INSTITUT ZA JAVNE FINANCIJE - Osnove oporezivanja dobiti … · 2013-03-08 · OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 89 3. odr`avanje zaliha

OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVAÂ NEREZIDENATA)... 87

Osnove oporezivanja dobiti stalnih poslovnih jedinica (osniva~a nerezidenata) u Republici Hrvatskoj

Nada Tucakovi}

Osnove oporezivanja dobiti stalnih poslovnih jedinica (osniva~a

nerezidenata) u Republici Hrvatskoj

1. UvodRast i {irenje poslovanja multinacionalnih trgova~kih dru{tava ~ini pitanja u vezi s

oporezivanjem sve sloènijima, {to vrijedi i za utvr|ivanje prihoda i rashoda trgova~kog dru{tva ili stalne poslovne jedinice na podru~ju odre|ene jurisdikcije. Pristup OECD-a oporezivanju razumijeva odre|ivanje pripadaju}e porezne osnovice u svakoj poreznoj jurisdikciji, sprje~avanje dvostrukog oporezivanja i tretiranje svakoga trgova~kog dru{tva u skupini multinacionalnih trgova~kih dru{tava kao odvojenog subjekta, te poslovne od-nose povezanih dru{tava prema na~elu nepristrane transakcije (Arm’s length principle). Navedena na~ela ugra|ena su u Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2010) i Smjernice o odre|iva-nju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave (OECD Trans-fer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2010) {to su, s izmjenama i dopunama u odnosu na prija{nja izdanja, objavljeni 2010.

Me|unarodno oporezivanje koje, uz ostalo, obuhva}a izbjegavanje dvostrukog opore-zivanja i pitanja transfernih cijena sigurno je najsloènije u ukupnoj poreznoj tematici. Dru{tva rezidenti mogu u inozemstvu osnovati povezano dru{tvo ili stalnu poslovnu jedi-nicu, a nerezidenti u Republici Hrvatskoj tako|er mogu obavljati djelatnost osnivaju}i povezana dru{tva ili stalne poslovne jedinice. Osnove oporezivanja dobiti, odnosno pripis osniva~a nerezidenta dobiti stalnoj poslovnoj jedinici u RH tema je ovoga ~lanka.

2. Defi nicija i zakonski okvir pojma stalne poslovne jediniceStalna je poslovna jedinica (permanent establishment) »pojam koji se rabi u ugovorima

o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (iako moè biti upotrebljavan i u nacionalnom poreznom zakonodavstvu) radi odre|enja situacije u kojoj je nerezidentni (non-resident) poduzetnik oporeziv u nekoj zemlji; odnosno, poduzetnik koji je rezident u odre|enoj dràvi ne}e biti obveznik poreza na dobit druge dràve, osim ako nema stalnu poslovnu jedinicu putem koje posluje u toj dràvi. Koncepcijom stalne poslovne jedinice odre|ena je zahtijevana razina prisutnosti i kontakata u nekoj zemlji potrebna za oporezivanje do-biti prema na~elu zemlje izvora«.1

1 Porezni leksikon s vi{ejezi~nim rje~nikom. Institut za javne fi nancije

88 POREZNI VJESNIK 9/2012.

Pojam stalna poslovna jedinica prisutan je u OPZ-u, dok se u Zakonu o porezu na dobit rabi pojam poslovna jedinica, te u Zakonu o trgova~kim dru{tvima pojam podru`nica.

2.1. Stalna poslovna jedinica prema ~l. 5. i Komentaru OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanjaOECD Model Tax Convention on Income and on Capital, 2010 preveden je na hrvatski

jezik u nakladi Poreznog vjesnika kao »Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezi-vanja s komentarom«, u rujnu 2011.2 (dalje: Model ugovora). Model ugovora osnova je za sklapanje bilateralnih ugovora o izbjegavaju dvostrukog oporezivanja me|u ~lanicama OECD-a te ugovora ~lanica OECD-a i drugih zemalja. Hrvatska 1. sije~nja 2012. ima u pri-mjeni ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prema »prija{njem« tekstu Modela ugovora s 52 zemlje. Sukladno ~l. 141. Ustava Republike Hrvatske (NN 85/10. − pro~. tekst), me|unarodni ugovori, sklopljeni i potvr|eni sukladno Ustavu i objavljeni te na snazi, dio su pravnog poretka RH i po pravnoj snazi iznad zakona.

^lanak 4. Modela ugovora sadrì defi niciju rezidentnosti, ~l. 5. i 7. ure|uju oporezivanje stalnih poslovnih jedinica, ~l. 9. odnosi se na oporezivanje dobiti povezanih poduzetnika, a ~l. 10, 11. i 12. ure|uju oporezivanje dividenda, kamata i dohotka od autorskih prava.

Prema ~l. 5. st. 1. Modela ugovora, stalna poslovna jedinica ozna~uje stalno mjesto pos lo vanja putem kojega se poslovanje poduze}a obavlja u cijelosti ili djelomi~no. Za postojanje poslovne jedinice bitno je, dakle, postojanje mjesta poslovanja s odre|enim stupnjem stalnosti, {to nije samo privremene naravi, zemljopisno odre|eno i na raspolaga-nju poduze}u te se preko njega obavlja poslovanje u cijelosti ili djelomi~no.

Izraz stalna poslovna jedinica, prema st. 2. istoga ~lanka, obuhva}a osobito:1. mjesto uprave,2. podru`nicu,3. ured,4. tvornicu,5. radionicu,6. rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto iskori{tavanja

prirodnih bogatstava.

Kako stoji u ~l. 5. st. 3, gradili{te ili gra|evinski ili instalacijski projekt ~ini stalnu pos-lovnu jedinicu samo ako traje dulje od dvanaest mjeseci. Prema Komentaru st. 3. izraz gra dili{te, gra|evinski ili monta`ni projekt razumijeva, osim gradnje zgrada, i gradnju i obnovu cesta, mostova ili kanala, polaganje cjevovoda, iskope i jaruànje. Kriterij dvanaest mjeseci odnosi se na svako pojedina~no gradili{te ili projekt, a gradili{te se promatra kao odvojenu cjelinu, uz uvjet da ~ini poslovnu i zemljopisnu cjelinu, ~ak ako se temelji na vi{e ugovora. Gradili{te postoji od dana kad izvo|a~ po~ne raditi do dana zavr{etka posla ili dok se trajno ne obustavi, s tim da se pri utvr|ivanju trajanja gradili{ta uzima u obzir privremene prekide.

Sukladno ~l. 5. st. 4. Modela ugovora,3 neovisno o navedenim odredbama, smatra se da pojam stalna poslovna jedinica ne obuhva}a:

1. uporabu objekata isklju~ivo za uskladi{tenje, izlaganje ili isporuku dobara ili robe {to pripada dru{tvu,

2. odràvanje zaliha dobara ili robe {to pripada dru{tvu isklju~ivo radi uskladi{tenja, izlaganja ili isporuke,

2 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom. Porezni vjesnik, rujan 2011.3 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom, Porezni vjesnik, rujan 2011.


3. odràvanje zaliha dobara ili robe {to pripada dru{tvu isklju~ivo radi prerade kakvu obavlja drugo dru{tvo,

4. odràvanje stalnoga mjesta poslovanja isklju~ivo radi kupnje dobara ili robe ili radi prikupljanja podataka za dru{tvo,

5. odràvanje stalnoga mjesta poslovanja isklju~ivo radi obavljanja bilo koje druge djelatnosti pripremnoga ili pomo}nog zna~enja za dru{tvo i

6. odràvanje stalnog mjesta poslovanja radi kombinacije djelatnosti spomenutih u to~. 1. do 5, uz uvjet da ukupna djelatnost stalnoga mjesta poslovanja {to proizla-zi iz te kombinacije ima pripremno ili pomo}no obilje`je.

^lanak 5. st. 5. i komentar Modela ugovora odnosi se na postojanje poslovne jedinice obavljanjem djelatnosti osoba ili dru{tava koje nisu zastupnici sa samostalnim statusom, a ovla{tena su sklapati ugovore u ime dru{tva. Stavak 6. istoga ~lanka Modela ugovora i komentar to~no odre|uju u kakvim se okolnostima djelatnost zastupnika sa samostalnim statusom moè smatrati stalnom poslovnom jedinicom, a u kakvima ne. Stavak 7. i njegov komentar potanko odre|uju da me|usobno povezana dru{tva ne ~ine poslovnu jedinicu u drugoj dràvi. No, dru{tvo majka moè imati stalnu poslovnu jedinicu u dràvi u kojoj dru{tvo k}er ima mjesto poslovanja, jer prostorije {to pripadaju dru{tvu k}eri, a na raspo-laganju su dru{tvu majci ~ine stalno mjesto poslovanja putem kojeg dru{tvo majka posluje i ~ine stalnu poslovnu jedinicu.4

2.2. Stalna poslovna jedinica prema Op}em poreznom zakonuOdredbe ~l. 5. Modela ugovora prenesene su u ~l. 40. OPZ-a5 prema kojemu je stalna

poslovna jedinica stalno mjesto poslovanja preko kojega se u cijelosti ili djelomi~no obavlja poslovanje dru{tva. Nasuprot ~l. 5. st. 2. to~. a) {to odre|uje da stalna poslovna jedinica obuhva}a »mjesto uprave«, u ~l. 40. st. 2. to~. 1. navedeno je »mjesto stvarne uprave«. Pre ma ~l. 54. st. 4, stalna poslovna jedinica strane osobe i pravna osoba ~iji je osniva~ strana osoba obvezne su izdavati ra~une, voditi poslovne knjige i evidencije radi oporeziva-nja prema poreznim propisima RH. Na~in vo|enja poslovnih knjiga i evidencija poreznih obveznika propisuju ~l. 55, 56. i 57. istoga Zakona.

2.3. Osnivanje podru`nica prema Zakonu o trgova~kim dru{tvimaPrema ~l. 7. i 8. Zakona o trgova~kim dru{tvima (NN 152/11. − pro~. tekst), trgovac

pojedinac i trgova~ka dru{tva mogu izvan svog sjedi{ta imati podru`nice u kojima obav-ljaju djelatnost. Prema istome ~lanku, podru`nice nisu pravne osobe, ali uz isticanje vla-stite tvrtke moraju navesti ime i sjedi{te osniva~a, a njihovim poslovanjem prava i obveze stje~e dru{tvo osniva~.

Obavljanje djelatnosti, odnosno poslovanje inozemnih trgova~kih dru{tava i trgovaca pojedinaca u RH, osnivanje i upis podru`nica, djelovanje i prestanak podru`nica propisano je ~l. 611. do 618. Zakona o trgova~kim dru{tvima. Svaki inozemni poduzetnik koji èli obavljati djelatnost na podru~ju Hrvatske mora osnovati podru`nicu. Sukladno ~l. 612. st. 2. Zakona o trgova~kim dru{tvima, inozemna trgova~ka dru{tva i inozemni trgovci pojedin-ci ne mogu trajno obavljati djelatnosti na podru~ju RH dok tamo ne osnuju podru`nicu.

Obavljanjem djelatnosti ne smatra se povremeno ili jednokratno obavljanje djelatnosti, odnosno obavljanje pojedinog posla. Radi li se o trajnom obavljanju djelatnosti ocjenjuje se prema pojedina~nim okolnostima. Osniva~ podru`nice nadle`nomu registarskom sudu

4 ^lanak 5. to~. 41. st. 7. Komentara OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja5 Op}i porezni zakon (NN 147/08. i 18/11)


mora podnijeti prijavu za upis u sudski registar. Prijavi se prilaè ukupnu dokumentaciju iz ~l. 613. istoga Zakona. Jedan osniva~ u Republici Hrvatskoj moè imati vi{e podru`nica, s tim da se mora nazna~iti koja je podru`nica glavna. Podru`nica djeluje pod vlastitom tvrtkom, a prava i obveze stje~e i preuzima osniva~. Za djelovanje podru`nice mora se voditi poslovne knjige prema propisima {to ih se primjenjuje u Hrvatskoj. Prestanak od-nosno ukidanje podru`nice tako|er se evidentira u nadle`nomu registarskom sudu, a na ukidanje podru`nice primjenjuje se Zakon u ukidanju trgova~kih dru{tava.

2.4. Stalna poslovna jedinica prema Zakonu i Pravilniku o porezu na dobitPrema ~l. 2. st. 2. Zakona o porezu na dobit6, obveznik je i tuzemna poslovna jedinica

inozemnog poduzetnika nerezidenta, dok ~l. 3. odre|uje da su rezidenti pravne i fi zi~ke osobe ~ije je sjedi{te upisano u sudski ili drugi registar ili upisnik u RH ili kojima je mjesto stvarne uprave i nadzor poslovanja u Hrvatskoj. Rezidenti su i poduzetnici fi zi~ke osobe s prebivali{tem ili uobi~ajenim boravi{tem u RH ~ija je djelatnost upisana u registar ili upisnik. Prema istom ~lanku, nerezident je osoba koja ne ispunjava jedan od navedenih uvjeta.

Sukladno ~l. 4. toga Zakona, poslovna jedinica nerezidenta ozna~uje stalno mjesto poslovanja putem kojeg inozemni poduzetnik nerezident obavlja djelatnost u RH u cijelo-sti ili djelomi~no. Poslovnom jedinicom inozemnog smatra se: sjedi{te uprave, podru`nicu, poslovnicu, tvornicu, radionicu, rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto iskori{tavanja prirodnih bogatstava i gradili{te odnosno gra|evinski ili mon-ta` ni projekt {to ~ine stalnu poslovnu jedinicu samo ako traju dulje od {est mjeseci.

U ~l. 4. st. 4. Zakona navedeno je da se poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra i obavljanje usluga, uklju~iv{i savjetodavne ili poslovne usluge, ako za jedan ili povezani projekt obavljanje usluga traje dulje od tri mjeseca zaredom u bilo kojem razdoblju od dvanaest uzastopnih mjeseci. ^lanak 7. Pravilnika o porezu na dobit7 potanje obja{njava ~l. 4. st. 4. Zakona. Tri mjeseca se smatra razdobljem u kojemu jedan mjesec slijedi drugi, a razdoblje prekida do sedam dana ne smatra se prekidom kontinuiteta. Vre-menski se kontinuitet ra~una i prema trajanju projekta, neovisno o broju osoba koje na nje mu rade. Ako jedna ili vi{e osoba steknu status poslovne jedinice, a usporedo rade i na drugima nepovezanim projektima kra}e od re~enoga razdoblja, poslovna jedinica obveznik je poreza na dobit za sve projekte. Poslovnom jedinicom ne smatra se rad osoba izaslanih u tuzemstvo po nalogu inozemnog poslodavca koji su obveznici poreza na dohodak. Poslovna jedinica iz ~l. 4. st. 4. Zakona treba se prijaviti kao obveznik poreza na dobit, radi dobivanja poreznog broja, u nadle`nu ispostavu na po~etku obavljanja djelatnosti, najkasnije u posljednjem tjednu u kojemu su ispunjeni uvjeti za status poslovne jedinice.

2.5. Stalna poslovna jedinica prema Zakonu o ra~unovodstvuPrema ~l. 2. st. 1. Zakona o ra~unovodstvu (NN 109/07), odredbe Zakona moraju

primjenjivati poduzetnici, a sukladno st. 2. to~. 2. istoga ~lanka, poduzetnik je po Zakonu i poslovna jedinica poduzetnika trgova~kih dru{tava i trgovaca pojedinaca sa sjedi{tem u stranoj dràvi, ako prema propisima te dràve nije obvezna voditi poslovne knjige i sastav-ljati fi nancijska izvje{}a te poslovna jedinica poduzetnika iz strane dràve koji su obvez-nici poreza na dobit sukladno poreznim propisima. S obzirom da su tuzemne poslovne jedinice inozemnih poduzetnika nerezidenata obveznici poreza na dobit, za njih treba voditi poslovne knjige i sastavljati fi nancijske izvje{taje i sve ostalo {to propisuje Zakon o

6 Zakon o porezu na dobit (NN 177/04. do 22/12)7 Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05. do 137/11)


ra~unovodstvu. Na temelju evidentiranih poslovnih doga|aja, u poslovnim se knjigama utvr|uje rezultat poslovanja za poslovno razdoblje.

3. Oporezivanje dobiti stalne poslovne jedinice nerezidenata u Republici HrvatskojOporezivanje dobiti stalne poslovne jedinice nerezidenata propisuju ~l. 7. Modela

ugovora i doma}i propisi, no valja napomenuti da odredbe sklopljenih me|unarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja imaju pravnu prednost pred doma}im zakonima.

3.1. Model ugovora, ~l. 7. − Dobit od poslovanja

3.1.1. ^lanak 7. i njegov Komentar prije 22. srpnja 2010.

Hrvatska je 1. sije~nja 2012. primjenjivala 52 ugovora o izbjegavanju dvostrukog opo-rezivanja sklopljenih na osnovi prija{njega Modela ugovora. Na ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja zaklju~ene prije 22. srpnja 2010. primjenjuje se prija{nji tekst ~l. 7. i Komentar uz taj ~lanak.

Prema ~l. 7. Modela ugovora, prije 22. srpnja 2010, {to je i ugra|en u ugovore o izbjega-vanju dvostrukog oporezivanja RH i drugih zemalja, pripadaju}u dobit poslovne jedinice moè se oporezivati u dràvi u kojoj je stalna poslovna jedinica. ̂ lanak 7. Modela ugo vora zapravo je nastavak ~l. 5. {to odre|uje postojanje stalne poslovne jedinice te propisuje na~in utvr|ivanja dobiti za oporezivanje stalne poslovne jedinice.

Prikaz ~lanka 7. prije 22. srpnja 2010:»Dobit od poslovanja1. Dobit poduze}a dràve ugovornice oporezuje se samo u toj dràvi, osim ako poduze}e

posluje u drugoj dràvi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako poduze}e posluje na taj na~in, dobit poduze}a moè oporezivati u toj drugoj dràvi, ali samo za svotu dobiti koju se moè pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici.

2. Sukladno odredbama u stavka 3, ako poduze}e dràve ugovornice posluje u drugoj dràvi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, u svakoj se dràvi ugovornici smatra da stalna poslovna jedinica svojom djelatno{}u ostvaruje dobit koju bi mogla ostvariti kada bi bila zasebno i nezavisno poduze}e koje se bavi istim ili sli~nim poslovanjem pod istim ili sli~nim uvjetima te kad bi poslovala potpu-no samostalno s poduze}em ~ija je stalna poslovna jedinica.

3. Pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice kao odbitke se priznaje opravdane rashode nastale za potrebe stalne poslovne jedinice, uklju~uju}i tako nastale izvr{ne i op}e administrativne rashode, bilo da su nastali u dràvi u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili drugdje.

4. Ako je u dràvi ugovornici uobi~ajeno utvr|ivati dobit stalne poslovne jedinice na temelju raspodjele ukupne dobiti dru{tva na njezine razli~ite dijelove, ni{ta u stavku 2. ne sprje~ava tu dràvu ugovornicu da takvom uobi~ajenom raspodjelom odredi oporezivu dobit; prihva}eni na~in raspodjele me|utim mora biti takav da rezultat bude u skladu s na~elima sadrànim u ovom ~lanku.

5. Ne}e se smatrati da poslovna jedinica ostvaruje dobit samo zbog toga {to kupuje dobra ili robu za poduze}e.

6. Za potrebe prethodnih stavaka, dobit stalne poslovne jedinice odre|uje se na isti na~in svake godine, osim ako ne postoji dobar i dostatan razlog da se postupi druk~ije,


7. Ako dobit obuhva}a i dijelove dohotka koji su na poseban na~in ure|eni u drugim ~lancima ovog Ugovora, tada odredbe ovog ~lanka ne utje~u na odredbe tih ~la-naka.«

U ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja {to su u primjeni uglavnom je ugra|en ~l. 7. Modela ugovora prema navedenome i prija{njim tekstovima, odnosno prema tekstu Modela ugovora prije 22. srpnja 2010, te se navedene odredbe iz Modela ugovora i primjenjuju, s napomenom da je Komentar ~l. 7. nadopunjavan.

U Komentaru na st. 1. obrazloèno je da ako poduze}e posluje u drugoj dràvi putem stalne poslovne jedinice, dobit je {to je se moè pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici samo ona {to se na nju odnosi, a ne i ostali izvori dobiti u toj dràvi, npr. ostvareni preko samo-stalnog zastupnika. Komentar st. 2. odre|uje da se dobit {to je se pripisuje stalnoj poslov-noj jedinici treba podudarati s dobiti kakvu bi stalna poslovna jedinica ostvarila kao da po sluje s potpuno odvojenom dru{tvima prema na~elu nepristrane transakcije {to se mora dokumentirati knjigovodstvenim ispravama.

Komentarom st. 3. poja{njeno je da se pri odre|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice kao odbitke priznaje tro{kove (ura~unav{i izvr{ne i op}e administrativne) gdje god nasta-li, ako su nastali za potrebe stalne poslovne jedinice. Ovdje se name}e pitanje bi li neovis-no poduze}e imalo ba{ tolike tro{kove te pitanje nepristrane cijene unutarnjeg prijenosa imovine i usluga jednake vrste, {to uklju~uje pitanje rasporeda tro{kove nematerijalne imovine, tro{kove davanja usluga i tro{kove kamata. Tu je i pitanje kamata po kreditu koje stalna poslovna jedinica pla}a osniva~u te sugerira da se i dalje primjenjuje zabranu smanjenja za unutarnje dugove i potraìvanja dok se ne na|e bolja prakti~na rje{enja.

Stavak 4. i Komentar dopu{taju utvr|ivati dobit stalne poslovne jedinice na temelju raspodjele ukupne dobiti dru{tva na razli~ite dijelove, uz primjenu kriterija primitaka, tro{kova ili imovinske strukture no trebalo bi primitke pripisive stalnoj poslovnoj jedinici temeljiti na odvojenim ra~unima odnosno po{tivati na~ela ostalih stavaka. Samo se iznim-no dopu{ta i izra~un dobiti stalne poslovne jedinice na osnovi raspodjele ukupne dobiti putem formule, ako je takav na~in ve} primjenjivan.

^lanak 7. st. 7. odnosno Komentar istoga ~lanka daju prednost posebnim ~lancima Modela ugovora, pa se dividende (~l. 10), kamate (~l. 11), naknade za autorska prava (~l. 12) i ostali dohodak (~l. 21), oporezuje prema odredbama tih ~lanaka. Sukladno prihva}e-nim pravilima iz dvostranih ugovora u primjeni, odredbe ~l. 7. primjenjuje se na dobit {to ne pripada kategoriji dobiti na koje se odnose navedeni ~lanci o dividendama, kamatama, naknadama za autorska prava i ostalom dohotku itd. Sukladno navedenim ~lancima i to~. 59. do 63. Komentara st. 7. prednost se daje tim ~lancima, a odredbe st. 7. primjenjuje se na dobit {to nije ure|ena navedenim ~lancima.8

3.1.2. ^lanak 7. s Komentarom u Modelu ugovora od 22. srpnja 2010.

Prikaz ~l. 7. iz Modela ugovora od 22. srpnja 2010:» 1. Dobit poduze}a dràve ugovornice oporezuje se samo u toj dràvi, osim ako poduze-

}e posluje u drugoj dràvi putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako poduze}e posluje na taj na~in, dobit poduze}a koju se moè pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici sukladno st. 2, moè se oporezivati u toj drugoj dràvi.

2. U svrhe ovog ~lanka, te ~l. 23.A i 23.B (metode izbjegavanja dvostrukog oporezi-vanja), dobit koju se u svakoj od dràva ugovornica moè pripisati stalnoj poslovnoj

8 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom. Porezni vjesnik, rujan 2011.


jedinici iz st. 1, dobit je koju bi se moglo ostvariti osobito u poslovanju s drugim dijelovima poduze}a, kao da je zasebno ili neovisno poduze}e koje se bavi istim ili sli~nim poslovanjem pod istim ili sli~nim uvjetima, uzimaju}i u obzir ostvarene djelatnosti, iskori{tenu imovinu i predvi|ene rizike poduze}a putem stalne poslov-ne jedinice i putem drugih dijelova poduze}a.

3. Kad, prema st. 2, dràva ugovornica uskladi dobit koju se moè pripisati stalnoj poslovnoj jedinici poduze}a jedne od dràva ugovornica i sukladno tome oporezuje dobit poduze}a oporezivu u drugoj dràvi ugovornici, druga dràva }e, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje te dobiti, provesti potrebno uskla|enje poreza obra-~unanog na tu dobit. Pri utvr|ivanju takvog uskla|enja, nadle`na tijela dràva ugovornica }e se prema potrebi me|usobno savjetovati.

4. Ako dobit obuhva}a dijelove dohotka koji su na poseban na~in ure|eni u drugim ~lancima ovoga Ugovora, odredbe ovog ~lanka ne utje~u na odredbe tih ~lanaka.«

Me|unarodno porezno na~elo pripisivanja dobiti stalnoj poslovnoj jedinici sadrì ~l. 7. Modela ugovora koji ~ini osnovu brojnih bilateralnih ugovora ne~lanica i ~lanica OECD-a. Prije nije bio postignut konsensus me|u zemljama ~lanicama OECD-a u vezi s ispravnim tuma~enjem ~l. 7. Modela ugovora. Dosljedna primjena ~l. 7. prija{njeg Modela ugovora mogla je prouzro~iti vi{estruko oporezivanje ili neoporezivanje. Da bi se to izbjeglo, odnos-no da bi se postiglo ve}i konsensus u primjeni ~l. 7. Modela ugovora, Odbor za fi skalne poslove OECD-a odlu~io je ispitati kako bi se na~elo nepristrane transakcije iz Smjernica o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) {to ih se primjenjuje na povezana poduze}a iz ~l. 9. Modela moglo primijeniti na poslov-ne odnose stalne poslovne jedinice i poduze}a kojemu pripada.

Odbor OECD-a za fi skalne poslove donio je u srpnju 2008. Izvje{}e o pripisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici (Report on the Attribution of Profi ts to Permanent Esta-blishments, 17 July 2008 − dalje: Izvje{}e). Iste je godine objavljen i prijedlog novoga ~l. 7. i Komentara, a 2009. je revidiran prijedlog stavova o novom ~l. 7. i Komentaru da bi 2010. bile objavljene njegove izmjene. Tragalo se zapravo za najboljim pristupom pripisi-vanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici.

Izvje{}e se sastoji od ~etiri dijela: Dio I. − Op}a razmatranja, Dio II. − Posebna raz-matranja za primjenu ovla{tenog OECD pristupa u stalnih poslovnih jedinica banaka, Dio III.− Posebna razmatranja za primjenu ovla{tenog OECD pristupa u stalnih poslovnih jedinica dru{tava koje obavljaju svjetsku trgovinu fi nancijskim instrumentima i Dio IV. − Posebna raz matranja za primjenu OECD pristupa stalnih poslovnih jedinica osiguravaju}ih dru{tava.

Kao prvi korak razmatran je pristup dodjeljivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici na temelju na~ela nepristrane transakcije iz Smjernica, i to pristup kao odvojenom poduze}u. Radne hipoteze ispitivao je Odbor za fi skalne poslove (Committee on Fiscal Affairs − CFA), tijelo zaduèno za oporezivanje multinacionalnih dru{tava, na stalnim poslovnim jedini-cama u fi nancijskom sektoru, odnosno iz djelatnosti bankarstva gdje su stalne pos lovne jedinice {iroko rasprostranjene, jednako kao u sektoru osiguranja. U Izvje{}u o pripisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, ugra|enome u Komentar ~l. 7. OECD se, u vezi s pripisi-vanjem dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, opredijelio za pristup odvojenih entiteta, ~ime se stalnoj poslovnoj jedinici pripisuje dobit koju bi ostvarila po na~elu nepristrane transakcije kao zakonski odvojeno poduze}e koje obavlja jednake ili sli~ne funk cije, uz jednake ili sli~ne uvjete, odnosno uz primjenu trì{nih na~ela iz ~l. 7.2.


3.1.2.1. Komentar ~l. 7. st. 1. Modela ugovora od 22. srpnja 2010.

U Komentaru ~l. 7. st. 1. potvr|eno je osnovno na~elo da se dobit ne moè oporezi-vati u drugoj dràvi, osim ako poduze}e ima stalnu poslovnu jedinicu. Isti~e se uz to da dràva u kojoj je stalna poslovna jedinica ima pravo oporezivati samo dobit kakvu se moè pripisati stalnoj poslovnoj jedinici. Pravo oporezivanja dràve u kojoj je stalna poslovna jedinica ne moè, dakle, obuhvatiti dobit osim one {to je se moè pripisati stalnoj poslov-noj jedinici.


U Komentaru ~l. 7. st. 2. nagla{eno je osnovno pravilo da se stalnoj poslovnoj jedini-ci moè pripisati dobit prema na~elu neovisnog subjekta i na~elu nepristrane transakcije. Zbog neujedna~enosti pripisivanja dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, Odbor za fi skalne poslove zauzeo je stav da treba primijeniti na~elo nepristrane transakcije {to je proklami-rano u Smjernicama za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave, objavljeno 1995, s posljednjom izmjenom u 2010.

Kako je ve} re~eno, 2008. bilo je objavljeno Izvje{}e o pripisivanju dobiti stalnoj pos-lovnoj jedinici te ugra|eno u ~l. 7. s komentarom Modela ugovora iz 2010, i temelji se upra vo na navedenom na~elu nepristrane transakcije. Sukladno tome, dobit {to je se u svakoj dràvi ugovornici moè pripisati stalnoj poslovnoj jedinici ona je kakvu bi se ostva-rilo u poslovanju s drugim dijelovima poduze}a, kao da je odvojeno ili neovisno poduze}e koje se bavi jednakim ili sli~nim poslovanjem, uz jednake ili sli~ne uvjete, uzimaju}i u obzir ostvarene funkcije, iskori{tenu imovinu i predvi|ene rizike putem stalne poslovne jedinice i drugih dijelova poduze}a.

U poslovanju poslovne jedinice i drugih dijelova dru{tva osniva~a i povezanih dru{tava treba, dakle, provoditi na~elo poslovanja odvojena i neovisnog poduze}a, odnosno tran-sakcije treba tretirati kao usporedive me|u neovisnim dru{tvima. U vezi s dokumentacijom za pripisivanje dobiti stalnoj poslovnoj jedinici moglo bi se zahtijevati dokumentaciju sli~no zahtjevu za povezana dru{tva, odnosno prema Smjernicama o odre|ivanju transfer-nih cijena.

Prema Izvje{}u, dio kojeg je uvr{ten u Komentar ~l. 7, pripisivanje dobiti stalnoj pos-lov noj jedinici polazi od izra~una dobiti i gubitka iz svih aktivnosti, a odvija se u dva koraka. U prvom koraku provodi se funkcionalnu i ~injeni~nu analizu pod pretpostavkom da je stalna poslovna jedinica odvojen poduzetnik. Funkcionalnom analizom pripisuje se stalnoj poslovnoj jedinici prava i obveze proizi{le iz transakcija s drugim poduze}em ili s osniva~em. Dubinski se analizira i utvr|uje funkcije ljudi va`ne za pripisivanje ekonom-skog vlasni{tva nad imovinom i pripisivanje navedenoga stalnoj poslovnoj jedinici, te utvr|ivanje rizika i pripisivanje stalnoj poslovnoj jedinici. Treba tako|er prepoznati i utvr-diti na~in poslovanja stalne poslovne jedinice i ostalih dijelova dru{tva osniva~a kroz dokumentaciju stalne poslovne jedinice.

U drugom koraku utvr|uje se dobit vrednovanjem svih transakcija stalne poslovne jedinice s drugim dijelovima poduze}a. Cijene tih transakcija odre|uje se sukladno Smjer-nicama o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave, {to se temelji na odre|ivanju transfernih cijena prema na~elu nepristrane transak-cije. Postupak obuhva}a analizu usporedivosti u kojoj se putem ~imbenika usporedivosti transakcije uspore|uje s nekontroliranim transakcijama. Uzima se u obzir svojstva imovi-ne ili usluga, ekonomske okolnosti i poslovne strategije, funkcionalnu analizu i ugo vor ne uvjete te sve prilago|uje ~injenicama i okolnostima stalne poslovne jedinice. Zatim treba primijeniti jednu od tradicionalnih metoda iz Smjernica, odnosno, ako ih se ne moè pri-


mijeniti pouzdano, treba primijeniti metode transakcijske dobiti, uz primjenu na~ela ne-pristrane transakcije za poslovanje stalne poslovne jedinice i ostatka poduze}a, uzimaju}i u obzir obavljene funkcije, uporabljenu imovinu i preuzete rizike {to ih se moè pripisati stalnoj poslovnoj jedinici.

Odredbe st. 2. odnose se na poslovanje stalne poslovne jedinice i drugih dijelova poduze}a osniva~a, ali i na transakcije stalne poslovne jedinice i povezanih dru{tava. Stalna poslovna jedinica moè kupovati robu od povezanog dru{tva i dalje prodavati, ili moè prodavati robu povezanom dru{tvu. U svima takvim okolnostima treba pripremiti dokumentaciju kakva odraàva bit provedenih transakcija potkrijepljenu funkcionalnom i ~injeni~nom analizom iz koje se moè utvrditi prihvatljive transferne cijene.

U to~. 27. Komentara st. 2. navedeno je da »kad poduze}e jedne dràve ugovornice posluje putem stalne poslovne jedinice u drugoj dràvi, prvospomenuta dràva mora ili izuzeti dobit {to je se moè pripisati stalnoj poslovnoj jedinici (~l. 23A) ili ura~unati porez ubran u drugoj dràvi na tu dobit (~l. 23B). Prema oba ~lanka, dràva stoga mora utvrdi-ti dobit kakvu se moè pripisati stalnoj poslovnoj jedinici, kako bi odobrila oslobo|enje od dvostrukog oporezivanja i u tu svrhu obvezuje se slijediti odredbe st. 2.«9 Ako, suklad-no tome, dràva ugovornica oporezuje dobit oporezivu u drugoj dràvi ugovornici, provest }e se uskla|enje i, po potrebi, obaviti dogovore.

Pretpostavku o odvojenu i neovisnom poduze}u primjenjuje se samo kada se dobit pripisuje stalnoj poslovnoj jedinici. Stalna poslovna jedinica zapravo i ne mora obaviti stvarnu isplatu dru{tvu osniva~u i ograni~uje se na ~l. 7. (procijenjena je najamnina npr. odbitak, a ne tretira je se prema ~l. 6. ili je procijenjena kamata odbitak, a ne tretira je se prema ~l. 11. nego prema ~l. 7). Isplati li se kamate drugome poduze}u, u vezi s poslovnom jedinicom, primjenjuje se ~l. 11. st. 2, tj. kamate se oporezuje u u dràvi u kojoj djeluje stalna poslovna jedinica.

»Prija{nji« ~l. 7. odnosno Komentar Modela ugovora nije priznavao autorske naknade, kamate i naknade za upravljanje u odnosu stalne poslovne jedinice i osniva~a ili druge stalne poslovne jedinice osniva~a, dok ~l. 7. s Komentarom od 22. srpnja 2010. priznaje unutarnje usluge, unutarnje autorske naknade i zara~unane kamate {to se odnose na stal-nu poslovnu jedinicu, uz uvjet da su te naknade utvr|ene prema na~elu nepristrane trans-akcije, uz primjenu Smjernice za transferne cijene − sve radi pripisa dobiti stalnoj poslov-noj jedinici.


Stavak 3. zapravo defi nira raspore|ivanje dobiti, odnosno prihoda i rashoda me|u dvjema dràvama radi raspodjele poreznih prava.

Dosljednom primjenom i istovjetnim tuma~enjem st. 2. i ~l. 23A i 23B te Izvje{}a u koje su ugra|ena na~ela iz Smjernica o transfernim cijenama trebalo bi ukloniti rizik dvo-strukog oporezivanja. Pripisivanje dobiti stalnoj poslovnoj jedinici trebalo bi se u svakoj dràvi ugovornici odvijati jednako. Kada se obje dràve suglase s pripisanom dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, sukladno st. 2. i Izvje{}u, nije nu`no nikakvo uskla|enje, dok je u su-protnom mogu} postupak me|usobnog uskla|ivanja prema ~l. 23A i 23B, odnosno me|u-sobno dogovaranje po ~l. 25.

U Komentaru Modela ugovora dan je primjer u kojem je proizvodno poduze}e R u dràvi R prenijelo robu za prodaju na stalnu poslovnu jedinicu u dràvi S. U prvoj okol-

9 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom, Porezni vjesnik, rujan 2011.


nosti su se dràve usuglasile da je cijena 100 ustanovljena prema na~elu nepristrane transakcije iz Smjernica OECD-a, dok je druga pojednostavnjena, pa dràva S prihva}a procijenjenu vrijednost 90, ali dràva R smatra da je cijena prema na~elu nepristrane transakcije 110. Dobit (20) dvostruko se oporezuje, a st. 3. propisuje uskla|enje me|u dràvama, a ako to ne uspije ide se na primjenu ~l. 25, postupak me|usobnog dogovaranja, odnosno poslije mo`da i na arbitraù.


Posebni ~lanci, npr. ~l. 10. st. 4. (dividende), ~l. 11. st. 4. (kamate), ~l. 12. st. 3. (nak-nade za autorska prava) i ~l. 21. st. 2. (ostali dohodak) sadrè odredbe {to daju prednost ~l. 7. Kako bi se izbjeglo nedoumice u primjeni navedenih ~lanaka odnosno ~l. 7, uvedeno je pravilo da se ~l. 7. primjenjuje na dobit {to nije ure|ena u posebnim ~lancima, odnosno da posebni ~lanci imaju prednost pred ~l. 7. Bilatelarnim ugovorima treba usuglasiti sve sporne kategorije i tuma~enja.

3.1.2.5. Jednako postupanje sukladno ~l. 24. Modela ugovora

^lanak 24. to~. 3. Modela ugovora odre|uje da stalna poslovna jedinica koju dru{tvo dràve ugovornice ima u drugoj dràvi ugovornici ne smije biti u toj drugoj dràvi opore-zivana pod manje povoljnim uvjetima od vaè}ih za dru{tva te druge dràve koja obavljaju jednaku djelatnost. Stalnoj poslovnoj jedinici dodjeljuje se, dakle, jednaka prava, odnosno priznaje jednake tro{kove u porezne svrhe kao poduze}ima rezidentima, neovisno jesu li nastali izravno (Komentar st. 34. daje primjer pla}e unajmljena gra|evinskog radnika na gradili{tu stalne poslovne jedinice), ili neizravno (Komentar daje primjer op}ih tro{kova pos lovanja {to se odnose na administrativne funkcije sredi{njeg ureda za potrebe stalne poslovne jedinice).10 Iz toga proizlazi, odnosno treba naglasiti da se stalnoj poslovnoj jedi-nici pripisuje samo dobit {to proizlazi i u vezi je s njezinom djelatno{}u i aktivnostima.

U praksi je te{ko jasno i potpuno odrediti na~elo jednakog postupanja, osobito za stalne poslovne jedinice, jer one nisu pravne osobe nego dio dru{tva ~ije je sjedi{te u drugoj dràvi. Valja naglasiti da se jednako postupanje odnosno jednak tretman odnosi samo na aktivnosti stalne poslovne jedinice, odnosno da se to~. 3. odnosi na poslovne jedinice. Prema to~. 40. Komentara,11 stalnoj poslovnoj jedinici mora se priznati jednaka prava i pogodnosti u pogledu porezno priznatih rashoda kao rezidentnim dru{tvima. Jed-naka se prava priznaje i u pogledu mogu}nosti prijenosa gubitka do pet godina te opore-zivanje dobiti od otu|enja imovine.

3.2. Utvr|ivanje dobiti stalne poslovne jedinice prema OPZ-u te Zakonu i Pravilniku o porezu na dobitSukladno ~l. 42. OPZ-a, pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice, njoj se pripisuje

dobit kakvu bi mogla ostvariti da je pod jednakim ili sli~nim uvjetima obavljala djelatnost kao samostalni poduzetnik, dok je u ~l. 54. st. 4. propisano je da je stalna poslovna jedi-nica strane osobe obvezna izdavati ra~une i voditi poslovne knjige i evidencije radi opo-rezivanja prema poreznim propisima {to ih se primjenjuje u RH.

Prema ~l. 15. Zakona o porezu na dobit, pri utvr|ivanju osnovice poreza, dobit poslov-ne jedinice mora se podudarati s dobiti kakvu bi ostvarila poslovna jedinica kada bi bila odvojeno i neovisno dru{tvo koje obavlja jednako ili sli~no poslovanje u jednakima ili sli~nim okolnostima, te kada bi poslovala posve samostalno s dru{tvom ~ija je poslovna

10 ^lanak 7. st. 34. to~. 2. Komentara OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja11 Komentar OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja


jedinica. Pri utvr|ivanju dobiti poslovne jedinice priznaje se rashode nastale za potrebe stalne poslovne jedinice, uklju~iv{i op}e upravne i administrativne rashode, svejedno jesu li nastali u tuzemstvu ili inozemstvu.12

3.3. Porez po odbitkuSukladno ~l. 31. Zakona o porezu na dobit, porez po odbitku je onaj kojim se oporezuje

dobit nerezidenta u RH, obveznik je poreza po odbitku isplatitelj, a poreznu osnovicu ~ini bruto-svota naknade {to je tuzemni isplatitelj pla}a nerezidentu – inozemnom primatelju. Porez po odbitku pla}a se na kamate, dividende, udjele u dobiti, na autorska prava i dru-ga prava intelektualnog vlasni{tva (prava na reprodukciju, patente, licencije, za{titni znak, dizajn ili model, proizvodni postupak, proizvodne formule, nacrt, plan, industrijsko ili znanstveno iskustvo i druga sli~na prava) {to ih se pla}a inozemnim osobama koje nisu fi zi~ke osobe. Porez po odbitku iznimno se ne pla}a na kamate ispla}ene na robne kredi-te za kupnju dobara {to obvezniku sluè za obavljanje djelatnosti, na kredite inozemne banke ili druge fi nancijske ustanove i imateljima obveznica, dràvnih i korporativnih, inozemnim pravnim osobama. Porez po odbitku pla}a se i na usluge istraìvanja trì{ta, poreznog i poslovnoga savjetovanja i revizorske usluge, pla}ene inozemnim osobama.

Porez po odbitku pla}a se prema stopi 15%, osim za dividende i udjele u dobiti na koje se porez po odbitku pla}a po stopi 12%. Porez po odbitku na dividende i udjele u dobiti ne pla}a se kada se dobit reinvestira, osim ako nije ostvarena iz bankarskog odnosno fi nan-cijskog nebankarskog sektora.

Porez po odbitku moraju pla}ati i poslovne jedinice inozemnog poduzetnika kad pla}aju navedene naknade mati~nom poduze}u, osim ako se naknadu pripisuje kao prihod tuzemnoj poslovnoj jedinici inozemnog poduzetnika. Ako se ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, primjenjuje se ~l. 31. Zakona i ~l. 49. Pravilnika o porezu na dobit.

3.4. Zaklju~akJedno je od najva`nijih pitanja u me|unarodnom oporezivanju ono o oporezivanju

tuzemne dobiti nerezidenata i inozemne dobiti rezidenata. Oporezivanje dobiti stalnih poslovnih jedinica nerezidenata u RH va`no je porezno podru~je jer najprije treba defi ni-rati stalnu poslovnu jedinicu, sukladno ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s odre|enim dràvama, a zatim, sukladno tome, pripisati (odrediti) dobit stalnoj poslovnoj jedinici. Va`no je naglasiti kako pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice u RH, kao i poreza po odbitku, treba postupiti prema odredbama spomenutih ugovora, ako su u primjeni, a ako nisu, primjenjuje se hrvatske propise.

Dobit dru{tva dràve ugovornice oporezuje se samo u toj dràvi, osim ako dru{tvo posluje u drugoj dràvi putem stalne poslovne jedinice (~l. 7. st. 1. Modela ugovora). Ako dru{tvo posluje tako, dobit se dru{tva moè oporezivati u dràvi u kojoj je stalna poslov-na jedinica, ali samo za svotu kakvu se moè pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici. Dràva rezidentnosti dru{tva osniva~a stalne poslovne jedinice, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje, provest }e uskla|enje poreza na dobit obra~unanog u dràvi stalne poslov-ne jedinice.

Valja re}i kako Hrvatska dosad nije zaklju~ila nijedan ugovor s »novim« ~l. 7, ali s obzirom da ga prihva}a OECD, njegovi su komentari predmet razmatranja u ovome ~lanku.

12 Zakon o porezu na dobit


^lanak 7. s komentarima, naime, nasuprot »prija{njem« ~lanku i komentarima, radi pripi-sa dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, priznaje sva unutarnja dugovanja i potraìvanja u odnosu stalne poslovne jedinice i osniva~a − sjedi{ta dru{tva ili druge stalne poslovne jedinice u sastavu jedne pravne osobe, uz uvjet da su nastala za i u vezi sa stalnom po-slovnom jedinicom i da su utvr|ena prema na~elu nepristrane transakcije. Sukladno tome, ~l. 7. s komentarima Modela ugovora iz 2010. {to obuhva}a neke dijelove Izvje{}a o pri-pisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici iz 2008, predvi|a, dakle, da se dobit utvr|uje kao da se radi o posve neovisnomu gospodarskom subjektu, odnosno prema na~elu ne-pristrane transakcije. Zbog toga funkcionalnom analizom ~injenica najprije treba utvrditi aktivnosti i uvjete poslovanja stalne poslovne jedinice, a potom, uz pretpostavku da je stalna poslovna jedinica odvojen poduzetnik, utvrditi zna~ajne funkcije ljudi i odluke {to ih donose, te dubinskom analizom sagledati uporabljenu imovinu i preuzete rizike te ka-pital i fi nanciranje. U drugom koraku pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice treba primijeniti OECD-ove Smjernice o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgo-va~ka dru{tva i porezne uprave, te provesti analizu usporedivosti i primijeniti najprimje-reniju metodu transfernih cijena, ovisno o ~injenicama i okolnostima.

Valja napomenuti da Odbor za fi skalne poslove OECD-a stalno prati primjenu Modela ugovora i radi na pobolj{anju njegovih odredba te objavljuje prijedloge izmjena ~lanaka odnosno Komentara, uz poziv na davanje primjedba na njih u odre|enom razdoblju, nakon ~ega razmatranjem dostavljenih primjedba i prijedloga izmjena poku{ava na}i najpovolj-nija i najpravi~nija rje{enja.

Literatura

Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom, Porezni vjesnik, prijevod, rujan 2011. (OECD Model Tax Convention on Income and capital, July 2010)

OECD Smjernice o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave, prijevod, svibanj 2011. (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multi-national enterprises and Tax Administrations, July 2010)

Op}i porezni zakon

Zakon o porezu na dobit (NN 177/04 do 22/12)

Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05 do 137/11)

Zakon o trgova~kim dru{tvima (NN 152/2011. − pro~i{}en tekst)

OECD Izvje{}e o pripisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici (Report on the attribution of profi ts to permanent establishments, 17 July 2008)

http://www.oecd.org

Documents

INSTITUT ZA JAVNE FINANCIJE - Osnove oporezivanja dobiti … · 2013-03-08 · OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 89 3. odr`avanje zaliha