03جامعة الجزائر االقتصادیة وعلوم التسییر العلوم كلیة

التجاریة العلوم قسم

:الموضوع

مذكرة مقدمة ضمن متطلبات شهادة ماجستیر في علوم التجاریة تخصص محاسبة وتدقیق دــــــــــأحم حـــابي :الطالب إعداد من

: السادة من المكونة اللجنة أمام ةاقشن

ــــدزغدار أحمـ. د ــــ ــــ ــــ ــــ ـــر ــــــ رئيــسا 03جامعة الجزائر أستاذ محاضــــررة 03جامعة الجزائر أستاذة محاضرة حفيظ شبايكي مليكه.د مقـــــــيـر. د ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــر كشرود بشـــ ـــ مناقشا 03جامعة الجزائر أستاذ محاضــــــة. د ــــ ــــ ةمناقش 03جامعة الجزائر اضرةأستاذة مح بن طلحة صليحـــــة.أ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ةمناقش 03جامعة الجزائر أستاذة مساعدة منصور مليكــــ

2010/2011: الجامعیة السنة

دراسة مقارنة بين طرق التكاليف التقليدية وطريقة وإمكانية تطبيقها محاسبة التكاليف على أساس األنشطة

في المؤسسات الصناعية الجزائريــــــة " - بسكرة – دراسة حالة الشركة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية"

ا ـيها ملال وسعها لها ما كسبت وعاسا فاهللا ن فيكل الل نا ربنا وال تحماطخاو ان نسينا اتؤاخذنا ا الاكتسبت ربن

ا نتحمل صرا كما حملته على الذين من قبلنا ربنا والاعلينا نت موالنا ا وارحمنابه واعف عنا واغفر لنا ا ما ال طاقة لن

ينالكافر مرنا على القو انصف

286آیة / سورة البقرة

اإلھداء

أھدي ھذا العمل المتواضع إلى الوالدین الكریمین وكل أفراد عائلتي

.ألصدقاء واألحبابوإلى كل ا

أحمــــد

وعرفان شكر

الرحيم الرمحن اهللا بسم ووهبنا نعلم نكن لم ما العلم من رزقنا الذي نحمده و جل و عز اهللا نشكر شيء كل قبل المتواضع عملنا و دراستنا إتمام و المستوى هذا إلى للوصول نحتاجه ما الصبر و القوة من

إياكم و به اهللا نفعنا ، هذا مليكة " ةرف الدكتور ـالمش ةإلى األستاذوالعرفان بالشكر الجزيل، واالمتنان العظيم، أتقدمكما

.القيمة اونصائحه اوتوجيهاته اإشرافه خاللوجهد وقته معي من تبذل، لما "حفيظ شبايكي

السادة األساتذة أعضاء لجنة المناقشة على تفضلهم بقبول كما أتوجه بخالص الشكر والتقدير إلى

.مناقشة هذا البحث وتقييمه

مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرةكما ال أنسى الشكر والتقدير لكل العاملين بالمؤسسة "هروال عبد الرحمان" السيد موظفين اعدة واخص بالذكر والذين لم يبخلوا علينا بالمعلومات والمس

.القيمة على مساعداتهم "نور الدين بشى "والسيد

ل من ساعدني على هذا العمل المتواضع وأخص بالذكر أساتذتي كما أقدم شكري إلى ك

.الكرام

أحمد حابي

الفهرســوان العنــ

رقـم الصفحة

البسملة اإلهــداء

شكر وعرفان فهرس المحتوى قائمة الجداول

قائمة األشكال أ المقدمة العامة

.والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :ألولالفصل ا 01 مقدمة الفصل

02 عموميات حول محاسبة التكاليف: المبحث األول 02 حماسبة التكاليف أمهيةوأهداف و فير اتع: املطلب األول 06 حماسبة التكاليف وظائف ومزاياو مقومات : املطلب الثاين

11 اإلدارية ةاملالية، واحملاسب ةسبة التكاليف، واحملاسبأوجه املقارنة بني حما: املطلب الثالث 18 التكاليف مفهومها وتصنيفاتها :المبحث الثاني

18 مفاهيم أساسية حول املصاريف واألعباء والتكاليف: املطلب األول 23 مراحل تكوينهاالتكلفة النهائية مفهومها و : املطلب الثاين

25 تكاليفتصنيف وتبويب ال: املطلب الثالث 33 التكاليفوحساب ،وطرق تخفيض ،أنظمة محاسبة التكاليف :المبحث الثالث

33 بة التكاليفـحماس أنظمة :املطلب األول 39 أساليب وطرق ختفيض التكاليف: الثاين طلبامل

44 طرق حساب التكاليف والتكلفة النهائية: املطلب الثالث 46 الفصل خاتمة

وطريقة محاسبة التكاليف طرق التكاليف التقليدية دراسة:الثاني الفصل والمقارنة بينهما ABC األنشطة على أساس

47 مقدمة الفصل 48 دراسة طرق التكاليف التقليدية :المبحث األول

48 طريقة التكاليف الكليـة: املطلب األول 52 طرق التكاليـف اجلزئية :املطلب الثاين 57 طريقة التكاليف املعيارية :املطلب الثالث 60 أوجه قصور و اختالالت طرق التكاليف التقليدية :املطلب الرابع

ABC 62دراسة طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة : المبحث الثاني ABC 63نشطةعموميات حول طريقة حماسبة التكاليف على أساس األ :املطلب األولاالفرتاضات واملقومات اليت تقوم عليها طريقة حماسبة التكاليف على أساس :املطلب الثاين

وإجراءات تطبيقها ABC األنشطة73

83 تقييم طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة :املطلب الثالث ABC 88المقارنة بين طرق التكاليف التقليدية وطريقة : المبحث الثالث

87 معايري احلكم على كفاءة طرق التكاليف :املطلب األول بني طرق التكاليف التقليدية وطريقة من الناحية النظريةأوجه االختالف :الثاين املطلب

ABCحماسبة التكاليف على أساس األنشطة 97

طريقةبني طرق التكاليف التقليدية و من الناحية العملية االختالفأوجه :املطلب الثالثABC

96

102 الفصل خاتمة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرةدراسة حالة :الفصل الثالث

ENICAB.BISKRA- -

103 مقدمة الفصل 104 تقديم المؤسسة محل الدراسة: المبحث األول

104 وتعريفها ة املؤسسةنشأ :املطلب األول 108 اسياساو املؤسسة أهداف :املطلب الثاين

110 مؤسسة لل التنظيمي يكلاهل :املطلب الثالث تجاللمنتو النهائيةوالتكلفة التكاليف مختلف لتحديد دراسة الطريقة المتبعة :المبحث الثاني

المؤسسة في113

115 تقدمي املنتجات حمل الدراسة :املطلب األول 117 يف املؤسسةسعر بيع املنتوجات حتديد التكاليف والتكلفة النهائية و آليات :املطلب الثاين

121 نتوجات حمل الدراسةاملحتديد التكاليف والتكلفة النهائية وسعر بيع :املطلب الثالث 136مع تهامقارنسبة التكاليف على أساس األنشطة و محاولة تطبيق طريقة محا: المبحث الثالث

طريقة المؤسسة

137 الكوابل الكهربائية بسكرة اتمؤسسة صناعحتديد أنشطة :املطلب األول 138 حتديد تكاليف األنشطة: املطلب الثاين

143 توزيع تكاليف األنشطة على املنتجات وحتديد تكاليفهم النهائية : املطلب الثالث

طريقة حماسبة التكاليف على أساس املقارنة بني الطريقة املطبقة يف املؤسسة و :املطلب الرابع األنشطة

146

152 الفصل خاتمة 153 الخاتمة العامة 157 قائمة المراجع

166 المالحق

فهرس الجداول

ــوان الرقـم العنــرقـم

الصفحة

15 .المقارنة بين المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف 01 22 .ميزات التكاليف 02 33 كاليف األوامر اإلنتاجيةمجاالت تطبيق نظام ت 03 37 أهم االختالفات بين نظام التكاليف المراحل واألوامر 04 96 المعلومات المتعلقة بطريقة التكاليف التقليدية 05 ABC 96المعلومات المتعلقة بطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة 06 96 )ب(و) أ(عدد مسببات التكلفة للمنتجين 07

08 باستعمال طريقة التكاليف ) ب(و) أ(لفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين تك

التقليدية97

باستعمال طريقة التكاليف على ) ب(و) أ(تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين 09 أساس األنشطة

98

لى باستعمال طريقة التكاليف ع) ب(و) أ(تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين 10 أساس األنشطة

98

99 )ب(و) أ(تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين ل الطريقتينالمقارنة بين 11 104 حسب المستوى الوظيفي 2010توزيع عمال المؤسسة لسنة 12

118 بطاقة التكاليف النهائية 13

-H03VH متر من الكابل1000تكلفة المواد األولية المستعملة في إنتاج 142X0.5mm2

119

15 متر من 1000التكلفة اإلجمالية لليد العاملة المشرفة على إنتاج الكابل من أجل

H03VH-2X0.5mm2هذا كابل 120

-H03VHمتر من الكابل 1000تكلفة اهتالك اآلالت المستخدمة في إنتاج 162X0.5mm2

121

H03VH-2X.5mm2 122متر من الكابل 1000التكاليف المباشرة في إنتاج 17

123 متر منتجة1000لكل .H03VH-2X0.5mm2بطاقة التكاليف النهائية للكابل 18

123 إجمالي التكاليف النهائية وسعر البيع للمنتوج 19

20 متر من الكابل1000تكلفة المواد األولية المستعملة في إنتاج

H05VVF2X1.5mm2 124

21 متر من 1000فة على إنتاج الكابل من أجل التكلفة اإلجمالية لليد العاملة المشر

H05VVF2X1.5mm2كابل هذا 125

متر من الكابل0100تكلفة اهتالك اآلالت المستخدمة في إنتاج 22H05VVF2X1.5mm2

126

H05VVF2X1.5mm2 126 متر من الكابل1000التكاليف المباشرة في إنتاج 23

H05VVF2X1.5mm2 127 بل التكلفة للكا التكاليف النهائيةبطاقة 24

128 إجمالي التكاليف النهائية وسعر البيع للمنتوج 25

129 إجمالي التكاليف النهائية وسعر البيع للمنتوج 26

متر من 1000التكلفة اإلجمالية لليد العاملة المشرفة على إنتاج الكابل من أجل 27 NYM-2X1.5mm2 r.mهذا كابل

130

متر من الكابل1000الت المستخدمة في إنتاج تكلفة اهتالك اآل 28NYM-2X1.5mm2 r.m

131

NYM-2X1.5mm2 r.m 131متر من الكابل1000التكاليف المباشرة في إنتاج 29

30 كل NYM-2X1.5mm2 r.mبطاقة التكاليف النهائية التكلفة للكابل

متر منتجة1000132

133 توجإجمالي التكاليف النهائية وسعر البيع للمن 31

135 تحديد أنشطة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة 32 136 تحديد تكاليف اإلجمالية غير المباشرة للمؤسسة 33

137 تحديد التكاليف المباشرة المتعلقة بالمنتجات محل الدراسة 34

137 توزيع عدد العمال على األنشطة 35

138 ألنشطةتكاليف غير المباشرة على االتوزيع 36

37 توزيع تكاليف أنشطة اإلدارة على األنشطة األساسية توزيع تكاليف أنشطة اإلدارة

على األنشطة األساسية139

140 توزيع تكاليف أنشطة الصيانة على األنشطة األساسية 38

39 تحديد تكاليف األنشطة األساسية بعد توزيع التكاليف غي المباشرة واألنشطة

المساعدة140

141 توزيع ساعات العمل على نشاطي الظفر والعزل 40

142 توزيع تكاليف األنشطة على المنتوجات 41

143 تحديد التكاليف النهائية وسعر البيع للمنتوجات 42

43 تعديالت طريقة المؤسسة بإضافة التكاليف غير المباشرة واستبعاد العناصر اإلضافية

H03VH-2X0.5mm2 للتكاليف المنتوج144

44 طريقة محاسبة التكاليف على أساس الطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين

H03VH-2X0.5mm2 األنشطة للمنتوج145

45 تعديالت طريقة المؤسسة بإضافة التكاليف غير المباشرة واستبعاد العناصر اإلضافية

H05VVF2X1.5mm2 للتكاليف المنتوج146

46 طريقة محاسبة التكاليف على أساس ريقة المطبقة في المؤسسة و الطالمقارنة بين

H05VVF2X1.5mm2 األنشطة للمنتوج147

47 تعديالت طريقة المؤسسة بإضافة التكاليف غير المباشرة واستبعاد العناصر اإلضافية

NYM-2X1.5mm2 r.m للتكاليف المنتوج148

48 ريقة محاسبة التكاليف على أساس طالطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين

NYM-2X1.5mm2 r.m األنشطة للمنتوج149

قائمة األشكـال

ــوان الرقـم العنــرقـم

الصفحة

10 .وظائف محاسبة التكاليف 01 12 .العالقة بين محاسبة التكاليف والمحاسبة المالية 02 17 والمحاسبة المالية واإلدارية العالقة بين محاسبة التكاليف 03 20 العالقة بين التكلفة و األصل و المصروف و الخسارة 04 24 مراحل تكوين التكلفة النهائية 05 34 أسلوب المراحل المتتالية 06 35 أسلوب المراحل المتوازية 07 36 أسلوب المراحل المتداخلة 08 49 ل األعباء على مختلف مراكز التحليلتحمي 09 65 أنواع األنشطة الرئيسية 10 76 إجراءات تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةيصف 11 78 وظائف المؤسسة وأقسام الوظائف وأقسام األنشطة 12 82 خطوات تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة 13 111 المالية والمحاسبةهيكل مديرية 14 113 الهيكل التنظيمي لدائرة المحاسبة 15آليات تحديد التكاليف والتكلفة النهائية وسعر البيع بطريقة محاسبة التكاليف 16

على أساس األنشطة للمنتوجات محل الدراسة134

مقدمة

ظ

مقدمة

جتماعية بصفة عامة، والعلوم احملاسبية بصفة خاصة، كما تعد تعترب حماسبة التكاليف من العلوم اال ا منذ بداية الثروة الصناعية، مع ما الزمها من تعقد األعم ـــمن العلوم احلديثة نسبيا، وقد برزت أمهيتها وضرور ال ـ

ت حبيث أصبح من الصعب أن يلم صاحب املؤسسة بكل جزئيا وتضخمها واتســاع حجم املؤسسات وانتشارهادفعـته تلك احلاجة إىل البحث عن طرق وأساليب وأنظمة حماسبية تعتمد على جمموعة من حيث مؤسسته

ـــالق ـــ ــ ـــ ــ ــ ا عند حتديد تكاليف اإلنتاج والتكلفة النهائية يواعد واملبادئ والفروض والسياسات اليت ميكن أن ـــ سرتشد .خسارة من ربح أو تهأنشطة مؤسس، بقصد معرفة نتائج أعمال اتأو اخلدم للمنتوجات

تها يف تنبع أمهي، و لتحكم يف التكاليف وحتسني فعالية التسيريللغة اطرق حماسبة التكاليف أمهية بتكتسي ن اهلدف األساسي وإ، بشكل أفضل التحكم فيهاالتحديد الدقيق للتكاليف ودراسة هيكلتها وسلوكها بغرض

ا لن هذا اهلدفى األرباح وتعظيم تلك األرباح، فبدون حتقيق احلصول عل وكانت ه مؤسسةواألويل ألي فإعن طريق حتكمها يف أنشطتها حبيث تعطي هذا اهلدفحتقيق ؤسسات تستطيع البقاء طويال، وتستطيع هذه امل

ما تكون املعلومات عن تكاليف املنتجات واألنشطة داخل املؤسسة حمددة بشكل عند، فأفضل منتج وبأقل سعرومن مث ا فيهتحكم الو توفر للمسريين قاعدة صحيحة الختاذ القرارات املتعلقة بتخفيض هذه التكاليف دقيق،

ا من .املؤسسات األخرىتستطيع املنافسة يف السوق مع مثيال :اإلشكالية - 1

التحديد الدقيق للتكاليف املؤسسات الصناعية اجلزائرية تعاين من عدة مشاكل، أمهها عدمأن وباعتبار :اجلوهري كمايليالسؤال الرئيسية للدراسة حول تنا ن أن تتمحور إشكاليك، ميهاالتحكم فيو

طرق التكاليف التقليدية أداة مالئمة وفعالة في تحديد مختلف التكاليف والتكلفة النهائية هلة محاسب المؤسسات الصناعية الجزائرية أم يجب على هذه األخيرة التوجه نحو طريقة فيللمنتجات

الراهن؟ الوقتفي ABCالتكاليف على أساس األنشطة :لتوضيح اإلشكالية الرئيسية للموضوع نطرح بعض األسئلة الفرعية

ا - أ ؟؛ هل املؤسسات الصناعية اجلزائرية تطبق طرق حماسبة التكاليف يف حتديد تكاليف منتجا تعترب هل - ب طرق التكاليف التقليدية أساسا املؤسسات الصناعية يف املنتجات فةلتكل دقيق لتقييم مالئما

؛؟ من خالل املؤسسة املدروسة اجلزائريةاملؤسسات يف خاطئة قرارات التكاليف التقليدية بالطرق املباشرة غري التكاليف حتميل عن ينتج هل - ت

؛؟ اثر ذلك عليها وه من خالل املؤسسة املدروسة وما الصناعية اجلزائرية

مقدمة

ع

من أجل حتديد طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةأن تطبق هل ميكن للمؤسسة اجلزائرية - ث .من خالل املؤسسة املدروسة؟ هادقيقا والتحكم في اتكاليفها حتديده

:الفرضيات - 2صحتها، اليت تأيت من التأكد يتطلب حمتملة أجوبة مبثابة تكون فرضيات تقدمي إىل األسئلة هذه بنا تدفع

:على النحو التايل احلايل؛ الوقتحماسبة التكاليف يف املؤسسات الصناعية اجلزائرية ضرورة من ضروريات طبيق طرقت - أ

اعتماد املؤسسات اجلزائرية طرق التكاليف التقليدية يؤثر على دقة حتديد تكاليف املنتجات العتبارها أداة - بذ قرارات خاطئة وبالتايل قد قاصرة على حتميل التكاليف غري املباشرة يف الوقت احلايل فاستعماهلا يؤدي إىل اختا

يهدد موقعها التنافسي؛ة من طرف املؤسسة اجلزائرية ميكنها من حتديد طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطتطبيق - ت

التحكم يف تسيريها وحتقيق أهدافها كتخفيض التكاليف، باإلضافة إىل ذلك ميكنها من دقيقا داتكاليفها حتدي .احملليني أو األجانب ومواجهة املنافسني سواء

:حدود الدراسة -3التكاليف على أساس متت الدراسة النظرية حول حماسبة التكاليف وطرق التكاليف التقليدية وطريقة

؛ ABC ةاألنشط

ونظرا ،- -ENICAB.BISKRمؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية أما الدراسة امليدانية فقد متت يف :يدانية سوف تقتصر الدراسة على ثالث أنواع من املنتجات فقط هم لضيق الوقت املخصص للدراسة امل

الكابل نوعH03VH-2X0.5mm2؛ الكابل نوعH05VVF2X1.5mm2 ؛ الكابل نوع NYM-2X1.5mm2 r.m.

.2011وفيما خيص دورة الدراسة مت اختيار الدور احملاسبية لشهر فيفري من سنة : الموضوع اختيار مبررات -4 :املوضوع بناء على عدة أسباب منهما سببني جوهريني مهامت اختيار هذا يف جمال احملاسبة كان السبب األول يف اختيار هذا املوضوع؛ اختصاصي -بصفة عامة، وموضوع ABCموضوع طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة قلة الدراسات حول -

بصفة ABCليف على أساس األنشطة املقارنة بني طرق التكاليف التقليدية و طريقة حماسبة التكا ؛خاصة

مقدمة

غ

طريقة حماسبة التكاليف على أساس رغبة الباحث يف توسيع معلوماته حول طرق التكاليف التقليدية و - .وأوجه املفاضلة بينهم ABC األنشطة

:الدراسة أهداف - 5 :هناك عدة أهداف نسعى لتحقيقها من خالل هذا البحث نذكر منها

ا و ومدىزائرية اجل الصناعية تؤسساامل يف التكاليفق طر واقع على التعرف - ؛ رهايتطو االهتمام إبراز قصور طرق التكاليف التقليدية يف حتميل التكاليف غري املباشرة؛ - ؛ ABC طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةإبراز كيفية توزيع التكاليف غري املباشرة ب - عن طرق التكاليف التقليدية؛ ABC اليف على أساس األنشطةطريقة حماسبة التكمعرفة ما أضافته -ال اءإثر املسامهة يف - .املكتبة مبرجع علمي باللغة الوطنية الرمسية يف هذا ا

:أهمية الدراسة- 6ا تبحث يف طرق حماسبة التكاليف، من خالل املفاضلة بينهم، وفيما ت مه قدتربز أمهية الدراسة كو

ا ومعلومات كلفوية تكون أكثر دقة ومالللمؤسسات الصناعية اجل مة ئزائرية من دقة يف حتديد تكاليف منتجا .الختاذ القرارات الرشيدة

:المستخدمة واألدوات البحث منهج - 7بقصد اإلملام مبختلف جوانب املوضوع ودراسة اإلشكالية الرئيسة واستخالص النتائج حول الفرضيات

املناهج ففي اجلانب النظري من البحث استخدمنا املنهج الوصفي واملنهج املطروحة حاولنا استخدم مزيج من .التحليلي، أما يف اجلانب التطبيقي استخدمنا املنهج التجرييب

فيما خيص الوسائل وأدوات املستخدمة فإننا استعنا مبجموعة من الكتب العربية واألجنبية املتخصصة يف الجمال حماسبة التكاليف، باإلضافة إىل اس .تخدام مقاالت وأحباث ودراسات عربية ومتخصصة يف هذا ا

:الدراسات السابقة - 8لمقارنة تكاد تكون معدومة يف حدود معرفة الباحث، أما فيما خيص لالدراسات يف هذا املوضوع بالنسبة

:بعض الدراسات نذكر منها هناكف ABC حماسبة التكاليف على أساس األنشطةطريقة ABC األنشطة على المبني التكاليف نظام لتطبيق مقترح تصور -2005م السحال أمري دراسة إبراهي

-غزة بقطاع األدوية لصناعة األوسط الشرق شركة على تطبيقية دراسة الفلسطينية في الصناعية الشركاتة قسم التجار ، كلية احملاسبة والتمويليف املاجستري درجة على مقدمة للحصول عن الرسالة عبارة البحث

املنتجات تكلفة أن ته إىلدراستوصل الباحث يف ،اإلسالمية غزة امعةاجل التجارة والتمويل لطريقة طبقا إعادة إىلي يؤد بدوره وهذا املتبعة، التقليدية بالطرق عليه هي عما ختتلف األنشطة أساس على التكلفة

احملددة التكلفة اختالف إىل أدى مما التكلفة، وحدات على الرئيسية النشاط مراكز تكلفة عناصر ختصيص

مقدمة

ف

، اجلديدة النتائج على االعتماد ميكن وبالتايل ،ميةالقد طرقال يف احملددة التكلفة عن املنتجات من منتج لكل .السليمة اإلدارية القرارات من العديد اختاذ يف األنشطة أساس على التكلفة لطريقة

تسيير تكاليف في) ABC(لى أساس األنشطة نظام المحاسبة عدور –2006فرزيزي إبراهيم -عن الرسالة عبارة البحث - دراسة حالة مؤسسة صناعة األواني النحاسية والتنك الجزائر المؤسسة

احملاسبة املدرسة العليا للتجارة اجلزائر، وتوصل الباحث يف يف املاجستري درجة على للحصول مقدمةحيقق العديد من املزايا للمؤسسات عن طريق األنشطة أساس على التكلفة طريقةإن تطبيق دراسته إىل

توفريه ملعلومات دقيقة عن التكاليف وإمكانية حتقيق تسيري فعال للتكاليف ومسامهته يف حتقيق اعتبارات طريقةباإلضافة إىل ضرورة إشراك مجيع املستويات اإلدارية يف املؤسسة عند تطبيق ،التطوير املستمر

.لزيادة كفائتة األنشطة اسأس على التكلفة على المبني التكاليف محاسبة نظام تطبيق اثر -2008 مغلي أبو مسعود عزمي أشرفدراسة -

عن عبارة البحث -الربحية دراسة تطبيقية على مستشفيات العاصمة عمان تعظيم األنشطة علىالعليا األردن، للدراسات طاألوس احملاسبة جامعة الشرق يف املاجستري درجة على مقدمة للحصول الرسالة

يف احلالية التطوراتتها مواكب على التقليدية التكاليف طرق حيث توصل الباحث يف دراسته إىل قصور تكلفةال ساهم يف ختفيضت األنشطة أساس على التكلفة طريقةالقطاع حمل الدراسة باإلضافة إىل إن

.الرحبية تعظيم إىل يؤدي بشكل

:صعوبات الدراسة -9 :يف النقاط التالية ينهاكن تلخيص أهم الصعوبات اليت تلقمي

بالرغم من كثرة املراجع اليت تتحدث عن موضوع الدراسة على املستوى الدويل، خاصة باللغة اإلجنليزية، إال -ا تكاد تنعدم يف املكتبات اجلزائرية، خاصة الكتب األوىل اليت حتدثت عن طريقة حماسبة التكاليف على أ

؛ABC ألنشطةأساس اصعوبة إجياد مؤسسة مستقبلة إلجراء دراسة احلالة، نظرا لعدم انتشار حماسبة التكاليف بشكل عام يف -

؛املؤسسات اجلزائريةالتكلفة سبباتمو بصفة عامة التكاليف غري املباشرة قلة املعلومات املتوفرة يف املؤسسة حمل الدراسة حول -

؛بشكل خاصوجدنا فرق األنشطة أساس على التكلفة طريقةرنة بني الطريقة املتبعة يف املؤسسة و عند إجراءنا لعملية املقا -

واليت تعترب نسبة مقدرة اعتباطيا من التكاليف املباشرة -يف التكاليف غري املباشرة املستعملة بطريقة املؤسسة وهذا األنشطة سأسا على التكلفة طريقةو -واليت يتحكم فيها حسب السعر السائد يف السوق للمنتجات

ما ينعكس بالسب على دراستنا، فحاولنا إخراج التكاليف غري املباشرة احلقيقية، وعلى أساسها قمنا

مقدمة

ق

وعدلنا التكاليف غري املباشرة بطريقة املؤسسة وأجرينا عملية األنشطة أساس على التكلفة طريقةبتطبيق . املقارنة

.قصر املدة اليت خصصت للدراسة امليدانية - :البحث قسيماتت- 10

والذي يعترب مبثابة فصل " والتكلفةحماسبة التكاليف مدخل ملفاهيم "حتث عنوان واملعنون :الفصل األولا، مث تليه عموميات حول حماسبة التكاليفمتهيدي، حبيث خصص لدراسة التكاليف ومت تناول فيه خمتلف حيثيا

ا ا، مفهومها وتصنيفا أنظمة حماسبة التكاليف وطرق ختفيض واحتساب إىل طرق التمتويف األخري ومكونا .التكاليف

دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة حماسبة التكاليف على أساس " حتث عنوان واملعنون :الفصل الثاني، حبيث خصص لدراسة طرق التكاليف التقليدية مت عرض فيه خمتلف طرق "واملقارنة بينهما ABCاألنشطة

ABCطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة مث تليه دراسةجهتها، اتقليدية و اإلختالالت اليت و التكاليف ال

حبيث مت تناول فيه أساسيات هذه الطريقة واالفرتاضات واملقومات اليت تقوم عليها وإجراءات تطبيقها ومن مث ليدية وطريقة حماسبة التكاليف على أساس طرق التكاليف التقإىل املقارنة بني طرق التمتويف األخري ، تقييمهاوفيها مت تناول معايري احلكم جناعة طرق حماسبة التكاليف وكذلك مت املقارنة بني الطرق من الناحية ABCاألنشطة

.النظرية والتطبيقية بتناول مثال

خصص إلجراء دراسة ميدانية على مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية :الفصل الثالثENICAB.BISKR- -حساب تكاليفها، ومن مث ة املطبقة يفقيطر المث إىل ،لتقدمي املؤسسة نا، حيث تعرض

ومقارنة نتائجها مع نتائج الطريقة املطبقة يف املؤسسة حمل ،حماولة تطبيق طريقة احملاسبة على أساس األنشطة .الدراسة

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:مقدمة الفصل باملؤسسات يف البداية الفرع هذا ارتبط وقد احملاسبة، لعلم األساسية لفروعا أحد التكاليف حماسبة تعترب

إدارة وسعي املنافسة حدة العاملي وزيادة نفتاحاال مع ولكن وخصائصها، املؤسسات هذه لطبيعة نظرا الصناعيةدف وضبط تقليل إىل املختلفة القطاعات املؤسسات يف أدى ،قوي تنافسي مركز على احلصول التكاليف

املختلفة املؤسسات بالبيانات إدارة تزويد يف دور من له التكاليف ملا حماسبة بفرع االهتمام زيادة إىل ذلك .األمثل االستغالل املؤسسة موارد التكاليف واستغالل ورقابة لتخطيط الالزمة

أنه من ىيث نر حبالفصلني املواليني، لباقي متهيدي وفصل مدخل مبثابة يعتربيهدف هذا الفصل الذي يث حبه، تيايثحب ومن أجل اإلملام التقصري أن تكون دراستنا لطرق حماسبة التكاليف بدون اخلوض يف هذا الفصل

ا إبراز املفاهيم املتعلقة مبحاسبة التكاليف فيه إىل طرقتسن ،املستخدمة يف ختفيضهاساليب واأل والتكلفة وتصنيفا .النهائيةالتكلفة خمتلف التكاليف وطرق حتديد

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

التكاليف محاسبة عموميات حول: المبحث االولا على املنافسة، تم أصبحت حماسبة التكاليف أمرا ضروريا وحيويا الستقرار املؤسسات االقتصادية وقدر و

ائف التسريية بأكرب هذه احملاسبة بقياس التكلفة مبا خيدم أغراضا معينة تساعد مسريي املؤسسة يف أداء خمتلف الوظ .قدر ممكن من الكفاءة

:وذلك من خالل عرض مايلي املفاهيم األساسية حملاسبة التكاليف إبراز إىل املبحث هذا يهدف ؛وأهدافها وأمهيتها التكاليف حماسبة تعاريف

؛اظائفها و مزاياهو و التكاليف حماسبةاليت تقوم عليها قوماتامل .كذلك أوجه االختالف والتشابه بينهماو ،ملالية واحملاسبة اإلداريةبني احملاسبة اأوجه الرتابط

محاسبة التكاليف أهميةوأهداف و فير اتع: ولالمطلب األأي مؤسسة هو حتقيق الربح، وهذا يتم من خالل كون اإليرادات اليت حتصل عليها املؤسسة إن هدف

، فالتكاليف إذن مفردة مهمة جدا ومن الواجب تكون أكرب من التكاليف اليت تتحملها خالل الفرتة املاليةا تعترب العنصر الرئيسي والذي يساهم يف حتقيق اهلدف من خالل استخدامها ا بدقة، لكو دراستها واالهتمام

.بشكل أمثل وبشكل اقتصادي، وحماسبة التكاليف واحدة من العلوم اليت تساعد إدارة املؤسسة على ذلك .وأمهيتها تقدمي أهم تعاريف حماسبة التكاليف وأهدافهاسنقوم يف هذا املطلب ب

تعريف محاسبة التكاليف :الفرع االولا اتلقد تعددت تعريف ومواكبتها بسب مشوليتها من ناحية، نظرهم ووجهاتحماسبة التكاليف بتعدد كتا

يف حقيقة النواحي، و ز بعض ن تعدد التعاريف يرجع إىل رغبة كل كاتب يف إبرالذا فإ للتطورات من ناحية أخرى، :، ويف هذا الصدد سنحاول عرض أهم التعاريف كما يليهم يتفقون مجيعا من حيث الدور األمر

وحتليلها ،)باإلضافة إىل مصادر أخرى (هي تقنية معاجلة املعلومات املتحصل عليها من احملاسبة العامة "وتسمح بدراسة ومراقبة ة القرارات املتعلقة بنشاطها،نتائج يتخذ على ضوئها مسريو املؤسس من أجل الوصول إىل

ا تسمح مبراقبة املس أو على يسواء على املستوى التنفيذ توليائاملردودية وحتديد فعالية تنظيم املؤسسة،كما أ 1 ."املؤسسات لتسيريلأداة ضرورية كاليفحماسبة التوتعترب املستوى اإلداري،

دف تقييم السلع واملنتجات املباعة، وكذا مراقبة حماسبة التكاليف هي تقنية حتلي ل األعباء واملنتجات 2 .الشروط الداخلية لالستغالل

.8، ص1988اجلزائر، ، ، دار البعث، قسنطينةتقنيات مراقبة التسيير عدون ناصر، دادي 1

2 A.Rappin, et J.Poly, Comptabilité Analytique d’exploitation, DUNOD, Paris, France, 1996, P10.

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

ـا تعتـرب نظامـا " تعد حماسبة التكـاليف أداة علميـة لتحقيـق غايـات وأهـداف حمـددة، و أمهيتهـا تكمـن يف كووالتوقيت الئمةليت تتسم بالصحة والدقة واملمنهجيا متكامال قادرا على إنتاج نوع حمدد من املعلومات األساسية وا

ا املختلفة بأعلى قدر من الكفاءة والفعالية ا ورسم سياسا 1." املناسب وذلك ملساعدة اإلدارة على اختاذ قراراا، يف " عبارة عن طرق وأساليب يتم مبقتضاها تتبع التكاليف املتعلقة باألنشطة اإلنتاجية واخلدمية وحركا

دف ) تشغيل النظام...(يل والتبويب والتحليل والتحميلقواعد ومبادئ متعارف عليها للتسج عةضوء جممو 2 ").خمرجات النظام(تقدمي تقارير دورية وملخصات وافية تساعد اإلدارة يف حتقيق القياس والرقابة واختاذ القرارات

بويب وتسجيل بيانات التكاليف هي عبارة عن جمموعة من األساليب واإلجراءات املستخدمة يف مجع وت"دف احتساب تكاليف اإلنتاج أو اخلدمات أو األنشطة املختلفة من أجل تقدمي املعلومات الضرورية وحتليلها

3 ."لإلدارة ألغراض التسعري وممارسة الوظائف اإلدارية وتقييم األداءدف حتديد تكاليف ، ملؤسسةهي تقنية لتحديد التكاليف اليت هلا عالقة بنشاط ا حماسبة التكاليف

4.اإلنتاج وأسعار التكلفة وخمتلف النتائج التحليلية

تتفق على أن حماسبة التكاليف هي عبارة عن تقنيات أوطرق من العرض املتقدم نرى أن مجيع التعاريف دف حتديد تكلفة املنتجات وتسعريها، ومساعدة االدارة يف التخطي ط، والرقابة وأساليب تستخدم يف املعاجلة

على التكاليف، وكذلك مساعدة االدارة يف اختاذ القرارات، لتحقيق األهداف املنتظرة من املؤسسة بأعلى قدر .ممكن من الكفاءة والفعالية

أهداف محاسبة التكاليف: الفرع الثانيا أداة حلساب ودراسة التكالي ف والتكلفة جيب أال ننظر حملاسبة التكاليف من املنظور الضيق، على أ

النهائية، فهي أوسع وأمشل من ذلك، حبيث متد اإلدارة بكل املعلومات الالزمة لنشاط ما، وهذا قصد متابعته تعددت أهداف حماسبة والتعرف على نقاط القوة والعمل على دميومتها واحلد أوالقضاء على نقاط الضعف؛ لقد

:يف حماسبة التكاليف السابق ميكن ذكر أمههاالتكاليف حسب وجهة نظر كل باحث، و باإلشارة إىل تعر تحديد تكلفة المنتجات وتسعيرها : أوال

يعترب هذا اهلدف من األهداف األساسية واملهمة اليت أدت إىل ظهور حماسبة التكاليف وميكن جتزئة هذا :5اهلدف إىل النقاط التالية

مذكرة غري منشورة ،ENICABفي تحسين تنافسية المؤسسة دراسة حالة مؤسسة صناعة الكوابل الكهربائية )ABC(دور نظام التكاليف على أساس النشاط معاليم سعاد، 1

.09ص ،2005 بسكرة، كلية العلوم اإلقتصادية والتسيري، جامعة حممد خيضر، فرع تسيري املؤسسات الصناعية،يف علوم التسيري مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري . 04، ص 1999، دار صفاء للطباعة والنشر والتوزيع، األردن، محاسبة التكاليف المتقدمةمجعة أمحد خليل، وآخرون، 2 . 16ص ، 2008األردن، ، للنشر والتوزيع، عمان، دار وائل محاسبة التكاليف المتقدمةوسعدوين مهدي الساقي، كمال حسن، مجعة الربيعي 3

4 Sahraoui Ali, Comptabilité de gestion, Berti Edition, Alger, 2004, P9. .17ص وآخرون، مرجع سابق،مجعة الربيعي كمال حسن، 5

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

تاج كاملواد األولية واألجور واملصاريف حتديد كلفة اإلنتاج واحتساب كلفة كل عنصر من عناصر اإلن -1 األخرى؛

حتديد كلفة اإلنتاج التام واإلنتاج حتت التشغيل آخر املدة ألغراض إعداد احلسابات اخلتامية وامليزانية -2 العمومية؛

مساعدة اإلدارة يف حتديد األسعار ويف رسم السياسات التسعريية السليمة للمنتجات أواخلدمات املختلفة -3 .قوم املؤسسة بإنتاجها أوتقدميهااليت ت مساعدة اإلدارة على التخطيط:ثانيا

حتتاج عملية ختطيط أنشطة املؤسسة يف األجل القصري إىل تقديرات للتكاليف املستقبلية املرتتبة على هذه 1 .األنشطة، وتوفر حماسبة التكاليف هذه التقديرات للتكاليف من خالل ما يعرف باسم املوازنات التقديرية

ا خطة عينية ومالية تفصيلية تغطي مجيع نواحي النشاط يف حبيث ميكن تعريف هذه األخرية على أا ،املؤسسة لفرتة حمددة مقبلة تعرب عن األهداف والسياسات اليت سامهت اإلدارة العليا يف وضعها داةأكما أ

2.للوحدات اإلدارية فيها سواء للمؤسسة ككل أو

عناصر التكلفة الرقابة على: ثالثاتعترب الرقابة على عناصر التكاليف أحد األهداف األساسية حملاسبة التكاليف لتحقيق الكفاية

واالستخدام األمثل لعناصر اإلنتاج، وعملية الرقابة على عنصر التكاليف تتطلب وضع الدورات املستندية السليمة دف مراقبتها والسيطرة علي .هااملتعلقة بعناصر التكاليف

تعترب الرقابة إحدى الوظائف املهمة يف حالة وضع املوازنات، حيث تساعد يف رقابة العمليات مبقارنة 3.النتائج الفعلية باملخططة، فإذا ما حدث احنراف كبري عن املوازنة فيتم إبالغ اإلدارة الختاذ اإلجراءات املناسبة

اختاذ القرارات املساعدة على :رابعادولة، خاصة وأن اإلدارة تستخدم اإلدار ة بيانات التكاليف يف اختاذ العديد من القرارات املتنوعة وغري ا

تواجه بعض املشاكل عند اختاذ القرارات، ومن القرارات اليت ميكن لبيانات التكاليف أن تساعد يف اختاذها :4مايلي

الربح؛ –اجلحم –حتديد العالقة بني التكلفة -1 إنتاج معني أواالستمرار به؛اختاذ قرار توقيف خط -2

.09، ص 2003مصر، ، االسكنديرية ، الدار اجلامعية،مقدمة في محاسبة التكاليف الصناعيةأمحد، حسني على حسني 1أطروحة غري ،-التطبيق ومناذج مقرتحة للقياس – وعالقته باألداء المالي نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في الشركات الصناعية في األردن ،عمر حممد هديب 2

.21، ص2009األكادميية العربية للعلوم املالية واملصرفية، األردن، ة،يف احملاسبة،كلية العلوم املالية واملصرفي منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الدكتوراه .17، ص 2003، دار وائل لنشر والتوزيع، عمان، األردن، مقدمة في محاسبة التكاليفغسان، فالح سالمة املطارنة 3 .17،18 ، ص صمرجع سابقفالح سالمة املطارنة غسان، 4

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

شراء أو انتاج األجزاء املصنعة اليت حيتاجها املنتج؛ -3 إحالل آلة جديدة بدال من القدمية؛ -4 التوسع يف خط انتاج قائم بدال من إنشاء خط جديد؛ -5 .البيع لألسواق احمللية أو اخلارجية -6

رة، واليت الميكن هلا اختاذ القرار خبصوصها تعترب املشاكل السالفة الذكر بعضا من املشاكل اليت تواجه اإلدا .دون الرجوع إىل البيانات اليت توفرها حماسبة التكاليف

أهمية محاسبة التكاليف : الفرع الثالثفــإن ،املاليــة يف أي مؤسســة مــن املؤسســات يعــد أمــرا إلزاميــا حبكــم القــانون إذا كــان تواجــد نظــام للمحاســبة

الــذي يبقــى أمــرا اختياريــا يتوقــف علــى مــدى ، 1األمــر خيتلــف بالنســبة لتواجــد نظــام حملاســبة التكــاليف يف املؤسســة .تقدير إدارة املؤسسة بأمهية وجود هذا النظام فيها

التطورات و التغريات يف بيئة األعمال إىل وقت مل تصل فيه حيحا و مقبوال يفإن احلديث السابق كان صقمة اإلثارة، مما أدى إىل ظهور أفكار ومفاهيم إدارية جديدة جعلت وجود نظام حملاسبة التكاليف يف املؤسسات

يؤديه ميكن أن ، وذلك نظرا لتزايد أمهيته يف الوقت احلاضر وتصاعد الدور الذي 2ضرورة ال مفر منها االقتصادية سواء االقتصادية، إذ تعتمد عليه اإلدارة يف توفري البيانات و املعلومات الالزمة للعملية اإلدارية، ؤسساتيف امل

اختاذ القرارات حىت تستطيع املؤسسة البقاء يف السوق واالستمرار يف املنافسة جمال الرقابة أو يف جمال التخطيط أو .ورفع معدالت الرحبية اليت حتققها

محاسبة التكاليف وظائف ومزاياو مقومات :المطلب الثاني .حماسبة التكاليف وظائف ومزايا ومقومات سنقوم يف هذا املطلب بعرض

مقومات محاسبة التكاليف :الفرع األولعلى أن هناك عدة مقومات رئيسية يتأسس عليها أي نظام حماسبة احملاسبة، معظم االدبياتتفق ت

ا وهي كالتايلاوهلذه املقومات شروط جيب مر ن يؤدي وظائفه بكفاءة أمام اإلدارة، للتكاليف ميكن أ :3عا ساطة والوضوح ملنع حدوث األخطاء؛الب لعمل وبشكل حيقق األهداف احملددة؛تقليل عدد الدفاتر واملستندات دون التأثري سلبا على سري ا ن أجلهحتقيق املستند أو التقرير أو السجل للهدف الذي صمم م.

: 4ميكن تلخيص هذه املقومات مبا يليوبعد توفر الشروط املفروضة أعاله

1J.M. Auriac H.Bougault,l économie d entreprise 2ème édition, Editions casteilla , paris, France, 1994, p 54. . 22، ص 2003الدار اجلامعية للنشر، اإلسكندرية، ،مبادئ المحاسبة اإلداريةوحسني علي، ،أمحد نور 2 .30ص ،2001األردن،، ، دار الربكة للنشر والتوزيع، عمانيف الصناعية، محاسبة التكالمحد، أمسري واجلعربي محودةو ، إميان اهلنيينو عاطف، األخرس 3 .21ص ،مرجع سابق عمر، حممد هديب 4

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

ودفترية سليمة مستنديةتحديد مجموعة :أوالا من املقومات األساسية ألي نظام سليم للتكاليف حيث أن تصميم املستندات وجمموعتها الدفرتية ودور

يبها يع البيانات اخلاصة بعناصر التكاليف، لغرض تسجيلها وتبو باعتبارها الوسيلة اليت تعتمدها اإلدارة يف جتمتكلفة املواد، وتكلفة اليد العاملة، وتكاليف ( ن لكل عنصر من عناصر التكلفة الثالثةوالرقابة عليها، وال شك أ

ا على وحدة متهيدا لتحميله يتم من خالهلا حصر تكلفة كل عنصر منها، دورة مستنديه خاصة به، )اخلرى 1.مث إىل مراكز التكلفة املسئولة عن إنتاج هذه الوحدات منها، لتكلفة، اليت استفادتا

موعة املستندية كل الوثائق اليت مت إعدادها احلصول عليها من طرف داخل املؤسسة أو مت يقصد با .التكاليف نظام مدخالت نوعية حتدد واليت للبيانات األول املصدر تكون بذلك وهيمتعامليها، موعة يقصد أنه كما وتستطيع املؤسسة ا حتتفظ اليت التحليلية والدفاتر السجالت جمموعة الدفرتية با

احللقة الدفاتر وتعترب ،حماسب التكاليف عاتق على امللقاة املختلفة بالوظائف القيام استخدامها خالل من األحداث مدلول يفسر ما املعلومات من تقدم اليت التقارير وبني البيانات تنقل اليت املستندات بني الوسيطة

2.حتديد جمموعة دفرتية ومستنديه سليمة حمددة زمنية فرتة خالل وقعت اليت تحديد أساس قياس التكلفة :ثانيا

هذا األساس ال يقل أمهية وضرورية عن غريه من األسس واألركان الالزمة لتصميم أي نظام للتكاليف ، فقد ؤسسةامل املناسبة يف قياس التكلفة ويكون اعتماد هذه الطرق وفقا للظروف ق الطر أحد اعتماد،حيث يتم

.تكون هذه الطرق إما طرقا تقليدية أو حديثة تحديد دليل التكاليف :ثالثا

ا بند كل أو حساب كل إعطاء التكاليف بدليل يقصد ا رقم يف التكاليف دليل وميثل به، خاص وعناصر النشاط، ووحدات التكلفة، مراكز( احلسابات، بتبويب اخلاصة ةقميالر اخلطة املختلفة الشركات، واحدا دليال وليس أدلة عدة التكاليف دليل ملصطلح استخدامهم من عادة احملاسبون ويقصد، )التكاليف

3ومن هذه األدلة

.21، صمرجع سابق عمر، حممد هديب 1قسم نيل شهادة ماجستريمذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات ،دراسة وتقييم أنظمة محاسبة التكاليف في الشركات الصناعية في قطاع غزة، صبحي ابوشنف شادي 2

.38ص ،2008فلسطني،، غزة اإلسالمية، ةاحملاسبة والتمويل اجلامع الفصل الثاين يف بشيء من التفصيل سيتم التعرض هلذه الطرق يف املبحث الثالث من الفصل األول،و. . 39 ،38صص ،مرجع سابق ،صبحي ابوشنف شادي 3

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:المراكز دليل -1 التكلفة حتديد عليه يسهل مما رقميا ويبهاوتب هلا واملساعدة العامة واملراكز اإلمجالية املراكز الدليل حيدد

.املركز تكاليف على والرقابة املباشرة غري التكاليف وحتميل :الوحدات دليل -2

يسهل الذي األمر رقميا، تبويبا وأجزائها والفرعية الرئيسية املنتجات تبويب يتم الوحدات دليل مبوجب .باملنتجات املتعلقة لفةالتك استخراج ليتسه وبالتايل حنوها التكاليف توجيه

:العناصر دليل -3يف جمموعات رئيسية )املواد واألجور و املصروفات األخرى( الثالثة التكاليف عناصر الدليل هذا حيدد

مع إعطاء كل جمموعة أو بند منها رمزا أو رقما خاصا به، ويتفرع من هذا رموز وأرقام فرعية أخرى داخل وفرعية،موعة الواحدة .ا

تحديد فترة التكلفة :عاراب ؤسسةمن املبادئ احملاسبية املتعارف عليها مبدأ الدورية، أي وجود فرتة زمنية ثابتة لقياس نتيجة أعمال امل

وكذلك احلال بالنسبة حملاسبة التكاليف جيب حتديد فرتة زمنية واليت وعادة ما تكون هذا بالنسبة للمحاسبة املالية، .ساسية يف حماسبة التكاليفتعترب من املقومات األ

هذه الفرتة يتم فيها حصر التكاليف على أساسها وتوزيعها على مراكز التكلفة املختلفة لقياس تكلفة 1.ن فرتات احتساب عناصر التكاليف خمتلفةخاصة أل اإلنتاج

وموعد ريبية،والسنة الض وطرق االستغالل، مومسية اإلنتاج،: أمهها توقف فرتة التكاليف على عوامل عدة،ت 2 .توزيع األرباح، وأخريا تكلفة العمل الذي يتطلب أقفال احلسابات وجتميعها إلعداد قوائم التكاليف بصفة دورية

وال يفضل أن اعادة ما تتطابق فرتة التكاليف مع دورة اإلنتاج منذ البداية باإلنتاج وحىت يصبح املنتج تام 3 .مة إلمتام املنتجتكون فرتة التكاليف أقصر من املدة الالز

تقارير التكاليف :خامسااملعاجلة املدخالت، وهي رئيسية أركان ةثالث من األنظمة من كغريه التكاليف حماسبة نظام يتكون

وجيب ،ؤسسةامل إلدارة تقدم تقارير خالل من التكاليف نظام خمرجات جتهيز ويتم ،املخرجات والتشغيل،

.31،ص مرجع سابق، األخرس عاطف، وآخرون 1 .21حممد هديب، مرجع سابق، ص 2 .32عاطف، وآخرون،مرجع سابق، ص األخرس 3

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

أنواع ثالثة وهناك التكاليف، نظام من املرجوة األهداف حتقيق على تساعد اليت التقارير من جمموعة تصميم :1وهي التكاليف حماسبة أهداف مع تتناسب التقارير من :الفعلية التكاليف لقياس )قوائم( تقارير -1

املتبعة، التكاليف حتميل نظرية ضوء يف التكاليف دفاتر أو املستندات واقع من التقارير هذه إعداد يتم مراكز أو التكلفة مراكز تكلفة لقياس أو التشغيل حتت أو التامة املنتجات تكاليف لقياس القوائم هذه دوتع

.ككل النشاط تكاليف لقياس أو املسؤولية :رقابية تقارير -2

االحنرافات وأنواع الفعلي واألداء املخطط باألداء تتعلق اليت البيانات تقدمي إيل التقارير هذه دف ا إيل حتليلهاو املختلفة .املصححة اإلجراءات اختاذ اإلدارة تستطيع لكي أسبا

:القرارات اتخاذ ترشيد رتقاري -3 واختاذ املختلفة البدائل بني املفاضلة يف اإلدارة تساعد اليت البيانات تقدمي إيل التقارير هذه دف .املناسبة القرارات

وظائف محاسبة التكاليف :الفرع الثالث :ة التكاليف بعدة وظائف نذكر منهاتقوم حماسب

الوظيفية التسجيلية :أوالا، وفق املعايري املتفق يعين أن يقوم حماسب التكاليف بتدوين التكاليف يف السجالت املناسبة اخلاصة

2.عليها وبشكل واضح ودقيق حبيث ميكن الرجوع إليها واالستفادة منها عند احلاجة ةالوظيفية التحليلي :ثانيا

فعال وتصنيفها وربطها مبنتج ةتم من خالل هذه الوظيفة حتليل البيانات التكاليفية اليت وقعت يف املؤسسي 3 .معني أو أمر إنتاج معني أو مرحلة معينة أو قسم معني

الوظيفة الرقابية :ثالثاة املنتجة ومقارنة ولكل مركز تكلفة مبا ينبغي أن حتتاجه الوحد ،حتدد املعايري لكل عنصر من عناصر التكلفة

مالئمةأو غري مالئمةهذه املعايري مبا ينفق فعال لكل عناصر التكاليف، وحتديد االحنرافات واليت إما أن تكون 4.حد من االحنرافاتلهات املختصة لاجلوتبحث عن أسباب هذه االحنرافات وحتليلها ودراستها مث رفع النتائج إىل

.38صبحي، مرجع سابق، ص ابوشنف شادي 1 .14عاطف، وآخرون، مرجع سابق، ص األخرس 2 .14عاطف، وآخرون، مرجع سابق، ص األخرس 3 .24، ص 2006حامد للنشر و التوزيع، عمان، األردن، ، دار محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيقإمساعيل، حيي التكرييت 4

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

الوظيفة اإلخبارية:رابعاذه النتائج ترتبط ه ا، خترب اإلدارة ذه الوظيفة بالوظيفة السابقة، فبعد اكتشاف االحنرافات ودراسة أسبا

1 .وذلك الختاذ القرارات الالزمة لتصحيح هذه االحنرافات وعدم تكرارها الوظيفة التحفيزية:خامسا

دفع لألقسام املؤسسة من فة عامل جناز الوظائف السابقة، حيث متثل هذه الوظيتتحقق هذه الوظيفة بعد إؤسسة يف جل تنفيذ ما هو خمطط وعدم جتاوز املعايري احملددة يف عملية اإلنفاق، ومن هنا سوف حتفز أقسام املأ

2.هذا ما يساعد اإلدارة على حتقيق أهدافها ،واقتصادي استخدام مواردها بشكل كفء

:ميكن توضيح ما سبق من خالل الشكل التايل يوضح وظائف محاسبة التكاليف: 01الشكل رقم

، دار حامد للنشر و التوزيع، محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيقإمساعيل، حيي التكرييت :المصدر .24، ص 2006عمان، األردن،

تخدام األمثل من الشكل أعاله أن وظائف حماسبة التكاليف متكاملة وبتكاملها تعمل على االس يتضح .ملوارد املؤسسة وبالتايل حتقق أهداف املؤسسة

.24،25مرجع سابق، ص ص ،محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيقإمساعيل، حيي التكرييت1 .25،ص مرجع سابق ،محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق إمساعيل، حيي التكرييت 2

املؤسسة حتقيق هدف

مثل للمواردأستخدام ا

التحفيزية الوظيفة

الوظيفة اإلخبارية الوظيفة الرقابية الوظيفة التسجيلية الوظيفة التحليلية

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

مزايا محاسـبة التكاليف: الفرع الثالث :1تكمن مزايا حماسبة التكاليف يف النقاط املتعددة التالية

واليت تفيد اإلدارة يف التعرف على مدى مسامهة كل ؤسسة،توفري البيانات التفصيلية عن خمتلف أنشطة امل -أوالوتساعد يف اختاذ القرارات اخلاصة باختيار التشكيلة ،من ربح أو خسارة ؤسسةنها يف النتائج النهائية للمم

.اتاملناسبة للمبيع حتديد عناصر التكاليف اليت تشكل تكلفة املنتج النهائي للمؤسسة؛ -ثانيا تساعد اإلدارة على اختاذ قرارات املزايدات واملناقصات؛ -ثالثا اقبة وضبط عناصر التكاليف املختلفة من مواد خام وأجور ومصاريف صناعية؛مر - رابعا

حتديد أسباب الربح واخلسارة يف املؤسسة؛ - خامسا تزويد البيانات عن تكاليف املراحل والعمليات املختلفة؛ -سادسارفة الوقت الكشف عن نواحي الضعف يف كفاءة املؤسسة وذلك عن طريق حصر التالف من املواد ومع - سابعا

.الضائع اإلدارية ةالمالية، والمحاسب ةمحاسبالأوجه المقارنة بين محاسبة التكاليف، و : لمطلب الثالثا

املشاكل بتخفيض ومعاجلة حتليل على تساعد مالية غري وأخرى مالية معلومات إىل تسيريها يف املؤسسة حتتاج :مها شكلني رئيسني يف وذلك ،الضرورية املعلومات هذه من الكثري احملاسبة توفر ما وغالبا التأكد، عدم درجة

سنقوم يف هذا املطلب ، االثنتني بني ممتدا جسرا التكاليف حماسبة تعد كما املالية، واحملاسبة اإلدارية احملاسبةبني حماسبة ، والعالقةباملقارنة بني كل من حماسبة التكاليف واحملاسبة املالية، وحماسبة التكاليف واحملاسبة اإلدارية

. اإلداريةاحملاسبة املالية و التكاليف المالية ةأوجه المقارنة بين محاسبة التكاليف ومحاسب: الفرع األول

هاملالية من خالل ذكر العالقة وأوجه التشاب ةسنقوم يف هذا الفرع مبقارنة بني حماسبة التكاليف وحماسبألحيان خيلط الكثري بني أوجه التشابه والعالقة بني حماسبة واالختالف بينهما، ونريد أن نوضح أنه يف أغلب ا

أما التشابه خر،اآللطرف اأي ما تقدمه كل من احملاسبتني طفنقصد بالعالقة الرتاب التكاليف واحملاسبة املالية، .فنقصد به التناظر بينهما

اسبة التكاليف والمحاسبة الماليةالعالقة بين مح: أوالع علم و حيث أن احملاسبة املالية هي أول فر ،بني احملاسبة املالية وحماسبة التكاليفيوجد ارتباط وثيق

من البديهي أن تكون حماسبة التكاليف استقلت عن احملاسبة املالية لعدم قدرة احملاسبة املالية على ، و احملاسبة ظهورا معلومات سبة تكاليف مستقل توفريوكذلك يتيح وجود نظام حما ،توفري معلومات عن كل سلعة أو مرحلة إنتاجية

.18،19ص ص غسان، مرجع سابق، فالح سالمة املطارنة 1

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

إضافة إىل أن وجود هذا النظام يوفر ،القرارات واملساعدة يف ترشيد تلك القرارات ضرورية تساعد يف اختاذ 1.معلومات وافية لكل مستوى إداري مما يساعده يف حتقيق أهدافه بكفاءة وفعالية

ا متكاملتان، إذ توفر كل منهما معلومات قد للمحاسبة املالية، فهم فبما أن حماسبة التكاليف امتداد :حتتاجها األخرى، فمن هنا ميكن ذكر أهم أوجه الرتابط من خالل النقاط التالية

تعترب حماسبة التكاليف امتدادا للمحاسبة املالية حيث تقدم حماسبة التكاليف البيانات التفصيلية اهلامة اليت -1بينهما يف إعداد امنظم اعاونتاملالية مثل تكلفة اإلنتاج التام أي أن هناك تظهر يف احلسابات اخلتامية يف احملاسبة

2.احلسابات اخلتامية وقائمة املركز املايلتقوم احملاسبة املالية بتزويد حماسبة التكاليف ببعض البيانات اهلامة مثل مثن املواد املشرتاة وأجور العمال -2

ومجيع هذه العمليات تثبت أوال يف الدفاتر املالية مث يتم ،وفات األخرىاملدفوعة وتكلفة املوجودات الثابتة واملصر 3؛حتليلها يف دفاتر التكاليف

سيشرتك احملاسب املايل مع حماسب التكاليف يف إعداد احلسابات اخلتامية وقائمة املركز املايل حلاجة كل -3 4؛منهما لبيانات موجودة لدى اآلخر

ا يف قياس تكاليف الوحدات تقوم احملاسبة املالية بتقدمي و -4 املنتجة توفري بيانات حملاسبة التكاليف ملساعد ؛اخل...األجورالثابتة وطرق استهالكها وحتديد األصولواملباعة، ومنها قيمة شراء

البد من وجود نظام للتكاليف يعمل جنبا إىل جنب مع احملاسبة املالية حيث ال يستطيع نظام احملاسبة املالية -5 5أن يؤدي الغرض من إعداد احلسابات اخلتامية ونتائج أعمال املؤسسة؛ منفردا

يتعاون كال النوعني يف حتقيق الرقابة، وذلك عن طريق مقارنة البيانات التفصيلية يف حماسبة التكاليف باألرقام -6ا احملاسبة املالية .اإلمجالية اليت أظهر

.18، ص 2000، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمان، األردن، محاسبة التكاليفحممد العنايت رضوان، 1 .17ص مرجع سابق، ،وآخرون ،عاطف األخرس 2 .17، ص مرجع سابق ،وآخرون ،عاطف األخرس 3 .17ص ،مرجع سابق ،وآخرون ،عاطف األخرس 4 .19ص ،2002األردن، ، ، دار املسرية للنشر والتوزيع، عمانمحاسبة التكاليف الصناعيةريف، الش، وعليان ،نور عبد الناصر إبراهيم 5

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:وميكن إيضاح ما سبق من خالل الشكل التايل والمحاسبة المالية محاسبة التكاليفالعالقة بين : 02الشكل رقم

" احملاسبة املالية"احملاسبة العامة

)2( )3( )6( )7( النواتج األعباء املخزونات االستثمارات

حماسبة التكاليف "احملاسبة التحليلية

، ص بدون تاريخ، باتنة، اجلزائر، الشهاب، دار -دروس نظرية –حماسبة التكاليف جرادى عيسى، :المصدر

08. يتضح من الشكل أعاله، أن العالقة املتبادلة بني حماسبة التكاليف واحملاسبة املالية تكمن يف أن كل منهما

األولية واملتمثلة يف تاملداخالباملعلومات، حيث أن احملاسبة املالية تزود حماسبة التكاليف جبزء من ىتزود األخر األعباء والنواتج، أما حماسبة التكاليف تزود احملاسبة املالية بتكلفة كل من املخزونات وبعض عناصر التثبيتات

"االستثمارات " هأوجه التشاب: ثانيا

، لذلك كل من احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف تعتمد على مصادر تسجيل واحدة من مستندات ووثائق -1 1فإن النتائج الفعلية بينهما تكون متطابقة؛

كل من احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف تتعامل مع بيانات فعلية تارخيية عن نشاط املؤسسة مع مالحظة أن -2 2حماسبة التكاليف تتجاوز البيانات الفعلية التارخيية يف جماالت معينة لتتعامل مع تقديرات مستقبلية؛

سبة املالية وحماسبة التكاليف حتقق الرقابة عن عمليات املؤسسة وتظهر النتائج الفعلية لنشاطها، كل من احملا -3مع مالحظة احملاسبة املالية تظهر هذه النتائج بصورة إمجالية، بينما تظهر حماسبة التكاليف بصورة حتليلية

3؛تفصيلية 4يد املزدوج عند إثبات العمليات؛تطبق كل من احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف نظرية الق -4

.20مجعة الربيعي كمال حسن، وآخرون، مرجع سابق ،ص 1 .20مجعة الربيعي كمال حسن، وآخرون، مرجع سابق ،ص 2 .20مجعة الربيعي كمال حسن، وآخرون، مرجع سابق ،ص 3 .18مرجع سابق ،ص ،األخرس عاطف، وآخرون 4

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

1حتدد كل منهما فرتة زمنية تستخدمها للقياس؛ -5يعترب نظاما احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف نظامني فرعيني لنظام املعلومات احملاسيب الشامل ولذلك فكل -6

؛يعتمد على نظام املعلومات احملاسبية الذي يفي مبتطلبات النظامني امنهممن احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف بشدة على تقدمي املعلومات الالزمة الختاذ القرارات، وذلك ترتكز كل -7

على اختالف متخذي هذه القرارات من داخل أو خارج املؤسسة، ولكن احلاجة للمعلومات الالزمة الختاذ 2؛القرارات الرشيدة واحدة يف احلالتني

.وقوائم مالية رمها يوفر تقاريكال -8 أوجه االختالف : الثاث

للمحاسبة املالية، فهما متكاملتان، إذ توفر كل منهما حماسبة التكاليف امتدادكما رأينا سابقا أن انمها يو ،معلومات قد حتتاجها األخرى يف بعض النقاط،لكن هذا الرتابط والتشابه مل مينع من وجود بعض تشا

:3االختالفات من عدة زوايا كما يليأوجه االختالف بينهما، وميكن تلخيص أهم هذه :االلتزام بالمعايير -1

دف إىل توحيد يلتزم احملاسب املايل بتطبيق املعايري احملاسبية عند إعداد القوائم املالية، فهذه املعايري نشورة ومن مث املعاجلات احملاسبية يف النواحي اليت تغطيها، وهذا يؤدي إىل زيادة إمكانية مقارنة القوائم املالية امل

ا، أما يف حماسبة التكاليف فهذه املعايري غري موجودة، فكل مؤسسة حتدد حمتوى وشكل تقاريرها زيادة فائدا .وطبيعة نشاطها واحتياجات قرارا

:المصطلحات تنميط -2ة، امليزاني: ترتب عن العنصر السابق أن أصبح الكثري من مصطلحات احملاسبة املالية مصطلحات منطية مثل

ملصطلحات يف التقارير احملاسبية املنشورة، اواألصول املتداولة، واألصول الثابتة، وهذا بفضل تكرار استخدام هذه لكن هذا التنميط غري شائع بني مصطلحات حماسبة التكاليف، فمثال ميكن استخدام األعباء الصناعية غري

.شيءاملباشرة واألعباء الصناعية اإلضافية للداللة عن نفس ال :اإللزامية -3

تتطلب قوانني غالبية الدول أن متسك املؤسسات حماسبة مالية، كما هو احلال يف اجلزائر حيث يلزم وعلى اجلانب اآلخر ال تعترب حماسبة التكاليف ،القانون املؤسسات مبسك حماسبة مالية وفق النظام احملاسيب املايل

.18مرجع سابق،ص ، عاطف، وآخرون األخرس 1 .25ص ،2002، ترمجة عصام الدين زايد، حممد، مراجعة امحد حامد حجاج، دار املريخ لنشر والتوزيع، الرياض، السعودية، المحاسبة اإلداريةجارسون واريك نورين، ري اتش 2 .7،9، ص ص2004ل للنشر والتوزيع، عمان، األردن، ، دار وائ، مبادئ محاسبة التكاليفحممد تيسري 3

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

دامها يتوقف على شعور اإلدارة بأمهية املعلومات اليت توفرها إجبارية على هذه املؤسسات، وبالتايل فإن استخا يف توفري املعلومات الالزمة .حماسبة التكاليف وعلى كفاء

:نوع المعلومات -4تقوم احملاسبة املالية بتقدمي معلومات مالية تارخيية، وتتصف بالدقة واملوضوعية، خبالف حماسبة التكاليف،

مالية وكمية، وميكنها أن تكون إما تارخيية تتعلق باملاضي أو تقديرية تتعلق فهذه األخرية تقدم معلوماتا ) فيما يتعلق بالتكاليف(باملستقبل، وهي كذلك ال متتاز بنفس الدقة اليت متيز معلومات احملاسبة املالية، إذ معلوما

.تقريبية يف أغلب األحيان :موضوع التقرير -5

ؤسسة كوحدة واحدة، ولكن ال ميكن استخدامها يف تقييم أداء األقسام تغطي تقارير احملاسبة املالية امل املختلفة اليت تتكون منها هذه املؤسسة، وعلى اجلانب اآلخر تقوم حماسبة التكاليف بإعداد تقارير يتعلق بعضها

سبة التكاليف أكثر والبعض اآلخر خيص اإلدارة العليا، وعادة ما تكون تقارير حما) التنفيذية(باإلدارات التشغيلية .دورية من تقارير احملاسبة املالية اليت تكون يف الغالب سنوية

: حماسبة التكاليف يف اجلدول التايلالية و أهم االختالفات بني حماسبة املميكن عرض و

يفيوضح المقارنة بين المحاسبة المالية ومحاسبة التكال: 011الجدول رقم حماسبة التكاليف احملاسبة املالية معيار املقارنة

اختيارية إجبارية بالنظر إىل القانون تفصيلية شاملة بالنظر إىل املؤسسة

احلاضر واملستقبل املاضي املدى داخلية خارجية طبيعة التدفقات

اقتصادية مالية األهداف مرنة ومتطورة ثابتة ومعيارية القواعد

ولنيؤ كل املس اإلدارة واخلارج املستعملون سريعة تقريبية مضبوطة وقطعية طبيعة املعلومات

JAQUESMARGERIN, Bases de la comptabilité analytique, Edition, : المصدر

d'organisation, France, 1988, p 30.

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

ريةاإلدا ةوالمحاسب أوجه المقارنة بين محاسبة التكاليف :الفرع الثاني ما ،يرى البعض أنه يتعذر التمييز بني حماسبة التكاليف واحملاسبة اإلدارية وتسمية ملسمى مرتادفان ويرى أ

منهما خيدم جهة واحدة هي ويرى آخرون أن كال واحد، فاحملاسبة اإلدارية هي عبارة عن تطور حملاسبة التكاليف،سنقوم يف هذا الفرع ، ومن هذا املنطلق ت احملاسبة اإلداريةحماسبة التكاليف جمال فرعي من جماال ي أناإلدارة، أ

.واالختالف بينهما هأوجه التشابالعالقة و من خالل ذكراإلدارية ةمبقارنة بني حماسبة التكاليف وحماسب حاسبة التكاليف والمحاسبة اإلداريةالعالقة بين م: أوال

ه، فإن الفواصل بني إن كان اخلط الومهي الفاصل بني احملاسبة املالية وب اقي فروع املعرفة احملاسبية ميكن ختيلإن مل يكن -حماسبة التكاليف واحملاسبة اإلدارية هي يف حقيقتها أدوات تالحم وتكامل وتوافق جتعل من الصعب

1.الفصل بينهما -من املستحيلملعلومات اليت تقدمها واليت إن خمرجات حماسبة التكاليف هي جزء من مدخالت احملاسبة اإلدارية املتمثل با

تساعدها يف اختاذ جمموعة من القرارات اإلدارية ،قرارات التسعري ، حتديد مستويات اإلنتاج أو البدء مبنتج جديد 2.وإلغاء منتج قدمي

نتيجة لذلك، ميكن القول إن نطاق اهتمام كل من حماسبة التكاليف واحملاسبة اإلدارية هو بالضرورة اهتمام 3.ومن مث فهما يعمالن على حتقيق أهدافهما بتكامل وتوافق وانسجام وليس بتنازع أو تعارض وتداخل،

هأوجه التشاب: ثانياكان اهلدف األساسي حملاسبة التكاليف هو حساب التكلفة التارخيية للوحدات املنتجة ألهداف عدة منها

دف التسعري، قياس هامش الربح، تقييم املخزون وغريها، من مث ت طورت هذه األهداف لتشمل قياس التكلفة توفري املعلومات والبيانات املالئمة واملفيدة لإلدارة مساعدة يف اختاذ القرارات التخطيطية والرقابية، وهو نفس

4 .اهلدف الذي ترمي إليه احملاسبة اإلدارية وتوفري البيانات واملعلومات املالئمة واملفيدة من أجلهان من ناحية اهلدف وهو خدمة اإلدارة كذلك يف ميكن القول أ ن حماسبة التكاليف واحملاسبة اإلدارية يتشا

أن بيانات التكاليف عنصر مشرتك بينهما، وخيتلفان من ناحية النطاق حيث تتعامل احملاسبة اإلدارية مع البيانات .واألرقام على نطاق أوسع من حماسبة التكاليف

.24،25ص ص ، 1999، مصر، اإلسكندريةدار املطبوعات اجلامعية ، المعلومات المحاسبية وبحوث العمليات في اتخاذ القرارمرعي عبد احلي، 1 .30ص ، 2007، دار احلامد للنشر والتوزيع، عمان، األردن، إلدارية قضايا معاصرةالمحاسبة ا، حبش الطعمة، وعبد الوهاب، ووليد حممد، عبد القادر ،إمساعيل حيي التكرييت 2 .28ص ، 1997، للنشر والتوزيع، عمان، األردن لثقافةدار ا مكتبة ،، المحاسبة اإلداريةرضوان جوزيف كحالة جربيل، وحلوة حنان3 .22مرجع سابق، ص ،فالح سالمة املطارنة غسان 4

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

أوجه االختالف : ثالثاما رأينا سابقا أن حماسبة التكاليف واحملاسبة اإلدارية هي يف حقيقتها أدوات تالحم وتكامل وتوافق جتعل من ك

الفصل بينهما، لكن هذا الرتابط والتشابه مل مينع من وجود بعض أوجه -إن مل يكن من املستحيل-الصعب : ةلتاليا النقاطأهم بعض هذه االختالفات يف ذكر االختالف بينهما، وميكن

ا يف معظمها تتعلق بظروف وأحداث مستقبلية قد -1 إن مواضيع اهتمام احملاسبة اإلدارية تتميز بأبينما حماسبة التكاليف جتمع بني أحداث املاضي وظروفه 1ترتامى حدودها الزمنية ملا يسمى باملدى الطويل؛

2.باملستقبل القريب وأحداث املستقبل وحقائقه واليت من املمكن أن تستخدم يف التنبؤينحصر نطاق حماسبة التكاليف يف البيانات واملعلومات التكاليفية وينصب على عناصر التكاليف -2

املباشرة، وال متتد حماسبة التكاليف خارج هذا النطاق مطلقا، أما نطاق احملاسبة اإلدارية فإنه ميتد ليشمل إىل جانب عناصر –يشمل نطاق احملاسبة اإلدارية مجيع جماالت النشاط ويتلمس مجيع العمليات ،وبالتايل

كل اإليرادات واألرباح والتدفقات النقدية والتكوين الرأمسايل وحقوق امللكية وحق الغري ومصادر األموال –ا 3 ...واستخداما

تقيـيم وليات و ؤ اسبة التكاليف، مثـل حماسـبة املسـنطاق احملاسبة اإلدارية موضوعات ال تتناوهلا حم يفيدخل -3قـرتح ثـر السـعر املأ ،أسـعار املنافسـني(متعلقـة بــ وقـراراتللمنتجـات ىاألداء ومؤشراته وقرارات التشـكيلية املثلـ

. وغريها) خل إ...على املنتجات البديلةإن حماسـبة التكـاليف حيـددها وقـت معـني أال وهـو الفـرتة التكاليفيـة،أما احملاسـبة اإلداريـة ال حتـددها فــرتة -4

.معينةأما عند حصر املخزون، ةحماسبة التكاليف تتميز وتتسم بدرجة كبرية من الدقة واملوضوعية وخاص إن -5

.من حماسبة التكاليف احملاسبة اإلدارية تتسم باحلكم الشخصي والتنبؤ وتكون أقل دقةــةاحملاســبة اإلدار ممــا مت عرضــه مــن خــالل العالقــة وأوجــه التشــابه واالخــتالف نســتطيع القــول أن إذا ي

نيولكنهمـــا يف نفــس الوقــت ليســا مســـتقل وليســـا تســميتني ملســمى واحــد، ،نيوحماســبة التكــاليف ليســا مرتادفــ .هما ولكن لكل منهما نطاق خمتلفييانات التكاليف عنصر مشرتك يف كلبشكل كامل حيث أن ب

المالية واإلدارية ةوالمحاسب العالقة بين محاسبة التكاليف :الفرع الثالث

املالية تنصب أساسا على أحداث ووقائع املاضي، حيث إن احلقائق معروفة والرؤى تامة إن احملاسبة ومنجزة وحمققة، أما عالقتها بأحداث ووقائع احلاضر فمازالت غري واضحة املعامل، ومن مث فمازلت حدودها

ائع املاضي بالنسبة ألحداث ووقائع احلاضر قابلة للتغري، أما حماسبة التكاليف فتنصب على أحداث وق

.24،25جع سابق، ص ص مر مرعي عبد احلي، 1 .22مرجع سابق، ص ،فالح سالمة املطارنة غسان 2 .29جوزيف جربيل، وآخرون، مرجع سابق، ص 3

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

ا تتعامل مع بعض أحداث ومتغريات املستقبل املتوقع واملنتظر، واحملاسبة اإلدارية تنصب على واحلاضر،كما أمتغريات ومكونات املستقبل كما توفرها احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف مع وقائع وأحداث احلاضر فحدودها من

1 .ب طبيعة املهمة أو القرار الذي نرمي هي إىل خدمتهحيث منطلق احلاضر ومدى املستقبل متغرية حس : وميكن إيضاح ما سبق من خالل املخطط التايل المالية واإلدارية ةوالمحاسب العالقة بين محاسبة التكاليف: 03الشكل رقم

أحداث ووقائع أحداث ووقائع أحداث ووقائع املستقبل احلاضر اضيامل

حماسبة احملاسبة احملاسبة الزمن

اإلدارية التكاليف املالية

، دار وائل لنشر والتوزيع، عمان، األردن، مقدمة في محاسبة التكاليففالح سالمة املطارنة غسان، :المصدر .22 ص ،2003

يظهر من خالل الشكل أعاله أن احملاسبة املالية مرتبطة بأحداث ووقائع ماضية،بينما حماسبة التكاليف .مرتبطة بأحداث ووقائع يف احلاضر،أما احملاسبة االدارية فهي مرتبطة بأحداث ووقائع مستقبلية

ا :املبحث الثاين التكاليف مفهومها وتصنيفااملعلومات املهمة يف التسيري، واليت جيب على املسري أن يكون على دراية تامة تعد التكلفة من بني

ا،بشكل دائم ومستمر، ويوليها األمهية ويتتبع مسارها، وذلك ألمهيتها يف اختاذ القرارات اليت قد تكون سببا يف والتكاليف كمطلب بقاء أو زوال املؤسسة ككل، ففي هذا املبحث سنقوم بعرض مفاهيم أساسية حول األعباء

. التكلفة النهائية مفهومها ومكونتها كمطلب ثان، وتصنيف وتبويب التكاليف كمطلب ثالثأول، و مفاهيم أساسية حول املصاريف واألعباء والتكاليف: ولاملطلب األ

ه يف ، إال انقد يتجاهل البعض التمييز بني املصاريف واألعباء والتكاليف بسبب العوامل املشرتكة بينهماتتفاوت أمهية هذه املفاهيم من حيث مدلوهلا، ومن حيث طبيعة ماتعرب هلا أمهية يف التمييز بينهم حبيث احلقيقة

:عنه يف ضوء ظروف استخدامها، ففي هذا الصدد ارتأينا أن نوضح هذه املفاهيم كما يلي

.22ص مرجع سابق، ،فالح سالمة املطارنة غسان 1

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

مفهوم المصاريف: الفرع االولي لقيم جاهزة مباشرة، أو بعبارة أخرى خروج للنقود، عملية خروج حقيق"يعرف املصروف على أنه،

واملصروف يقابل اإليراد الذي يعترب حتصيال ، ومن الوهلة األوىل يتبادر إىل الذهن أنه بإمكان املؤسسة احلصول على نتائجها بالفرق بني املصاريف واإليرادات السائلة، إال أن هذا ليس ممكنا يف حاالت مدة طويلة من حياة

ؤسسة أو على املدى الطويل، نظرا ألن املصاريف واإليرادات ال تتزامن مع النشاط االستغاليل للمؤسسة، أي امل 1."هناك حتمل مصاريف نظرية قبل أو بعد دفعها نقدا أو بالعكس بالنسبة لإليرادات

ا .2"اد أو خدماتنفقات مالية حقيقية خترج من صندوق املؤسسة مقابل سلع، مو "كما تعرف املصاريف أيضا أا عن غريه من نستنتج من التعريفني السابقني على أن املصروف يرتكز على ثالث ميزات أساسية يتميز ة األخرى، امليزة األوىل هي عملية اخلروج احلقيقية للنقود، أما امليزة الثانية فهي مقابلته لإليراد، املفاهيم املشا

.وامليزة الثالثة هي الصفة املادية مفهوم االعباء : الفرع الثاين

ا جزء من التكاليف أو عنصر من عناصرها ،وهي عادة قيم حسابية فقط،يستعان " تعرف األعباء على أ 3." ا يف حتميل التكاليف أو توزيعها على املنتجات و اخلدمات

لى أن املصاريف تتصف باملصاريف واألعباء نستطيع أن منيز بينهما ع ةمن خالل عرض املفاهيم املتعلق .الناتج ايراد واألعباء يقابله املادية، وأن املصاريف يقابلها إغريبالصفة بالصفة املادية بينما األعباء تتصف

مفهوم التكـاليف: الفرع الثالث

ختتلف وجهة نظرة الباحثني يف التكلفة، فمنهم من ينظر إليها من زاوية حماسبية حبتة، ومنهم من يضفي :هذا االختالف أنتج تعددا يف التعاريف املعطاة هلا واليت سنورد بعضا منها كما يلي ،الصبغة االقتصاديةعليها

من الناحية االقتصادية تعرف التكلفة :أوال : التكلفة من الناحية االقتصادية وسنورد أمهها كما يلي تعريفات تعددت

اضي واحلاضر واملستقبل يف سبيل احلصول على أصول التكلفة هي تضحية اختيارية مبوارد اقتصادية يف امل" 4."مت استالمها فعال ومن مث يتم احلصول على منافع منها يف احلاضر واملستقبل

.13، صمرجع سابق ،تقنيات مراقبة التسيير دادي عدون ناصر،1 .8، ص1991 اجلزائر،ق، ، دار اآلفافنيات المحاسبة التحليليةأوكيل سعيد، 2 .8، صمرجع سابقأوكيل سعيد، 3، دار املطبوعات اجلامعية أنظمة التكاليف ألغراض قياس تكلفة اإلنتاج والخدمات في بيئة األعمال الحديثةعبد املنعم مبارك صالح الدين، وعطية عبد احلي مرعى، 4

. 9، ص 2008اإلسكندرية، مصر،

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

ا من أجل احلصول على سلع أو خدمات، الستخدامها يف " يقصد بالتكلفة قيمة املوارد اليت مت التضحية 1" .حتقيق أهداف املؤسسة

دف احلصول على منفعة مادية حاضرة أو مستقبلية؛التكلفة هي تضحية " املوارد أي استنفاد مادية اختيارية 2 ."املتاحة للحصول على موارد اقتصادية أخرى يف احلاضر أو املستقبل

ن مها التضحية واملنفعة،نستنتج أن مفهوم التكلفة حيكمه عامالن أساسيا من خالل التعاريف السابقة هذه ، وقد تستنفددار ماحتصل عليه املؤسسة من موارد إقتصادية سواء كانت مادية أو معنويةمق فتعترب املنفعة

.من أجل حتقيق هدف خيدم املؤسسة املنفعة يف احلاضر أو املستقبل،قيمة اقتصادية عن شيء أو فقده أو إضاعته، ويلزم أن يكون الشيء املضحى به ذاالتنازل "هيفأما التضحية

،فالتضحية جيب أن تكون ذات قيمة اقتصادية 3"القائم بالتضحية واملستفيد منها يف نفس الوقتمن وجهة نظر ن يكون للمؤسسة حرية ة تدفع حاليا أو يف املستقبل، وكذلك جيب أمقابل موارد اقتصادي واملتمثلة يف املنفعة،

.االختيار فيهامفاهيم أخرى واملتمثلة يف املصاريف واخلسارة بعدة اطافمن خالل املفهوم االقتصادي للتكلفة جند له ارتب

ذه املفاهيم واألصل، :4فقبل إيضاح هذه املفاهيم جتدر بنا اإلشارة إىل صنفني من التكلفة اليت ترتبط بعد و حصلت عليها املؤسسة و مل تستنفدو هي متثل قيمة املنافع االقتصادية اليت: ةذتكلفة غري مستنف -

.ى املؤسسةلد لذلك تعترب أصوال خالل الفرتة االيت حصلت عليها املؤسسة و استنفدو هي متثل قيمة املنافع اإلقتصادية : ةذفة مستنفــتكل -

.99ص ،1998، مصـر، للنشر والتوزيع، القاهرة ، دار الثقافةنظري مع حاالت تطبيقية و المنظمة علومات المحاسبيةنظم المحكمت أمحد الراوي، 1 .27مرجع سابق، ص ،فالح سالمة املطارنة غسان 2 .16مرجع سابق، ص ،فالح سالمة املطارنة غسان 3

.24ص ،1999دار زهران للنشر، األردن ، ، الفعليةمحاسبة التكاليف عطا اهللا وراد خليل ، و صالح عبد اهللا الرزق، 4

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:فمن أجل إيضاح املفاهيم السالفة الذكر وشرح الرتابط بينهم نعرض الشكل التايل

العالقة بين التكلفة و األصل و المصروف و الخسارة: 0 4الشكل رقم

، دار زهران للنشر، األردن، محاسبة التكاليف الفعليةصالح عبد اهللا الرزق، وعطا اهللا وراد خليل، :المصدر .27ص ،1999

ة ارة عن تكلفة مستنفذة أعطت منفعة وأصبحت مستنفذأن املصاريف هي عب يتضح من الشكل السابق، صل هو عبارة عن تكلفة غري منفعة وال يقابلها إيراد ،واأل ومل تعط رة فتعترب تكلفة مستنفذةمقابل إيراد،أما اخلسا

.و املنفعة"االستخدام"ة وينتظر منها منافع مستقبلية؛ فاملعيار الفاصل بني هذه املفاهيم هو االستنفاذمستنفد

تعريف التكلفة من الناحية المحاسبية: ثانيا ة أو مبنتج مادي معني، أو جمـموعة منتجات، أو خدمة التكلفة هي جمموعة األعباء املتعلقة مبرحلة معين"

1."معينة أو جمموعة خدمات، مقدمة يف مرحلة معينة قبل املرحلة النهائية أي قبل وصوهلا إىل البيع

.14، ص بقامرجع س، تقنيات مراقبة التسييرناصر، دادي عدون 1

اية الفرتة مل تستنفذ ت خالل الفرتة إستنفذ حىت

إيراد ال يقابل يقابلها إيراد

إقتناء السلع و اخلدمات يسبب

تعترب أصول

تكاليف

ةمستنفدتكاليف

فمصرو تعترب خسارةتعترب

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

1".هي جمموعة من األعباء تتحملها املؤسسة يف سبيل إنتاج منتوج معني"

:2مميزات أساسية هي كما يلي ثالثة لخال من التكلفة ومن الناحية احملاسبية ميكن أن منيز الحساب تطبيق مجال -1

: 3و هنا ميكن التمييز بني عدة أنواع ويقصد مبجال التكلفة مواضع حدوث التكلفة .التوزيع، اإلنتاج، تكاليف الشراءوتتمثل يف : التكلفة حسب الوظيفة االقتصادية -1-1ناح، مصنع، ورشة، موقع عمل، خمزن، جناح أو جزء من اجل: التكلفة حسب وسائل االستغالل -1-2

....مكتب .مرحلة تصنيع منتوج، عائلة منتجات، جمموعة ):نشاط االستغالل(التكلفة حسب اإلنتاج -1-3 ....)رئيس مصلحة، مدير(وهي جمموعة األعباء اليت توكل إىل شخص ما :المسؤوليةالتكلفة حسب -1-4 ...حسب املنطقة أو حسب جمموعة الزبائن :تكاليف أخرى -1-5 :توىالمح -2

طريقة التكاليف (يعرب حمتوى التكلفة عن خمتلف الطرق املستخدمة لتحديد التكاليف ونتائج املؤسسة 4).طريقة التكاليف املعيارية طريقة التكاليف اجلزئية، الكلية،

:الحساب وقت -3من يقصد بالبعد الزمين حتديد التكلفة من الناحية الزمنية،ويف هذا الصدد ميكن التميز بني نوعني

،)لذا تسمى بالتكاليف التارخيية حقيقية أو تارخيية وهي تكاليف حدثت فعال،(تكاليف مؤكدة : التكاليف 5 .وتكاليف مسبقة وهي التكاليف املعيارية أي اليت حتدد مسبقا

علوم كلية ال،مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري فرع تسيري املؤسسات، -تقرت –دراسة حالة رغوة اجلنوب دور أسلوب تسيير األنشطة ،بعضي آسيا 1

.02ص ،2007، جامعة حممد خيضر، بسكرة، اجلزائر،االقتصادية وعلوم التسيري، لية لتحديد األسعار دراسة حالة مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي والري الصغيرة بورقلةاعتماد طريقة األقسام المتجانسة في المحاسبة التحليمنر حممد اخلطيب، 2

.09، ص 2006، ، جامعة ورقلة، اجلزائرالعلوم االقتصاديةاحلقوق و كلية متطلبات نيل شهادة ماجستري فرع دراسات اقتصادية،مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن هادة ماجستري مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل ش ، نظام مراقبة التسيير وعالقته باتخاذ القرار دراسة حالة مؤسسة إنتاج المياه المعدنية لموزاية، لشهب صفاء 3

.81ص ،2006، جامعة اجلزائر، وعلوم التسيريمعهد العلوم االقتصادية ختصص إدارة أعمال، دراسة وحدة االميانت واألمسنت بربج بوعريريج، مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن أهمية نظام التكاليف على أساس األنشطة في تحسين مردودية المؤسسة ،اليزيد ساحري4

.21، ص2008شهادة ماجستري، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة باتنة، اجلزائر، متطلبات نيل 5 Béatrice, et Francis, Grandguillot, Comptabilité de Gestion- Méthode Classiques et Modernes de l'analyse des Coûts, gualino éditeur, Paris, France, 2004, pp 12,13.

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:ميكن تلخيص ما سبق يف اجلدول التايل .التكاليف يوضح ميزات: 02الجدول رقم

حسب حقل التطبيق حسب الزمن حسب المضمون أو المحتوى تكاليف كلية - تكاليف جزئية -

تكاليف متغرية * تكاليف مباشرة *

تكاليف تقديرية - تكاليف حقيقية -

الوظائف - الوسائل - اإلنتاج - املسؤوليات - أخرى -

Christian GOUJET, et Christiane, RAULET, Comptabilité Analytique et: المصدرContrôle de Gestion, DUNOD, Paris , 1996, P13

مراحل تكوينهاالتكلفة النهائية مفهومها و : املطلب الثاين .سنقوم يف هذا املطلب بعرض املفاهيم اخلاصة بالتكلفة النهائية ومكونتها ومراحل تكوينها

مفهوم التكلفة النهائية : الفرع االولذا الصدد سنقوم بعرض ثالثة تعاريف للتكلفة تعددت تعريفات التك ا ذات مدلول واحد و لفة النهائية إال أ

:النهائية وهي كما يلي شراء من كل املصاريف يضم حيث النهائي، للمنتوج والبيع اإلنتاج عملييت انتهاء على التكلفة سعر يعرب " 1."وبيعه نتوجامل إعداد حني إىل األخرى الضرورية واملواد األولية املادة

عملية انطالق من بتداءا مقدمة خدمة أو معني منتوج هابديتك اليت التكاليف جمموعة هو التكلفة سعر" مرحلة يف جمموعة خدمات أو املادية املنتجات من جمموعة أو(النهائية املرحلة إىل وصوهلا مرحلة إىل إعدادها

تكلفة سعر سوى متلك ال املباعة اخلدمة أو املباع املنتوج إنف آخر، ومبعىن البيع، تكاليف فيها وحتسب ،)بيعها 2 ".به تتعلق اليت التكاليف جمموع وهو وحيد

3.ج معني يف مرحلته األخرية ، مع العلم أن تكلفة التوزيع متضمنة فيهملنتو التكلفة النهائية هي عبارة عن أو املنتوج تطلبها اليت الكلفة عن عبارة هي ةالتكلفة النهائي أن نقول أن ميكن السابقة التعاريف خالل من .خدمة تقدمي أو للبيع النهائي املستوى إىل وصوله أي النهائية املرحلة حىت األوىل املرحلة من وذلك ،اخلدمة

.38ص ،1999 ديوان املطبوعات اجلامعية، اجلزائر،سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية، ،على لرحا1 .13، ص1988، مرجع سابق ،تقنيات مراقبة التسيير ،ناصر دادي عدون2

3Boughaba Abdallah, comptabilité Analytique d’exploitation, BERTI ed, ALGER, 1998, p28

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

مراحل تكوين التكاليف النهائية: الفرع الثالثا وهذه املراحل كما هو معروف أن التكلفة النهائية للمنتجات أو اخلدمات متر مبراحل ق ختتلف بل حسا

هذا الفرع بعرض املراحل الثالث باختالف القطاع الذي تشتغل فيه املؤسسة، ويف هذا الصدد سنقتصر يف : يفهذه املراحل تتمثل للمؤسسة الصناعية حبيث

) التموين(تكلفة الشراء : أوالكل املصاريف امللحقة بالشراء سعر الشراء ،تضاف له: وهي تكلفة شراء املواد واللوازم، وتتضمن

.1إخل وهذا إىل غاية دخول املشرتيات ملخازن املؤسسة...،كالتأمني،النقل ، اجلمركة :وميكن صياغتها باملعادلة التالية

الخصومات -مباشرة الغير أو /المباشرة و+ مصاريف الشراء + المشتريات = تكلفة الشراء

)نتاج أو اإل(تكلفة الصنع :ثانيا املخازن إىل الدخول مرحلة(النهائية املرحلة حىت ما منتوج إنتاج عملية يف امللحقة األعباء جمموعة تشمل

2.املباشرة وغري املباشرة التصنيع تكاليف إىل باإلضافة املستهلكة واللوازم األولية املواد شراء سعر وتشمل ،)للبيع :وميكن صياغتها باملعادلة التالية

نتاجمصاريف اإل+ تكلفة شراء المواد المستهلكة = ج نتا تكلفة اإل

تكلفة التوزيع : ثالثاأجور ومرتبات منتجات املؤسسة مثل مواد التعبئة والتغليف، نعين بكلفة التوزيع مجيع املصاريف املتعلقة بتوزيع"

عموالت البيع ،اإلشهار الستهالكات العائدة هلا، نفقاتوا ،يع، مصاريف الصيانة، وسائل النقلعمال قسم التوز 3."اخل.....نفقات التصدير،

ضمن متطلبات نيل شهادة مذكرة غري منشورة مقدمةدراسة حالة الشركة الوطنية للتبغ والكربيت، ظام محاسبة التسيير وفعاليته في تقليص التكاليفنبن ربيع حنيفة، 1

.11ص ،2003ماجستري،فرع التسيري،كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة اجلزائر، 28 ص ، 1979األردن، عمان، اإلسالمية، النهضة مكتبة منشورات الرقابة، اإلجراءات، المبادئ، :التكاليف محاسبة غرابية فوزي،2 .31، ص2005، ديوان املطبوعات اجلامعية، اجلزائر، المحاسبة التحليليةيعقوب عبد الكرمي، 3

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:وميكن توضيح املراحل السابقة من خالل الشكل التوضيحي التايل النهائية ن التكلفةييوضح مراحل تكو :05الشكل رقم

مصاريف سعر

التغير في مخزون المواد كلفة مشتريات الفترة كلفة شراء المواد المستعملة

مصاريف الصنع المستعملة.م.ش.كـ

التغير في مخزون كلفة صنع منتجات الفترة كلفة صنع منتجات المبيعة

تكلفة االنتاج

المباع مصاريف البيع

سعر التكلفة النهائيةخ، ص ، دار الشهاب، باتنة، اجلزائر، بدون تاري-دروس نظرية –جرادى عيسى، حماسبة التكاليف :المصدر

25. تصنيف وتبويب التكاليف: المطب الثالث

ا تتغري تكاليف فمنها املؤسسة، تتكبدها أن ميكن اليت التكاليف تتنوع ومنها حجم النشاط، يف للتغري تبع عامة تكاليف وهناك بوحدة اإلنتاج، وختصيصها ربطها ميكن تكاليف هناك أن كما ثابتة، تبقى تكاليف

إدارة وحتتاج. مالئمة غري وأخرى اإلدارية الختاذ القرارات مالئمة تكاليف هناك أن كما املنتجات، مجيع ختص يف التكاليف من املختلفة خصائص األنواع أو طبيعة على التعرف إىل املواقف من العديد املؤسسة يف

التقديرية وازناتامل وإعداد والتنبؤ القرارات، والرقابة، واختاذ التخطيط، لغايات ذلك من لالستفادة املؤسسة،ا التكاليف تستند إىل بعض العوامل منها : 1؛إن الطريقة اليت تبوب وتصنف

؛صناعية أو إدارية أو خدمية: طبيعة نشاط املؤسسة - .النظام أو املخطط احملاسيب الذي تتبعه املؤسسة -

املطلب بالرتكيز والتطرق حبيث سنقوم يف هذا وتبويب التكاليف يف حقيقية األمر توجد عدة معايري للتصنيف :وأمهها يف املؤسسات الصناعية كمايلي ألشهرها

1 Lochard Jean , la comptabilité analytique ou la comptabilité de responsabilité , d' organisation paris, France, 1998, p 86

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

)األساسي(التصنيف الطبيعي : ألولالفرع ايعترب هذا التبويب من أسهل وأبسط أنواع التبويب إذ أنه يقوم على مبدأ التمييز مابني التكاليف على أساس

عناصر "أنواع ويطلق عليها تسمية ةف التكاليف إىل ثالثلذلك فإنه يصن ،"املادية وغري املادية " طبيعتها :2وفق هذا التبويب فإن عناصر التكاليف تتكون من ، و1" التكاليف

عنصر تكلفة المواد :أوالأو منتجات نصف أو ما يسمى باملستلزمات السلعية، ويتمثل هذا العنصر بكل ما يتفق من مواد خام،

ا تتمثل بكل املواد اليت تدخل مصنعة، أو تامة الصنع من مؤسسة معينة تكون مادة خام يف مؤسسة ثانية، كما أيف العمليات التصنيفية أو العمليات التسويقية وكذلك ما ينفق يف العمليات اإلدارية، وعنصر تكلفة املواد ميثل

يكون جل أن،لذا يستوجب إجراء رقابة فعالة على هذا العنصر ،من أ من تكلفة اإلنتاج% 50 من أكثر .ء استخدامه بشكل اقتصادي و كف

)األجور(عنصر تكلفة العمل :ثانياوهذا العنصر أساسي يف حتويل املواد اخلام وهو العنصر الثاين من عناصر التكاليف من حيث األمهية النسبية،

ائي، ا أوهذا اجلهد عضليكان أء اسو املبذول، ويتمثل بكل ما يدفع للعاملني من أجر لقاء اجلهد إىل منتج .افكري

ال الصناعي ألعاملني سواء لاليت تدفع مجيع شمل األجورتوفق هذا التبويب ف أو ) اإلنتاجي (كانوا يف ا .التسويقي أو اإلداري

.عنصر تكلفة المصروفات :ثالثاكلفة اخلدمات وهي باقية التكاليف اليت تتحملها املؤسسة باستثناء عنصري املواد واألجور وهي تتمثل بت

معارض البيع رمثل مصاريف صيانة اآلالت واملعدات وإجيا وخدمات اإلدارة، اإلنتاجية وخدمات إدارة التسويق، .إضافة إىل مصاريف اإلدارة األخرى ومصاريف اإلعالن،

التصنيف الوظيفي : الفرع الثانيا التكاليف تقسيم الوظيفي بالتصنيف يقصد قياس دف وذلك منها، تستفيد اليت للوظائف طبق

:3مما يسهل حتديد املسؤوليات، وميكن تصنيفها كما يلي حدا على وظيفة كل تكاليف ؛أعباء التموين أو الشراء ):التموين(وظيفة الشراء : أوال ؛أعباء اإلنتاج يف املؤسسة الصناعية :وظيفة اإلنتاج: ثانيـا

.88،ص 2007،الديوان الوطين للمطبوعات اجلامعية ،اجلزائر،رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق خالص صايف صاحل ،1 .67وآخرون،مرجع سابق، ص ،إمساعيل حيي التكرييت 2

3 Boughaba Abdallah, Comptabilité Analytique , Berti édition, Alger,1994 , P 12 .

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

؛أعباء التوزيع:وظيفة التوزيع: ثالثـا ؛أعباء اإلدارة :ظيفة اإلدارةو : رابعـا

. أعباء التمويل :وظيفة المالية: خامسا تصنيف التكاليف حسب النظام المحاسبي المالي: الفرع الثالث

:1ميكن أن نصنف التكاليف حسب النظام احملاسيب املايل على النحو التايل المشتريات المستهلكة 60/حـ: أوال

.كه يف عملية نشاط املؤسسة لضمان سريه وفق ما هو خمطط لهاستهال و وهي مجيع ما يتم اقتناؤه الخدمـات الخارجية 61/حـ :ثانيـا

ا مجيع اخلدمات اليت يستقبلها املؤسسة من وجهة خارجية عنه أي من الغري، كعمال خارجيني عن يقصد .املؤسسة نفسه

الخدمـات الخارجية األخرى 62/حـ :ثالثـاا مجيع أعباء ا خلدمات املقدمة من الغري اخلارج عن عمال املؤسسة ومل يسبق أن ذكرت ضمن يقصد

.األعباء السابقة أعباء المستخدمين 63/حـ:رابعـا

جتماعية إضافية ألعباء اكات اشرت مال التابعني للمؤسسة من أجور و ايقصد به مجيع ما يتعلق بأعباء الع .رب العمل من أجور واشرتاكات اجتماعية

الضرائب والرسوم والمدفوعات 64/حـ :خامسا . يقصد به مجيع الضرائب والرسوم اليت يتحملها املؤسسة كعبء ضرييب نتيجة ممارسة نشاطه

األخرى " التشغيلية"األعباء العملياتية 65/حـ :سادساا مجيع ما يتعلق .األعباء اليت تصرف خالل عملية النشاط التشغيلي للمؤسسةبيقصد

األعباء المالية 66/حـ :ثامناا مجيع ما يتعلق . األعباء ذات الصبغة املالية اليت تتحملها املؤسسة خالل دورة نشاطهابيقصد

غير العادية العناصر 67حـ: تاسعاعملية االستغالل عن ارجةاخلاصة باألعباء االستثنائية غري املتوقعة و يضم هذا احلساب مجيع العمليات اخل

على ااستثنائي فتعترب عبئا كحوادث املرور اليت تصيب السيارات والشاحنات بغتة دون سبيل لتخصيص املؤونة . املؤسسة ويفصح عنه بصفة مستقلة عن القوائم املالية

ص ،2009 مؤسسة الفنون املطبعية واملكتبية لوالية بسكرة، اجلزائر، ،مخطط النظام المحاسبي المالي الجديد المستمدة من المعايير الدولية للمحاسبة ،نوح لبوز1

.192،225ص

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

نات وخسائر القيمة المخصصات لإلهتالكات والمؤو 68/حـ :عاشراتوقعات األعباء من خالل اخلسائر اليت ميكن أن تصيب املؤسسة يف فرتة الحقة يقصد باملخصصات

فتتداركها املؤسسة كعبء لتخفيض النتيجة انطالقا من مبدأ احليطة واحلذر الذي يوجب تسجيل األعباء املتوقعة ل القابلة لإلهالك إضافة إىل نوع جديد من األعباء مل يكن دون اإليرادات وكذلك اإلهتالكات اليت تصيب األصو

. وهو عبء اخلسائر يف القيمة الذي تتعرض له املؤسسة بسبب تقلبات السوق ،معروفا سابقا الضرائب على النتائج وما يماثلها 69/حـ :إحدى عشر

ذا احلساب مجيع الضرائب على النتائج اليت تدفعها املؤسسة أو تلتزم ا جزء يقصد بدفعها وتعترب عبئا ألذا اجلزء .النتيجة الذي ال يستفيد منه صاحبه وكأن إدارة الضرائب شريك

تصنيف التكاليف حسب عالقتها بالوحدة اإلنتاجية :الفرع الرابعإن هذا التبويب لعناصر التكاليف هو حسب عالقة هذه العناصر بالوحدة اإلنتاجية، حيث تقسم عناصر

:1ف وفق هذا التبويب إىلالتكالي عناصر التكاليف المباشرة:أوال

ا العناصر اليت ميكن ختصيصها مباشرة هي تلك العناصر اليت تنفق مباشرة على الوحدة اإلنتاجية، كما أ :على الوحدة اإلنتاجية، وأهم هذه العناصر مايلي

.املواد املباشرة، األجور املباشرة، املصروفات املباشرة عناصر التكاليف غير المباشرة:ثانيا

هي تلك العناصر اليت ال تكون عالقتها مباشرة بالوحدة اإلنتاجية واليت ال ميكن ختصيصها مباشرة على املواد غري املباشرة، : اإلنتاج، وميكن حتديد نصيب املنتج من هذه التكاليف عن طريق معدالت التحميل، وتشمل

.غري املباشرةاألجور غري املباشرة، املصروفات تصنيف التكاليف حسب عالقتها حبجم النشاط :الفرع اخلامس

إن هذا التصنيف يعترب من التصنيفات املهمة لعناصر التكاليف، حيث أنه يرتبط بدراسة سلوك عناصر :، ومن خالل هذه الدراسة منيز األنواع التالية)اإلنتاج(التكاليف، وحسب عالقتها حبجم النشاط

المتغيرة كلفةالت :أوال االجتاه نفس وىف النسبة وبنفس ،2النشاط حجم تغري مع مباشرة تتغري اليت التكاليف عناصر عن عبارة هي

3.)مرنة تكاليف(الطاقة تشغيل بتكاليف وتعرف )طردية عالقة(

1 MENDOZA Carla , et autre, Cout et Décisions, Gialino éditeur, France, 2004, P33. 2 Adolph Matz, J.Curry, Cost accounting: plannig and control, South Western Publishing, OHIO, 1972, P47.

اغ، الفداغ 3 .13، ص2000، مؤسسة الوراق، عمان، األردن، المحاسبة اإلداريةفد

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

؛التكاليف من النوع هلذا املميزات من جمموعة نستنتج التعريف خالل ومن .الكلية املتغرية التكلفة وهذه النشاط حجم بني كامال اوارتباط تزامن عالقة هناك أن - :وتساوي النشاط، حجم تغري مهما ثابتة للوحدة املتغرية التكلفة -

إمجايل التكلفة املتغرية

= التكلفة املتغرية للوحدة حجم النشاط

األقسام؛ خمتلف بني والتحميل التوزيع حيث من معها التعامل سهولة - يف املستعملة األولية املواد( ذلك أمثلة ومن األقسام رؤساء قبل من عادة واستهالكها صرفها مراقبة ميكن -

.)اخل...التحويل عملية يف ناملباشري املستخدمني مصاريف التحويل، عملية .التكاليف الثابتة : ثانيا

وتظل هذه التكاليف ثابتة ال تتغري ،هي التكاليف اليت ال تتأثر بالتغري يف مستوى النشاط ضمن املدى املالئمة، يف جمموعها إال إذا تأثرت بقوى خارجية، مثل التغري يف األسعار، ويعترب اإلجيار مثاال على التكاليف الثابت

ووجود التكاليف الثابتة يف املؤسسة ال ميكن أن يوجد أي صعوبات، إذا كان من الضروري التعبري عن هذه ا تسلك سلوكا عكسيا مع التغري يف حجم النشاط الثابتة وتتزايد التكاليف. التكلفة على أساس الوحدة، ذلك أ

:كن التمييز بنيمي 1.يف املؤسسات املعاصرة نظرا لالستعمال املتزايد لألمتتة :تكاليف الطاقة طويلة األجل - 1

2.هي تكاليف خاصة باحلصول على جتهيز آيل مستعد للعمل واإلنتاج مثل االهتالكات :تكاليف ثابتة تشغيلية - 2

3.هي عبارة عن تكاليف دورية ضرورية الستخدام األصول مثل التأمني :التكاليف المتدرجة - 3

خـالل مـدى واسـع مـن النشـاط ولكنهـا تقفـز إىل مبلـغ آخـر خـارج ذلـك هي بعـض التكـاليف الـيت تبقـى ثابتـة 4. املدى مثل تكلفة األجور غري املباشرة

املدية بالرواقية، )POVAL(حالة مؤسسة الصمامات واملضخات وإمكانية تطبيقها في المؤسسات اإلقتصادية اسبة اإلداريةاالتجاهات الحديثة في المح حممد، زرواطي 1 . 40،41ص، ص 2009، اجلزائر ختصص حماسبة، املدرسة العليا للتجارة، التسيريفرع علوم مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري، . 64، ص 1999مصر، ، الدار اجلامعية، اإلسكندرية،بادئ محاسبة التكاليف الصناعية، منور أمحد 2 .64نور أمحد، مرجع سابق، ص 3اغ، مرجع سابق، ص الفداغ 4 . 126فد

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

)المتغيرة /الثابتة شبه ( المختلطة التكاليف :ثالثاهي تلك التكاليف اليت حتمل صفات كل من التكاليف املتغرية والثابتة يف نفس الوقت، وهي تتميز بصعوبة

1.إخل...ها البعض، مثل تكاليف املاء والكهرباء، والصيانة، وأجور العمل غري املباشرةفصلها عن بعض، وهي أساسا متغرية، ولكنها قابلة لالستقرار مع زيادة )الثابت، املتغري(وتتميز هذه التكاليف بازدواجية االجتاه

بنفس النسبة، كالرواتب واألجور، حجم اإلنتاج، وبعبارة أخرى هي أعباء تتغري بتغري حجم النشاط، ولكن ليس واليت تتضمن راتبا أساسيا ثابتا، باإلضافة إىل العالوات والتحفيزات واملكافآت اليت تتغري مع حجم

:وميكن أن نصنفها إىل صنفني كالتايل.2اإلنتاج :متغيرةالشبه التكاليف -1

ـا تتغـري بنسـبة أقــل ، و هـي التكـاليف الـيت تتغـري مـع تغــري أسـاس النشـاط و لكـن لـيس بـنفس النســبة، حيـث أاجلــزء املتغــري فيهــا يكــون أكــرب مــن اجلــزء الثابــت ، حــىت أن العناصــر الثابتــة ميكــن التعــرف عليهــا بســهولة و ميكــن

3 .فصلها مثل مرتبات و عموالت البيع :التكاليف الشبه الثابتة -2

احملتواة يف إمجايل باملصاريف املتغرية هي اليت تشكل فيها املصاريف الثابتة األمهية النسبية األكثر مقارنة 4 .التكلفة

تصنيف التكاليف حسب قابلية للرقابة :الفرع السادس :لرقابة إلى صنفين وهما كما يليحسب قابلية ايمكن أن نصنف التكاليف

تكاليف خاضعة للرقابة:أوالــة والــيت ميكــن الــتحكم فيهــا مــن حيــث حتقيقهــ ا وحتديــد مقــدارها بصــورة واضــحة وهــي التكــاليف القابلــة للرقاب

ينـة ويف إطـار ظـروف ولني يف مسـتوى إداري معـني ويف حـدود فـرتة زمنيـة معئملموسـة بواسـطة أحـد األشـخاص املسـبـل يكفـي أن وعلـى ذلـك فإنـه لـيس مـن الضـروري أن تكـون درجـة الـتحكم يف التكـاليف مطلقـة، .تشغيلية حمـددة

5 .لتكاليف بصورة واضحةتكون هناك القدرة على التأثري يف هذه ا

.68، ص 2006، دار احلامد للنشر والتوزيع، عمان، األردن، المحاسبة اإلداريةيوحنا، وصاحل الرزق، عبد آل آدم 1 .19، ص 1976، دار اجلامعات املصرية، اإلسكندرية، مصر، نظم محاسبة التكاليفعطية حممد، كمال 2

280، ص 1997، الدار اجلامعية للطباعة و النشر و التوزيع، اإلسكندرية، مصر، الرقابة على عناصر التكاليفكمال، خليفة أبوزيد 3 .78، 77 ص ص ،2002 اجلزائر، قسنطينة، مكتبة اقرأ، ،، مدخل إلى المحاسبة التحليلية بوداح عبد اجلليل 4 .150، 149،ص ص 1992، مؤسسة شباب اجلامعة، االسكنديرية، مصر ،مبادئ محاسبة التكاليف الصناعيةالسيد عبد املقصود دبيان، وزينات حممد حمرم ، 5

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

التكاليف غير القابلة للرقابة:ثانيامثال تكاليف ،ولني عنهائهي تكاليف ال تقع حتت سلطة ورقابة شخص أو مستوى إداري معينني أي غري مس

1.املساحة املستخدمة يف اإلنتاج ال يستطيع املشرف على اإلنتاج أن يراقبها ب أغراض التخطيط و اختاذ القراراتتصنيف التكاليف حس :الفرع السابع

ا اإلدارة من أيضم هذا التبويب بعض التكاليف ال ا يف اختاذ القرارات يت يزود احملاسب جل مساعد :2اإلدارية املناسبة

التكاليف التفاضلية:أوالوآخر مسيت التكاليف التفاضلية هي الفرق بني تكاليف البدائل املختلفة، فإذا ازدادت التكلفة بني بديل

لكل بديل على ةن التأثريات التفاضليآخر مسيت بالتكاليف املتناقصة، فإبالتكاليف املتزايدة وإذا قلت بني بديل و .نتائج أعمال املؤسسة تكسب أمهية كربى وذلك عند حتليل معطيات قرار معني

عليهاال يمكن السيطرة التي عليها و التكاليف ةيمكن السيطر التي التكاليف :ثانياال ميكن السيطرة عليها، فالتكاليف اليت ال ىتكاليف ميكن السيطرة عليها وأخر املسؤوليةتوزع على مراكز

.ميكن السيطرة عليها هي تكاليف ال ميكن إخضاعها بصورة مباشرة لصالحيات مستوى إداري معني م يقيمون على أساس تكاليف ال واهلدف من هذا التصنيف هو تقييم أداء املدراء فإذا وجد هؤالء املدراء أ

.هملسيطرة على التكاليف ويتدهور أداؤ ميكن السيطرة عليها سيفقدون اهتمامهم با .مةئمة وغير مالئتكاليف مال:ثالثا

مة هي تكاليف ئالاملأما التكاليف غري ،التكاليف املالئمة هي تكاليف مستقبلية متوقعة تتغري من بديل آلخرذا فان احلقائق اخلاصة مبوقف إداري ال تتأثر بالفعالي ات اإلدارية وال تؤخذ بعني االعتبار عند اختاذ القرارات، و

.مالئمةاعتبارها مالئمة أو غري بمعني هي اليت تتحكم يف طبيعة هذه التكاليف سواء التكاليف الغارقة:رابعا

ال تتأثر ف حوزة املؤسسة وهي تكاليالتكاليف الغارقة متثل التكاليف اليت تستثمر يف األصول املوجودة يففالتكاليف الغارقة هي تكاليف تتحقق نتيجة قرارات . باختيار أي بديل من البدائل املتاحة الختاذ قرار معني

اختذت يف املاضي، حيث ال ميكن تغيري هذه التكاليف بأي قرار يتخذ يف احلاضر أو املستقبل فهي تكاليف .حمققة فعال

إدارة األعمال، كلية العلوم ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري فرع غري منشورة مقدمةمذكرة ، دراسة التكاليف المعيارية ضمن نظام المعلومات المحاسبية، ساحل فاتح 1

.65ص 2004 جامعة اجلزائر، االقتصادية و علوم التسيري، .43،45 ص حسن مجعة الربيعي كمال، وآخرون، مرجع سابق، ص2

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

ف الفرصة البديلةتكالي :خامسااألخرى، تبشأن اختيار بديل معني، هنا بطيعة احلال ستخسر املنافع اخلاصة باخليارا اعندما تتخذ اإلدارة قرار

فاملنافع اليت ختسرها املؤسسة نتيجة رفض أفضل بديل تايل هي تكلفة الفرصة البديلة، بالرغم من أن هذه ا تعترب تكاليف مالئمة أل تر احملاسبيةفعال ومل تسجل يف الدفا قالتكاليف مل تتحق .غراض اختاذ القرارإال أ

التكاليف المعيارية والتكاليف وفق الموازنات التخطيطية :سادساا الالتكاليف املعيارية هي تكاليف اليت جيب أن تتحقق يف عملية معينة يف الظروف العادية، حيث يتم التنبؤ

.دراسات عملية وموضوعية تعتمد على سنوات سابقة للعمليات اإلنتاجية وحتديدها قبل وقوعها استنادا إىلأما املوازنات التخطيطية و متثل عرضا كميا لألهداف املؤسسة ووسيلة ملراقبة التقدم باجتاه حتقيق تلك األهداف،

ت املستقبلية لألداء فاإلدارة تستخدم كال من التكاليف املعيارية واملوازنات التخطيطية يف التخطيط ورسم السياسا .الناجتة بني املتوقع والفعلي توالرقابة على األداء الفعلي وحتليل الفروقا

.حسب عالقتها بالفرتة الزمنية: الفرع السابع :حسب عالقتها بالفرتة الزمنية إىل صنفني ومها كما يليميكن أن نصنف التكاليف

التكلفة التاريخية :أوالفعال يف سبيل إنتاج سلع أو خدمات وتعرب هذه التكاليف عن واقع حدث فعال هي التكاليف اليت متت

1 .هلاما يعززها من مستندات وإثباتات وال جمال فيها للتنبؤ أو التقدير الشخصي

التكلفة التقديرية :ثانياا،التكلفة التقديرية هي مع تقدير املوارد اليت وتتوافق . جندها مسجلة يف املوازنة التكلفة اليت نتوقع االلتزام

ا من أجل احلصول على موضوع التكلفة املستهدف، وهي تكاليف مقدرة مسبقا على أساس 2يتوجب االلتزام منها اهلدف لتحقيق وذلك ؤسسةامل ظروف مراعاة مع العلمية، األساليب باستخدام إعدادها ويتم3عدة معايري ،

4 .األداء وفعالية كفاءة وقياس قراراتال واختاذ والرقابة التخطيط يف املساعدة وهو التكاليفحساب أنظمة حماسبة التكاليف وطرق ختفيض و :لثاملبحث الثا

.34،ص2000ألردن، ا، ، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمانمحاسبة التكاليف، رضوان حممد العنايت 1

2 Hugues BOISVERT, et Claude, Laurin, et Alexander, Mersereau, La comptabilite de management , prise de decision de contrôle ,Quebec, Canada edition de renouveau pedagogique, 2004, p 50,51.

دراسة تقييمية لنظام التكاليف المعتمد في المؤسسة الوطنية لتسويق : ABCام التكاليف على أساس األنشطة إنشاء القيمة في المؤسسة باستخدام نظ، حممد كفنوش 3 يف علوم التسيري ختصص إدارة أعمال، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري، "نفطال"وتوزيع المنتجات البترولية

.111، ص 2007البليدة، ، جامعة سعد دحلبمذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ،الصناعية واقع استخدام أساليب المحاسبة اإلدارية في الشركات الصناعية في قطاع غزة، نارميان إبراهيم صباح 4

.18، ص2008 فلسطني، ،غزةاإلسالمية ، امعةاجل، قسم التجارة والتمويل التجارة ، كلية احملاسبة والتمويليف ماجستري

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

كما هو معروف أن هدف أي مؤسسة اقتصادية هو حتقيق الربح بالدرجة األوىل، ويتوقف حتقيق هذا اهلدف اسبية، فمن هنا تربز أمهية املؤسسة على كون إيرادات املؤسسة تكون أكرب من تكاليفها هذا من الناحية احمل

باالهتمام جبانب التكاليف من ناحية حتديدها حتديدا دقيقا ،وكذالك العمل إىل ختفيضها،فسعي املؤسسة على .حتقيق هذا اهلدف يتطلب منها استعمال أنظمة وطرق وأساليب تساعدها على حتقيق ذلك

كمطلب حماسبة التكاليف متمثلة يف أنظمة واألساليب، ففي هذا املبحث سنقوم بعرض هذه األنظمة والطرق .،طرق حساب التكاليف والتكلفة النهائية كمطلب ثالثب وطرق ختفيض التكاليف كمطلب ثان،و أساليأول

بة التكاليفـمحاس أنظمة: المطلب األولا وأهدافها تعتمد املؤسسة على نظامني أساسيني حملاسبة التكاليف واليت تتماشى مع طبيعتها ون وعية منتجا

املرسومة ،فقد تتبع نظام تكاليف املراحل، أو نظام تكاليف األوامر ،وملا هلذين النظاميين من أمهية كبرية يف حماسبة : التكاليف ، سنقوم بعرضهما بشيء من التفصيل كما يلي

نظام تكاليف األوامر: الفرع األول .كاليف األوامر ،وجماالت تطبيقه، وأهدافه، وخصائصهسنقوم يف هذا الفرع بعرض مفهوم نظام ت

مفهوم نظام تكاليف األوامر: أواليستخدم نظام تكاليف األوامر لقياس تكلفة املنتجات اليت تقوم املؤسسة بتصنيفها وفقا ملواصفات حيددها

1 .ستفادت منهاالعميل، ويقوم نظام تكاليف األوامر بتخصيص عناصر التكلفة على أوامر اإلنتاج اليت اونستطيع أن نذكر من أمثلة املنتجات تركيب املصاعد اخلاصة باملباين، حيث يصمم كل أمر ليالئم املصعد

–مثل املوتور والكابالت وأجهزة التحكم –املناسب للمبىن املعني، وبالرغم من متاثل بعض مكونات هذا املنتج وينطبق نفس املنطق على القاطرات والسفن والتوربينات .إال أن املكونات األخرى ختتلف من عميل آلخر

2 .والصمامات الصناعية .ةقليل نظام تكاليف األوامر يف الوحدات عدد إليه أنه يكون يف الغالب اإلشارة جتدر ومما

مجالت تطبيق نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية:ثانياالصناعية عن ، فنجده خيتلف يف املؤسسة ىأخر األوامر من مؤسسة إىل تكاليف نظام ختتلف جماالت تطبيق

االت تطبيق نظام تكاليف األوامر واجلدول التايل يقدم أمثلة املؤسسة التجارية وكذلك عنه يف املؤسسة اخلدماتية .يف هذه املؤسسات

.225فالح سالمة املطارنة غسان، مرجع سابق، ص 1 .67بدون سنة، ص ، دار النهضة العربية، بريوت، لبنان،أصول محاسبة التكاليفحممد الفيومي حممد ، 2

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

الت تطبيق نظام تكاليف األوامر اإلنتاجيةامج: 03 رقم الجدول

، دار حامد للنشر و التوزيع، اليف من النظرية إلى التطبيقمحاسبة التكحيي التكرييت إمساعيل، : المصدر .24، ص 2006عمان، األردن،

نظام تكاليف األوامرأهداف :ثالثا 1:ايسعى نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية إىل حتقيق بعض األهداف، نذكر منه

؛ميكن إدارة املؤسسة من حتديد نتيجة أعمال كل أمر من ربح أو خسارة - ؛جل حتقيقهاقابة على عناصر التكاليف من أالر حتقيق -لكل عنصر من عناصر التكلفة عن طريق املقارنة بني التكاليف الفعلية االستخدام األمثل وبشكل كفء -

؛لكل أمر مع التكاليف احملددة مقدما له .استخدام البيانات اخلاصة بأوامر إنتاج سابقة يف تسعري األوامر اإلنتاجية اجلديدة -

نظام تكاليف األوامرصائص خ :رابعا :2كما يتميز نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية ببعض اخلصائص نذكر منها

؛ذا موصفات يطلبها الزبائن وكل أمر خيتلف عن األمر اآلخر اأن يكون اإلنتاج بطبيعته متنوع -ا ومتثل وحدة التكلفة - ؛إن كل أمر إنتاجي له شخصيته املستقلة عن غريه، وقائمة بذا ؛يتم اإلنتاج بناء على طلبيات حمددة من قبل العمالء وليس بغرض ختزينها - ؛مير اإلنتاج على مراكز اإلنتاجية حتددها املواصفات املطلوبة وحجم الطلبية - ؛ال يرتبط حتديد التكلفة لألمر اإلنتاجي بالفرتة ولكن باالنتهاء من العمل - ؛حتميل نصيبه من التكاليف يتم وفق هذا النظام التوصل إىل تكلفة األمر بعد - .م تقرير عند االنتهاء من كل أمر على حدةديق -

.216 ، ص2008، دار إثراء للنشر والتوزيع، عمان، األردن، التكاليف محاسبة ،عماد يوسف الشيخ1 .169،170 مرجع سابق، ص ص ،محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق ،إمساعيل حيي التكرييت 2

املؤسسات الصناعية لتجاريةاملؤسسات ا املؤسسات اخلدمية .مهمات التدقيق - .مهام الشركات االستشارية - .حمالت وكالت اإلعالن - .القضايا القانونية -

.إرسال الطلبيات اخلاصة -) سلع(الرتويج للمنتجات -

.جديدة خمزونة

.جتميع الطائرات - .إنشاء املباين - .صناعة السيارات -

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

نظام تكاليف المراحل:الفرع الثانيسنقوم يف هذا الفرع بعرض مفهوم نظام تكاليف املراحل، وأنواع املراحل اإلنتاجية،وخصائص نظام تكاليف

.املراحل مفهوم نظام تكاليف المراحل: أوالليف املراحل اإلنتاجية يف املؤسسات اليت يتصف إنتاجها بالنمطية واالستمرار حيث أن يستخدم نظام تكا

مواد (اإلنتاج مير من مرحلة إنتاجية إىل أخرى وصوال إىل اإلنتاج النهائي فبعد إضافة عناصر التكاليفتشغيل فيها لكل مرحلة إنتاجية وحسب مقدار احتياجها لتلك العناصر و إجراء عمليات ال) ،أجور،مصاريف

سيتم إىل االنتاج النهائي يف املرحلة أوالو الذي حيول إىل املرحلة الثانية والذي يعترب مواد خام للمرحة الثانية ،وبعدإجراء عمليات التشغيل يف املرحلة الثانية سيصبح إنتاج تام هذه املرحلة وحيول إىل املرحلة األخرى وهكذا

1.وصوال إىل خمازن اإلنتاج التام أنواع املراحل االنتاجية: انياث

ا اإلنتاج، ختتلف من مؤسسة إىل أخرى باختالف طبيعة اإلنتاج، ولكن وبشكل عام إن املراحل اليت مير 2 .فهناك ثالثة أنواع للمراحل اإلنتاجية

:المراحل المتتالية - 1، أي أن ةاحل متتابعة ومتتالية ومتسلسللمراحل املتتالية تتمثل يف أن عملية اإلنتاج متر على مر لطبيعة اإلنتاج

الصنع، مث ا تامرحلة األوىل بعد أن ينتهي منها مير على املرحلة الثانية وهكذا إىل أن يصبح إنتاجاملاإلنتاج مير يف .اخل...ومن أمثلة ذلك جند صناعة الغزل والنسيج، صناعة الورق، صناعة االمسنت. ينقل إىل املخازن

:شكل التايلوميكن توضيحها بال أسلوب المراحل المتتالية: 06رقم الشكل

، دار حامد للنشر و التوزيع، محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيقحيي التكرييت إمساعيل، :المصدر .211ص ، 2006عمان، األردن،

.211مرجع سابق، ص ،محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق ،إمساعيل حيي التكرييت 1 .211،213 ص ص مرجع سابق، ،محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق ،إمساعيل حيي التكرييت 2

خمازن املواد اخلام

املرحلـة )1(

املرحلـة )2(

املرحلـة )3(

املخازن

إنتاج تام

أجور المصاریف أجور المصاریف أجور المصاریف

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:المراحل المتوازية - 2اليت تقوم بإنتاج أكثر من منتج يف نفس الوقت، وكل منتج ؤسساتيكون هذا النوع من املراحل يف امل

حيث مير كل منتج أو جمموعة منتجات على عدد معني من املراحل، بينما مير منتج ،يستقل يف مراحله املخصصةعلى ) أ(أو جمموعة منتجات بعدد آخر من املراحل، بشرط أن تتم هذه العملية يف نفس الوقت، كان مير املنتج

.يف املنتجات الغذائية ا، يعترب هذا األسلوب شائع6. 5. 4مير على املراحل ) ب(واملنتج 3. 2. 1حل املرا :وميكن توضيحها بالشكل التايل

أسلوب المراحل المتوازية :07رقم الشكل

، دار حامد للنشر و التوزيع، قمحاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيحيي التكرييت إمساعيل، :المصدر

.211ص ، 2006عمان، األردن، :المراحل المتداخلة - 3

من مرحلة ومن مث يصل إىل نقطة حيث ينفصل كل منتج اليت يشرتك إنتاجها بأكثر املؤسساتجندها يف ت ومن أمثلة ذلك جند الصناعات التقليدية والصناعا ،خر ويذهب كل منها إىل مراحله اخلاصة بهعن اآل

.الكيماوية

مخازن

المواد

الخام

املرحلـة )1(

املرحلـة )2(

املرحلـة )3(

المخازن

إنتاج

تام املرحلـة

)1( املرحلـة

)2(

املرحلـة )3(

)أ(املنتج

)ب(املنتج

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:وميكن توضيحها بالشكل التايل أسلوب المراحل المتداخلة يوضح:08رقم الشكل

، دار حامد للنشر و التوزيع، محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيقحيي التكرييت إمساعيل، :المصدر .212ص، 2006عمان، األردن،

خصائص نظام تكاليف المراحل: ثالثا :1عض اخلصائص نذكر منهابنظام تكاليف املراحل اإلنتاجية ب زيتمي

؛املنتجة الوحدة وتكلفة التكاليف إمجايل حتديد دف مرحلة لكل التكاليف وتلخيص جتميع - ؛مرحلة لكل اإلنتاج تكلفة تقرير بواسطة التكاليف جتميع يتم - متوسط إيل للوصول املكافئة أو املعادلة الوحدات عدد على قسمتها يتم للمرحلة اإلمجالية التكاليف -

؛معينة فرتة خالل الوحدة تكلفة ؛التامة الوحدات من تعادله ما أساس على احتسابه يتم املدة آخر التشغيل حتت اإلنتاج - التكاليف إىل لنهايةا يف للوصول التالية للمرحلة يرحل معينة ملرحلة التامة الوحدات إنتاج تكاليف -

.التام لإلنتاج الكلية المراحل ونظام تكاليف نظام تكاليف األوامر بين واالختالف الشبه أوجه: الفرع الثالث

.املراحل ونظام تكاليف نظام تكاليف األوامر واالختالف لكل من الشبه سنقوم يف هذا الفرع بعرض أوجه الشبه أوجه: أوال

؛بيانات من تاجحت مبا اإلدارة وتزويد اإلنتاج تكلفة حتدد إىل النظامني كال يهدف -1 ؛التشغيل حتت بضاعة املواد، مراقبة مثل األساسية التكاليف حسابات نفس النظامني كال يستخدم -2 .االجتاه نفس تأخذ النظامني كال يف التكاليف حسابات خالل التكلفة تدفق عملية إن -3

.51ص مرجع سابق، ،شاديصبحي ابوشنف 1

مخازن

المواد

الخام

املرحلـة )1(

املرحلـة )2(

املرحلـة )3(

المخازن

إنتاج

تام املرحلـة

)3(

)أ(املنتج

)ب(املنتج

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

أوجه االختالف : ثانيا :تكاليف املراحل واألوامر من خالل اجلدول التايلض أهم االختالفات بني نظام ن عر ميك

تكاليف المراحل واألوامرأهم االختالفات بين نظام : 04الجدول رقم نظام األوامر اإلنتاجية نظام المراحل اإلنتاجية

اإلنتاج متماثل وذو مواصفات منطية ويصعب .خرى التمييز بني وحدة وأ

اإلنتاج مستمر ويتميز مبزايا اإلنتاج الواسع ويتم .وفقا جلدول زمين وختتفي شخصية الوحدات

اإلنتاج يكون على وترية واحدة خالل الفرتة. اإلنتاج يف العادة يكون للتخزين مث التوزيع ،وخيضع

).اإلنتاج يسبق التصريف(لعوامل العرض والطلب ية حمددة وتستفيد مير اإلنتاج على مراحل إنتاج

.الوحدات من تكاليف املرحلة استفادة متساوية اية الفرتة يتم حتديد تكلفة الوحدات املنتجة يف

.التكاليفية املتفق عليها تام عند الغري ب حتديد مستوى اإلمتام لإلنتاج يتطل

اية الفرتة .تقييمه يف تقدم التقارير إىل اإلدارة عن نشاط املرحلة عند

.تهاء الفرتة التكاليفيةان

اإلنتاج متنوع وذو مواصفات يطلبها العمالء وكل .أمر خيتلف عن األمر اآلخر

اإلنتاج يف ضوء عمل طلبية مستقلة عن غريهاا ومتثل وحدة وشخصية األمر مستقلة وقائمة بذا

.التكلفة ا خيضع اإلنتاج لظروف الطلبيات اليت ترتبط

.خالل الفرتة ج بناء على طلبيات حمددة من قبل يتم اإلنتا

أي أن التصريف (الزبائن وليس بغرض اخلزن . يسبق اإلنتاج

صفات امير اإلنتاج على مركز اإلنتاج حتددها املو .املطلوبة وحجم الطلبيات

يتم التوصل إىل تكلفة األمر بعد حتميله لنصيبه .من التكاليف

خر صل على رصيد اإلنتاج غري التام آيتم التو .الفرتة دون احلاجة إىل حتديد مستوى إمتامه

تقدم التقارير عند االنتهاء من كل أمر إنتاجي . على حده

، دار حامد للنشر و قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف حيي التكرييت إمساعيل، : المصدر .70،71 ص ،ص2006التوزيع، عمان، األردن،

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

رق تخفيض التكاليفأساليب وط: المطلب الثانيمع زيادة حدة املنافسة والتطورات اهلائلة يف التكنولوجيا كان البد من حتقيق مزايا تنافسية للمؤسسة مما جعلها

إدارة أحد أهم اهتمامات من خالل ختفيضها والتقليل منها، حبيث تعترب هتني األخريتني، تركز على التكلفةاملستوى تحقيقها وحتديدوالطرق اليت تسمح ب األساليب الل جمموعة منها من خبحث عنواليت تسعى لل التكلفة،

:فمن خالل هذا املطلب سنقوم بعرض أهم هذه األساليب والطرق، كاآليت. األمثل للتكاليف التحسين والتطوير المستمر :الفرع األول

ظيم منفعة املستهلك عن طريق املستمر مبثابة هدف تطويري لألداء يسعى حنو تع والتطوير التحسني فكرةعترب تطرق فهو يعد من أهم .1العمل على ختفيض التكلفة، لذا فهو يتعلق بصفة أساسية بالنواحي التشغيلية للمؤسسة

أساليب ختفيض التكاليف والرفع من اجلودة، وهو يعتمد على فلسفة إزالة الفقد من كافة األنشطة واملسارات وخل املؤسسة، األمر الذي يؤدي إىل تطويرها وختفيض تكاليفها، ويكون ذلك من اخلاصة بعملية إنتاجية معينة دا

خالل إحكام الرقابة على تكاليف التخزين من خالل ضبط توقيت استالم املواد اليوم واستعماهلا غدا، وضبط 2.تسليمها للزبائن إىلتوقيت االنتهاء من اإلنتاج

التكلفة المستهدفة :الفرع الثانية هذه ظهرت مث تطورت وعرفت إقباال كبريا لدى 1965اليابانية سنة TOYOTAيف شركة الطريقة أول مر

املستهدفة يف املؤسسات الصناعية بصفة أساسية إىل ةفلالتك طريقة هدففت ،3املؤسسات األوربية واألمريكيةاإلنتاجية بصفة متكاملة من قوم يف سبيل حتقيق ذلك بتناول العملية لتكاليف وتطوير املنتجات، وهي تختفيض ا

، مستعينا ببعض النظم اإلدارية واإلنتاجية املتطورة واليت تتفق معه يف أمهية الرتكيز على اداخل املؤسسة وخارجه 4 .العميل وعلى إشباع رغباته بتقدمي منتجات متقدمة وذات جودة وتكاليف مناسبتني

:هلا أهدافها ومبادئها سنوجزها كاآليت كغريها من الطرق األخرى املستهدفة ةفلالتك فطريقة

مذكرة ، تطوير مدخل تحديد التكلفة على أساس النشاط لترشيد األداء في األجل القصير دراسة ميدانية على المنشآت الصناعية في مدينة جدة، حممد أمني خباري جنالء 1

.45، ص2004، السعودية ،امللك عبد العزيز جامعة، واإلدارة، كلية العلوم االقتصادية حملاسبة قسم ايف غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستريمذكرة غري دراسة حالة مؤسسة صناعة األواين النحاسية والتنك اجلزائر، في تسيير تكاليف المؤسسة) ABC(دور نظام المحاسبة على أساس األنشطة ،إبراهيم فرزيزي 2

.115، ص2006 ،، اجلزائرفرع علوم التسيري ختصص حماسبة املدرسة العليا للتجارةيف طلبات نيل شهادة ماجستريمنشورة مقدمة ضمن متأطروحـة غـري منشـورة مقدمـة ضـمن ، -دراسـة مقارنـة-نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخـاذ القـرارات فـي المؤسسـة االقتصـادية : ، المحاسبة التحليليةهالل درمحون 3

.281، ص2005 ، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة اجلزائر،ت نيل شهادة الدكتوراهمتطلبامذكرة غري ، مدينة جدة المشروعات الصناعية فيدراسة ميدانية على - المنتجاتالتكاليف المستهدفة في تخفيض التكاليف وتطوير دور، ميساء حممد راجخان حممود4

.58، ص2002، السعودية ،امللك عبد العزيز جامعة، واإلدارة، كلية العلوم االقتصادية قسم احملاسبةيف ات نيل شهادة ماجستريمنشورة مقدمة ضمن متطلب

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

التكلفة المستهدفةأهداف طريقة : أوالدف طريقة التكلفة املستهدفة بصورة أساسية إىل التخفيض يف التكاليف والتطوير يف املنتجات، كما

:1دف إىل حتقيق األهداف الفرعية اآلتية :التكلفة إلى يؤدي السعر - 1

سعر من املرغوب الربح هامش بطرح تكلفة هداف املستهدفة التكلفة طريقة ضعت املبدأ هلذا استنادا :اآلتية باملعادلة عنه يعرب ما وهذا .التنافسي السوق

.المستهدف الربح هامش – البيع سعر =المستهدفة التكلفة :العميل على التركيز - 2

قرارات يف االعتبار بعني تؤخذ واليت توالوق التكلفة باجلودة، املتعلقة العمالء متطلبات على الرتكيز أي يؤديها وظيفة أو خاصية أي قيمة تكون أن جيب حبيث التكلفة حتاليل توجه الوقت نفس ويف والعمليات املنتوج .تكلفتها من أكرب )للعميل بالنسبة( املنتوج

: التصميم مرحلة على التركيز - 3 تتم أن جيب لذلك .والعملية املنتوج تصميم مرحلة يف التكاليف مراقبة على التأكيد يتم السياق هذا يف يف جديدة منتوجات إطالق زمن وختفيض منخفضة تكاليف عنها لينتج اإلنتاج بداية قبل اهلندسية التغيريات

.السوق :الحياة دورة تكلفة تخفيض - 4

سعر احلياة ورةد تكلفة وتتضمن ،والعمالء املنتجني من لكل بالنسبة احلياة دورة كامل تكلفة ختفيض يتم .والتوزيع الصيانة تكلفة التشغيل، تكلفة الشراء،

:القيمة سلسلة إدماج - 5 تقدمي التوزيع، بالتوريد، املعنيني األعضاء كل إدراج يتم حيث القيمة، سلسلة أعضاء كل إدماج هذا يعين

.املستهدفة التكلفة طريقة يف والعمالء اخلدمات ستهدفةالتكلفة المطريقة مبادئ : ثانيا

:2على جمموعة من املبادئ تتمثل يف اآليت ااملستهدفة يف حتقيق أهدافه ةفلالتكطريقة رتكز ت ؛املستهدفة على أساس التخطيط املتوسط والطويل األجل للتكاليف واألرباح ةفلالتكطريقة قوم ت - 1

جارية ختصص فرع العلوم التشهادة ماجستري يف ضمن متطلبات نيل مذكرة غري منشورة مقدمة ،التكاليف تخفيض في القيمة وتحليل المستهدفة التكلفة دور ،عطوي راضية 1

.43، ص2008 ،جامعة احلاج خلضر باتنة، اجلزائر،كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيريإدارة األعمال، .37، صمرجع سابق، ميساء حممد راجخان حممود2

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

منتؤ - 2 أو من ؤسسة داخل امل كد على أمهية تشغيل فريق عمل ذي مهارة مالئمة للمهام املنسوبة إليه، سواء ؛كاملوردين والوسطاء واملوزعني اخارجه

عل منهم شركاء جتعل أساس التعامل معهم الثقة لسنوات طويلة، أو جتتم بتوثيق العالقة مع املوردين و - 3 ؛أو طرفا أساسيا يف عملية التخطيط والتصميم للمنتجات ؤسسةللم

، حىت تسهل عملية حتقيق األرباح املستهدفة ةالواحد ؤسسةنادي بأمهية إنتاج العديد من املنتجات يف املت - 4 ؛للمجموعة ككل

؛قوم بإشراك مجيع العاملني يف وضع اخلطة التصنيعية، مما حيفزهم على تنفيذ اخلطة بكفاءة عاليةت - 5 .ؤسسةعتمد على أساس دقيق وصحيح من املعلومات اجلديدة من داخل وخارج املت - 6

ليةو المسؤ محاسبة :الفرع الثالث املسؤولية مراكز ضمن حدوثها عن املسؤولني باألشخاص واإليرادات التكاليف ربط إىل يهدف رقايب نظامهي

1.هلم املخولة واملسؤوليات الصالحيات وفق وحماسبتهم بتنفيذ ليقوم الالزمة الصالحية املدير ومينح ولية،املسؤ مراكز من مركز لكل األهداف حتديد على تقومو

2 .حماسبته تتم احنرافات أي وجدت وإذا كفاءته وتقييم أدائه على الرقابة وتتم ،ددةاحمل األهداف عن املؤسسة واملسؤولني يف املختلفة اإلدارية املستويات متكني وحملاسبة املسؤولية هدف أساسي يتمثل يف

التنظيمي، اهليكل اتوحد داخل األداء قياس من متكن كما اإليرادات، عناصر على الرقابة من اإلشراف وحداتمن األهداف نذكر أخرى جمموعة توجد كما املؤسسة، داخل الصحيحة اإلجراءات باختاذ للمسؤولني وتسمح

:3منها عنها املسؤولني واألشخاص واإليرادات التكاليف بني مباشرة عالقة بإجياد املسؤولية حماسبة أسلوب يهتم :أوال ؛واإليرادات التكاليف هذه عن املسؤولية لتتبع لرقابة،ل والقابلية التحكم إمكانية أساس على ربط مع والتقارير التكاليف وحماسبة املالية احملاسبة ونظم التنظيم وأسس مبادئ على املسؤولية حماسبة حتتوي: ثانيا ؛اإلدارية باملستويات النظم هذه أسلوب فهي ككل، االقتصادية املستويات من مستوى بكل اخلاص األداء تقييم يف املسؤولية حماسبة تساعد :ثالثا

على والتعرف اإلشراف، وحدات من وحدة كل أداء وتقييم األحداث تنفيذ متابعة طريق عن اخلطط تنفيذ لرقابة ؛املناسبة احللول إىل للتوصل الالزمة اإلجراءات واختاذ االحنرافات

احملاسبة يف ن متطلبات نيل شهادة ماجستريمذكرة غري منشورة مقدمة ضم غزة قطاع في الصناعية الشركات في المسؤولية محاسبة تطبيق مقومات، الرزي دياال مجيل 1

.16، ص2007 فلسطني، ،غزة اإلسالمية، امعةاجل، قسم التجارة والتمويل التجارة ، كلية والتمويلمن متطلبات نيل شهادة مذكرة غري منشورة مقدمة ضالصناعية واقع استخدام أساليب المحاسبة اإلدارية في الشركات الصناعية في قطاع غزة ، نارميان إبراهيم صباح 2

.36، ص2008 فلسطني، ،غزة اإلسالمية، امعةاجل، قسم التجارة والتمويل التجارة ، كلية احملاسبة والتمويل يف ماجستري . 17،18صص ، مرجع سابق، الرزي دياال مجيل 3

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

لوحدات بالنسبة واإليرادات التكاليف عناصر لوحتلي وجتميع تبويب إىل املسؤولية حماسبة مضمون يتجه :رابعا مسؤول، إداري مستوى أو فرد لكل بالنسبة واالحنرافات اإلدارية املشاكل حجم حتديد ميكن وعليه املسؤولية،

ا ؛التصحيحية اإلجراءات الختاذ متهيد هذه على والرقابة ياتالعمل تنفيذ يف املساعدة يف تتمثل رقايب كأسلوب املسؤولية حماسبة نتائج إن :خامسا

؛فاعلية أكثر بصورة العملياتا مدخال ميثل املسؤولية حماسبة أسلوب إن :سادسا ا يتطلب وال الرقابية، والتقارير احملاسبة لتطوير حديث يف تغيري ؤسسة؛للم اإلداري اهليكل مع املباشر الربط خالل من القائم احملاسيب النظام تطوير وإمنا النظريات، أو املبادئ النتائج مقارنة أساس على يقوم والذي باألهداف اإلدارة نظام تطبيق يف املسؤولية حماسبة تساهم :سابعا

يف السلطة درجات خمتلف على الرؤساء اتفاق أي حتديدها، السابق األهداف مع إليها التوصل مت اليت باألهدافم يف العاملني مع ؤسسةامل ؛عليها متفق زمنية فرتة خالل إليها صولالو املتوقع األهداف على وحدا

ا يراقب وال ميارس أال باملؤسسة إداري مستوى ألي املسؤولية حماسبة تسمح :ثامنا يؤهله مبا إال العمليات من أي حماسبة تضمن وبالتايل وواجبات، مسؤوليات من عليه وما سلطة من له ما بقدر أو لذلك، التنظيمي موقعه

.األقل املستويات تؤديها أن تستطيع اليت األعمال تفاصيل من العليا دارةاإل ختليص املسؤولية اإلدارة على أساس األنشطة :الفرع الرابع

دف إىل استخدام املعلومات اليت يتم احلصول عليها من خالل تعترب اإلدارة على أساس األنشطة طريقة لنظر يف تنظيم املؤسسة وحتديد النشاطات اإلسرتاتيجية تطبيق طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة ليعاد ا

والتنافسية، وبالتايل فهي تركز على إدارة األنشطة ألغراض حتسني القيمة املستلمة عن طريق العميل والربح احملقق غري عن طريق املؤسسة اليت توفر تلك القيمة، فذلك النظام يعترب مفيدا للمؤسسات يف جمال اسرتاتيجية املنتج وت

املنتج وإدارة التكلفة، ويتضمن نظام اإلدارة على أساس النشاط حتليل مسبب التكلفة وحتليل النشاط وقياس األداء، وإن هذا النظام يعد املصدر الرئيسي للمعلومات، ويف ظل استخدام نظام اإلدارة على أساس النشاط فإن

1 .لعميل متثل اعتبارات هامةكال من الرقابة على التكلفة والقيمة املستلمة عن طريق ا أسلوب اإلنتاج في الوقت المناسب :الفرع الخامس

يعترب أسلوب اإلنتاج يف الوقت املناسب من أهم املستجدات يف أساليب اإلدارة واليت أحدثت شبه ثورة يف يف الصناعات ويرجع ذلك بشكل رئيسي اىل ما حققه هذا األسلوب من جناح منقطع النظري.بيئة اإلدارة واإلنتاج

اليابانية وما ترتب عليه من ختفيض التكاليف وزيادة الرحبية واإلنتاجية، ويقوم هذا األسلوب على األداء الفوري

.71،72ص ص زرواطي حممد ، مرجع سابق، 1

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

لعملية الشراء واإلنتاج لتلبية احتياجات الطلب اخلارجي باجلودة املناسبة مع استبعاد كافة األنشطة اليت التضيف 1 .ستمر يف طرق أداء األنشطة وحسن استغالل املوارد بأفضل طريقة ممكنةقيمة للمنتج من خالل التحسني امل

:2نذكرها كاآليت هالتحقيق يسعىجمموعة من األهداف فأسلوب اإلنتاج يف الوقت املناسب مضافة؛ قيمة هلا ليست اليت األنشطة إلغاء - عيب؛ صفر - خمزون؛ صفر - اآلالت؛ ضبط سرعة - عطب؛ صفر - .100 % حملددا الوقت يف التسليم -

ا إال عمليا حتقيقها الصعب ومن مثالية األهداف هذه وتعترب منه لالقرتاب السعي ينبغي هدفا تشكلأ .والتفوق املستمر للتحسني مناخا وختلق

إدارة الجودة الشاملة: الفرع السادسع جوانب العمل داخل يقصد مبفهوم إدارة اجلودة الشاملة جمموعة من األفكار واألساليب اليت تتضمن مجي

املؤسسة مبا حيقق التطوير والتحسني املستمر يف مستويات اجلودة لكافة املنتجات والعمليات، األمر الذي ينتج 3 .عنه حتقيق رضى العمالء وزيادة اإلنتاجية ومن مث تدعيم األداء التنافسي للمؤسسة

ك عن طريق منع حدوث أخطاء أو عيوب يساعد أسلوب إدارة اجلودة الشاملة على ختفيض التكاليف وذل .يف املنتجات والعملية اإلنتاجية

:تشتمل على جمموعة من األهداف واملبادئ سنوجزها كاآليت فإدارة اجلودة الشاملة إدارة الجودة الشاملة مبادئ: أوال

:4تقوم إدارة اجلودة الشاملة على جمموعة من املبادئ نذكر منها اآليت دة؛اجلو حيدد العميل -1 بيانات؛ على وإمنا آراء جمرد عن نتكلم أن ينبغي ال حيث للجودة فعالة مقاييس اعتماد اجلودة حتسني يتطلب -2 اجلودة؛ خيلقون الذين هم النظام داخل يعملون الذين األفراد -3 املستمر؛ بالتحسني االلتزام يتطلب متحرك هدف اجلودة -4

. 68، 67ص ، ص2007مصر، ،الدار اجلامعية ،اإلسكندرية ،مبادئ المحاسبة التكاليف شحاته،، والسيد شحاته ،حسني وعبيد ،أمحد ،نور 1

.32، صمرجع سابق ،عطوي راضية 2 . 73، صمرجع سابقآخرون، ،نور أمحد 3

.30، صمرجع سابق ،عطوي راضية 4

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

باألشياء القيام ينبغي حيث األخطاء اكتشاف ليسو عالية جودة إلنتاج اجلوهري املفتاح هي الوقاية -5 ودائما؛ األوىل املرة منذ صحيح بشكل الصحيحة،

.باجلودة املتعلقة املبادرات كل العليا اإلدارة تدعم أن جيب -6

إدارة الجودة الشاملة أهداف: ثانيا :1إلدارة اجلودة الشاملة جمموعة من االهداف نذكر منها اآليت

عالية؛ جودة ذات منتجات إنتاج - 1 مع يتناسب البيع ومبا بعد ما خدمات تقدمي تستطيع حبيث املنتجات توزيع قنوات ألفضل ؤسسةامل امتالك - 2

املستهلك؛ احتياجات يتالءم مبا اإلنتاج عمليات يف التعديالت وإجراء التغريات، مع التكيف على وقادرة مرنة ؤسسةتكون امل أن - 3 املستهلك؛ احتياجات مع عدد ختفيض على والعمل اجلودة حتسني عمليات خالل من املنتجات تكلفة ختفيض على رارباستم العمل - 4

.الصنع تامة املنتجات يف والتالفة املعيبة الوحدات .المتوازن األداء مقياس: الفرع السابع

تستخدم اليت األداة فهو ،األعمال لتنظيم االسرتاتيجي لألداء متكامال اإطار يعد املتوازن األداء مقياس نإ اسرتاتيجيات لرتمجة أداة وهي املختلفة، اإلدارية واملستويات الوحدات املؤسسة إىل إسرتاتيجية وتوصيل لنقل

املؤسسة، ومهمة رؤية حتقق عملية ومؤشرات أهداف تشغيلية إىل املؤسسة هذه يف التنفيذ مناذج لقياس وأيضا جيمع فهو ،وموقفها التنافسي املؤسسة قوة يدعم مبا تهدفةاملس النتائج حتقيق يضمن بشكل واستخدامها الوحدات

االسرتاتيجيات بني ويربط املدى املدى وطويل قصري األجل يف باألهداف ويهتم املالية وغري املالية املقاييس بني ونملوالعا والعمالء املستثمرون وهم األعمال بتنظيم األطراف املعنية حاجات بني التوازن حيقق مبا والعمليات

تمع 2.وا

.44،45ص ، صمرجع سابق، نارميان إبراهيم صباح 1 أساس على (ABC) الفلسطينية المصارف أداء تطوير في المتوازن األداء مقياس بين والتكامل الربط تأثير (BSC) التكاليف ونظام ،فاطمة ،عوض سويلم رشدي2

ةامعاجل، التجارة قسم التجارة والتمويل، كلية احملاسبة والتمويل يف مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري ،)فلسطين بنك تطبيقية دراسة( األنشطة .77،ص 2009، غزةاإلسالمية

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

طرق حساب التكاليف والتكلفة النهائية :الثالث طلبالم األخرى عن ختتلف طريقة جند كل والتكلفة النهائية، حبيث التكاليف احتساب يف طرق عدة التكاليف حملاسبة

النهائية فتمتاز تكاليف والتكلفة ال احتساب عند الدقة التكاليف، ويكمن هذا االختالف يف مع التعامل كيفية يف :الطرق هذه أهم وسنقوم يف هذا املطلب بعرضالطرق احلديثة بأكثر دقة عن الطرق التقليدية

.طرق التكاليف الفعلية :أوالويسميها البعض التكلفة التارخيية للداللة على هي التكاليف اليت متت فعال يف سبيل إنتاج السلع أو اخلدمات،

ا حدثت فعال وليست تكل .، وحتتوي على جمموعة من الطرقفة خمططة للمستقبلأ .طريقة التكاليف المعيارية :ثانيا

ا هي دف مراقبة نشاط املؤسسة يف فرتة معينة وقياس قدرا تكاليف حمددة مسبقا وتتميز بصبغة معيارية ا يف حتقيق براجمها عناصر التكاليف وما حيدد من وهذا بإجراء مقارنة بني ما حيقق فعال من كمية وقيمة ،وإمكانيا

وميكن حتديد التكاليف النموذجية بعدة طرق تتالقى .قبل، فهي إذن طريقة موجهة إىل املستقبل وليست تارخيية 1.كلها يف نفس اهلدف وكلها ذات عالقة بامليزانية التقديرية أو برنامج نشاط املؤسسة للفرتة

نشطةطريقة حساب التكلفة على أساس األ:ثالثا أو املنتجة السلعة تكلفة واعتبار األنشطة بتحليل تم يتوال احلديثة التكاليف حماسبة طرق أنواع أحدي ه

ا على املقدمة اخلدمة طريقةال هذا تيحت حيث إنتاجها، يف سامهت واليت املضافة القيمة ذات األنشطة تكلفة أ قيمة هلا ليس اليت األنشطة إلغاء بسبب إلنتاجيةا الكفاءة زيادة إىل إضافة .أدق بشكل املنتج تكلفة حتديد .املنتج جودة على تؤثر وال مضافة

سيتم التعرض هلذه الطريقة بشيء من التفصيل يف الفصل الثاين. .161مرجع سابق، ص، تقنيات مراقبة التسيير ،ناصر دادي عدون 1

والتكلفةمحاسبة التكاليف مدخل لمفاهيم :الفصل األول

:خاتمة الفصل األولمعرفة حماسبة التكاليف والتكلفة بشكل خالله كننا من متيعترب هذا الفصل متهيدا ملوضوع الدراسة حيث

.مفصل حيث مت دراسته من خالل ثالث مباحث، حبيث مت عرض خمتلف أساسيتها واملقارنة عموميات حول حماسبة التكاليفتطرقنا إىل يف املبحث األول

.بني احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف واحملاسبة االدارية وشرح أهم الفرقات بينهم ا واملبحث الثاين .مت حتديد الفروقات بني االعباء والتكاليف واملصاريف، وعرض انواع التكاليف ومكونا

فيه أنظمة حماسبة التكاليف، وخمتلف طرق احتساب التكاليف، واليت أما املبحث الثالث واألخري مت عرض م بشيء من الرتكيز، واملقارنة بني هذه الطرق يف الفصل القادم .تناولنا منها شيء مبسطا تاركينا عرض حيثيا

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

46

:مقدمة الفصل كيفيةو تكاليف الالالزمة عن علوماتوفعلية إلمداد اإلدارة بامل سس علميةحماسبة التكاليف على أطرق عتمدت

ت هذهتتعددو تتنوعفقد ،الرقابة عليها وترشيد القرارات للوصول باملؤسسة إىل أقصى كفاية ممكنةو حتديدهاليف عنصرا التكا وتعترب دقة ،فيلاكتال حتديد يف الدقة نفس تتخذ ال لكنهاو ،خمتلفة أشكاال تختذاو طرقال

.تتصف بالصدق واملوضوعية علوماتالقرار مب متخذيإمداد يفالتكاليف طرققياس مدى جناح يفهاما طريقة حماسبة التكاليف على أساس فمن هذا املنطلق سوف نعرض خمتلف طرق التكاليف التقليدية و

: وذلك من خالل مايلي وإجراء عملية مقارنة بينهما، ABCاألنشطة أساليبها يف معاجلة التكاليف؛و ،أنواعها و ةق التكاليف التقليديطر عرض - وأساليبها يف معاجلة التكاليف؛ ABCطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة عرض -حتديد التكاليف ها على دقة تأثري و ،الفرق بني هذه الطرق يف أساليب معاجلة التكاليفتبيني -

.النهائية واملعلومات التكاليفية

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

47

دراسة طرق التكاليف التقليدية: المبحث األولولقد ،وهو األسلوب األكثر شيوعا ،لعدة سنوات هي الطرق األمثل ةالتقليدي طرق التكاليف تلقد ظل

ظهرت الطرق التقليدية للتكاليف يف ظل حميط اقتصادي يتسم بعدم التعقيد و بساطة التشغيل والبعد التام عن على هذه الطرق لقياس " التقليدية " كما أن إطالق مصطلح ،ظاهر املنافسة احلادة اليت يعرفها العامل اليومم

ا مل تعد تطبق حاليا يف املؤسسات ألغراض اختاذ القرارات املختلفة وإعداد القوائم املالية و التكلفة ال يعين أا ال حتقق ا زالت تطبق فـي العديد من املؤسساتتقييم املخزون السلعي، بل على العكس، فهذه الطرق م رغم أ

الرضا الكـايف عن النتائـج واملعلومات اليت تقدمها بسبب تغري اإلطار االقتصادي واالجتماعي للمحيط والذي مل .مة معهءتعد متال

تكاليف الفعليةطرق ال .من الطرقسنقوم يف هذا املبحث بعرض طرق التكاليف التقليدية واملتمثلة يف نوعني . وطريقة التكاليف املعيارية -والطرق اجلزئية طريقة الكلية،ال -

طريقة التكاليف الكليـة: المطلب األولاألقسام يف بدايتها بتسمية عرفت حيث ،طرق األساسية يف حماسبة التكاليفتعترب هذه الطريقة من ال

اليت اهتمت مبعاجلة مشكل حماسبة التكاليفئل طرق تعترب من أواو ،يلممراكز التح ومن مث مسيتاملتجانسة انب و باجل اإلملام إىل عرض هذه الطريقة حماولني املطلب هذا خالل من سنتطرق وعليه ،باء غري املباشرةحتميل األع .هلااألساسية

.مفهوم طريقة التكاليف الكلية:الفرع األولعباء املباشرة على املنتجات وتوزيع األعباء غري إن طريقة التكاليف الكلية هي طريقة تسمح بتخصيص األ

.املباشرة على مراكز التحليل قبل حتميلها على املنتجاتبني بعض امنها ما يكون مشرتك حسب هذه الطريقة يتم تقسيم املؤسسة إىل عدد معني من الوظائف،

بوظيفة معينة يف ن يكون متصالو كل مركز حتليل ميكن أ ،بنشاط معني واحد اومنها ما يكون يتعلق، النشاطات 1 .املؤسسة إىل عدة أقسام متجانسة إذن تسمح مراكز التحليل بتقسيم، املؤسسة

اميكن تعريف األقسام املتجانسة ا تقوم بإحدى عبارة عن مركز عمل أو إنتاج متجانسة يف الوظيفة، بأ أي أدف إىل حتقيق هدف مشرتك حتدده املؤسسةالعمليات أو أجزء العملية أو تنفيذ مرحلة من مراحل اإلنت 2 .اج و

التارخييةهناك من يطلق عليها اسم. .36، ص مرجع سابق ،تقنيات مراقبة التسيير ،ناصر دادي عدون،1 .97رجع سابق،صاوكيل سعيد، م 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

48

عناصر فيه جتمع حماسيب نظام بأنه املتجانس القسم ،احملاسيب الوطين خططأيضا حسب املها فيميكن تعر . املعنية القياس وحدات باستخدام األقسام خمتلف على العناصر هذه حتمل مث مقدما، التكلفة وأسعار التكاليف

1 المبادئ التي تقوم عليها طريقة التكاليف الكلية :الفرع الثاني

:2هيو تقوم طريقة التكاليف الكلية على جمموعة من املبادئ متثل أساس هذه الطريقة متـوين، (ملؤسسـة وحسـب وظـائف ا...) مواد أوليـة مسـتهلكة، أجـور(حتليل عناصر التكاليف حسب طبيعتها :أوال

؛...)إنتاج، توزيع باشرة عن التكاليف غري املباشرة؛امل فصل التكاليف:ثانيا دون أن حتمل به الوحدات املنتجة؛ ال يبقى هناك أي جزء من تكاليف الفرتة:ثالثا و حتت الصنع بتكلفة الصنع الكلية؛تقييم املخزون السلعي من املنتجات التامة الصنع أ:رابعا

). طريقة مراكز حتليل التكاليف(ملتجانسة معاجلة التكاليف غري املباشرة باستعمال طريقة األقسام ا:خامسا تحديد التكلفة النهائية للمنتجات باستخدام طريقة التكاليف الكلية مراحل :الفرع الثالث

: لتحديد التكلفة النهائية للمنتجات باستخدام طريقة التكاليف الكلية منر بأربعة مراحل نوضحها كما يلي تحديد األقسام :أوال

ختتلف من مؤسسة إىل أخرى، ألن ذلك مرتبط بطبيعة نشاطها، وحبجمها وكذلك تنظيمها،إن عدد األقسام ا ال تكاد خترج عن صنفني اثنني كما بينه املخطط احملاسيب العام مها :لكن ومهما تعددت األقسام فإ

، الوحدات ساعات العمل املباشر( وهي املراكز اليت تكون فيها وحدات العمل مادية :المراكز التشغيلية -1 .، وهي تضم نوعني من املراكز مها املراكز الرئيسية واألقسام الثانوية...)املنتجة، ساعات عمل اآلالت

:المراكز الرئيسية -1-1 ،األنشطة الرئيسية للمؤسسة من متوين وإنتاج وتوزيععلى وهي تلك املراكز اليت حتتوي مركز االستغالل تسمى

.، لتحمل يف ما بعد للمنتج بواسطة وحدات العملوحيث أن هناك ضرورة حلساب تكلفتها ):المساعدة( المراكز الثانوية -1-2

تسمى مراكز اخلدمات الفنية واإلدارية وهي اليت تقوم بعملية ختطيط وضبط اإلنتاج وتصميم املنتجات ط وضبط اإلنتاج وتطويرها وهذه املراكز يرتبط نشاطها بالنشاط الصناعي ومن أمثلتها إدارة املصنع وإدارة التخطي

3.وإدارة األفراد وإدارة التكاليف وإدارة التصميم

.17 ص ، 2002 اجلزائر، والتوزيع، والنشر للطباعة هومة دار ،التحليلية المحاسبة في المنير بوشاشي بوعالم، 1

.67ص فاتح، مرجع سابق، ساحل 2 .56، ص 1998، دار املستقبل للنشر والتوزيع،عمان، األردن، محاسبة التكاليف الصناعيةحسني طنيب حممد شفيق، 3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

49

بالتايل فإن دور هذه املراكز ال يتعدى تقدمي خدمات لألقسام الرئيسية، كما ميكن أن تتبادل املراكز الثانوية .خدمات فيما بينها، لذا فإنه ال يوجد من داع لقياس نشاطها

وهي اليت تكون فيها وحدات العمل نقدية، واليت يكون فيها النشاط ) نيةأو مراكز الب( : المراكز الهيكلية - 2

أي تقسيم عطصعب القياس مثل اإلدارة العامة، وعلى عكس املراكز التشغيلية فإن املخطط احملاسيب العام مل ي 1.هلذه املراكز

:ميكن توضيح كيفية حتميل األعباء إىل األصناف املذكورة للمراكز يف الشكل التايل تحميل األعباء على مختلف مراكز التحليل: 09الشكل رقم

توزيع األعباء غير مباشرة على مراكز التحليل : ثانيا

،واليت باشرة على مراكـز التحليـلاملتوزيع األعباء غري عملية حتديد األقسام تأيت املرحلة الثانية واليت تتم فيها بعد :كمايلي طوتني أساسيتني نوضحهماخبتتم :خطوة التوزيع األولي - 1

النظام احملاسيب من السادسة موعةلمجطبيعتها ا حسب أعباء من املباشرة األعباء غري توزيع خالل من يتم .التوزيع مفاتيح من انطالقا يكون التوزيع وهذا الوظيفة، حسب أعباء املايل إىل

:خطوة التوزيع الثانوي - 2 كل نصيب ويتم حتمل الرئيسية، األقسام إىل الفرعية األقسام من باشرةامل غري األعباء توزيع خالل من يتم

ىلإ مؤسسة من ختتلف معينة قياس وحدة حسب على األخرى املساعدة الفرعية األقسام أعباء من رئيسي قسم على حتميلها يتم حىت األساسية األقسام من لكل األعباء قيمة حتديد هو الثانوي التوزيع من أخرى،فاهلدف

:بينها من عديدة نذكر أشكاال الثانوي التوزيع ويتخذ املنتجات؛

.30ص مرجع سابق، ،زيزي إبراهيمفر 1

أعباء مباشرة

أعباء غیر مراكز البنیة مباشرة

مراكز تشغیلیة

مساعدة

تشغیلیة مراكز

رئیسیة

Aتكلفة المنتج

Bتكلفة المنتج

Cتكلفة المنتج

مراكز البنیة

.Michel, GERVAIS, contrôle de gestion, édition Economica, Paris, France, 2000, p: 60:المصدر

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

50

:طريقة التوزيع اإلجمالي -1- 2تقوم هذه الطريقة على أساس توزيع جمموع أعباء املراكز املساعدة مرة واحدة على املراكز اإلنتاجية وذلك

.بإتباع أساس توزيع واحد

:طريقة التوزيع االنفرادي -2- 2زيع تكاليف مراكز اخلدمات بصورة منفردة أو مستقلة عن بعضها على املراكز تقوم هذه الطريقة على تو

الرئيسية على أساس التوزيع املناسب له، إال أن هذه الطريقة أيضا ال تأخذ بعني االعتبار اخلدمات املتبادلة بني .املراكز

:طريقة التوزيع التنازلي -3- 2موع األويل لألعب اء اخلاص بكل قسم من األقسام الثانوية، على األقسام يف ظل هذه الطريقة يتم توزيع ا

ألقسام الرئيسية، أي أن املركز يقدم خدماته فقط للمراكز اليت تليه، ليصبح جمموع إىل االثانوية التالية له، باإلضافة اء وبالتايل فإن لور املراكز املوالية له دون الرجوع إىل اأعبائه معدوما، وهكذا يوزع جمموع أعباء القسم الثاين على

تم باالستفادة يف اجتاه واحد فقط هو االجتاه التنازيل ا 1.هذه الطريقة تتجاهل متاما االستفادة العكسية، أي أ :طريقة التوزيع التبادلي -4- 2

الطريقة يتم توزيع جمموع األعباء اخلاص بكل قسم من األقسام الثانوية على باقي األقسام الثانوية يف ظل هذه .فهنا تكون األقسام الثانوية مقدمة ومستقبلة للخدمة يف نفس الوقت 2فة إىل األقسام الرئيسية،باإلضا

.تحديد وحدات العمل :ثالثاتأيت املرحلة الثالثة واليت تتم فيها حتديد وحدات باشرة على مراكز التحليلاملتوزيع األعباء غري عملية بعد .غري املباشرة ملركز معني ءتحديد نصيب املنتوج من األعباواليت هي عبارة عن مقياس يسمح ب العمل،

.تكلفة وحدة العمل استخراج :رابعايتم حتديد هذه التكلفة بعد حتديد جمموع التوزيع الثانوي بكل قسم رئيسي وذلك بقسمته على عدد

ل مراحل حساب خمتلف ميل األعباء غري املباشرة على املنتجات خالحت تتم مثوحدات العمل اخلاصة به، ومن . التكاليف، بضرب تكلفة وحدة العمل بعدد وحدات العمل اخلاصة بكل منتج

تقييم طريقة التكاليف الكلية: الفرع الرابعجيابيات ملا هلا من إ الاإن طريقة التكاليف الكلية بقيت ملدة طويلة من الزمن الطريقة األحسن واألكثر استعم

ا هذه الطريقة ،ولك الطريقة،فمنها ميكن ن مبرور الزمن ومع تغري احمليط االقتصادي ظهرت سلبيات هذه جاءت .جيابيات وسلبيات هذه الطريقةإبراز إ

.204،205،ص ص 2004، الدار اجلامعية، اإلسكندرية، ، االتجاهات الحديثة في المحاسبة اإلدارية وتكنولوجيا المعلوماتناصر نور الدين عبد اللطيف 1 .205مرجع سابق،ص ،ناصر نور الدين، عبد اللطيف 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

51

التكاليف الكليةيجابيات طريقة إ:أوال :1جيابيات واليت نذكرها كما يليمتتاز هذه الطريقة مبجموعة من اإل

؛اجية والبيعيةتقييم املخزونات يف خمتلف مراحل الدورة اإلنت -1 ؛دراسة تطور تكاليف أي منتوج، عرب خمتلف مراحل مسار اإلنتاج والبيع -2 ؛ولية، مما يسمح مبعرفة مسامهة كل منها يف النتيجةئالقيام بتحليل التكاليف لكل مركز مس -3ـــة هليكـــل ســـعر التكلفـــة اخلـــاص بكـــل املؤسســـات -4 ـــاج، حســـب وســـائل (إجـــراء مقارن يف خمتلـــف مراحـــل اإلنت

وهذا ،اليت هلا أنشطة متعددة وحتديد نقاط القـوة والضـعف يف ظـل املنافسـة) الل املستخدمة وحسب الزبائناإلستغ ...) . بعض املراحل ، إعادة تنظيم املسار، ختفيض التكاليف يف(دف تسطري خيارات إسرتاتيجية

التكاليف الكليةسلبيات طريقة :ثانياا هذه الرغم اإل 2 :طريقة إال أن هلا بعض السلبيات نوجزها فيمايليجيابيات اليت جاءت

اية الدورة للقيام حبساب جممل األعباء -1 وهذا ال يسـاعد اإلدارة علـى احلصـول علـى ،يتطلب االنتظار حىت ؛القيام بـدراسة الوضعية املعلومات يف الوقت املناسب الختاذ القرارات أو

قة التحميل وإىل التحميل على أساس عامل خارج األقسام قصورها يف جمال مراقبة التسيري نظرا لعدم د -2ويتعلق باألعباء املباشرة املتعلقة باملواد األولية أو اليد العاملة املباشرة، أي ليست له رابطة قوية دقيقة مع األعباء

ميل واختيار باشرة لذلك القسم إال بصورة نسبية حىت وإن كان يراعى هذا اجلانب عند حتديد معايري التحاملغري ؛وحدات العمل املناسبة

ال تأخــذ بعــني االعتبــار تغــريات مســتوى النشــاط وبالتــايل عــدم معرفــة مــدى اســتغالل الطاقــة اإلنتاجيــة ومــا -3 ؛يقابلها من املستوى املستغل والغري مستغل

. عدم القدرة على استعماهلا يف التحليل االقتصادي لنشاط املؤسسة -4 ليـف الجزئيةطرق التكا :المطلب الثاني

عرفت هذه الطرق بالطرق نتيجة لالنتقادات اليت عرفتها طريقة التكاليف الكلية،ظهرت طرق أخرى، من سنتطرق وعليه. وطريقة الطاقة املستغلة اجلزئية،واملتمثلة يف طريقة التكاليف املباشرة، وطريقة التكاليف املتغرية،

:اآليت من خاللاجلانب املهمة هلا ضإلملام ببعا إىل عرض هذه الطرق حماولني املطلب هذا خالل ؛طريقةد بكل و قصاملو ،عرض أنواع الطرق اجلزئية - املبادئ اليت تقوم عليها كل طريقة؛ وعرض -

التحليل مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري ،- نفطال- حالة املؤسسة ليـة كـأداة في مراقبـة التسييـر أهميـة نظام المحاسبـة التحلي مرابطي نوال،1

.117ص ،2006 جامعة اجلزائر، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، االقتصادي، كلية العلوم التخطيط والتنمية فرع مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة املاجسترينــتاج، المـحاسبة التحـليلية كـأداة لتخطيط ومراقبـة اإل طوايبيبة أمحد، 2

.102ص ،2003 جامعة اجلزائر، االقتصادية وعلوم التسيري،

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

52

ا كل طريقة، وعرض - ا االجيابيات اليت جاءت .وسلبيا طريقة التكاليف المباشرة: الفرع األول

سنقوم يف نتقادات املوجهة لطريقة التكاليف الكلية من بعض احملاسبني،اال ةتعترب هذه الطريقة حماولة ملعاجل اواإلهذا الفرع بعرض هذه الطريقة من خالل تقدمي مفهومها ا وسلبيا .جيابيات اليت جاءت

مفهوم طريقة التكاليف المباشرة: أوال، أما عناصر كاليف املباشرة فقطإن طريقة التكاليف املباشرة تقوم بتحميل وحدات اإلنتاج بنصيبها من الت

غري مباشرة هذه الطريقة ال تدخل التكاليف غري مباشرة تعترب نفقات زمنية يستدعيها النشاط، وفقالتكاليف اية سواء تعلقت باإلنتاج أو التسويق أو اإلدارة ضمن التكاليف ولكن حتمل على حساب األرباح واخلسائر يف

ؤ وحدات املنتجة واملباعة الفرتة، وذلك من منطلق أن ال وتستخدم هذه ،ولة على حتقيق التكاليف املباشرة فقطمسن طبيعة التكاليف يف هذه املشاريع يعترب معظمها تكاليف ، وذلك ألالطريقة بنجاح كبري يف مشاريع املقاوالت

1.مباشرة وميكن حتقيقها بسهولة تقييم طريقة التكاليف المباشرة:ثانيا

ا حبل املشكلة، إن هذه الطريقة وقد تعد من الطرق النادرة االستعمال نظرا العرتاض احملاسبني على فكر :2جيابيات والسلبيات نوضحها كما يليجموعة من اإلجاءت هذه الطريقة مب

:يجابيات طريقة التكاليف المباشرةإ -1 :جيابيات اليت تشتمل عليها هذه الطريقة ما يلياإلإن من بني ديد تكاليف الوحدات املنتجة من خالل قسمة التكاليف املباشرة على عدد وحدات متتاز بسهولة حت -

؛اإلنتاج ؛متتاز بثبات تكلفة الوحدة املنتجة نظرا لثبات متطلبات إنتاج الوحدة من التكاليف املباشرة - املباشرة تؤدي إىل استبعاد اآلراء واألحكام الشخصية اليت تغلب على عمليات احتساب وحتليل التكاليف غري -

.وحتميلها على وحدات املنتج :طريقة التكاليف المباشرةسلبيات -2 :ميكن حصر السلبيات املوجهة هلذه الطريقة يف النقاط التالية مل عناصر التكاليف غريال تعترب تكلفة الوحدة احملسوبة وفق هذه الطريقة تكلفة صحيحة، و - ا ذلك أل

؛)خاصة املتغرية منها(املباشرة ن استبعاد التكاليف غري املباشرة من تكاليف اإلنتاج ومعاجلتها كتكاليف زمنية عملية غري سليمة، وذلك ألن إ -

؛التكاليف غري املباشرة حتدث من أجل خدمة النشاط

.78وآخرون، مرجع سابق، ص ،مجعة الربيعي كمال حسن 1 .79،80، ص ص وآخرون، مرجع سابق ،كمال حسن مجعة الربيعي 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

53

إن تقييم خمزون اإلنتاج التام واإلنتاج حتت التشغيل على أساس التكاليف املباشرة فقط يؤدي إىل ختفيض - ؛ية، وهذا ينعكس يف ختفيض األرباح احملققةتكلفته احلقيق

ا تستبعد ،إن هذه النظرية تفشل يف خدمة اإلدارة كأداة يف خدمة التخطيط والرقابة واختاذ القرارات - وذلك أل .من التكاليف املتغرية من تكاليف اإلنتاج اجزء

طريقة التكاليف المتغيرة :الفرع الثانيظهرت هذه الطريقة ملعاجلة ،طريقيت التكاليف الكلية وطريقة التكاليف املباشرةنظرا ملا وجه من انتقادات إىل

ا يف التحليل والتسيري االقتصادي للمؤسسة،ءوتعد أكثر مال هذه االنتقادات، وإجياد مة من حيث استعماالسنقوم بعرض هذه وعليه املؤشرات اليت تستخدمها اإلدارة يف جماالت التخطيط والرقابة والتسيري بصفة عامة،

اوأخريا إيضاح إ الطريقة من خالل مفهومها ومبادئها، ا وسلبيا .جيابيا .مفهوم طريقة التكاليف المتغيرة: أوال

حتليلها يف مرتكزة والربح املبيعات حجم بني العالقة ودراسة حتليل يف تفيد هي طريقة املتغري التكاليف طريقة1 الربح وحدود املردودية على

ث تقوم هذه الطريقة بتحميل الوحدات املنتجة بالتكاليف املتغرية فقط، واستبعاد حبي. التكاليف الثابتة من تكلفة اإلنتاج، وذلك العتبار أن التكاليف الثابتة هي تكاليف غري مرتبطة باملنتج فهي ثابتة

اية الفرتة إىل 2.حساب األرباح واخلسائروموجودة سواء حدث اإلنتاج أومل حيدث فهي تعاجل بتحميلها يف إن فكرة فصل التكاليف الثابتة من املتغرية واعتماد هذه األخرية يفيد يف التحليل واختاذ القرارات للمدى القصري املتعلقة بالنشاط ومراقبة فعالية التسيري من خالل إمكانية متابعة سلوك التكاليف املتعلقة حبجم النشاط

.وحتليله .تقوم عليها طريقة التكاليف المتغيرة المبادئ التي: ثانيا :3تقوم طريقة التكاليف املتغرية على جمموعة من املبادئ نذكرها كمايلي

؛اليف الثابتة والتكاليف املتغريةالفكرة األساسية تتمحور يف التفرقة بني التك -1مل سعر تكلفة -2 ؛املنتجات إال بالتكاليف املتغريةال حيـــ -3 جيـــب علـــى نتيجـــة الـــدورة أن اج، اإلدارة واملبيعـــات تعتـــرب كتكـــاليف ثابتـــة كليـــة للـــدورة،التكـــاليف الثابتـــة لإلنت

؛تغطيهاعليه أن يغطـي حتديد اهلامش على التكلفة املتغرية أي أن رقم األعمال هو أساس قياس مستوى النشاط وجيب -4

.التكاليف املتغرية

.70رحال، علي، مرجع سابق، ص 1 .65مرجع سابق، ص ،محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيقالتكرييت، إمساعيل حيي، 2 .74ص مرجع سابق،ساحل فاتح، 3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

54

تقييم طريقة التكاليف المتغيرة :ثالثا :قةيجابيات الطريإ -1اج منتوج معني تسمح بتحديد عتبة املردودية، وبالتايل اختاذ بعض القرارات يف املدى القصري كاإلبقاء على إنت -

؛رغم حتقيقه خلسارةهــذه الطريقــة مناســـبة أحســن بالنســبة للمؤسســـات الــيت تعمـــل بنظــام الطلبيــات، ألن املبيعـــات تكــون مســـاوية -

1 ؛لإلنتاجــربح الناجتــة عــن التغــريات يف األحجــام املختلفــة للبيــع ميكــن إذا كــان هــامش الــربح معروفــا فــإ - ن التغــريات يف ال

2. حتديدها :سلبيات الطريقة - 2مل حتل الطريقة مشـكلة توزيـع عناصـر التكـاليف غـري املباشـرة بالكامـل، فمـا زال احملاسـب يواجـه مشـكلة حتديـد -

.غريةة املتنصيب وحدة املنتج النهائي من عناصر التكاليف غري املباشر لـــيس مـــن الســـهل الفصـــل بـــني التكـــاليف الثابتـــة واملتغـــرية نتيجـــة للـــربط بـــني عناصـــر التكـــاليف وحجـــم اإلنتـــاج -

فهنــاك بعــض التكــاليف شــبه متغــرية أو شــبه ثابتــة يعتربهــا احملاســب متغــرية أو ثابتــة متامــا بالنســبة حلجــم ،واملبيعــاتشــاط خـالل فــرتة مــن الـزمن، وحــني يصــل إىل التبويــب النشـاط، ولــذلك يكــون عليـه دراســة ســلوك العنصـر اجتــاه الن

3.املطلوب قد تتغري طبيعة العنصر مما يؤدي إىل إعادة تبويبها من جديدإذا كان اإلنتاج املباع أقل من اإلنتاج اخلاص باملؤسسـة يف الفـرتة، يصـبح خمـزون آخـر املـدة مـن املنتجـات مقيمـا -

4.بالتكلفة املتغرية فقط قة التكاليف المستغلةطري :الفرع الثالث

واليت جاءت ملعاجلة نقائص الطرق األخرى السابقة هلا، تسمى طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة، .فمن خالل هذا الفرع سنحاول تقدمي مفهومها واملبادئ اليت تقوم عليها،وكذلك تقييم هذه الطريقة

مفهوم طريقة التكاليف المستغلة:أوالبني طريقة التكاليف الكلية اليت تقتضي بتحميل الوحدات املنتجة واملباعة قتوافإجياد يقة حاولت إن هذه الطر

املتغرية اليت تقتضي بتحميل الوحدات املنتجة واملباعة بالتكلفة التكاليف ةبكافة التكاليف الثابتة واملتغرية، وطريقمن تكاليف لتكلفة املتغرية مضافا إليها جزءواملباعة با املتغرية فقط، حيث أن هذه الطريقة حتمل الوحدات املنتجة

. 59موايل مجال، مرجع سابق، ص 1 .141نور أمحد، مرجع سابق، ص 2ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري، معهد العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، مذكرة غري منشورة مقدمة، "يير الفعالالمحاسبة التحليلية كأداة للتس"رجراج عبد الزوهري، 3

.56، ص 2000،2001جامعة اجلزائر، . 59، ص بقمجال، مرجع سا موايل 4

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

55

اإلنتاجية والتسويقية الثابتة يتناسب مع الطاقة اإلنتاجية والبيعية املستغلة أما اجلزء غري املستغل من الطاقة اإلنتاجية .فيحمل على حساب األرباح واخلسائر، والبيعية املتاحة

.ة التكاليف المستغلةالمبادئ التي تقوم عليها طريق: ثانيايهدف التحميل العقالين للتكاليف الثابتة إىل جعل التكاليف الثابتة احململة تتغري بتغري حجم النشاط، مبعىن

:1إزالة أثر تغري حجم اإلنتاج يف حساب التكلفة وفق ما يلي تكاليف الثابتة عن باقي التكاليففصل ال. الثابتة حتديد معامل التحميل العقالين للتكاليف:

العـادي النشـاط / الفعلـي النشـاط = العقالين التحميل معامل حساب ال :تكاليف الثابتة احململة عقالنيا

العقالين التحميل معامل × الفعلية الثابتة التكاليف = عقالنيا احململة الثابتة التكاليف تة احململة عقالنيا، هذا الفرق ميثلحساب الفرق بني التكاليف الثابتة الفعلية والتكاليف الثاب : ؛)عجز النشاط(إذا كانت الفعلية أكرب من احململة عقالنيا يسمى تكلفة البطالة - .)ربح زيادة الفعالية(من احململة عقالنيا يسمى فائض النشاط قلإذا كانت الفعلية أ - تقييم طريقة التكاليف المستغلة :لثاثا

:جيابيات والسلبيات نوضحها كما يليموعة من اإلهلا جمكغريها من الطرق السابقة :يجابيات الطريقةإ - 1

:جيابيات واليت نذكرها كما يليمتتاز هذه الطريقة مبجموعة من اإل بشكل الثابتة األعباء أو للوحدة املتغرية التكلفة تغري حالة يف إال الطريقة هذه وفق التكلفة سعر استقرار -

2.إمجايلاملدجمة الثابتة التكلفة مبقدار املنتوج حتميل خالل من وذلك عقالنية بطريقةالنهائية فةالتكل حبساب تسمح -

حجم تغري من الناتج اخنفاضه أو اإلنتاج تكلفة ارتفاع مشكل مواجهة ميكننا وبالتايل التحميل، معامل وفق 3.البيع أسعار على األخري هذا انعكاس ومدى النشاط

مشاركة خالل من وذلك العادي النشاط حجم حتديد أثناء خاصة القرارات، اختاذ يف باملشاركة للجميع تسمح - 4.قسمه مستوى على مسؤوليته قدر ولئمس كل ،ومتغرية ثابتة إىل األعباء تصنيف خالل من وذلك التقنية املردودية على باإلطالع تسمح الطريقة منهجية -

.71ص ساحل فاتح، مرجع سابق، 1 .121ص ،1999 اجلزائر، امة،الع احملمدية دار ،التحليلية المحاسبة ناصر، عدون دادي 2 .121ص مرجع سابق، ،التحليلية المحاسبة ناصر، عدون دادي 3 .121ص مرجع سابق، ،التحليلية المحاسبة ناصر، عدون دادي 4

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

56

لذلك ربح، أو خسارة عنه ينجم الطريقة هذه وفق اضهاخنف أو النشاط حجم ارتفاع فإن ذلك على وزيادة عدم نتيجة باخلسارة األمر يتعلق عندما وخاصة الالزمة اإلجراءات أخذ أجل من بذلك ولنيؤ املس خترب فهي

1.املتاحة الطاقة كامل استغالليد مستوى النشاط تعترب اخلطوة األوىل حنو التكاليف املعيارية والتسيري التقديري ألن تطبيقها يتطلب حتد -

2 .العادي داخل املؤسسة والذي يكون املرجع لتقييم النتيجة املتحصل عليها :سلبيات الطريقة - 2

ا هذه الطريقة إال أن هلا بعض السلبيات نوجزها فيمايليالرغم من اإلعلى 3 :جيابيات اليت جاءت ، وبالتايل على ى حتميل التكاليفأول مشكل يطرح هو كيفية حتديد النشاط العادي، ألن له انعكاسات عل -

.حتديد السعر .يف حالة وجود تكاليف شبه متغرية صعوبة الفصل بني التكاليف الثابتة والتكاليف املتغرية خصوصا - .ختتلف عن التكلفة احلقيقية) منتجات، مواد أولية(قيمة املخزونات النهائية -

طريقة التكاليف المعيارية :المطلب الثالثوخصوصا يف ) جلزئيةطريقة التكاليف الكلية ،والطرق ا( نتقادات اليت وجهت لطرق التكاليف الفعليةنتيجة لال

ظهرت طريقة ملعاجلة هذا القصور مسيت بطريقة التكاليف املعيارية، وقد أطلق عليها العديد من عملية التسيري، أو التكاليف املخططة أو التكاليف فقد تسمى بالتكاليف النمطية أو التكاليف احملددة مقدما ،املسميات

ا خطة األخرى وإ األمامية،إىل جانب العديد من املسميات ن كانت يف كل األحوال ال خترج عن كو إىل عرض هذه الطريقة حماولني املطلب هذا خالل من سنتطرق وعليه .ف يفرتض السعي للوصول إليـهاللتكالي :التايل خالل من نب األساسية هلا وذلكواباجل اإلملام

املقصود بطريقة التكاليف املعيارية؛ - املبادئ اليت تقوم عليها طريقة التكاليف املعيارية؛ - طريقة التكاليف املعيارية؛ أهداف - ؛والتكاليف الفعلية طريقة التكاليف املعيارية رق بنيالف - .اجيابيات وسلبيات الطريقة -

يةمفهوم طريقة التكاليف المعيار :الفرع األولا تك وذلك بوضع معايري منطية بالكمية مقدما وفق أسس علمية وتنبؤات دقيقة،حمددة لفةميكن تعريفها بأ

الوحدة اإلنتاجية مستقبال، والقيمة لعناصر التكاليف فهي تعرب عن برنامج دقيق يستهدف من طرف املؤسسة أو

.121ص مرجع سابق، ،التحليلية المحاسبة ناصر، عدون دادي 1 .73ساحل فاتح، مرجع سابق، ص 2 .73ساحل فاتح، مرجع سابق، ص 3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

57

لذي يرتكز عليه األداء من حيث عنصر لذلك متثل التكلفة املعيارية األساس ا ،يف حدود سياسة معينةـــما تتوجيا للربنامج ــ ــ ا باملعيارية إلجياد الفرق فيما بينهـــ التكلفة،فيتم بناء عليه تقومي التكلفة الفعلية ومقار

1.املستهدف ناحية تعترب فالتكلفة املعيارية تعترب من الطرق اهلامة اليت تستخدمها اإلدارة لتخطيط وتقييم األداء، فهي من

أداة ختطيطية، ألن معايري التكلفة توضع مقدما قبل البدء يف عمليات اإلنتاج والتشغيل، حيث ميثل املعيار يف هذه احلالة، ما جيب أن تكون عليه التكلفة يف ظل ظروف التشغيل العادية، ومن ناحية أخرى، تعترب املعايري أداة رقابية

ا تستخدم يف املق ا، واختاذ و ارنة مع التكاليف الفعلية يف حتديد االحنرافات فعالة، أل يف حتليلها ملعرفة أسبا .اإلجراءات التصحيحية املناسبة على ضوء هذه األسباب

.المبادئ التي تقوم عليها طريقة التكاليف المعيارية :الفرع الثاني :2يت ميكن حصرها فيمايليوالاألسس من املبادئ و تقوم طريقة التكاليف املعيارية على جمموعة

الكمية، السعر، الطاقة اإلنتاجية، (حتديد املستويات املعيارية مسبقا ملستوى النشاط والعناصر املكونة له -أوالما وينبغي أن يكون كل ذلك موافقا هليكلة املؤسسة وطبيعة العمليات اإلنتاجية و ،له واملناسبة) …اليد العاملة ،

؛رد حسب دراسة تقنية إقتصادية حماسبية أو وفق معايري حمددة من جهات أخرىهي حباجة إليه من مواعن ولةاملسؤ ومعرفة املصادر االحنرافاتالقيام بدراسات مقارنة بني التكاليف املعيارية والفعلية بغية حساب -ثانيا

؛حدوثها ن ومن مت تصحيحهاحسب املعطيات اجلديدة املتعلقة باهليكل التنظيمي العمل على تعديل املعايري املعتمدة بصفة مستمرة -ثالثا

. للمؤسسة، بتغريات السوق، وبكافة التقنيات احلديثة ومعايري اجلودة أهداف التكاليف المعيارية :الفرع الثالث

:3هناك جمموعة من األهداف واملهام اليت تسعى إىل حتقيقها طريقة التكاليف املعيارية نوجزها فيمايلي لمساعدة في التخطيط ا: أوال

إن التكاليف املعيارية كما هو معروف هي تكاليف معدة مسبقا ملا ينبغي أن تكون عليه تكلفة الوحدة وهذا ما حتتاجه املوازنات التخطيطية يف إعدادها ،عدد الوحدات نصل إىل احلجم يف وبضرب تكلفة الوحدة

ويات اإلنتاجية،واملعلومات اليت حتتاجها املوازنات ستقدمها هلا ،واليت تستند يف اإلعداد إىل تقدير ما حتتاجه املست .طريقة التكاليف املعيارية

المساعدة في فرض الرقابة: ثانيا

.99، ص2001، ديوان املطبوعات اجلامعية، اجلزائر، الترشيد االقتصادي للطاقات اإلنتاجية في المؤسسة، أمحد طرطار1

.153، ص 1978سوريا، ، ، مطبعة خالد بن وليد، دمشقمحاسبة التكاليف المعيارية، سليمان قداح 2 .217ص، مرجع سابق ،قمحاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبي ،التكرييت إمساعيل حيي 3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

58

مة ودراسة ءمة أو غري مالئكانت مالأمن خالل مقارنة التكاليف املعيارية مع الفعلية وحتديد االحنرافات سواء 1.بذلك العليأسباب حدوثها ومن مث إخبار اإلدارة ا

المساعدة في تسعير المنتجات والخدمات مقدما: ثالثامن خالل حتديد كلفتها املعيارية حيث أن السعر ميثل التكلفة زائد هامش الربح وخاصة يف املؤسسات اليت

2. يعتمد إنتاجها على نظام األوامر اإلنتاجية واليت تتصف بأن التصريف يسبق اإلنتاج .اتخاذ القرارات المساعدة في: رابعا

ساعد يف وت تعد التكاليف املعيارية العامل األساسي يف حتديد احلد األدىن للسعر الذي ميكن أن تقبله اإلدارة،ثر استغالل الطاقة اإلنتاجية على التكاليف، كما تساعد يف حتديد تشكيلة اإلنتاج اليت حتديد مستويات اإلنتاج وأ

ا يف اختاذ العديد من القرارات اهلامة األخرى،إضافة ...حتقق أكرب رحبية ممكنة 3 .إىل مساعدإن التكاليف املعيارية من خالل املهام أعاله ستعترب حمفزا كبريا ألقسام املؤسسة يف استخدام مواردها

4.االقتصادية املتاحة بشكل اقتصادي وكفوء وهذا يعترب من أحد عوامل حتقيق املؤسسة ألهدافها األساسية .الفرق بين التكاليف المعيارية والتكاليف الفعلية:الرابعالفرع

:5نوجز جوهر الفرق بينهما يف النقاط الثالث التاليةاية السنة املالية:أوال وبالتايل تعترب تكلفة تارخيية ألن هذه الوظيفة مرتبطة ،التكاليف الفعلية ال تظهر إال يف

؛متثل تكاليف حمددة مقدما يارية توضع على عامني مسبقة لذلكباحملاسبة املالية يف حني أن التكاليف املع ؛يل ال ميكن اختاذها أساسا للمراقبةالتكاليف الفعلية قد تتضمن أخطاء وبالتا:ثانيايف حني أن التكاليف املعيارية ،إلدارةاالتسويق و بتكاليف وظائف اإلنتاج وتعلق أو ترتبط التكاليف الفعلية ت:ثالثا

.وظيفة اإلنتاجترتبط فقط ب تقييم طريقة التكاليف المعيارية :خامسالفرع ال

ا تجيابيامن اإلبالرغم ا هذه الطريقة إال أ فسنقوم يف هذا من النقائص وسلبيات، مل ختل اليت جاءت .الفرع بعرض كال منهما على حدى

.217ص، مرجع سابق، محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق، التكرييت إمساعيل حيي 1 .217ص، مرجع سابق، محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق، التكرييت إمساعيل حيي 2 .88لشهب صفاء، مرجع سابق، ص 3

.217ص، بقامرجع س، النظرية إلى التطبيقمحاسبة التكاليف من ، التكرييت إمساعيل حيي 4 .83ص األردن،دار امليسر للنشر والتوزيع ،عمان، ، المحاسبة اإلدارية لتخصيص نظم المعلومات المحاسبة، فيصل مجيل السعايدة 5

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

59

.يجابيات الطريقةإ:أوال :1اليف املعيارية مايليإن من بني املزايا اليت حتققها طريقة التك

؛ولياتئالعمل على حتسني شروط االستغالل وذلك من خالل حتليل االحنرافات وحتديد املس-1اخلاصة به، وبالتايل املساعدة على وضع االحنرافاتإمكانية تقدمي التكاليف ألي حجم من اإلنتاج وحتليل -2

؛املوازنات التقديريةعن وضعية املؤسسة ومستوى أدائها واالحنرافات، وذلك من أجل اختاذ القرارات تزويد اإلدارة بتقارير دورية -3

؛الرشيدةاحلصول على معلومات فورية عند احلاجة إليها، وهذا ما ميكن اإلدارة من إعداد قوائم التكاليف ومراقبة سري -4

شرات وتقدميها للمصاحل املعنية النظام اإلنتاجي وتطور اإلنتاجية، والعمل على مالحظة أي احنراف، ورصد كل املؤ .للقيام باإلجراءات املناسبة

سلبيات الطريقة:ثانياا هذه الطريقة إال أن هلا بعض السلبيات نوجزها فيماعلى الرغم من اإل :2يلي جيابيات اليت جاءت

عن احلصول إن االعتماد على معايري غري دقيقة يتسبب يف حصول خلل يف سري النظام وعدم فعاليته الناتج -1على معلومات غري دقيقة وتسجيل احنرافات غري صحيحة ومن مث تكون مصدر ملعلومات وحتاليل مضللة و اختاذ

؛قرارات غري صائبة .صعوبة تطبيق هذه الطريقة يف املؤسسات اليت ال تتبع أسلوب اإلنتاج النمطي وبعض األنشطة اخلدمية -2أويف متطلبات العمليات اإلنتاجية بعد البدء يف تطبيق النموذج عند حدوث تغيريات يف مستويات التشغيل -3

اية الفرتة ؛املعياري يصعب التدخل بالتعديل إال بعد مراجعة املعايري ميكن أن تتم دون أن تقتضي احلاجة إىل ذلك نتيجة وقوع أحداث استثنائية ال تشكل -4

. وتعديل املعايري املعتمدةريأسباب حقيقية لتغي أوجه قصور و اختالالت طرق التكاليف التقليدية: الرابعالمطلب

عرض بصفة عامة ألوجه القصور و االختالالت بعد عرض طرق التكاليف التقليدية يف املطالب السابقة، سنتواملهنيني جهت هذه الطرق انتقادات شديدة وباإلمجاع من طرف األكادميينيالطرق التكاليف التقليدية، فقد و

:ز وأهم أوجه هذه اإلختالالت والقصور هي كمايليلعل أبر واكبة هذه األخرية للبيئة احلديثة، و نظرا لعدم م

1 Gérard, MELYON, Comptabilité analytique, Bréal, Paris, France, 2001, P 207.

.127سابق، ص طوايبيبة أمحد، مرجع2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

60

قصور طرق التكاليف التقليدية على تلبية متطلبات اإلدارة: رع األولالف اليت املعلومات من والفنية اإلدارية الكوادر حاجة تلبية على ةقادر غري ةالتقليدي التكاليف طرق تأصبح

،لتوفري تلك املعلومات غري جيد بشكل صممت هذه الطرق حبيث ،التخطيط والتوجيه والرقابة على اعدهاتسدم كل جهود األفراد لتحقيق النجاح ومما من املعلومات األساسية اإلدارةفقصورها على تلبية متطلبات ميكن أن

.يؤدي إىل منع التقدم تنوع المنتجات وتطور نظم اإلنتاج عدم االنسجام مع فيقصورها :رع الثانيالف

أدى تنوع املنتجات وزيادة االختالفات فيما بينها من حيث احلجم واملواصفات ودرجة التعقيد يف عملية هود املطلوب خلدمة وإنتاج هذه املنتجات، مبعىن الرتكيز على التصنيع إىل اختالف أنواع األنشطة ومستوى ا

تباع طرق التكاليف التقليدية اف، 1ف وبني األنشطة الرئيسية املطلوبة لتصنيع املنتوج العالقات السببية بني التكالي . يف ظل هذه االختالفات سيؤدي مما ال شك فيه إىل حتديد غري دقيق لتكاليف املنتجات

التقليدية التخصيص طرائقاختالالت :رع الثالثالف جو املنت تكلفة ياناتب وتشويه دقة عدم إىل تؤدي التقليدية التخصيص طرائق بني سببية عالقة وجود لعدم نظرا

مبجمع املوجودة التكاليف بني عالقة توجد ال أنه مبعىن ،ؤسسةبامل املوارد من استخدمته ما وبني جو املنت تكلفة 2 .واألثر السبب بني عالقة وجود عدم أي التكاليف، تلك ختصيص يف املستخدم األساس وبني التكلفة

عدم االنسجام مع تغير هيكل التكاليف فيقصورها :بعرع الراالفـــا الصـــناعية بالكثافـــة اآلليـــة والتجهيـــزات تواجـــه املؤسســـات يف الوقـــت احلاضـــر وخصوصـــا الـــيت تتصـــف عمليااإللكرتونيــة بالزيــادة غــري العاديــة يف التكــاليف الصــناعية غــري املباشــرة ومــا حتدثــه هــذه الزيــادة مــن أثــر علــى األربــاح

مما يدعو إىل القول بأن طرق التكاليف التقليدية مل تعـد قـادرة علـى مسـايرة تقنيـات املوقف التنافس للشركة،وعلى التصنيع احلديثة فقد صممت طرق التكاليف التقليدية علـى أسـاس أن تكـاليف املنتجـات تتكـون أساسـا مـن املـواد

التكاليف اليت سـتظهر يف تقـارير طـرق التكـاليف التقليديـة املباشرة واألجور املباشرة مما يعطى نتائج غري دقيقة لبنود ، حيث أنه مل يعد العمل املباشر هو املكون الرئيسي لتكلفة التصنيع وبالتايل ال يعترب األسـاس املالئـم للتحميـل يف

3 .ظل الوقت احلاضر

، حبث مقدم للمؤمتر العلمي السنوي الدويل اخلامس لكلية االقتصاد والعلوم اإلدارية، جامعة تطور طرق التكاليف التقليدية في ظل االقتصاد الراهنغريب جرب جرب، غنام، 1

.43،ص 27،28/4/2005الزيتونة األردنية والذي يعقد يف عمان، األردن ،و والتخثر الدم قسمي على تطبيقية دراسة( األوروبي غزة مستشفى في األنشطة على المبني التكاليف نظام لتطبيق مقترح نموذج خليل،، ةشقف عبد اهللا إبراهيم 2

غزة، فلسطني، اإلسالمية، امعةضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف احملاسبة والتمويل، كلية التجارة قسم التجارة والتمويل، اجل مذكرة غري منشورة مقدمة ، )امليكروبيولوجي .49ص ،2007

.43 42،صمرجع سابقغريب جرب جرب، غنام، 3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

61

التبسيط المفرط لنماذج الطرق التقليدية للتكاليف :الفرع الخامسلتقليدية للتكاليف تبسيطا مفرطا يف تطبيقها، إذ أن معظم هذه التبسيطات مل تعد مقبولة حاليا تظهر الطرق ا

فالتوجه املركز للطرق التقليدية حنو توفري املعلومات املالية جعل من مناذجها أدوات حسابية حبتة ال ميكنها أن تزود طرق القلب، هذا من جهة ومن جهة ثانية، فإن باملؤشرات الكافية لتوجيه تفكري املسريين يف حميط معقد و مت

التقليدية تستعمل عالقات مبسطة يف توزيع التكاليف يتم فيها جتاهل تعقيدات األنشطة اإلنتاجية احلديثة وينجم 1 .عن ذلك وبشكل كبري تشويه تكلفة املنتج وخاصة يف املؤسسات متعددة املنتجات

ع المنافسةعدم االنسجام م فيقصورها :الفرع السادسجديدة متمثلة يف اشتداد حدة املنافسة على املستوى العاملي والتعقد اتواجه املؤسسات الصناعية ظروف

ما بني الدول يف ظروف االتصاالت واتفاقيات التكلونوجيا يف بيئة التصنيع عموما،باإلضافة إىل ذوبان احلدود يفوقد ألقى ذلك بظالله على إدارات املؤسسات الصناعية كي رية،مما جعل العامل مبثابة قرية صغ التجارة العاملية،

2.يف سوق املنافسةتعيد النظر يف مفاهيم نظم الرقابة على التكاليف وحتسني وسائل اإلنتاج تضمن البقاء تظليل القرارات اإلدارية :الفرع السابع

لتقليدية تؤدي إىل تشويهات يف جدية التكاليف اطرق ن لى الصعيدين األكادميي واملهين بأهناك إمجاع عام عبيانات التكلفة، وتزداد تلك التشويهات كلما ازدادت أمهية التكاليف غري املباشرة يف املؤسسة، وهذا ما يقود

3 .بدوره إىل اختاذ قرارات غري رشيدة إىل هدر وضياع وسوء توزيع يف املوارد االقتصادية املتاحة لالستغالل إىل تشري املمارسات أن إال ،ةالتقليدي التكاليفطرق ل املوجه االنتقادات من الرغم علىو العملي الواقع ويف

.املباشرة غري التكاليف ختصيص ألغراض وذلك احلاضر الوقت يف ؤسساتامل قبل من استخدامه استمراريةدراسة طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة : المبحث الثاني

ABC لطرقهي العيوب اليت شابت ا األنشطة أساس على التكلفة طريقةاالجتاه إىل من أهم أسباب إن

برزأ من األنشطة أساس على التكلفة وتعترب طريقة ،نسبيا طرقدت إىل صرف النظر عن تلك الأالتقليدية ف اسأس الطريقة هذا توفر حيث األخرية، السنوات خالل اهتمام الباحثني نالت اليت واملستجدات التطورات

مما األنشطة حتليل على ةقالطري هذه تعتمد حيث التكاليف غري املباشرة، لتوزيع وختصيص عدالة وأكثر أفضلحقيقي خفض حتقيق يف يساهم وبالتايل للمنتج، قيمة تضيف ال اليت األنشطة من على التخلص يساعد

.التكلفة على تعتمد اليت القرارات صحة على ينعكس مما للتكاليف

1 .54معاليم، سعاد، مرجع سابق،ص

.57ص ،2006 الدار اجلامعية ،االسكنديرية، مصر، ،لالستخدامات اإلدارية ABCمحاسبة تكاليف النشاط صالح عطية، أمحد، 2 مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري غزة، بقطاع العاملة الوطنية البنوك في الحديثة اإلدارية المحاسبة اليبأس تطبيق مدى ،أمحد حمسن أبو حممد 3 .48،ص 2009فلسطني، ، غزة اإلسالمية، امعةاجل، التجارة قسم التجارة والتمويل، كلية احملاسبة والتمويليف

Activity Based Costing ou la Méthode de ABC.

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

62

وذلك من خالل عرض املبحث سنقوم بدراسة هذه الطريقة وبعرض اجلوانب اليت تقتضيها دراستنا، ففي هذا :ما يلي

املفاهيم الرئيسية املستخدمة يف هذه الطريقة ؛ - االفرتاضات ومقومات هذه الطريقة وإجراءات تطبيقها؛ -ا هذه الطريقة؛أ - برز املنافع واملزايا اليت جاءت .يق هذه الطريقةعوائق وانتقادات تطب -

ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةعموميات حول :المطلب األول

جمال اهتمام الكثري من الباحثني والكتاب يف ABC نالت طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةذه الطريقة إىل الفلسفة اليت تقوم عليها ومااحملاسبة قدمته من أساس سليم يف ، ويعود هذا االهتمام املتزايد طريقة حماسبة التكاليف عموميات حول تكاليف املنتجات بدقة، وسنحاول من خالل هذا املطلب عرض لتحديد

. ABCعلى أساس األنشطة تعريفها ومراحل تطورها ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفرع األول

، واملراحل اليت مرت ABCيقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةطر ف يسنقوم يف هذا الفرع بتقدمي أهم تعار .ا هذه الطريقة حىت وصوهلا للوقت احلايل

ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةتعريف : أوالمبجموعة من التعاريف سنحاول عرض أمهها ABCطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةلقد حضت

:كما يلي حتميلها هناك ومن املؤسسة، أنشطة على التكاليف هذه بتوزيع تقوم حبيث التكاليف، حلساب طريقة هي"

أنشطة من اخلدمات أو املنتجات هذه تستخدمه امم على انطالقا اخلدمات أو للمنتجات."

1 املباشرة عناصر التكاليف غري ختصيصلتخصيص الكلفة على مرحلتني حيث يتم يف املرحلة األوىل طريقة يه"

على املنتجات مبوجب عدد األنشطة ختصيصهااليت متثل األنشطة مث يتم يف املرحلة الثانية وعلى أحواض الكلف ائها 2".الالزمة إل

باعتبارها فردية أنشطة إىل األنشطة حتليل على بناء املنتجات، على املباشرة غري التكاليف لتوزيع هي طريقة" حدة، على نشاط كل تكاليف وجتمع مشرتكة، خدمات عنها تنجم واليت ألساسية،ا التكلفة الحتساب هدفا

.1"التكاليف حمركات باستخدام للخدمة استهالكها حجم أساس على للمنتجات وحتمل

. 1 Michel. M, Cost Accounting, Mac Graw-Hill Book Company, N.Y, USA, 1997, P236

يف حتسني تنافسية منشأة األعمال، امللتقى الدويل حول تنافسية املؤسسات اإلقتصادية و حتوالت احمليط، جامعة حممد خيضر، بسكرة ABCجنوى، دور نظام عبد الصمد 2 . 61، ص2002/ أكتوبر/ 29، 30

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

63

التطورات احلديثة يف أساليب احملاسبة ىحدإ يه "ABC"إن طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة "ملواجهة االحتياجات املتزايدة واملتغرية من املعلومات يف بيئة األعمال، وهي طريقة تسعى كوسيلة تاإلدارية ظهر

إىل حتقيق مستوى متميز من الدقة يف حساب بيانات التكلفة من خالل حتليل األنشطة داخل املؤسسة، وبالتايل هائي وذلك من خالل الربط بني الطريقة على مبدأ رئيسي هدفه الربط بني تكاليف األنشطة واملنتج الن تقوم هذه

ا على املنتجات املوارد املستخدمة واألنشطة اليت تستخدم تلك املوارد، وهذا ما يساعد اإلدارة على تركيز اهتماما 2."واألنشطة األكثر فعالية وتأثريا على زيادة األرباح

األنشطة وجتميع حتديد خالل من املباشرة غري التكاليف ختصيص يف الدقة حتقيق إىل يسعى متطور أسلوب" ومنها األنشطة، إىل التكاليف تلك لتتبع املالئمة التكلفة مسببات من العديد استخدام مع للتكلفة جممعات يف تكاليفية معلومات على واحلصول للتكاليف أكثر فهم إىل يؤدي ام ،)اخلدمات أو املنتجات( التكلفة هدف إىل

3 ".الرشيدة اإلدارية القرارات اختاذ عملية يف اإلدارة تساعد دقة أكثر

أحد يهحماسبة التكاليف على أساس األنشطة ( :من التعاريف السابقة التعريف التايل وميكن استخالص أن املنتجات مبدأعلى هذه الطريقة قومت حبيث، تصنيعاسبية احلديثة اليت نشأت نتيجة التغري يف بيئة الاحمل طرقال

قوم بتتبع تكاليف األنشطة اعتمادا ت، فؤسسةواألنشطة هي اليت تستهلك موارد امل ،نشطةتستهلك أ أو اخلدماتتوفري بيانات ؤدي إىلت فهذه الطريقة،أو اخلدمات على العديد من مسببات التكلفة متهيدا لتوزيعها على املنتجات

ا بوضوح حول التكاليف أكثر دقة وتتصف باملوضوعية متكن اإلدارة من اختاذ ال ومعلومات .)قرارات املتعلقة ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةمراحل تطور : ثانيا

حىت وصلت إىل ما هي عليه اليوم بثالث مراحل طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة مرت لقد :4نذكرها كما يلي

النشاط إدارة: األولى المرحلة -1 إىل النشاط إدارة وهدفت واملايل، احملاسيب التحليل من القيمة أكثر سلسلة مفهوم على املرحلة هذه ركزت

:يأيت ما حتقيق

مذكرة غري منشورة ، ABCأساليب المحاسبة اإلدارية األداء المالي دراسة تطبيقية حول إعداد موازنة الجامعة االسالمية وفقا ألسلوب دوردرويش مصطفى اجلخلب، 1 .23، ص2007 طني،غزة، فلس ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري قسم احملاسبة والتمويل اجلامعة اإلسالمية، مقدمة

.21،22ص ص ،2000، الدار اجلامعية للطباعة والنشر والتوزيع، مصر، محاسبة التكاليفأمحد عطية هاشم، 2 3 موسى ،درغام ماهر لى قسم دراسة تطبيقية ع( في مستشفيات غزة األوروبي الحكومينظام تكاليف األنشطة حساب تكلفة الخدمات العالجية وفقا، ابراهيم شقفة خليل و

لد، غزة سلسلة العلوم االنسانية، ،جملة األزهر، )امليكروبيلوجي فلسطني،ا ،عشر اخلامس -1 العدد A ،2008 .120،ص

4 موسى لد ،، غزةجملة اجلامعة اإلسالمية، مدى توفر المقومات األساسية الالزمة لتطبيق نظام تكاليف األنشطة في الشركات الصناعية في قطاع غزةدرغام ماهر، فلسطني،ا

العدد، عشر اخلامس .689،690،ص ص2007الثاين، جوان

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

64

.الفوري اإلنتاج نظام استخدام مثل السلسلة، هلذه قيمة تضيف ال اليت األنشطة واستبعاد اكتشاف - .العمالء لطلبات االستجابة وسرعة جودة حتسني خالل من قيمة، تضيف اليت األنشطة وتعزيز حتسني -

األنشطة تكاليف محاسبة :الثانية المرحلة -2 :تقليلها من خالل أو تقليصها مت التكاليف كل أن لتؤكد املرحلة هذه جاءت

.باألنشطة وارتباطها التكلفة مسببات حتديد -ا تتبع - .األخرى األنشطة مع تفاعال

طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة :الثالثة المرحلة -3 ألهداف التكاليف وتقدير حتليل يف األفضل تعد ولكنها التكلفة بتحليل تم اليتهي تلك الطريقة

.خاصةطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة وشروط المفاهيم األساسية المتعلقة ب :الفرع الثاني

استخدامها ABCأساس األنشطة طريقة حماسبة التكاليف على املفاهيم املستخدمة يفسنقوم يف هذا الفرع بتقدمي أهم

.وشروط تطبيق هذه الطريقة يف املؤسسات الصناعية طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةالمفاهيم األساسية المتعلقة ب :أوال

يف إنه من األمهية مبكان ومن املفيد التعرف على دالالت بعض املفاهيم واملصطلحات األساسية املستخدمة ا على النحو التايلطريقة حماسبة التكاليف عل :ى أساس األنشطة وهذا ما سنتناوله قبل اخلوض يف حيثيا

:األنشطة -1فهي حماسبة التكاليف على أساس األنشطة من أساسيات وإضافات هذه الطريقة،تعترب األنشطة يف طريقة

وعة من يتم تقسيم املؤسسة إىل جمم حبيث متثل الوسيط لتخصيص التكاليف على املنتجات أو اخلدمات،وملا هلا من أمهية سنقوم بتقدمي تعريفها يف الطرق التقليدية،املتجانسة بدل تقسيمها إىل مراكز حتليل األنشطة . وأنواعها األنشطة تعريف -1- 1

هي عبارة عن جمموعة من العمليات أو اإلجراءات اليت تشكل فيما بينها جوهر العمل الذي يتم أداؤه داخل دف معنياليت تعرب؛فهي 1املؤسسة 2. عن األحداث أو املهام أو وحدات العمل املتعلقة

.78صالح عطية أمحد، مرجع سابق، ص 1 .190، ص 2002، دار وائل للنشر، عمان، األردن، المحاسبة اإلداريةحسن ظاهر أمحد، 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

65

:تصنيف األنشطة -2- 1وأكثرها التصنيفات املهمة ألمهيتها، ولكننا سنقتصر على اتعددت وتنوعت معايري تصنيف األنشطة نظر

.تداوال :التصنيفات الرئيسية - أ

:1ينه ميكن تقسيم األنشطة إىل أربعة أنواع رئيسية و هشكل عام فإوب أنشطة المدخالت:

ا األنشطة املتعلقة با نشاط البحث والتطوير ونشاط شراء املواد ستعداد صناعة املنتج، ومن أمثلتهاويقصد .األولية

أنشطة العمليات: ا األنشطة املتعلقة بتصنيع امل نشاط تشغيل اآلالت املستعملة يف صناعة نتجات، ومن أمثلتها ويقصد

.ين بضاعة حتت التشغيلاملنتجات ،نشاط ختز أنشطة المخرجات:

ونشاط مطالبة العمالء والقيد على وهي تلك األنشطة املتعلقة بالتعامل مع العمالء كنشاط بيع املنتجات،م ونشاط تسليم البضاعة للعمالء .حسا

أنشطة إدارية: دارية نشاط اخلدمات القانونية األنشطة اإلم األنشطة الثالثة األوىل، ومن أمثلة وهي تلك األنشطة اليت تدع

.ونشاط خدمة احملاسبة :وميكن إيضاح هذا األنواع األربعة من خالل الشكل التايل

أنواع األنشطة الرئيسية: 10الشكل رقم )4(

أنشطة إدارية

)1) (2) (3(

أنشطة خمرجات أنشطة العمليات أنشطة مدخالت

.لطالبا إعدادمن :المصدر

.190ص مرجع سابق،حسن ظاهر أمحد، 1

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

66

:تصنيف طبقا لمستويات النشاط - ب :1طبقا هلذا التصنيف يتم تبويب النشاط إىل أربعة مستويات كما يلي

نشطة المؤادة على مستوى الوحدةاأل : مها على أنشطة أجنزت امتثل العمل املنجز لكل وحدة منتجة أو خدمة مقدمة، أي كل املوارد اليت يتم استخد

.يتم أخذ حجم اإلنتاج الفعلي خالل العملية بعني االعتبار لكل وحدة، عند هذا املستوى تتضمن األنشطة والعمليات اليت تتعلق بدفعة إنتاجية أو خدمات :نشطة المؤادة على مستوى الدفعةاأل

.ولكن ليست متعلقة بوحدة واحدة منتجة جية خمتلف أنواع املنتجات، هذه األنشطة هي ملساندة العملية اإلنتا: نشطة المؤادة على مستوى اإلنتاجاأل

.أي األنشطة اليت تدعم عمليات اإلنتاج وبيع املنتج بشكل منفرد هي أنشطة مطلوبة والزمة لضمان احملافظة على املنع واملساعدة : نشطة المؤادة على مستوى المؤسسةاأل

.للبنية لإلدارية اليت جتعل من عملية اإلنتاج ممكنة :عديمة القيمة نشطة تضيف قيمة وأنشطةاأل -ج

:2يتلعمالء أو الزبائن إىل صنفني كاآلانظر نشطة حسب وجهة ميكن تصنيف ا أل قيمة تضيف نشطةاأل:

ختفيض إىل الطويل األجل يف سيؤدي فإنه استبعد إذا الذي النشاط ذلك هو قيمة يضيف الذي النشاط إن سيؤثر اتوقعاته،م يليب وال الزبون أو العميل إىل املنتج خدمة ،السوق يف وحصتها ؤسسةامل مبيعات على سلبا بكفاءة، وإجنازها األنشطة تلك استبعاد عدم إىلؤسسة امل تسعى لذلك هو املنتج لصنع أولية مواد شراء فمثالا ؤسسةامل ألن قيمة ذو نشاط ذو نشاط هو معينة جبودة سيارة دهان وكذلك املنتج، تصنيع من تستطيع لن بدو بالدفعة مرتبطة تكاليف ،اخلدمة أو املنتج بوحدة مرتبطة تكاليف ،فيه ويرغبون ذلك يتوقعون الءالعم ألن قيمة

أو املنتجات التكاليف إمجايل ،ككلؤسسة بامل مرتبطة، تكاليف عام ،بشكل باملنتج مرتبطة تكاليف ،اإلنتاجية .اخلدمات

القيمة عديمة نشطةاأل: يعد قيمة ذي كنشاط تصنيفه ميكن ال نشاط أي إن نظر وجهه من القيمة عدمي أي قيمة، يضيف ال نشاطا

إىل املنتج خدمة طاقة ختفيض بدون التكلفة لتخفيض كبرية فرصة لإلدارة يقدم ما وهذا الزبائن، أو العمالء الزبون، أو العميل يعد الصنع التامة املنتجات أو األولية املواد ختزين فمثال ،العميل نظر وجهه من منتج غري نشاطا تصنيع إعادة تكاليف أو التالف تكاليف وكذلك ،احملدد الوقت يف اإلنتاج سياسة تطبيق إىل السعي كان لذلك

.228، ، صمرجع سابق، اريك نورينري اتش جارسون و 1 .83،84ص ،مرجع سابق ،خليل شقفة اهللا عبد إبراهيم 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

67

إىل اإلشارة وجتدر ،استبعاده-يتوجب بل-ميكن لذلك للعمالء، بالنسبة القيمة عدمي نشاط هو املعيبة الوحدات ميكن بل كامال، عنها تستغين أن ؤسسةللم ميكن ال ولكن العمالء نظر وجهه من القيمة عدمية أنشطة هناك أن إعداد تكاليف الفحص، تكاليف البيانات، معاجلة احملاسبة، قسم مثل بكفاءة، النشاط وتنجز حجمها ختفض أن

.حمدد ملنتج معينة كمية تشغيل أو جديد ملنتج اآلالت أغراض التكلفة -2

، )منتج أو خدمة(كانت وحدة خمرجات أاليف عليها، سواء وحدة يتم جتميع وحتميل التكغرض التكلفة، هو ، وهو يف نفس الوقت يعرب عن الشيء املراد معرفة تكلفته، سواء )اخل... قسم أو وظيفة( أو وحدة تنظيمية

1 .أو جماالت وظيفية منتجات، أو عمالء، أو قنوات توزيع، تكانأ :ض التكلفة إىل صفتني كمايلياوميكن أن تصنف أغر

غرض التكلفة النهائي : برز خصائصه أنه أصل ملموس أو غري ملموس من أهو املنتج النهائي الذي من أجله يتم إنفاق التكاليف، و

.يقوم املالك بتحويله خارج املؤسسة بعد أن حتمل تكاليفه واليت سيتم مقابلتها عادة بإيرادات غرض التكلفة المتوسط:

ا، كما هو فهو نشاط يتم داخل املؤسسة ويست دف حتقيق منفعة داخل نطاق املؤسسة ذا نفذ تكاليف .احلال يف نشاط مصلحة املوظفني

أوعية أو مجمعات التكلفة -3ــــخ وعاء املتجانسة التكاليف من جمموعة لكل خيصص حبيث فيها، األنشطة تكلفة جتميع يتم أوعية ــ ــ ـــ اصــ

الفرعية األنشطة أو األعمال من جمموعة ألداء الالزمة لتكاليفا عناصر من جمموعة على وعاء كل وحيتوي ا،ـــحماسبة التكاليف على أس تطبيق عملية إلجناح ضروري املتجانسة األنشطة جتميع وشرط املتجانسة، ــ اس ـ

2 .األنشطة .مسببات األنشطة -4

التكاليف مسببات حتديد يف الدقة مدى على هاجناح يتوقفو احملاور األساسية اليت تستخدمها هذه الطريقة،ا تعترب الصفة ألن ،نشاط لكل وذلك طريقة حماسبة التكاليف على مسببات التكلفة من اإلضافات اليت جاءت

ةأمهية كبري االطرق األخرى، ومبا أن هل من اغريه علىا تفضله واليت طريقةاله هلذ اتاملميز ومن ،أساس األنشطة .هومه ومن مت أنواعه ومعايري اختيارهيف هذه الطريقة سنقوم بتقدمي مف

.78 ص، مرجع سابق، أمحدصالح عطية 1 .120درغام ماهر، وإبراهيم شقفة، خليل، مرجع سابق، ص موسى 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

68

:تعريف مسببات التكلفة -1- 4ا احلدث أو الفعل الذي يسبب احلاجة لوجود النشاط الذي يستهلك بدوره املوارد، مبعىن ميكن تعريفها على أ

ة بات التكلفأن مسبب التكلفة هو املتغري الذي يسبب حدوث التكلفة، وكلما زادت درجة االرتباط بني مسب 1.حماسبة التكاليف على أساس األنشطةطريقة زادت فعالية وجممعات التكلفة

تنفيذ من املنجزة الكمية أنه أي النشاط، ينجزها اليت الكميات أو املستوى لتحديد قياس وحدة هو كل نوعية فحص ساعات عدد أو املصممة الوحدات عدد أو اآلالت حتويل ساعات عدد مثل معني نشاط ومن ،خلا... منتج 2 .معني نشاط لدى التكلفة نشوء أسباب عن تعبري هي النشاط تكلفة حمرك فإن مث

:أنواع مسببات التكلفة -2- 4 3.أنواع من مسببات التكلفة ةسنقوم بعرض ثالث

:العمليات مسببات - أ سبباتامل من النوع هذا استخدام ويتم الواحد، النشاط تأدية مرات عدد على تركز اليت املسببات تلك وهي

الشراء، رـوأوام لإلنتاج، اآلالت تشغيل جدول إعداد :مثل النشاط، من نفسه للقدر املخرجات حتتاج عندماا املراعاة مع اآللة، من معني جزء وصيانة املنتج ونوعية طبيعة عن النظر بصرف واجلهد الوقت نفس تستغرق بأ

ا إال تكلفة، األقل العمليات ومسببات النهائي، ا وذلك دقة أقل أ نفس تستغرق املنتجات بأن تفرتض أل منتجا تنتج اليت ؤسساتامل يف جيدة نتائج لتعطي العمليات مسببات اختيار وميكن إجنازها، يف واجلهد الوقت فيها االختالف يكون أو واحدا .املنتجات بني ضئيال

:الزمنية المسببات - ب حمدده، خدمة أو منتج إلنتاج الالزم النشاط يستغرقها اليت الزمنية باملدة تم اليت املسببات تلك وهي

إىل حتتاج منتجات هناك: مثل النشاط، إلجناز كبري زمين فارق هناك يكون عندما الزمنية املسببات وتستخدم من ساعات ثالث إىل حيتاج معقدة طبيعة اذ آخر امنتج هناك أن حني يف اآلالت، يئة نشاط من دقائق عشر

ويعد املباشر، العمل ساعات الفحص، ساعات اآلالت، يئة ساعات الزمنية املسببات أمثلة ومن نفسه، النشاط .السابق النوع من وكلفة دقة أكثر النوع هذا

.80سابق، ص حممد أمني خباري جنالء، مرجع 1لددمشق جامعة جملة، اإلدارية القرارات صنع عمليات لدعم لهادفةا التكاليف نظم تصميم في البيانات قواعد استخدام، الرزاق عبد قاسم حممد 2 ، دمشق، سوريا، ا

.75، ص2000الثاين، العدد -عشر السادس .85،86 ص ،صمرجع سابق ،خليل شقفة اهللا عبد إبراهيم 3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

69

:الفعلي االستعمال مسببات -ج ومعدات خاصة، يئة إىل حتتاج خدمات أو منتجات وجود حالة يف املسببات من النوع هذا ويستخدم

النشاط بنفس متر أخرى خدمات أو منتجات عن ختتلف خاصة عمليات أو جودة ذوي مراقبني أو صة،خا تعطي ال الزمنية فاملسببات الوقت، عامل غري بعامل ختصيصا ويتصف احلالة، هذه يف املباشرة غري للتكاليف دقيقا

.تكلفة األكثر ولكنها بالدقة املسببات من النوع هذا التكلفة سبباتم اختيار معايير -4-3

ا استخدامها الواجب املعايري بعض توجد مسات فيها تتوافر اليت التكاليف مسببات اختيار ضلغر ومراعا أهم ومن املختارة، املسببات يف توفرها الواجب السمات من وغريها واملوضوعية مةءواملال الدقة أمهها وخصائص

.التكلفة مسببات نوعية اختيارب متعلقة معايريو تسبباامل عدد متعلقة باختيار معايري املعايري هذه التكلفة مسببات عدد اختيار معايير -أ

:1نذكر أمهها العوامل من عدد على يتوقف املطلوب التكلفة مسببات عدد اختيار إن التكلفة مسببات عدد زاد املطلوبة الدقة درجة زادت فكلما :التكلفة أرقام في المطلوبة الدقة درجة. التكلفة مسببات عدد زادت املنتجات يف والتنوع التعقد درجة زادت فكلما :المنتجات وتنوع دتعق درجة،

.املنتجات تكلفة عن دقيقة نتائج أعطى وبالتايل مسببات عدد زيادة إىل احلاجة دعت النسبية األمهية زادت فكلما:التكلفة لمجمعات النسبية األهمية -ج

.التكلفة الدقة منافع بني التوازن حتقيق على العمل مبعىن ،التكلفة مسببات عدد اختيار عند لعائدبا التكاليف مقابلة -د

املرتبطة التكاليف ملسببات األمثل العدد حتديد جيب األمثل، التوازن ولتحقيق البيانات وتشغيل جتميع وتكلفة .التكاليف من كبرية مبقادير

التكلفة مسببات نوعية اختيار معايير -ب :2هي كما يلي االعتبار يف أخذها من بد ال ةرئيسي عوامل هناك التكلفة مسببات نوعية راختيا عند

القياس تكلفة: تكلفة يكون عندها به، اخلاصة التكاليف بيانات جتميع بصعوبة يتميز املختار التكلفة مسبب كان فإذا

اليت التكلفة مسببات اختيار يفضل فإنه القياس تكلفة ولتخفيض ،قياسه تكلفة الرتفاع مرتفعة استخدامها بسهولة عليها احلصول وميكن متاحة، ومعلومات بيانات تستخدم عن املتاحة املعلومات تكون فقد ،نسبي

فإن وبالتايل للتسجيل، املستغرق الوقت عن املتاحة املعلومات من أسهل الطالب تسجيل مرات عدد

.41مرجع سابق، ص ،عوض فاطمة سويلم رشدي 1 مذكرة ،)غزة بقطاعاإلسالمية امعةاجل على تطبيقية دراسة( الفلسطينيةفي الجامعات ABC األنشطة على المبني فالتكالي نظام لتطبيق مقترح إطار ،صالح عدس جمدي 2

.33ص ،2007، غزة اإلسالمية، امعةاجل، التجارة قسم التجارة والتمويل، كلية احملاسبة والتمويليف غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

70

من تكلفة وأقل سهولة أكثر املراجعة مرات وعدد الفحص اختبارات عدد أو التوريد أوامر عدد مثل املسببات .األخرى األنواع

النشاط لموارد الفعلي باالستخدام التكلفة مسبب ارتباط درجة: احملكمة األحباث عدد استخدام مت إذا املثال سبيل فعلى املستخدم، املسبب نوع على االرتباط درجة تؤثر

ا تستغرق األحباث هذه بعض أن وتبني التحكيم، نشاط تكلفة كمسبب هذا استخدام فإن غريها، من أكرب وقت املستغرق الوقت اختيار يفضل وعندها الوحدة، تكلفة بيانات دقة مستوى اخنفاض إىل سيؤدي كمسبب النوع

.األحباث احملكمة عدد استخدام من بدال تكلفة كمسبب للتحكيم اآلثار السلوكية لمسبب التكلفة:

أو مرغوبة بطريقة إما سلوكهم على سيؤثر فإنه العاملني أداء لتقييم كأساس التكلفة مسبب استخدام عند احلاالت بعض ففي .التكلفة ملسبب السلوكية باآلثار يستهان أال وجيب، العاملني أداء مستوى على سلبية بطريقة

ا تولد اليت املسببات اختيار إىل ةؤسسامل تلجأ ما غالبيف الو ،السلوكية اآلثار بسبب طريقةال تطبيق يتغري قد حافز باملوردين االتصال مرات عدد تكلفة مسبب استخدام مت إذا املثال سبيل فعلى ،األداء من أفضل مستوى لتحقيقا ينعكس مما اتصاله مرات عدد تقليل إىل يلجأ قد فإنه ،املشرتيات قسم رئيس أداء لتقييم كأساس على سلب .تكلفة وأقل جودة لىأع صاحب املورد اختيار

:مسببات التكلفة البديلة -5تستخدم مسببات التكلفة البديلة عند صعوبة حتديد مسببات التكلفة بالنسبة لبعض األنشطة نتيجة عدم

ا نوجود أسباب جوهرية كافية تربر الوصول ملسببات تكلفة مناسبة، وميك تعريف مسببات التكلفة البديلة على أ 1 .تقيس درجة االستفادة من األنشطة بصورة غري مباشرة تلك املعامالت اليت

:تكاليف األنشطة -6وقت، مواد، عمل، آالت (إن اجناز أي نشاط من األنشطة يتطلب استنفاد موارد اقتصادية نادرة يف املؤسسة

.، وينشأ عنها تكاليف تسمى تكاليف األنشطة)اخل...وجتهيزات ؤسسات الصناعيةفي الم ABCطريقة شروط استخدام :ثانيا

املؤسسات الصناعية يقتضي توفري وباخلصوص يفعلى أساس األنشطة ةإن استعمال طريقة التكاليف املبني :2الشروط الرئيسية التالية

.80مرجع سابق، ص أمحد، صالح عطية 1 .112، ص2006، دار البداية ناشرون وموزعون ، عمان، األردن، المحاسبة اإلدارية ،الشنطي أمين، وشقر عامر 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

71

هو ABCن تطبيق طريقة أل خاة من استعمال طريقة األنشطة تفوق التكاليف املتعلقة به،و أن املنافع املت -1ربات وتستنفد الكثري من موارد املؤسسة، لذلك على اإلدارة التأكد مسبقا من عملية معقدة وشاملة تتطلب اخل

؛أن املنافع املتوقعة اكرب من تكاليف تطبيق الطريقةا إىل أنشطة خمتلفةأن املؤسسة تستطيع -2 ؛تقسيم عمليا بدقة؛أن املؤسسة لديها التقنية العالية لتجميع املعلومات والتكاليف عن كل نشاط من األنشطة -3 ؛للطرق التقليديةأنه ال يوجد ثقة مبعلومات التكاليف -4 .أنه يوجد حمرك للتكاليف يف كل نشاط من األنشطة -5

ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةأهمية وأهداف :الفرع الثالث

دمي األهداف وكذلك تق ،ABCطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة سنقوم يف هذا الفرع بإبراز أمهية .اليت تصبو إليها هذه الطريقة

ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةأهمية :أوال

لقد أثبتت هذه الطريقة جناحا باهرا و إمكانيات هائلة حيث هلا أمهية كبرية يف مهام التخطيط والرقابة وكذا اخل، ويف هذا الصدد ...املنتجات واخلدماتاختاذ القرارات، خاصة تلك اليت ختص التشكيلة اإلنتاجية وتسعري

:1سوف نقوم بإبراز هذه األمهية كما يلي

حتديد األنشطة واملوارد الالزمة لتحقيق األنشطة، وحتديد مسببات التكلفة اليت تؤثر يف حجم ومقدار -1 .استغالل كل مورد داخل كل نشاط لتحقيق خطة أو موازنة معينة

ا املؤسسة وحتميل تلك قياس تكلفة املنتج بأكثر دقة ع -2 ن طريق قياس تكاليف األنشطة اليت تقوم .التكاليف على املنتجات باستخدام مقاييس تعرب عن احتياجات تلك املنتجات من األنشطة املختلفة

توفر طريقة التكاليف على أساس األنشطة معلومات حول التكاليف أكثر دقة وتتصف باملوضوعية -3رارات أفضل متعلقة باإلنتاج واألنشطة املختلفة مثل قرارات التسعري وقرارات تقدمي منتج متكن اإلدارة من اختاذ ق

أو خدمة جديدة، حتديد مستويات اإلنتاج واختيار قنوات التسويق والتوزيع، وقرارات تتعلق بكيفية أداء األنشطة أو إعادة تنظيم أنشطة معينة، بطرق أكثر كفاءة، إعادة تصميم عمليات املؤسسة وذلك من خالل إلغاء أو دمج

.وإعادة تصميم املنتج النهائيتتيح هذا الطريقة لإلدارة معرفة حجم التغريات اليت تطرأ على خدمات نشاط معني نتيجة الختاذ قرارات -4

معينة مثل إدخال حتسينات على العمليات اإلنتاجية وإجراء تعديل يف تصميم املنتج وإتباع أساليب تكنولوجية .حديثة

.24أمحد عطية هاشم، مرجع سابق، ص 1

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

72

ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة أهداف:ثانيا حتقيق جمموعة من األهداف نورد بعضها إن طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة يراد من خالهلا

: كما يلي 1.حتقيق العدالة والتخلص من العشوائية يف توزيع التكاليف غري املباشرة بني املنتجات املختلفة -1 2.الدائم والضروري على حتسني إنتاجية األنشطة غري املباشرة وخاصة خدمات دعم اإلنتاج البحث -2 3.تقدمي معلومات مفيدة لإلدارة يف اختاذ القرارات وحتديد أسباب ارتفاع التكاليف يف قيم ما -3رفة يساعد إدارة املؤسسة يف إعطائها صورة واضحة ودقيقة عن األنشطة املسببة للتكاليف، ومن مث مع -4

5.، حتديد كلفة املنتج بالدقة املطلوبة4نصيب املنتج من كل نشاط على حدةاملساعدة على ختفيض التكاليف من خالل حتديد األنشطة اليت ال تضيف قيمة للمنتج والعمل على تقليل -5

6 .تكاليفهاية والعملية بقياس مسامهتها يف األهداف اإلسرتاتيج) أي األداء(حتديد فعالية وجناعة كل األنشطة -6

7 .للمؤسسة االفتراضات والمقومات التي تقوم عليها طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة :المطلب الثاني

ABC وإجراءات تطبيقها قومات اليت تقوم عليها طريقة حماسبة التكاليف على أساس املالفرتاضات و لسنقوم يف هذا املطلب بالتطرق

.هاوإجراءات تطبيق ABCاألنشطة ألنشطةاالفتراضات األساسية التي يقوم عليها طريقة محاسبة على التكلفة على أساس ا:الفرع األول

فرها عند تطبيق طريقة حماسبة على التكلفة على أساس فرتاضات أو املتطلبات الواجب تو هناك جمموعة من االالقياس ألنشطةالتكلفة على أساس ا فر هذه االفرتاضات جمتمعة حتقق طريقة حماسبة علىلة تو ويف حا ألنشطةا

فرها يكون من املفضل االعتماد على طرق التكاليف التقليدي يف قياس التكلفة السليم للتكلفة، ويف حالة عدم تو يف ثالث ألنشطةومت تصنيف االفرتاضات األساسية اليت تقوم عليها طريقة حماسبة على التكلفة على أساس ا

: جمموعات

.164ص مرجع سابق، ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف ،إمساعيل حيىي التكرييت 1 .90ص مرجع سابق، ،نيفةح بن ربيع 2 .164ص مرجع سابق، ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف ، حيىي التكرييت إمساعيل 3 .164ص مرجع سابق، ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف ،حيىي التكرييت إمساعيل 4 .164ص مرجع سابق، ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف ،حيىي التكرييت إمساعيل 5 .164ص مرجع سابق، ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف ،حيىي التكرييت إمساعيل 6 .90مرجع سابق،ص ،حنيفة بن ربيع 7

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

73

: تطبيق المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط لتتعلق بطبيعة المؤسسة مح افتراضات -أوال :تشتمل هذه الفروض على فرضني أساسيني ميكن تصنيفهما كما يلي

: التنوع أو التباين في تشكيلة منتجات المؤسسة -1املنتجات اليت عندما تتنوع تشكيلة ألنشطةاسبة على التكلفة على أساس ااحملتظهر أمهية أو مزايا طريقة

تقدمها املؤسسة األمر الذي يعين أنه يف حالة تشغيل اخلط اإلنتاجي على منتج واحد فقط يكون من غري املفيد دي بالنسبة للمؤسسة تطبيق طريقة حماسبة على التكلفة على أساس ا بل يكون يف صاحل املؤسسة ألنشطةأو ا

.لفة هذا املنتج لتحديد تك ةاالستعانة بطرق التكاليف التقليدي :تعقد وتشابك العمليات أو األنشطة اإلنتاجية -2

إن تعقد وتشابك العمليات أو األنشطة اإلنتاجية وتباينها قد يؤدي إىل التأثري على هيكل التكلفة الكلية ألنشطةللمؤسسة من خالل ارتفاع نسبة التكلفة غري املباشرة فيها، و طريقة حماسبة على التكلفة على أساس ا

.تعد أكثر مالءمة ودقة يف حتميل التكلفة غري املباشرة على وحدات اإلنتاج من طرق التقليدي :ألنشطةافتراضات تتعلق بإجراءات تطبيق طريقة محاسبة على التكلفة على أساس ا -ثانيا

:حتتوي هذه االفرتاضات على أربعة ميكن توضيحهم كمايلي :تحديد العدد المناسب ألوعية التكلفة -2

إىل يؤدي ام الالزم من أكثر عددها يكون ال حبيث التكاليف معات املناسب العدد حتديد على العمل جيب من أقل عددها يكون ال الوقت وبنفس ، ألنشطةطريقة حماسبة على التكلفة على أساس ا تطبيق تكلفة ارتفاع 1 .اإلدارية القرارات الختاذ زمةالال املعلومات من الطريقة خمرجات دقة اخنفاض إىل يؤدي ام الالزم

: إمكانية تحديد المسبب أو المحرك الرئيس للتكلفة -3 ،األنشطة تكلفة لتحميل سليمة معدالت استخراج على يساعد للتكلفة الرئيسي املسبب حتديد ألن وذلك

2 .املقدمة اخلدمة أو املنتجة لتكلفة الوحدة السليم القياس يف عليها االعتماد ميكن حبيث : تضمين وعاء التكلفة لبنود تكلفة األنشطة المتجانسة -4

يقصد بفرض التجانس أن عناصر التكلفة املكونة أو الداخلة يف وعاء معني قد حركت بواسطة مسبب واحد ويقصد باالرتباط ، األمر الذي يعين أن تكاليف األنشطة املكونة للوعاء ترتبط فيما بينها بعامل ارتباط قوي، فقط

- هنا أن التغري يف نشاط معني القوي يقابله تغري مماثل يف النشاط أو األنشطة األخرى اليت -زيادة أو نقصا .تدخل تكلفتها يف نفس الوعاء األصلي للتكلفة

.35ص ،مرجع سابق ،عدس صالح جمدي 1 .35، ص مرجع سابق، عدس صالح جمدي2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

74

:التكلفة المكونة لوعاء التكلفة عناصراالتساق بين -5كلفة الوعاء جيب أن تتغري بنفس يعين هذا االفرتاض أن مجيع بنود عناصر التكاليف املكونة يف جمموعها لت

وبذلك ميكن القول بأنه يف حاله تضمني وعاء التكلفة املقدار ونفس االجتاه مع التغري يف مستوى النشاط،فر فرض رية وثابتة غري متسقة فإن ذلك يعين عدم تو لعناصر تكلفة ال تتصف باخلطية أو لعناصر تكلفة متغ

.االتساق بني بنود تكلفة الوعاء .ألنشطةافتراضات عامة تتعلق باقتصاديات تطبيق طريقة محاسبة على التكلفة على أساس ا: لثاثا

:تشتمل هذه الفروض على فرضني أساسيني ميكن تصنيفهما كما يلي :ألنشطةافتراض اقتصادية طريقة محاسبة على التكلفة على أساس ا - 1

التكلفة املرتتبة على ألنشطةعلى التكلفة على أساس ااالقتصادية يعين أن تفوق منفعة استعمال طريقة حماسبة دي استعماهلا وإن فاقت، تنفيذ هذا الطريقة . هذه التكلفة منفعة استعمال هذه الطريقة يصبح من غري ا

:افتراض األهمية النسبية -2 عام وعاء نتكوي إمكانية النسبية باألمهية يقصد ألنشطةطريقة حماسبة على التكلفة على أساس ا إطار ففي مسبب إجياد وصعوبة النشاط لتكلفة النسيب احلجم بصغر تتميز اليت التكلفة عناصر من جمموعة يتضمن للتكلفة

ألنسب طبقا املنتجة الوحدات على العام الوعاء هذا تكلفة ختصيص يتم حبيث النشاط، هلذا تكلفة حمرك أو التكلفة حمركات أو مسببات جمموعة بني نم وذلك )دوران ساعات عمل، ساعات( حتميل معدل أو أساس 1.الوعاء هذا يف تكلفتها املدرج باألنشطة املرتبطة

طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة مقومات: الفرع الثاني :2توجد جمموعة من املقومات اليت تقوم عليها طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة نذكرها كما يلي

يف املباشر العمل تكاليف على تستند واليت لديها والسائدة التقليدية التكاليف بأن طرق ةاإلدار اعتقاد -1 ؛أو اخلدمات املنتج تكلفة تشوه التحميل معدالت حساب

فيه تعمل اليت السوق يف املنافسة حدة اشتداد مع املنتجة للسلع اإلنتاج وكميات أحجام اختالف -2ا كان سواء املؤسسة ا أو حملي ؛عاملي

سهل وميسور بشكل والتفصيلية الدقيقة واملعلومات البيانات توفري على قادرة تكون حماسبية أنظمة توفر -3ا؛ التكلفة بني العالقة وقياس حتديد أجل من التكاليف وبأقل ومسببا

؛وغريها ... والربجمة، واحملاسبة، يف املؤسسة كاإلدارة، غري املباشرة األنشطة استخدام تزايد -4

األوسط الشرق شركة على تطبيقية دراسة( الفلسطينية ABC الشركات األنشطة الصناعية في على المبني كاليفالت نظام لتطبيق مقترح تصور ،املسحال أمري إبراهيم 1 غزة، ،اإلسالمية امعةضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف احملاسبة والتمويل ، كلية التجارة قسم التجارة والتمويل، اجل مذكرة غري منشورة مقدمة ، )غزة بقطاع األدوية لصناعة

.55ص ،2005فلسطني، .698مرجع سابق، ص ،ماهر درغام موسى 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

75

أدى مما اإلنتاج تعمليا يف املتقدمة التصنيع أنظمة استخدام تزايد حيث من احلديثة الصناعية البيئة يف التغري -5 جمموع من املباشرة غري التكاليف نسبة وارتفاع املنتج، تكلفة جمموع من املباشر العمل تكلفة ختفيض إىل

؛املنتج تكلفة موع بالنسبة خدمة أو منتج من أكثر صناعة يف تستخدم واليت املشرتكة العناصر استخدام تزايد -6

العناصر أو عدد يساوي الذي و املعياري باملعدل يسمى ما أو اخلدمة، أو للمنتج املكونة العناصر املنتج؛ يف العناصر عدد جمموع على مقسومة املشرتكة األجزاء

بشكل ال تتغري وهي اخلدمة، أو املنتج تكلفة هيكل من كبرية نسبة املباشرة غري التكاليف مزيج يشكل -7 حدة؛ على خدمة أو منتج بكل املتعلق النشاط حجم مع نسيب

اإلنتاجية؛ العمليات وتعقيد اخلدمات أو املنتجات من متنوعة تشكيلة املؤسسة بإنتاج قيام -8 املنخفضة املنتجات بعض رحبية تفسري صعوبة مث ومن ،أو اخلدمات املنتجات بعض تكلفة حتديد صعوبة -9

املرتفعة؛ أو هامن فهم بدون املناقصات من العديد وضياع السوق، يف املنافسة اخلدمات أو املنتجات أسعار اخنفاض - 10

.ذلك أسباب إجراءات تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة :الفرع الثالث

، بينما غري املباشرةكما هو معروف أن جوهر اختالف طرق حتديد تكاليف املنتجات هو يف توزيع التكاليف طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة تتصف التكاليف املباشرة ال تعطي أي إشكال يف توزيعها، ففي

.لتكاليفلبالعدالة يف توزيعها تطبيق طريقة حماسبة التكاليف على ا يتم اليت عدد اخلطوات يف املختصنيو اخلرباء من العديد اختلف

ا طريقةال عمل هذه آلية ن جممل هذا االختالف ال خيرج من أنولك أساس األنشطة ثالث على تقوم أ بعدها يف اخلطوة الثانية ،ليتم األنشطة ومواردها حتديد و حتليل األوىل اخلطوة يف يتم حيث أساسية، خطوات

شكل التايل يصف هذه وال حتديد تكاليف املنتجات، يتم الثالثة واألخرية اخلطوة ويف حتديد تكاليف األنشطة، :بالتفصيلاخلطوات

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

76

إجراءات تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: 11الشكل رقم تحديد و تحليل األنشطة ومواردها:الخطوة األولى

حتديد األنشطة وحتليلها حصر األنشطة يف جممعات حتديد تكاليف موارد األنشطة

األنشطة تكاليف تحديد :ثانيةالخطوة ال

حتديد العالقة بني حتديد مسبب تكاليف املوارد ختصيص تكاليف املوارد على جممعات األنشطة األنشطة وتكاليف املوارد

نتجاتتكاليف المتحديد :ثالثةالخطوة ال حتديد العالقة بني األنشطة واملنتجات

التكاليف املباشرة حتديد مسبب األنشطة

ختصيص األنشطة على املنتجات

حساب تكلفة املنتجات

من تصور الطالب:المصدر ديد و تحليل األنشطة ومواردهاتح :الخطوة األولى

، وتشمل هذه اخلطوة على تطبيق طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةهذه اخلطوة األوىل يف تعد :ثالث مراحل واليت نوضحها كما يلي

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

77

اتحديد والتعرف على األنشطة وتحليله:أوالاس األنشطة حيث يتم دراسة املؤسسة حماسبة التكاليف على أس إن هذه املرحلة تعد بداية تطبيق طريقة

،فمن خالل هذه العملية يتم التعرف 1والتعرف على طبيعة العمل يف كل قسم وكيفية سري العملية اإلنتاجية فيها في احلياة العملية ميكن حتديد عدد ضخم من األنشطة الالزمة إلنتاج منتج ف على األنشطة ومن مث حتديدها،

عملية أوضحت أنه كلما زاد عدد األنشطة زادت درجة تعقيد وصعوبة العالقة بني معني ،إال أن الدراسات العند حتديد األنشطة من املستحسن أخذ النقاط اآلتية ،ف2النشاط ووحدة املنتج مما يرفع تكلفة تنفيذ هذه الطريقة

:3يف احلسبانحيث إن مات تكلفة أكثر دقة،إن جمرد تقسيم املؤسسة إىل أجزاء أصغر فأصغر لن يؤدي للوصول إىل معلو -1

ة يف جمموعات متجانسة من األنشطة؛األساس يف تعريف األنشطة هو تقسيم عمليات املؤسساد عدد األنشطة ازدادت درجة تعقيد العمليات ازد ايتوقف عدد األنشطة على درجة تعقيد العمليات، فكلم -2

املسببة للتكاليف؛ من األفراد أو طاقة املوارد؛) %5(جتاهل األنشطة اليت تستخدم أقل من -3

فإذا كان اهلدف حماسبة التكاليف على أساس األنشطة، م طريقةايرتبط عدد األنشطة باهلدف املرجو من استخديتمثل يف حتسني األداء فتحديد أنشطة نسبيا ،أما إذا كان اهلدف حسب التكلفة بشكل أفضل فتستخدم أنشطة

. قليلة نسبياتبدأ عملية التحليل والشكل التايل يوضح وظائف ى األنشطة وحتديدها حتديدا سليما،بعد عملية التعرف عل

املؤسسة وأقسام الوظائف وأقسام األنشطة

.168ص مرجع سابق، ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف ،حيىي التكرييت إمساعيل 1 .25مرجع سابق، ص ،أمحد عطية هاشم 2مذكرة غري منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ،لمرابحة في المصارف اإلسالميةعلى نشاط ا األنشطة حسب التكاليف نظام تطبيقأهمية ،عال أسالمة الشعراين 3

.111ص ،2010، سوريا،دمشق جامعة، اإلقتصاد قسم احملاسبة، كلية احملاسبة يف املاجستري

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

78

وظائف المؤسسة وأقسام الوظائف وأقسام األنشطة: 12رقمالشكل ع خدمات اإلدارة البحث تصميم التصنيع التسويق التوزي :وظائف المؤسسة - 1

والتطوير املنتجات العمالء واملالية

2املنتوج 1وج التقطيع الصهر التجميع املنت: أقسام الوظائف - 2

التخزين مناولة المواد: أنشطة األقسام - 3 اإلدخال والرتكيب اليدوي اإلعالم يعاإلدخال والرتكيب اآليل الب

اللحام تلبية أوامر البيع الفحص الشحن التغليف

زيع، دار حامد للنشر و التو ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف حيي التكرييت، إمساعيل، : المصدر

.170ص ،2006عمان، األردن، التعرف على األنشطة تممن هذه األقسام يو ،يتضح من الشكل أعاله أن كل وظيفة تنقسم بدورها إىل أقسام

.ومن مث حتديدها "أوعية"حصر األنشطة في شكل مجمعات:ثانيا

ة اليت تؤدى يف األنشطة يف قاموس أنشطة يوضح ويعرف كل األنشط عيف هذه املرحلة نقوم حبصر وجتمين الرتكيز الرئيسي يف ، وذلك ألنشاطا30إىل 1اإلنتاج ،وميكن أن يكون قاموس األنشطة خمتصرا حبيث يشمل من

طريقةويف جماالت أخرى قد تستمر حماسبة التكاليف على أساس األنشطة هو تقرير تكاليف املنتج، طريقةلتصل إىل عدة مئات ويف هذه احلالة ختدم هذه الطرق حماسبة التكاليف على أساس األنشطة يف زيادة األنشطة

1.التفصيلية كأساس لتطوير العملية وإعادة تصميمها وذلك واحد، تكلفةمسبب إىل جمموعها يف ختضع اليت تجانسةامل نشطةيستوجب جتميع األ لعدد اختصارا

ا، سبباوم األنشطة تكاليف أن باعتبار واحد تكاليفي وعاء يف اإلنتاج وبرجمة الصيانة أنشطة جتميع ميكن فمثال ترتبط األنشطة هذه ارتباطا اللف أنشطة جتميع ميكن أو اآلالت، عمل ساعات هو واحد تكلفةسبب مب وثيقا

.45ص، 2006ة، االسكنديرية، مصر، الدار اجلامعي، مدخل استراتيجي لدراسات متقدمة في إدارة التكلفة وتحليل الربحية، علي القباين، ثناء 1

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

79

يستدعي وقد اخلام، املواد أوزان هو للتكلفة الرئيس املسبب أن واعتبار ،واحد وعاء يف املواد وتعبئة ومناولة واحلزم اليت األعمال جمموعة بني التجانس حبسب النشاط تكلفة جممعات عدد تقليص أو زيادة األحيان ضبع يف األمر

جتانس مدى فيها يراعى األنشطة من جمموعة إىل التنظيمي اهليكل تقسيم ضرورة يوجب منها،مما كل تتكون 1.داخله تؤدى اليت باألعمال التكاليف عناصر ارتباط وكذلك نشاط، كل داخل األعمال

ميكن القول بوجود معيارين ميكن استخدامهما الختصار األنشطة يف جمموعات قليلة من األنشطة املتجانسة :2ومها :معيار مستوى النشاط -1

مبعىن أنه حىت يصلح نشاط ما للدخول يف جمموعة معينة جيب أن يؤدى هذا النشاط يف نفس املستوى الذي موعة، موعة مرتابطة منطقياوهو ما يسا تؤدى فيه باقي أنشطة ا .هم بالتايل يف أن تكون األنشطة داخل ا

:معيار المسبب لتكلفة النشاط -2مبعىن أنه حىت يصلح نشاط ما للدخول يف جمموعة معينة جيب أن يستخدم هذا النشاط يف نفس مسبب

موعة .التكلفة املستخدم من قبل باقي أنشطة ا األنشطة تحديد تكاليف موارد:ثالثا

ا ميكن وال األنشطة، مدخالت املوارد لمتث األنشطة وإدارة حتليل الصعوبة ومن املختلفة، األنشطة أداء بدو تكلفة على التعرف يتم مل إذا النشاط تكلفة حتديد يصعب وكذلك املستخدمة، املوارد على التعرف بدون

.التكاليف غري املباشرة،وجتدر اإلشارة أن نوضح أن التكاليف املعنية هي املوارد من املدخالت األنشطةتكاليف تحديد :ثانيةالخطوة ال العوامل هذه ، حيث تتكوناألنشطةهذا لتنفيذ وظفةامل اإلنتاجية العوامل مجيع األنشطة تكاليف تتضمن

،فمن أجل حتديد هذه 3استخدامها وتتبعها ميكن أخرى وموارد آيل، حاسب نظم آالت، أفراد، من اإلنتاجيةمنر بثالث مراحل بداية من حتديد العالقة بني األنشطة وتكاليف املوارد مرورا بتحديد مسببات تكاليف التكاليف

.املوارد حىت الوصول إىل ختصيص تكاليف املوارد على جممعات األنشطة المواردتحديد العالقة بين األنشطة وتكاليف :أوال

املوارد وخمرجات كل نشاط، و احملور الرئيسي لتحديد يتم يف هذه املرحلة فحص العالقة السببية بني استخدامهاما لكل مقدار يتم استخدامه من عوامل اهذه العالقة السببية هو مقياس مسبب التكلفة، والذي يكون مقياس

. ، واليت تعترب مرحلة متهيدية لتحديد مسبب تكاليف املوارد4لكل وحدة خمرجات من النشاط) املوارد(اإلنتاج

.43 ،42ص،ص مرجع سابق ،فاطمة عوض سويلم رشدي 1 .72 ص، مرجع سابق ،أمحد صالح عطية 2 .833، ص 2006مؤسسة كتب عربية للنشر االلكرتوين، ، محاسبة التكاليف اإلدارية والمحاسبة التكاليف في الحديثة االتجاهات ،حممود يوسف حممد 3 .28مرجع سابق، ص ،هاشم أمحد عطية 4

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

80

حديد مسبب تكاليف المواردت:ثانياميكن تعريف ثهذه املرحلة يتم فيها حتديد مسببات تكاليف املوارد واليت تسمى مبسببات املرحلة األوىل، حبي

ا مقياس به يتم توزيع تكاليف املوارد على جممعات األنشطة اليت تستهلك هذه املوارد؛فمثال هذه األخرية على أا على أساس الكيلووات تكلفة مركز القوى احملركة ي 1 .ساعة/تم ختصصها على األنشطة اليت تستفيد

على مجمعات األنشطة تخصيص الموارد:ثالثامن الدقة اكبري اواليت تعترب من العمليات املهمة اليت تعطي قدر ،حتديد مسببات تكاليف املوارد عملية بعد

عند حتديدها التحديد السليم، يتم حتديد ساس األنشطةحماسبة التكاليف على أ ملعلومات طريقة ةواملصداقي .مقدار كل نشاط من هذه التكاليف

تكاليف المنتجاتتحديد :ثالثةالخطوة الويف هذه اخلطوة واليت تعترب اخلطوة األخرية واملنتوج النهائي هلذه الطريقة سنقوم بتحديد تكاليف املنتجات يف

:مرحلتني أساسيتني كما يلي يص تكاليف األنشطة على المنتجاتتخص:أوال

ختصص التكاليف على املنتجات بضرب كلفة الوحدة الواحدة من مسبب األنشطة يف املقدار الذي يستخدمه :،فمن أجل حتديد معدل عامل التكلفة جيب املرور باملراحل التايل2املنتج من هذا العامل

:تحديد العالقة بين األنشطة والمنتجات -1رحلة فحص العالقة السببية بني استخدام األنشطة واملنتجات، و احملور الرئيسي لتحديد هذه يتم يف هذه امل

هاما لكل مقدار يتم استخدامه من األنشطة االعالقة السببية هو مقياس مسبب األنشطة، والذي يكون مقياس .لكل وحدة واحدة من املنتجات،واليت تعترب مرحلة متهيدية لتحديد مسبب األنشطة

:ديد مسبب األنشطةتح -2ميكن تعريف هذه ثهذه املرحلة يتم فيها حتديد مسببات األنشطة والذي يسمى مبسببات املرحلة الثانية، حبي

فتكلفة مركز ، يتم توزيع تكاليف األنشطة على املنتجات اليت تستهلك هذه األنشطة امقياس اعلى أ ةاألخري بعد ذلك يتم ختصيص تكلفة األنشطة ساعة،/ستخدام الكيلووات القوى احملركة اليت خصصت على األنشطة با

3.على املنتجات على أساس ساعات تشغيل اآلالت

. 397ص،2005الدار اجلامعية ، االسكنديرية، مصر،، أصول محاسبة التكاليف، زينات، حممد حمرم ، ورشيد اجلمال، حممد، والسيد شحاته، شحاته1 .351، ص 1999لطبع والنشر والتوزيع، اإلسكندرية، مصر، ، الدار اجلامعية لمحاسبة التكاليف ألغراض التخطيط والرقابةكمال الدين ، ،والدهراوي ،كمال ،خليفة أبو زيد 2 . 397صمرجع سابق، وآخرون،زينات، حممد حمرم، 3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

81

:نصيب كل منتج من تكاليف األنشطةتحديد -3من أجل حتديد نصيب كل منتج من تكاليف األنشطة يستوجب حتديد كلفة الوحدة الواحدة من مسبب

1 :ونوضح هذه العالقتني التاليتني ،نتج من تكاليف األنشطةاألنشطة، ومن مث حتديد نصيب كل م إمجايل عدد وحدات مسببات األنشطة/ إمجايل تكاليف األنشطة=كلفة الوحدة الواحدة من مسبب األنشطة

جمموع ما استهلكه املنتج*كلفة الوحدة الواحدة من مسبب األنشطة= نصيب كل منتج من تكاليف األنشطة لفة المنتجاتحساب تك:ثانيا

إجراءات تطبيق طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة،حبيث يتم من تعترب هذه املرحلة األخري يف وذلك جبمع التكاليف املباشرة لكل منتج مع نصيب كل منتج من تكاليف ،خالهلا حساب تكلفة املنتجات

:األنشطة وهذا حسب العالقة التالية نصيب كل منتج من تكاليف األنشطة+ من تكاليف املباشرة منتج نصيب كل =تكاليف املنتج

.71ص ،مرجع سابق عمر حممد هديب، 1

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

82

:وميكن تلخيص ما سبق ذكره من خالل الشكل التايل خطوات تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: 13رقم الشكل

ــــيف ــــ ـــكالــ مجــموع التــ تكاليف مباشــرة تكاليف غير مباشــرة 3القسم 2القسم 1القسم

"ج"مسببات التكاليف "ب"مسببات التكاليف "أ"مسببات التكاليف

تكاليف تكاليف تكاليف 3النشاط 4اط النش 5النشاط 3نشطةمسببات األ 2نشطةمسببات األ 1نشطةمسببات األ

"ج" المنتج تكاليف " ب" تكاليف المنتج " أ"تكاليف المنتج

من إعداد الطالب: المصدر

لى أساس األنشطةتقييم طريقة محاسبة التكاليف ع:الثالث المطلبكغريها من الطرق متتاز مبزايا وعوائق وانتقادات يف التطبيق طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة

:سنحاول يف هذا املطلب عرضها كما يلي منافع ومزايا تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:الفرع األول

دف إىل ،من التطورات احلديثة يف طرق التكاليف ألنشطةطريقة حماسبة التكاليف على أساس اتعترب واليت مما ينتج العديد من اإلجيابيات نتيجة تطبيقها يف ،إجياد طرق تتالئم مع التغريات يف بيئة األعمال احلديثة

: املؤسسة، ومن هذه اإلجيابيات ما يلي

نشاط

2

تكاليف 1النشاط

تكاليف 2النشاط

نشاط

3

نشاط

1

نشاط

2

نشاط

4

نشاط

3

نشاط

1

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

83

التحديد السليم للتكلفة :أوالباشرة بني أغراض التكلفة املختلفة يف املغري مكانية ختصيص التكاليف نتيجة إاملنتجات ةحتديد أدق لتكلف

وأيضا يف ضوء إمكانية التعرف على سلوك التكاليف ودراستها ووضوحها، ضوء وجود عالقة السبب والنتيجة،كاليف من الربح مبا ميكن اإلدارة من إمتام عمليات الرقابة على تلك الت-احلجم-من خالل حتليالت التكلفة

1.خالل التحكم يف األنشطة املسببة هلا طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة وبشكل عام نستطيع القول أن تكاليف املنتجات الناجتة عن

2 .هي أكثر دقة عن تكاليف املنتجات الناجتة عن طرق التكاليف التقليدية

ض التكاليف يخفتالمساعدة في :ثانياميكن حتقيق هدف زيادة الرحبية للمؤسسة عن طريق ختفيض التكاليف من خالل ختفيض الطلب على استخدام املوارد مع التخلص من اجلزء من املوارد الذي مت توفريه أو توزيعه على استخدامات أخرى حتقق زيادة يف

ات أداء األنشطة أو زيادة كفاءة أداء اإليرادات، وميكن حتقيق هذا الوفر يف املوارد من خالل إما ختفيض عدد مر 3 .األنشطة

تحسين الرقابة على التكاليف غير المباشرة:ثالثافمعرفة األنشطة املتعلقة بالتكاليف غري املباشرة يؤدي إىل حتديد تلك التكاليف وبالتايل إخضاعها إىل رقابة

4.عنها ةوليؤ أكثر فاعلية بسبب معرفة اجلهة املس لقرارات اإلداريةترشيد ا: رابعا

حيث ال تعتمد طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة بالتبويب التقليدي للتكاليف الثابتة واملتغرية،وبالتايل يتم الكشف عن تكاليف األنشطة املختفية يف وإمنا يتم الربط بني التكلفة وبني األنشطة املتسببة فيها،

من االكتمال يف املعلومات حقيق مستوى عالتكاليف املنتجات لت ظل الطرق التقليدية،وتضمينها عند حساب 5.املتوفرة بني يدي متخذي القرارات

فالتحديد الدقيق لتكاليف املنتجات يؤدي إىل املسامهة يف اختاذ قرارات تسعري املنتجات بشكل أفضل للتوصل ن تكاليف املنتجات تساعد يف اختاذ القرارات هذا باإلضافة إىل أن املعلومات الدقيقة ع إىل مستوى الربح املنشود،

6.اإلدارية بالتوقف عن إنتاج معني أو شرائه من اخلارج

.10صالح عطية أمحد، مرجع سابق، ص1 .212أمحد، مرجع سابق، ص حسني ظاهر2 .88جنالء،مرجع سابق، ص حممد أمني خباري 3 .212جع سابق، صأمحد، مر حسني ظاهر4 .11صالح عطية أمحد، مرجع سابق، ص 5 .21أمحد، مرجع سابق، ص حسني ظاهر 6

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

84

المساعدة في عملية التخطيط وتحقيق الميزة اإلستراتيجية :خامسافالتحليل حسب األنشطة أنشطة إدارة املؤسسة يف جمال التخطيط،ريقة حماسبة التكاليف على أساس تفيد طفالقسم دراسة كل نشاط تقوم به املؤسسة بشكل مستقل ويؤدي إىل تصنيف األنشطة إىل قسمني، ميكن من

وأنشطة أخرى ال تضيف قيمة هي أنشطة تضيف قيمة للمنتج ينبغي العمل على تطويرها وحتسينها، لاألو 1 .وبالتايل ينبغي العمل على استبعادها أو ختفيض حجم هذه األنشطة ،للمنتج

هذا التحليل لألنشطة يفيد املؤسسة يف حتقيق امليزة اإلسرتاتيجية من خالل الرتكيز على األنشطة فمن خالل :2باستخدام أربعة أساليب

اجلهد املطلوب إلجناز هذا النشاط؛أي حتقيق الوقت و ،حتقيق النشاط - ام إذا كان غري فعال وغري ضروري؛أي حذفه بشكل ت ،حذف النشاط - دائل املتوفرة من هذه األنشطة؛ء وذلك من خالل الباألكف ،اختيار النشاط -خر إلنتاج جمموعة من شاركة األنشطة بعضها مع البعض اآلأي عمل تغريات تسمح مب ،مشاركة النشاط -

. املنتجات لتحقيق االقتصاد والكفاءة يف استخدام املوارد املتاحة .يفيد في االستخدامات اإلدارية:سادسا

بة التكاليف على أساس األنشطة يف األغراض اخلاصة بتقييم األداء واملوارد البشرية،حيث تستخدم طريقة حماسمما ميكن القول أن "اإلدارة على أساس األنشطة"ورحبية العمالء وغريها مما يندرج حتت اصطالح وقنوات التوزيع،

التكلفة والرحبية ملنتجات طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة يوفر معلومات تكاليفية تكشف عن هيكل وخفض التكلفة املؤسسة بينما نظام اإلدارة على أساس األنشطة يصف السلوك الواجب اختاذه لتحسني اجلودة،

وحسن استغالل الطاقات أو األنشطة العاطلة مبجرد احلصول على معلومات تتعلق بتكلفة وزمن دورة اإلنتاج، 3.اليف على أساس األنشطةوفرها طريقة حماسبة التكتاألنشطة اليت عوائق تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة :الفرع الثاني

حتديد حيث من ،طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةبتطبيق املرتبطة الصعوبات إىل باإلضافة تطبيق فإن ،التكلفة مسببات وعدد نوعية حتديد وكذلك منها، لكل املكونة جتانس األعمال ومدى األنشطة

:ميكن حصر أهم هذه املشاكل والعوائق يف النقاط التاليةو 4األخرى، املشكالت بعض تعرتضه قد الطريقةهذه :التالية

. 394حممد حمرم، وآخرون،مرجع سابق،ص زينات1 .182مرجع سابق، ص ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف حيىي التكرييت إمساعيل ، 2 .11صالح عطية أمحد، مرجع سابق، ص 3لدمجلة الجامعة اإلسالمية، بالجامعات التعليمية الخدمات تكلفة لقياس األنشطة كأساس تكاليف نظام، اهللا عبد حلس سامل 4 العدد عشر، اخلامس ، غزة، فلسطني، ا

.224،ص2008ينايراألول،

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

85

مشكلة التخصيص العشوائي للتكاليف غير المباشرة : أوال

هناك فهذه الطريقة ال تقضي على مشكلة التخصيص العشوائي للتكاليف غري املباشرة ، فمثال قد يكونصعوبة يف توزيع بعض التكاليف غري املباشرة الصناعية بدقة على األنشطة املختلفة نظرا لصعوبة حتديد حمرك

لبعض ا يؤدي إىل عدم دقة تكاليف املنتجات نتيجة للتوزيع العشوائياملختلفة م التكلفة املتعلق ببعض األنشطةأمني على مباين املصنع أو الضريبة السنوية املدفوعة على مباين هتالك مباين املصنع أو التالتكاليف غري املباشرة كا

1 .املصنع وما شابه القرارات لخدمة طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة بيانات مالءمة مشكلة :ثانيا

ا جلاأل ليغطي ميتد طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة تغطيه الذي الزمين املدى ألن نظر هي كمخرجات تنتجها أو كمدخالت عليها تعتمد اليت البيانات تكون أن األمر يتطلب فقد لطويل،لذلكا

مةءاملال البيانات على احلصول مشكلة اإلدارة وتواجه التقديرية، والبيانات الفعلية التارخيية البيانات من خليطا نوعية تغطي اليت البيانات اختيار ستدعيي ام ،طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة ظل يف لقرارا 2 .طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة بيانات من أم التقليدية البيانات من سواء القرار، ومدى المال و الجهدالوقت و مشكلة تعقد العمليات واستنزاف :ثالثااملال لتشغيل هذا و اجلهدالوقت و معقدة و شاملة و بالتايل تستنفذ الكثري من عملية ABC طريقةتطبيق إن

مستوى أعلى إىليف املؤسسات الكبرية اليت تنتج آالف املنتجات و كلما أرادت املؤسسة الوصول السيماالنظام و 3.أكثر كانت عملية التشغيل مكلفة األنشطة و حتديد مسببات التكلفةمن الدقة يف حتليل

اطنش لكل التكلفة مسبب اختيار مشكلة :رابعا يستدعي ام متجانسة، غري تكون ال قد اليت الفرعية، األعمال من جمموعة جتميع عند املشكلة هذه تظهر

معة األنشطة تكاليف لتوزيع املناسب، األساس استخدام ضرورة على حتميلها مث ومن األعمال، هلذه ا التحليل أساليب استخدام كنمي فإنه الصدد هذا ويف، حكمي أو تقديري بأسلوب ذلك مت إال و املنتجات، داخل األنشطة أو األعمال جتميع جمال يف طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة تطبيق عند اإلحصائي

التجانس أو االرتباط درجة لتحديد أو املتعدد البسيط االرتباط أساليب استخدام وميكن التكاليف، جممعاتا ميكن استخدامهكما نشاط، كل داخل األعمال جمموعة بني طريق عن التكلفة مسبب اختيار جمال يف أيض

4 .بالنشاط اخلاصة التكاليف بعناصر أكرب ارتباطه معامل يكون الذي التكلفة مسبب اختيار

. 213حسني ظاهر أمحد،مرجع سابق، ص 1 .225مرجع سابق، ص، اهللا عبد حلس سامل 2 . 105ابق، صمعاليم سعاد،مرجع س 3 . 225،226مرجع سابق، ص ص، اهللا عبد حلس سامل 4

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

86

فمن الواضح أن هناك بعض املشاكل العلمية مازالت دون حل، كما رأينا يف اختيار مسببات التكلفة، كما أن حماوالت تطبيق طريقة التكاليف على أساس األنشطة يف جمال التكاليف واختاذ أوضحت الدراسات العلمية

1 .القرارات اإلدارية مل تكتمل بعد المنتج بقيمة وارتباطها األنشطة مشكلة:خامسا

عند ولكن املؤسسة، نشاط أوجه مجيع على باشتماهلا طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة تتسم للمنتج، قيمة تضيف ال األنشطة من نوعية هناك أن يتضح قد النشاط جممعات يف انسةمتج أعمال جتميع تكلفة مثل عامة، أعباء واعتبارها املنتجات على التحميل من تكاليفها واستبعاد جيب حصرها النوعية وهذه 2 .التشغيل إعادة وتكلفة االنتظار ووقت

كاليف على أساس األنشطةتطبيق طريقة محاسبة الت انتقادات: الفرع الثالثعلى الرغم من مزايا طريقة حماسبة تكاليف األنشطة واملتمثلة يف توفري معلومات تتصف بالدقة واليت تساعد

ا وختطيط ورقابة التكاليف إال أن هنا ،واليت 3الطريقة ك بعض االنتقادات املوجهة إىل هذهاإلدارة يف اختاذ قرارا :صر أمهها يف النقاط التاليةميكن حو وجهت من طرف منتقديها

إال تطوير لطرق التكاليف املتعارف عليها ي ما ه (ABC)ن طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة إ :أوالالنتيجة مع إجراء تفصيل –واليت تعتمد يف حتميل وختصيص التكاليف الصناعية غري املباشرة على عالقة السبب

4 .أكثر يف مراكز األنشطة املتعارف املبادئ احملاسبية بعض مع تعارضت قد (ABC) األنشطة أساس على التكاليفطريقة تطبيق إن :اثاني

التكاليف طريقة تطبق اليت املؤسسة جيب على وبالتايل للتحقق القابلية ومبدأ واحلذر احليطة مبدأ مثل عليها قاريرت( اخلارجي لالستخدام والثاين اخليالد األول لالستخدام بنظامني حتتفظ أن األنشطة أساس على املبنية مكلف وهذا ،) مالية 5 .جدا

اختاذ إىل أيضا املؤسسات حتتاج بينما الطويل، األمد يف اإلسرتاتيجية القرارات على (ABC) تركز طريقة :ثالثا 6 .القصري األمد يف والتخطيط بالرقابة اخلاصة القرارات

.44أمحد عطية هاشم، مرجع سابق، ص 1 .225مرجع سابق،ص، اهللا عبد حلس سامل 2 .408 زينات حممد، وآخرون، مر جع سابق، ص حمرم 3 . 408، مرجع سابق، صزينات حممد، وآخرون حمرم4 . 53أمحد، مرجع سابق، ص حمسن أبو حممد5 بمحافظة الخاصة المستشفيات على تطبيقية دراسة (ABC) الربحية تعظيم األنشطة على على المبني التكاليف محاسبة نظام تطبيق اثر ،أشرف مغلي أبو مسعود عزمي 6

للدراسات األوسط الشرق املالية، جامعةو اإلدارية العلوم كلية ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف احملاسبة، مذكرة غري منشورة مقدمة عمان، العاصمة بمحافظة . 35، ص2008،العليا

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

87

طريقةال ه، فهذااألنشطة هو ارتفاع تكاليف تطبيقه على أساس تكاليفحماسبة ال طريقةإن العيب الرئيسي لاألمر الذي يتطلب إجراء حتليل ة،حتديد التكاليف التقليدي طرقللتطوير والصيانة أكثر من ةكون مكلفت

1.طريقةالتكلفة واملنفعة قبل التطبيق لغرض التحقق من جدوى ال ABCف التقليدية وطريقة المقارنة بين طرق التكالي: الثالثالمبحث طرق التكاليف التقليدية وطريقة التكاليف على أساس من بعد ما مت عرض يف املبحثني السابقني ، وإيضاح مزايا وعيوب هذه الطرق، سنحاول من خالل هذا املبحث عمل مقارنة بني هذه الطرق وذلك األنشطة

:من خالل اآليتطرق التكاليف التقليدية إسقاط هذه املعايري علىو ، التكاليفبة حماسمعايري احلكم على كفاءة طرق -

؛التكاليف على أساس األنشطةوطريقة ؛ABC بني طرق التكاليف التقليدية وطريقةية ممن الناحية العل االختالفأوجه - .ABC بني طرق التكاليف التقليدية وطريقةمن الناحية العملية االختالفأوجه -

ر الحكم على كفاءة طرق التكاليف معايي:المطلب األولوجد أربعة معايري حيوية للحكم على أي طريقة من طرق التكاليف ومدى فعالية هذه الطرق، حيث سنقوم ت

وذلك بتعريف هذه املعايري ومن مث ما حكم هذه املعايري على طرق ،يف هذا املطلب بالتطرق هلذه املعايري .لتكاليف على أساس األنشطةالتكاليف التقليدية وطريقة حماسبة ا

بصفة عامة الطرقعلى عرض المعايير للحكم :الفرع األولسنقوم من خالل هذا الفرع بعرض املعايري اليت من خالهلا يتم احلكم على كفاءة طرق حماسبة التكاليف بصفة

. عامة معيار التخطيط:أوال

2 .الالزمة املطلوبة إلعداد خطة للعمليات املربجمة جيب على طريقة التكاليف املستخدمة أن توفر املعلومات الرقابة: ثانياكون قادرا على توفري املعلومات الالزمة ملتابعة اخلطة وتقييم وحدات أداء تالتكاليف أن طريقةجيب على

3 .الوحدات املختلفة

.187مرجع سابق، ص ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف إمساعيل، حيىي التكرييت1 . 140، صمرجع سابقنور أمحد، 2 . 135، صمرجع سابق ،شحاته نور أمحد، وعبيد حسني، والسيد شحاته3

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

88

التسعير:ثالثاكم على كفاءة األسعار املوجودة وختطيط األسعار التكاليف املعلومات الالزمة للح طريقةوفر تجيب أن

1. املستقبلية تكلفة الطريقة: رابعاإدارته ومتفقا مع احتياجات و من ناحية النفقات املتعلقة بإنشائه ةمئكون طريقة التكاليف مالتجيب أن

2 .املؤسسة طرق التكاليف التقليدية:الفرع الثاني

.طرق التكاليف التقليدية عايري اليت من خالهلا يتم احلكم على كفاءةسنقوم من خالل هذا الفرع بعرض امل طريقة التكاليف الكلية:أوال

.طريقة التكاليف الكلية سنقوم من خالل هذا الفرع بعرض املعايري اليت من خالهلا يتم احلكم على كفاءة :معيار التخطيط -1

فاملعلومات املتعلقة بالتكلفة الكلية ،ض التخطيطتعترب هذه الطريقة من أضعف طرق التكاليف بالنسبة ألغرامن فرتة إىل وذلك بسبب اختالف ظروف اإلنتاج ،للوحدة قد ال تساعد على التنبؤ بالتكاليف واألرباح املستقبلية

.هذا فضال عن االختالفات يف حجم اإلنتاج بني الفرتات املختلفة أخرى،هذا فضال عن أن معظم املنتجات املختلفة يتم بطريقة حتكمية، اء غري املباشرة علىويالحظ أن توزيع األعب

فإن قيام املؤسسة بتخفيض إنتاج منتج معني يؤدي إىل زيادة عناصرها ال تتأثر بالتغريات يف أحجام اإلنتاج،والشك أن تأثري ذلك على األرباح قد يؤدي إىل إختاذ بعض القرارات ،نصيب الوحدة من املنتجات األخرى

.اطئةاخل :الرقابة -2

يف ظل غياب املعايري أو أمناط التكاليف فإنه ميكن فقط احلكم على كفاءة التشغيل عن طريق مقارنة وال شك أن هذا يتطلب جمهودا ووقتا كبريين دون أن يؤدي التكاليف الفعلية اخلاصة بالفرتات احملاسبية املختلفة،

.إىل كشف مجيع احلقائق املتصلة بكفاءة التشغيلا قد يؤدي إىل حدوث تقلبات يف تة واملتغرية مهذا باإلضافة إىل أن هذه الطريقة ال تفرق بني التكاليف الثاب

.مما يصعب معه حتقيق الرقابة تكلفة الوحدة من فرتة إىل أخرى بسبب حجم التقلبات،لتكاليف غري ويالحظ أن تكلفة الوحدة تتأثر بعوامل أخرى مثل دخول منتج جديد يستوعب بعض عناصر ا

وبناء عليه فإن التكاليف السابقة ال ميكن أن تستخدم كمقياس لألداء الفعلي بعد هذا التعديل يف املباشرة؛ .خطوط اإلنتاج

. 14، صمرجع سابق نور أمحد،1 . 135نور أمحد، وعبيد حسني، والسيد شحاته شحاته، مرجع سابق، ص2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

89

:التسعير -3طاملا أن التكاليف الفعلية ال تعكس كفاءة العمليات املختلفة يف املؤسسة باإلضافة إىل تأثرها بالتقلبات يف

كاليف غري املتوقعة وبالتغريات يف خطوط اإلنتاج هلذا جند أن التكاليف الكلية ال تقدم أساسا أحجام اإلنتاج وبالت .أو حىت للحكم على سالمة األسعار املوجودة حاليا سليما لتقدير التكاليف أو حتديد األسعار،

: تكلفة الطريقة -4هود األ تعترب طريقة التكاليف الكلية عملية بسيطة نسبيا، ساسي يف هذه الطريقة يف اختيار املعايري وينحصر ا

ولكن قد يتطلب حتليل التكاليف املناسبة اليت تستخدم لتوزيع التكاليف الصناعية غري املباشرة على املنتجات،هودات اإلضافية، هذا باإلضافة إىل أن هذه الطريقة تزداد تعقيدا كلما تعددت املنتجات ،وحيدث يف بعض ا

.يتأخر إعداد احلسابات اخلتامية بسبب التأخر يف إعداد املعلومات التكاليفيةأغلب األحيان أن طرق التكاليف الجزئية:ثانيا

.طرق التكاليف اجلزئية سنقوم من خالل هذا الفرع بعرض املعايري اليت من خالهلا يتم احلكم على كفاءة :معيار التخطيط -1

حيث ميكن التنبؤ الطرق، هباح املتوقعة يف ظل هذمن املمكن ختطيط التكاليف املستقبلية وكذلك األر .واألجور واملرتبات وأحجام املبيعات بالتكاليف املستقبلية والتغريات احملتملة يف كل من أسعار املواد اخلام،

ا ذه الطرق وباخلصوص طريقة التكاليف املباشرة هو أن معلوما لكن جند أنه من بني نقاط الضعف اخلاصة .ة لالختاذ القرارات نتيجة عدم احتوائها على كافة التكاليفتكون مضلل

:الرقابة -2ميكن حتقيق رقابة فعالة يف ظل استخدام طريقيت التكاليف املتغرية والطاقة املستغلة، بينما يصعب ذلك على

مل التكاليف املباشرة ا .طريقة التكاليف املباشرة أل :التسعير -3

ما هذه األخرية ال حتتوي على كافة التكاليف، ، ألنيف حتديد األسعار اال تعطي هذه الطرق أساسا سليم .د يف السعراشر نه يعطي نوعا ما من اإلعدا التحميل العقالين للتكاليف فإ

:تكلفة الطرق -4ذه الطرق، فطريقة التكاليف املتغرية أكثر اتتطلب طرق التكاليف اجلزئية حد أدىن من املوظفني ألجل القيام

وبالتايل ميكن وطريقة التحميل العقالين للتكاليف تستلزم عدا أكثر منهما، ،ن طريقة التكاليف املباشرةعدا م .القول أن تكلفة الطرق اجلزئية تكون مرتفعة نسبيا مقارنة بطريقة التكاليف الكلية

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

90

طريقة التكاليف المعيارية:ثالثا .طريقة التكاليف املعيارية الهلا يتم احلكم على كفاءةسنقوم من خالل هذا الفرع بعرض املعايري اليت من خ

:معيار التخطيط -1

ميكن ختطيط النتائج يف ظل التكاليف املعيارية بطريقة أكثر فعالية يف طريقة التكاليف املعيارية ،فهذه الطريقة ورات املتوقعة يف وخاصة من ناحية التط تركز على ما سوف حيدث يف الفرتة املستقبلية وليس على ما حيدث فعال،

أسعار املواد واألجور وباقي عناصر التكاليف، وبناء عليه فإن التكاليف املعيارية للوحدة تعترب أداة جيدة للتنبؤ . السالفة الذكر ىأكثر من الطرق األخر

:الرقابةمعيار -2التكاليف املعيارية وحتديد ميكن حتقيق الرقابة يف ظل هذه الطريقة التكاليفية عن طريق مقارنة النتائج الفعلية ب

ا، ولكن يالحظ أن طريقة التكاليف املعيارية ال تعكس احلقيقة اخلاصة بأن بعض عناصر االحنرافات وأسبااحلجم املأخوذ يف االعتبار عند وضع املعايري ستكون التكاليف الفعلي على فإذا زاد حجم اإلنتاج اإلنتاج،

نطباع بكفاءة التشغيل ولكن قد ال يكون هذا واقعيا يف بعض د يعطي االا قم ارية أكثر من التكاليف الفعليةاملعي . احلاالت

أما إذا تعطل ويالحظ هنا أن كفاءة نظام الرقابة تنحصر يف تقرير االحنرافات وإبالغها لإلدارة مبجرد وقوعها، .ذلك فرتة طويلة فإن ذلك يؤدي إىل عدم جدوى عملية الرقابة

:التسعيرمعيار -3وأن تكون ،كن أن تستخدم هذه الطريقة كأساس سليم للتسعري بشرط أن تعكس املعايري كفاءة التشغيلمي

.وأن تأخذ يف االعتبار التغريات املتوقعة يف أحجام إنتاج وتشكيلة املبيعات ،واقعية ميكن تنفيذهاي أن التكاليف الصناعية غري ويالحظ أن نقطة الضعف الرئيسية يف هذه الطريقة التكاليفية بالنسبة للتسعري ه . املباشرة يتم حتميلها بطريقة حتكمية يف غالب األحيان مما قد يؤثر على بعض القرارات

:تكلفة الطريقة -4 تتطلب هذه الطريقة التكاليفية جمهودا ووقتا كبريا ونفقات كثرية ،فيجب وضع معايري لكل عناصر التكاليف،

هود والوقت كلما زادت درجة الدقة املطلوبة، وجيب مراجعة املعايري سنويا ووضع اإلجراءات املتعلقة ويزداد هذا ا .بإعداد املعايري وبناء املوازنات التقديرية املختلفة مما يتطلب نفقات و جمهودات إضافية

ABCطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفرع الثالث

طريقة حماسبة التكاليف على أساس اليت من خالهلا يتم احلكم على سنقوم من خالل هذا الفرع بعرض املعايري .ABCاألنشطة

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

91

:معيار التخطيط:أوالتفيد طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة إدارة املؤسسة يف جمال التخطيط،فالتحليل حسب األنشطة

ألنشطة إىل قسمني ،فالقسم ميكن من دراسة كل نشاط تقوم به املؤسسة بشكل مستقل ويؤدي إىل تصنيف اوأنشطة أخرى ال تضيف قيمة معها هي أنشطة تضيف قيمة للمنتج ينبغي العمل على تطويرها وحتسينها، لاألو

1 .للمنتج وبالتايل ينبغي العمل على استبعادها أو ختفيض حجم هذه األنشطة :الرقابة: ثانيا

باشرة بني أغراض التكلفة املختلفة يف املغري لتكاليف نتيجة إمكانية ختصيص ا املنتجات ةحتديد أدق لتكلفوأيضا يف ضوء إمكانية التعرف على سلوك التكاليف ودراستها ووضوحها، ضوء وجود عالقة السبب والنتيجة،

ربح مبا ميكن اإلدارة من إمتام عمليات الرقابة على تلك التكاليف من لل-احلجم-من خالل حتليالت التكلفة 2.يف األنشطة املسببة هلاخالل التحكم

:التسعير :ثالثافالتحديد ،من أجنع الطرق يف حتديد تكلفة املنتجات ABCحماسبة التكاليف على أساس األنشطة تعد طريقة

الدقيق لتكاليف املنتجات يؤدي إىل املسامهة يف اختاذ قرارات تسعري املنتجات بشكل أفضل للتوصل إىل مستوى إلضافة إىل أن املعلومات الدقيقة عن تكاليف املنتجات تساعد يف اختاذ القرارات اإلدارية الربح املنشود ،هذا با

3.بالتوقف عن إنتاج معني أو شرائه من اخلارج .تكلفة الطريقة: رابعا

هو ارتفاع تكاليف تطبيقها، فهذه ABCحماسبة التكاليف على أساس األنشطةإن العيب الرئيسي لطريقة األمر الذي يتطلب إجراء حتليل ،لفة للتطوير والصيانة أكثر من طرق التكاليف التقليديالطريقة تكون مك

4.التكلفة واملنفعة قبل التطبيق لغرض التحقق من جدوى الطريقةمحاسبة التكاليف لتكاليف التقليدية وطريقةبين طرق ا من الناحية النظريةأوجه االختالف : المطلب الثاني

ABC على أساس األنشطةوسنقوم يف هذا املطلب بعرض ةيف املطلب األول بني طرق التكاليف حسب معايري املقارنة املعروف متت املقارنة

طريقة حماسبة التكاليف على أساس حبيث ميكن القول أن أوجه االختالف بني هذه الطرق من الناحية النظرية، ختتلف حني يف املباشرة، واألجور املباشرة املواد من كل حماسبة يف ةالتقليدي التكاليفطرق مع تشابهت األنشطة

:هذه الطرق من خالل مايلي بني اجلوهرية الفروق تبيان وميكن ،املباشرة غري التكاليف مبحاسبة يتعلق فيما

. 394صزينات حممد حمرم، وآخرون، مرجع سابق،1 . 10أمحد، مرجع سابق، ص صالح عطية 2 . . 21مرجع سابق، ص أمحد، حسني ظاهر 3 .187ابق، ص مرجع س ،"قضايا معاصرة"المتقدمة محاسبة التكاليف حيىي التكرييت إمساعيل، 4

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

92

.مبدأ الطريقة :الفرع األول سنعرض أوجه االختالف بني الطر .منهم ق يف هذا الفرع من ناحية مبدأ كل

:التقليديةلتكاليف طرق ا - 1ختصيص هذه مفادهتقوم طرق التكاليف التقليدية املستخدم لتحميل املنتج بالتكاليف غري املباشرة مبدأ

، ومبجرد استخدام أي ومن مث على الوحدات املنتجة حسب معدالت حتميل ،التكاليف على مراكز التحميلاملستهلكة مبجرد زيادة عدد الوحدات املنتجة ن الفكرة القائمة الستخدامه تفرتض زيادة التكاليفإمعدل هنا ف

.وفقا لذلك املعدل) عالقة طردية( :طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة - 2

:1تقوم على مبدأين أساسني مها ؛)وليس املنتوج(توزع املوارد على األنشطة مبعىن أن األنشطة هي اليت تستهلك املوارد - فقط لكن على كل مسببات التكلفة أي أن أسباب التكلفة هي اليتال تقسم األنشطة على املنتجات -

.تستهلك األنشطة .هدف الطريقة :الفرع الثاني

سنعرض أوجه االختالف بني الطرق .منهم يف هذا الفرع من ناحية أهداف كل .لتكاليف التقليديةطرق ا:أوال

أغراض خلدمة معلومات يوفر وال خزون،امل تقومي ضلغر املباشرة غري التكاليف ختصيص على الرتكيز يتم 2 .اإلدارة

.طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:ثانيا :3مها هذه الطريقة خالل من إليهما السعي يتم أساسني هدفني هناك إن

.تكاليفي هيكل تصميم - .اخلدمة أو للمنتج احلقيقة القيمة على التأكيد -

.ليفالسيطرة على التكا:الفرع الثالث 4 .سنعرض أوجه االختالف بني الطرق يف هذا الفرع من ناحية السيطرة على التكاليف

1 Vlasselaer Michel, Le pilotage d'entreprise, des outils pour gerer la performance future, Public Union édition, 1997, P 89.

.45،ص حمسن أمحد، مرجع سابق أبو حممد 2 .85،86 ص ،صشقفة خليل، مرجع سابق عبداهللا إبراهيم 3 .45ص ،سابقحمسن أمحد، مرجع أبو حممد4

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

93

.لتكاليف التقليديةطرق ا:أوال تكونطرق ال ههذ يف السيطرة على التكاليف وبالتايل التكاليف من قليل عدد على فقط السيطرة تكون

.ضعيفة .طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:ثانيا

وعالية سهلة طريقةال ههذ يف السيطرة عملية فإن ،متجانسة تكلفة جممعات ضمن التكاليف جتميع بسبب .الكفاءة

.مراحل تخصيص التكاليف غير المباشرة :الفرع الرابع مراحل ختصيص التكاليف غري املباشرة لكل سنعرض أوجه االختالف بني الطرق يف هذا الفرع من ناحية

.منهم .تكاليف التقليديةلطرق ا:أوال

:يهغري املباشرة يف هذه الطرق بثالث مراحل أساسية التكاليف ختصيصمتر مراحل ).األقسام املساعدة و األساسية(ل مراكز التحمي على املباشرة غري التكاليف ختصيص يتم - .األقسام املساعدة على األقسام األساسية تكاليف يتم ختصيص -

.باستخدام معدل حتميل يتم حتديده اإلنتاج وحدات علىساسية األقسام األ فيلاتك ختصيصيتم -

طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:ثانيا :يهغري املباشرة يف هذه الطرق بثالث مراحل أساسية التكاليف ختصيصمتر مراحل

.حتديد وحتليل األنشطة ومواردها - .حتديد تكاليف األنشطة - .املنتوجات لىعاألنشطة تكاليف ختصيص -

التكلفة وحدات على المباشرة غير التكاليف لتحميل المستخدم التحميل أساس نوعية :الفرع الخامس لتحميل املستخدم التحميل أساس نوعية سنعرض أوجه االختالف بني الطرق يف هذا الفرع من ناحية

1 .التكلفة وحدات على املباشرة غري التكاليف قليديةلتكاليف التطرق ا:أوال

:التالية األسس من واحد يف تتحدد ما غالبا .زمنال أساس وكالمها ،اآلالت نادور وساعات مباشر، عمل ساعات - .املايل األساس ومها األولية والتكلفة املباشرة املواد تكلفة املباشرة، األجور تكلفة -

للمزيد من التفصيل يستحسن الرجوع للفرع الثالث من املطلب الثاين يف الفصل الثاين. .71ص ،مرجع سابق ،أمري املسحال إبراهيم 1

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

94

طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:ثانيا بل ،نفسه النشاط طبيعة على يتوقف فاألمر التكلفة،سبب م حتديد أو حصرقة الطري هذه إطار يف يصعب

وليكن( معينةؤسسة م داخل ،معني مسبب حيركه قد )اآلالت جتهيز مثل( معني فنشاط ذلك من األكثر وعلى .التجهيز وقت وليكن ،آخر مسبب أو حمرك أخريؤسسة م يف النشاط نفس حيرك بينما ،)التجهيز مرات عدد على يغلب وال معينة، ؤسسةم داخل معينا نشاطا مئيال الذي احملرك اختيار يف مرونة يكون أن ميكن ليهوع .الكمي أو املايل الطابع التكلفة سبباتم

المباشرة غير بالتكاليف وعالقته التحميل أساس :الفرع السادســـوعالقت التحميل أساس سنعرض أوجه االختالف بني الطرق يف هذا الفرع من ناحية ــ غري بالتكاليف هــ

1 .املباشرة لتكاليف التقليديةطرق ا:أوال

بينه توجد ال الذي )املباشر العمل ساعات أو مثال املباشرة املواد قسيمة ( معني حتميل أساس يستخدم قد إىل يؤدي لن ر،املباش العمل ساعات التحميل أساس يف التغري أن مبعىن قوية، ارتباطيه عالقة الوعاء تكلفة وبني .املركز هذا يتضمنها اليت املباشرة غري التكلفة يف مشابه أو مماثل تغري طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:ثانيا

وغالبا، الوحدات على األنشطة حتميل تكاليف أساس مبثابة تعد سبباتوهذه امل تكلفة، مسبب استخدام يتم يعين الذي األمر ،النشاط تكلفة وبني التكلفة سببم من املستخدم التغري بني قوية ةارتباطي عالقة هناك يكون ما

.التكلفة وحدات على املباشرة غري للتكاليف أدق حتميل الواحد الوعاء يتضمنها التي التكلفة نوعية :الفرع السابع

2.الواحد الوعاء ايتضمنه اليت التكلفة نوعية سنعرض أوجه االختالف بني الطرق يف هذا الفرع من ناحية :لتكاليف التقليديةطرق ا

تضم فهي وعليه ،معني خدمي أو إنتاجي مركز داخل حدثت اليت بالتكلفة الواحد الوعاء تضمني يتم ما غالبا فاملالحظ ذلك من األكثر وعلى بل ،املتجانسة غري التكاليف عناصر من جمموعة وعاء هناك أن عمليا واحدا

.التكاليف بنود مجيع الستيعاب

.71ص ،مرجع سابق ،أمري املسحال إبراهيم 1 .70ص ،مرجع سابق ،أمري املسحال إبراهيم 2

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

95

:طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة من جمموعة يضم التكلفة فوعاء وعليه ،فقط واحد بنشاط املرتبطة التكلفة الواحد الوعاء يتضمن ما غالبا .املتجانسة التكاليف عناصر

.المباشرة غير التكلفة الستيعاب المخصصة األوعية عدد :الفرع الثامن غري التكلفة الستيعاب املخصصة األوعية عدد ختالف بني الطرق يف هذا الفرع من ناحيةسنعرض أوجه اال

1 .املباشرة لتكاليف التقليديةطرق ا:أوال

.املباشرة غري التكاليف بنود استيعاب على تعمل اليت التكاليفية األوعية من حمدود عدد طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:ثانيا

األوعية فعدد ولذا املباشرة، غري التكاليف باستيعا على تعمل اليت التكاليفية األوعية من ريكب عدد هلذا طبقا .ةالتقليدي طرقلل طبقا املباشرة غري التكاليف الستيعاب املخصصة األوعية عدد من أكرب طريقةال

.إتخاذ القرار: الفرع التاسعا لإلختاذ القرارسنعرض أوجه االختالف بني الطرق يف هذا الف .رع من ناحية املعلومات اليت يوفرو

لتكاليف التقليديةطرق ا:أوال التكلفة مشكلة حدوث إىل الغالب يف يؤدي الذي األمر ،عالية دقة ذات معلومات توفري على قادرة غري .املنخفضة التكلفة أو فيها املبالغ طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة:ثانيا .صحة أكثر وجتعلها اإلدارية القرارات تدعم أكرب دقة ذات معلومات توفري على عالية بقدرة عتمتت

ABC بين طرق التكاليف التقليدية وطريقةمن الناحية العملية االختالفأوجه : المطلب الثالث لتقليدية وطريقة لتكاليف ابني طرق ا من الناحية النظريةأوجه االختالف إىل يف املطلب السابق التطرقمت

)ABC(، وإبراز سنقوم باملقارنة من الناحية العملية بصفة عامة ،وإملاما بأوجه املقارنة بني هذه الطرق واستكماالحدى شركات صناعة اإللكرتونياتبإ ةخاص حالةمن خالل بينهم، ختالفجوهر اال

حبيث سنقوم بعرض ،*ا لوحدة الواحدة من لنهائية لف ايلاالتك حتديد ومن مث ،معلومات التكاليفية التكاليف ةقيطر لل وفقامنتجا

.مع تفسري جوهر االختالف )ABC(يقة التقليدية وطر

.71ص ،مرجع سابق ،أمري املسحال إبراهيم 1 دراسة احلالة مت وضع هذه احلالة للشركة من أجل إيضاح الفرق يف احلالة العملية بني الطرق بصفة عامة واملقارنة اخلاصة بالشركات اجلزائرية تكون يف. * الصفحة212إىل 208مت اقتباس هذه احلالة للشركة بتصرف من كتاب احملاسبة اإلدارية للمؤلف أمحد حسن ظاهر، دار وائل للنشر، من الصفحة.

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

96

لشركة صناعة اإللكترونياتعرض المعلومات التكاليفية :الفرع األولتكاليف ، وألجل حتديد)ب(واملنتج ) أ(املنتج :تنتج شركة صناعة اإللكرتونيات نوعني من املنتجات مها

:مت إفادتنا باملعلومات التالية املقتبسة من سجالت الشركة) ب(و) أ(الوحدة من املنتجني المعلومات المتعلقة بطريقة التكاليف التقليدية:أوال

:يتم عرض املعلومات املتعلقة بطريقة التكاليف التقليدية من خالل اجلدول التايل قة التكاليف التقليديةالمعلومات المتعلقة بطري ):05(جدول رقم

)ب(المنتج )أ(المنتج البيان وحدة 10.000 وحدة 50.000 الوحدات املنتجة واملباعة

ساعة 01 ساعة 02 وحدةلساعات العمل املباشرة ل وحدة نقدية 30 وحدة نقدية 50 تكلفة املواد املباشرة للوحدة للساعة وحدة نقدية 10 تكلفة ساعة العمل املباشرة

وحدة نقدية سنويا 880.000 التكاليف غري املباشرة ABC طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةب المتعلقة المعلومات: ثانيا

نظرا لعدم اقتناع مدير الشركة بتكاليف كل من املنتجني الصادرة عن التقارير احملاسبية الناجتة عن استعمال يفلاملعرفة تك ABC طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةفإنه يرغب باستعمال طريقة التكاليف التقليدية،

:يف اجلدولني املواليني الوحدة من املنتجني حيث مت جتميع املعلومات التالية ABC طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةب المتعلقة المعلومات يبين ):06(جدول رقم

مسبب التكلفة النشاطموع المتوقع المج

للتكاليف غير المباشرة

المجموع المتوقع مسبب التكلفةل

معدل التكاليف غير المباشرة

إعداد اآلالت للتشغيل

عدد مرات تشغيل اآلالت

وحدة 200.000 وحدة نقدية 200 1000 نقدية

تعدد ساعا تشغيل اآلالت تشغيل اآلالت

وحدة 500.000 وحدة نقدية 10 50.000 نقدية

وحدة نقدية 90 2000 وحدة نقدية 180.000 عدد مرات فحص املنتجات املنتجاتفحص

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

97

كما مت إيضاح املعلومات التالية املتعلقة بالعدد املتوقع الستعمال مسببات التكلفة لكل من املنتجني من خالل :اجلدول التايل

)ب(و)أ( عدد مسببات التكلفة للمنتجين ):07(جدول رقم مجموع االستعمال )ب(المنتج )أ(لمنتج ا مسبب التكلفة

1.000 600 400 عدد مرات تشغيل اآلالت 50.000 20.000 30.000 تشغيل اآلالت تعدد ساعا

2.000 1.500 500 عدد مرات فحص املنتجات

عمل مقارنة بني تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة لكل من املنتجني على ضوء ما مت عرضه من معلومات سنقوم بباستعمال طريقة التكاليف التقليدية وطريقة التكاليف على أساس األنشطة يف شركة صناعة ) ب(و) أ(

. االلكرتونيات )ب(و) أ(للمنتجينوحدة الليف اتحديد تك: الفرع الثاني

باستعمال الطريقتني، طريقة التكاليف )ب(و) أ( ليف الوحدة للمنتجنياتكتحديد سنقوم يف هذا الفرع ب ABC حماسبة التكاليف على أساس األنشطة وطريقة ةالتقليدي

باستعمال طريقة التكاليف التقليدية للمنتجين وحدة الواحدةاللفة تكتحديد :أوالجيب حتديد معدل التكاليف غري ف الوحدة للمنتجني باستعمال طريقة التكاليف التقليديةيلاألجل حتديد تك

. على أساسه ومجعها مع التكاليف املباشرة ةوزيع التكاليف غري املباشر املباشرة لكل ساعة عمل مباشرة، ومن مث ت :وميكن حتديد معدل التكاليف غري املباشرة لكل ساعة عمل مباشرة من خالل مايلي

:تحديد ساعات العمل المباشرة للمنتجين -1عدد ضافا إليها م )أ(عدد ساعات العمل املباشرة للمنتج تساوي جمموع ساعات العمل املباشرة للمنتجني

.)ب(ساعات العمل املباشرة للمنتج ساعة x 2) + (10.000 x 1 = (110.000 50.000= ( مجموع ساعات العمل المباشرة للمنتجين

:تحديد معدل التكاليف غير المباشرة لكل ساعة عمل مباشرة -2ري املباشرة لكل ساعة عمل معدل التكاليف غ ميكن حتديد جمموع ساعات العمل املباشرة للمنتجني ديدبعد حت

جمموع ساعات العمل املباشرة مقسومة على التكاليف غري املباشرة، حبيث أن هذه األخرية تساوي مباشرة .للمنتجني

وحدة نقدية 08=880.000/110.000= معدل التكاليف غير المباشرة لكل ساعة عمل مباشرة

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

98

من ف الوحدة للمنتجنييلاتكحتديد عمل مباشرة ميكنديد معدل التكاليف غري املباشرة لكل ساعة بعد حت : خالل اجلدول التايلباستعمال طريقة التكاليف ) ب(و) أ(تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين ): 08(جدول رقم

)املبالغ بالوحدات النقدية( التقليدية )ب(المنتج )أ(المنتج البيان

40 70 التكاليف المباشرة 30 50 ألوليةااملواد

2x10( 20 10 ؛1x10(اليد العاملة 2x8( 16 08 ؛1x8(التكاليف غير المباشرة

47 86 مجموع تكلفة الوحدةوهذا راجع ،٪55بنسبة ) ب(تفوق تكاليف الوحدة للمنتج ) أ(يتضح من اجلدول أعاله أن تكاليف املنتج

.إىل ارتفاع التكاليف املباشرة وغري املباشرة طريقة التكاليف على أساس األنشطة باستعمال للمنتجين وحدة الواحدةاللفة حديد تكت :ثانيا

طريقة باستعمال) ب(و) أ(تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين ):09(جدول رقم )الوحدات النقدية= املبالغ (التكاليف على أساس األنشطة

وع مجم )ب(المنتج )أ(المنتج النشاط التكاليف العدد التكاليف العدد التكاليف

ون200.000 ون120.000 600 ون80.000 400 )ون200(إعداد اآلالت للتشغيل ون500.000 ون200.000 ون20.000 ون300.000 ون30.000 )ون10(تشغيل اآلالت

ون180.000 ون135.000 ون1.500 ون45.000 ون500 )ون90(فحص املنتجات ون880.000 ون455.000 ون425.000 اليف املخصصةالتك جمموع

- وحدة 10.000 وحدة 50.000 عدد الوحدات املنتجة - ون 45,5 ون 8,5 التكاليف غري املباشرة للوحدة

بنسبة ) أ(تفوق تكاليف الوحدة للمنتج ) ب(يتضح من اجلدول أعاله أن التكاليف غري املباشرة للمنتج .متطلباته من تكاليف األنشطةوهذا راجع إىل ارتفاع 54٪

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

99

طريقة باستعمال) ب(و) أ(تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين ): 10(جدول رقم ).املبالغ بالوحدات النقدية(التكاليف على أساس األنشطة

)ب(المنتج )أ(المنتج البيان 40 70 التكاليف المباشرة

30 50 األوليةاملواد 2x10( 20 10 ؛1x10(اليد العاملة

45,5 8,5 التكاليف غري املباشرة 85,5 78,5 جمموع تكلفة الوحدة

٪09بنسبة ) أ(تفوق تكاليف الوحدة للمنتج ) ب(يتضح من اجلدول أعاله أن تكاليف الوحدة للمنتج ).أ(ة للمنتج تقريبا، وهذا راجع إىل ارتفاع التكاليف غري املباشرة بالرغم من ارتفاع التكاليف املباشر

وتفسير جوهر االختالف بينهما الطريقتينالمقارنة بين : الفرع الثالث :مايليوذلك من خالل ،سنقوم يف هذا الفرع باملقارنة بني الطريقتني وتفسري جوهر االختالف بينهما

)ب(و) أ(تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من المنتجين ل الطريقتينالمقارنة بين ): 11(الجدول رقم )املبالغ بالوحدات النقدية(

الفرق ABCطريقة طريقة التكاليف التقليدية البيان )ب(المنتج )أ(المنتج )ب(المنتج )أ(المنتج )ب(المنتج )أ(المنتج

- - 40 70 70 70 التكاليف المباشرة - - 30 50 50 50 املواد األولية - - 10 20 20 20 اليد العاملة

37 )7,5( 45,5 8,5 8,5 16 ر المباشرةالتكاليف غي 37 )7,5( 85,5 78,5 78,5 86 التكاليف النهائية للوحدة

مبقدار مضخمةباستعمال طريقة التكاليف التقليدية ) أ(يتضح من اجلدول أعاله أن تكاليف الوحدة للمنتج التكاليف على أساس عمال طريقةباست تقريبا عن تكاليف الوحدة هلذا املنتج ٪10بنسبة أي وحدة نقدية7,5

،)ب(ويعود هذا االرتفاع إىل ارتفاع التكاليف غري املباشرة، على عكس احلال بالنسبة للتكاليف املنتج ،األنشطةعن تكاليف باستعمال طريقة التكاليف التقليدية تقريبا ٪09بنسبة وحدة نقدية أي 37منخفضة مبقدار فهي

، ويراجع هذا االخنفاض إىل اخنفاض التكاليف التكاليف على أساس األنشطة طريقة باستعمال الوحدة هلذا املنتج .غري املباشرة

حتديد اعنه موضوعية، ما نتجقد خصصت التكاليف غري املباشرة بعدالة و ABCمما مت عرضه نستنتج أن طريقة على مة،ئمال يةاختاذ قرارات تسعري على هاتساعد وهذا ما يوفر للشركة معلومات دقيقة ،نيف املنتوجيلادقيق لتك

الفرق يساوي مبلغ طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة مطروح من مبلغ طريقة التكاليف التقليدية.

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

100

نعكسيا ، مفقد خصصت التكاليف غري املباشرة بطريقة غري عادلة ،التكاليف التقليدية ةقيعكس احلال يف طر ومن الصعب التكاليفية اليت تكون غاية يف التشويه علوماتوبالتايل على امل ني،ف املنتوجيلاعلى دقة تك بدوره

سبب تا قد يالشديدة، م املنافسةاحلالية اليت تتسم ب بيئةاليف ظل سعرييةالقرارات التاالعتماد عليها يف اختاذ .لزوالابلشركة ل

.مقارنة بينهماوال ABC دراسة طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة: الفصل الثاني

101

:خاتمة الفصل

والوضوح وذات بالسهولة متتازخلصنا بأن هذه الطرق لطرق التكاليف التقليدية، من خالل عرضنا ا إال قليلة منتجات ظل يف مالئمة ريقةهذه الط تكاليف منخفضة التطبيق، وإن ظل يف مالئمة تكون ال قد أ

.مستمر تكنولوجي تقدم ظل ويف متعددة منتجاتا طريقة حديثة ومتتاز خلصنا بأطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة، بعد عرضنا ل وكذلك

احلجم اإلنتاج ذي ظل يف تكون مالئمة هذه الطريقة وإن بصعوبة نوعا ما يف التطبيق وذات تكاليف مرتفعة، .املستمر املنتجات، والتقدم التكنولوجي يف التنوع ظل الكبري، ويف

يف معاجلة إىل أنه ال يوجد اختالف بني مجيع الطرق السابقة خلصنا وبعد عملية املقارنة بني هذه الطرق، تبط باملنتج بعالقة السبب والنتيجة، وينحصر تكلفة املواد املباشرة وتكلفة األجور املباشرة، فهي تكاليف تر

االختالف بني كل منهم يف أسلوب معاجلة التكاليف غري املباشرة؛ ففي طرق التكاليف التقليدية تستخدم أسس حتكمية يف توزيع هذه التكاليف، وهذا بدوره ينعكس بالسلب على دقة تكاليف املنتجات واملعلومات التكاليفية،

عالقة السبب والنتيجة، وذلك بربط األنشطة واملوارد يقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةطر بينما تستخدم باملنتج، ما يسمح بتحديد أدق لتكاليف املنتجات ومعلومات –تكاليف تلك األنشطة –املستنفذة يف إجنازها

.اإلدارية ترشيد القرارات إىل يؤدي تفصيلية حول األنشطة الالزمة لإلنتاج، وهذا بدوره فبعد دراستنا و تطرقنا إىل هذه الطرق يف هذا اجلانب النظري نستطيع أن نطرح هذا السؤال ما هو واقع

.طرق التكاليف يف املؤسسات الصناعية اجلزائرية ؟، وسنحاول اإلجابة عنه يف الدراسة التطبيقية؟

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

103

:مقدمة الفصل من تطبيقية بدراسة القيام الفصل هذا خالل سنحاولبقني للجانب النظري، فصلني الساال يفتطرقنا بعد

الصناعية املؤسسات داخل شياملع للواقع حبثنا موضوع مطابقة مدى وإبراز حتديد على تساعدنا أن انهشأل الكواب اتمؤسسة صناعإسقاط دراستنا على عينة من هذه املؤسسات واملتمثلة يف خالل من وهذا اجلزائرية،

حبيث سنتطرق يف هذا الفصل إىل ثالثة مباحث يتضمن املبحث ، - E.N.I.C.A.BISKRA –الكهربائية بسكرة يف لتحديد التكاليف النهائية دراسة الطريقة املتبعة فيتضمن أما املبحث الثاين تقدمي املؤسسة حمل الدراسة، األول

تهالتكاليف على أساس األنشطة ومقارنطريقة حماسبة اتطبيق ل، أما املبحث الثالث واألخري فهو حماولة املؤسسة .مع طريقة املؤسسة

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

104

تقديم المؤسسة محل الدراسة: المبحث األولمن أكرب املؤسسات يف جمال - ENICAB BESKRA-بسكرة الكوابل الكهربائية تعترب مؤسسة صناعة

ختصصت يف صناعة الكوابل جتاريإنتاجي طها بطابع نشا تميزت ،واإلفريقي ختصصها على املستوى الوطينمنها اخلاصة بالتجهيزات املنزلية والصناعية مثل كوابل اآلالت واملعدن والكوابل ، الكهربائية مبختلف أنواعها

رى ذات الضغط املتوسط، كما تنتج أيضا البكرات اخلشبية وكذا خاهلوائية وكوابل الصناعية ذات الضغط العايل وأ، حيث يتمتع هذان النوعان خبفة "ALMELAL"،"ALU/ACIR"أنواع جديدة من الكوابل واملتمثلة يف إنتاج .النوعية اجليدةو الوزن

:هي مطالبويف هذا املبحث سنتعرض لتقدمي هذه املؤسسة من خالل ثالثة ا وتعريفها؛بسكرة الكوابل الكهربائية اتمؤسسة صناع - نشأا؛و هابسكرة أهدافبائية الكوابل الكهر اتمؤسسة صناع - سياسا .بسكرةالكوابل الكهربائية اتمؤسسة صناعلل طار التنظيمياإل -

وتعريفها مؤسسةال ةنشأ: المطلب األول EN.I.CA.B نشأة مؤسسة: فرع األولال

وبغرض خلق الصناعة ،إلرساء قاعدة صناعية متينة يف إطار إسرتاتيجية التنمية املنتهجة غداة االستقاللتركيب األجهزة و لتلبية احتياجات السوق الوطنية أسست املؤسسة الوطنية لصناعةو اإللكرتونية،و لكهربائيةا

أوكلت هلا و ،1969أكتوبر 21الصادر بتاريخ 69/83بقرار رقم ) SONELEC(اإللكرتونية و الكهربائية .مهـمة بعث صناعة كهربائيـة إلكرتونية حملية

اية العشريةيف إطار إعادة تنظيم او 1980-1970القتصاد الوطين املنبثق عن خمتلف القرارات الصادرة يف املتعلق بإعـادة هيكلـة املؤسسـات العموميـة 1980أكتوبر 04الصـادر بتاريخ 80/242طبقا للمرسـوم رقـم و

اية سنة ) الشركة األم( اإللكرتونيةو تركيب األجهزة الكهربائيةو االقتصادية، جتزأت املؤسسة الوطنية لصناعـة يف :إىل عدة مؤسسات نذكرها فيما يلي 1982

بتاريخ 83/320مبوجب املرسوم ) E.N.I.E(املؤسسة الوطنية صناعة األجهزة اإللكرتونية - .مقرها بسيدي بلعباسو ،23/10/1983مقرها بتيزي و ،1983/ 01/01يف 83/19مبرسوم ) E.N.I.E.M(املؤسسة الوطنية للصناعات الكهرومنزلية -

.وزو ،1983 /01/01يف 83/18مبوجب املرسوم رقم ) E.N.E.L(املؤسسة الوطنية للصناعات اإللكرتوتقنية - .مقرها ببلكور باجلزائر العاصمةو

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

105

مقرها و ،1983/ 01/01يف 83/22وفقا للمرسوم ) E.N.I.P.E.C(املؤسسة الوطنية لصناعة البطاريات - .بسطيف

مقرها و 1983/ 01/01 الصادر بتاريخ 83/23طبقا للمرسوم ) E.N.T.C(ملؤسسة الوطنية لالتصال ا - .بتلمسان

؛مقـرها بالعاصـمةو 1983جانفي 01يف 83/17مبرسوم ) E.N.A.S.C(املؤسسة الوطنية للمصاعد - .مقرها بالعاصمةو ، 83/21مبرسـوم ) E.D.I.M.E.L(مؤسسة توزيع العتاد الكهربائي -تشرف على ثالث و مقرهـا بالعاصمـة،و ، 83/20مبرسوم رقم ) E.N.I.C.A.B(املؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل -

ا مبوجب مرسوم :هيو 83/27وحدات إنتاجية أحلقت ة، ذات الضغط املنخفض األسالك الكهربائيو املختصـة بصناعة الكوابلو وحدة جسـر قسنطينـة بالقبـة - 26000ـة إنتاجـية قـدرها املتوسط، بطـاقو .طن سنـوياة و األسالك اهلاتفية،و هي خمتصة يف صناعة الكوابلو وحدة واد السمار باحلراش - تبلغ طاقتها اإلنتاجي

55000 .طن سنوياتبلغ و املنخفض،و اليت تنتج الكوابل الكهربائية بشىت أنواعها، ذات الضغط املرتفع، املتوسطو وحدة بسكرة، -

هذه املؤسسـة هي موضـوع حبثنا هلذا ).كلم125362( طن سنويا، أي مـا يعـادل 28600ها اإلنتاجية طاقت .سنتطرق هلا بالتفصيل

التنمية و انبثقت مؤسسة صناعة الكوابل الكهربائية وحدة بسكرة مبوجب مرسوم وزارة التخطيط نص على حتويل إنشاء هذه و ،1977فيفري 02، الصـادرة بتـاريخ IE.DGPDI/119: الصناعيـة رقم الذي ي

، انطلقت أشغال إجناز وحدة بسكرة 61410901املؤسسة من مدينة عـني متوشنت إىل مدينة بسكرة حتت رقم نتيجة و مليون دج، 1520بغطاء مـايل يقدر بـ . 1984 -1980تطبيقا للمخطط اخلماسي 1980يف فيفري

آنذاك SONELECة إلجناز مثل هـذا املشروع الضخم، قـامت مؤسسة يوجالتكنولو لعدم كفاية اإلمكانيات املاليـة : وطنية منهاو عقد مع عدة مؤسسات أجنبية 34بإبرام حـوايل

:هيو % 40متثل مسامهتها يف إجناز املشروع نسبة : المؤسسات األجنبية -SKET- : تكوين اليد العامـلة و يل التكنولوجيا، حتو املعـداتو جتهيز املشـروع باآلالتو من أملانيا تكفلت بدراسة

.احمللـية بأملـانيـاINVEST-IMPORT- : تتكفل هذه املؤسسة 07/03/1979من يوغسالفيا سابقا وفقا للعقد املربم بتاريخ ،

.برتكيب اآلالتVENGOTTE - :شركة بلجيكية خمتصة باملراقبة التقنية ألجهزة اإلنتاج. SOGELERES - :ة بإعداد اهلياكل القاعديةشركة فرنسية مكلف.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

106

:هيو % 60 متثل مسامهتها يف إجناز املشروع بنسبة :المؤسسات الوطنية- - GENISIDER :خمتصة يف إجناز األعمال اهلندسية. - SNMETAL :تركيب األعمدةو مهمتها إعداد. - ENEL :اهتمت بإعداد األجهزة الكهربائية. - BATIMENTAL: أعمال البناءهي مؤسسة خمتصة يفو . - ENP/SNIC-VAPU :الدهنو مهمتها الطالء. - ENMGP: هي خمتصة يف أعمال النجارةو. - ENITEC :التهويةو مهمتها التكييف.

ايـة شهر ديسمرب مت إعادة هيكلة املؤسسة الوطنيـة لصناعة الكوابل الكهربائية ببسكرة، 1997يف املؤسسة الوطنية لصناعة (، انفصلت وحدة بسكرة عن املؤسسة األم 01/01/1998وفقا للمرسـوم املؤرخ يف و

.EN. I. CAلتصبح مؤسسة صناعة الكوابل .HOLDINGبقرار من الشركـة العمومية بالعاصمة ) الكوابلBiskra.

EN I CA B مؤسسة بتعريف ال:الثاني فرعال

تعد من أكرب املؤسسات يف جمال . مليون دينار جزائري 800مسامهة برأس مال هي مؤسسة عمومية اليت تصل إىل و ختصصت يف صناعة الكوابل الكهربائية مبختلف أنواعها ،اإلفريقيو ختصصها على املستوى الوطين

تقع مؤسسة صناعة الكوابل الكهربائية يف . طن سنويا 17500تقدر طاقتها اإلنتاجية بـ و نوعا، 530حوايل هكتار 12هكتار موزعة إىل أراضي شاغرة متثل 42سكرة، ترتبع على مساحة املنطقة الصناعية غرب مدينة ب

هو عبارة عن ،هكتار 30الذي يقدر بـ و أما اجلزء الباقي... تشتمل على ورشات اإلنتاج، مباين إدارية، خمازنيف مساحات خضراء يستعمل جزء منها كمخازن إضافيةو خمتلف املعداتو مساحة حرة تضم مواقف للسيارات

1.حالة عدم كفاية خمازن اإلنتاج تام الصنع

.أرشیف المؤسسة -1

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

107

منهم يشتغلون % 77، حوايل عامل 1017: 2010/03/31يبلغ عدد عمال املؤسسة إىل غاية :يف اجلدول التايل يظهر ميكن تقسيمهم حسب املستوى الوظيفي كماو بصفة مباشـرة أو غري مباشرة يف اإلنتـاج،

حسب المستوى الوظيفي 2010سنة لمال المؤسسة توزيع ع): 12(الجدول رقم

.من إعداد الطالب باالعتماد على وثائق المؤسسة: المصدر) General Cable(كة دخلت مؤسسة صناعة الكوابل بسكرة يف شراكة مع شر 2008منذ ماي

ال،و ،%30بنسبة ذا تأمل مؤسسة صناعة الكوابل و تعترب هذه املؤسسة أكرب املؤسسات العاملية يف هذا ا و بسكرة يف تطوير أدائها كما كذلك اقتحام السوق العاملية مع احملافظة على الريادة يف تغطية احتياجات و نوعا

1.السوق الوطنيةاملتطورة يف صناعة الكوابل الكهربائية بشىت و ملؤسسة مكن من إدخال التكنولوجيا احلديثةإن إجناز هذه ا

ا، كما عملت على ختفيض نسبة استرياد هذه املنتجات السيماو أنواعها، مما مسح هلا بتطوير ا و ترقية منتجا أ .ها الزبون إذا ما توفرت املواد الضروريةالكميات اليت حيددو حسب املواصفاتو عددة من الكوابل،مت اتنتج أنواع )P.V.C )Polyvinyle de Chlorureاألملنيوم كمواد ناقلـة للتيار الكهربائي، و تستعمل املؤسسـة النحاس

كمواد أولية أساسية للعزل، )الطبشور( La CRAIEو P.R.C (Polyéthylène Réticulé Chimiquement)وإىل جانب ) Gasoil، مواد طاقوية مثل P.V.Cكاملواد الكيميائية املستعملة لتحضري (ة باإلضافة إىل مواد استهالكي

.اخل...مواد أخرى كقطع الغيارو اخلشب لصناعة البكرات اخلشبية، :نذكر منـهموحمليني دين أجانب ر تتعامل املؤسسة مع عدة مو و .تستـورد منها املؤسـسة النحـاسو :الرتكـية SARCO VSANشـركة - .والنحاس تسـتورد املؤسـسة منها األملـنيـومو :اإلسبـانيـة MARCRICHشـركة - .سة منها األملـنيـومتستـورد املؤسو :البحرينية MIDALCABLEشـركة - .P.V.C ،P.R.C ، P.R.S تـزود املؤسسة مبـادة و :البلجـيكية BOREALISشـركة - .الطبشورو P.V.C تـزود املؤسسة مبـادةو :الفـرنسـية PLASCORBشـركة - .P.V.Cتـزود املؤسـسة مبـادة و :الرتكـية TEKFENشـركة -

.تصدر عن املؤسسة متعلقة مبعلومات عنها نشريهاملصدر 1

%النسبة العدد البيان إطارات

أعوان تحكم أعوان تنفيذ

86 228 703

8.45 22.40 69.15

%100 1017 المجموع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

108

.تـزود املؤسـسة مبـادة اخلـشـبو :بسكـيكـدة ENABشـركة - .)La Craie(تـزود املؤسـسة مبادة الطبـشور : باخلـروب ENGشـركة -ـسة الكـوابل بالقـبة - .P.V.Cو تـزود املؤسـسة مبادة النحـاسو :مؤس .تستورد املؤسسة منها اخلشبو :ساالنم - : هيو نوع من الكوابل حسب الطلب صنفت يف عدة جمموعات 530ختتص املؤسسة يف إنتاج

.)فولط 750 -250(نوع ضغطها 129يوجد و :الكوابل املنزلية - 1 .)فولط 1000-600(نوع ضغطها 70تضم : الكوابل الصناعية - 2 .)فولط 30000-1000(نوع ضغطه ا 70ضم ت: الكوابل ذات الضغط املتوسط - 3 .هي غري حمددة العددو فولط 30000يفوق ضغطها : الكوابل ذات الضغط املرتفع - 4 .نوع تستعمل إليصال الكهرباء 15تضم : كوابل التوزيع - 5 .فولط 220000أنواع ضغطها 10تضم : كوابل غري معزولة - 67 - ALU-ACIER: هي نوع جديد من الكوابلو. 8 - ALMELEC: اجلودةو هو نوع جديد أيضا يتمتع باخلفةو.

القـلـد، الضفـر، العـزل، التجميع، التسليـح أو التذريع، التغليف، : هيو يـمـر إنتـاج هـذه الكوابـل بعـدة مراحـل عـد للتسـويـقو حىت تصبـح يف شكـلها النهـائي 1.امل

شبية ذات األحجام املختلفة اليت يلف عليها الكابل يف ورشات باإلضافة إىل ذلك تقوم بصناعة البكرات اخل .يف إطار توسيع نشاطها PVCخاصة، كما تنتج أيضا حبيبات

ة زبائـن نذكـر أمههم ا مع عـد : عادة ما تتعـامل املؤسـسة يف تسـويق منتجـابـون الرئو ):SONELGAZ(الغـاز و املؤسـسة الوطـنية للكهـرباء - .يـسهي الز .)KAHRIF(املؤسـسة الوطـنية للخـدمات الكهـربائيـة - .)EDIMEL(املؤسـسة الوطـنية لتوزيـع العـتاد الكهـربائي - .)EDID(املؤسـسة الوالئيـة لتوزيـع األجهـزة الكهـرومنـزلية - .العمومية اليت تستهلك الكوابل أو تعيد تسويقهاو املؤسـسات اخلـاصة - - ا إىل بعض الدول العربيةكما ت .األوروبيةو صـدر املؤسـسة منتجـا

و منتشرين يف كل أحناء الوطن،) 13بعدد (و للمؤسسة شبكة من املوزعني .هي تعمل على توسيعها مستقبال

.تصدر عن املؤسسة متعلقة مبعلومات عنها نشريهاملصدر 1

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

109

سياساتهاو المؤسسة أهداف :المطلب الثانيا املختلفةاملؤسسة و من خالل هذا املطلب سنعرض أهداف .سياسا

أهداف المؤسسة: رع األولالف :الكوابل الكهربائية فيما يلي اتصناعمؤسسة ل أهداف تتمث

.ضمان موقع الريادة يف جمال ختصصها ومواجهة املنافسة اليت تتعرض هلا :أوال .تنمية االقتصاد الوطينو العمل على تدعيمو تلبية حاجات السوق الوطنية :ثانيا .لعامليةالدخول إىل األسواق ا :ثالثا .خاصة املورد البشريو االستغالل األمثل ملختلف املوارد:رابعا

.حتسني ظروف عملهو احلفاظ عليهو االهتمام بالعنصر البشري:خامسا .سترياد املواد األوليةمن ا احلفاظ على مستوى منخفض :سادسا .ختفيض التكاليف من أجل التوصل إىل حتقيق امليزة التنافسية:سابعا .ضمان وفائهمو كسب ثقتهمو احلفاظ عليهمو رضاء العمالءإ :ثامنا

علىحصول لوالسعي ل زيادة التحكم في مقاييس الجودة،و ISO الـ اظ على شهادةـالحف:تاسعا .)ISO 14001 : 2004(ام إدارة البيئة ـشهادة نظ

سيما بعد رى، الية األخة بـالغة بالنسبة للمؤسسات الوطنسي أمهيإن هـذه األهداف جعلت املؤسسـة تكت خول ) ISO9001:2000 (و )ISO9002:1994(يزو حصوهلا على شهاديت األ اليت تعترب شرط الد

ا ومكانتها التناف .الوطنيةوق ية يف السسلألسواق العاملية، وكذا تؤهلها لتعزيز قدر . سياسات المؤسسة:الفرع الثاني

:كما يليياسات سنذكر أمهها عدة سالكوابل الكهربائية اتصناعمؤسسة تعتمد :نتاجسياسة اإل.أوال

دةـة تضـم عــكـل عائلـ ،عائالت مـن الكوابـل الكهربائيـة ثالثتقدمي من خالل التنويعسياسة تتبع املؤسسة اجـتــيف إطـار توسـيع نشـاطها اإلنتـاجي تقـوم بإن، و البكرات اخلشبية اليت يلـف عليهـا الكابـلإضافة إىل إنتاج ،أنواع . PVC اتحبيب

ا تطوير نظرا حلرص املؤسسة على سنة منذشرعت مواكبة التطورات احلاصلة يف جمال ختصصها،و منتجايف اجليـد الـتحكم كنهـا مـن سياسة خاصة جبودة املنتـوج مـن خـالل تطبيـق جمموعـة مـن املنـاهج الـيت متبتبين 1999

يف ، و 2001 جـوان يف ISO(9002(شـهاد اإلعلـى عالمـة حتصـلتو ذلـك متكنـت مـنبالفعـل و ،نوعية املنتـوج .ISO (9001( حصلت على شهادة جديدة 2003 نوفمرب

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

110

ن تعمــل علــى تحقيقهـا خاصــة الزبــائن الــذيو غالبـا مــا تراعــي المؤسســة فـي منتجاتهــا المواصــفات التــي يطلبهـا زبائنهــا ـ تتضــمن نــوع مــن الكوابــل لــم يســبق لهــا مثــال علــى ذلــك عنــد تلقيهــا طلبيـة مــن العــراقل حجــم تعــامالتهم نســبة كبيــرة، و يمث

تمكنــت بالفعــل مــن والتكنولوجيــا إلنتــاج هــذا النــوع، و لهــذا الغــرض أرســلت بعثــة خاصــة إلــى تــونس لجلــب الخبــرة، و إنتاجــهـــة، و إنتاجـــه وفقـــا للمواصـــفات ـــد ابهـــذا أضـــافت نوعـــوالمعـــايير المطلوب ـــي تنتجهـــا اجدي ـــل الت اكتســـبت ، و لمجموعـــة الكواب

.جديدة تستفيد منها إلى غاية الوقت الحالي خبرةو تكنولوجيا عير سياسة التس: ثانيا

ملـا هلـا مـن تـأثري كبـري علـى ENICABتعترب سياسة التسعري من السياسـات احليويـة الـيت تركـز عليهـا مؤسسـةــا حيــث يــتم حصــر مجيــع التكــاليف ،يــتم حتديــد ســعر منتجــات املؤسســة بإتبــاع طريقــة التكلفــة ،تســويق منتجا

مصـاريف النقـل، التأمينـات، املصـاريف اجلمركيـة، مصـاريف اإلنتـاج،مصـاريف مثن شراء املـواد األوليـة،: تمثلة يفامل بح الذي ميثل نسبة حتـدد علـى أسـاس التكلفـة اإلمجاليـةر مث يضاف إليها هامش ال...التخزين، تكاليف اليد العاملة

إعطائهم فرصة لتسديــد (تسهيالت يف التسديد على سياسة منح ENICAB تعتمد مؤسسة . %10تكون غالبا و يض أسـعارها بنســبة فـوم بتختقـ(تقـدمي ختفيضـات نقديـة و ،)دد مـنهميـوم كوسـيلة جلـذب أكـرب عـ 45ا اهملـدة أقصـ

وحـىت إن كانـت أسـعارها مرتفــعة .ضـمان والئهـمو دف احلفـاظ علـيهم )الدائمنيو ن املهمنيلبعض الزبائ % 10فهـي تلجـأ ط، رة لكوابـل الضـغط املتوسـحمتكو ردةفتبارها منا باعامبيعوى ؤثر على مستيف السوق، فإن ذلك لن ي

.خرينخفضها آلو بائن،لرفع األسعار لبعض الز مؤسسة لل التنظيمي الهيكل :المطلب الثالث

أنظر (للمؤسسة وذلك من خالل عرضه وشرحه يمن خالل هذا املطلب سنتطرق إىل اهليكل التنظيم ).01مامللحق رقن خالل نظرتنا إىل اهليكل التنظيمي للمؤسسة نالحظ أنه عبارة عن هرم يوضح خمتلف املستويات م

: والوظائف والعالقات داخل املختلفة بينها بشكل متصاعد وتسلسلي ومقسمة إىل أربعة مستويات إدارية .املديريات - .الدوائر -

.املصاحل - .الفروع -

:استحداث وتطوير هيكلها التنظيمي وهو يضمب االقتصادية فقد مسحت املؤسسة واستجابة للتغريات .المديرية العامة:الفرع األول :تقوم باإلشراف واملتابعة والتنسيق بني املؤسسة مبساعدة جمموعة من استشارية مكونة من

:يس المدير العام للشؤون القانونية والمنازعاتمساعدة الرئ - .يهتم باملنازعات وحل النزاعات الداخلية بني العمال واإلدارات اخلارجية بني املؤسسة ومورديها أو زبائنها

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

111

.مهمته إنابة املدير العام يف حالة غيابه: مساعد الرئيس العام لضمان النوعية - : رئيس مشروع المعلوماتية -

مهمته يف اخلدمات اليت تستفيد منها املؤسسة بالنسبة ملختلف النشاطات ملراقبتها وتقييمها وتتمثلومعرفة النقائص، ويعد هذا الفرع من الفروع الناشئة لدى املؤسسة وذلك ملواكبة التطورات السريعة على مستوى

.احمللي والدويل : مساعدة المدير العام المكلف بمراقبة الحسابات -

.مبراقبة سري العمل احملاسيب لدى املؤسسة والعمل على حتقيق الدقة وااللتزام بتطبيق املبادئ احملاسبيةيهتم ): األمانة العامة( السكرتارية -

تعترب حلقة وصل بني باقي األقسام واملدير فهي بتنشيط وترقية املؤسسة نظرا لعالقتها املباشرة مع املدير تقبال اجليد واملعاملة احلسنة، تنفيذ قرارات املسؤول األول يف املؤسسة، الرد على االس: العام، من بني مهامها

.املكاملات اهلاتفية واملراسالت، استعمال اآليل :يت املديرية العامة مخس مديريات هوتندرج حت

:المديرية التقنية.أوال :مهمتها الرئيسية هي تسيري عملي لإلنتاج، وتضم أربع دوائر

:تاج الكوابلدائرة إن - 1 :مصاحل وهي جية مبختلف مراحلها وتضم مخستشرف على التخطيط وتسيري العملية اإلنتا

.نتاجمصلحة ختطيط اإل - .PRCمصلحة الغزل - .مصلحة القلد والظفر - .PVCمصلحة العزل والتغليف - .PVCف مصلحة التجميع والتغلي -

:دائرة الصيانة -2تشرف على األعمال املتعلقة حبماية وصيانة وسائل اإلنتاج اآلالت امليكانيكية، وسائل النقل، وسائل

:التكييف وتأمني الطاقة الكهربائية على أربع مصاحل .مصلحة املناهج واملراقبة التنظيمية - .مصلحة الصيانة امليكانيكية - .مصلحة الصيانة الكهربائية - .مصلحة صيانة عتاد النقل والتكييف -

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

112

: دائرة الملحقات -3 :تقوم بتجميع املنتجات حسب الربنامج املرسوم من طرف مصلحة التخطيط وتشرف على ثالث مصاحل

.PVCمصلحة إنتاج حبيبات - .ج البكرات واسرتجاعمصلحة إنتا -

.مصلحة املنافع - :دائرة التكنولوجيا وضمان الجودة -4

ا ومراقبة اجلودة وكذا مراقبة تقوم مبراقبة املنتوج التام الصنع ومدى مطابقته للموصفات واملقاييس املعمول جل ضمان صالحية استعماهلا وتضم ثالث املواد املشرتاة من الداخل واخلارج وفقا ملعايري مواصفات الشراء من أ

:مصاحل .مصلحة التكنولوجيا والتنمية - .مصلحة املخابر - .مصلحة التجارب -

مديرية الشراء :ثانيا :تنسيق كل النشاطات املتعلقة باملشرتيات وتضم ثالث مصاحلتقوم مبراقبة و

.كوين والعبورمصلحة الت - .مصلحة التسيري خمزون قطاع الغيار - .مصلحة تسيري خمزون املواد الولية -

مديرية الموارد البشرية والوسائل:ثالثاتقوم بتنظيم عمل الدوائر واملصاحل والتأكد من صالحيته وتأهيل العاملني وتوفري الشروط احلسنة للعاملني

:وكذا تأمني حميط عمل من املخاطر وتتكون من) اخل...نتقاء، التكوينالرتقية، اال( :مصلحة المستخدمين والتكوين -1 .مصلحة تسيري املستخدمني - .مصلحة التكوين واخلدمات االجتماعية - :دائرة الوسائل -2 .مصلحة الوسائل العامة - .مصلحة الوقاية واألمن -

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

113

.يةالمديرية التقنية التجار :رابعا :هي ذات طابع جتاري وتضم الدوائر التالية

:دائرة تسيير المنتوج النهائي -1 :الدوائر التالية هايتفرع عن

.دائرة تسيري الكوابل التامة الصنع - .مصلحة تسيري امللحقات والنفايات - : دائرة التسويق -2

ال والتكاليف املناسبة لكل مشروع تقوم بتوزيع اإلنتاج النهائي لضمان التموين الكايف ويف حدود اآلج :وتضم بدورها مصلحتني مها

.مصلحة البيع - .مصلحة التموين -

مديرية المالية والمحاسبة:خامسا :دائرة احملاسبة، ويتمثل اهليكل التنظيمي هلا فيما يليو تتكون من دائرة املالية، امليزانية

مالية والمحاسبةهيكل مديرية ال ):14(الشكل

مدیریة المالیة والمحاسبة

دائرة المالیة والمحاسبة دائرة الميزانية والمالية

بة العامةمصلحة المحاس مصلحة المالیة

مصلحة المحاسبة التحلیلیة مصلحة المیزانیة مديرية المالية والمحاسبة: لمصدرا

: دائرة الميزانية والمالية -1 :تسديد خمتلف العمليات إضافة إىل أهداف امليزانية التقديرية وتنقسم إىلو تقوم بتسيري أموال املؤسسة

:مصلحة الميزانية -رئيس و هي تتكون من رئيس املصلحةو مراقبة التكاليفو ولة عن إعداد امليزانية التقديريةؤ هي املصلحة املس

.فرع امليزانية

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

114

:مصلحة المالية - ).اخل.. النفقات، اإليرادات(عن كل العمليات املالية ومراقبة حركة األموال ولةاملسؤ هي

:دائرة المحاسبة -2 املدخالت واملخرجات باإلثبات احملاسيب لتسجيل العمليات اليوميةو دائرة احملاسبة مبتابعة املصاريف تم

اء امليزانية اخلتامية لكل دورةو :وهي تشرف على مصلحتني كذا اإلشراف على عمليات اجلرد إىل غاية إ :مصلحة المحاسبة التحليلية -2-1

:فروع التاليةتندرج عنها الو تقوم مبراقبة املخزون :الممتلكاتو فرع المواد -

إعداد البطاقاتو يقوم مبعاجلة املواد األولية والثانوية بغض النظر إذا كانت حملية أو مستوردة من اخلارجحساب اجلرد الدائم للمواد األولية و القيمةو اإلخراج من حيث الكميةو حركة املخزون من حيث اإلدخالو

.لتكلفةوإرساهلا إىل فرع سعر ا :فرع االستثمارات -

اية عمرها ملؤسسة عند شرائها إىلاحيث يقوم مبتابعة استثمارات ،حد الفروع احملاسبة التحليليةأيعترب .هتالكهاااإلنتاجي من ناحية

:فرع سعر التكلفة -( املرحلة النهائية إىل غاية من بداية إنتاج املنتوجاملؤسسة تتحملهايقوم هذا الفرع بتحمل األعباء اليت

). البيع، التوزيع :مصلحة المحاسبة العامة - 2- 2

حتتوي على و كذا العمليات احملاسبية املختلفةو ،الشراءو ة عن متثيل العمليات املختلفة البيعهي املسؤول :الفروع التالية

:فرع الحساب الجاري والصندوق -اليت يتم تسديدها من و تقييمها يف سجالت خاصةو ملاليةيعمل هذا القسم على استقبال الفواتري ملصلحة ا

. طرف هذا األخري :فرع الزبائن -

التأكد و لوحدة املنتجةا مراجعتها من حيث سعرو يقوم هذا القسم باستالم الفواتري من مصلحة املبيعاتذا القسمو من مبالغ اجلزئية مطابقة للمبلغ الكلي فواتري : ن من الفواتري اك نوعوهنا يتم تقييدها بدفاتر خاصة

.البكراتبأخرى تتعلق و ابلو تتعلق بالك : فرع الموردين

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

115

السعر الفرديو يتم مراقبتها من حيث الكميةو اخلدماتو يهتم بتنفيذ كل العمليات اخلاصة بفواتري الشراء .كذلك السعر اإلمجايلو

:كن إيضاح ما سبق يف الشكل التايلمي لتنظيمي لدائرة المحاسبةالهيكل ا :)15(الشكل

دائرة المحاسبة مصلحة المحاسبة العامة مصلحة المحاسبة التحلیلیة

فرع الصندوق فرع المواد فرع الموردین فرع الزبائن فرع االستثمارات لفةفرع سعر التك

.مديرية المالية والمحاسبة: المصدر

اتمنتوجوسعر بيع ال النهائيةوالتكلفة التكاليف مختلف لتحديد دراسة الطريقة المتبعة :المبحث الثاني ؤسسةالم في

ات منتجثالثة وذلك بأخذ دراسة الطريقة املتبعة يف املؤسسة حمل الدراسة،هذا املبحث إىل سنتطرق يفا من حبيث ،النهائية وسعر البيعوالتكلفة التكاليف خمتلف تحديد وهذا لتمكيننا من عملية املقارنة ل ،منتجا

تحديد التكاليف النهائيةملتبعة يف املؤسسة لاطوات اخلوعرض كمطلب أول، جاتتعريف باملنتال سنتطرق إىل .حمل الدراسة كمطلب ثالث اتسعر بيع املنتجو حتديد التكاليف النهائيةو ،لمنتوج كمطلب ثانوسعر البيع ل

تقديم المنتجات محل الدراسة :المطلب األولواملواد هاز و برمتجات و باملنوذلك من خالل التعريف سنقوم يف هذا املطلب بتقدمي املنتجات حمل الدراسة،ا املنتوج عند عملية صنعه .املستعملة وكذلك املراحل اليت مير

H03VH-2X0.5mm2 التعريف بالمنتوج: الفرع األولمن أنواع الكوابل املصنفة عامليا تندرج ضمن صنف الكوابل انوع H03VH-2X0.5mm2يعترب الكابل

، ويتكون من ناقالت مادة الصنع النحاسي والعازل طفول 300ىليصل إ احيث يتحمل هذا الكابل ضغط ،نزليةامل .يلي سنقوم بشرح رموز هذا املنتوج وفيما .PVCاملكون من

H: الكوابل املنزلية واملتعارف عليه دوليا من تصنيفاتتصنيف. .فولط300يتحمل ضغط :03

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

116

V: معزول مبادة حتتوي على مادةPVC. H:طح الشكلنوع الكابل من النوع املرن واملس. .)النحاس(عدد األسالك الداخلية املكونة هلذا الكابل :2

0.5mm2: 2ملم0.5مساحة اخليط الواحد. H05VVF2X1.5mm2 . التعريف بالمنتوج: الفرع الثاني

من أنواع الكوابل املصنفة عامليا تندرج ضمن صنف الكوابل انوع H05VVF2X1.5mm2يعترب الكابل ، ويتكون من ناقالت مادة الصنع النحاسي والعازل طفول500يصل إىل اهذا الكابل ضغطحيث يتحمل نزليةامل

:يلي سنقوم بشرح رموز هذا املنتوج ما ويف .PVCاملكون منH: الكوابل املنزلية واملتعارف عليه دوليا من تصنيفاتتصنيف.

.فولط 500يتحمل ضغط :05V: معزول داخليا مبادة حتتوي على مادةPVC. V: معزول خارجيا مبادة حتتوي على مادةPVC. F:مكون من جمموعة خيوط رقيقة ومظفرة. .)النحاس(عدد األسالك الداخلية املكونة هلذا الكابل :2

1.5mm: 2ملم1.5مساحة اخليط الواحد. .NYM-2X1.5mm2 r.m التعريف بالمنتوج: الفرع الثالث

واع الكوابل املصنفة عامليا تندرج ضمن صنف الكوابل نوع من أن .NYM-2X1.5mm2 r.mيعترب الكابل ، ويتكون من ناقالت مادة طفول380حيث يتحمل هذا الكابل ضغط يصل إىل ذات الضغط املتوسط واملنخفض

:يلي سنقوم بشرح رموز هذا املنتوج ما ويف .PVCالصنع النحاسي والعازل املكون منNYM.: املتوسط واملنخفض واحملتوي على خيوط مسيكة واملعزولة ذات الضغط الكوابل من تصنيفاتتصنيف

.متعارف عليه دولياهذا الرمز و ،PVC مبادة .)النحاس(عدد األسالك الداخلية املكونة هلذا الكابل :02

1.5mm: 2ملم1.5مساحة اخليط الواحد. r :ذو شكل دائري. m: ن بعد العزل الداخليمظفورو.

:عند إنتاجها ي تمر بها المنتوجاتعرض المراحل الت.الفرع الرابعة املنتوجات مير املنتوج عند عملية إنتاجه مبجموعة من املراحل قد تتشابه وختتلف هذه املراحل حسب نوعي

:منتوجاتنا حمل الدراسة باملراحل التالية نذكرها كما يليولكن على العموم متر

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

117

:مرحلة القلد -1نوعية املنتوج فمتـديده وختتلف نوعية التمديد باختال هي عبـارة عن تقليص مسك النحاس عن طـريق

.ويتم التمديد بواسطة آالت القلد : مرحلة الظفر -2

.الك ويتم هذا بواسطة آالت الظفر هي جتميـع عـدد معني من األسـ : مرحلة العزل -3

.ـالك ويتم هذا بواسطة آالت العزلهي عمليـة تغليـف األس :مرحلة المراقبة -4

نتوج عطاب الناجتة عن الصدمات اليت يتعرض هلا املبعض األإىل حص املنتوج الحتمال تعرضه عملية فهي .من مرحلة إنتاجية إىل أخرى

: التغليفمرحلة -5 .لتسليم لزبونليكون جاهزا بأكياس بالستكيةالكابل فيها تغليفحيث يتم ،هي املرحلة النهائية

نتوجاتالمواد إلنتاج الم تاستعماال: الفرع الخامس :املنتوجات يتم استعمال مادتني أساسيتني واملتمثلة يف هذه من أجل إنتاج

.املنتوج ومتطلبته من هذه املادة خيط النحاس وختتلف نوعية اخليط وكميته حسب نوع - 1ا: PVCمادة - 2 .ته من هذه املادةاحسب نوع املنتوج ومتطلب مادة كيميائية تستعمل للعزل وخيتلف لو

في المؤسسة اتسعر بيع المنتوجو النهائية والتكلفة تحديد التكاليف آليات :يالمطلب الثانا بسعر البيع و النهائية والتكلفة التكاليفتحديد ب ةالتحليلية قوم مصلحة احملاسبت تباع املختلف منتوجا

وقد ،على كل املنتوجات غري املباشرةو املباشرة تكاليفهي بذلك تقوم بتحميل كافة الف، طريقة التكاليف الكليةا ال تستعمل طريقة األقسام املتجانسة و مصاحلمديريات ودوائر و إىل ؤسسةلوحظ أنه رغم تقسيم امل أقسام إال أ

ا وعدم وجود مقاييس دقيقة لتوزيع التكاليف غري جع إىلار هذا أو مراكز التحليل و العدد الكبري من منتجا : سعر بيع املنتوجو حتديد التكاليف النهائية طوات اليت تنتهجها املؤسسة يفوفيما يلي نقوم بعرض اخل املباشرة اليت تتكون أساسا منو املباشرة للمنتوج التكاليف حتديد:

.تكلفة املواد األولية - .تكلفة اليد العاملة - .تكاليف اإلهتالك -

غري مباشرة التكاليفحتديد.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

118

فيما يلي و التكاليف النهائية،عتماد على بطاقة باالوجات للمنتسعر التكلفة التكلفة النهائية و حتديد .تفصيل لكل خطوة من هذه اخلطوات

.المباشرة للمنتوج التكاليف تحديد :الفرع األول األوليةتكلفة المواد :أوال

منتوج معني يف بيع سعرالنهائية و التكلفة حتديد يفمن التكاليف بأمهية بالغة صنف حتديد هذا ال ىحيضمن أجل حتديد تكلفة هذه املواد يعتمد احملاسب يف البداية على وثيقة تسمى بطاقة املواد األولية حيث ، و ؤسسةامل

م بعدها يتم 1000نوعية املواد الضرورية إلنتاج وحدة معينة من الكابل عادة ما تكون و تبني هذه األخرية كمية: اليت تضم بدورها عنصرين مها و حدة من كل مادةاإلتصال مبصلحة املشرتيات من أجل احلصول على تكلفة الو

يف هذا الصدد نشري إىل أن املؤسسة تستخدم طريقة التكلفة املتوسطة املرجحة يف و ،مصاريف الشراءو مثن الشراءاتقييم .خمزونا تكلفة اليد العاملة :ثانيا

من أجل حتديد هذه ، و العملية اإلنتاجيةتمثل يف تلك التكاليف املتعلقة باليد العاملة املباشرة القائمة على تحيث تبني هذه البطاقة مجيع اآلالت ، على بطاقة تسمى ساعات اإلنتاج - هنا أيضا-التكلفة يعتمد احملاسب

تصال مبصلحة األجور، بعدها يتم االاليت مير عليها املنتوج باإلضافة إىل الوقت الذي تستغرقه كل آلة يف إجنازه، ليتم بعد ذلك كذا األجر الشهري لكل عاملو على عدد العمال القائمني على كل آلة ذلك من أجل احلصولو .ستعمال هذه املعلومات يف حتديد التكلفة اإلمجالية لليد العاملة املباشرة املتعلقة مبنتج معنيا

:حبيث ميكن توضيحها كما يليكيفية حتديد ساعات العمل من اجلدير بالذكر أن نوضح .)52= 365/7: (أسبوع 52لسنةلدينا يف ا .ساعات 8: عدد ساعات العمل يف اليوم .أيام 5:عدد أيام العمل أسبوعيا .ساعة 5x8 =40:عدد ساعات العمل يف األسبوع .ساعة 2080= 52×40: عدد الساعات يف السنة .ساعة173,33= 12/ 2080: ت يف الشهراعدد الساع .12=لدينا عدد األشهر: ر العملكيفية حتديد عدد أشه .شهر1,5: العطلة

.شهر 10.5) = 1,5 - 12: (ومنه عدد أشهر العمل

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

119

تكاليف اإلهتالك:ثالثاهتالك اآلالت اليت تساهم بشكل مباشر يف العملية اإلنتاجية ايف التكاليف املتعلقة ب صنفيتمثل هذا ال

) بطاقة ساعات اإلنتاج( احملاسب على نفس البطاقة السابقةمن أجل حتديد هذه التكلفة يعتمد و ،معني جنتو ملا تعطي لنا اآلالت اخلاصة بإنتاج املنتج .كذا الزمن الذي تستغرقه كل آلة إلنتاج وحدة معينة من املنتوج و ،لكو

هتالك يف حساب أقساط اال لثابتهتالك اتتبع طريقة اال ENICABجتدر اإلشارة هنا إىل أن مؤسسة املختلف ذا فإن احملاسب يقوم باال ،آال هتالك اآلالت املستعملة اجل إجياد تكلفة أ تصال باملصلحة املالية منو

.يف العملية اإلنتاجية حسب الزمن املستغرق يف كل عملية صنع وحدة واحدة من املنتوج :ما يليحبيث ميكن توضيحها ك اهتالك اآلالتكيفية حتديد ساعات من اجلدير بالذكر أن نوضح

ا طريقة كما وضحنا : هتالكاتاال . لثابتا هتالكاالتتبع املؤسسة يف حساب اهتلكا . مدة حياة اآللة /قيمة الشراء : السنوي هتالكاال - )عطلة 1.5كما وضحنا سابقا (10,5/ السنة هتالكا: الشهر هتالكا - 173,33/الشهر هتالكا: الساعة هتالكا -

عدد ساعات عمل اآلالت × هتالكا: إنتاج الكابل هتالكا - .غير مباشرة التكاليفتحديد :الفرع الثاني) هتالكاالتكاليف ، تكاليف اليد العاملة، تكاليف املواد األولية( التكاليف املباشرةحتديد بعد عملية

هي حتديد قيمة و للمنتوجات يف املؤسسةسعر البيع التكاليف النهائية و حتديدالثانية من عملية طوةتأيت اخل .املتمثلة يف كل التكاليف اليت ال ميكن ختصيصها مباشرة لإلنتاج و التكاليف غري املباشرة

ا رئيس ENICABتبني أن مؤسسة التحليلية احملاسبةمصلحة من خالل املعلومات اليت أفادنا املباشرة للمنتوجات على حتديد نسبة معينة من جمموع التكاليف املباشرة تعتمد يف عملية حتميل التكاليف غري

ا يف اخلطوة األوىل، إذ أن هذه النسبة يتم اإلتفاق عليها يف جملس جلنة األسعار والذي يتشكل اليت مت حسالقة بالتكلفة املباشرة عتمادا على بيانات السنة املاضية واملتعاأساسا من مدير املؤسسة ورؤساء املديريات األخرى،

.نتوج معني ملختالفها بين أنواع ابهذا فإن هذه النسبة سوف تكون مختلفة بين عائالت الكوابل فضال عن

وتجدر اإلشارة هنا إلى أن ، أخرى في نفس العائلةإلى المنتجات كما أنه سوف يختلف تحديدها من سنة كما أن هناك كوابل معينة ال يتم تحميلها ،%40 أقصى نسبة يتم تحديدها للتكاليف غير المباشرة هي

تكلفة إنتاجه مما الرتفاعهتالكات المباني مثال، وهذا نظرا ابكافة التكاليف غير المباشرة المذكورة سابقا كما يؤدي إلى فقدان عمالئها في حالة ،ينعكس سلبيا على المركز التنافسي للمؤسسة في سوق هذا النوع

.نافسها مفع مقارنة فرض سعر تكلفة مرت

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

120

بيع لمنتوجاتسعر التحديد التكلفة النهائية و :الفرع الثالثالتكلفة بعد حتديد النسبة من التكاليف غري املباشرة اليت يتم حتميلها ملنتوجات يتم إعداد ما يسمى ببطاقة

:اليت ميكن توضيحها يف الشكل التايل و النهائية النهائية ةفالتكلبطاقة : )13(رقم جدول

:رمز الكابل متر :وحدة القياس : نوعه

:الكمية :النسبة

التكلفة سعر الوحدة الكمية وحدة القياس طبيعة المادة رمز المادة

تكلفة المواد األولية تكلفة اليد العاملة تكلفة اإلهتالكات

ف اإلنتاج المباشرة يلاتك مباشرة الف اإلنتاج غير يلاتك النهائية ف اإلنتاجيلاتك

مصلحة المحاسبة التحليلية: المصدر

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

121

وسعر بيع المنتوجات محل الدراسة النهائيةوالتكلفة تحديد التكاليف :المطلب الثالثسعر البيع املنتوجات حمل الدراسة وذلك بتطبيق و لتكاليف النهائيةهذا املطلب بتحديد ا سنقوم يف

.اخلطوات اليت تتبعها املؤسسة السالفة الذكر .H03VH-2X0.5mm2 سعر البيع للمنتوجو تحديد التكاليف النهائية: الفرع األول

.المباشرة للمنتوج التكاليفكافة تحديد :أوال .األوليةتكلفة المواد -1

اليت تبني لنا أن الكمية الالزمة من املواد و عتماد على بطاقة املواد األوليةالتكلفة باال يتم حتديد هذه :اآليتيف اجلدول واليت يبينهامرت من هذا الكابل 1000 الضرورية إلنتاج

-H03VH الكابلمتر من 1000تكلفة المواد األولية المستعملة في إنتاج : (14)جدول رقم

2X0.5mm2. ) بالدينار اجلزائرياملبالغ(.

الكمية المستعملة سم المادةا رمز المادة * )كغ (

تكلفة كلغ الواحد ** )كغ (

التكلفة اإلجمالية

Cu-él.F20Q0.15 8.70 670.50 5,833.35نوع خيط حناس 1000015

I2-01cn 13.20 100.53 1,327.00نوع PVCدة ما 2030201

46.58 141.14 0.33 لون أسود PVC خليط 2071000

2076000

196.50 595.46 0.33 لون أبيض PVC خليط

419.18 1,270.23 0.33 لون أخضر PVC خليط 2077000

700 / / بالستيك التغليف

7,822.60 / 22.89 المجموع

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر

02 انظر امللحق رقم. *02انظر امللحق رقم. ** مادة ؛03النحاس امللحق رقم:( انظر املالحق التاليةPVC نوعI2-01cn خليط ؛04امللحق رقم PVC خليط ؛05امللحق رقم لون أسود PVC خليط ؛06امللحق رقمبيض لون أ

PVC 07امللحق رقم أخضر لون.(

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

122

هذا النوع من لنا أن جمموع الكميات من املواد اليت تدخل يف تصنيع ضحتي 14رقم من خالل اجلدولالتكلفة اإلمجالية للمواد األولية املستعملة يف العملية اإلنتاجية و مرت، 1000كغ يف كل 22.89 يالكوابل ه

.من هذا الكابل مرت 1000 لكل دج 8522.66هي تكلفة اليد العاملة -2

حيث حتدد لنا هذه األخرية ،على بطاقة ساعات املنتج االعتمادعي منا إن حتديد هذه التكلفة يستداآلالت املسامهة يف إنتاج هذا النوع من الكابل ليتم بعدها اإلتصال مبصلحة األجور لتحديد العمال القائمني على

اآلالت يتاآليعطي لنا اجلدول و ،كذا األجرة الساعية لكل عامل من هؤالء العمالو كل آلة من هذه اآلالت سابحليتم بعدها ،األجرة الساعية لكل عاملو كذا أعداد العمال القائمني عليهاو املسامهة يف العملية اإلنتاجية

.على كل آلة مرت 1000كل عامل إلنتاج ستغرقهاالتكلفة اإلمجالية لكل عامل حسب الزمن الذي من متر 1000على إنتاج الكابل من أجل التكلفة اإلجمالية لليد العاملة المشرفة : (15)جدول رقم

.)املبالغ بالدينار اجلزائري( H03VH-2X0.5mm2هذا كابل

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر جرة الشهرية هلذا العامل على عدد ساعات العمل الشهرية مت حتديد األجرة الساعية لكل عامل بقسمة األ

ميكن 15رقم ومن خالل هذا اجلدول ،ساعة عمل لكل عامل 173.33اليت تقدرها مصلحة املستخدمني بـ و عون آالت حيث جند على كل آلة 3عمال موزعني على 3القول أن هذا النوع من الكوابل يساهم يف إنتاجه

.حتكم

08انظر امللحق رقم. * 09انظر امللحق رقم.

اآلالت

رمز أجرة عدد العمال العمال

ساعةإجمالي األجور

في كل آلة

عدد ساعات

*التشغيل

األجرة الالزمة إلنتاج على كل آلة متر1000

MSD500/30 20039 1 351.95 1.22 288.48 288.48 عون حتكم

MEHC 63 20035 1 72.99 0.253 288.48 288.48 عون حتكم

RWV450-S 87047 1 33.98 0.095 357.7 357.70 عون حتكم

موع 458.91 1.568 / / 03 ا

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

123

العالوات ، اخلربة، األجور الساعية بني العمال ميكن إرجاعه لعدة أسباب منها مستوى العامل اختالفإن ساعة 1.568عمال ملدة 03من هذا الكابل يستلزم مرت1000عموما فإن إنتاج و ...عامل اخلربة ، اإلضافية

.دج458.91 بأجرة إمجالية تقدر ب .هتالك تكاليف اال -3

اليت تبني اآلالت املسامهة و ،تماد على بطاقات ساعات هذا املنتوجعهتالكات بااليتطلب حساب االستعمال اوذلك ب هتالك السنوية لآلالتحتساب أقساط االا، إذ تقوم مصلحة املالية بمباشرة يف العملية اإلنتاجية

:اآليتكل آلة من نصيب هذا املنتوج نعرض اجلدول فولتحديد تكالي .ثابتهتالك الطريقة اال-H03VHالكابل متر من 1000هتالك اآلالت المستخدمة في إنتاج اتكلفة : (16)م جدول رق

2X0.5mm2. )املبالغ بالدينار اجلزائري(.

هتالك قسط اال اآلالت )دج( الشهري

هتالك قسط اال الساعي

عدد ساعات *التشغيل

هتالك تكلفة اال لكل آلة

MSD500/30 32437.08 187.14 1.220 228.31

MEHC 63 68212.52 393.54 0.253 99.57

RWV450-S 112518.71 649.15 0.095 61.67

389.55 1.57 المجموع

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر شهري عطلة 1.5أشهر باعتبار 10.5مت حتديد قسط االهتالك الشهري بقسمة االهتالك السنوي على

فمن خالل ،173.33وقسط االهتالك الساعي عن طريق قسمة االهتالك الشهري على بقا،كما أوضحنا ساملدة دج 389.55مرت من هذا النوع من الكابل ب 1000تظهر قيمة تكاليف آالت إلنتاج 16اجلدول رقم

.ساعة1.57

اآللة :(املالحق التالية انظرMSD500/30 اآللة ؛10 امللحق رقمMEHC 63 اآللة ؛11 امللحق رقمRWV450-S 12 امللحق رقم.( * 09انظر امللحق رقم.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

124

عطينا التكاليف املباشرة بعد حتديد كل من تكاليف املواد واليد العاملة وتكاليف االهتالك، بعد مجعهم ت : ونبينها كما يلي يف اجلدول املوايل

H03VH-2X.5mm2الكابل متر من 1000في إنتاج التكاليف المباشرة :(17)جدول رقم

.)املبالغ بالدينار اجلزائري(

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر مرت من املنتوج مببلغ 1000تظهر قيمة تظهر التكاليف املباشرة لكل 17من خالل هذا اجلدول رقم

.دج8,671.06 .المنتوجاتها غير مباشرة يتم تحميل تكاليفالمباشرة ك لتكاليفتحديد نسبة مئوية من ا :ثانيا

.من التكاليف املباشرة ٪30سنقوم بتحديد التكاليف غري املباشرة بضرب نسبة كما مت شرحه سابقا، دج x0.3 = 2,601.32دج 8,671.06

دج 2,601.32مرت من هذا املنتوج هي 1000فمن هنا ميكن القول أن التكاليف غري املباشرة لكل . بيع للمنتوجسعر الو تحديد التكلفة النهائية :اثالث

هي و ،اخلطوة التالية تأيت ،التكاليف غري املباشرة هلذا الكابلو بعد ما مت حتديد كل من التكاليف املباشرة ،يف بطاقة سعر التكلفة التكاليفصنف إذ يتم وضع كل القيم السابقة للاملنتوج، بيعسعر و حتديد التكلفة النهائية

ذا الكابلكما أن املؤسسة تقوم بإعداد لكل ف النهائيةيلاالتك 18رقم اجلدول بني لناوي، بطاقة التكلفة املتعلقة H03VH-2X0.5mm2للكابل بيعسعر ف النهائيةيلاالتكيبني لنا 19واجلدول رقم ،مرت منتجة1000

.إلمجايل املبيعات

المبالغ البيان 7,822.60 املواد األولية

458.91 هتالكاالتكلفة

389.55 اليد العاملة

8,671.06 عالمجمو

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

125

ةمنتجمتر 1000ل لك .H03VH-2X0.5mm2للكابل التكاليف النهائيةبطاقة : (18)جدول رقم .)املبالغ بالدينار اجلزائري(

التكلفة سعر الوحدة الكميةوحدة سم المادةا رمز المادة 5,833.35 670.50 8.70 كغ Cu-él.F20Q0.15نوع خيط حناس 1000015

1,327.00 100.53 13.20 كغ I2-01cnنوع PVCدة ما 2030201

2071000

46.58 141.14 0.33 كغ لون أسود PVC خليط

196.50 595.46 0.33 كغ لون أبيض PVC خليط 2076000

419.18 1,270.23 0.33 كغ لون رمادي PVC خليط 2077000

700 / / كغ بالستيك التغليف

ـــــــتكلف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ـــــــ ــــــ 7,822.60 ة المواد األوليةـ

ـــتكلف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ـــــــــ ــــ ــــ ــــ ـــــــ ــــ 458.91 ة اليد العاملةـ

ــتكل ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــــــ ــــــــ ــــ ــــ 389.55 فة اإلهتالك ــ

ــــف المباشرة ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ـــــ ــــ ــــ ــــ ــــ 8,671.06 التكاليــــ

ــــالتكاليف ــــ ــــ ــــ ــــ ــير المباشرةغــــــ 2,601.32 ــــ

ـــالتكال 11,272.38 )اإلجمالية(يف النهائية ــــــ

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر .دج 11,272.38منتج من هذا الكابل هي رتم1000أن تكاليف النهائية لكل 18رقم تظهر من خالل اجلدول

.)املبالغ بالدينار اجلزائري( بيع للمنتوجسعر الو ح إجمالي التكاليف النهائيةيوض:(19)جدول رقم

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر

13انظر امللحق رقم. * متثل النسبة من إمجايل التكاليف النهائية.

ــان ـــ *النسبة التكلفة اإلمجالية الوحدات املبيعات تكلفة الوحدة البيــ %77 740,508.52 85.400 8,671.06 التكاليف المباشرة

%69.5 668,050.04 85.400 7,822.60 األوليةتكلفة املواد

%04 39,190.91 85.400 458.91 كلفة اليد العاملةت

%03.5 33,267.57 85.400 389.55 هتالكتكلفة اال

%23 222,152.73 85.400 2,601.32 المباشرةغ التكاليف

11,272.38 النهائية التكاليف

85.400 962,661.25 100%

%20 192,532.25 85.400 2254.476 ) %20النسبة ( هامش الربح

%120 1,155,193.50 85.400 13526.856 سعر البيع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

126

ــأن قيمة التكاليف النهائية املنتجة واملباعة تقدر ب 19رقم يتضح من خالل اجلدول ــ ـــ دج 962,661.25ــ

ويرجع ارتفاع هذه النسبة الرتفاع 77% واليت تقدر بنسبة ،ةوأن التكاليف الغالبة فيها هي التكاليف املباشر وأن املؤسسة قد حققت هامش ربح يقدر ، %69.7 واليت تقدر بنسبةاألولية املستعملة، تكاليف املواد

ــب ــ ــ .دج1,155,193.50وسعر بيع مببلغدج 192,532.25ــ

H05VVF2X1.5mm2 تحديد التكاليف النهائية وسعر البيع للمنتوج: الفرع الثاني

المباشرة للمنتوج التكاليف تحديد :أوال األوليةتكلفة المواد -1

اليت تبني لنا أن الكمية و ،عتماد على بطاقة املواد األوليةيتم حتديد هذه التكلفة باالسبق إيضاحه، كما : مرت من هذا الكابل هي مبينة يف اجلدول التايل 1000الالزمة من املواد الضرورية إلنتاج

الكابلمتر من 1000تكلفة المواد األولية المستعملة في إنتاج : (20)جدول رقم

H05VVF2X1.5mm2 )املبالغ بالدينار اجلزائري(.

الكمية المستعملة سم المادةا رمز المادة * )كغ (

تكلفة كلغ الواحد التكلفة اإلجمالية ** )كغ(

1000025

Cu-él.F20Q0.25mm 27.80 670.50 18,639.90نوع خيط حناس2030201

I2-01cn 15.80 100.53 1,588.37نوع PVCدة ما

2072000

215.566 1077.83 0.20 أزرقلون PVC خليط

M2-01cn 0.20 95.80 19.16نوع PVCدة ما 2073000

139,708.90 2,941.24 47.50 لون بين PVC خليط 2230201

714.55 595.46 1.20 لون أبيض PVC خليط 2076000

700 / / بالستيك التغليف

161,371.15 / 92.70 المجموع

باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر هذا النوع من يتبني لنا أن جمموع الكميات من املواد اليت تدخل يف تصنيع 20رقممن خالل اجلدول

عموما فإن التكلفة اإلمجالية للمواد األولية املستعملة يف العملية و مرت، 1000كغ يف كل 92.7الكوابل هو .من هذا الكابل مرت 0001ذلك من أجل و دج 161,371.15اإلنتاجية هي

14انظر امللحق رقم. *14انظر امللحق رقم. ** مادة ؛03النحاس امللحق رقم:( انظر املالحق التاليةPVC نوعI2-01cn خليط ؛04امللحق رقم PVC مادة ؛15امللحق رقم زرقلون أPVC نوعM2-01cn ؛04امللحق رقم

).06امللحق رقمبيض لون أ PVC خليط؛16امللحق رقم بين لون PVC خليط

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

127

تكلفة اليد العاملة -2،يف حتديد تكلفة اليد العاملة، سنقوم كذلك بنفس اخلطوات يف هذا املنتوج وهذا كما تبني يف املنتوج السابق

:ما سنوضحه يف اجلدول التايلمن متر 1000التكلفة اإلجمالية لليد العاملة المشرفة على إنتاج الكابل من أجل : (21)جدول رقم

.)املبالغ بالدينار اجلزائري( H05VVF2X1.5mm2كابل هذا

إجمالي األجور أجرة ساعة عدد العمال العمالرمز اآلالت في كل آلة

عدد ساعات *التشغيل

األجرة الالزمة إلنتاج على كل آلة متر1000

MSD500 20039 1 204.51814 0.709 288.46 288.46 عون حتكم

MEHC 63 20035 1 77.30728 0.268 288.46 288.46 عون حتكم

MSD1000 20039 1 97.49948 0.338 288.46 288.46 عون حتكم

MEHC 125 86407 1 66.75 0.178 375.00 375.00 عون حتكم

RWV450 87047 1 73.32645 0.205 357.69 357.69 عون حتكم

موع 519.40135 1.698 - - 05 ا

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدرعمال ملدة 05من هذا الكابل يستلزم مرت1000إنتاج يتبني لنا أن 21من خالل اجلدول رقم

. دج519.40135 الية تقدر بساعة بأجرة إمج1.698

08انظر امللحق رقم. 17انظر امللحق رقم.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

128

هتالك تكاليف اال -3،يف حتديد تكلفة االهتالك، سنقوم كذلك بنفس اخلطوات يف هذا املنتوج، وهذا كما تبني يف املنتوج السابق

:ما سنوضحه يف اجلدول التايل الكابلمتر من 0100هتالك اآلالت المستخدمة في إنتاج اتكلفة : (22)جدول رقم

H05VVF2X1.5mm2 )املبالغ بالدينار اجلزائري(.

اآلالتقسط اإلهتالك

)دج(شهري القسط اإلهتالك

الساعيعدد ساعات

ــالتش ــــ ــــ *غيلـــــتكلفة اإلهتالك

ـــلك ــــ ــــ ــــ ــــ ل آلةـــــMSD500 26925.01 155.34 0.709 110.13606

MEHC 63 68212.52 393.54 0.268 105.46872

MSD1000 28414.25 163.93 0.338 55.40834

MEHC 125/1-7 105463.80 608.45 0.178 108.3041

RWV450 112518.71 649.15 0.205 133.07575

512.39297 1.698 المجموع

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر مرت من هذا املنتوج 1000لكل 1.698تشغيل اآلالت يظهر ساعات 22رقم من خالل هذا اجلدول

.دج 512.39297وتكلفتها بعد حتديد كل من تكاليف املواد واليد العاملة وتكاليف االهتالك، بعد مجعهم تعطينا التكاليف املباشرة

: ونبينها كما يلي يف اجلدول املوايل H05VVF2X1.5mm2 الكابل متر من1000في إنتاج التكاليف المباشرة :(23)جدول رقم

.)املبالغ بالدينار اجلزائري(

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر دج 162,402.94مرت من املنتوج مببلغ 1000تظهر قيمة تظهر التكاليف املباشرة لكل 23ل هذا اجلدول رقم من خال

اآللة :(املالحق التالية انظرMSD500 اآللة ؛18 امللحق رقمMEHC 63 اآللة ؛19 امللحق رقمMSD1000 اآللة ؛ 20 امللحق رقمMEHC 125/1-7 اآللة ؛11 امللحق رقم

RWV45012 امللحق رقم.( * 17انظر امللحق رقم.

المبالغ البيان 161,371.15 املواد األولية

519.40135 هتالكاالتكلفة

512.39297 اليد العاملة

162,402.94 المجموع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

129

المنتوجاتتحديد نسبة مئوية من األعباء المباشرة كأعباء غير مباشرة يتم تحميلها :ثانيا اليف غري املباشرةدج نقوم بتحديد التك161702.87ليف املباشرة، واليت ظهرت مببلغ ابعد حتديد التك .من التكاليف املباشرة ٪30واليت تقدر بنسبة

دجx0.3 = 48720.8833دج 162,402.94

.دج48720.86مرت من هذا املنتوج هي1000فمن هنا ميكن القول أن التكاليف غري املباشرة لكل بيع للمنتوجاتسعر التحديد التكلفة النهائية و :اثالث

ذا الكابل إعداد بطاقة التكلفيتم كن توضيحها من خالل ومي كما مت إعدادها يف املنتوج السابق،ة املتعلقة : كمايلي 25واجلدول رقم 24رقم اجلدول

املبالغ بالدينار ( H05VVF2X1.5mm2 التكلفة للكابل التكاليف النهائيةبطاقة : (24)جدول رقم .)اجلزائري

التكلفة سعر الوحدة الكمية وحدة القياس سم المادةا رمز المادة 18,639.90 670.50 27.80 كغ Cu-él.F20Q0.25mmنوع خيط حناس 1000025

1,588.37 100.53 15.80 كغ I2-01cnنوع PVCمادة 2030201

0.26 1.31 0.20 كغ أزرقلون PVC خليط 2072000

19.16 95.80 0.20 كغ M2-01cnنوع PVCمادة 2073000

139,708.90 2,941.24 47.50 كغ بينلون PVC خليط 2230201

714.55 595.46 1.20 كغ لون أبيض PVC خليط 2076000

700 / / / بالستيك التغليف

ـــــــتكلف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ـــــــ ــــــ 161,371.15 ة المواد األوليةـ

ــــتكلف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــــــ ـــــــ ــــ 519.40135 ة اليد العاملةـ

ــتكل ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــــــ ــــــــ ــــ ــــ 512.39297 فة اإلهتالك ــ

ــــف المباشرة ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ـــــ ــــ ــــ ــــ ــــ 162,402.94 التكاليــــ

ــير المباشرةالتكاليف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ 48720.8833 غــــــ

ـــالتكال 211,123.82 )اإلجمالية(يف النهائية ــــــ

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر هيمن هذا الكابل منتج رتم1000أن تكاليف النهائية لكل 24رقم تظهر من خالل اجلدول

.دج211,123.82

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

130

.)املبالغ بالدينار اجلزائري(بيع للمنتوجسعر الو لتكاليف النهائيةيوضح إجمالي ا: (25)جدول رقم

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر أن قيمة التكاليف النهائية املنتجة واملباعة تقدر 25رقم يتضح من خالل اجلدول

ـــب ــ ويرجع ،7%6.9 واليت تقدر بنسبة ،لبة فيها هي التكاليف املباشرةوأن التكاليف الغا دج21,534,627.60ــــوأن املؤسسة قد حققت ،% 76.4 واليت تقدر بنسبةاألولية املستعملة، ارتفاع هذه النسبة الرتفاع تكاليف املواد

ــهامش ربح يقدر ب ــ ــ .دج 25,841,553.12وسعر بيع مببلغدج 4,306,925.52ــ

13انظر امللحق رقم. * تكاليف النهائيةمتثل النسبة من إمجايل ال.

ــان ــ ـــ %*النسبة التكلفة اإلمجالية الوحدات املبيعات تكلفة الوحدة البيــ

%76.9 16,565,099.88 102.00 162,402.94 التكاليف المباشرة %76.4 16,459,857.30 102.00 161,371.15 وليةتكلفة املواد األ

%0.25 52,978.94 102.00 519.40135 تكلفة اليد العاملة

%0.24 52,264.08 102.00 512.39297 تكلفة اإلهتالك

%23.6 4,969,530.10 102.00 48720.8833 المباشرةغ التكاليف

%100 21,534,627.60 102.00 211,123.8 النهائية التكاليف

%20 4,306,925.52 102.00 42,224.76 )%20:النسبة (هامش الربح

%120 25,841,553.12 102.00 253,348.56 سعر البيع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

131

.NYM-2X1.5mm2 r.m سعر البيع للمنتوجو تحديد التكاليف النهائية: ثانيالفرع ال .المباشرة للمنتوج التكاليف تحديد :أوال

.األوليةتكلفة المواد -1اليت تبني لنا أن الكمية الالزمة من و ،عتماد على بطاقة املواد األوليةيتم حتديد هذه التكلفة باالإيضاحه، قكما سب

: اآليتمرت من هذا الكابل هي مبينة يف اجلدول 1000تاج املواد الضرورية إلن الكابلمتر من 1000تكلفة المواد األولية المستعملة في إنتاج : (26)جدول رقم

NYM-2X1.5mm2 r.m)املبالغ بالدينار اجلزائري(.

الكمية المستعملة سم المادةا رمز المادة * )كغ (

تكلفة كغ الواحد ة اإلجماليةالتكلف ** )كغ (

Cu-él.F20Q1.38mm 27.40 670.50 18,371.70نوع حناس خيط 1000138

I2-03cn 11.60 97.77 1,134.13نوع PVCدة ما 2030203

21.17 141.14 0.15 لون أسود PVCمادة 2071000

161.67 1,077.83 0.15 زرق لون أ PVC خليط 2072000

talc 2.02 1.30 2.64مادة 4000000

M7-01cn 31.00 65.69 2,036.39نوع PVCمادة 2130701

4,952.86 95.80 51.70لون M1-02نوع PVCمادة 2240102

700.00 / / بالستيك التغليف

124.02 المجموع

/ 27,380.56

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر هذا النوع من الكوابل دول السابق يتبني لنا أن جمموع الكميات من املواد اليت تدخل يف تصنيعمن خالل اجل

عموما فإن التكلفة اإلمجالية للمواد األولية املستعملة يف العملية اإلنتاجية و مرت، 1000كغ يف كل 124.0هو .من هذا الكابل مرت 1000ذلك من أجل و ،دج 27,380.56هي

21انظر امللحق رقم. *21انظر امللحق رقم. ** مادة ؛03النحاس امللحق رقم:( انظر املالحق التاليةPVC نوعI2-03cn خليط ؛04امللحق رقم PVC خليط ؛05امللحق رقم لون أسود PVC مادة ؛15امللحق رقمزرق لون أtalc

).04امللحق رقم لون اسود M1-02نوع PVCمادة ؛04مللحق رقما M7-01cnنوع PVCمادة ؛ 22امللحق رقم

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

132

.العاملة تكلفة اليد -2هذا من متر 1000التكلفة اإلجمالية لليد العاملة المشرفة على إنتاج الكابل من أجل : (27)جدول رقم

.)املبالغ بالدينار اجلزائري(NYM-2X1.5mm2 r.mكابل

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر ساعة بأجرة 0.877عمال ملدة 05من هذا الكابل يستلزم مرت1000إنتاج من خالل اجلدول يتبني لنا أن

. دج333.92278 إمجالية تقدر ب

08انظر امللحق رقم. * 23انظر امللحق رقم.

إمجايل األجور أجرة ساعة عدد العمال العمالرمز اآلالت

يف كل آلةعدد ساعات

*التشغيل

األجرة الالزمة مرت1000إلنتاج

على كل آلةMEHC 125 20035 1 27.11712 0.094 288.48 288.48 عون حتكم

MSD1000 20039 1 109.04544 0.378 288.48 288.48 عون حتكم

MEHC 125T 86407 26014

عون حتكم 1 عون تنفيذ 1

375.00 259.62 634.62 0.191 121.21242

RWV450-S 87047 1 76.5478 0.214 357.70 357.70 عون حتكم

موع 333.92278 0.877 / / 5 /ا

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

133

. هتالكيف االتكال -3،يف حتديد تكلفة االهتالك سنقوم كذلك بنفس اخلطوات يف هذا املنتوج وهذا نيالسابق نيكما تبني يف املنتوج

:ما سنوضحه يف اجلدول التايل الكابلمتر من 1000هتالك اآلالت المستخدمة في إنتاج اتكلفة : (28)جدول رقم

NYM-2X1.5mm2 r.m)املبالغ بالدينار اجلزائري(.

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر مرت من هذا املنتوج وتكلفتها 1000لكل 0.877فمن خالل هذا اجلدول يظهر ساعات تشغيل اآلالت

.دج382.30، وبعد مجعهم تعطينا التكاليف املباشرة بعد حتديد كل من تكاليف املواد واليد العاملة وتكاليف االهتالك

: ونبينها يف اجلدول املوايلاملبالغ (NYM-2X1.5mm2 r.mالكابلمتر من 1000في إنتاج التكاليف المباشرة :(29)جدول رقم

.)بالدينار اجلزائري

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر دج 28,096.78مرت من املنتوج مببلغ1000تظهر قيمة تظهر التكاليف املباشرة لكل 29من خالل هذا اجلدول رقم

اآللة :(املالحق التالية انظرMEHC 125اآللة ؛24 امللحق رقمMSD1000اآللة ؛20 امللحق رقمMEHC 125 اآللة ؛11 امللحق رقمRWV45012 امللحق رقم.( 23امللحق رقم انظر.

هتالك قسط اال اآلالت )دج( شهراألب

هتالك قسط اال اتالساعب

عدد ساعات *التشغيل

تكلفة اإلهتالك لكل آلة

MEHC 125 120238,83 693.70 0.094 65.2078

MSD1000 28414,25 163.93 0.378 61.96554

MEHC 125 105462.80 608.45 0.191 116.21395

RWV450 112518.71 649.15 0.214 138.9181

موع 382.30 0.877 ا

المبالغ البيان 27,380.56 املواد األولية

382.30 هتالكاالتكلفة

333.92278 اليد العاملة

28,096.78 المجموع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

134

.المنتوجاتة يتم تحميلها تحديد نسبة مئوية من األعباء المباشرة كأعباء غير مباشر :ثانيا نقوم بتحديد التكاليف غري املباشرة دج28096.95ليف املباشرة واليت ظهرت مببلغ ابعد حتديد التك

.من التكاليف املباشرة ٪30واليت تقدر بنسبة دجx0.3 =8429.08دج 28096.95

دج8429.08توج هي مرت من هذا املن1000فمن هنا ميكن القول أن التكاليف غري املباشرة لكل . بيع للمنتوجاتسعر التحديد التكلفة النهائية و :اثالث

ذا الكابل يتم كن توضيحها من خالل ومي كما مت إعدادها يف املنتوج السابق،إعداد بطاقة التكلفة املتعلقة : كمايلي 31واجلدول رقم 30رقم اجلدول

متر 1000كل NYM-2X1.5mm2 r.mة للكابل التكلف التكاليف النهائيةبطاقة : (30)جدول رقم .)املبالغ بالدينار اجلزائري(ة منتج

التكلفة سعر الوحدة الكمية وحدة القياس سم المادةا رمز المادة 18,371.70 670.50 27.40 كغ Cu-él.F20Q0.15نوع خيط حناس 1000138

1,134.13 97.77 11.60 كغ I2-03cnنوع PVCدة ما 2030203

21.17 141.14 0.15 كغ لون أسود PVCمادة 2071000

2072000

161.67 1,077.83 0.15 كغ talcمادة

4000000

2.64 1.30 2.02 كغ زرق لون أ PVC خليط

2,036.39 65.69 31.00 كغ M7-01cnنوع PVCمادة 2130701

4,952.86 95.80 51.70 كغلون M1-02نوع PVCمادة 2240102

700 / / / تغليفبالستيك ال

ـــــــتكلف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ـــــــ ــــــ 27,380.56 ة المواد األوليةـــــتكلف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــــــ ـــــــ ــــ 333.92278 ة اليد العاملةـــتكل ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــــــ ــــــــ ــــ ــــ 382.30 اإلهتالك فة ــ

ــــف المباشرة ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ـــــ ــــ ــــ ــــ ــــ 28,096.78 التكاليــــ

ــير المباشرةالتكاليف ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ 8,429.03 غــــــ

ـــالتكال 36,525.82 )اإلجمالية(يف النهائية ــــــ

.صلحة المحاسبة التحليليةباالعتماد على م من إعداد الطالب: المصدر مرت من هذا النوع من الكابل 1000من خالل هذا اجلدول يتبني لنا أن ما تتحمله املؤسسة لإلنتاج

.دج 36526.046هو

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

135

.)املبالغ بالدينار اجلزائري( بيع للمنتوجسعر الو يوضح إجمالي التكاليف النهائية: (31)جدول رقم

.باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية من إعداد الطالب: المصدر ـــالنهائية املنتجة واملباعة تقدر أن قيمة التكاليف 31رقم تضح من خالل اجلدولي ـــ ،دج 416,394.32ـبـ

ويرجع ارتفاع هذه النسبة الرتفاع 76.9% وأن التكاليف الغالبة فيها هي التكاليف املباشرة واليت تقدر بنسبةوأن املؤسسة قد حققت هامش ربح يقدر ، % 75 واليت تقدر بنسبةاألولية املستعملة، املواد تكاليف

ــب .دج 499,673.18 وسعر بيع مببلغدج 83,278.86ـــللمنتجات الثالث حمل الدراسة الحظنا أن املؤسسة ال لطريقة املتبعة يف املؤسسةل تنادراسإن من خالل

دم حتميل التكاليف غري يف حتديد التكاليف النهائية وسعر البيع، وهذا نظرا لع تستعمل طريقة علمية ودقيقةاملباشرة احلقيقة، فهي تستعمل نسبة غري واقعية وهذه النسبة يتحكم فيها من خالل سعر السوق تنخفض باخنفاضه وترتفع بارتفاعه، وكذلك مل تستبعد األعباء غري املعتربة، وهذا ما ينعكس سلبا على التكاليف النهائية

.وبالتايل على سعر البيع والنتيجة

25انظر امللحق رقم. * متثل النسبة من إمجايل التكاليف النهائية.

الوحدات تكلفة الوحدة البيان ٪*النسبة التكلفة اإلجمالية المبيعات

%76.9 320,303.32 11.400 28,096.78 التكاليف المباشرة

11.400 27,380.56 وليةتكلفة املواد اال

312,138.38 75%

%01 4,358.22 11.400 333.92278 تكلفة اليد العاملة

%00.9 3,806.72 11.400 382.30 تكلفة اإلهتالك

%23.1 96,091.00 11.400 8,429.03 باشرةالمغ التكاليف

36,525.82 النهائية التكاليف

11.400 416,394.32 100%

%20 83,278.86 11.40 7,305.16 ) %20النسبة ( هامش الربح

%120 499,673.18 11.40 43,830.98 سعر البيع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

136

مقارنتها محاولة تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ومع طريقة المؤسسة :المبحث الثالثوذلك متاشيا مع ما ،طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةسنحاول من خالل هذا املبحث تطبيق

ه اآلليات اليت سننتهجها يف ميكن إيضاح هذو مت دراسته يف اجلانب النظري من خطوات منتهجة يف تطبيقها، :تطبيق هذه الطريقة من خالل املخطط التايل

النهائية وسعر البيع بطريقة محاسبة التكاليف والتكلفة تحديد التكاليف آليات :16الشكل رقم للمنتوجات محل الدراسةعلى أساس األنشطة

ل الدراسةالمتعلقة بالمنتوجات مح تكاليف اإلجمالية للمؤسسةال

التكاليف غير المباشرة

المنتوجات محل الدراسة املنتوج املنتوج املنتوج

H03VH-2X0.5mm2 H05VVF2X1.5mm2 NYM-2X1.5mm2 r.m

.من إعداد الطالب على معلومات المؤسسة:لمصدر ا

األنشطة الرئيسية

شرةمبا

ف الكالي

الت

األنشطة املساعدة

دارة اإل

اطنش

يانة لص

ط انشا

قلدط ال

نشا

ط النشا

عزل فرظط ال

نشاراقبة

ط املنشا

يف لتغل

ط انشا

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

137

الكوابل الكهربائية بسكرة اتمؤسسة صناعتحديد أنشطة : المطلب األولطريقة بعض األنشطة ليتم تطبيق اختيارسنحاول نظرا لتعدد األنشطة يف الواقع العملي فضال عن تعقدها

سببات اليت تستخدم يف ختصيص تكاليف هذه األنشطة ملاومن مث حتديد حماسبة التكاليف على أساس األنشطة، :وميكن إيضاح هذه األنشطة من خالل اجلدول التايل، على املنتوجات

الكوابل الكهربائية بسكرة اتمؤسسة صناعتحديد أنشطة ):32(جدول رقم الموارد المستخدمة مهام النشاط النشاط

عدةمسا

ة الشط

األن

اإلدارة

خطيط والتنفيذ والتنسيق واملراقبة يتم فيها عملية الت .واالشراف بني الوظائف يف املؤسسة

.املستخدمني - .أجهزة األعالم اآليل - .لوازم إدارية -

الصيانةيتم فيه فحص آالت ومعدات اإلنتاج دوريا مرة كل أسبوع،

.التاآلمن أجل الصيانة واحملافظة على هذه .عمال - .مواد خاصة بالصيانة -

ألسطة ا

ألنشا

سيةــــــــا

ـــ

القلد

ك النحاس عن طـريق متـديده آالت يتم فيها تقليص مس .القلد

.عمال - .آالت القلد -

يتم فيها جتميـع عـدد معني من األسـالك بواسطة آالت الظفر .الظفر

.لعما - .آالت الظفر -

.عمال - .يتم فيها تغليـف األسـالك بواسطة آالت العزل العزل .آالت العزل -

لمراقبةابعض لعملية فحص املنتوج الحتمال تعرضه يتم فيها

عطاب الناجتة عن الصدمات اليت يتعرض هلا من مرحلة األ .إنتاجية إىل أخرى

.عمال - .آالت املراقبة -

ليكون جاهزا بأكياس بالستكيةالكابل فيها تغليفيتم التغليف .لزبون هلتسليم

.عمال -

تماد على معلومات من المؤسسةمن إعداد الطالب باالع: المصدر تحديد تكاليف األنشطة: المطلب الثاني

ههذ لتنفيذ وظفةامل اإلنتاجية العوامل مجيع األنشطة هي عبارة عن تكاليفكما رأينا يف اجلانب النظري أن ، فمن أجل حتديد هذه التكاليف وما يستلزم كل نشاط منها جيب حتديد مسبب التكاليف لكل نشاط األنشطة

ا تتخذ نسبة فتتمثل هذه التكاليف يف التكاليف غري املباشرة، وكما رأينا سابقا أن مشكل املؤسسة يف كو

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

138

اعتباطية من التكاليف املباشرة، ولو اختذنا هذه التكاليف ألخلت بدراستنا، فمن أجل أن تكون دراستنا مرتكزة . احلقيقيةعلى بيانات علمية سنحاول استخراج التكاليف غري املباشرة

تحديد قيمة التكاليف غير المباشرة :الفرع األول تحديد التكاليف اإلجمالية غير المباشرة للمؤسسة ونسبتها من التكاليف المباشرة :أوال تحديد تكاليف اإلجمالية غير المباشرة للمؤسسة - 1

.)ينار اجلزائرياملبالغ بالد(تحديد تكاليف اإلجمالية غير المباشرة للمؤسسة ):33(جدول رقم

من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر

:مت حتديد التكاليف غري املباشرة بطرح األعباء غري املعتربة والتكاليف املباشرة فيمكن إيضاحها كمايلي )15.473.108.67+ 856.818.052.90( -1.183.495.122.24= التكاليف غير المباشرة

دج 311,203,960.67 =أن التكاليف املباشرة حضيت بنسبة عالية من أمجايل التكاليف واليت يتضح 33رقم من خالل اجلدولف ٪26.3بـ نسبة منخفضة تقدرواألعباء غري املعتربة على بينما حتصلت التكاليف غري املباشرة ،٪72.4تقدر بـ

.على التوايل ٪01.3و يف غير المباشرة من التكاليف المباشرةتحديد نسبة التكال -2

x 100٪التكاليف املباشرة اإلمجالية /التكاليف غري املباشرة اإلمجالية= نسبة التكاليف غير المباشرة .x 100٪= 36.32٪ 7960.6.203.311/052.90.818.856= نسبة التكاليف غير المباشرة

منتجات محل الدراسةتحديد التكاليف غير المباشرة المتعلقة بال:ثانيابضرب التكاليف املباشرة يف نسبة يتم حتديد التكاليف غري املباشرة املتعلقة باملنتجات حمل الدراسة

التكاليف غري املباشرة :وقبل حتديدها جيب حتديد التكاليف املباشرة، واليت سنحددها من خالل اجلدول التايل .

26من ميزان املراجعة لشهر الذي أجريت فيه الدراسة انظر امللحق رقم 6/تتمثل يف جمموع ح. * 26من ميزان املراجعة لشهر الذي أجريت فيه الدراسة انظر امللحق رقم 69/تتمثل يف جمموع ح. **انظر اجلدول رقم. هي النسبة اليت مت استخراجها بقسمة التكاليف غري املباشرة اإلمجالية على التكاليف املباشرة اإلمجالية.

٪النسبة المبالغ البيانــــسة اإلجمالية ــــ ـــــ 1,183,495,122.24 100٪أعباء المؤســـــ

األعباء غير المعتبرة اإلجمالية* 15,473,108.67 01.3٪

التكاليف المبـــاشرة اإلجمالية** 856,818,052.90 72.4٪

ــــ ــــ ــــ ــــ 311,203,960.67 ـــرةالتكاليف غير المباشـــ

26.3٪

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

139

)املبالغ بالدينار اجلزائري( متعلقة بالمنتجات محل الدراسةتحديد التكاليف المباشرة ال ):34(جدول رقم

ـــان ــــ البيــــ المنتجات

H03VH-2X0.5mm2. H05VVF2X1.5mm2 NYM-2X1.5mm2 r.m

* 727.835.16 16.388.456.28 312.140.55املواد األولية ** 39.190.91 52.975.74 3.806.46اليد العاملة

315.947.01 16.441.432.02 767.026.07 مجاليةالتكاليف املباشرة اإل 16,834,081.05 المجموع

.من إعداد الطالب باالعتماد على المعلومات السابقة: المصدر يستهلك تكاليف مباشرة كبرية H05VVF2X1.5mm2أن املنتوج 34يتضح من خالل اجلدول رقم

بباقي املنت ة مقارن .نيج

.ملباشرة ميكن حتديد التكاليف غري املباشرة واليت كما مت إيضاحها سابقابعد حتديد التكاليف ا دج 16,834,081.05x 0.3632= 6,114,138.24 = التكاليف غير المباشرة

.توزيع تكاليف غير المباشرة على األنشطة:الفرع الثاني .)ائرياملبالغ بالدينار اجلز ( توزيع عدد العمال على األنشطة):35(جدول رقم جموعمال أعوان التنفيذ أعوان التحكم ناإلداريو األنشطة 07 / / 07 اإلدارة

17 15 02 / الصيانة

06 03 03 / القلد

05 03 02 / الظفر

06 03 03 / العزل

05 02 03 / املراقبة

17 16 01 / التغليف

63 42 14 07 المجموع

.لحة المستخدمينمن إعداد الطالب باالعتماد المص: المصدر

* انظر احلسابات امللون يف امللحق رقم. ** مت احلصول على تكلفة اليد العاملة املباشرة من طرف مصلحة املستخدمني.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

140

.)املبالغ بالدينار اجلزائري( توزيع التكاليف غير المباشرة على األنشطة ):36(جدول رقم األنشطة التكاليف غير المباشرة

يمةالق

بب مس

ال

عددال

تكلفة اسم النشاط النشاط تكلفة العدد الوحدة

6,

114,

138.

24مني دج

خدملست

ل واعما

د العد

63

مالعا

خدم

مستو

ا

9

7,04

9.81

اإلدارة 679,348.69 07 الصيانة 1,649,846.83 17

القلد 582,298.88 06

الظفر 485,249.07 05 العزل 582,298.88 06 المراقبة 485,249.07 05

التغليف 1,649,846.83 17

دج6,114,138.24 63 المجموع

.عتماد على معلومات المؤسسةمن إعداد الطالب باال: المصدر ٪27قد حصال على نسبة مرتفع تقدر بـ أن نشاطي الصيانة والتغليف 36نالحظ من خالل اجلدول رقم

من التكاليف غري املباشرة لكل نشاط، على عكس باقي األنشطة األخرى، وهذا راجع إىل عامل مسبب التكلفة .املرتفع واملتمثل يف عدد العمال

وخلصت الدراسة باقرتاح هذا املسبب ألنه ميثل املسبب األقرب للواقع يف استهالك التكاليفةد الدراسة اجلماعية بني الطالب ورئيس مصلحة احملاسبة التحليليمت اختيار هذا املسبب بع ،.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

141

.توزيع تكاليف األنشطة المساعدة على األنشطة األساسية:فرع الثالثال :سنقوم يف هذا الفرع بتوزيع األنشطة املساعدة على األنشطة األساسية وذلك من خالل اجلدولني املواليني

توزيع تكاليف أنشطة اإلدارة على توزيع تكاليف أنشطة اإلدارة على األنشطة األساسية ):37(جدول رقم )املبالغ بالدينار اجلزائري( نشطة األساسيةاأل

األنشطة األساسية األنشطة اإلدارة

التكلفة اسم النشاط

٪النسبة التكلفة المسبب

ــد 28 190,217.63 القلد م نسب مئوية نظرا ااستخـتشابك األعمال وصعوبة ل

ــــراج مسبب التكلفة استخــــذه النسب ـــ ومت تقدير هـ

ع رئيس مصلحة م بالتعاون احملاسبة التحليلية

679,

348.

69

22 149,456.71 الظفر

25 169,837.17 العزل

15 101,902.30 المراقبة

التغليف67,934.87 10

المجموع 100 679,348.69 .من إعداد الطالب باالعتماد على مصلحة المحاسبة التحليلية: المصدر

من ٪27قد حصل على نسبة مرتفع تقدر بـ ن نشاط الصيانة والتغليفأ37نالحظ من خالل اجلدول رقمالتكاليف غري املباشرة، على عكس باقي األنشطة األخرى وهذا راجع، إىل عامل مسبب التكلفة املرتفع واملتمثل

.يف عدد العمال

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

142

.)بالغ بالدينار اجلزائريامل(توزيع تكاليف أنشطة الصيانة على األنشطة األساسية ):38(جدول رقم األنشطة الصيانة األنشطة األساسية

عدد التكلفة اسم النشاطال

حدة الو

لفةتك

عددال

بب مس

ال

التكلفة

5 485,249.07 القلد

9

7,04

9.81

17 الل

ص خفح

مرة شهر

الص

فحت ال

مرا 1,

649,

846.

83

4 388,199.25 الظفر

3 291,149.44 العزل

3 291,149.44 المراقبة

2 194,099.63 التغليف

المجموع 17 1,649,846.83 .من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر من نشاط الصيانة خصصت هلما مبالغ مرتفعة ظفرأن نشاطي القلد وال 38يتضح من خالل اجلدول رقم

.ي العزل واملراقبةنشاط قد خصصت مبالغ متساوية بني بينمابعد توزيع التكاليف غري املباشرة على األنشطة الرئيسية واملساعدة وكذلك توزيع األنشطة املساعدة على

:األنشطة الرئيسية ،نقوم بتحديد تكاليف األنشطة النهائية من خالل اجلدول املوايل ي المباشرة واألنشطة المساعدةتحديد تكاليف األنشطة األساسية بعد توزيع التكاليف غ):39(جدول رقم

.)املبالغ بالدينار اجلزائري(

األنشطة

ــر التكاليف غ ـــ يــــ للنشاط ــباشرةالم

تكاليف تحميل أنشطة اإلدارة

تكاليف تحميل المجموع أنشطة الصيانة

1,257,765.58 485,249.07 190,217.63 582,298.88 القلد 1,022,905.03 388,199.25 149,456.71 485,249.07 الظفر 1,043,285.49 291,149.44 169,837.17 582,298.88 العزل

878,300.81 291,149.44 101,902.30 485,249.07 المراقبة 1,911,881.33 194,099.63 67,934.87 1,649,846.83 التغليف 6,114,138.24 1,649,846.83 679,348.69 3,784,942.73 المجموع

.عداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقةمن إ: المصدر

مت اختيار هذا املسبب بعد االستقصاء الذي قدم للمسؤول الصيانة.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

143

قد خصصت أن نشاطي القلد والتغليف خصصت هلما مبالغ مرتفعة، بينما 39يتضح من خالل اجلدول رقم .ىاألنشطة األخر مبالغ متقاربة بني توزيع تكاليف األنشطة على المنتجات وتحديد تكاليفهم النهائية وأسعار بيعهم: المطلب الثالث

.توزيع تكاليف األنشطة على المنتجات :األولالفرع توزيع ساعات العمل على نشاطي الظفر والعزل):40(جدول رقم

نشاط العزل نشاط الظفر المنتوجات .H03VH-2X0.5mm2 المنتوج

854001.22x 104188 /

85400 0.253x / 21606.2

H05VVF2X1.5mm2 المنتوج

10200 x0.338 3447.6 /

10200x0.178 / 1815.6

NYM-2X1.5mm2 r.m المنتوج11400x0.191 2177.4

25599.2 107635.6 المجموع

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

144

.)املبالغ بالدينار اجلزائري( توزيع تكاليف األنشطة على المنتوجات):41(جدول رقم

اطلنش

ا

اطلنش

فة اتكل

ببمس

ال

ائيالنه

اتسبب

المعدد

وية حد

الولفة

لتكا

المنتجاتH03VH-

2X0.5mm2. H05VVF

2X1.5mm2 NYM-2X1 .5mm2 r.m

عددال

يف كال

الت

عددال

يف كال

الت

عددال

يف كال

الت

قلدال

1,25

7,76

5.58

مال الع

عدد

11

11

4,34

2.33

04

457,

369.

30

05

571,

711.

63

02

228,

684.

65

ظفرال

1,02

2,90

5.03

ت اعا

سمل

الع 10

7635

.6

9.

50

1041

88

990

,141

.08

3447

.6

3

2,76

3.95

/ /

عزلال

1,04

3,28

5.49

ت اعا

سمل

الع

25,5

99.2

0

4

0.75

21

,606

.20

880

,552

.32

1,

815.

60 73

,994

.08

2,17

7.40

88

,739

.09

قبةمرا

ال 87

8,30

0.81

ص فح

ت مرا

19

88 4

41.8

0

854

377

,298

.24

10

20

45

0,63

7.24

114

50

,365

.34

يفلتغل

ا 1,

911,

881.

33

ت حدا

ويف

تغل

19

88

961

.71

854

821,

301.

13

1020

980,

945.

15

114

109,

635.

05

المجموع 6,114,138.25

3,52

6,66

2.07

2,11

0,05

2.05

477,

424.

13

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر مقارنة باملنتجني له مبلغ معترب خصص . H03VH-2X0.5mm2أن املنتوج 41يتضح من خالل اجلدول رقم

.اآلخرين وهذا راجع الحتياجاته الكبرية من تكاليف األنشطة

ا للورشات العمل، واالستقصاء الذي قدم للمسئولني يف هذه الورشات مت اختيار هذا املسببات بعد اجلولة اليت قمنا.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

145

.تحديد التكاليف النهائية للمنتوج وسعر بيعه :الفرع الثاني األخرية، واليت سنقوم فيها بتحديد التكاليف خلطوةتوزيع تكاليف األنشطة على املنتجات تأيت ا بعد عملية

:من خالل اجلدول التايل ىالنهائية للمنتوج وسعر بيعه كل على حد .)املبالغ بالدينار اجلزائري( جاتتحديد التكاليف النهائية وسعر البيع للمنتو ):42(جدول رقم

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر ائية مرتفعة عن باقي املنتوجني H05VVF2X1.5mm2أن املنتوج 42من اجلدول رقم الحظن ذو تكلفة .، وبالتايل حقق هامش ربح وسعر بيع مرتفعاآلخرين

المنتوجات البيانH03VH-2X0.5mm2. H05VVF2X1.5mm2 NYM-2X1.5mm2 r.m

ــــاشرة ــــ 315,947.01 16,441,432.02 767,026.07 التكاليف المبـــــــ

477,424.13 2,110,052.05 3,526,662.07 المباشرة يرالتكاليف غ

ــهائيةالتكاليف ا ـــ ــــ ــــ 793,371.14 18,551,484.07 4,293,688.14 لنــــــــ

)%20النسبة (هامش الربح

858,737.63 3,710,296.81 158,674.23

ــر البيع سعـــ

5,152,425.77 22,261,780.88 952,045.37

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

146

طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةالمقارنة بين الطريقة المطبقة في المؤسسة و :المطلب الرابعميكن إجراء على املنتجات حمل الدراسة، طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةة إسقاط بعد حماول

، ولكن من أجل جعل مقارنة واقعية جيب إضافة جزء من عملية مقارنة بينها وبني الطريقة املتبعة يف املؤسسةطرف الطريقة اليت انتهجتها املؤسسة وهذا التكاليف غري املباشرة واستبعاد األعباء غري املعتربة، واليت مت إمهاهلا من

.كما أوضحناه سابقا للمنتوج طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةالطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين :أوال

H03VH-2X0.5mm2.. بعد إجراء التعديالت احملسوبة بطريقة املؤسسة .H03VH-2X0.5mm2حناول إيضاح تكاليف املنتوج

إضافة اجلزء املستبعد من التكاليف غري املباشرة واستبعاد جزء األعباء غري املعتربة الذي مت إمهاله من –لالزمة ا :،وهذا من خالل اجلدولني التالينيطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة بنيو - طرف املؤسسة

شرة واستبعاد العناصر مباالتكاليف غير ال تعديالت طريقة المؤسسة بإضافة): 43(جدول رقم .)املبالغ بالدينار اجلزائري(H03VH-2X0.5mm2 اإلضافية للتكاليف المنتوج

المبالغ البيان 740,508.52 التكاليف المباشرة

668,050.04 وليةتكلفة املواد اال 39,190.91 تكلفة اليد العاملة 33,267.57 تكلفة اإلهتالك 223,602.34ةالمعدل التكاليف غير المباشرة

740,508.52 التكاليف النهائية 148,101.70 ) %20النسبة (هامش ربح

888,610.22 سعر البيع

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر ليد امضافا إليها املواد األولية -التكاليف املباشرة تساوي املعدلة غري املباشرة مع العلم أن التكاليف

نسبة التكاليف غري املباشرةمضروبة يف -العاملةمت طرحها ألنه مت دجمها يف ( هتالكاتاالمنها تكلفة امطروح*

:،وميكن حتديدها كمايلي)التكاليف املباشرة بطريقة املؤسسة

x 0.3632[- 33,267.57)39,190.91+668,050.04([=التكاليف غير المباشرة المعدلة دج223,602.34=

إضافة تكاليف غري مباشرة املستبعدة واستبعاد التكاليف اإلضافية(تشتمل هذه التكاليف مجيع ما أمهل من طرف املؤسسة.( * 144انظر الصفحة.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

147

ا ترتفع مببلغ 43ضح من خالل اجلدول رقميت وهذا دج 1,449.61 أن التكاليف غري املباشرة املعدلة أ .راجع ألن املؤسسة أمهلت جزءا من التكاليف غري املباشرة ومل تستبعد األعباء اإلضافية

اس طريقة محاسبة التكاليف على أسالطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين ):44(جدول رقم .)املبالغ بالدينار اجلزائري(H03VH-2X0.5mm2 للمنتوج األنشطة

البيانالطريقة المتبعة

في ــــسة ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ المؤســــ

طريقة محاسبة ــــى التكاليف علـــــــ

أساس األنشطةنسبة الفرق

الفرق*

%5- (33,267.57) 707,240.95 740,508.52 التكاليف المباشرة

%0 0.00 668,050.04 668,050.04 وليةة املواد االتكلف

%0 0.00 39,190.91 39,190.91 تكلفة اليد العاملة

- 33,267.57 - 33,267.57 تكلفة اإلهتالك

%94 3,303,059.73 3,526,662.07 223,602.34 المباشرةغ التكاليف

%83 3,553,179.62 4,293,688.14 740,508.52 النهائية التكاليف

%83 710,635.93 858,737.63 148,101.70 ) %20النسبة ( هامش الربح

%83 4,263,815.55 5,152,425.77 888,610.22 سعر البيع

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر ،%83 بنسبةأي ،دج 4,293,688.14مبقدارأن التكاليف النهائية مرتفعة 44من املالحظ من اجلدول رقم

جة من طرف املؤسسة، ويرجع هذا بتطبيق طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة مقارنة بالطريقة املنته هذا االرتفاع ينعكس ما، %94أي بنسبة ،دج 3,303,059.73مبقدار رتفاع التكاليف غري املباشرةإىل ارتفاع ا

.املتأتية من هذا املنتوج واألرباحعلى سعر البيع

على أساس األنشطة من ناتج الطريقة املنتهجة من طرف املؤسسةمن خالل طرح ناتج طريقة حماسبة التكاليف الفرقمت حتديد. * هجة من طرف املؤسسة مضروبة من خالل طرح ناتج طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة من ناتج الطريقة املنتهجة من طرف املؤسسة مقسومة على ناتج الطريقة املنت نسبة الفرقمت حتديد

.100٪يف

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

148

طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةالطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين :ثانيا .H05VVF2X1.5mm2 للمنتوج

بعد إجراء التعديالت احملسوبة بطريقة املؤسسة H05VVF2X1.5mm2حناول إيضاح تكاليف املنتوج واستبعاد جزء األعباء غري املعتربة الذي مت إمهاله من إضافة اجلزء املستبعد من التكاليف غري املباشرة –الالزمة

:،وهذا من خالل اجلدولني التالينيطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة بنيو - طرف املؤسسة شرة واستبعاد العناصر التكاليف غير المبا تعديالت طريقة المؤسسة بإضافة): 45(جدول رقم

.)املبالغ بالدينار اجلزائري(H05VVF2X1.5mm2 اإلضافية للتكاليف المنتوج

المبالغ البيان 16,565,100.32 التكاليف المباشرة

16,459,857.30 وليةتكلفة املواد اال 52,978.94 تكلفة اليد العاملة

52,264.08 هتالكلفة االتك 5,945,198.04 المعدلة التكاليف غير المباشرة

22,510,298.36 التكاليف النهائية 4,502,059.67 ) %20النسبة ( هامش ربح

27,012,358.03 سعر البيع .من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر

اليد مضافا إليها املواد األولية -التكاليف املباشرة تساوي املعدلة غري املباشرة مع العلم أن التكاليفنسبة التكاليف غري املباشرةيف مضروبة -العاملة

مت طرحها ألنه مت دجمها يف (هتالكاتاالمنها تكلفة امطروح* :،وميكن حتديدها كمايلي)التكاليف املباشرة بطريقة املؤسسة

x 0.3632[- 52,264.08)52,978.94+16,459,857.30([=التكاليف غير المباشرة المعدلة دج 5,945,198.04 =

دج 975,667.94 أن التكاليف غري املباشرة املعدلة قد ارتفعت مببلغ 45دول رقميتضح من خالل اجل

.وهذا ألن املؤسسة أمهلت جزءا من التكاليف غري املباشرة ومل تستبعد األعباء غري املعتربة

* 144 انظر الصفحة.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

149

طريقة محاسبة التكاليف على أساس الطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين ):46(جدول رقم .)املبالغ بالدينار اجلزائري(H05VVF2X1.5mm2 للمنتوج األنشطة

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر

، %21 أي بنسبة ،دج 18,551,484.07قدارمب اخنفضتأن التكاليف النهائية 46اجلدول رقم ما يالحظ يف

خنفاضاإىل االخنفاضويرجع هذا .اليف على أساس األنشطة مقارنة بطريقة املؤسسةبتطبيق طريقة حماسبة التكعلى سعر البيع هذا االخنفاض ينعكسما ، %182أي بنسبة ،دج 3,835,145.99مبقدار التكاليف غري املباشرة

.ا املنتوجاملتأتية من هذ واألرباح

الطريقة المتبعة في البيانــــسة ــــ ــــ ــــ ــــ ــــ المؤســــ

طريقة محاسبة ــــى التكاليف علـــــ ــ

أساس األنشطةنسبة الفرق

الفرق

%0.30 (52,264.08) 16,512,836.24 16,565,100.32 التكاليف المباشرة

%0 0.00 16,459,857.30 16,459,857.30 وليةتكلفة املواد اال

%0 0.00 52,978.94 52,978.94 تكلفة اليد العاملة

- 52,264.08 - 52,264.08 تكلفة اإلهتالك

%182- (3,835,145.99) 2,110,052.05 5,945,198.04 المباشرةغ يفالتكال

%21- (3,958,814.29) 18,551,484.07 22,510,298.36 النهائية التكاليف

%21- (791,762.86) 3,710,296.81 4,502,059.67 ) %20النسبة ( هامش الربح

%21- (4,750,577.15) 22,261,780.88 27,012,358.03 سعر البيع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

150

للمنتوج طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطةالطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين :ثالثا

NYM-2X1.5mm2 r.m. بعد إجراء التعديالت احملسوبة بطريقة املؤسسة NYM-2X1.5mm2 r.mحناول إيضاح تكاليف املنتوج

كاليف غري املباشرة واستبعاد جزء األعباء غري املعتربة الذي مت إمهاله من إضافة اجلزء املستبعد من الت –الالزمة :،وهذا من خالل اجلدولني التالينيطريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة بنيو - طرف املؤسسة

شرة واستبعاد العناصر التكاليف غير المبا تعديالت طريقة المؤسسة بإضافة): 47(جدول رقم )املبالغ بالدينار اجلزائري(NYM-2X1.5mm2 r.m كاليف المنتوجاإلضافية للت

المبالغ البيان 320,303.32 التكاليف المباشرة

312,138.38 وليةتكلفة املواد اال 4,358.22 تكلفة اليد العاملة

3,806.72 هتالكتكلفة اال 111,144.85 المعدلة التكاليف غير المباشرة

427,641.45 التكاليف النهائية 85,528.29 ) %20النسبة ( هامش ربح

513,169.73 سعر البيع

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر اليد مضافا إليها املواد األولية -التكاليف املباشرة تساوي املعدلة غري املباشرة مع العلم أن التكاليف

ملباشرةنسبة التكاليف غري امضروبة يف -العاملةمت طرحها ألنه مت دجمها يف (هتالكاتاالمنها تكلفة امطروح*

:،وميكن حتديدها كمايلي)التكاليف املباشرة بطريقة املؤسسة x 0.3632[- 3,806.72)4,358.22+312,138.38([=التكاليف غير المباشرة المعدلة

دج 111,144.85 =

وهذا ،دج15,053.85 مببلغ باشرة املعدلة ترتفع أن التكاليف غري امل 47يتضح من خالل اجلدول رقم .ألن املؤسسة أمهلت جزءا من التكاليف غري املباشرة ومل تستبعد األعباء اإلضافية

* 144انظر الصفحة.

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

151

طريقة محاسبة التكاليف على أساسالطريقة المطبقة في المؤسسة و المقارنة بين ):48(جدول رقم .)املبالغ بالدينار اجلزائري(NYM-2X1.5mm2 r.m للمنتوج األنشطة

.من إعداد الطالب باالعتماد المعلومات السابقة: المصدر

بتطبيق ،%46 أي بنسبة ،دج 793,371.14أن التكاليف النهائية مرتفعة مبقدار 48من اجلدول رقم املالحظرتفاع التكاليف إىل ارتفاع نة بطريقة املؤسسة، ويرجع هذا االاليف على أساس األنشطة مقار طريقة حماسبة التك

املتأتية من واألرباحعلى سعر البيع هذا االرتفاع ينعكس ما، %77أي بنسبة دج 366,279.28مبقدار غري املباشرة .هذا املنتوج جو املنت إىل جو منت بكل اخلاصة التكاليف من جزء حتويل إىلت أد ملنتهجة من طرف املؤسسةا طريقةال إن

املباشرة غري التكاليف ختصيص إىلت أد قد حماسبة التكاليف على أساس األنشطة طريقة أن حني يف اآلخر، تكلفة حتديد يف الدقة من مزيد إىل يؤدي وهذا ،هذه التكاليف من جو منت كل احتياجات مع متالئت بطريقة

حماسبة التكاليف على أساس طريقةأن - 48، 46، 44 -، فنالحظ من جداول املقارنة السابقة جو املنتوإنقاص نصيب دج 3,303,059.73قدرمب H03VH-2X0.5mm2أدت زيادة التكاليف غري املباشرة للمنتوج األنشطة

، وكذلك زيادة نصيب املنتوج دج 3,835,145.99من التكاليف غري املباشرة مبقدار H05VVF2X1.5mm2 املنتوجNYM-2X1.5mm2 r.m وهذا التغري انعكس بارتفاع و دج 366,279.28اليف غري املباشرة مبقدار من التك ،

. اخنفاض أسعار وأرباح هذه املنتوجات

الطريقة المتبعة في البيانـــ ــــ ــــسةالمؤســــ ــــ ــــ ــــ ـ

طريقة محاسبة ــــى التكاليف علـــــــ

أساس األنشطةنسبة الفرق

الفرق

%1- (3,806.72) 316,496.60 320,303.32 التكاليف المباشرة

%0 0.00 312,138.38 312,138.38 وليةتكلفة املواد اال

%0 0.00 4,358.22 4,358.22 تكلفة اليد العاملة

- 3,806.72 - 3,806.72 تكلفة اإلهتالك

%77- (366,279.28) 477,424.13 111,144.85 المباشرةغ التكاليف

%46- (365,729.69) 793,371.14 427,641.45 النهائية التكاليف

%46- (73,145.94) 158,674.23 85,528.29 ) %20النسبة ( هامش الربح

%46- (438,875.64) 952,045.37 513,169.73 سعر البيع

- E.N.I.C.A.BISKRA –دراسة حالة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرة : الثالثالفصل

152

:خاتمة الفصلا هذه من خالل واليت تطرقنا مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرةيف الدراسة التطبيقية اليت قمنا

ا وتعر .يفها وأهدافها وسياستها وإطارها التنظيميفيها إىل تقدمي املؤسسة، بعرض نشأا، من وكذلك تعرضنا إىل دراسة الطريقة املنتهجة من طرف املؤسسة يف حتديد التكلفة النهائية ملنتجا

ا غري علمية وأن حتديدها خالل دراستنا لثالثة منتجات كعينة، وما الحظناه من خالل دراستنا هلذه الطريقة أا كتكلفة غري مباشرة، لتكلفة النهائية حت ا تأخذ نسبة من التكاليف املباشرة معترب ديد غري عقالنية، نظرا لكو

وهذه النسبة مأخوذة بطريقة اعتباطية، وكذلك تعترب املؤسسة جزاءا من التكاليف غري املباشرة واملتمثل يف تكلفة .اإلهتالكات كتكاليف مباشرة

، وكما مت عرضه سابق أن التكاليف ألنشطةـى أساس ابة التكاليف علــطريقة حماسحاولنا تطبيق ويف األخريغري املباشرة اليت تستعملها املؤسسة تكاليف غري حقيقة، مما استوجب علينا حتديد تكاليف حقيقة لتكون دراسة

على أساس أكثر واقعية، فعند قمنا باملقارنة بني الطريقة املنتهجة من طرف املؤسسة وطريقة حماسبة التكاليف األنشطة وجدنا أنفسنا أنه من غري املنطقي املقارنة بني هذين الطريقتني، فقمنا بعملية تعديل لتكاليف غري املباشرة

. لطريقة املنتهجة من طرف املؤسسة ويف عملية املقارنة كانت طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة كنت أكثر عدالة يف توزيع للتكاليف

. اشرة، ودقة يف حتديد التكاليف النهائية للمنتجاتغري املب

الخاتمة

153

الخاتمة

طريقة حماسبة التكاليف على أساس بني طرق التكاليف التقليدية و مقارنة دراسةمتحور موضوع حبثنا حول يم املتعلقة مبحاسبة ، حيث مت إبراز املفاهوإمكانية تطبيقها يف املؤسسات الصناعية اجلزائرية ،ABC األنشطة

. التكاليف وأنظمتها والطرق املستخدمة يف حتديد خمتلفة التكاليف والتكلفة النهائية وختفيضهاطريقة حماسبة التكاليف على وقد مت الرتكيز بصفة أساسية على املفاضلة بني طرق التكاليف التقليدية و

، وقد قمنا بإسقاط هذه كلفة النهائية للمنتوجاتمن حيث التحديد السليم للتكاليف والت، ABC أساس األنشطةصناعات واقع املؤسسات الصناعية اجلزائرية، من خالل أخذ عينة منها واملتمثلة يف مؤسسة علىالدراسة النظرية

واليت رأيناها مستوفية لشروط دراستنا وبعد أن قمنا بعملية ،- -ENICAB.BISKR ببسكرة الكوابل الكهربائية :واستخالصنا بعض النتائج نعرضها مع إعطاء التوصيات هلا ،اول اإلجابة على الفرضياتالدراسة حن

اختبار الفرضيات: أوال طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةبعد دراستنا هذا املوضوع من الناحية النظرية وحماولة تطبيق

:ى الفرضيات كاآليت، ميكننا اإلجابة علمؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية بسكرةيف وجود إىل تفتقر جلزائريةا الصناعية ؤسساتامل معظم أنمن خالل دراستنا للمؤسسة حمل الدراسة استنتجنا ا الدقيق التسعري عملية على تساعدها تكاليف طرق ا تعتمد يف التسعري على األسعار السائدة يف ، -ملنتجا وأ

ا تطبق طرق ت ،- السوق ما جييبنا عن السؤال الفرعي اوهذ قليدية خالية من أسس علمية،وإن كانت تطبق فإ األول؛ غري التكاليف ختصيص يف قاصرة عتربت ،يف املؤسسات الصناعية اجلزائرية التقليدية التكاليف طرق إن تطبيق

كنمي ال يتوال املنتج، وحدة على التكاليف من الكثري لتحميل الشخصي التقدير على عتمادهاال املباشرة،، ما ينعكس بالسلب على التسعري عملية يف تفيد سليمة إدارية قرارات الختاذ مناسب كأسلوب عليه االعتماد

؛الثالثو الثاين نيالفرعي نيالسؤال نع ناجييب ما وهذاحياة املؤسسة، من احلصول على ميكنها باملؤسسة حمل الدراسة طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةتطبيق إن

تطبيق هذه من اختاذ قرارات أفضل يف ظل املنافسة، وقد بينت الدراسة أن وميكنها معلومات تكاليفية أكثر دقة،التكاليف النهائية بدقة مقارنة توزيع التكاليف غري املباشرة بعدالة وحتديد قد سامهت بشكل جيد يف طريقة ال

؛الفرعي الرابع بالطريقة التقليدية املطبقة، وهذا ما جييبنا عن السؤال

الخاتمة

154

الدراسةنتائج :ثانيا :بعد قيامنا هلذه الدراسة استنتجنا جمموعة من النتائج نوجزها كاآليت

ا غر م وجود طريقة لتحديد تكاليف اإلنتاج والتكاليف النهائية للمنتجات إال أنه ما يعاب على املؤسسة أمعينة من التكاليف املباشرة، وتتكيف هذه النسبة مع تستعمل يف تكاليف غري مباشرة تقديرية، وذلك بأخذ نسبة

األسعار املنافسة يف السوق، فاعتماد هذه الطريقة يعترب مقياسا غري علمي وبالتايل يشكل تكاليف منتجات غري حقيقية؛

ا ال تتبع طريقة األقسام املتجانسة يت وال ،رغم أن املؤسسة مقسمة إىل جمموعة من األقسام واملصاحل إال أحصر كافة التكاليف وإرجاعها إىل مصادرها ليتم يف األخري حتميلها على خمتلف املنتوجات يف تفيدها يف

املؤسسة؛ تستبعد املؤسسة تكاليف العمال واآلالت ملدة شهر ونصف باعتبارها عطلة سنوية، وهذا كان سابقا، أما

كاليف تلك العطلة وهذا ما يعترب خطأ وحتريفا حاليا فهي تعمل طيلة السنة كاملة والزالت املؤسسة تستبعد ت .ألرقام التكاليف

التوصيات:ثالثا

ميكن تقدمي بعض من خالل هذه الدراسة النظرية والتطبيقية، اليت مت التوصل إليها، تائجنانطالقا من الا أن تكون حلوال لبعض املشاكل اليت تعاين منها ة اجلزائرية بصفةاملؤسسات الصناعي االقرتاحات اليت من شأ

.بصفة خاصة املؤسسة حمل الدراسة عامة و ننصح املؤسسات الصناعية اجلزائرية باتباع أحد طرق حتديد التكاليف، وهذا يعود عليها مبجموعة من

الفوائد؛ تكاليف اإلنتاج والتكاليف دبإعادة النظر يف طريقة حتدي ببسكرة صناعات الكوابل الكهربائية مؤسسةننصح ؛وباألخص التكاليف غري املباشرة للمنتجات ائيةالنه تكاليف العمال واآلالت املستبعدة ملدة بإعادة النظر يف ببسكرة صناعات الكوابل الكهربائية مؤسسة ننصح

على دقتها ومصداقيتها؛ باإلجيابها شهر ونصف بإدماجها يف تكاليف اإلنتاج، وهذا ما ينعكس علي وعلـى وجـه ،زائريـةاجل الصـناعية ؤسسـاتامل يف ة التكـاليف علـى أسـاس األنشـطةحماسـب طريـق بتطبيق االهتمام

سـاعد الطريقـة تن هـذا ألاخلصوص اليت جتد نفسها متعثرة يف سوق املنافسة الذي بدأ يتسع وينمو بشكل متسارع ـــا واحتســـاب تكلفـــة كـــل منهـــا بشـــكل دقيـــق إعـــادةيف رار يســـاعدها علـــى اختيـــار القـــ مـــا هيكلـــة تكـــاليف منتجا

.م وكلفتها وحجم الطلب عليهاءاملناسب لتحديد أسعار هذه املنتجات مبا يتال

الخاتمة

155

فاق الدراسة آ: رابعابعد تناولنا هلذا املوضوع بشقيه النظري والتطبيقي، فإنه ميكن القول أنه فتح لنا جماال واسعا للبحث يف

والذي ،اسبة التكاليف على أساس األنشطةطريقة حموصا موضوع صاملتعلقة مبحاسبة التكاليف، وخاملسائل بعض أضحى اهتمام الكثري من الدارسني، ملا هلا من أمهية يف تقدمي معلومات تكاليفية أكثر دقة من الطرق األخرى، واليت يكون هلا أثر كبري على استمرارية املؤسسة وبقائها يف خضم هذه املنافسة احلادة، وعليه ميكن عرض بعض

:ات مستقبلية نذكرها كاآليتالتساؤالت لدراس طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة لتطبيق الالزمة األساسية املقومات توفر مدى ABC على

؛زائريةاجل الصناعية املؤسسات طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطةمدى تطابق ABCمع متطلبات حوكمة الشركات؛ اس األنشطةحماسبة التكاليف على أسآثار تبين ABC؛على قرارات التسعري يف املؤسسة طريقة حماسبة التكاليف على أساس األنشطة لتطبيق مقرتح تصور ABC زائريةاجل الصناعية املؤسسات على.

156

قائمة المراجع

157

قائمة المراجع - الكتب باللغة العربية-

.2000ة والنشر والتوزيع، مصر، ، الدار اجلامعية للطباعمحاسبة التكاليفأمحد عطية هاشم، -1 .1991 اجلزائر،، دار اآلفاق، فنيات المحاسبة التحليلية ،سعيد أوكيل -2، مؤسسة شباب مبادئ محاسبة التكاليف الصناعيةالسيد عبد املقصود دبيان، وزينات حممد حمرم ، -3

.1992اجلامعة، االسكنديرية، مصر ،اغ، -4 .2000راق، عمان، األردن، ، مؤسسة الو المحاسبة اإلداريةالفداغ فد .2006، دار البداية ناشرون وموزعون ، عمان، األردن، ،المحاسبة اإلداريةأمين، و شقر عامر الشنطي -5 .2002 اجلزائر، قسنطينة، مكتبة اقرأ، ،، مدخل إلى المحاسبة التحليلية بوداح عبد اجلليل -6 .2002 اجلزائر، والتوزيع، والنشر للطباعة هومة دار ،التحليلية المحاسبة في المنير بوشاشي بوعالم، -7 .2004، دار وائل للنشر والتوزيع، عمان، األردن، ، مبادئ محاسبة التكاليفتيسري حممد -8، دار صفاء للطباعة والنشر والتوزيع، األردن، محاسبة التكاليف المتقدمةمجعة أمحد خليل، وآخرون، -9

1999.

، دار وائل للنشر محاسبة التكاليف المتقدمةساقي، مجعة الربيعي كمال حسن، وسعدوين مهدي ال - 10 .2008والتوزيع، عمان، األردن،

، مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، ، المحاسبة اإلداريةجوزيف كحالة جربيل، وحلوة حنان رضوان -11 .1997األردن،

دار امليسر للنشر ، المحاسبة اإلدارية لتخصيص نظم المعلومات المحاسبةمجيل السعايدة فيصل، - 12 .والتوزيع ،عمان، األردن

.، دار الشهاب، باتنة، اجلزائر، بدون تاريخ-دروس نظرية –جرادى عيسى، حماسبة التكاليف -13االسكنديرية، مصر، ، الدار اجلامعية،مقدمة في محاسبة التكاليف الصناعيةأمحد، حسني على حسني، -14

2003. ، دار املستقبل للنشر والتوزيع،عمان، األردن، ف الصناعيةمحاسبة التكاليحسني طنيب حممد شفيق، -15

1998. .2002، دار وائل للنشر، عمان، األردن، المحاسبة اإلداريةحسن ظاهر أمحد، -16 ، دار الثقافةنظري مع حاالت تطبيقية و المنظمة نظم المعلومات المحاسبيةحكمت أمحد الراوي، -17

.1998، مصـر، للنشر والتوزيع، القاهرة

قائمة المراجع

158

، الدار محاسبة التكاليف ألغراض التخطيط والرقابةوالدهراوي كمال الدين، ،يفة أبو زيد كمالخل -18 .1999اجلامعية للطبع والنشر والتوزيع، اإلسكندرية، مصر،

،الديوان الوطين للمطبوعات اجلامعية رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق ،صاحل خالص صايف - 19 .2007،اجلزائر،

، الدار اجلامعية للطباعة و النشر و التوزيع، الرقابة على عناصر التكاليفكمال، زيدخليفة أبو -20 .1997اإلسكندرية، مصر،

.1988اجلزائر، ، ، دار البعث، قسنطينةتقنيات مراقبة التسيير ناصر، عدون دادي -21 .1999 اجلزائر، العامة، احملمدية دار ،التحليلية المحاسبة ناصر، عدون دادي -22، ترمجة عصام الدين زايد، حممد، مراجعة امحد حامد المحاسبة اإلداريةجارسون واريك نورين، ري اتش -23

.2002حجاج، دار املريخ لنشر والتوزيع، الرياض، السعودية، .1999ديوان املطبوعات اجلامعية، اجلزائر، سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية، رحال على، -24، الدار اجلامعية أصول محاسبة التكاليفحممد، والسيد شحاته شحاته ،زينات حممد حمرم ، ورشيد اجلمال -25

.2005، االسكنديرية، مصر،، دار زهران للنشر، األردن، محاسبة التكاليف الفعليةصالح عبد اهللا الرزق، وعطا اهللا وراد خليل، -26

1999. امعية،الدار اجل ،لالستخدامات اإلداريةABCمحاسبة تكاليف النشاط صالح عطية أمحد، -27

.2006االسكنديرية، مصر،، ديوان املطبوعات اجلامعية، اجلزائر، الترشيد االقتصادي للطاقات اإلنتاجية في المؤسسة ،أمحد طرطار -28

2001. ، دار الربكة للنشر ، محاسبة التكاليف الصناعيةواجلعربي أمحد ،عاطف واهلنيين إميان ، ومحودة، مسري -29

.2001والتوزيع، عمان، األردن،، دار املسرية للنشر والتوزيع، عمان، محاسبة التكاليف الصناعيةبد الناصر إبراهيم نور، وعليان الشريف، ع -30

.2002األردن، أنظمة التكاليف ألغراض قياس تكلفة اإلنتاج وعطية عبد احلي مرعى، ،عبد املنعم مبارك صالح الدين -31

.2008عية اإلسكندرية، مصر، ، دار املطبوعات اجلاموالخدمات في بيئة األعمال الحديثة، دار احلامد للنشر والتوزيع، عمان، األردن، المحاسبة اإلداريةعبد آل آدم يوحنا، وصاحل الرزق، -32

2006.

قائمة المراجع

159

، الدار اجلامعية، مدخل استراتيجي لدراسات متقدمة في إدارة التكلفة وتحليل الربحيةعلي القباين ثناء، -33 .2006االسكنديرية، مصر،

اإلسالمية، النهضة مكتبة منشورات الرقابة، اإلجراءات، المبادئ، :التكاليف محاسبة ي،غرابية فوز -34 .1979األردن، عمان،

، دار وائل لنشر والتوزيع، عمان، األردن، مقدمة في محاسبة التكاليففالح سالمة املطارنة غسان، -352003.

.1978سوريا ، ، دمشققداح سليمان، حماسبة التكاليف املعيارية، مطبعة خالد بن وليد، -36 .1976، دار اجلامعات املصرية، اإلسكندرية، مصر، نظم محاسبة التكاليفكمال عطية، حممد، -37، مؤسسة مخطط النظام المحاسبي المالي الجديد المستمدة من المعايير الدولية للمحاسبةلبوز نوح، -38

.2009الفنون املطبعية واملكتبية لوالية بسكرة، اجلزائر،

.2000، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمان، األردن، محاسبة التكاليف لعنايت رضوان ،حممد ا -39دار املطبوعات اجلامعية ، المعلومات المحاسبية وبحوث العمليات في اتخاذ القرارمرعي عبد احلي، -40

.1999، مصر، اإلسكندرية .2000، األردن، ، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمانمحاسبة التكاليفحممد العنايت رضوان، -41 .، دار النهضة العربية، بريوت، لبنان، بدون سنةأصول محاسبة التكاليف حممد الفيومي حممد، -42مؤسسة ، محاسبة التكاليف اإلدارية والمحاسبة التكاليف في الحديثة االتجاهاتحممد، حممود يوسف -43

.2006كتب عربية للنشر االلكرتوين، ، الدار اجلامعية مبادئ المحاسبة التكاليفحاته، شحاته، نور، أمحد، وعبيد، حسني، والسيد ش -44

.2007،اإلسكندرية، مصر، .2003الدار اجلامعية للنشر، اإلسكندرية ، مبادئ المحاسبة اإلدارية،أمحد، وحسني علي، نور -45 .1999مصر، ، الدار اجلامعية، اإلسكندرية،، مبادئ محاسبة التكاليف الصناعيةنور أمحد -46، الدار ، االتجاهات الحديثة في المحاسبة اإلدارية وتكنولوجيا المعلوماتين عبد اللطيفناصر نور الد -47

.2004اجلامعية، اإلسكندرية، ، دار حامد للنشر و التوزيع، عمان، محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيقحيي التكرييت إمساعيل، -48

.2006األردن، المحاسبة اإلدارية قضايا الوهاب، ووليد حممد، عبد القادر، حيي التكرييت إمساعيل، حبش الطعمة، وعبد -49

.2007، دار احلامد للنشر والتوزيع، عمان، األردن، معاصرة

قائمة المراجع

160

.2005، ديوان املطبوعات اجلامعية، اجلزائر، المحاسبة التحليليةيعقوب عبد الكرمي، -50 .2008األردن، ، دار إثراء للنشر والتوزيع، عمان،التكاليف محاسبةعماد، يوسف الشيخ -51 -الرسائل واألطروحات-

، دراسة وتقييم أنظمة محاسبة التكاليف في الشركات الصناعية في قطاع غزةابوشنف شادي صبحي، -52اإلسالمية، غزة، ةضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري قسم احملاسبة والتمويل اجلامع مذكرة غري منشورة مقدمة

.2008فلسطني، الصناعية واقع استخدام أساليب المحاسبة اإلدارية في الشركات الصناعية في ،إبراهيم صباح نارميان -53

التجارة ، كلية احملاسبة والتمويلضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري يف مذكرة غري منشورة مقدمةقطاع غزة، .2008 فلسطني، ،غزةاإلسالمية ، امعةاجل، قسم التجارة والتمويل

الشركات األنشطة الصناعية في على المبني التكاليف نظام لتطبيق مقترح تصور ،املسحال أمري إبراهيم -54ABC مذكرة غري منشورة ، )غزة بقطاع األدوية لصناعة األوسط الشرق شركة على تطبيقية دراسة( الفلسطينية

امعـةويل، اجلضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف احملاسبة والتمويل ، كلية التجارة قسم التجارة والتم مقدمة .2005غزة،فلسطني، اإلسالمية ،

مستشفى في األنشطة على المبني التكاليف نظام لتطبيق مقترح نموذج ،خليل شقفة اهللا عبد إبراهيم -55ضمن مذكرة غري منشورة مقدمة ، )امليكروبيولوجي و والتخثر الدم قسمي على تطبيقية دراسة( األوروبي غزة

اإلسالمية امعةاجل، التجارة قسم التجارة والتمويل، كلية احملاسبة والتمويل ري يف متطلبات نيل شهادة املاجست .2007فلسطني، ،غزة،

دراسة حالة الشركة الوطنية للتبغ نظام محاسبة التسيير وفعاليته في تقليص التكاليفبن ربيع، حنيفة، -56،فرع التسيري،كلية العلوم االقتصادية ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري مذكرة غري منشورة مقدمةوالكربيت،

.2003وعلوم التسيري، جامعة اجلزائر، مذكرة غري منشورة مقدمة،-تقرت –دراسة حالة رغوة اجلنوب دور أسلوب تسيير األنشطة ،بعضي آسيا -57

مد ، جامعة حمكلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيريضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري فرع تسيري املؤسسات، .2007خيضر، بسكرة، اجلزائر،

مذكرة غري غزة قطاع في الصناعية الشركات في المسؤولية محاسبة تطبيق مقومات، الرزي دياال مجيل -58 امعةاجل، قسم التجارة والتمويل التجارة ، كلية احملاسبة والتمويلضمن نيل شهادة ماجستري يف منشورة مقدمة

.2007 فلسطني، ،غزةاإلسالمية،

قائمة المراجع

161

أساليب المحاسبة اإلدارية األداء المالي دراسة تطبيقية حول إعداد دورمصطفى اجلخلب، درويش -59ضمن متطلبات نيل شهادة مذكرة غري منشورة مقدمة، ABCوفقا ألسلوب اإلسالميةموازنة الجامعة

.2007غزة، فلسطني، املاجستري قسم احملاسبة والتمويل اجلامعة اإلسالمية ،نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرارات في : محاسبة التحليلية، الدرمحون هالل -60

ضمن متطلبات نيل شهادة الدكتوراه، كلية أطروحة غري منشورة مقدمة، - دراسة مقارنة- المؤسسة االقتصادية .2005العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة اجلزائر،

ضمن مذكرة غري منشورة مقدمة، "ة كأداة للتسيير الفعالالمحاسبة التحليلي"رجراج عبد الزوهري، -61 .2000،2001متطلبات نيل شهادة املاجستري، معهد العلوم االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة اجلزائر،

األداء مقياس بين والتكامل الربط تأثير (BSC) التكاليف ونظام ،عوض فاطمة سويلم رشدي -62 بنك تطبيقية دراسة( األنشطة أساس على (ABC) الفلسطينية رفالمصا أداء تطوير في المتوازنالتجارة ، كلية احملاسبة والتمويل ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري يف مذكرة غري منشورة مقدمة ،)فلسطين

.2009، غزةاإلسالمية ، امعةاجل، قسم التجارة والتمويل وإمكانية تطبيقها في المؤسسات اإلقتصادية ةاالتجاهات الحديثة في المحاسبة اإلداريزرواطي حممد، -63

ضمن متطلبات مذكرة غري منشورة مقدمةبالرواقية، املدية ، )POVAL(حالة مؤسسة الصمامات واملضخات .2009نيل شهادة ماجستري فرع علوم التسيري ختصص حماسبة، املدرسة العليا للتجارة، اجلزائر ،

دراسة وحدة ى أساس األنشطة في تحسين مردودية المؤسسة أهمية نظام التكاليف علساحري اليزيد، -64ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري، كلية العلوم مذكرة غري منشورة مقدمةاالميانت واألمسنت بربج بوعريريج،

.2008االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة باتنة، اجلزائر، مذكرة غري منشورة مقدمة، ات المحاسبيةدراسة التكاليف المعيارية ضمن نظام المعلوم، ساحل، فاتح -65

جامعة اجلزائر، إدارة األعمال، كلية العلوم االقتصادية و علوم التسيري، ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري فرع2004 .

ضمن مذكرة غري منشورة مقدمةالمـحاسبة التحـليلية كـأداة لتخطيط ومراقبـة اإلنــتاج، طوايبيبة أمحد، -66 جامعة اجلزائر، ، كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري،التخطيط والتنمية شهادة املاجستري فرع متطلبات نيل

2003. تعظيم األنشطة على على المبني التكاليف محاسبة نظام تطبيق اثر ،مغلي أشرف أبو مسعود عزمي -67

مذكرة غري منشورة ،عمان العاصمة بمحافظة الخاصة المستشفيات على تطبيقية دراسة (ABC) الربحية األوسط الشرق واملالية، جامعة اإلدارية العلوم كلية ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف احملاسبة، مقدمة

.2008،العليا للدراسات

قائمة المراجع

162

مذكرة غري منشورة مقدمة ،التكاليف تخفيض في القيمة وتحليل المستهدفة التكلفة دور ،عطوي راضية -68 ،كلية العلوم االقتصادية و علوم التسيريفرع العلوم التجارية ختصص إدارة األعمال، ضمن نيل شهادة ماجستري يف

.2008جامعة احلاج خلضر باتنة، اجلزائر، على نشاط المرابحة في المصارف األنشطة حسب التكاليف نظام تطبيقأهمية ،الشعراين عال أسالمة -69

اإلقتصاد قسم ، كلية احملاسبة ل شهادة املاجستري يف ضمن متطلبات ني مذكرة غري منشورة مقدمة ،اإلسالمية .2010، سوريادمشق، جامعة، احملاسبة

دراسـة في تسـيير تكـاليف المؤسسـة) ABC(دور نظام المحاسبة على أساس األنشطة ،فرزيزي إبراهيم -70ــة مؤسســة صــناعة األواين النحاســية والتنــك اجلزائــر، نيــل شــهادة ضــمن متطلبــات مــذكرة غــري منشــورة مقدمــةحال

.2006ماجستري يف فرع علوم التسيري ختصص حماسبة املدرسة العليا للتجارة، اجلزائر، : ABCإنشاء القيمة في المؤسسة باستخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة كفنوش حممد، -71

، "نفطال"ية دراسة تقييمية لنظام التكاليف المعتمد في المؤسسة الوطنية لتسويق وتوزيع المنتجات البترولضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري يف علوم التسيري ختصص إدارة أعمال، كلية العلوم مذكرة غري منشورة مقدمة

.2007االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة سعد دحلب، البليدة، نية نظام مراقبة التسيير وعالقته باتخاذ القرار دراسة حالة مؤسسة إنتاج المياه المعدلشهب صفاء، -72

ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستري ختصص إدارة أعمال، معهد العلوم مذكرة غري منشورة مقدمة ، لموزاية .2006االقتصادية وعلوم التسيري، جامعة اجلزائر،

في تحسين تنافسية المؤسسة دراسة )ABC(دور نظام التكاليف على أساس النشاط معاليم سعاد، -73ضمن متطلبات نيل شهادة مذكرة غري منشورة مقدمة ،ENICABكهربائية حالة مؤسسة صناعة الكوابل ال

كلية العلوم اإلقتصادية والتسيري، جامعة حممد خيضر، فرع تسيري املؤسسات الصناعية،ماجستري يف علوم التسيري .2005 بسكرة،

األردننظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في الشركات الصناعية في حممد هديب عمر، -74ضمن متطلبات نيل أطروحة غري منشورة مقدمة، -التطبيق ومناذج مقرتحة للقياس – وعالقته باألداء المالي

شهادة الدكتوراه يف احملاسبة،كلية العلوم املالية واملصرفية، األكادميية العربية للعلوم املالية واملصرفية، األردن، 2009.

حديد التكلفة على أساس النشاط لترشيد األداء في األجل تطوير مدخل ت، حممد أمني خباري جنالء -75ضمن متطلبات نيل مذكرة غري منشورة مقدمة، القصير دراسة ميدانية على المنشآت الصناعية في مدينة جدة

.2004، السعودية، امللك عبد العزيز جامعة، واإلدارة، كلية العلوم االقتصادية قسم احملاسبة شهادة ماجستري يف

قائمة المراجع

163

- المنتجاتالتكاليف المستهدفة في تخفيض التكاليف وتطوير دور، ميساء حممد راجخان ودحمم -76ضمن متطلبات نيل مذكرة غري منشورة مقدمة، مدينة جدة المشروعات الصناعية فيدراسة ميدانية على .2002، السعودية، زامللك عبد العزي جامعة، واإلدارة، كلية العلوم االقتصادية قسم احملاسبةشهادة ماجستري يف

مذكرة ،- نفطال-حالة املؤسسة أهميـة نظام المحاسبـة التحليليـة كـأداة في مراقبـة التسييـر مرابطي نوال، -77كلية العلوم االقتصادية وعلوم ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري التحليل االقتصادي غري منشورة مقدمة

.2006 جامعة اجلزائر، التسيري، بقطاع العاملة الوطنية البنوك في الحديثة اإلدارية المحاسبة أساليب تطبيق مدى حمسن أمحد، أبو حممد -78

التجارة قسم ، كلية احملاسبة والتمويلضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف مذكرة غري منشورة مقدمة غزة، .2009فلسطني، ، غزةاإلسالمية، امعةاجل، التجارة والتمويل

فـي الجامعـات ABC األنشـطة علـى المبنـي التكـاليف نظـام لتطبيـق مقتـرح إطـار ،صـالح ،عدس جمدي -79ضـمن متطلبـات نيـل مـذكرة غـري منشـورة مقدمـة ،)غـزة بقطاعاإلسالمية امعةاجل على تطبيقية دراسة( الفلسطينية

.2007، غزةة، اإلسالمي امعةاجل، التجارة قسم التجارة والتمويل، كلية احملاسبة والتمويلشهادة املاجستري يف اعتماد طريقة األقسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد األسعار دراسة منر، حممد اخلطيب، -80

ضمن متطلبات مذكرة غري منشورة مقدمة، حالة مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي والري الصغيرة بورقلة .2006، جامعة ورقلة، اجلزائر ،لوم االقتصاديةكلية احلقوق والعنيل شهادة ماجستري فرع دراسات اقتصادية،

- المجالت والمؤتمرات العلمية-، بالجامعـات التعليميـة الخـدمات تكلفـة لقيـاس األنشـطة كأسـاس تكـاليف نظـام، اهللا عبـد حلـس، سـامل -81

لدمجلة الجامعة اإلسالمية .2008ينايراألول، العدد عشر، اخلامس ، غزة، فلسطني، اـــد الصـــمد جنـــوى، -82 ـــدويل حـــول تنافســـية ABCدور نظـــام عب يف حتســـني تنافســـية منشـــأة األعمـــال، امللتقـــى ال

.2002/ أكتوبر/ 29، 30املؤسسات اإلقتصادية و حتوالت احمليط، جامعة حممد خيضر، بسكرة ــام، -83 ــراهنغريــب جــرب جــرب غن ــة فــي ظــل االقتصــاد ال ، حبــث مقــدم للمــؤمتر تطــور طــرق التكــاليف التقليدي

ي الـدويل اخلــامس لكليـة االقتصــاد والعلــوم اإلداريـة، جامعــة الزيتونـة األردنيــة والـذي يعقــد يف عمــان، العلمـي الســنو .27،28/4/2005األردن ،

عمليـات لـدعم الهادفـة التكـاليف نظـم تصـميم فـي البيانـات قواعـد اسـتخدام، الـرزاق قاسـم عبـد حممـد -84 .2000الثاين، العدد -عشر السادس لد، دمشق، سوريا، ادمشق جامعة جملة، اإلدارية القرارات صنع

مدى توفر المقومات األساسية الالزمة لتطبيق نظام تكاليف األنشطة فـي الشـركات مـاهر، درغام موسى -85لدالصـــناعية فـــي قطـــاع غـــزة الثـــاين، عشـــر، العـــدد اخلـــامس ، جملـــة اجلامعـــة اإلســـالمية، غـــزة، فلســـطني،ا

.2007جوان

قائمة المراجع

164

حســاب تكلفــة الخــدمات العالجيــة وفقــا نظــام تكــاليف قفة، خليــل، شــ إبــراهيمو درغــام مــاهر، موســى -86، جملـة األزهــر، ) امليكروبيولـوجيدراسـة تطبيقيـة علـى قسـم ( األنشـطة فـي مستشـفيات غـزة األوروبـي الحكـومي

لد ،اإلنسانيةسلسلة العلوم .A ،2008-1 العدد عشر، اخلامس غزة، فلسطني،ا - الكتب باللغة باألجنبية-

87- A.Rappin, et J.Poly, Comptabilité Analytique d’exploitation, DUNOD, Paris, France, 1996. 88- Adolph Matz J.Curry, Cost accounting: plannig and control, South Western Publishing, OHIO, 1972. 89- Béatrice et Francis Grandguillot, Comptabilité de Gestion- Méthode Classiques et Modernes de l'analyse des Coûts, 6e édition gualino éditeur, Paris, France, 2004. 90- Boughaba Abdallah , comptabilité Analytique d’exploitation, Berti Edition, ALGER, 1998. 91- Boughaba Abdallah, Comptabilité Analytique , Berti édition, Alger,1994. 92- Christian GOUJET, et Christiane, RAULET, Comptabilité Analytique et Contrôle de Gestion, DUNOD, Paris , 1996. 93- Gérard MELYON, Comptabilité analytique, Bréal, Paris, France, 2001. 94- Hugues BOISVERT, et Claude, Laurin, et Alexander, Mersereau, La comptabilite de management , prise de decision de contrôle ,Quebec, Canada edition de renouveau pedagogique, 2004.

95- J.M. Auriac, H.Bougault,l économie d entreprise 2ème édition, Editions casteilla , paris, France, 1994 . 96- JAQUESMARGERIN, Bases de la comptabilité analytique, Edition d'organisation, France, 1988. 97- Lochard Jean , la comptabilité analytique ou la comptabilité de responsabilité , d' organisation paris, France, 1998. 98- MENDOZA Carla , et autre, Cout et Décisions, Gualino édition, France, 2004.

قائمة المراجع

165

99- Michel GERVAIS, contrôle de gestion, édition Economica, Paris, France, 2000 100- Michel M, Cost Accounting, Mac Graw-Hill Book Company, N.Y, USA, 1997. 101- Sahraoui Ali, Comptabilité de gestion, Berti Edition, Alger, 2004.

Vlasselaer Michel, Le pilotage d'entreprise, des outils pour gerer la performance future, Public Union édition, 1997.

01لملحق رقما

المدیریة العامة

تس المدیر العام للشؤون القانونیة والنزاعا

مساعد الرئی

س المدیمساعد الرئی

ضر العام ل

مان النوعیة

تس مشروع المعلوما

رئی

ت PNمساعد المدیر العام لمشروع حبیبا

C

ت ب الحسابا

مراق

یةلسكرتارا

المدیریة التقنیة مدیریة التموین

المدیریة التقنیة التجاریةمدیریة الموارد البشریة

والوسائلمدیر

یة المالیة والمحاسبة

دائرة إنتاج الكوابل

ئرة التكنولوجیادا وضمان الجودة

لملحقاتدائرة إنتاج ا

العزل والتنظیف مصلحة

مصلحة التجمیع والتغلیف

PRCمصلحة العزل

تخطیط اإلنتاج مصلحة

التكنولوجیا والتنمیة مصلحة

القلد والظفر مصلحة

المنافع مصلحة

تحضیر حبیبات مصلحة PNC

صناعة البكرات واالسترجاع مصلحة

التجارب صلحةم

المخابر مصلحة

دائرة الصیانة

الشراءدائرة

المناھج والمراقبة التنظیمیة مصلحة

صیانة عتاد النقل والتكییف مصلحة

مصلحة الصیانة الكھربائیة

الصیانة المیكانیكیة مصلحة

تسییر مخزون القطع مصلحة

تسییر المنتوج دائرة النھائي

قالتسوی دائرة

لشراء والعبورا مصلحة

تسییر الكوابل مصلحة

تسییر إنتاج الملحقات مصلحة

البیع مصلحة

التسویق مصلحة

دائرة المالیة والمیزانیة

المیزانیة مصلحة

المالیة مصلحة

المحاسبة دائرة المحاسبة التحلیلیة مصلحة

المحاسبة العامة مصلحة

دائرة المستخدمین والتكوین

والخدمات االجتماعیةالتكوین مصلحة

المستخدمین مصلحة

الوقایة واألمن مصلحة