about the financial leasing and this notification

is made through the financial statements. In the presentation of the assets

leased by the entities in the financial statements, both the lessor and the

lessor apply the provisions of the Tax Procedure Law, TAS 17 Leases and

IFRS 16. The purpose of this study is to reveal the similarities and

differences in the application of the provisions of the Tax Procedure Law,

TAS 17 and IFRS 16 in the initial recognition of vessels obtained through

financial leasing for the lessee. Within the scope of the study, the

provisions of the Tax Procedure Law, TAS 17 and IFRS 16 are explained

and the accounts and sample applications to be used in the first

measurement of the leased asset are included. As a result of the study, the

effects of application differences on leasing transactions and financial

statements of the enterprise were determined. The study is important in that

it includes sample applications for the maritime transport sector where

rental activities are widely used and fills the gap in the literature.

Keywords: Leasing, TAS 17,UFRS 16


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

1. GİRİŞ

Taşımacılık sektörü içerisinde gerek taşıma kapasitesi gerekse taşıma

maliyetleri sebebiyle en avantajlı olan deniz yolu taşımacılığıdır ki

işletmelerin küresel çapta ticari faaliyette bulunmalarında önemli bir rol

oynamaktadır. Sektörün en önemli yatırım maliyeti unsurlarından biri de

yük taşımada kullanılan farklı ebat ve özeliklerdeki gemilerdir.

Sektör işletmeleri için gemilerin satın alınması yüksek yatırım maliyetleri

gerektirmektedir. Dolayısıyla bu yüksek yatırım maliyetlerinden

kurtulmak için işletmeler kiralama yolunu da kullanmaktadırlar. Finansal

kiralama tarihi çok eskilere dayanan bir finansman tekniğidir. Finansal

kiralama yoluyla bir varlığın kullanım hakkı belli bir süre ile kullanıcıya

bırakılmakta ve kira süresi sonunda kiracıya ilgili varlığın sahipliğini

alması konusunda kolaylıklar sağlanmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) mükerrer 290'ıncı maddesinde

finansal kiralama, "kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya

devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin

mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların

kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır." şeklinde

tanımlanmıştır. Ayrıca bu maddeye göre yapılan kiralama işlemlerinin

finansal kiralama sayılabilmesi için aşağıdaki şartları taşıması

gerekmektedir (Citer, 2008)

Kiralanan varlığın kira süresi bittiğinde kiracıya devredilmesi,

Kira süresi bittiğinde kiracıya kiralanan varlığı rayiç bedelinin altında bir bedelle satın alma hakkı tanınması

Kiralama süresinin varlığın ekonomik ömrünün önemli bir kısmını kapsaması,

Yapılacak kira sözleşmesine göre, kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamının kiralanan varlığın rayiç bedelinin önemli bir

kısmını oluşturması.

İşletmelerde sabit varlıkların yatırımında sıkça kullanılan finansal

kiralamalara dair işlemlerin, işletmeyle ilgilenen çevrelere de

(yatırımcılar, devlet, finansal kuruluşlar) bildirilmesi için bu işlemlerin

işletmenin finansal tablolarda yer alması gerekmektedir. Finansal kiralama

işlemlerinin, işletmelerin finansal tablolarında nasıl yer alacağına dair

ulusal ve uluslararası düzenlemeler mevcuttur. Bu düzenlemeler içerisinde

çalışma kapsamında 319 seri nolu VUK Genel Tebliği ve 11 sıra nolu

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT), Türkiye Muhasebe

Standartları 17 Finansal Kiralamalar Standardı ve Uluslararası Finansal

Raporlama Standartları 16 ele alınmıştır (Atakan ve Gökbulut, 2006:110).

VUK, finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde MSUGT’yi

işaret etmiş ve bu kapsamda Tek Düzen Hesap Planına (TDHP) hesaplar

eklenmiştir. TDHP dışında muhasebe standartlarını uygulamak zorunda


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

olan işletmeler için ise finansal kiralama işlemlerinin

muhasebeleştirilmesinde, TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı

benimsenmiştir. Bu standardın amacı, işletmelerin yaptıkları kiralama

işlemlerinde kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken

muhasebe politikaları ile yapılacak işlem ve açıklamaları belirlemektir.

TMS 17’ye göre, kiralama işlemleri faaliyet kiralaması ve finansal

kiralama olarak ikiye ayrılmıştır. Finansal kiralamalar işletmelerin

bilançolarında yer alırken hem kiralama konusu varlık hem de finansal

kiralama sözleşmesinde yer alan borçlar ile bilançoda gösterilmektedir.

Buna karşın faaliyet kiralamasında, kiralama sözleşmesine konu olan ilgili

varlık ve borçlar ise giderleştirilerek bilanço dışında bırakılmaktadır. Bu

durum kiralama işlemlerine yönelik farklı uygulamaların gerçekleşmesine

sebep olmakta ayrıca finansal tablo okuyucularının işletmelerle ilgili

gerçek, güvenilir, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgiler elde

etmesinin de önüne geçilmektedir. Bu sebeple TMS 17’de yapılan

değişiklikler sonucu UFRS 16 standardı geliştirilmiş ve kiralama işlemleri

için bu standart hükümleri 2019 yılı itibariyle uygulamaya konmuştur.

UFRS 16 ile faaliyet ve finansal kiralama ikilemi ortadan kaldırılmış ve

tüm kiralamalar tek bir çatı altında toplanmıştır.

Kiralama işlemlerinin, işletmenin benimsediği finansal raporlama

çerçevesine göre finansal tablolarda nasıl yer alacağı değişmekte olup

kiralama işleminin tarafları olan kiracı ve kiralayana göre de yapılacak

işlemler farklılaşmaktadır. Bu çalışmanın amacı gemi kiralama

işlemlerinin kiracı tarafından finansal tablolarda gösteriminde VUK, TMS

17 ve UFRS 16 hükümlerinin getirdiği benzerlik ve farklı yönleri

incelemek ve bu uygulamaların kiralama işlemlerinin ilk

muhasebeleştirilmesinde işletmelerin finansal tabloları üzerindeki

etkilerini ortaya koymaktır.

2. FİNANSAL RAPORLAMA ÇERÇEVELERİNDE

KİRALAMA İŞLEMLERİ

Finansal kiralama işlemi, kiralayan ve kiracı tarafında farklı alacak ve

yükümlülükler doğuran bir işlemdir. İşletmelerin kiralama işlemeleri ilk

ölçüm ve sonraki dönemlerde ölçüm olmak üzere iki şekilde ele

alınmaktadır. İlk ölçüm sırasında kiralanan varlıkla ilgili olarak ilk ölçüm

kiralanan varlığın muhasebe kayıtlarında hangi hesaplarda hangi tutarlarla

yer alacağına yönelik düzenlemelerden oluşmakta olup sonraki ölçüm de

kira ve amortisman tutarlarının yeniden değerlemesi hükümleri

bulunmaktadır. Ayrıca muhasebeleştirme ve finansal tablolarda sunma

usulleri ise işletmenin tabi olduğu finansal raporlama çerçevelerine göre

değişmektedir.


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

2.1.VUK’ya Göre Finansal Kiralama İşlemlerinin

Muhasebeleştirilmesi

VUK 319 Sıra No.lu Genel Tebliği, finansal kiralama konusu iktisadi

varlıkla ilgili olarak kira sözleşmesi sonucu ortaya çıkan haklar,

yükümlülükler ve alacakların değerlemesi ile kiralama konusu varlığa

yönelik amortisman uygulamasıyla ilgili yasal düzenlemeleri içermektedir.

Bu düzenlemelere göre finansal kiralama işlemleri aşağıdaki esaslara göre

yapılmaktadır (www.gib.gov.tr):

Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin kullanma hakkının elde edilmesi dolayısıyla yapılan kiralama işlemi aktife

alınacaktır. Başka bir deyişle kiralama konusu olan kıymetin

kullanım hakkı 260 Haklar hesabında izlenecektir.

Finansal kiralama işlemlerinin ilk kayda alınması esnasında, kiralama konusu olan iktisadi kıymetin kira sözleşmesinden doğan

borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya kira

sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü

değerinden düşük olan tutar ile kayıtlara alınmalıdır. Kira

ödemelerinin hesaplanmasında kullanılacak faiz oranı, henüz

ödemesi yapılmamış kira bellerinin toplamının bugünkü değerini

kiralama konusu olan iktisadi varlığın rayiç bedeline eşitleyen

iskonto oranıdır. Faiz oranı belirlenmediği takdirde, kiracının

finansal kiralama konusu olan iktisadi varlığı satın almak istemesi

durumunda kira süresi ile aynı vadeye sahip borçlanmalarda

katlanacağı faiz oranı dikkate alınmalıdır (Gökgöz, 2013:109).

VUK ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu olan iktisadi kıymet için belirlenmiş amortisman süreleri, kiralamalarda da

geçerli olup kiralanan varlığın kullanım hakkı ilgili amortisman

sürelerinde amorti edilmelidir.

Finansal kiralama sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde, sözleşme konusu varlık için yapılan kira ödemeleri, kira borcunun

anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılarak kayıtlara

alınmalıdır. Kira anapara borcunun ve faizinin ayrıştırılması işlemi

her bir dönem sonunda henüz ödenmemmiş kalan borç tutarına

sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanarak hesaplanmalıdır.

Finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi esas olarak bir kredi işleminin muhasebeleştirilmesi ile aynıdır. Kiracı işletme

ödediği finansal kiralama bedellerinin faiz kısmını finansman

gideri olarak kayıtlara alır.


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

2.2. TMS 17’ye Göre Finansal Kiralama İşlemlerinin


Finansal kiralama, modern bir finansman tekniği olup özel muhasebe

seçenekleri içerisinde tanımlanmıştır. Finansal kiralama, bir varlığın

mülkiyetini elde etme riskini üstlenmeksizin, kullanım hakkının elde

edilmesinde etkili ve esnek bir çözümdür. Kiralama işlemlerinin nasıl

muhasebeleştirileceği, 17 nolu Uluslararası Muhasebe Standardının

tercümesi olarak Resmi Gazete ’de yayımlanmış ve “TMS 17 Kiralama

İşlemleri” Standardında açıklanmıştır (Gönen ve Akça, 2014:74).

TMS 17 Standardı aşağıdaki durumlar haricindeki her türlü kiralamalarda

kullanılmaktadır (TMS 17, md.2):

Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin

kiralama işlemleri ve

Sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazıları, patentler ve telif hakları gibi hak ve ürünlerin lisans anlaşmaları.

TMS 17’de kiralama işlemleri, kiralanan varlığın mülkiyetinin elde

bulundurulmasının getirdiği tüm risk ve faydaların kiralayanda ya da

kiracıda bulunma derecesine göre sınıflandırılmıştır (TMS 17, md. 7). Bu

sınıflandırmaya göre, kiralama işleminde bir varlığın mülkiyetine sahip

olmaktan kaynaklanan tüm risk ve faydaların devredilmesi söz konusu ise

bu işlem finansal kiralamadır. Ancak kiralama işlemlerinde bir varlığın

mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararların

devredilmemiş ise yapılan kiralama işlemi faaliyet kiralaması olarak

tanımlanmıştır (TMS 17, md.8). Kiralama işleminin finansal kiralama ya

da faaliyet kiralaması olduğuna karar verilirken yapılan kira sözleşmesinin

şeklinden önce işlemin özü esas alınmalıdır. Bir kiralama işleminin

finansal kiralama olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki kriterleri

taşıması gerekmektedir (TMS 17, md.10):

Kiralama konusu olan varlığın mülkiyetinin kira süresi sonunda veya daha önce kiracıya devredileceğinin öngörülmesi,

Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama tarihinde varlığın gerçeğe uygun değerinden daha düşük bir bedelle kiracıya satılması

hakkının verilmesi nedeniyle kiralama sözleşmesi başladığı tarih

itibariyle bu hakkın kullanılmasının beklenmesi,

Kira süresi sonunda kiralanan iktisadi kıymetin sahipliğinin kiracıya geçmemesi durumu söz konusu olsa dahi, kira süresinin

kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir kısmını

kapsaması,


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

Kiralama konusu iktisadi kıymetle ilgili yapılacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri kiralanan varlığın gerçeğe uygun

değerine eşit olması ve

Kiralanan iktisadi kıymetin sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması.

Standarda göre kiralama işlemeleri, ilk muhasebeleştirme ve sonraki

dönemlerde değerleme olarak iki şekilde kayıt altına alınmaktadır. İlk

muhasebeleştirme, kiralama işleminin ilk kez muhasebe kayıtlarına

alınmasında hangi değerle kayıtlara alınacağı ve hangi hesapların

kullanılacağına ilişkin düzenlemelerden oluşmakta olup sonraki ölçümler

ise kira süresi boyunca kiralanan varlığın amortisman tutarlarının

hesaplanması, yeniden değerlenmesi ve izleyen yıllarda ki kira bedellerinin

cari yıla düşen kısmının ilgili hesaplara aktarılması işlemlerini

kapsamaktadır.

TMS 17’ye göre finansal kiralama işlemlerinin ilk

muhasebeleştirilmesinde, kiralamaya konu olan varlık, kiralama

tarihindeki piyasa değeri veya kira sözleşmesinin başındaki bugünkü

değeri ile kiracının muhasebe kayıtlarında yer almalıdır. Bu kaydın

sonucunda kiracı tarafından yapılan ödemelerin bir kısmı finansman, bir

kısmı da borcun anapara ödemesi olarak finansal tablolarda gösterilecektir.

(Karasioğlu, 2001:12).

Kiralanan varlığın asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin

hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; kiralama işleminde zımnen

yer alan faiz oranıdır, ancak tespit edilemiyor ise, kiracının ek borçlanma

faiz oranı kullanılmalıdır. (TMS 17, md.20).

Kiralanan varlıkla ilgili olarak ilk muhasebeleştirme de dikkate alınacak

bir diğer husus başlangıç maliyetleridir. Başlangıç doğrudan maliyetleri

genellikle kiralama sözleşmelerinin yapılması ile tarafların görüşülmeleri

ve kiralama işleminin güvence altına alınması gibi belirli kiralama

faaliyetlerine bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Kiracının, doğrudan finansal

kiralama işlemleri nedeniyle yaptığı faaliyetlerine ilişkin maliyetler,

kiralanan varlığın muhasebeleştirilen tutarına eklenir (TMS 17, md. 24).

Kiralanan varlıkla ilgili olarak izleyen yıllarda finansman giderleri borç ve

anapara olarak ayrıştırılarak kayıtlara alınmalıdır. Finansman giderleri,

kira süresi boyunca henüz ödenmemiş kira bedelleri toplamına sabit bir

faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde her bir döneme dağıtılır (TMS

17, md. 25).

Kiralama konusu olan iktisadi kıymetle ilgili amortisman işlemleri Maddi

Duran Varlıklar Standartları ve diğer ilgili standart hükümleri

doğrultusunda hesaplanmalıdır ve kayıtlara alınmalıdır. Eğer kiralanan

varlığın sahipliğinin devri ile ilgili kesinlik söz konusu değil ise

amortisman hesaplarken kira süresi ile faydalı ömürden kısa olanı

kullanılmalıdır (TMS 17, md. 27-28).


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

2.3. UFRS 16’ye Göre Finansal Kiralama İşlemlerinin


TMS 17 Kiralamalar Standardı’na yenilik getiren UFRS 16, 2019 yılı

itibariyle uygulamaya konmuştur. TMS 17’da işletmelerin yaptıkları bazı

kiralamalar faaliyet kiralaması olarak kabul edilmekte ve finansal

tablolarda raporlanmamaktaydı. Bu durum işletmelerin finansal

tablolarının gerçeğe uygun, güvenilir ve karşılaştırılabilir olma

özelliklerine aykırılık arz etmekteydi. UFRS 16, faaliyet kiralaması ve

finansal kiralama ayrımını ortadan kaldırarak tek bir kiralama modeli

sunmuştur. Başka bir deyişle UFRS 16 faaliyet ve finansal kiralamaları tek

bir çatıda birleştirerek tüm kiralamaları finansal kiralama olarak kabul

etmiş ve 12 ayın üzerindeki tüm kiralamaların bilançoda yer alması

gerektiği hükmünü getirmiştir.

UFRS 16 standardının amacı, “kiracı ve kiraya verenlerin bu işlemleri

gerçeğe uygun bir biçimde göstererek, ihtiyaca uygun bilgiler sunmasını

sağlamaktır.”

Standarda göre kiralanan iktisadi kıymetin ilk kayda alınmasında söz

konusu varlığın maliyet bedeli dikkate alınmaktadır. Varlığın maliyeti

belirlenirken aşağıdaki unsurlar maliyete dâhil edilmelidir (Marşap ve

Yanık, 2018:31):

Kiralanan varlığın, kiralama sözleşmesinin başladığı tarihte henüz ödenmemiş kira ödemelerinin bugünkü değeri,

Kira sözleşmesi yapılması dolayısıyla sözleşme tarihinin başında ortaya çıkan ve kiracı tarafından ödenen doğrudan maliyetler,

Kiralanan iktisadi varlığın, kiralama amacına uygun şekilde kullanılmasını sağlamak üzere katlanılacak her türlü taşınma,

montaj, sökülme veya kullanım alanının restorasyonu ile ilgili

maliyetler.

Bu unsurlarla birlikte kiralamanın başladığı tarihte, kira yükümlülüğünün

ölçümüne dâhil edilen kira ödemeleri, dayanak varlığın kiralama süresi

boyunca kullanım hakkı için yapılacak ve kiralamanın fiilen başladığı

tarihte ödenmemiş olan aşağıdaki ödemelerden oluşur (UFRS 16, md. 27).

Sabit kira ödemelerinden kiralamayla ilgili kullanılmış teşvikler var ise bu tutarların düşülmesiyle bulunan tutar,

Kiralanan iktisadi varlığın kiralamanın fiili olarak başladığı tarihte bir oran veya endeks kullanılarak hesaplanan ilk ölçüm değeri ile

kullanılan oran ya da endekse bağlı olarak değişen kira ödemeleri,

Kiracı tarafından ödenmesi beklenen kalıntı değer taahhütleri kapsamındaki tutarlar,

Kiracının kiralanan iktisadi varlığı satın alacağı yönünde makul ölçüde emin olunması durumunda satın alma opsiyonunun

kullanım fiyatı,


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

Kiracı tarafından yapılacak kiralamanın sonlandırılmasına ilişkin ceza ödemeleri.

UFRS 16 amortisman süreleri konusunda TMS 17 ile benzer hükümler

içermektedir. Kiralanan varlığın amortismanının hesaplanmasında

duran varlığın faydalı ömrü dikkate alınmalıdır ancak kiralanan

varlığın devrinde bir kesinlik yok ise faydalı ömür ile kira süresinden

kısa olanı kullanılmalıdır (TFRS 16, md.32-33).

2.4. VUK, TMS 17 VE UFRS 16 Kapsamında Kiracı Açısından

Kiralama İşlemlerinin Karşılaştırılması

Kiralama işlemlerinin ilk muhasebeleştirilmesi açısından VUK, TMS 17

ve UFRS 16 düzenlemeleri karşılaştırıldığında ortaya çıkan uygulama

benzerlik ve farklılıkları aşağıdaki gibidir (Akdoğan, 2019: 87; Demirci ve

Kıvraklar, 2019:514):

VUK’a göre kiralanan iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarına ilk olarak alınmasında kullanılacak değer, varlığın rayiç bedeli ya da

yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değeridir. TMS 17’ye göre

de kiralama sözleşmeleri, kiralama süresinin başında tespit edilen

gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinden düşük

olanıyla ölçülür. UFRS 16 ya göre varlığın ilk kayda alınması

sırasında dikkate alınacak değer ise fiilen kiralamanın başladığı

tarihte kiralanan varlığın maliyetidir.

Kiralama konusu olan varlık, VUK’a göre Maddi Olmayan Duran Varlıklar içinde 260 Haklar hesabında, TMS 17’ye göre Maddi

Duran Varlıklar içerisinde varlığın mahiyetine göre ilgili hesapta,

UFRS 16’ya göre ise, kullanım hakkı varlıkları olarak

sınıflandırılır. Ancak hesap planında kullanım hakkı varlıkları

olarak özel bir hesap bulunmamaktadır. Eğer kiracı işletme

kullanım hakkı varlıkları için ayrı bir hesap kullanmıyor ise ilgili

duran varlık hesabında izlenebilir.

VUK’a göre maddi olmayan duran varlıklar sınıfında izlenen kiralamalar Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre

varlığın faydalı ömrü dikkate alınarak itfa edilir. TMS 17’de ise

kira süresi ile faydalı ömürden kısa olana göre amorti edilir.

VUK’a göre başlangıç direkt maliyetleri, ilgili dönemin kar zarar tablosuna yansıtılırken, TMS 17 ve URFS 16 ya göre, başlangıç

direk maliyetleri kiralanan varlığın maliyetine ilave edilir.

Kiralanan varlıkla ilgili olarak amortisman ayrılması hususunda tüm düzenlemeler ortak hükümler içermektedir. VUK’da

kiralanan varlığın kullanım hakkı için itfa süresi olarak faydalı

ömrün dikkate alınması gerektiği belirtilmektedir. TMS 17 ve

UFRS 16’da benzer hükümler benimsenmiştir. Ancak VUK’a göre


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

kiralanan varlık bir kullanım hakkı olması dolayısıyla ayrılan itfa

payını 268 Birikmiş Amortisman hesabında raporlanmakta TMS

17 ve UFRS 16’da ise 257 Birikmiş Amortismanlar hesabında

raporlanmaktadır. Ayrıca eğer kiralanan varlığın sahipliğinin devri

ile ilgili bir kesinlik yok ise amortisman süresi kira süresi ile

faydalı ömürden küçük olanı kabul edilmelidir.

3. GEMİ KİRALAMA İŞLEMLERİ

Denizyolu taşımacılığında faaliyet gösteren işletmeler tarafından bir

geminin hukuki sözleşmeler aracılığıyla denizyolu taşımacılığında

kullanılması uygulamada, “gemi kiralama” olarak ifade edilmektedir

(Özer, 2010:22). Gemi kiralama türleri uluslararası uygulamalara göre

“sefer esaslı gemi kiralama”, “zaman esaslı gemi kiralama”, “çıplak gemi

kiralama” olarak sınıflandırılabilmektedir (Çetin, 2016:297).

Sefer esaslı gemi kiralama, geminin genellikle tek bir kiracıya ait olan ve

sözleşmede tanımlanan yükü bir veya birden fazla limandan yükleyerek

boşaltma limanı ya da limanlarına “navlun” olarak adlandırılan bedel

karşılığında götürmek amacıyla kiralanmasıdır (Baştuğ ve Deveci,

2013:81, Çetin,2016:302). Zaman esaslı kiralamada gemi, gemi

kiralayacak kiracı ile armatörün karşılıklı olarak belirlediği bir süre ya da

sefer süresi için yine belirli bir hat veya bölgede kullanılmak üzere

kiracının navlun ödemesi yaptığı kiralamalardır (Gencer, 2019:319).

Çıplak gemi kiralama ise, gemi sahibi, gemisini belirli bir kira ödemesi

karşılığında ve belirli bir süre için personelsiz (mürettebat ve kaptan

olmadan), çıplak olarak gemi kiracısının kullanımına bırakmaktadır. Gemi

personelsiz olarak kiralandığı takdirde kiracının kendi kaptan ve

mürettebatını bulma ve ücretlerini ödeme yükümlülüğü doğmaktadır.

Çıplak gemi kiralama diğer kiralama türlerine nazaran uygulamada en az

tercih edilen kiralama yöntemidir (Çetin, 2016:298).

4. UYGULAMA

Çalışmanın bu bölümünde, kiralama unsuru olarak gemilerin finansal

kiralamalarında kiracı tarafından yapılacak ilk muhasebeleştirme

kayıtlarının VUK, TMS 17 ve UFRS 16’ya göre yapılarak uygulama

benzerlik ve farklılıkları ortaya konmaya çalışılacaktır.

Örnek 1: X Taşımacılık Şirketi 1 Ocak tarihi itibariyle kuru yük

taşımacılığında kullanmak üzere bir gemi kiralamıştır. (KDV ihmal

edilmiştir). İşletmenin kiralanan gemiyi satın alma opsiyonunu kullanması


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

yönünde bir kesinlik bulunmamaktadır. Varlığa ilişkin bilgiler aşağıdaki

gibidir (Özerhan ve Yanık, 2010:410 örnekten uyarlanmıştır):

Varlığın Gerçeğe Uygun Değeri: 160.000.000 TL

Kira Süresi: 3 yıl

Kira Ödemeleri: 3 yıl

Toplam Kira Borcu: 180.000.000 TL

Yıllık Faiz Oranı %12

Garanti edilmiş hurda değer: 12.000.000 TL

Sözleşme Maliyetleri: 20.000 TL (Peşin Ödenmiştir)

Varlığın ekonomik ömrü: 10 yıl

İlk muhasebeleştirmede taksitlerin ve garanti edilmiş hurda değerin

bugünkü değeri hesaplanarak varlığın gerçeğe uygun değeri ile

kıyaslanarak düşük olanıyla kayıtlara alınmalıdır.

Garanti Edilmiş Hurda Değerin

Bugünkü Değeri: 10.000.000 * 0,71178 = 7. 117.800

Yıllık Ödemelerin Bugünkü Değeri: 60.000.000* 2,40183= 144. 109.800

Toplam Ödemelerin Bugünkü Değeri: 151.227.600

Toplam asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri gerçeğe uygun değerden

düşük olması sebebiyle kiralama ile elde edilen varlığın kayıtlara

alınmasında asgari kira ödemeleri dikkate alınmalıdır.

Tablo 1: Yıllara Yaygın Kira Ödemeleri ve Faiz Tutarları

Yıllar Taksitler Faiz Ödenecek

Anapara

Kalan Borç

1. Yıl 151.227.600

1. Yıl 60.000.000 18.147.312 41.852.688 109.374.912

2. Yıl 60.000.000 13.124.989 46.875.011 62.499.901

3. Yıl 60.000.000 7.499.988 52.500.012 10.000.000

Garanti

Edilmiş Hurda

Değer

10.000.000 10.000.000 0

Toplam 190.000.000 151.227.600

VUK’a Göre Muhasebeleştirme,

260 Haklar 151.227.600

302 Ertelenmiş Finansal Kiralama 18.147.312

Faiz Gid.

402 Ertelenmiş Fin. Kiralama 20.624.977

Faiz Gid.

770 Genel Yönetim Giderleri 20.000

100 Kasa 20.000

301 Fin. Kiralama İşl. Borçlar 60.000.000



7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

31.12.2xxx


102 Banka 60.000.000

İlk Taksitin Ödenmesi

780 Finansman Giderleri 18.147.312

302 Ert. Fin. Kiralama Faiz Gid. 18.147.312

760 Pazarlama Sat. Dağıtım 13.922.760

268 Birikmiş Amortisman 13.922.760

TMS 17’ye Göre Muhasebeleştirme,

254 Taşıtlar 151.247.600


Faiz Gid.


Faiz Gid.

100 Kasa 20.000




102 Banka 60.000.000



760 Pazarlama Satış Dağ. Gid. 46.409.200


UFRS 16’ya Göre Muhasebeleştirme,

260 Haklar 151.247.600

100 Kasa 20.000




Faiz Gid.


Faiz Gid.


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5




102 Banka 60.000.000

İlk Taksit Ödemesi



760 Pazarlama Satış Dağ. Gid. 46.409.200


UFRS 16 standardında kiralanan varlıkla ilgili “bir varlığın kullanım

hakkı” ifadesinin yer alması sebebiyle varlık 260 Haklar hesabına

alınmıştır. Kiralama esnasında oluşan sözleşme giderleri ise varlığın

maliyetine eklenerek aktifleştirilmiştir. Ayrıca ilk muhasebeleştirme

esnasında oluşan faiz tutarı anapara tutarına eklenmiş ödemeler sırasında

ayrıştırılmıştır.

5. SONUÇ VE ÖNERİLER

Finansal kiralama, işletmeler tarafından sağladığı avantajlar sebebiyle

oldukça tercih edilen finansman modellerinden biridir. İşletmeler varlık

finansmanında kullandıkları finansal kiralama işlemlerini, kendilerinden

bilgi bekleyen çevrelere, finansal tablolar aracılığıyla sunmaktadır.

Finansal tabloların hazırlanmasında işletmeler VUK, TMS, UFRS gibi

yasal düzenlemelere göre raporlama yapmaktadır. İşletmelerin

uygulamakla yükümlü oldukları finansal raporlama çerçeveleri

işletmelerin büyüklüklerine göre değişmektedir. Finansal raporlama

çerçevelerinin esas amacı, işletmelerin gereceğe uygun, açık, anlaşılır,

karşılaştırılabilir ve ihtiyaca uygun finansal raporlama yapabilmesidir.

Ancak VUK’un daha çok doğru vergi matrahının hesaplanması amacına

hizmet eden uygulamaları sebebiyle TMS 17 ve UFRS 16 bazı hususlarda

farklı uygulamalar söz konusu olabilmektedir. Finansal kiralama ile ilgili

olarak bu VUK, TMS 17 ve UFRS 16 kapsamında finansal kiralama

işlemleri kiracı ve kiraya veren tarafından farklı raporlanmakta olup

kiralanan iktisadi kıymet finansal tablolara alınırken ilk muhasebeleştirme

ve sonraki dönem işlemleri olarak değerlendirilmektedir.

Finansal kiralamaların muhasebe kayıtlarına alınmasında VUK, TMS 17

ve UFRS 16 standartları hükümleri arasında bazı uygulama benzerlikleri


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

ve farklılıkları söz konusudur. TMS 17’de yer alan hükümlerle ilgili eksik

yönler UFRS 16 ile giderilmeye çalışılmış olup 2019 yılı itibariyle

uygulamaya konmuştur. Finansal kiralama işlemlerinin VUK’a göre

muhasebeleştirilmesinde, kiralama işleminin bir hak kullanımı olmasından

hareketle kiralanan varlığın 260 Haklar hesabına alınarak izlenmesi hükmü

getirilmiştir. TMS 17’ye göre ise kiralanan varlığın özelliğine göre ilgili

Maddi Duran Varlık hesabında raporlanması gerekmektedir. UFRS 16’ya

göre ise, kiralama işlemi hak kullanımı olarak ifade edilmiş ve eğer ilgili

bir hesap yoksa ilgili duran hesabı işaret edilmiş olup TMS 17 ile ortak bir

uygulama benimsenmiştir.

Kiralama konusu varlığın kayıtlara ilk alınması sırasında kullanılacak olan

değer tespitinde VUK, TMS 17 ve UFRS 16 hükümleri ortak olup,

VUK’da rayiç bedel ifadesi kullanılmış olup TMS 17 ve UFRS 16’da

gerçeğe uygun değer ifadesi kullanılmıştır. Ayrıca kiralanan varlığın

muhasebe kayıtlarına alacağı değerin tespitinde başlangıç maliyetleri

VUK’ göre giderleştirilmekte iken TMS 17 ve UFRS 16’da kiralanan

varlığı maliyetine eklenmektedir. Bu durum kiralanan varlıkla ilgili olarak

finansal tablolarda farklı tutarların raporlanmasına sebep olmaktadır.

Kiralanan varlığın VUK, TMS 17 ve UFRS 16’ya göre işletmelerin farklı

tutarlarla muhasebe kayıtlarına alınmasına sebep olmaktadır. Ayrıca bu

durum kiralama işleminin farklı tutarlarla finansal tablolarda yer almasına,

amortisman ve vergi matrahlarının farklılaşmasına yol açacaktır. Özellikle

gemi kiralama gibi yüksek tutarlı işlemlerde bu tutarsal farklar işletmeler

için oldukça önemlidir.

Kiralanan varlığın VUK’a göre ayrılan amortismanı ile TMS 17 ve UFRS

16’ya göre ayrılan amortismanı da farklı hesap gruplarında raporlanacaktır.

Bununla Maddi Olmayan Duran Varlıkların amortismanı olarak 268

Birikmiş Amortisman hesabında; TMS 17’ye göre ise 257 Birikmiş

Amortisman hesabında izlenmesine sebep olmuştur.

Bu çalışmada kiracı işletmelerin kiralanan varlıkla ilgili olarak finansal

tablolarda gösterimi sağlayacak ilk muhasebeleştirme kayıtları ele

alınmıştır. Çalışmanın sonraki aşamalarda kiralanan varlıkların

değerlemesi ve kiralanan varlığın kiracıya ya da kiralayana devri, hem

kiracı hem de kiralayan açısından yapılacak kayıtlar dikkate alınarak

genişletilebilir.


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

KAYNAKÇA

Akdoğan, H. N. (2019). UFRS 16 No’lu Kiralama İşlemleri Standardının,

UMS 17 No’lu Finansal Kiralama Standardı İle Karşılaştırılması, Getirdiği

Yenilikler Ve Türkiye’deki Halka Açık Perakende Şirketlerinin Finansal

Durumlarına Etkisi Üzerine Örnek Uygulama, Başkent Üniversitesi Sosyal

Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Ankara.

Atakan, T., Gökbulut, R.İ. (2006). “Türkiye'de Finansal Kiralama

İşlemlerinde Yeni ve Eski Düzenlemelerin Finansal Açıdan Karşılaştırmalı

Değerlendirilmesi”, İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Dergisi, C:35,

Sayı:2, ss.107-130

Baştuğ, S. ve Deveci, D.A. (2013). “Endüstriyel Satın Alma Davranışı:

Gemi Kiralama (Çarter) Hizmetlerine Özgü Bir Endüstriyel Satın Alma

Modeli Önerisi”, Beykoz Akademi Dergisi, 1(2), s.77-102.

Çetin, İ.B. (2016). Denizcilik İşletmeleri Yönetimi, (Bölüm Adı: Çarter

İşlemleri), (Edt. Cerit,G., Deveci, A., Esmer, S.), Beta Yayınları, İstanbul.

Demirci, Ş. ve Kıvraklar, M.,K. (2018). “Ulusal Ve Uluslararası

Düzenlemeler Çerçevesinde Finansal Kiralama İşlemlerinin

Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi Nisan

2018; Özel Sayı, ss. 508-531.

Gencer, H. (2019). Deniz Taşımacılığının Temel Unsurları,(Edt. Esmer, S.

Ateş, A., Baştuğ, S.) Akademisyen Kitabevi, Ankara.

Gökgöz, A. (2013). “Finansal Kiralama İşlemlerinin

Muhasebeleştirilmesi”, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi,

Sayı 35, ss. 107-121.

Gönen, S. ve Akça, N. (2014). “Finansal Kiralama İşlemlerinin TMS-17

Kiralama İşlemleri Standardı ve Vergi Usul Kanunu Açısından

Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:64, ss. 71-

94.

Karasioğlu, F. (2001). “İşletme Kaynaklarının Etkin Kullanılması

Açısından Finansal Kiralama ve Muhasebe Uygulaması”, Muğla

Üniversitesi SBE Dergisi, Sayı:3.


7-8 Kasım 2019 – İZMİR doi: 10.18872/0.2019.5

Marşap, B. ve Yanık, S. (2018). “IFRS 16 Kapsamında Kiralama

İşlemlerinin Finansal Raporlamaya Etkisinin İncelenmesi”, Muhasebe ve

Finansman Dergisi, Sayı:80, ss. 23-40.

Özer, T. (2010). Gemilerin Zaman Esasına Göre Kiralanması: Türk

Donatanların Gemi Kiralama Konusundaki Eğilimi, Dokuz Eylül

Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamış Yüksek Lisans

Tezi, İzmir.

Citer, T. (2008). “Finansal Kiralama işlemlerinden Doğan Faiz ve Kur

Farkları”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2008.

http://www.vergidunyasi.com.tr/Makaleler/4827 Erişim Tarihi:

17.09.2019.

www.gib.gov.tr (Erişim Tarihi: 1.10.2019)

https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TFRS/TFRS

_16.pdf (Erişim Tarihi: 5.10.2019)

https://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%B

Crkiye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2011Seti/TMS17.

pdf (Erişim Tarihi: 7.10.2019)
http://www.vergidunyasi.com.tr/Makaleler/4827http://www.gib.gov.tr/https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TFRS/TFRS_16.pdfhttps://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TFRS/TFRS_16.pdfhttps://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrkiye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2011Seti/TMS17.pdfhttps://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrkiye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2011Seti/TMS17.pdfhttps://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrkiye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2011Seti/TMS17.pdf

Documents

GEMİ KİRALAMA İŞLEMLERİNİN VUK, TMS 17 VE UFRS 16 …ulk2019.deu.edu.tr/wp-content/uploads/2019/10/06.pdf · 2019. 10. 30. · IV. ULUSAL LİMAN KONGRESİ “KÜRESEL EĞİLİMLER-YEREL